Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit SA - Subjektiv skattepligt


S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber mv., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5b, nævnte selskaber mv., der subjektivt er fuldt skattepligtige og foreninger mv. der ifølge lovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. * For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H. * Hvorledes der - afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i S.C.8. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se S.A.2.

Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber, foreninger mv. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger mv. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. S.A.2.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb),

Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se RR 1984

SM 108 (SD).

Hjemmehørende

De * ikke-registrerede selskaber, * fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6.

Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen evt. er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan derfor enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I h.t. SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger mv., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.

Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i

Canada, jf. TfS 1996,257.

Et svensk selskab, der var blevet købt af dansk selskab, blev anset for skattepligtigt til Danmark i henhold til SEL § 1, stk. 7, nu stk. 6.

Bestyrelsesmedlemmerne havde bopæl i Danmark, men bestyrelsen havde sæde i Sverige, hvor det første bestyrelsesmøde blev afholdt. Direktøren havde bopæl og daglig beskæftigelse i Danmark, og eventuelle beslutninger vedrørende den daglige ledelse i selskabet ville blive truffet i Danmark.

Beslutninger, der krævede bestyrelsens stillingtagen, ville blive truffet på bestyrelsesmøde, der ofte blev afholdt i Sverige. LR fandt, at selskabets ledelse havde sæde i Danmark. LR lagde herved vægt på, at hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet ville foregå i Danmark, og beslutninger, der vedrørte aktier i selskabet, ville blive truffet i Danmark, jf. TfS 1996,476.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen.

Holdingselskaber

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves, træffes. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. D.v.s., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet. Selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 6, anses for indenlandske selskaber og deres indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-5.

Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til DBO'erne. Disse selskaber anses ligeledes for indenlandske i forhold til SEL § 13 om udbyttebetalinger i moder-datterselskabsforhold, ligesom udbyttebetalinger og aktieavancer hidrørende fra disse selskaber er aktieindkomst, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldt. Udbytter fra disse selskaber er omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra c, ligesom pligten til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65, også påhviler disse selskaber.

Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales i S.A.1.8.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. * Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling. * Se HD af 17. jan. 1989, refereret i Skat 1989.3.202 (TfS 1989,68). Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i S.A.1.4. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af anpartsselskabslovens § 83.

Kommanditaktieselskaber * (partnerselskaber) * er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskat-tes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf.

TOLD-SKAT Nyt 1992.8.247 (TfS 1992,234) (BF).

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, medmindre der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning. (Om sambeskatning se S.D.5). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til S.B.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se S.B.2.

En række erhverv kan ikke drives af aktie- og anpartsselskaber. Dette skyldes, at udøvelsen af erhvervet forudsætter en bevilling, autorisation eller lignende, som i henhold til lovbestemmelser uden for skattelovgivningen kun gives til fysiske personer, se S.C.1.1.1.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

Omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, er selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber, har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. S.A.1.4, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a.

Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. S.A.1.8.1, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling. Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at ikke et enkelt af disse kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

- ingen af deltagerne hæfter personligt

- fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

- det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

- selvstændige vedtægter

- særskilt regnskab

- særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen

- mulighed for udvidelse af medlemskredsen

- bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

- indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:

- fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

- èn eller flere hæfter personligt

- ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

- overskuddet anvendes til almennyttige eller velgørende formål.

Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev ikke godkendt af LSR. LSR fandt, at sammenslut-ningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430, TfS 1996, 459, TfS 1996, 484 og TfS 1996, 485, se også TfS 1996,458. Det bemærkes, at TfS 1996,458, 459 og 485 er indbragt for landsretten.

* Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997,611, hvor Vestre Landsret som følge af hæftelsesforholdene anså et interessentskab for reelt at være et selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Se også TfS 1997,288 og TfS 1997,287 der omhandler spørgsmålet om en virksomhed som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.) reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. *

Retsevne ved registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen

Fra og med 1. januar 1995 skal nystiftede andelsselskaber med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at få retsevne, jf. lov nr. 123 af 18. februar 1994 (om erhvervsdrivende virksomheder) * som ændret ved lov nr. 377 af 22. maj 1996, * § 3 smh. med § 8 og § 9. Af § 9 i loven fremgår det således, at en virksomhed med begrænset ansvar, der ikke er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, ikke kan erhverve rettigheder og indgå forpligtelser. Virksomheden kan heller ikke være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen.

§ 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven.

Af § 10, stk. 2 i loven fremgår det, at anmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skal ske inden 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten.

Loven omfatter følgende virksomheder, der også kan være omfattet af SEL: andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger med begrænset ansvar, der ikke er omfattet af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde. * Filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder er ligeledes omfattet. *

Loven omfatter således ikke virksomheder, hvor nogle eller alle deltagere hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk. Loven omfatter endvidere ikke virksomheder med ideelt sigte.

For at være omfattet af loven skal virksomheden have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser.

Samtidig er det en betingelse, at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift.

Såfremt virksomheden kun opfylder ét af ovennævnte kriterier, er virksomheden derfor ikke omfattet af loven.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:

1) et interessentskab eller

2) et kommanditselskab eller

3) en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet SEL f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25% af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Af lovens § 26, stk. 2 fremgår det, at selvstændige juridiske personer, der gyldigt består inden lovens ikrafttræden, og som er omfattet af loven, bevarer retsevne uanset manglende registrering.

Afgørelse fra

Erhvervsankenævnet

Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet "K A.m.b.a." i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:

"Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.:

"Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes A/S- og ApS-formen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for ApS- og A/S-lovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et A/S eller et ApS. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i A/S og ApS.

Et selskab, der i struktur ligner et A/S/ApS kan falde udenfor A/S- og ApS-lovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S-lovens § 1, stk. 4, og i ApS-lovens § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S- og ApS-lovenes § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afd. C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et A/S eller ApS i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler."

"Ankenævnet udtaler:

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen "a.m.b.a.", der er den hævdvundne forkortelse for "andelsselskab med begrænset ansvar".

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i A/S-lovens § 1, stk. 4, og ApS-lovens § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et A/S, et ApS eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke:

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et A/S eller ApS. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i A/S- og ApS-lovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love.

Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et A/S (eller ApS).

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse."

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv. beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

For andelskasser og sammenslutninger af andelskasser har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1995.

Ved lov nr. 1090 af 21/12 1994 er der skabt mulighed for, at andelskasser eller sammenslutninger heraf fra indkomståret 1995 kan omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere S.D.1.14.

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. * Se afsnit S.H. *

Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.

Post Danmark

Ved lov nr. 90 af 8. februar 1995 er det statsejede Post Danmark med virkning fra 1. januar 1995 blevet omfattet af den fulde skattepligt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2b. Post Danmark og evt. sambeskattede datterselskaber skal skatteansættes af de statslige told- og skattemyndigheder og det fulde skatteprovenu tilfalder staten.

Københavns

Fondsbørs m.v.

Ved lov nr. 1072 af 20. december 1995, § 105, er Københavns Fondsbørs,

Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures omfattet af den fulde skattepligt jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c. Loven er trådt i kraft den 1. maj 1996, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 334 af 30. april 1996. F.s.v.a. lovens § 105, nr. 1, træder bestemmelsen først i kraft fra og med indkomståret 1997, jf. lovens § 126, stk. 3.

S.A.1.4 Kooperative foreninger

I § 1, stk. 1, nr. 3 er der en fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsselskaber (se herom S.A.1.4.1). Brugsforeninger omfattes af § 1, stk. 1, nr. 3a (se herom S.A.4.2.) og endelig er andelsselskaber, der ikke omfattes af de øvrige bestemmelser omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4 som aktieselskabsbeskattede andelsselskaber (se herom S.A.1.4.3). Dette afsnit omhandler de fælles træk for de af SEL omfattede kooperative virksomheder.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordeling.

Selve angivelsen af formålet i virksomhedens vedtægter behøver ikke at være af selvstændig betydning. Det er først og fremmest den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes, se RR 1967 SM 53 (SKD). Se endvidere TfS 1995,503 (ØLD af 21/6 1995). Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne.

For så vidt angår overskudsfordelingen, er det dog en forudsætning for kooperationsbeskatning, at vedtægterne indeholder krav om, at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen, bortset fra normal forrentning af indskudskapitalen, jf. skd. 17.100. Det er uden betydning for skattepligten som kooperativ forening, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud i foreningen, eller om de tillige hæfter med hele deres øvrige formue. Sædvanligvis har hvert medlem én stemme på generalforsamlingen eller ved valg til repræsentantskabet.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 6.

Der er 3 nødvendige forudsætninger for at betragte foreningen som en kooperativ virksomhed:

a. Foreningen skal have et kooperativt formål, dvs. at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Det er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for bedømmelsen af formålet. * Se TfS 1997,100 og TfS 1997,165 der begge er omtalt under S.A. 1.4.1.1. *

b. Overskuddet skal, bortset fra en normal forrentning af indskudt kapital, fordeles i forhold til medlemmernes omsætning med foreningen. Dog kan brugsforeninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, vælge udelukkende at udlodde til personlige medlemmer. Som normal forrentning af indskudt kapital kan ikke godkendes en højere forrentning end Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Beregningsgrundlaget behøver ikke at være omsætningen i det enkelte regnskabsår, men kan være flere års omsætning. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Det er uden betydning, om det overskudsbeløb, på grundlag af hvilket overskudsfordelingen foretages, fastsættes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se SO 1979.47 (SD). Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se RR 1969 SM 59 og

RR 1975 SM 137 (SD).

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. LSR fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TOLD-SKAT

Nyt 1992. 18.541 (LSR) (TfS 1992,435).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40% af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60% af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se RR 1970 SM 70 (SKD).

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. RR 1968 SM 86 (SKD).

c. Foreningen skal hovedsagelig handle med medlemmer.

Det gælder i det hele for kooperationsbeskattede foreninger, at de må bestå af medlemmer, som vel har fælles interesse i samvirket i kooperationen, men som i øvrigt er økonomisk uafhængige af hinanden.

*I TfS 1997,165 kunne nogle nye medlemmer ikke anses for økonomisk uafhængige, men eftersom det drejede sig om en ubetydelig del af den samlede medlemskreds, var forholdet ifølge Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt til, at kooperationsbeskatningen skulle bortfalde. Afgørelsen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet. *

I TOLD-SKAT Nyt 1992.8.250 (TfS 1992,236) omtales en bindende forhåndsbesked vedrørende et andelsselskab, der skulle stiftes af 5 anpartsselskaber. De 4 af de 5 anpartsselskaber var 100% ejet af to ægtefæller, der endvidere ejede 20% af det 5. anpartsselskab. Andelsselskabet skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for de 5 anpartsselskaber, der også drev finansiel virksomhed. Da den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 4, ikke omfattede tjenesteydelser, kunne beskatning efter denne bestemmelse ikke ske. Endvidere ansås det for tvivlsomt, om den aktivitet, andelsselskabet skulle udøve, kunne anses for omfattet af det kooperative formål, som loven forudsætter. Da andelsselskabet i øvrigt ikke opfyldte betingelsen i skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 6, hvorefter de enkelte medlemmer af kooperationen skal have sådanne modstridende interesser, at de kan anses for økonomisk uafhængige medlemmer, kunne beskatning som en kooperativ virksomhed ikke finde sted.

En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60% af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se skd. 28.77. En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten efter den dagældende § 1, stk. 1, nr. 3a, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i egne medlemsvirksomheder, jf. Skat 1990.5.379 (TfS 1990,233).

Skattepligten bevares dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, anbringes i andre børsnoterede selskaber, jf. Skat 1990.6. 483 (LSR) (TfS 1990,264).

S.A.1.4.1 Andelsbeskattede andelsselskaber - *

Fælles betingelser *

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsfunktion og produktions- og salgsfunktion. Bestemmelsen er en fælles skattepligtsbestemmelse for andelsbeskattede andelsselskaber.

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 stiller krav om, at der skal være mindst 10 medlemmer. Ved opgørelsen af medlemskredsen anses koncernforbundne selskaber som et medlem, * jf. SEL § 1, stk. 2. Ved afgørelsen af, hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber, finder afgrænsningen i KGL § 6 B, stk. 3, (ændres pr. 1. jan. 1998 til KGL § 4, stk. 2, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997) tilsvarende anvendelse. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder/datterselskaber. Hvis et af medlemmerne er et andelsselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, * (ændres pr. 1. jan. 1998 til KGL § 4, stk. 2, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997) * kan denne forenings medlemskreds indgå ved beregningen af medlemskredsen.

Bestemmelsen stiller endvidere krav om, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25% af den samlede omsætning. Overskridelsen er væsentlig, hvis omsætningen med ikke-medlemmer er på mere end 35%. Overskridelsen er længerevarende, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår har overskredet 25%.

Såfremt andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25% af den samlede omsætning, vil andelsselskabet kunne gå tilbage til andelsbeskatningen, når omsætningen med ikke-medlemmer har været mindre end 25% i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår, * jf. SEL § 1, stk. 3.

Ved opgørelsen af 25%-grænsen skal der foretages en opdeling af omsætningen i en omsætning med ikke-medlemmer og en omsætning med medlemmer. Ved denne opgørelse anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, se herom nedenfor S.C.7.

S.A.1.4.1.1 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, som andelsbeskattede andelsselskaber.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

En forening, der ikke blot solgte varer til udelukkende brug i medlemmernes bedrifter, men også varer, henhørende under medlemmernes private forbrug, kunne ikke beskattes som indkøbsforening, men skulle beskattes som brugsforening, se Skat 1987.6.444 (LSR) (TfS 1987,306) og Højesterets dom af 18. dec. 1996. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening efter lovens § 1, stk. 1, nr. 3 a, frem for beskatning som brugsforening efter § 1, stk. 1, nr. 3, at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift, jf. herved lovens forarbejder og det til loven knyttede cirkulære. Det bemærkedes herved, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Foreningen havde - også i de år, som sagen vedrørte

- indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilke den nævnte formodning ikke gjaldt. Højesteret tiltrådte derfor, at foderstofforeningen ikke opfyldte betingelserne ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, for beskatning som indkøbsforening. Det bemærkedes, at Højesteret var enig i, at det ikke berettiger foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning.

* Sagen er refereret i TfS 1997,100. Se også TfS 1997,165 hvor

Landsskatteretten fandt, at en aktivitet udenfor det kooperative formål som følge af det underordnede omfang ikke kunne fratage selskabet dets status som kooperationsbeskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Afgørelsen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

Skattepligt som indkøbsforening er betinget af, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overskrider 25% af den samlede omsætning, se herom S.A.1.4.1. Foreninger der ikke opfylder dette krav, men som i øvrigt har et kooperativt formål, se S.A.1.4., omfattes i stedet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning der svarer til aktieselskaber, se S.A.1.4.3. *

Se om indkøbsforeninger også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 8.

Når et kooperativ, der beskattes som indkøbsforening, foruden indkøbsforeningsfunktionen også udøver salgs- og produktionsforeningsaktiviteter, må såvel indkøbsforeningens videresalg til ikke-medlemmer som salgs- og produktionsforeningens opkøb hos ikke-medlemmer henregnes til ikke-medlemsomsætningen, se Skat 1990.9.704 (LSR) (TfS 1990,403).

Der er i SEL § 16 A fastsat særlige regler for opgørelsen af omsætningen med medlemmer og ikke-medlemmer (se herom S.C.7.). Hovedforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller nr. 3a, jf. S.A.1.4.1 og S.A.1.4.2.

Om hovedforeninger se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 9.

S.A.1.4.1.2 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, jf. S.A.1.4.1.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser.

Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft mv. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler. Se i øvrigt S.C.7.3.

Opkøb af råvarer og færdigvarer skal fortrinsvis ske hos medlemmer, men en forening kan fortsat beskattes som produktions- og salgsforening, selv om den i begrænset omfang foretager opkøb hos ikke-medlemmer. Som råvarer anses samtlige indkøb af produkter til videre forarbejdning.

*Skattepligt som produktions- eller salgsforening forudsætter at mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser fremmes af foreningen.

Skattepligten forudsætter ligeledes, at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt og længerevarende overskrider 25% af den samlede omsætning, se S.A.1.4.1. Foreninger der ikke opfylder disse krav, men som i øvrigt har et kooperativt formål, se S.A.1.4., omfattes i stedet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskaber, se S.A.1.4.3. *

Om produktions- og salgsforeninger, se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 10.

S.A.1.4.2 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige efter SEL § 1, stk 1, nr. 3a.

Brugsforeningerne kan vælge udelukkende at foretage udlodninger til personlige medlemmer.

Endvidere har brugsforeningerne ved opløsning mulighed for at vælge mellem udlodning til medlemmerne på grundlag af omsætningen med disse og efter tilladelse fra Ligningsrådet udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

*For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antallet af medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening. *

Det er en grundlæggende betingelse for beskatningen som brugsforening, at medlemmerne anvender leverancerne helt eller delvist til privat forbrug.

Ligeledes kan hovedforeninger kun beskattes som brugsforeninger, hvis leverance til medlemsforeningens medlemmer anvendes helt eller delvist til privat brug (se S.A.1.4.1.2).

Såfremt medlemsforeningernes medlemmer udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil foreningen ikke være omfattet af nr. 3a, men i stedet vil andelsforeningen kunne være omfattet af bestemmelsen i nr. 3.

S.A.1.4.3 Aktieselskabsbeskattede andelsselskaber

Andelsselskaber, som ikke omfattes af hverken nr. 2, 3 eller 3a, er skattepligtige efter nr. 4, og dermed undergivet en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatningen.

Der kan f.eks. være tale om andelsselskaber, der ikke kan omfattes af nr. 3, fordi de har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25%.

Der kan også være tale om andelsselskaber, der har mindre end 10 medlemmer. Disse andelsselskaber har tidligere været omfattet af § 1, stk. 1, nr. 6 eller er blevet anset for andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodningen til andelshaverne.

Bestemmelsen i nr. 4 er en opsamlingsbestemmelse for andelsselskaber.

S.A.1.5 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Herudover omfatter bestemmelsen de selskaber og foreninger mv., der opstår ved ændring af en gensidig forsikringsforening efter at denne i henhold til FUL § 14 d har overdraget sin forsikringsvirksomhed medmindre foreningen ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller FBL. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. * Se cirk. 198 af 14/12 1991, pkt. 5.1.

S.A.1.6 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Disse foreninger anses ikke for selvstændigt skattepligtige, og beskatning sker alene hos medlemmerne. Se nærmere S.A.1.6.3. Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 er der foretaget en egentlig definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand, jf. LL § 16 C, stk. 1. Der skal som efter de gældende regler være tale om investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som er vedtægtsmæssigt forpligtet til og rent faktisk foretager årlige udlodninger. Disse årlige udlodninger skal mindst udgøre et beløb (minimumsudlodningen), der beregnes efter LL § 16 C, stk. 2 - 6, og som blandt andet baseres på de i årets løb optjente indtægter.

LL § 16 C har ifølge ændringslovens § 11, stk. 4 virkning fra og med 1. januar 1996.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændig skattepligtige efter SEL og beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Se nærmere henholdsvis S.A.1.6.1 og S.A.1.6.2.

Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

* Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at * et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk investeringsforening, se TfS 1994.815 (BF). Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 om investeringsforeninger. Der henvises endvidere til S.C.4 om den objektive skattepligt.

S.A.1.6.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter mv. (som beskrevet i S.A.1.6.2), er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, som udloddende. Dette gælder selv om intet medlem hæfter personligt for foreningens forpligtelser, se Skat 1987.2.146 (SKD) (TfS 1987,108).

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste mv. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere S.C.8.

Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2 - 6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter mv. som ovenfor nævnt, er altid skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

Skattepligten som udloddende investeringsforening vil dog ikke ændres for en forening, der for at kunne foretage en udlodning med hele eller halve procenter af certifikaternes pålydende må tilbageholde en mindre del af årets indtjente renter og udbytter. Det må dog være sikret af foreningen, at det således overskydende beløb ikke anvendes til varig værdiforøgelse af certifikaterne, men overføres til næste regnskabsår og indgår i det beløb, som dette år foreligger til udlodning.

Er det beløb, som foreligger til udlodning, under 1% kan det under samme betingelser som nævnt ovenfor overføres til næste regnskabsår, se Skat 1985.2.56 (SD).

For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre er udloddende, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, for så vidt der er sikkerhed for, at afdelingernes formue mv. ikke kan sammenblandes.

*Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende. Se cirk. 136 af 7/11 1988, pkt. 12. * Ligningsrådet afviste at besvare en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet Rådet fandt, at de rejste spørgsmål var af en sådan beskaffenhed, at de ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed. Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet, om der forelå en akkumulerende eller en udloddende investeringsforening. Ligningsrådet henså bl.a. til, at det af de faktiske oplysninger fremgik, at det måtte anses for tvivlsomt, om foreningens udlodningsforpligtelse havde noget reelt indhold, TOLD-SKAT Nyt 1993.10.491 (BF) (TfS 1993,280).

I TfS 1994,165 (BF) fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investe-ringsforening i SEL's forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Rådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

S.A.1.6.2 Certifikatudstedende - akkumulerende

Medmindre en certifikatudstedende investeringsforening opfylder de i * LL § 16 C, stk. 1, nedenfor nævnte betingelser og anses for udloddende og * der-med i følge SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil den blive anset for akkumulerende og skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a. De certifikatudstedende investeringsforeninger er herefter skattepligtige som akkumulerende, medmindre disse udlodder minimumsudlodningen i LL § 16 C.

Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og netto-beløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3, med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4 - 6. * (I det følgende er konsekvensændringer som følge af ny kursgevinstlov, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997 indsat i parentes.

Ændringerne har virkning pr. 1. jan 1998 medmindre andet er anført). * I beregningen af minimumsudlodningen indgår følgende indtægter:

1. Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.

3. Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 6. * (KGL § 16).

4. Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 7. * (KGL § 38, jf. § 14).

5. Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL * §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2-4 og § 32, stk. 2 og 3. *

6. Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 fratrukket tab efter ABL § 2, stk. 2.

7. Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 a.

8. Gevinst efter ABL § 2 d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.

9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, 2, 5, eller 6.

10. Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 7 * (KGL 38, jf. § 14), fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 6 * (KGL § 16) samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller dødsboskattelovens § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2 d, stk. 3. Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9. Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:

1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter stk. 4, 1. pkt.

2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter stk. 4, 2. pkt. og

3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter stk. 4, 3. pkt.

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens 5 efterfølgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes. Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

Det bemærkes, at lov nr. 399 af 22. maj 1996 i § 11, stk. 4 indeholder en overgangsbestemmelse, hvor mulighederne for fremførsel af underskud i visse situationer er muligt efter 1. januar 1996. Se nærmere herom afsnit S.F.

S.A.1.6.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter investeringsforeningsloven, jf. lovbek. nr. 754 af 15. aug. 1996.

Medlemmerne skal efter investeringsforeningslovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregne deres andel af:

1. Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B.

3. Gevinst og tab som omhandlet i KGL.

4. Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse, realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 a, realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2 d ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse og realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

Medregning skal ske i overensstemmelse med de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler, jf. dog § 2 i lovbekendtgørelse nr. 754 af 15. august 1996.

Ved indkomstopgørelsen skal medregnes de beløb som foreningen har indvundet i det regnskabsår, der falder sammen med eller udløber i medlemmets indkomstår.

Den i ABL §§ 2 og 4 nævnte frist på 3 år vedrørende erhvervelsen af aktierne regnes fra det tidspunkt, hvor medlemmet foretager sit indskud i investeringsforeningen, dog tidligst fra det tidspunkt, hvor investeringsforeningen erhverver aktierne.

Uanset bestemmelsen i ABL § 4, stk. 2, finder ABL § 4, stk. 1, anvendelse på fortjenester ved afståelse af børsnoterede aktier.

Uanset bestemmelsen i ABL § 5 opgøres fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier m.v. efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 - 8.

Endvidere skal medlemmerne efter § 3 i investeringsforeningsloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori medlemmet hæver af sit indskud, udover de i lovens § 2 omhandlede beløb medregne fortjeneste eller tab på en til det hævede indskud svarende andel af investeringsforeningens værdipapirer på tidspunktet for hævningen af indskuddet. Medlemmets andel af fortjeneste eller tab anses for realiseret ved hævningen af indskuddet. Hæves kun en del af indskuddet, anses det først indskudte beløb som først hævet. Medregning sker efter de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler. Lovens § 2, stk. 3

- 5, finder dog tilsvarende anvendelse.

Indskyder et medlem helt eller delvist sit indestående i en investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af lov om beskatning af pensionsordninger m.v., sidestilles det med hævning. Udlodning af et indestående i en investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed sidestilles med indskud, jf. investeringsforeningslovens § 3, stk. 2.

Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk. 1, ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne. Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk. 1, er en værnsregel mod omgåelse af den toledede beskatning af selskabsindkomst, se Skat 1990.3.217 (SKD) (TfS 1990,194).

I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

S.A.1.7 Realkreditinstitutter mv.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b, er institutter godkendt i hen-hold til realkreditloven, der ikke er omfattet af nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af

Kommuner i Danmark, Landsbankernes Reallånefond, Dansk Landbrugs

Realkreditfond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.

S.A.1.8 Andre foreninger mv.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af bestemmelsens nr. 1-5b eller er begrænset skattepligtige i henhold til lovens § 2 og heller ikke er undtaget fra skattepligten i henhold til lovens § 3, stk. 1.

Om de her omhandlede foreninger mv., se tillige skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 13 og nedenfor S.A.1.10.3.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skal præciseres, at skattepligten også omfatter formuegoder, der har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, selv om dette ikke længere er tilfældet.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementarer i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, fandtes at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i SEL's forstand, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og stk. 3, (lovbek. nr. 463 af 13. sept. 1978). Se

TOLD-SKAT Nyt 1993.10.440 (HD) (TfS 1993,49) og nedenfor S.C.8.1.1.

En medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Uddelinger var ikke almennyttige. TfS 1994, nr. 432.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, nr. 532.

* I TfS 1997,744 kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. *

Foreninger mv., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

S.A.1.8.1 Foreninger og korporationer

Betegnelsen korporation er i denne forbindelse ensbetydende med forening.

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed, under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for bedømmelsen. Det bemærkes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende:

  

 For interessentskab taler:         For selvstændig skattepligtig  

                                    forening taler:  

 Den enkelte deltager hæfter        Den enkelte deltager hæfter kun  

 personligt (og solidarisk)         med sit indskud (kontingent).  

 for sammenslutningens  

 forpligtelser.  

 Få deltagere.                      Mange deltagere.  

 Deltagerne er de samme             Deltagerkredsen skifter, således  

 under hele interessentskabets      at nogle deltagere afløser andre.  

 levetid.  

 Der kræves énstemmighed            Sammenslutningen styres af  

 blandt deltagerne til alle         foreningsorganer, dvs.  

 væsentlige beslutninger.           generalforsamling/  

                                    repræsentantskab og en  

                                    valgt bestyrelse.  

 Optagelse af ny deltager           Optagelse af nye deltagere  

 betragtes som stiftelse            (medlemmer) sker efter objektive  

 af nyt interessentskab.            kriterier, evt. er  

                                    medlemsadgangen helt fri.  

 En deltagers udtræden              En deltagers udtræden er uden  

 betragtes som opløsning af         retslig betydning for  

 det bestående og stiftelse         sammenslutningens beståen og giver  

 af nyt interessentskab.            ikke den udtrædende krav på  

 Den udtrædende har krav            nogen del af dennes formue.  

 på en ideel anpart af  

 interessentskabets  

 aktiver, således  

 at opløsningen medfører  

 skifte (formuerealisation).  

 Sammenslutningen har et            Sammenslutningens overordnede  

 rent erhvervsmæssigt formål.       formål er af ideel karakter. En eventuel  

                                    erhvervsmæssig virksomhed drives til  

                                    fremme af det ideelle formål.  


*I TfS 1997,677 VLD ansås en sammenslutning der blev benævnt interessentskab i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om at nye "interessenter" kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at "interessenterne" ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom "interessenterne" på tidspunktet for opløsning af "interessentskabet" alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et evt. overskud skulle bortgives til en selvejende institution.

Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds.

*

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Se skd. 71.675.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer der er. Optagelse i

Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.8.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:

1. Ejendommen indeholder højst 3 beboelseslejligheder.

2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt Skat 1990.2.147 (SD) (TfS 1990,30).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.1.9 Se under S.H.

S.A.1.10 Se under S.H.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber mv.

Iflg. SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger mv. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte hjemmehørende selskaber og foreninger mv. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger mv. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

Om udenlandske selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se S.A.1.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger mv., som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, nr. 1 a. Skattepligten omfatter:

- udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftsted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

- indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.

- bortforpagtning af en sådan virksomhed.

- fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed.

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO'er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted.

DBO'erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

*Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter (TfS 1997,713). *

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse. TOLD-SKAT Nyt 1992.11.327 (TfS 1992,294).

LSR fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer mv., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, Skat 1989.3.239 (TfS 1989,165).

* Som et nyt stk. 6 er der i SEL § 2 indsat en bestemmelse, hvorefter et udenlandsk foretagende, som sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet "fjernsalg", ikke får fast driftssted i Danmark. Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.

Der henvises i øvrigt til cirk. nr. 68 af 27. maj 1997 om fast driftssted og fiskale repræsentanter. *

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne. Told Skat Nyt 1991.1.34. (TfS 1991,38).

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter, Skat 1985.4.112.

Et strømførende undersøisk kabel, der føres hen over den danske kontinentalsokkel, udgør ikke et fast driftssted, forudsat at der ikke sker virksomhedsudøvelse på den danske kontinentalsokkel. TfS 1994,24. (BF).

Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO. TfS 1996,460 (TSS).

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Om begrebet fast driftssted i øvrigt, se Erik Møller i RR 1963, s. 8, Skatteorientering 2. 3. juli 1985 og SO 1988.5.195.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 44.29 - R.R. 1978 SM s. 36. En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket. TfS 1996,619 (LSR).

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som var placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, R.R. 1977 SM s. 215.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab mv. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 15.

Europæiske økonomiske firmagrupper

EU's rådsforordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bek. nr. 534 og 535 af 7. aug. 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

EØFG behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990.2.91.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger mv., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes.

Når en virksomhed med fast driftssted her i landet afhændes, bliver ejere, som ikke er fuldt skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1 og 2, kun beskattet af fortjeneste, hvis denne hidrører fra afståelse af formuegoder knyttet til en virksomhed, som medfører begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, d) og e).

En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1b, er selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL

* eller AL § 29 eller § 29 S.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer udbytteindtægter mv. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1c. Skattepligten omfatter iflg. SEL § 3, stk. 6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark. TfS 1994,236.

Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også D.D. 2 artikel 10 samt D.E.

Ved lov nr. 219 af 3. apr. 1992 er moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF gennemført. Herefter omfatter skattepligten ifølge SEL § 2, stk. 1, litra c, ikke udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, modtager i udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 2, stk. 5.

Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet

- har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Det er endvidere en betingelse, at såvel moderselskabet som datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i direktiv 90/435/EØF. * Der er den 8. okt. 1997, som konsekvens af en af EF-domstolen afsagt dom, fremsat et lovforslag L 13 om ændring af bl.a. SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og KSL § 65, stk. 5, således at udbytte er skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 25% af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Se nærmere om lovforslaget under S.C.1.2.4.4. *

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the

Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne i moder/datterselskabsdirektivets artikel 2, vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat som nævnt i SEL § 2, stk. 5 og KSL § 65, stk. 5, TOLD-SKAT

Nyt 1992.17.515 (Dep) (TfS 1992,359).

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16 B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning. Ved bestemmelserne i LL § 16A, stk. 2, LL § 16A, stk. 3 og LL § 16B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i ABL. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger mv.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 25% eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65A, stk. 1.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 25 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedr. andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster.

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger mv., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser mv., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 20.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger mv. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.

Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se S.A.2.1.

KSL's definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royalty-skatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og skm. bkg.nr. 768 af 19. sept. 1995.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger mv., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1a, b og f, er pligtig at selvangive disse indtægter, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse.

Dette gælder ligeledes, hvis selskabet eller foreningen har modtaget udbytte omfattet af LL § 16A, stk. 1, eller afståelsessummer, omfattet af LL § 16 B, i hvilke der ikke skal foretages indeholdelse af udbytteskat efter KSL § 65, eller har oppebåret royaltyindtægter, hvori der ikke er indeholdt royaltyskat.

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrintebrinteskatteloven

Selskaber mv., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse selskaber mv. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang selskaber mv., der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter SEL § 1 eller begrænset skattepligtige efter SEL § 2, foretages ansættelsen af Told- og

Skatteregion Esbjerg, som også foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For selskaber mv., der tillige er skattepligtige efter SEL §§1 eller 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse selskaber mv. skal således foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1, opregner en række selskaber, foreninger og institutioner, som er fuldstændig undtaget fra skattepligten, eller som er fritaget for beskatning af indkomst fra visse angivne kilder. SEL § 3, stk. 1, finder ikke anvendelse på fonde mv., omfattet af FBL.

Endvidere indeholder bestemmelsen i stk. 4 regler om skattefritagelse for visse foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, når de opfylder nærmere angivne krav af formålsmæssig karakter.

S.A.3.1 Skatteundtagne

Bestemmelsens stk. 1 omhandler institutioner mv., der er undtaget fra skattepligten. Den i loven foretagne opregning er udtømmende og kan ikke udvides til institutioner, der ligner de i loven nævnte.

Nedenfor er institutionerne mv. angivet i alfabetisk orden.

  

 ---------------------------------------------------------------------------+  

 |                            | ubetinget | ubetinget | betinget  |   note  

  |  

 |                            | fuld-     | begrænset | fuld-     |  

 |  

 |                            | stændig   |           | stændig   |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 3.  Anerkendt trossamfund  |     x     |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 8.  Arbejdsmarkedets       |     x     |           |           |  

 |  

 |     Tillægspension (ATP)   |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 10. Auktionsforeninger     |           |     x     |           |     1  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 14. Bedriftssundheds-      |           |           |     x     |     2  

 |  

 |     tjenester              |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Biblioteker under      |           |           |     x     |     3  

 |  

 |     offentligt tilsyn      |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 6.  Boligselskaber         |           |           |     x     |     4  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 6.  Boligselskabernes      |     x     |           |           |  

 |  

 |     Garantifond            |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 15. Byfornyelsesselskaber  |           |           |     x     |     5  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Døgninstitutioner og   |           |           |     x     |     3  

 |  

 |     offentligt godkendte   |           |           |           |  

 |  

 |     opholdssteder for      |           |           |           |  

 |  

 |     børn og unge           |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 7.  Danmarks Nationalbank  |     x     |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Elektricitetsværker    |           |           |     x     |    6+7  

  |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Fjernvarmeværker       |           |           |     x     |    6+7  

  |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Gasværker              |           |           |     x     |    6+7  

  |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Havne, åbne for        |           |           |     x     |     7  

 |  

 |     offentlig trafik       |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Hospitaler             |           |           |     x     |     3  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 17. Industrialiserings-    |     x     |           |           |  

 |  

 |     fonden for             |           |           |           |  

 |  

 |     Udviklingslandene      |           |           |           |  

 |  

 |     (IFU)                  |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 17. Investeringsfonden     |     x     |           |           |  

 |  

 |     for Østlandene         |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 3.  Kirkelige              |     x     |           |           |     8  

 |  

 |     institutioner          |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 2.  Kommuner               |     x     |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 2.  Kommunale virksomheder |     x     |           |           |  

 |  

 |     og institutioner       |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 6.  Landsbyggefonden for   |     x     |           |           |  

 |  

 |     det almennyttige       |           |           |           |  

 |  

 |     Byggeri                |           |           |           |  

 |  

 ---------------------------------------------------------------------------+  


  

 ---------------------------------------------------------------------------+  

 |                            | ubetinget | ubetinget | betinget  |   note  

  |  

 |                            | fuld-     | begrænset | fuld-     |  

 |  

 |                            | stændig   |           | stændig   |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Lufthavne, åbne for    |           |           |     x     |     7  

 |  

 |     offentlig trafik       |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 13. Lønmodtagernes         |     x     |           |           |  

 |  

 |     Dyrtidsfond            |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Museer, der er åbne    |           |           |     x     |     3  

 |  

 |     for offentligheden     |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 9.  Pensionskasser         |     x     |           |     x     |    10  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Rekonvalescenthjem,    |           |           |     x     |     3  

 |  

 |     statsanerkendte        |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 11. Saneringsselskaber     |           |           |     x     |    11  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Skoler                 |           |           |     x     |     3  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 1.  Staten og dens         |     x     |           |           |    12  

 |  

 |     institutioner          |           |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 5.  Sygehuse               |           |           |     x     |     3  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 16. TV 2                   |     x     |           |           |    13  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 16. TV 2-fonden            |     x     |           |           |  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 4.  Vandværker             |           |           |     x     |     7  

 |  

 |  

 ---------------------------|-----------|-----------|-----------|-----------|  

 | 16. Det i § 15x i lov om   |     x     |           |           |  

 |  

 |     radio og               |           |           |           |  

 |  

 |     fejensynsvirksomhed    |           |           |           |  

 |  

 |     nævnte aktieselskab    |           |           |           |  

 |  

 ---------------------------------------------------------------------------+  


* SEL § 3, stk. 1, nr. 12 og nr. 18 er blevet ophævet ved lov nr. 1072 af 22. december 1997 som konsekvens af at Københavns Fondsbørs og Værdipapircentralen er blevet skattepligtig efter den særlige hjemmel i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 C. *

Nummerangivelsen svarer til nummereringen i lovbestemmelsen, hvortil henvises for så vidt angår skatteundtagelsens nærmere indhold. Endvidere er skatteundtagelsens omfang og betingelser herfor nærmere beskrevet i en note for visse af institutionerne.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 22-27.

1. Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner mv. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

2. Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med arbejdsmiljølovens regler, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.3. Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. En fond, der drev en børneinstitution, blev - uanset at den var godkendt af kommunalbestyrelsen og ikke af staten - anset omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 5, om skattefrihed for "statsanerkendte børnehjem", da beføjelsen til at godkende børnehjem i bistandsloven var overført fra Socialministeriet til kommunalbestyrelsen, og da fonden udelukkende kunne anvende overskuddet til at drive det i henhold til bistandsloven godkendte børnehjem. Reglen i § 2 i fondens vedtægter måtte forstås således, at fonden alene havde til formål at drive A som behandlingstilbud omfattet af bistandslovens § 66. Ifølge § 7 i fondens vedtægter kunne midlerne alene anvendes i forbindelse med det formål, og ifølge § 8 i fondens vedtægter kunne eventuelle midler ved opløsning alene anvendes til beslægtede formål og med kommunens (tilsynsmyndighedens) godkendelse. LSR fandt herefter, at fonden udelukkende kunne anvende overskud til det skattefriholdte formål at drive det i henhold til bistandslovens § 66 godkendte børne- og ungdomshjem. Betingelserne for skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, nr. 5, for de af klageren omhandlede skatteår var således opfyldt, jf. TfS 1996,508 (LSR). * Ved lov nr. 888 af 3. dec. 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 nu omfatter statsanerkendte rekovalesenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. *

4. Boligselskaber, der er godkendt af boligministeren til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til almennyttige boligformål.

5. De i lov om byfornyelse og boligforbedring nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 11.

6. Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

7. For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden.

Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksbergs kommuners vedkommende skattedirektoraterne, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SEL § 3, stk. 7, se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 24, samt skm. bek. nr. 527 af 17.6.1996.

8. Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

9. * Udgår som konsekvens af Københavns

Fondsbørs er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 C. *

10. Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.

11. De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber.

Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

12. Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten bortset fra Post Danmark, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b. SEL

§ 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, Skat 1986.1.75 (SKD). (TfS 1986,63)

13. Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder.

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at * disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst. *

S.A.3.1.1 Iht. særlig lov

Bestemmelsen i § 3, stk. 1, anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemmelen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LVD.

S.A.3.2 * Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger *

En række foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, vil uanset forekomsten af skattepligtige indkomster være fritaget for selvangivelsespligt, ligesom de ikke er medtaget ved skatteansættelsen. Det gælder foreninger mv. med udelukkende almennyttige eller almenvelgørende formål, hvor den erhvervsmæssige virksomhed har en naturlig sammenhæng med formålet. Sådanne foreninger mv. antages ikke at have nogen indkomst til beskatning pga. reglerne om fradragsret for udlodninger og hensættelser, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5.

De foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger mv., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en »stående skattefritagelse«. Disse foreninger mv. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger mv., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger mv., se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 80.

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

Uanset foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke i sine vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, kan der efter SEL § 3, stk. 4, ske hel eller delvis skattefritagelse. Bestemmelsen fortolkes dog meget restriktivt, se skd. 73.225.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 56.

S.A.3.4 SEL § 3, stk. 5

I medfør af SEL § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen mv. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen mv.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen mv. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende.

Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. * Et selskab, der drev restaurations virksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. LSR fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997,594 (LSR). *

Fradrag efter SEL § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens mv. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af SEL § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens mv. og datterselskabets selvangivelser.

Er foreningen mv. fritaget for selvangivelsespligt efter SKL § 2, stk. 1, nr. 5, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.