Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Momsvejledningen 2000

Afsnit E Stedet for momspligtige transaktioner

E.1 Leveringsstedet for varer og ydelser

I nær tilknytning til afsnit D ovenfor, der fastslår hvilke transaktioner, der er momspligtige, omhandler dette afsnit stedet for de momspligtige transaktioner, dvs. hvilket EU-land der har beskatningsretten til transaktionen.
 
Reglerne om leveringsstedet er med til at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af momspligtige transaktioner, og at alle momspligtige transaktioner, der finder sted i EU, også bliver beskattet.
 
Beskatningsstedet afhænger af, om transaktionen er en leverance (§§14-21) eller erhvervelse (§22). Leverancerne deles op i varer (§ 14) og ydelser (§§ 15-21). Nedenfor gennemgås de enkelte transaktioner.

E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

§ 14 fastlægger beskatningsstedet for levering af en vare. Bestemmelsen fastslår, hvornår en vare under visse betingelser, som er opregnet i bestemmelsen, har leveringssted i Danmark. Modsætningsvis kan det udledes af bestemmelsen, hvornår leveringsstedet er i udlandet.
 
Hvilke leverancer, der anses for at være en vare, fremgår af § 4, jf. D.2.2.
 
Ved fastlæggelse af leveringsstedet er det varens fysiske placering, der er afgørende. Reglerne fremgår af § 14, nr. 1-4.
 
Leveringsstedet er her i Danmark, ved
  • salg her i landet (nr. 1),
  • installering eller montering, samt fjernsalg, her til landet (nr. 2 og 3),
  • levering af varer ombord som led i personbefordring med afgangssted her i landet (nr. 4).
Når det er blevet fastslået, at leveringsstedet er Danmark og Danmark derved har beskatningsretten til den pågældende transaktion, kan  transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. afsnit D.11, eller momsfritagelserne i § 34 (0- momssats), jf. afsnit I.
 
§ 14 gælder kun for varer og tjenesteydelser, der knytter sig til varerne, f.eks. selve installeringen eller monteringen, som foretages af leverandøren af varerne, jf. E.2.2.1.

E.2.1 Salg her i landet § 14, nr. 1

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet også her i landet. Det forudsætter dog, at sælger ikke forsender eller transporterer varen ud af landet.

E.2.2 Ved forsendelse eller transport af varer § 14, nr. 2 og 3

§ 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.
 
Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres , at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet EU-land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.
 
Der skal således som udgangspunkt betales moms af de omhandlede leverancer, medmindre leverancerne er omfattet af momslovens § 34, som bestemmer, at leverancer af varer til andre EU-lande kan ske momsfrit (med 0-momssats).

E.2.2.1 Installering eller montering § 14, nr. 2 og nr. 3

Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.
 
Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.
 
Aftager er en registreret virksomhed Hvis en virksomhed, der er momsregistreret her i landet, får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning, påhviler momsen dog den registrerede virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2.
 
Hvad er omfattet af begreberne installering/montering Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.
 
Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3 og N.5.3.

E.2.2.2 Fjernsalg

Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.
 
Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.
 
Hvad er omfattet af begrebet fjernsalg Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf.  lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.
 
Direkte eller indirekte transport eller forsendelse Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.
 
Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).
 
Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).
 
Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.
 
Registreringspligt i andre EU-lande Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.
 
Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. De EU-harmoniserede varer er mineralolie, alkohol og alkoholholdige varer samt tobak.
 
Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal den lokale told- og skatteregion underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.
 
Virksomheder, der sælger til andre EU-lande, kan lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.
 
Fjernsalg fra andre EU-lande Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 1, jf. § 49, stk. 3, se M.1.3. Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.
 
Hvis en ikke momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal virksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 48.

E.2.3 Levering af varer om bord på skib, fly eller tog § 14, nr. 4

Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.
 
Af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra c, fremgår det, at personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem destinationer beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse destinationer.
 
Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. artikel 8, stk. 1, litra c, i 6. momsdirektiv. Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.
 
Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Schweiz, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark på strækningen Danmark - Schweiz, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i Polen, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.
 
AN6723_1.GIF Size: ( X )Passage af internationalt farvand/luftrum eller andre EU-landes eller tredjelandes territorialfarvand eller luftrum betyder ikke, at momspligten bortfalder. For rejser, der omfatter ophold i mere end ét EU-land, skal hver rejseetape betragtes som en separat rejse. Hvis f.eks. en færge sejler fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, er der tysk moms på strækningen mellem Tyskland og Danmark og dansk moms på strækningen mellem Danmark og Sverige.
 
Ved salg af varer på afgange fra Danmark skal der opkræves dansk moms hele vejen til ankomststedet. På f.eks færgeruten Esbjerg-Harwich skal der opkræves dansk moms hele vejen fra Esbjerg til Harwich og engelsk moms fra Harwich til Esbjerg. Såfremt der f.eks. er tale om en flyvning fra Rom til København med mellemlandinger i Franfurt a.M. og Hamborg, kan denne transport betragtes som én flyvning, således at varesalg ombord skal ske med italiensk moms hele vejen til København under forudsætning af, at der er tale om flyvninger med samme nummer (flight-number) AN6723_2.GIF Size: ( X ).
 
Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1.

E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.
 
Hovedregel Hovedreglen for levering af ydelser findes i § 15, stk. 1.
 
Undtagelser Undtagelserne fra denne hovedregel er følgende:  
  • udlejning af transportmidler (§ 15, stk. 2),
  • ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 16),
  • ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign., samt arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 17),
  • køb og salg af visse ydelser nævnt i § 18: (a) overdragelse af rettigheder, (b) reklameydelser, (c) rådgivningsydelser mm., (d) konkurrenceklausuler, (e) finansiel virksomhed, (f) levering af arbejdskraft, (g) udlejning af løsøregenstande, (h) visse formidlingsydelser og (i) teleydelser.
  • transportydelser (§ 19),
  • ydelser knyttet til transport (§ 20) og
  • ydelser, der leveres af formidlere (§ 21).
 
Leveringsstedet bestemmes ud fra følgende tre kriterier:
  1. hvor ydelsen præsteres,
  2. hvor ydelsen udnyttes (benyttes) eller
  3. hvor aftageren har fast forretningssted eller bopæl eller lignende.
 
Med præstere menes selve udførelsen af ydelser
 
Udtrykkene benytte/udnytte anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).
 
Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted  (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.5.3.9).
 
Udtrykkene benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.
 
 Ved fastlæggelse af aftagerens faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.
 
Betalingspligtig person Hvis leveringsstedet for en leverance fra en momspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske momspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2.

E.3.1 Ydelser leveret her i landet § 15, stk. 1

Bestemmelsen i § 15, stk. 1, indeholder hovedreglen om leveringsstedet for ydelser.
 
Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her i landet, eller i mangel heraf har bopæl eller det sædvanlige opholdssted.
 
Da § 15, stk. 1, er en hovedregel, fastlægger bestemmelsen som udgangspunkt leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Undtagelserne til hovedreglen fremgår af § 15, stk. 2 - § 20, og omtales i afsnit E.3.2 - 3.7.

E.3.1.1 Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted

Leveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den momspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).
 
Det er ikke afgørende for, om stedet for den økonomiske virksomhed kan anses at være her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger mv. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteter, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, medfører, at leveringsstedet anses for at være her.
 
AN6723_1.GIF Size: ( X )EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed har således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA. AN6723_2.GIF Size: ( X )
 
Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den momspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted, jf. definitionen af det faste forretningssted i M 1.3.
 
Som eksempel kan nævnes EF-Domstolens dom C-168/84 (Berkholz), hvor der blev taget stilling til begrebet fast forretningssted. Domstolen fastslog, at der ved vurderingen af fast forretningssted forudsættes, at der er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere den pågældende ydelse, og ydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for yderens økonomiske virksomhed.
 
Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan som udgangspunkt ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1, jf. principperne i E.1.

E.3.1.2 Bopæl eller sædvanligt opholdssted

Hvis de kriterier, der er nævnt i E.3.1.1, ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.
 
Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.
 
Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den momspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.
 
Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.
 
Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en momspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

E.3.2 Udlejning af transportmidler § 15, stk. 2

Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er ikke her i landet, hvis transportmidlet udelukkende benyttes uden for EU.
 
Transportmidler i relation til momsloven defineres som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften med eller uden egen fremdrivningsmekanisme.
 
Benyttelsen af transportmidlet skal udelukkende ske udenfor EU. Det er i den forbindelse uden betydning, om der er indgået en administrations- og serviceaftale mellem ejeren og et dansk charterselskab.
 
Hvis transportmidlet delvist bliver benyttet inden for EU, vil leveringsstedet være her i landet, når udlejningsvirksomheden er etableret i Danmark, jf. § 15, stk. 1.

E.3.3 Ydelser vedrørende fast ejendom § 16

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2.
 
Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks. være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.
 
Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 16 ydelser, der præsteres af ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.
 
Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 16, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 16.
 
Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.
 
I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af både § 18 og § 16, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 16, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 18.
 
Advokatydelser i forbindelse med skiftebehandling af en formue, der hovedsageligt befinder sig i udlandet, men hvor to ejendomme er beliggende her i landet, skal deles op, så de ydelser, der vedrører de faste ejendomme her i landet, skal momsberigtiges her i landet, se også E.3.5.3.3.

E.3.4 § 17- ydelser

For ydelser, der er omfattet af § 17, stk. 1, nr. 1 - 3, fastsættes leveringsstedet efter det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. Det sted, hvor ydelsen præsteres, er det sted, hvor ydelsen fysisk bliver udført af den, der leverer ydelsen, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c. For § 17, stk. 1, nr. 2 og 3, indeholder § 17, stk. 2, en modifikation til leveringsstedet, jf. nærmere herom i E.3.4.4.

E.3.4.1 Aktiviteter inden for kunst og kultur mv. § 17, stk 1, nr. 1

§ 17, stk. 1, nr. 1, omfatter en række aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning og videnskab. Eksemplerne er ikke udtømmende.
 
Aktiviteter inden for kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. ballet, teater eller koncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer eller lignende er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer mv. og videnskabelige forelæsninger.
 
§ 17, stk. 1, nr. 1, omfatter også arrangementer og accessoriske tjenesteydelser i forbindelse med de nævnte aktiviteter, da ydelser som organisator af virksomhed i forbindelse med aktiviteterne er omfattet af momsdirektivets artikel 9, stk. 2, litra c.
 
De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

E.3.4.2 Sagkyndig vurdering af løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 2

§ 17, stk 1, nr. 2 omfatter sagkyndig vurdering af løsøregenstande.
 
Sagkyndig vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 17, stk. 1, nr. 2.

E.3.4.3 Arbejde udført på løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 3

§ 17, stk. 1, nr. 3 omfatter arbejde udført på løsøregenstande.
 
Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande. Levering af varer, der eksempelvis indgår som reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen), er omfattet af bestemmelsen (dvs. løsøregenstanden er den samme eller har generhvervet de oprindelige egenskaber efter reparationen).

E.3.4.4 Situationer hvor ændring af leveringssted kan forekomme § 17, stk. 2

Bestemmelsen i § 17, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet i visse tilfælde ikke er det land, hvori ydelsen faktisk præsteres. Bestemmelsen gælder for sagkyndig vurdering af løsøregenstande (§ 17, stk. 1, nr. 2) og for arbejde udført på løsøregenstande (§ 17, stk. 1, nr. 3).
 
Hvis aftageren af disse ydelser er registreret for moms i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet. Ydelsen kan i disse tilfælde leveres uden dansk moms til aftageren. Det er alene nok, at varen er forsendt eller transporteret til udlandet, dvs. enten et EU-land eller land uden for EU. Det behøver ikke at være til det land, hvor aftageren er etableret.
 
Hvis ydelsen er præsteret i et andet EU-land, og varerne er forsendt eller transporteret ud af det pågældende EU-land, er leveringsstedet her i landet. Betingelsen herfor er, at det er en dansk momsregistreret virksomhed, der er aftager af ydelsen. I denne situation bliver leveringsstedet her i landet, uanset om varen forsendes eller transporteres til Danmark eller til et land uden for EU.
 
Fakturakrav Om fakturakrav i forbindelse med ydelser i § 17, der kan leveres uden dansk moms, henvises til N.2.3.4, jf. § 41, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

E.3.5 Reglerne om leveringsstedet for visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser mv.

AN6723_1.GIF Size: ( X )Ved lov nr. 943 af 20. december 1999 om ændring af momsloven blev systematikken i momsloven ændret for så vidt angår bestemmelserne om leveringsstedet for visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser mv. samt telekommunikationsydelser. Ændringen har virkning fra den 1. januar 2000.
 
§ 18 er nu opbygget således, at de ydelser, som er omfattet af bestemmelsen er oplistet i § 18, stk. 1, nr. 1-9. Endvidere indeholder stk. 1 en regel om, at leveringstedet er her i landet, hvis de oplistede ydelser leveres til aftagere her i landet eller leveres her fra landet. Fravigelserne fra dette udgangspunkt findes for så vidt angår levering af ydelserne til aftagere her i landet i stk. 2, og for så vidt angår levering af ydelserne her fra landet i stk. 3.
 
Den tidligere § 18a er ophævet ved ovennævnte lov, og i stedet er teleydelserne nu taget med blandt de ydelser, der er omfattet af § 18.
 
Ændringerne er af redaktionel karakter. Indholdsmæssigt er der tale om en videreførelse af det materialle indhold af reglerne, bortset fra, at en leverance ikke længere vil være afgiftsfritaget, når den udenlandske aftager efterfølgende kan opnå godtgørelse for afgiftsbeløbet, idet den tidligere bestemmelse i § 18, stk. 2, 1. pkt., hvorefter leveringsstedet ikke er her i landet, når aftageren kan opnå afgiftsgodtgørelse efter § 45, stk. 1, er udgået AN6723_2.GIF Size: ( X ).
 
Bestemmelsen i § 18, stk. 1, nr. 1-9, opregner en række ydelser af immateriel karakter, samt rådgivnings- og reklameydelser mv. Disse ydelser gennemgås i E.3.5.3.1-9. Under et kan ydelserne i § 18 kaldes for grænseoverskridende ydelser.
 
Når ydelsen, eller de omstændigheder, hvorunder den er præsteret mv., ikke er omfattet af § 18, bestemmes leveringsstedet efter hovedreglen i § 15, stk. 1, se E.3. Dette er f.eks. tilfældet, hvis den udenlandske virksomhed er registreringspligtig (eller er registreret) her i landet efter § 47. Fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelser nævnt i § 18 fastlægges ud fra det sted, hvor aftageren er etableret, og om aftageren er en momspligtig person eller ej (i nogle situationer afhænger leveringsstedet også af, om den momspligtige person er momsregistreret). Endvidere er stedet, hvor ydelsen bliver udnyttet eller benyttet, også bestemmende for leveringsstedet, se evt. E.3. Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se E.3.1.1-2. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

E.3.5.1 Køb af ydelser fra udlandet § 18, stk. 1 og stk. 2

Af § 18, stk. 1 fremgår, at leveringsstedet som hovedregel er her i landet for de af bestemmelsen omfattede ydelser, når ydelserne leveres fra udlandet til aftagere her i landet. § 18, stk. 1 omfatter alle aftagere, uanset om der f.eks. er tale om en momspligtig virksomhed eller en privat køber.
 
Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en momspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3. Ydelser som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark (eller i andre EU-lande), har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlanske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1.
 
I § 18, stk. 2, er angivet undtagelserne til denne hovedregel. Leveringsstedet er således ikke her i landet, når ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU (§ 18, stk. 2, nr. 1). Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til. Hvis en del af ydelsen relaterer sig til forhold, der vedrører EU, anses hele ydelsen for at være benyttet inden for EU.
 
Leveringsstedet er endvidere ikke her i landet, når ydelsen leveres fra steder inden for EU til ikke momspligtige personer her i landet (§18, stk. 2, nr. 2), det vil sige situationer hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land.

E.3.5.2 Salg af ydelser til udlandet § 18, stk. 1 og stk. 3

Af § 18, stk. 1, fremgår, at leveringsstedet som hovedregel er her i landet for de i bestemmelsen omhandlede ydelser, når ydelserne leveres her fra landet til udlandet.
 
Efter § 18, stk. 3, har de i stk. 1 nævnte ydelser ikke leveringssted her i landet i følgende situationer:
 
Nr. 1) Momspligtige personer i andre EU-lande Når ydelsen bliver leveret til momspligtige personer i andre EU-lande, jf. stk. 3, nr. 1. Leveringsstedet flytter herved til det land, hvor aftageren er etableret.
 
Nr. 2 og 3) Ydelser, der udelukkende udnyttes uden for EU Når ydelsen bliver leveret til ikke-momsregistrerede aftagere her i landet eller til ikke-momspligtige aftagere i andre udenfor EU-lande, samt at ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU, jf. § 18, stk. 3, nr. 2 og 3.
 
Told og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at nogle rådgivningsydelser, der leveres til Folkekirkens Nødhjælp, Danida med flere, og som vedrører projekter i udviklingslandene, har leveringssted i Danmark, da de pågældende ydelser ikke kan anses for udelukkende at blive udnyttet uden for EU, jf. TfS 1999, 95.  
 
Modsætningsvis har salg af ydelser til en momspligtig person i Danmark leveringssted her i landet, selv om ydelsen udnyttes uden for EU, jf. § 18, stk. 1.
 
Når § 18, stk. 3, i enkelte tilfælde anser leveringsstedet for der, hvor ydelsen benyttes, er det ud fra den betragtning, at ydelsen har den altovervejende tilknytning til udlandet, hvor ydelsen skal bruges.  
 
Som eksempel kan nævnes, at reklameydelser anses for udnyttet i det land, hvor reklamemidlet udkommer. Som eksempler på ydelser, der anses for helt eller delvis udnyttet her i landet, kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:
  • retssager ved danske domstole,
  • repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
  • inkassationer mod danske debitorer.
 
Se også under leveringsstedet i E.3 m.h.t. forståelse af udtrykket benyttelse.

E.3.5.3 Ydelser, der er omfattet af § 18

De ydelser, der skal behandles efter E.3.5.1-2, findes i § 18, stk. 1, nr. 1-9. Se evt. E.3 om leveringsstedet.

E.3.5.3.1 Overdragelse af rettigheder § 18, stk. 1, nr. 1

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.
 
Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.
 
Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.
 
Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.
 
Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

E.3.5.3.2 Reklameydelser § 18, stk. 1, nr. 2

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.
 
Bestemmelsen omfatter også udlevering af reklamegenstande samt aktiviteter som pressekonferencer og udstillinger mv. i reklame-, salgs- eller markedsføringsmæssig øjemed, samt sponsorering.
 
Hvis et dansk reklamebureau sælger en annoncekampagne i danske aviser til en fransk vingrosserer (jf. § 18, stk. 3, nr. 1), kan reklamebureauet undlade at beregne dansk moms. Det samme gælder, hvis bladhuset sælger direkte til grossereren. Hvis bladhuset sælger til reklamebureauet, skal der betales dansk moms efter momslovens almindelige regler.
 

E.3.5.3.3 Rådgivning § 18, stk. 1, nr. 3

Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.
 
Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser,  markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.
 
Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 3.
 
Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1.
 
Bestemmelsen omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.
 
Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.
 
Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette (software) el.lign. (Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3).
 
Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder, herunder TV). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 18 stk. 1, nr. 9.
 
Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, som anvender undersøgelserne.
 
En advokats ydelser i forbindelse med skiftebehandling af et dødsbo, der er beliggende uden for EU, anses for at blive udnyttet i udlandet og kan sælges momsfrit. Hvis dødsboet har ejendomme, der er beliggende her i landet, er det fastlagt, at leveringsstedet er her i landet efter § 16, se E.3.3. Ydelserne er forskellige, hvilket gør det muligt at dele ydelsen op i rådgivning efter § 18 og ydelser vedrørende fast ejendom efter § 16. Kravet om, at ydelsen udelukkende udnyttes i udlandet, jf. § 18, stk. 3, nr. 3, kan derfor ikke anvendes.
 
Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

E.3.5.3.4 Forpligtelse til undladelse § 18, stk. 1, nr. 4

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 18, stk. 1, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.
 
Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 1, f.eks. en patentrettighed.

E.3.5.3.5 Visse finansielle ydelser § 18, stk. 1, nr. 5

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.
 
Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.
 
Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10-11, se D.11.10-11.

E.3.5.3.6 Arbejdskraft § 18, stk. 1, nr. 6

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.
 
Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.
 
Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

E.3.5.3.7 Udlejning § 18, stk. 1, nr. 7

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. AN6723_1.GIF Size: ( X )Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jævnfør også EF-dommen C-190/95 (Aro-Lease) herom AN6723_2.GIF Size: ( X ). Vedrørende udlejning af transportmidler, som udelukkende benyttes udenfor EU henvises til § 15, stk. 2, se E.3.2.

E.3.5.3.8 Formidlingsydelser § 18, stk. 1, nr. 8

Nr. 8 indeholder de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 18, stk. 1.
 
Der henvises til E.3.8 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

E.3.5.3.9 Teleydelser § 18, stk. 1, nr. 9

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.
 
Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.
 
Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsen art.
 
AN6723_1.GIF Size: ( X )Ifølge Rådets Beslutninger af 17. marts 1997 kunne medlemslandene indtil 31. december 1999 anvende en særordning for teleydelser. Denne særordning er efterfølgende gjort permanent med direktiv 99/59/EF af 17. juni 1999. Med direktivet indarbejdes ordningen i 6. momsdirektiv. Dette har medført nogle konsekvensændringer i momsloven af redaktionel karakter, herunder at bestemmelsen om teleydelser ikke længere fremgår af momslovens § 18a men nu indgår i § 18, stk. 1. Momsloven § 18a er derfor ophævet, jf. også E.3.5. Særordningen blev indført i Danmark med lov nr. 442 af 10. juni 1997 med virkning for levering af teleydelser, der finder sted efter den 1. juli 1997 AN6723_2.GIF Size: ( X ).
 
Er der sket forudbetalinger for løbende leverancer efter fremsættelsen af lovforslaget den 2. april 1997, skal der ske en efterbetaling for perioden efter den 1. juli 1997, hvor teleydelser bliver momspligtige her i landet. Dette indebærer også, at der ikke skal betales moms af et abonnement, der er betalt før den 2. april 1997.
 
I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.
 
Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bla. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.
 

E.3.6 Transportydelser § 19

§ 19, stk. 1, omfatter transport af både passagerer og varer, mens § 19, stk. 2 og 3, kun omfatter transport af varer inden for EU. Transportydelsen skal holdes adskilt fra varen, der transporteres, da leveringsstedet for varen kan være forskellig fra leveringsstedet for ydelsen.
 
Transportydelsen omfatter alle former for transport.

E.3.6.1 Transportydelser her i landet § 19, stk. 1

Leveringsstedet for transportydelser efter § 19, stk. 1, er det sted, hvor ydelsen bliver udført. Det skal derfor betales dansk moms, hvis transporten udføres her. Der er dog visse undtagelser for transport af varer her i landet, når transporten sker for en aftager, der er momsregistreret i et andet EU-land, jf. de nærmere betingelser i § 19, stk. 3 (E.3.6.3).
 
Busrejser Transport af passagerer inden for EU er omfattet af § 19, stk. 1.
 
Der skal i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for disse transporter tages hensyn til den tilbagelagte strækning, jf. 6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 1, litra b.
 
Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde:
 
Der skal ske en opdeling af det samlede vederlag for den egentlige transportydelse i en del, der vedrører den indenlandske transport, og en del, der vedrører den udenlandske transport. Der skal kun betales dansk moms af den del af vederlaget, som vedrører den indenlandske transport. Opdelingen foretages på grundlag af de strækninger, som er tilbagelagt henholdsvis her i landet og i udlandet.
 
Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur:
Tilbagelagt strækning 2.400 km.
Heraf tilbagelagt i Danmark 400 km.
Betaling for busrejsen 15.000 kr.
 
Den indenlandske transport udgør:
 
400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.
 
Transportvederlaget udgør 15.000 kr.
 
Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.
 
Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.
 
Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.
 
Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, hvorpå der transporteres passagerer.
 
Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, hvoraf der skal betales moms.
 
For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se S.2.

E.3.6.2 Transportydelser mellem forskellige EU-lande § 19, stk. 2

Bestemmelsen i § 19, stk. 2, gælder kun for transport af varer. Ved transport af varer inden for EU med afgang og ankomst i to forskellige EU-lande er leveringsstedet her i landet, når afgangsstedet er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.
 
Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet er i et andet EU-land.
 
Afgangssted Ved afgangssted forstås det sted, hvor transporten faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges hen til det sted, hvor varerne befinder sig.
 
Ankomststed Ved ankomststed forstås det sted, hvor transporten af varerne faktisk afsluttes.
 
Definitionerne fremgår af direktivets artikel 28b, punkt C, stk 1.
 
Betalingspligtig person I forbindelse med transportydelser opstår der et spørgsmål om, hvilken person, der skal betale momsen efter § 46, stk. 1 (spørgsmålet opstår også i forbindelse med ydelser knyttet til transport i § 20 og formidlingsydelser i § 21). For yderligere gennemgang af § 46 henvises til L.1.
 
Transport påbegyndt uden for EU  Leveringsstedet for en transport påbegyndt uden for EU, f.eks. en transport der starter i Norge med ankomststed i Tyskland via Danmark, vil blive behandlet efter § 19, stk. 2.
 
Hvorvidt der skal beregnes moms afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10, eller om transportydelsen er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 12, se evt. I.1.2.3.
 
Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varen fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.
 
I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren.
 
I de situationer, hvor varens bestemmelsessted ikke er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, anses transporten for at være en ydelse, og leveringsstedet skal fastlægges efter § 19, stk. 2.
 
Momsfrie transportydelser For momsfritagne transportydelser i forbindelse med eksport henvises til I.1.2.3.

E.3.6.3 Transport her i landet i tilknytning til EU-transport § 19, stk. 3

Momslovens § 19, stk. 3, vedrører transport af varer her i landet. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1996.
 
Efter bestemmelsen anses transport af varer her i landet ikke for at have leveringssted her i landet, hvis transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, og aftageren af ydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.
 
Bestemmelsen indebærer ingen materielle ændringer i den gældende ret, og der er stadig er krav om at kunne dokumentere, at bestemmelsens betingelser er opfyldt, selv om § 33 i den dagældende momsbekendtgørelse er ophævet (jf. evt. fakturakrav i N.2.3).
 
Som eksempel på anvendelse af ordningen kan nævnes salg af færgebilletter for overførsel af en lastbil med varer her i landet. Lastbilen transporterer varen mellem to EU-lande, og aftageren af færgebilletten (vognmanden) er registreret for moms i et andet EU-land. I dette tilfælde er leveringsstedet for færgeselskabets færgetransport ikke her i landet.
 
Ved transport af varer i et andet EU-land, hvor transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, er leveringsstedet dog her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret her, jf. § 19, stk. 3, 2. pkt.
 
Formidling Leveringsstedet for formidling af de nævnte ydelser fastlægges efter § 21, nr. 1, se E.3.8.1.

E.3.7 Ydelser knyttet til transport § 20

Leveringsstedet for ydelser udført i tilknytning til transport såsom lastning, losning, omladning og lign. fastlægges som det sted, hvor ydelserne udføres (foregår), jf. § 20, stk. 1.
 
Med ydelser knyttet til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.
 
Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign., er ikke omfattet af § 20, stk. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.
 
§ 20, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet for de ovenfor nævnte ydelser, der knytter sig til transport af varer inden for EU med afgangs- og ankomststed i to forskellige EU-lande, fastlægges som det sted, hvor ydelsen udføres.
 
Dette gælder dog ikke, hvis aftageren af ydelsene er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelserne udføres. Her flyttes leveringsstedet til det andet EU-land.
 
Afslutningsvis fastslås det, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen udføres i et andet EU-land, men aftageren af ydelsen er momsregistreret her i landet.
 
Fakturakrav Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer og hertil knyttede ydelser henvises til § 41, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, se N.2.3.

E.3.8 Ydelser, der leveres af formidlere § 21

Leveringsstedet for formidlingsydelser, der ikke er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 8, fastsættes efter § 21, nr. 1-3.
 
Formidlingsydelser, der er omfattet af § 21, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser efter § 4, stk. 4.
 
Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. kommissionslovens § 77. Mæglere er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.
 
Speditører er ikke omfattet af § 21, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens § 19.
 
Det nærmere omfang af bestemmelsen er formidling i forbindelse med
  • transport mellem to EU-lande (nr. 1),
  • lastning, losning og omladning og lign. knyttet til transport mellem to EU-lande (nr. 2),
  • andre formidlingsydelser (nr. 3).

E.3.8.1 Transport mellem to EU-lande § 21, nr. 1

Ved formidling af transport af varer mellem to EU-lande fastlægges leveringsstedet i overenstemmelse med lovens § 19, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se evt. E.3.6.2.
 
Når formidleren udfører et job, hvor vedkommende formidler en transport som nævnt ovenfor, vil leveringsstedet altså være her i landet, når afgangsstedet for transporten også er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er momsregistreret i et andet EU-land.
 
Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet for transporten er i et andet EU-land.

E.3.8.2 Lastning, losning, omladning og lignende § 21, nr. 2

Ved formidling af ydelser som lastning, losning, omladning og lign. knyttet til transport af varer mellem to EU-lande fastsættes leveringsstedet i overensstemmelse med lovens § 20, stk. 2, dvs. den ydelse der formidles, se evt. E.3.7.
 
Leveringsstedet for formidling af lastning, losning, omladning og lign. er her i landet, når disse ydelser udføres her, medmindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Leveringsstedet for formidlingen er også her i landet, når lastningen, losningen, omladningen og lign. udføres i et andet EU-land, men aftageren af disse ydelser er momsregistreret her i landet.

E.3.8.3 Andre formidlingsydelser § 21, nr. 3

Med andre formidlingsydelser menes formidling af såvel varer som ydelser. Der er tale om formidlingsydelser, der ikke hører under de ydelser. som er omfattet af § 21, nr. 1-2, § 18, stk. 1, nr. 8, og § 34, stk. 1, nr. 13, jf. E.3.8.1 - E.3.8.2, E.3.5.3.8, og I.1.7.
 
Der skal beregnes moms af disse formidlingsydelser her i landet, når transaktionen, som formidlingen vedrører, er momspligtig her i landet, dvs. den pågældende transaktion har leveringssted her i landet.
 
Et sådant tilfælde kunne f.eks. være , når en agent, der handler efter fuldmagt, køber et parti varer på en auktion her i landet for en ikke momsregistreret kunde i et andet EU-land. I dette tilfælde er salget af varepartiet (hovedtransaktionen) momspligtigt her i landet, og da der skal betales moms af formidlingsydelsen (agentprovisionen) det samme sted som hovedtransaktionen, skal der betales dansk moms af agentprovisionen.
 
Leveringsstedet for hovedtransaktionen afhænger altså af de almindelige regler efter momslovens §§ 14-22.
 
Der skal betales moms af formidlingsydelsen i det land, hvor salget finder sted, selv om agenten har sit faste forretningssted i et andet EU-land, fordi agenten ikke er den, der juridisk indgår handelen, men det er agentens klient, der indgår handelen.
 
Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet i dette tilfælde aftagerens hjemland.
 
Hvis hovedtransaktionen leveres i andet EU-land Hvis hovedtransaktionen, som formidlingsydelsen vedrører, er momspligtig i et andet EU-land, men aftageren er momsregistreret her i landet, vil formidlingsydelsen være momspligtig her i landet.
 
Formidlingsydelser, der leveres af agenter, der medvirker ved køb af varer fra lande uden for EU, har derfor leveringssted i det EU-land, hvor hovedtransaktionen, som i dette tilfælde er levering af varen, har sit beskatningssted.
 
Levering uden for EU Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen være momsfri, jf. § 34, stk. 1, nr. 13.
 
Fakturakrav Om fakturakrav i forbindelse med formidling af ydelser efter § 21 henvises til § 41, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, se N.2.3.4.

E.4 Momspligtigt sted for erhvervelse af en vare

§ 22 omfatter stedet for erhvervelse af en vare fra et andet EU-land. Erhvervelse kan kun ske fra et andet EU-land. Hvis varen bliver forsendt eller transporteret fra et land uden for EU, er der i stedet tale om indførsel, jf. § 12.
 
Definition af erhverver Erhververen er ikke kun en momspligtig person, der er registreret, men det kan f.eks. også være en ikke momspligtig juridisk person, samt en momspligtig person, der ikke er registreret, se endvidere D.9.
 
Ved erhvervelse forstås erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller af erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.
 
Når forsendelsen eller transporten sker for sælgerens eller erhververens regning, menes der, at det er sælgeren eller erhververen, der står for, og betaler for, forsendelsen eller transporten.
 
Erhvervelse fra et andet EU-land § 22, stk. 1 Hovedreglen i § 22, stk. 1, bestemmer, at leveringsstedet er her i landet, når varen befinder sig her efter afslutningen af forsendelsen eller transporten til erhververen.
 
Erhververen skal derfor beregne erhvervelsesmoms og anføre den på den periodevise angivelse, jf. § 49, stk. 4-5, i momsbekendtgørelsen.
 
Erhvervelse under dansk registreringsnummer § 22, stk. 2 § 22, stk. 2, bestemmer, at en erhvervelse af en vare også har leveringssted her i landet, når erhvervelsen sker under benyttelse af et dansk momsregistreringsnummer (sælgeren udsteder sin faktura med angivelse af dette momsregistreringsnummer). Det gælder, uanset at varen ikke er modtaget her i landet.
 
Erhververen kan dog undgå at betale dansk moms, hvis det kan godtgøres, at erhvervelsen pålægges moms i det andet EU-land, hvortil forsendelsen eller transporten er sket, jf. hovedreglen i § 22, stk. 1.
 
Som eksempel kan nævnes en dansk virksomhed, der overfører varer fra Holland til Tyskland. Ved købet i Holland anvendes et dansk momsregistreringsnummer. I dette tilfælde skal der beregnes dansk erhvervelsesmoms, hvis den danske virksomhed ikke kan dokumentere, at der er betalt tysk erhvervelsesmoms.