Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit DA - Fuld og begrænset skattepligt


I dette afsnit omtales KSLs regler om

- hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

- inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i skd.cirk. af 4. nov. 1988, skd.cirk. af 30. dec. 1987 (skatteflugt) og skm. cirk. af 11. dec. 1995 (international beskatning). Endvidere kan henvises til afsnittet "Kildeskattelovens bopælsbegreb" s. 25 ff i Redegørelse fra Retssikkerhedsudvalget, feb. 1996.

D.A.1 Fuld skattepligt

Der foreligger fuld skattepligt for:

- personer, der har bopæl her i landet (KSL § 1, stk. 1, nr. 1)

- personer, der opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder (KSL § 1, stk. 1, nr. 2)

- danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her (KSL § 1, stk. 1, nr. 3)

- danske statsborgere, som af den danske stat eller kommuner er udsendt til tjeneste uden for riget (KSL § 1, stk. 1, nr. 4).

D.A.1.1 KSL § 1, stk. 1, nr. 1 - Bopæl

Begrebet »bopæl« er nærmere beskrevet i KSL-cirk. nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 2: »Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der lægges vægt på om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her.«

I Skd.'s vejledning til SL anførtes endvidere: »Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig.« Det her anførte foregriber i vidt omfang bestemmelserne i de indgåede DBO'er vedrørende »skattemæssigt hjemsted«, svarende til artikel 4 i OECD's modelkonvention, jf. herom afsnit D.D.2.

I praksis vil statuering af bopæl efter de nugældende regler i KSL være afhængig af, om den pågældende har rådighed over en helårsbolig her i landet.

Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under afsnit D.A.1.1.2.

Det er de faktiske boligforhold der er afgørende, medens mere formelle kriterier - såsom til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, jf. f.eks. LSR. 1981.99 og ØLD af 10. sept. 1982 (Skd. 65.170).

D.A.1.1.1 Tilflytning - Bopæl og ophold

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (KSL § 7 , stk. 1 ). Se LSR. 1983.157 og TS-Nyt 1991.1.8 (TfS 1990,465) ( (H).

Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde,

- hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder,

- hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 månedersreglen i KSL § 1, nr. 2, jf. i denne forbindelse den nedenfor under D.A.1.3 omtalte »turistregel« i KSL § 8, stk. 2, der alene udgør en undtagelse fra KSL § 1, stk. 1, nr. 2, men ikke kommer i betragtning, såfremt skatteyderen har erhvervet bopæl her, eller

- hvor den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres, om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KSL. § 7 , stk. 1 fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er »kortvarigt ophold«?

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder ikke for »kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende«, skd. 21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. I øvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (»løbende«) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af »ferie eller lignende« fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jf. ovenfor). Se f.eks. TS-Nyt 1991.11.610 (TfS 1991,261) (BF) og TS-Nyt 1992.6.192 (TfS 1992,198) (BF), hvor der i sidstnævnte sag var tale om ca. 80 årlige erhvervsbetingede overnatninger her i en ejerlejlighed i Danmark.

Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende

(hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land (jf. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, »set fra« et »hjemsted« i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner. Selv om dette var tilfældet i TS-Nyt 1992.15.445 (TfS 1992,388) (LSR) indtrådte der ikke fuld skattepligt under hensyn til, at skatteyderen i en begrænset periode opretholdt sin bolig og sit arbejde i udlandet, og først efter denne periodes udløb ville flytte til hustruen i Danmark. Som et grænsetilfælde, hvor fuld skattepligt ansås for indtrådt efter en samlet vurdering af samtlige tilknytningsforhold til Danmark, kan nævnes TS-Nyt 1991.1.22 (TfS 1991,34) (LSR). Kendelsen er stadfæstet af ØL, jf. TS-Nyt 1993.4.139 (TfS 1993,3) (ØLD). Dommen, der omtales nærmere nedenfor under D.A.1.1.2.1, er indbragt for Højesteret.

Om tilfælde hvor skattepligten er indtrådt, fordi opholdet ikke er blevet anset for »kortvarigt på grund af ferie eller lignende«, se Skat 1987.4.281 (TfS 1987,195 ) (LSR) og TS-Nyt 1991.1.8 (TfS 1990,465) (H).

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er der indført regler om indgangsværdier for aktiver for personer, der bliver fuldt skattepligtige, respektive efter en DBO bliver hjemmehørende her i landet, jf. KSL § 9, stk. 1-5. Reglerne finder tilsvarende anvendelse på personer, der bliver begrænset skattepligtige efter

KSL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtige efter

KSL § 1, jf. KSL § 9, stk. 6. KSL § 9 har virkning fra 2. nov. 1994, bortset fra § 9, stk. 6, der først har virkning fra 6. april 1995. Se afsnit D.B.4.3.

Asylansøgere For personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, samt personer omfattet af lov om midlertidig opholdstilladelse til visse personer fra det tidligere Jugoslavien m.v., indtræder skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, og 2, først på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven - jf. KSL §§ 7, stk. 2, og 8, stk. 3, som er indsat ved lov nr. 228 af 7/3 1996. Bestemmelserne i § 7, stk. 2, og § 8, stk. 3, har virkning fra og med indkomståret 1996. Fra og med indkomståret 1996 kan asylansøgere, der har indtægter ved lønnet arbejde, ikke opnå personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 5, 3. pkt. LL § 9 F, stk. 1 og 2, finder heller ikke anvendelse for de pågældende personer.

For tidligere indkomstår beskattes personer, der i det pågældende indkomstår har været omfattet af §§ 7, stk. 2, og § 8, stk. 3, efter følgende regler, jf. § 4, stk. 2-5, i lov nr. 228 af 7/3 1996:

Skatteansættelse foretages ikke, hvis den pågældende person i hele indkomståret udelukkende har haft skattepligtig indkomst i form af underholdsydelser fra Udlændingestyrelsen. Hvis den pågældende person har haft skattepligtig indkomst herudover, foretages skatteansættelsen efter skattelovgivningens almindelige regler. En eventuel restskat som følge af en sådan ansættelse eftergives. Der kan dog maksimalt eftergives en restskat svarende til den skattemæssige værdi af personfradraget for den pågældende person for perioden, hvor der er modtaget underholdsydelser fra Udlændingestyrelsen.

D.A.1.1.2 Fraflytning - Hvornår er bopæl bevaret?

Selv om fastlæggelsen af KSL's bopælsbegreb ved fraflytning i princippet sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, viser praksis, at den fortsatte rådighed over en helårsbolig spiller en central rolle ved denne bedømmelse. F.eks. vil den fortsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig, eller eventuelt en anden bolig, være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes/fremlejes uopsigeligt for udlejeren/fremlejeren i mindst 3 år, jf. SKD 21.139, LSR 1975.102, LSR 1976.88 og Skat 1985.11.311 LSR (dobbeltdomicil løst til fordel for Norge). Se også TS-Nyt 1992.15.435 (TfS 1992,316) (H), hvor skatteyderen opholdt sig 7 år i udlandet med sin familie og ikke havde anden tilknytning til Danmark end ejendomsret til et parcelhus. Fuld skattepligt blev opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år.

Som eksempel på en proformaudlejning, se UfR 1976.925 (H). 3-årsbetingelsen anses for opfyldt, selvom

- en udlejer klausulerer lejemålet således, at lejemålet kan opsiges af ham med et kortere varsel end 3 år, såfremt boligen sælges og som følge heraf overtages af en ny ejer i umiddelbar fortsættelse heraf, eller

- lejemålet forinden udløbet af 3-årsperioden opsiges af lejeren eller lejemålet ophører af anden grund, f.eks. pga. af lejerens død, og nyt lejemål herefter indgås bindende for udlejeren for den resterende del af 3-årsperioden, eller

- udlejeren tilkendegiver at ville vende tilbage til Danmark efter 3-årsperiodens udløb (TfS 1994,217).

D.A.1.1.2.1 Rådighed over helårsbolig

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, se UfR 1982.708 (Ø) og TS-Nyt 1991.8.424 (TfS 1991,132) (LSR) (kendelsen er kommenteret i TS-Nyt 1991.8.432 og i TfS 1991,125). Som eksempler på fortsat bopæl kan udover de ovenfor under D.A.1.1.2 nævnte afgørelser anføres: LSR 1982.185, UfR 1982.558 (H), Skat 1986.10.608 (TfS 1986,552) (LSR) og Skat 1987.10.732 (TfS 1987,475) (LSR). I sidstnævnte 2 afgørelser blev dobbeltdomicil løst til fordel for det pågældende udland. En skatteyder, der emigrerede fra Danmark til Storbritannien den 10/12 1981, blev af skattemyndighederne anset for fuldt skattepligtig her til landet for indkomstårene 1981-1984 inkl., idet han fandtes vedblivende at have haft en sådan tilknytning til Danmark, at han ansås for at have bevaret bopæl her i KSL's forstand. Landsretten fandt, at skatteyderen i det omhandlede tidsrum havde bevaret en bopælsmulighed og også i skatteretlig henseende en boligmulighed her i landet. Endvidere fandt landsretten, at hans erhvervsmæssige interesser også efter udrejsen udelukkende var knyttet til Danmark. Han blev derfor anset for fuldt skattepligtig her til landet efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, for de nævnte indkomstår. Højesteret stadfæstede dommen. (TfS 1996, 51 - tidligere ØLD i TfS 1993, 534).

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den fraflyttede ægtefælles bopæl fortsætte, hvis den anden ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne UfR 1975.1079 (H), Skat 1987.4.281 (TfS 1987,195) (LSR), LSR 1982.187 (dobbeltdomicil løst til fordel for Spanien) samt Skat 1990.12.990 (TfS 1990,560) (BF). Modsat dog Skat 1986.6.389 (TfS 1986,299) (Ø), hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå dog bl.a., at det var oplyst, at den anden ægtefælles forblive i Danmark havde midlertidig karakter. Som eksempler på afgørelser, hvor den fraflyttede ægtefælles bopæl er anset for ophørt som følge af samlivsophævelse, se LSR 1984.175 og Skat 1986.11.663 (TfS 1986,611).

Er der tale om samlivsforhold vil spørgsmålet om den fraflyttedes fortsatte bopæl bero på en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter, se Skat 1987.1.48 (TfS 1987,25) (LSR). Der vil ofte i disse situationer være tale om, at den fraflyttede samlivspartners fulde skattepligt afhænger af en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder, f.eks. erhvervsmæssige interesser og tilknytning til det andet land, se Skat 1988.10.596 (TfS 1988,506) (H) og Skat 1989.1.60 (TfS 1989,155) (V). En tilsvarende samlet bedømmelse kan i særlige tilfælde medføre fortsat bopæl uanset boligmulighedens form, se UfR 1987.888 (H) og TS-Nyt 1991.15.817 (TfS 1991,308) (Ø) (vekslende boligmuligheder) og Skat 1988.7.401 (TfS 1988,411) (LSR) (bolig i tilknytning til kontor på campingplads). Rådighed over sommerhuse behandles særskilt nedenfor under D.A.1.1.2.2.

Bopæl kan på den anden side set ikke anses for bevaret, hvis skatteyderen ikke under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, se Skat 1986.4.277 (TfS 1986,238 ) (LSR), hvor den pågældende skatteyder ikke blev anset for fuldt skattepligtig for indkomstårene 1979-1983. Ved ØLD af 2/12 1992 (TS Nyt 1993,139) (TfS 1993,3), der vedrørte indkomstårene 1984 og 1985, blev samme skatteyder derimod anset for fuldt skattepligtig her til landet, idet han havde bopæl her efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og opfyldte opholdskravet efter § 7, stk. 1. I dommen blev der bl.a. lagt vægt på, at skatteyderen i august 1984 fik en datter med en herboende kvinde, hos hvem han havde postadresse, lige som han ejede fast ejendom og pengeindeståender her i landet. Dommen er appelleret.

En samlet bedømmelse kan omvendt føre til, at rådighed over en helårsbolig ikke er tilstrækkeligt til at anse bopælen for opretholdt, se LSR 1977.1, UfR 1982.708 (Ø) (Brasiliensdommen) samt TfS 1985.335 (Ø).

Hvis en skatteyder, der har boet permanent hos forældrene, midlertidigt flytter til udlandet og bevarer denne boligmulighed uændret, vil bopæl i

Danmark normalt blive anset for opretholdt.

D.A.1.1.2.2 Særligt om sommerhuse

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende. Af Skat 1989.4.332 (TfS 1989,245) (LSR) fremgår, at ferieophold på op til 6 måneders varighed pr. år ikke konstituerer bopæl, forudsat der ikke er andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark. Er der det, typisk væsentlige erhvervsinteresser, vil afgørelsen om fortsat bopæl ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder, se f.eks. Skat 1987.4.283 (TfS 1987,178) (LSR), hvor bopælen ansås for bevaret, bl.a. under hensyn til den fortsatte besiddelse af et bortforpagtet gods.

Det samme vil naturligvis være tilfældet, hvis et sommerhus rent faktisk fungerer som skatteyderens sædvanlige bolig, se Skat 1985.1.23 (LSR), men modsat TS-Nyt 1992.17.507 (TfS 1992,424) (LSR), hvor der var tale om brug af sommerhuset i vinterhalvåret, men dog kun for en kortere periode.

Hvis et sommerhus benyttes som boligmulighed i forbindelse med varetagelse af et arbejde, vil der ligeledes være tale om andet formål end ferie eller lignende, se UfR 1987.888 (H) og TfS 1996,846 (BF) . Der blev dog ikke statueret bopæl i et tilfælde, hvor skatteyderen under sit ophold i et sommerhus nogle uger om året uden vederlag bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, se TfS 1990.163 (LSR). Derimod blev der statueret fuld skattepligt

i et tilfælde, hvor skatteyderen boede med sin familie i England samtidig med, at han mandag-fredag arbejdede som direktør i Danmark og i den forbindelse bl.a. overnattede i sit sommerhus her, jf. TS-Nyt 1991.11.610 (TfS 1991,261) (BF).

Hvis sommerhuset ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse, vil det næppe kunne bevirke, at bopæl er opretholdt, forudsat det udelukkende anvendes i ferieøjemed, samt forudsat at det har status som sommerhus. Se TfS 1990.163 (LSR). I TS-Nyt 1993.24.1118 (TfS 1993,534) (Ø) blev der statueret fuld skattepligt bl.a. under hensyn til sommerhusets indretning og størrelse samt omfanget af de investeringer, der var foretaget til forbedring af ejendommen. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1996,51, der er omtalt ovenfor . Se også Skat 1987.4.283 (TfS 1987,178) (LSR), hvor bl.a. sommerhusets karakter er anført til støtte for afgørelsen om fuld skattepligt.

D.A.1.1.2.3 Andre momenter, herunder skatteyders subjektive hensigter

Praksis viser, at opretholdelse af bopæl ved fraflytning i altovervejende grad støttes på objektive kriterier. Skatteyderens subjektive hensigter er dog undertiden også tillagt betydning, se f.eks. de under 1.1.2.1 nævnte domme UfR 1982.708 (Ø) og Skat 1986.6.389 (TfS 1986,299) (Ø). Tilsvarende TS-Nyt 1991.8.424 (TfS 1991,132) (LSR) samt Skat 1987.1.48 (TfS 1987,25) (LSR), hvor boligmulighed hos en tidligere samlever blev tillagt delvis betydning, fordi parterne efterfølgende giftede sig. Endelig kan nævnes Skat 1987.8.559 (TfS 1987,333) (H), hvor skatteyderens fraflytning ikke blev anset for definitiv som følge af dispositioner omkring afståelse af erhvervsinteresser.

Dommen er også nævnt under afsnit D.A.1.1.2.4.

De mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, f.eks. ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, kan ikke tillægges selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.

D.A.1.1.2.4 Skæringstidspunkt, når boligen afhændes

Når den hidtidige helårsbolig agtes afstået i forbindelse med fraflytningen, kan der særligt i salgssituationer opstå tvivl om, på hvilket tidspunkt bopælen skal anses for opgivet, hvis huset ikke er solgt ved fraflytningen. Ophør af bopæl er ikke absolut betinget af, at salg har fundet sted, idet karakteren af skatteyderens salgsbestræbelser sammenholdt med hans faktiske flytning til det andet land, f.eks. flytning af indbo, kan bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet under forudsætning af, at salget senere gennemføres, se f.eks. TS-Nyt 1992.17.507 (TfS 1992,424) (LSR).

I dommen UfR 1982.708 (Ø) blev bopælen dog anset for ophørt, selv om salg af huset blev opgivet, idet det blev lagt til grund, at skatteyderen havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Som et konkret eksempel på at bopælen i en salgssituation ikke var ophørt ved fraflytningen, se Skat 1987.8.559 (TfS 1987,333) (H).

En fisker, der i 1983 og 1984 var beskæftiget på et dansk indregistreret skib i de grønlandske farvande, lejede 1. jun. 1983 et værelse i Grønland. Det lykkedes ham først at få solgt sin ejerlejlighed i Danmark pr. 1. sept. 1984. VL lagde til grund, at han i tiden 1. jan. 1983 - 31. aug. 1984 havde haft en ejerlejlighed til fri rådighed i Danmark, medens han i Grønland kun disponerede over et mindre, lejet værelse, ligesom han periodevis opholdt sig i

Danmark. Han havde derfor ikke opgivet sin bopæl i Danmark. Ophold på skibet måtte, da dette var indregistreret som hjemmehørende i Danmark anses for ophold i Danmark, således at han efter DBO'en med Grønland måtte anses for bosat i Danmark (TfS 1994,232).

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er der - med virkning fra 2. nov. 1994 - indført regler om beskatning af genvundne af- og nedskrivninger i forbindelse med ophør af fuld skattepligt eller domicilskift efter en DBO, jf. KSL § 10. Se afsnit D.B.4.3.

TSS har udtalt, at det efter styrelsens opfattelse alene er aktiver, der efter ophør af fuld skattepligt, respektive domicilskift efter en DBO, ikke længere er omfattet af dansk beskatningsret, som kan anses for afhændede i relation til

KSL § 10. Ved afgørelsen af, om et aktiv er omfattet af dansk beskatningsret, må der lægges vægt på såvel interne danske regler som bestemmelser i

DBO'er.

For så vidt angår personer, der før 2/11 1994 efter bestemmelserne i en DBO var blevet hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, men som pr. nævnte dato fortsat var skattepligtige efter KSL § 1, vil aktiver, der pr. nævnte dato ikke var omfattet af dansk beskatningsret - for så vidt vedkommende skatteyder ikke på ny bliver hjemmehørende her i landet - efter styrelsens opfattelse ikke kunne anses for omfattede af KSL § 10.

For så vidt angår faste ejendomme, beliggende her i landet, og aktiver, der er tilknyttet et fast driftssted her i landet, vil ophør af skattepligt efter KSL § 1 efter styrelsens opfattelse ikke udløse fraflytningsbeskatning efter KSL § 10, idet der i sådanne tilfælde vil indtræde begrænset skattepligt efter § 2, ligesom der fortsat vil foreligge dansk beskatningsret efter DBO'erne (TfS 1996, 322).

D.A.1.1.2.5 Dobbeltdomicil

Hvis en skatteyder er undergivet fuld skattepligt såvel til Danmark som til et andet land, foreligger der såkaldt dobbeltdomicil. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde, må løses ved hjælp af DBO'erne eller ved hjælp af reglerne i LL §§ 33 og 33 A. Der henvises herom til afsnit D.D.2.

Hvis en DBO ikke indeholder en bestemmelse, der i tilfælde af dobbeltdomicil tager stilling til skattemæssigt hjemsted, følger Danmark den praksis at lade artikel 4 i OECD's Modelaftale finde anvendelse, således at en gensidig forhandling mellem de kompetente myndigheder alene bliver nødvendig, hvis en person bliver anset for hjemmehørende i begge lande, jf. f.eks. TfS 1995,731 (BF).

Som anført i afsnit D.D.2, artikel 4, vil Danmark, såfremt en person med dobbeltdomicil efter vedkommende DBO må anses for hjemmehørende her i landet, som bopælsland have beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst og -formue. Hvis DBO'en derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark status som kildeland. I sidstnævnte tilfælde skal der ved indkomstopgørelsen til Danmark kun medregnes indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO særskilt har beskatningsretten til i sin egenskab af kildeland.

I de tilfælde, hvor Danmark kun har status som kildeland, kan vedkommende personer fra og med indkomståret 1995 kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte, jf.

KSL § 1, stk. 2, som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995. Dette gælder dog ikke i de tilfælde, hvor der er tale om grænsegængere med dobbeltdomicil, som har valgt beskatning efter KSL afsnit I A (§§ 5 A-5 D), jf. lov nr. 1095 af 20. dec. 1995 og skm. cir. nr. 78 af 24. apr. 1996.

I mange af de af Danmark indgåede DBO'er er kildelandets beskatningsret med hensyn til aktieudbytter, renter og/eller royalties begrænset til en nærmere angivet procent af bruttoindkomsten (jf. nærmere afsnit D.E), ligesom

Danmark som kildeland i nogle tilfælde er helt afskåret fra at beskatte sådanne indtægter. Dette gælder også for så vidt angår personer med dobbeltdomicil, der efter DBO må anses for hjemmehørende i et andet land, selvom sådanne personer for så vidt er skattepligtige her til landet efter KSL § 1.

Dette indebærer bl.a., at hvis en sådan person f.eks. modtager aktieudbytte fra danske selskaber, som normalt kunne beskattes med 25% eller 40% efter PSL § 8 a, vil den danske skat, der kan pålignes det omhandlede udbytte, ikke kunne overstige den procent af bruttoudbyttet, som Danmark under hensyn til sin status som kildeland efter vedkommende DBO har ret til at beholde. Se endvidere TfS 1994,656 vedrørende periodisering af renter for en her i landet bosat skatteyder, der i en del af indkomståret i henhold til den dansk-grønlandske DBO havde haft sit skattemæssige hjemsted i Grønland.

D.A.1.1.2.6 EF/EU

Personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De Europæiske

Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark), skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jf. art. 14 i protokol om EU's privilegier mv. Denne bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, jf. skd. 71.661. Se i øvrigt afsnit D.F.

Vedrørende en EU-tjenestemands beskatning af lejeværdi af egen bolig i

Luxembourg, se Skat 1987.1.58 (TfS 1987,41) og Skat 1988.6.343 (TfS 1988,319).

En ægtefælle til en EU-ansat er ligeledes omfattet af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er »selverhvervende«, hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

For børn af EU-tjenestemænd fortsætter den fulde skattepligt til Danmark, så længe forældrene tager vare på eller forsørger børnene. Dette kriterium er opfyldt for børn under 18 år. Det samme gælder for børn over 18 år, der er under skole- eller erhvervsmæssig uddannelse, dog længst til det 26. år, jf. bilag VII i vedtægten for tjenestemænd og øvrige ansatte i De europæiske

Fællesskaber.

D.A.1.1.2.7 Personer, der tager ophold i udlandet

Fuld skattepligt til Danmark ophører, når bopæl her i landet opgives, medmindre der foreligger fuld skattepligt efter andre bestemmelser i KSL §

1. Det er uden betydning, om der er en lav eller slet ingen indkomstbeskatning i det land, hvortil den pågældende skatteyder flytter efter opgivelsen af bopæl her i landet.

Til brug for skattemyndighedernes bedømmelse af skattepligtsforholdene i forbindelse med fraflytning er der udarbejdet to blanketter, 04.029 (vedrørende bopælsforhold her i landet) og 02.013 (vedrørende attestation af bopæl i udlandet).

Personer, der er fraflyttet før 1. jan. 1995, og som var skattepligtige efter den til og med indkomståret 1994 gældende bestemmelse i KSL § 1, stk. 1, nr. 2 (4 års-reglen), ophører med at være fuldt skattepligtige til Danmark fra 1995, hvis de ikke på anden måde er omfattet af KSL § 1.

Med hensyn til anvendelsen af KSL § 1, stk. 1, nr. 2, for tidligere indkomstår henvises til tidligere udgaver af ligningsvejledningen.

D.A.1.1.2.8 Personer, der tager ophold i Grønland

Udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed stat eller Færøerne, jf. lov nr. 517 af 21. dec. 1979. Der gælder derfor følgende:

- Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet:

Der vil foreligge skattepligt både her og i Grønland.

Beskatningsproblemerne

løses ved DBO'en med Grønland. Se afsnit D.E.

- Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet:

Skattepligten her til landet bortfalder. (For så vidt angår indkomstår før 1995 henvises til tidligere udgaver af ligningsvejledningen)

D.A.1.2 KSL. § 1, stk. 1, nr. 2

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 2, foreligger der fuld skattepligt for personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt, skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Om et sådant ophold skal anses for kortvarigt, afgøres i overensstemmelse med praksis i henhold til KSL § 7, , stk. 1 se under D.A.1.1.1.

Hvis en udlænding arbejder i Danmark i mere end 6 måneder, vil der ikke indtræde fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, hvis den pågældende tilbringer weekends og fridage i hjemmet i udlandet, jf. TfS 1986.313 (LSR).

Arbejde på boreplatform

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Fra opholdets begyndelse

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jf. KSL § 8, stk. 1, og vedvarer indtil opholdet ophører, se LSR. 1983.157. En fravigelse af dette princip, se

LSR. 1986.68.

Den konkrete anledning til opholdet her i landet er uden selvstændig betydning. Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre påtvungne omstændigheder som f.eks. sygdom, medfører opholdet skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, såfremt det varer mindst 6 måneder, jf.

Skat 1987.10.736 (TfS 1987,479) og Skat 1988.3.139 (TfS 1988,154) (LSR).

I tilfælde af dobbeltdomicil vil en DBO dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland.

Med hensyn til personer, der ansøger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, samt personer omfattet af lov om midlertidig opholdstilladelse til visse personer fra det tidligere Jugoslavien m.v., henvises til afsnit

D.A.1.1.1. Turistregelen - KSL § 8, stk. 2

Den såkaldte »turistregel« i KSL § 8, stk. 2, udgør en undtagelse fra KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 2, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Lønarbejde udelukker ikke anvendelsen af KSL § 8 stk. 2, jf. Skat 1985.6.161. Se endvidere TS-Nyt 1991.1.8 (TfS 1990,465) (H).

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, bliver begrænset skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KSL § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. « år med års mellemrum,

er omfattet af KSL § 8, stk. 2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her. Med hensyn til missionærer, der under udlandsopholdet fortsat er omfattet af fuld skattepligt efter KSL § 1, og som i forbindelse med ferieophold i Danmark udfører informationsarbejde her i landet., henvises til afsnit D.C.2.1.

KSL § 8, stk. 2, omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddannelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

D.A.1.3 KSL § 1, stk. 1, nr. 3

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 3, foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1-2, gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her.

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland og på Færøerne. Grønlændere, der gør tjeneste om bord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig om bord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed.

Bestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 3, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af Lov om særlige fradrag til sømænd mv., se herom i afsnit A.B.3.

D.A.1.4 KSL § 1, stk. 1, nr. 4

Der foreligger fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat eller - fra og med indkomståret 1995 - danske kommuner (såvel primærkommuner som amtskommuner), jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995, er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr. 1-2. Færøerne og Grønland anses ikke i denne henseende for at ligge uden for riget.

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der ellers ofte ville være fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse blev indsat bestemmelsen i LL § 7r, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten og kommunerne udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse »tilknyttede« personer forbliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af en mellem Danmark og modtagerstaten indgået DBO, jf. afsnit D.D ad OECD Modeloverenskomstens artikel 27. Dette indebærer, at Danmark kan beskatte al indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder f.eks. orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Fritagelsen gælder ligeledes medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, såfremt de pågældende hverken er statsborgere i modtagerstaten eller har fast bopæl i denne. Udtrykket »fast bopæl i modtagerstaten« betyder fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl i modtagerstaten ikke udelukker skattefritagelse i denne stat (jf. tilsvarende det i afsnit D.A.3 anførte vedrørende fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter mv.).

De af fritagelsen efter Wienerkonventionen omfattede »tilknyttede« personer forbliver således fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis de er danske statsborgere og ikke er skattepligtige til tredjeland efter reglerne for derboende personer, og heller ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer, idet de pågældende personer ikke i forbindelse med flytningen til modtagerstaten bliver skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat og danske kommuner i deres tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, idet de pågældende ikke er udsendte. En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke skattepligtig efter bestemmelsen, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget. (Skat 1987.1.44) (TfS 1987,23).

Personer i følgende ansættelsesforhold er skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4):

- DANIDA-udsendte, jf. afsnit D.F.2.1

- Eksportstipendiater udsendt af Erhvervsministeriet (Erhvervsfremme Styrelsen)

- Personer tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt stod under FN's generalsekretær (LSR. 1973.93 og LSR. 1974.1).

Følgende personer er derimod ikke anset for skattepligtige efter bestemmelsen:

- Velfærdssekretærer beskæftigede ved handelsflådens velfærdsråd i udlandet

- En dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der oppebar løntilskud fra den danske stat (Skd. 13.91)

- Medarbejdere udsendt af Danmarks Turistråd

- Ulandsfrivillige udsendt af Folkekirkens Nødhjælp

- En DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på midlertidig ansættelse i selskabet »Interfrigo«, Schweiz, uanset at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som ikke kunne beskattes her i landet

- Korrespondent i Danmarks Radio, LSR. 1975.100.

D.A.2 Begrænset skattepligt

D.A.2.1 KSL § 2, stk. 1, litra a Lønindtægt

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, litra a, omfatter personer, der oppebærer indkomst af den i KSL § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter således den del af A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1,, som vedrører arbejde i Danmark.

Det er uden betydning for skattepligten, om retten til indkomsten eller ydelsen er erhvervet efter ophør af virksomheden her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, nyt 2. pkt., der er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. Den begrænsede skattepligt omfatter herefter alle ydelser, som en arbejdsgiver betaler til en begrænset skattepligtig person for arbejde, udført her i landet.

Dette gælder således også, selvom den pågældende først har erhvervet ret til vederlaget efter afslutningen af virksomheden (arbejdsforholdet) her i landet.

Ændringen har virkning fra og med indkomståret 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før den 6. december 1995, har ændringen dog først virkning fra og med indkomståret 1997.

A-indkomst

A-indkomst foreligger, når der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, der har hjemting her i landet eller er skattepligtig her til landet af virksomhed med fast driftssted, jf. KSL § 43 og 44.

For et udenlandsk bygge-/anlægsforetagende foreligger der - uanset hjemting - skattepligt fra 1. dag, jf. sidste punktum i KSL § 2, stk. 1, litra d.

Det forhold, at det udenlandske bygge-/anlægsforetagende er fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 4, har ikke betydning for de ansattes skattepligt. De af Danmark indgåede

DBO'er vil imidlertid medføre, at beskatning ikke kan gennemføres, hvis opholdet her i landet ikke har oversteget 183 dage inden for et år. Når den, for hvis regning den pågældende indkomst udbetales, ikke har hjemsted her i landet, og udbetalingen foretages gennem en dertil befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, er indkomsten A-indkomst uanset bestemmelsen i KSL § 44, litra b, og det påhviler den befuldmægtigede at foretage indeholdelse, jf.

KSL § 46, stk. 5.

Fratrædelsesgodtgørelse og gratialer mv. omfattet af LL § 7 O , er normalt A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1. Ydelserne er derfor omfattet af den begrænsede skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, litra a, hvis de knytter sig til et ansættelsesforhold, hvor betingelserne i øvrigt er opfyldt. En ydelse, der er omfattet af LL § 7, litra a, men som ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1, er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra b, idet denne er A-indkomst, jf. bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, der senest er ændret ved bek. nr. 761 af 20. aug. 1996.

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at - hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder - anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. En skatteyder var ansat i en tysk virksomhed, som var ejer af et datterselskab i

Danmark. Skatteyderen var ifølge sin ansættelseskontrakt ansat i det tyske moderselskab, men med det danske datterselskab som arbejdsområde. Han havde ledelsen af det danske selskab og var over for Aktieselskabs-Registeret anmeldt som direktør. Han underskrev samtlige forhandlerkontrakter med selskabet, og det danske selskab afholdt hans rejse- og repræsentationssamt biludgifter. Han var aflønnet af det tyske moderselskab og havde bopæl i

Tyskland. Østre Landsret fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten, at skatteyderens lønindtægt hidrørte fra virksomhed udført her i landet og var undergivet skattepligt i Danmark. Betingelserne i DBO'en for at lade beskatningsretten til lønindkomsten tilfalde Tyskland var ikke opfyldt. (TfS 1996, 248 ØLD. Tidligere LSR-kendelse i Skat 1990.10.791 (TfS 1990, 443).

Dommen er appelleret.

Et stipendium fra Statens medicinske Forskningsråd til en amerikansk ingeniør blev ikke anset for begrænset skattepligtigt, fordi beløbet ikke kunne anses for arbejdsindkomst men et af KSL § 43, stk. 2, litra e, omfattet beløb, jf. skd.37.141.

Tilsvarende blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligtigt, jf. TS-Nyt 1993.3.113 (TfS 1993,67).

Arbejde udført her i landet

En i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er kun begrænset

skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. I andre tilfælde, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver i både Danmark og i udlandet, omfatter skattepligten tilsvarende kun en del af den udbetalte løn.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en dansk arbejdsgiver og betalt af denne udfører arbejde i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af lønindtægten, jf. bl.a LSR.1983.158 og

KSL § 116.

Andet

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jf. KSL § 45, stk. 1. Uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset skattepligt i henhold til

KSL § 2, stk. 1, litra a. Som eksempel herpå kan nævnes løn til hushjælp mv. i private hjem. Lønnen - herunder værdien af fri kost og logi - er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og dermed begrænset skattepligtigt, selv om der er tale om B-indkomst.

Lønindtægt på skibe og luftfartøjer

Lønindtægt, der indtjenes om bord på skibe og luftfartøjer, der bevæger sig inden for dansk område, vil være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a, hvis der er tale om indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1.

Den begrænsede skattepligt for lønindtægt på luftfartøjer blev udvidet med virkning fra 1. jan. 1993, jf. lov nr. 1021 af 19. dec. 1992. For lønindkomst på skibe gælder særreglen i KSL § 2, stk. 1, litra j. Efter disse bestemmelser bliver der tale om begrænset skattepligt for lønindkomst indtjent på luftfartøjer/skibe, der har hjemsted her i landet.

Et luftfartøj/skib har hjemsted i Danmark, når det er registreret her. Selvom luftfartøjet/skibet er registreret med hjemsted i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, anses luftfartøjet/skibet for at have hjemsted i Danmark, hvis det uden besætning (»bare boat«) overtages til befragtning af eller sælges til en dansk virksomhed. Det samme gælder, hvis et danskejet luftfartøj/skib med dansk besætning bliver registreret i udlandet, medmindre der er tale om, at luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Omvendt vil et luftfartøj/skib, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her, hvis luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Betingelsen for, at et luftfartøj/skib er overtaget uden besætning er, at der med luftfartøjet/skibet ikke medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.

Den begrænsede skattepligt omfatter vederlag, der er A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1.

Hvad angår luftfartøjer har Skatteministeriet, Departementet i en sag vedrørende en i Monaco bosat pilot, der er ansat i SAS' danske afdeling, hvor han flyver i international trafik, udtalt, at vederlag for arbejde på de dansk registrerede fly skal beskattes i Danmark, jf. TS-Nyt 1993.19.870 (TfS 1993,475).

Særligt vedrørende skibe

Såfremt skibet kan defineres som et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart i henhold til § 2 i lov nr. 362 af 1. jul. 1988 om særlige fradrag til sømænd mv., medfører KSL § 2, stk. 7, jf. § 48 C, at den begrænsede skattepligt afgøres med en bruttobeskatning på 30% af A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1, herunder fratrædelsesgodtgørelser mv. omfattet af LL § 7 O, . se nærmere herom i afsnit A.B.3.

Er der tale om vederlag for arbejde udført om bord på et dansk skib indregistreret

i DIS, skal begrænset skattepligtige ikke betale skat af vederlag, der er

A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1, jf. KSL § 48 D. Dette gælder således også ydelser omfattet af LL § 7 O. .

Hvornår indtræder skattepligten

Begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1 a, indtræder efter det almindelige princip i KSL § 6, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager lønarbejde, vil altså få en periode uden begrænset skattepligt fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se herom nærmere i afsnit D.B.

En finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, blev dog anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, jf. LSR. 1979.92.

D.A.2.2 KSL § 2, stk. 1 b - Anden A-indkomst

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer indkomst af den i KSL § 43, stk. 2, nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser mv. her fra landet.

De indkomster, der er gjort til A-indkomst, fremgår af bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, der senest er ændret ved bek. nr. 761 af 20. aug. 1996.

Bortset fra konsulenthonorar (se herom nedenfor) stilles der ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

DBO'er kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KSL § 2, stk. 1 b, giver. Hvis beskatningsretten efter DBO'en tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling kunne dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede. Til brug herfor kan eventuelt anvendes blanket 02.013 (vedrørende attestation af bopæl i udlandet).

SU

Stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte er også A-indkomst. Om behandlingen af disse stipendier i relation til DBO'erne henvises til afsnit D.D.2, artikel 20 om studerende.

Orlovsydelser

Tilsvarende er orlovsydelser - i forbindelse med uddannelse, sabbat eller børnepasning - A-indkomst. Om behandlingen af disse henvises til TfS 1994,225.

Bestyrelseshonorar

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet.

Konsulenthonorar

Der foreligger begrænset skattepligt af vederlag, der modtages fra en virksomhed her i landet, som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, jf. KSL § 2, stk. 1 b, sammenholdt med KSL § 43, stk. 2 i.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl og som er eller inden for de seneste 5 år forud for ophøret af skattepligten har været hovedaktionær i den virksomhed, som udreder vederlaget.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse gælder, uanset om arbejdet udføres uden for Danmark. Hvis arbejdet udføres her i landet, kan der eventuelt foreligge begrænset skattepligt allerede i medfør af KSL § 2, stk. 1 a.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at anse en del af honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jf. KSL § 2, stk. 1 b, sammenholdt med KSL § 43, stk. 2 a. Selv om dette ingen betydning har for selve skattepligten til Danmark, vil det ofte på grund af de indgåede DBO'er have betydning for udnyttelsen af beskatningsretten.

En skatteyders fulde skattepligt var ophørt i forbindelse med udrejse til

England. Skatteyderen ejede halvdelen af aktiekapitalen i et dansk selskab, som han udførte arbejde for i England. Vederlaget herfor ansås for omfattet af KSL § 43, stk. 2 i. Det var uden betydning, om arbejdet var udført i et tjenesteforhold (TfS 1995,470 (LSR)). Kendelsen er indbragt for domstolene.

Pensions- og for sikringsudbetalinger

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er A-indkomst i henhold til bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, der senest er ændret ved bek. nr. 761 af 20. aug. 1996. , begrunder begrænset skattepligt, hvad enten modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, jf. skd.15.13.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, kan fra og med 18. feb. 1992 ikke længere vælge fuldt fradragsberettigede præmier og bidrag til en ordning omfattet af PBL § 2, nr. 4 eller §§ 5-13 henført til beskatning efter

PBL § 50. Er henførslen sket før den 18. feb. 1992 bevares de deraf flydende fordele dog også efter denne dato. Dette betyder i så fald, at kun 70% af den del af den løbende udbetaling fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller pensionskasseordning, der hidrører fra indbetaling og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning, vil være indkomstskattepligtig. Normale udbetalinger fra andre ordninger hidrørende fra indbetalinger og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning vil være indkomstskatte- og afgiftsfri, se afsnit A.C.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning skal ifølge PBL § 32, stk. 1, svares af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens ikrafttræden den 1. jan. 1972 gælder PBL § 32, stk. 2. Det var tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en DBO. Denne praksis er ændret, idet Skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de indgåede DBO'er ikke er til hinder for det danske afgiftskrav, se SD-cirk. nr. 519 af 20. apr. 1977, samt ØLD refereret i TS-Nyt 1992.16.477 (TfS 1992,291).

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige, undergives ved ophævelse i utide mv. af visse pensionsordninger udover afgift en tillægsafgift efter PBL 48 A, se afsnit A.C. Det samme gælder fuldt skattepligtige, samt personer, der i henhold til en DBO anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

I relation til Færøerne medfører PBL § 40 A, at afgiften skal fordeles mellem Danmark og Færøerne, hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Der foretages dog ikke en sådan fordeling, hvis den afgiftspligtige på nævnte tidspunkt også er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende der. Om den nærmere fordeling af afgiften henvises til PBL § 40 A, stk. 2 og 3.

En begrænset skattepligtig skatteyder solgte aktierne i et af ham ejet og drevet selskab, og indgik i forbindelse med en ansættelsesaftale en aftale om, at der efter ansættelsesaftalens udløb skulle ydes en 10-årig løbende pension.

Selskabet blev solgt, og den nye ejer frigjorde sig for forpligtelsen ved at udbetale et engangsbeløb på 750.000 kr. LSR fandt, at pensionstilsagnet var omfattet af § 1, stk. 2, nr. 2, i lov om tilsyn med pensionskasser, og at vederlaget til afløsning af pensionstilsagnet herefter var omfattet af LOSI § 2, stk. 1, nr. 15 (nu LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, smh. m. LL § 16 E, stk. 1, nr. 6) .

Da skatteyderen alene var begrænset skattepligtig, skulle han ikke svare særlig indkomstskat af afløsningsvederlaget, jf. den nu ophævede bestemmelse i

LOSI § 10. (TfS 1995,135 (LSR)).

Kursusgodtgørelse

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h. t. lov nr. 93 af 17. mar. 1971 for Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KSL § 2.

D.A.2.3 KSL § 2, stk. 1 c. Udlejning af arbejdskraft

Bestemmelsen medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark eller i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a. Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis udlejeren er en arbejdsgiver her i landet. Det bemærkes endvidere, at personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver, ikke vil være begrænset skattepligtige efter arbejdsudlejereglen, jf. pkt. 42, sidste afsnit, i cirk. til KSL nr. 135 af 4. nov. 1988 og skatte- og afgiftsudvalgets betænkning af 28. maj 1982 (L 130 1981-82, 2. samling).

Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er således, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. Om de nærmere betingelser for hvorvidt disse kriterier er til stede, henvises til ovennævnte pkt. 42 i cirk. til

KSL nr. 135 af 4. nov. 1988.

Arbejdsudlejebegrebet forudsætter, at der ikke er tale om en entreprisesituation, hvilket f.eks. betyder, at arbejdsudlejesynspunktet næppe kan gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Bortset herfra vil arbejdstagerens individuelle kvalifikationer ikke i sig selv være til hinder for, at der er tale om arbejdsudleje.

Beskatningsgrundlaget er arbejdstagerens vederlag i penge samt ydet fri kost og logi, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h. Grundlaget omfatter også værdien af fortæring og overnatning, som dækkes efter regning af den udenlandske arbejdsgiver, jf. TfS 1994,394. Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i indkomst, hvori der af hvervgiveren skal indeholdes en endelig skat på 30%, medmindre arbejdstageren har valgt beskatning efter KSL §§ 5 A-5 D.

Om arbejdsudleje i relation til de af Danmark indgåede DBO'er henvises til D.D.2, artikel 15.

D.A.2.4 KSL § 2, stk. 1 d. Erhvervsvirksomhed

Der foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KSL § 1,

- udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller

- er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller

- har bortforpagtet en sådan virksomhed.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i interessentskabsform, se LSR.1983.60. Det er dog en forudsætning, at indtægten kan henføres til interessentskabets drift, se LSR. 1981.197.

Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter KSL § 2, stk. 1 f (udbytte). »Pensionsydelser«, der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som en skatteyder havde været medejer af, var omfattet af KSL § 2, stk. 1 d, jf. HRD af 14. dec. 1988 offentliggjort i TfS 1989.38.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KSL § 2, stk. 1c (nu § 2, stk. d a), jf. ØLD af 3. dec. 1982 (skd.66.299).

En forpagter blev anset for begrænset skattepligtig af indkomst ved salg af en kornbeholdning, som han havde i behold efter forpagtningsforholdets ophør og fraflytning til udlandet. Da forretningsstedet ikke kunne anses for afviklet, før kornbeholdningen var solgt, og da indkomsten endvidere måtte anses som afkast af den faste ejendom, hvor han som forpagter havde været ansvarlig for driften, var indkomsten omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d og e (TfS 1995,543 (LSR)).

Den begrænsede skattepligt er ikke betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som »andel i overskud«. Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt. Det samme gælder løbende ydelser, der hverken er afhængige af overskud eller omsætning.

En forpagtningsafgift er, uanset om den er variabel eller fast, omfattet af den begrænsede skattepligt. En restauratør, der havde bortforpagtet sin virksomhed efter fraflytning til Spanien mod en fast forpagtningsafgift, ansås således for begrænset skattepligtig af forpagtningsafgiften, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d, ligesom Danmark efter DBO'en havde beskatningsretten til indtægten (TfS 1995, 865 (LSR).

Om mulighederne for at udnytte beskatningsretten til disse løbende ydelser i henhold til de af Danmark indgåede DBO'er, se D.D.1.2 (artikel 7).

Ved lov nr. 428 af 25. jun. 1993 (skattereformen) er den begrænsede skattepligt udvidet til også at omfatte fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Reglen, der en konsekvens af ændringerne vedrørende beskatning af goodwill og andre immaterielle rettigheder, ejendomsavance samt avance på ombygning af lejede lokaler, har virkning på afståelser den 18. jun. 1993 eller senere.

Der er samtidig indføjet en ny bestemmelse i KSL § 8 A, hvorefter overførsel til brug i udlandet af formuegoder som nævnt i LL § 16 E, stk. 1, nr. 1-3 - goodwill, tidsbegrænsede rettigheder (know-how) og udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt - sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet. Fra og med indkomståret 1996 overføres den hidtidige regel i LOSI § 5 A - hvorefter virksomhed her i landet først anses for opgivet, når afståelse af virksomhedens varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v. har fundet sted. - for så vidt angår personer til KSL § 8 A, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995 (ophævelse af lov om særlig indkomstskat mv.).

LOSI § 10 vedrørte begrænset skattepligt for personer af genvundne afskrivninger samt andre fortjenester og tab ved afståelse af formuegoder omfattet af LOSI. Det fremgik således af bestemmelsen, at begrænset skattepligtige alene skulle medregne særlig indkomst vedrørende formuegoder, når afkastet af formuegodet var indkomstskattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, litra d og e. Ved ophævelsen af LOSI har ophævelsen af bestemmelsen i § 10 alene medført en ændring af KSL § 2, stk. 1, litra e, jf. nedenfor under D.A.2.5.

KSL § 2, stk. 1, litra d, er ikke ændret som følge af ophævelsen af LOSI, idet bestemmelsen med den allerede gældende formulering opfanger de indkomster, som skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra d, tidligere skulle medregne ved indkomstopgørelsen efter LOSI § 10.

Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er der - med virkning fra 2. nov. 1994 - indført regler om indgangsværdier for aktiver for personer, der bliver begrænset skattepligtige her til landet, og som ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtige, jf. KSL § 9, stk. 6. Se afsnit D.B.4.3.

Fast driftssted

For bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed foreligger der med virkning fra 1. jan 1993 fast driftssted fra 1. dag, jf. lov nr. 1021 af 19. dec. 1992. For bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed

Danmark har indgået DBO, kan beskatning dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO'en.

Ved fastlæggelsen af, hvornår der i øvrigt foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore DBO'er. Endvidere bemærkes, at der med hensyn til afgrænsningen af, hvad der i KSL § 2, stk. 1 d, skal forstås ved et fast driftssted, i cirk. nr.135 af 4.nov. 1988, pkt. 12, er henvist til artikel 5 i OECD's Modelkonvention. Der henvises derfor til den nærmere beskrivelse af fast driftssted under D.D.2 vedrørende artikel 5.

Når det kan lægges til grund, at der er fast driftssted i Danmark, vil den begrænsede skattepligt omfatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted efter principperne i artikel 7 i OECD's Modelkonvention. Heri indgår også udbytte, renter og royalties, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det faste driftssted.

Tilsvarende vil driftsmæssigt betingede renteudgifter kunne fradrages i det faste driftssteds resultat, jf. TS-Nyt 1993.4.143 (TfS 1993,7).

Udenlandske konkurser er ikke omfattet af KKSL. Det betyder, at skattelovgivningens almindelige regler anvendes i disse tilfælde. En begrænset skattepligtig person (såvel som et begrænset skattepligtigt selskab) skal derfor på sædvanlig vis opgøre sin indkomst efter reglerne for begrænset skattepligtige uden hensyn til reglerne i KKSL, jf. skm. cirk. nr. 68 af 20/5 1992, pkt. 2.

D.A.2.5 KSL § 2, stk. 1 e - Fast ejendom

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, ejer fast ejendom her i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familie-fideikommis,

herunder kapital båndlagt i henhold til Lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses for skattepligtig efter denne bestemmelse.

Det følger af princippet i LSR.1970.85 og 1972.8, at renter af indestående i Grundejernes Investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

En i Schweiz bosat dansk statsborger var kommanditist, hhv. interessent i to selskaber, der hver ejede og drev en udlejningsejendom. Skatteyderen havde for indkomstårene 1978-1981 henlagt til investeringsfonds på grundlag af sin andel af selskabernes overskud og fratrukket henlæggelserne i den skattepligtige indkomst. Østre Landsret fandt, at skatteyderen var begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra c (nu litra d), af renterne og indeståenderne, da investeringsfondskontiene havde en nær tilknytning til udlejningsvirksomheden (TfS 1991, 24). Højesteret fandt, at spørgsmålet om beskatning skulle opgøres efter den dagældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 1, litra d (nu litra e), jf. art. 6 og 11 i DBO'en med Schweiz, og at renteindtægten, som hidrørte fra investeringsfondskonti, ikke kunne sidestilles med indtægter, der var oppebåret på ejendommene. Renterne og indeståenderne skulle herefter ikke medregnes i skatteyderens indkomst og formue. (TfS 1996, 532 (HRD).

En begrænset skattepligtig havde optaget et lån i England til finansiering af købet af et sommerhus her i landet. Da lånet ikke var ydet med sikkerhed i sommerhuset, kunne det ikke fradrages ved formueopgørelsen (jf. D.A.2.12), ligesom renter af lånet ikke kunne fragå i overskuddet af sommerhuset (TfS 1995,643).

Ved lov nr. 428 af 25 jun. 1993 (skattereformen) er beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL ændret med virkning for afståelser den 19. maj 1993 eller senere, således at der er blevet tale om kapitalindkomst i stedet for særlig indkomst. Ved lov nr. 313 af 17. maj 1995 (ophævelse af lov om særlig indkomstskat mv.) er fra og med indkomståret 1996 endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af AL § 29 eller § 29 S (genvundne afskrivninger) gjort til almindelig indkomst i stedet for særlig indkomst.

. Gevinster og tab, som begrænset skattepligtige personer realiserer ved afståelse af formuegoder, er fortsat kun skattepligtige i den udstrækning, skattepligt er hjemlet i den øvrige skattelovgivning.

Om den særlige 80%-begrænsning vedrørende gæld i fast ejendom, se nærmere under afsnit D.B.6.1.

D.A.2.6 KSL § 2, stk. 1 f. Udbytteindtægter - visse aktieafståelser

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er KSL § 2, stk. 1, litra f - med virkning fra 2. nov. 1994 - ændret således, at der foreligger begrænset skattepligt i alle tilfælde, hvor personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Det er herefter helt uden betydning for spørgsmålet om begrænset skattepligt, hvorvidt der er pligt til at indeholde udbytteskat af vedkommende beløb. Efter de indtil 2. nov. 1994 gældende regler forelå der kun begrænset skattepligt, såfremt der i henhold til KSL § 65 skulle foretages indeholdelse af udbytteskat, eller der var tale om udbytter i øvrigt omfattet af LL § 16 A, stk. 1.

D.A.2.7 KSL § 2, stk. 1 h. Renter

Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra h.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse omfatter kun personer, som har været fuldt skattepligtige efter KSL § 1 i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse, jf. KSL § 2, stk. 5. Endvidere omfatter den begrænsede skattepligt kun personer, hvis skattepligt efter KSL § 1 er ophørt 18. feb. 1987 eller senere.

Ved indtræden eller ophør af indkomstskattepligt i medfør af § 2, stk. 1, litra

h), finder LL § 5 B tilsvarende anvendelse, jf. KSL § 2, stk. 5, 6. pkt., - d.v.s. at renteindtægter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fordeles over den periode, de vedrører, på den måde, som er nævnt i LL § 5, stk. 6.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med en bruttoskat på 30%. Som oftest vil en DBO dog føre til, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til renteindtægter. Renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet, vil være omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d. Disse renter skal indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Se nærmere under D.A.2.4.

D.A.2.8 KSL § 2, stk. 1 i. Royalty

Der foreligger begrænset skattepligt af royalty hidrørende fra kilder her i landet.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet. Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

Hvad er royalty

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltyindtægter omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30%. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse. Som oftest vil en DBO dog føre til, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til royalties.

Personer og dødsboer, der alene er skattepligtige efter KSL § 2 stk. 1 i, er fritaget for pligten til at indgive selvangivelse.

D.A.2.9 Beskatning af udenlandske artister m fl.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, se dog D.A.1.3 (om fuld skattepligt efter 6 måneders ophold).

Hvis der derimod er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, hvor vederlaget er A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, samt § 43, stk. 1, bliver de pågældende skattepligtige fra 1. dag. Dette kan f.eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende, jf. SD-cirk. 1989-56 om skattetræk.

Hvis der er tvivl om, hvorvidt der foreligger arbejde i tjenesteforhold, må afgørelsen ske på grundlag af de retningslinier, der er anført i Skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994 om personskatteloven, afsnit B.3.1.1. Fra praksis kan nævnes UfR 1973,151 (H), UfR 1975,511 (H) og U 1981.349 (Ø ).

D.A.2.10 Skattepligt ifølge KBL

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL. For disse personer indebærer

KBL derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Ansættelsen af koncessionshavernes indtægt i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning og indvinding af kulbrinter foretages af Ligningsrådet og TSS foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af KBL.

I det omfang personer, der har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter

KSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KSL § 2, foretages ansættelsen af

Ligningsrådet, og Told- og Skatteregion Esbjerg foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af KBL. Det samme gælder for personer, som ikke er omfattet af KSL § 1, og som i forbindelse med virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet.

For andre personer, der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, og som tillige er skattepligtige efter KSL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse personer foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

D.A.2.11 EØFG - Fordeling af overskud

EU's rådsforordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om Europæiske Økonomiske

Firmagrupper (EØFG) finder anvendelse fra den 1. jul. 1989.

Ifølge forordningens artikel 21 betragtes overskud eller underskud som følge af firmagruppens virksomhed som medlemmernes eget overskud eller underskud og fordeles mellem dem i det forhold, der er fastsat i stiftelsesoverenskomsten, eller hvis et sådant forhold ikke er fastsat, i lige store dele.

Ifølge forordningens artikel 40 er det kun det enkelte medlem af gruppen, og ikke selve gruppen, der skal svare skat af resultatet af gruppens virksomhed.

Europæiske Økonomiske Firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Et dansk medlem af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe beskattes i

Danmark af sin andel af gruppens overskud eller underskud og eventuel formue opgjort efter danske regler. Har medlemmet som følge af sin deltagelse i gruppen fast driftssted i en anden stat, kan medlemmet beskattes af sin andel af det faste driftssteds indkomst efter de nationale regler i denne anden stat. I så fald nedsættes beskatningen her i landet efter reglerne i en eventuel DBO mellem Danmark og den pågældende stat eller efter LL § 33.

Registrering i Danmark af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe medfører, at gruppen får værneting her i landet, men ikke (automatisk) at gruppens udenlandske medlemmer får fast driftssted her i landet. Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i KSL § 2 eller SEL § 2. Firmagruppen har hjemsted - og dermed hjemting - på det sted inden for Fællesskabet, hvor enten firmagruppen har sit hovedkontor eller et af firmagruppens medlemmer har sit hovedkontor eller udøver sin hovedaktivitet, forudsat at firmagruppen reelt udøver virksomhed fra dette sted. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

De ansatte i en firmagruppe med hjemting eller fast driftssted i Danmark er skattepligtige efter de almindelige regler i KSL § 1 og § 2, se afsnit D.A.1. og D.A.2.

D.A.2.12 Formue

Ifølge KSL § 2, stk. 9, er der alene begrænset skattepligt af formue, der knytter sig til en virksomheds faste driftssted her i landet eller består af fast ejendom, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og e. Den begrænsede skattepligt af formue gælder også værdien af ubebyggede grunde, der ikke afkaster indtægt, jf. Skat 1990.8.631 (TfS 1990,359) (LSR). Gæld og andre byrder kan kun fratrækkes i det omfang, de hviler på ovennævnte formue.

Om den særlige 80%-begrænsning ved gæld i fast ejendom, se nærmere under afsnit D.B.6.1.

D.A.3 Undtagelser fra skattepligten

D.A.3.1 Kongehuset

Ifølge KSL § 3, stk. 1, er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til

Grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller begrænset.

D.A.3.2 Diplomatiske repræsentanter mv.

KSL § 3, stk. 2, henviser om beskatningen af fremmede staters herværende diplomater til Wienerkonventionen.

Danske statsborgere

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige. Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens chef og det diplomatiske personale, dvs. de medlemmer af repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige i overensstemmelse med reglerne i KSL § 2.

Der er ikke hjemmel til at påligne ansatte ved ambassader (eller ved internationale organisationer og udenlandske virksomheder) arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomst omfattet af KSL § 44 (B-indkomst), jf. TfS 1996, 258.

Udenlandske statsborgere

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § KSL 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2.

Tjenestepersonale (dvs. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske personale samt til det administrative og tekniske personale og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

Betydningen af DBO

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land indgået

DBO. Det bemærkes særligt, at der i mange af DBO'erne er optaget en regel om, at beskatningsretten til lønninger mv., der udbetales af en af staterne, tilkommer denne stat.

D.A.3.3 Konsulatsembedsmænd

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KSL § 3, stk. 3, hvori der henvises til bestemmelserne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser.

Danske statsborgere

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

Udenlandske statsborgere med fast bopæl

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige i medfør af KSL § 1.

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat ved

- Konsulater, ledet af »udsendte konsuler« (consules missi): Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2. Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § KSL 1. Tjenestepersonale (dvs. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af § KSL 1. Har de ikke privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er de fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres tjeneste ved konsulatet. Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som de ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler. For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

- Konsulater, ledet af »honorære konsuler« (consules electi): Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver. For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige særregler. Det bemærkes, at KSL § 3, stk. 3, (om konsuler m fl..) bl.a. adskiller sig fra KSL § 3, stk. 2, ved ikke at nævne privat tjenerskab. Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som diplomatkonventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkoventionen indeholder bestemmelse om, at »fast bopæl i modtagerstaten« udelukker skattefrihed. Dette udtryk - »fast bopæl i modtagerstaten« - betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker skattefrihed.

Konventionens bestemmelse om skattefrihed skal forstås således, at gebyrer og afgifter, som oppebæres af en konsulær repræsentation, er skattefri uanset konsulens status.

Sådanne indtægter vil derfor uden beskatning kunne overføres til udsenderstaten eller anvendes til den konsulære repræsentations indretning og drift.

I det omfang sådanne indtægter anvendes eller hæves personligt af en honorær konsul, der er statsborger eller fast bosiddende i modtagerlandet, har konsulen derimod ikke krav på skattefrihed.