Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten som skal beskattes. SL §§ 4-6 er fra 1922 og er ved senere lovgivning ændret og suppleret i betydelig omfang. Dog er §§ 4-6 fortsat i det væsentlige udtryk for dansk rets hovedregler om hvilke økonomiske fordele, der er skattepligtige som almindelige indkomst, og hvilke udgifter der herved kan fratrækkes. Det beløb, der er grundlag for beregningen af den almindelige indkomstskat kaldes den skattepligtige indkomst. Selv på de punkter, hvor statsskattelovens §§ 4-6 er ændret eller suppleret kan bestemmelserne fortsat have selvstændig betydning som beskatningshjemmel. Efter statsskattelovens §§ 4 og 6 er den skattepligtige indkomst differencen mellem på den ene side de skattepligtige bruttoindtægter jf. SL § 4 og på den anden side de fradragsberettiget bruttoudgifter jf. SL § 6. Den skattepligtige indkomst er altså en nettostørrelse. SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positivt indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse f.eks. en gevinst eller gave. Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning. Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi. Som en undtagelse fra § 4 opregnes i § 5 en række indtægter, der ikke er skattepligtige selvom dette måtte følge § 4. Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4. I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Hvad angår indkomstopgørelsen efter aktieavancebeskatningsloven henvises til S.G.

A.A.1.2 Nedslag for renteindtægter mv.

For at opnå nedslag for rente- og pensionsindtægter i medfør af lov nr. 343 af 4. juni 1986 om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv. er det en forudsætning, at den skattepligtige er fyldt 67 år inden udgangen af 1993, og at den skattepligtige indkomst er under 92.000 kr.

Nedslaget i den skattepligtige indkomst udgør 30 pct. af summen af de renteindtægter og løbende pensionsudbetalinger mv., der berettiger til nedslag. Tjenestemandspension reguleres ikke i forhold til prisudviklingen og berettiger derfor til nedslag.

Hvis en skattepligtig er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb er udgangspunktet fortsat de almindelig gældende regler. Der er alene indsat særlige regler for beregning for renteindtægter. Nedslaget for renteindtægter beregnes på grundlag af summen af ægtefællernes nettorenteindtægt. Er begge ægtefæller berettiget til nedslag tages der først hensyn til om de har andre nedslagsberettigede indtægter i form af løbende pensionsudbetalinger mv., da nedslagsberettigede indtægter på i alt 12.000 kr. svarer til det maksimale nedslag på 3.600 kr.

Der skal derefter tages hensyn til aftrapningsgrænsen. For hver ægtefælle opgives en reguleret indkomst og nedslagsbeløbet nedsættes med 50 kr. for hver fulde 100 kr., hvormed den overstiger 80.000 kr. Den regulerede indkomst er den skattepligtige indkomst før renter herefter kan der henføres nettorenteindtægter til ægtefællerne efter principperne i lovens § 5. * Reglerne om nedslag for renteindtægter er ændret fra og med indkomståret 1994. *

A.A.1.3 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

A.A.1.3.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden:

§ 7 a og 7 v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og Musikpris.

§ 7 b-7 h samt § 7 k-7 m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i LL ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7 i og 7 p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension mv., (lov om social pension), personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension mv. eller folkepensionsloven (lov om social pension) samt børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af bidrag i anledning af dåb og konfirmation, samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag. Fra 1. april 1990 er flerbørnstilskud og adoptionstilskud i.h.t. § 10 a og § 10 b i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, skattefri.

§ 7 j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand. Skattefriheden omfatter dog ikke godtgørelse efter lov om social bistand kapitel 11 til forældre med alvorligt syge børn under 14 år. Faste revalideringsydelser efter lov om social bistand kapitel 10, herunder hjælp, der ydes som løn eller løntilskud, er heller ikke omfattet af skattefriheden, jf. lov nr. 210 af 30. marts 1990.

§ 7 o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt boligbyggeri.

§ 7 r og 7 s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie ophold).

§ 7 t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. nov. 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 w

Gaver, gratialer og lignende fra den skattepligtiges arbejdsgiver, når udbetalingen sker én gang for alle enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller dennes ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, eller i en særlig anledning begrundet i den skattepligtiges forhold såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom, samt godtgørelse i anledning af fratræden af stilling. Gaver, gratialer og lignende og godtgørelser, der overstiger 6.000 kr. fra samme arbejdsgiver inden for et indkomstår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med 70 pct. af den del af værdien, der overstiger 6.000 kr. Uanset bestemmelserne i 1. og 2. pkt. medregnes godtgørelse i anledning af fratræden af stilling til den skattepligtige indkomst, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler, dog højst for en periode af et år.

§ 7

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

§ 7 y

Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

§ 7 z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening mv., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond mv., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr. Se skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 til LL pkt. 2.1.23.

§ 7 æ

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 og 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld.

§ 7 ø

Tilskud i henhold til kap. 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler til personer, som når tilskuddet modtages opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistand eller plejetillæg.

Udenlandske socialforsikringsydelser mv.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL § 7, se lsr. 1981.52 og 1982.188.

A.A.1.3.2 LL § 7 F 7 G, 7 H, 7 I og 7 J

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, * senest lov nr. 1050 af 23. dec. 1992 om lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters bolig og lov nr. 1048 af 23. dec. 1992 om lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger. * Se A.B.4.2.1.2.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64 c.

En udførlig redegørelse om disse bestemmelser findes i skm.cirk. af nr. 96 af 22. juni 1993 til LL pkt. 2.4 og 2.5.

AUD-bidrag

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ifølge LL § 7 H ikke medregnes i indkomsten.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager.

Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3 i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager.

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og

studiestedet, sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

Udbetalinger efter lov om statens uddannelsesstøtte er ikke omfattet, bortset fra støtte til betaling af studieafgifter efter § 5 i nævnte lov og først for udbetalinger, der finder sted efter 1. jan. 1993.

* Ved legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om gensidigt bebyrdende kontrakt, som f.eks. en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige. *

A.A.1.3.3 SL § 5 d og LL § 9, stk. 5, 6 og 7

Ifølge SL § 5d er dagpenge- og rejsegodtgørelse, modtaget under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige.

Dette princip er videreført i LL § 9, stk. 5, 6 og 7, hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt.

A.A.1.3.5 Boligopsparingspræmier

Præmier, der ydes af staten på boligopsparings- og uddannelsesopsparingskonti, er i henhold til lovbkg. nr. 145 af 20. marts 1987, § 8 og lov nr. 727 af 29. okt. 1986, § 10 ikke indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der i pengeinstitutter tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

* Præmiering ophører med udgangen af 1993. *

A.A.1.3.6 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til Folketinget skattefri.

A.A.1.3.7 Stipendier til udlændinge

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet, jf. den ved tekstanmærkning til § 9 på de årlige finanslove givne bemyndigelse til skatteministeren.

Ansøgning indsendes til den kommunale ligningsmyndighed, jf. skm.bkg. nr. 417 af 6. juni 1991 § 3, stk. 1, nr. 5.

A.A.1.3.8 Børnefamilieydelsen

Den i lov nr. 146 af 19. marts 1986, jf. lovbekg. nr. 666 af 16. aug. 1993 omhandlede børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri.

A.A.1.3.9 Hæmofilipatienter (blødere)

Godtgørelse udbetalt til hæmofilipatienter (blødere) i henhold til bkg. nr. 581 af 2. sept. 1987 skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

A.A.1.3.10 HIV-smittede AIDS

Godtgørelse til HIV-smittede blødere, HIV-positive transfusionssmittede og deres efterladte medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. finansudvalgets aktstykke 39 12. nov. 1992 og sundhedsministeriets bek. nr. 914 af 19. marts 1992.

A.A.1.3.11 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se A.A.2.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr. 1950.142 og skd. 76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes "gratis" imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, f.eks. LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen.

I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

I VLD af 12. juni 1989 (Skat 1989.8.588) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til LVS om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt LVS om rentefri udlån.

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i E.A.3. I det følgende er omftalt nogle spørgsmål for ikke erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der i henhold til faglig overenskomst eller på tilsvarende måde som led i arbejdsgiverens sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb skal ifølge Skatteministeriets KSL bekendtgørelse nr. 795 af 1. okt. 1993 § 22, medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt.

Feriegodtgørelse, tantieme o.lign. skal dog fortsat beskattes i det år, hvori der erhverves en endelig ret til beløbet. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr. 1971.14, 1972.108 og 1975.128. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom E.K.2.2 og A.D.3.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Se dog ØLD af 12. okt. 1987 (Skat 1987.12.853), hvor nogle forgæves afholdte projektudgifter blev henvist til afskrivning i medfør af SL § 6a. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5.

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst mv. kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst mv. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13, VSL § 13 samt LOSI § 9. For selskaber mv., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr. 22 om PSL, (i det følgende kaldet PSL-cirk.) og i skd.cirk. nr. 21 om VSL, (i det følgende kaldet VSL-cirk.). Begge cirkulærer er af 9. dec. 1986. Samt skm.cirk. nr. 96 af 22. juni 1993 til LL pkt. 18.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst, jf. § 13, stk. 1 og 2, modregnes med skatteværdien i 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne og skat af aktieindkomst.

I det år, hvor underskuddet opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter for samme indkomstår, først i 12 pct.'s-skatten, dernæst i 6 pct.'s-skatten og endelig i skatten af aktieindkomst over 31.700 kr. Modregningen sker, før disse skatter eventuelt nedsættes med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår. Hvert år fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst. Skatteværdien af et eventuelt resterende underskud fratrækkes derefter i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter samt skat af aktieindkomst over 31.700 kr.

12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne beregnes efter, at den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten er reguleret efter overgangsreglerne for positiv nettokapitalindkomst, samt reguleret med fremført underskud i personlig indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst og beregningsmæssig nettokapitalindkomst).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af statsskattesatsen på 22 pct. samt satserne for de kommunale skatter og kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i de beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr.

Samlevende ægtefæller

I det år, hvor underskuddet i skattepligtig indkomst opstår, modregnes skatteværdien af underskuddet så vidt muligt i den skattepligtiges beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. for samme indkomstår.

Et herefter resterende underskud skal, før det kan fremføres til senere indkomstår, først modregnes i størst muligt omfang i ægtefællens skattepligtige indkomst, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb. Derefter skal det modregnes med skatteværdien af et resterende underskud i ægtefællens beregnede 12 pct.'s og 6 pct.'s skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. Hvis der herefter fortsat resterer et underskud, fremføres det til de 5 følgende indkomstår.

I hvert af disse år sker modregning af underskud først i den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Derefter modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i den skattepligtiges 12 pct.'s og 6 pct.'s skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. Et herefter uudnyttet underskud modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst. Endelig modregnes skatteværdien af uudnyttet underskud i ægtefællens eventuelle 12 pct.'s- og 6 pct.'s skatter og skat af udbytteindkomst over 31.700 kr. Ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne anvendes den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten.

Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvis udlignes i beregnede 12 pct.'s-, 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. Hvis det uudnyttede underskud modregnes i ægtefællens 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr., sker omregningen med ægtefællens skatteprocenter.

A.A.2.3.1.2 Underskud i den personlige indkomst

Underskud i den personlige indkomst, jf. § 13, stk. 3 og 4, kan kun modregnes i de indkomster, der indgår i beregningsgrundlaget for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Det vil sige i positiv nettokapitalindkomst og i positiv personlig indkomst. Der sker også modregning i beløb, der er mindre end det regulerede grundbeløb på 240.000 kr. eller bundfradraget på 168.000 kr.

I det indkomstår, hvor underskuddet opstår, modregnes dette i positiv nettokapitalindkomst ved beregningen af 6 pct.'s-skatten.

Et herefter resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. Hvert år fragår det først i positiv nettokapitalindkomst og derefter i personlig indkomst, men kun med virkning for beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Modregning af negativ personlig indkomst nedsætter ikke den skattepligtige indkomst, men påvirker alene beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Samlevende ægtefæller

Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, modregnes i underskudsåret den negative personlige indkomst i den anden ægtefælles personlige indkomst ved beregningen af 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne.

Et herefter resterende underskud fragår i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst. Hvis begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, sker modregningen først i den skattepligtiges egen positive nettokapitalindkomst og derefter i ægtefællens. Har den ene ægtefælle positiv nettokapitalindkomst, mens den anden ægtefælles nettokapitalindkomst er negativ, sker modregningen hos den ægtefælle, hvis kapitalindkomst er positiv. Modregning kan dog højst ske i det beløb, hvormed den positive nettokapitalindkomst overstiger den anden ægtefælles negative nettokapitalindkomst.

Et eventuelt resterende underskud fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår fragår underskuddet først i ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges egen personlige indkomst og endelig i ægtefællens personlige indkomst.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Bestemmelsen svarer til den tidligere regel i KSL § 26, stk. 6.

* Ved lov nr. 426 af 25. juni 1993 er bestemmelsen i PSL § 13, stk. 5, - med virkning fra og med den 20. maj 1993 - ændret således, at der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster ( samt fra og med indkomståret 1994 beregningsgrundlaget for mellemskat efter PSL § 6 a) i den nævnte relation alene ses bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Der kan således fra og med den 20. maj 1993 ikke længere bortses fra udenlandsk kapitalindkomst. (Udenlandsk aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, som ændret ved lov nr. 421 af 25. juni 1993, forekommer ikke).

Derimod vil der ved opgørelsen af underskud, som kan overføres til den anden ægtefælle, fortsat kunne bortses fra personlig indkomst, herunder udenlandske lønindtægter, som ikke er omfattet af LL § 33 A eller § 33 C, og andre udenlandske erhvervsindtægter. Se i øvrigt afsnit D.C.3. *

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Såfremt det overførte underskud overstiger ægtefællens indkomst, kan det overskydende beløb fremføres til fradrag i de 5 følgende indkomstår efter PSL § 13, stk. 2, 3. pkt., og stk. 4, 4. pkt.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse. Dette gælder dog ikke, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A eller § 33 C. TOLD*SKAT NYT 1992.6.183.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. * Se dog afsnit D.C.3 for så vidt angår udenlandsk kapitalindkomst i perioden til og med 19. maj 1993. *

Se eksempel 38.1. i PSL-cirk.

A.A.2.3.1.3 Underskud i aktieindkomst

Underskud i aktieindkomst kan kun forekomme, når der foreligger tab på afståelsen af unoterede aktier, når afståelsen ligger 3 år eller mere efter erhvervelsen af aktierne. Forudsætningen for, at man kan have underskud i aktieindkomsten er, at tabet på de unoterede aktier overstiger fortjenesten på unoterede aktier, dvs. at der er et nettotab.

Endvidere skal tabet modregnes i evt. gevinst på børsnoterede aktier og positiv aktieudbytte.

Er aktieindkomsten stadigvæk negativ, beregnes negativ skat med 30 % af beløb, der ikke overstiger 31.700 kr. og 40% af beløb, der overstiger 31.700 kr.

Den negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat, og et eventuelt resterende beløb fremføres til modregning i slutskatten for de fem efterfølgende år.

Samlevende ægtefæller Er en gift persons aktieindkomst negativ, modregnes beløbet i den anden ægtefælles positive aktieindkomst. Det er en forudsætning, at ægtefællerne er samlevende ved indkomståret udløb.

Af et eventuelt resterende negativt beløb beregnes negativ skat på ovenstående måde med anvendelse af et bundfradrag på 63.400 kr.

Har begge ægtefæller negativ aktieindkomst, fordeles det dobbelte grundbeløb forholdsmæssigt mellem ægtefællerne.

Den negative skat modregnes i den skattepligtiges slutskat, og et eventuelt resterende beløb fremføres til modregning i slutskatten for de fem efterfølgende indkomstår.

Negativ skat, der ikke modregnes i den skattepligtige slutskat, modregnes i ægtefællens slutskat.

A.A.2.3.1.4 Generelt om underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst og underskud i den personlige indkomst, der fremføres til udligning i løbet af 5 indkomstår, der følger efter underskudsåret, kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke er muligt at udligne underskudsbeløbene ved modregning i et tidligere indkomstår.

Er den skattepligtige indkomst negativ kan underskud fra tidligere indkomstår ikke bringes til fradrag og dermed forøge underskuddet for dette indkomstår.

Underskud, der er opstået før et ægteskab er indgået, kan overføres til ægtefællen, hvis de er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori et uudnyttet underskud overføres.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til "helårsunderskud", der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 LOSI § 9

Negativ særlig indkomst kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst. Den negative særlige indkomst skal fradrages fuldt ud, selv om den skattepligtige almindelige indkomst derved bliver negativ. Den derved opståede negative almindelige indkomst fremføres efter reglerne i PSL § 13, stk. 1. Den negative særlige indkomst kan derimod ikke

selvstændigt fremføres til fradrag i særlig indkomst for et efterfølgende indkomstår.

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, fradrages negativ særlig indkomst ved opgørelsen af den skattepligtiges egen skattepligtige indkomst. Et herved opstået underskud i den skattepligtige indkomst fragår med skatteværdien i den skattepligtiges egne 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. Et herefter resterende underskud i den skattepligtige indkomst overføres til ægtefællen og fremføres eventuelt til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13, stk. 2.

Underskud i skattepligtig almindelig indkomst, hvis skatteværdi ikke er modregnet i beregnede 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatter og skat af aktieindkomst over 31.700 kr. efter PSL § 13, stk. 1, eller overført til modregning hos en eventuel ægtefælle efter PSL § 13, stk. 2, kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtiges egen og derefter eventuelt i ægtefællens særlige indkomst for samme indkomstår. Underskuddet skal modregnes i ægtefællens almindelige indkomst, før der kan ske modregning i skatteyderens egen særlige indkomst, jf. Skat 1990.8.630. Et herefter resterende underskud kan fremføres til de følgende indkomstår.

Modregningen i særlig indkomst er valgfri. Den skattepligtige kan vælge i stedet at betale den særlige indkomstskat og at fremføre underskuddet til de 5 følgende indkomstår. Underskud i den skattepligtige indkomst, der er fremført fra tidligere indkomstår efter PSL, kan, hvis det ikke fuldt ud er modregnet i det indkomstår, hvortil det gamle underskud er fremført, ligeledes modregnes i positiv særlig indkomst. Det fremførte underskud skal først modregnes i den almindelige indkomst, før der kan ske modregning i særlig indkomst, jf. Skat 1990.5.377.

Underskud i personlig indkomst kan ikke modregnes i positiv særlig indkomst.

Et uudnyttet underskud i virksomhedsindkomst kan fratrækkes i særlig indkomst i samme indkomstår. Modregning sker først i den skattepligtiges egen positive særlige indkomst og dernæst i ægtefællens. Ved uudnyttet underskud forstås negativ virksomhedsindkomst, der ikke har kunnet modregnes hos den skattepligtige selv eller hos en evt. ægtefælle efter reglerne i VSL § 13. Modregning af negativ virksomhedsindkomst efter reglerne i VSL § 13 går således forud for modregning i positiv særlig indkomst.

Det er valgfrit, om den skattepligtige vil modregne en negativ virksomhedsindkomst i positiv særlig indkomst. Den skattepligtige kan således i stedet vælge at fremføre underskuddet efter VSL § 13.

Vælger den skattepligtige at fradrage negativ skattepligtig indkomst eller virksomhedsindkomst i den særlige indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis dette er mindre end eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den skattepligtige særlige indkomst (før 6.000 kr.'s fradraget efter § 8, stk. 3) helt udlignes. Virksomhedsunderskud fradrages før underskud i skattepligtig indkomst.

A.A.2.3.3 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge:

1) Årets virksomhedsunderskud.

2) Virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår.

3) Årets negative personlige indkomst.

4) Negativ personlig indkomst fra tidligere indkomstår.

5) Årets negative særlige indkomst.

6) Årets negative skattepligtige indkomst.

7) Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår.

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Ifølge personskatteloven (PSL), jf. lovbkg. nr. 869 af 22. okt. 1992 og 700 af 1. sept. 1993, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst, kapitalindkomst og udbytteindkomst/aktieindkomst. Om den sidste indkomstart se S.F.1.1. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt.

Personskatteloven indeholder en overgangsregel for store positive nettokapitalindkomster.

Overgangsordningen går ud på, at en del af nettokapitalindkomsten i en årrække også skal medregnes ved opgørelsen af den progressivt beskattede personlige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst er i første række:

Lønindkomst, honorarer o.lign.,

indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

pensionsindtægter,

løbende udbetalinger og ratebetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,

underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

uddannelsesstøtte o.lign.,

fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder og

genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst eller udbytteindkomst, er ligeledes personlig indkomst.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er som nævnt under litra b personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, f.eks. anparter, mindre udlejningsvirksomheder m.v. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere E.F.1.1.3-5.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I se nærmere E.G.1, * eller kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II se nærmere E.G.2 *, er det kun en del af det overskud, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst.

A.A.3.1.2 Fradrag

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-6, som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

1. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der

medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, f.eks. lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL, LL og LOSI).

Fradragsretten efter § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser:

Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten.

Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

Særlige renteudgifter - korrektionsrenter - jf. VSL § 11, stk. 3, sidste pkt.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147.

Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. SD-cirk. 1989-2.

Løbende ydelser

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale, efter LL § 12, stk. 8, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for fradragsretten er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, om den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække.

Udgifter i følge LL § 8

2. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 2, kan udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame o.lign., fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4.

LL §§ 8 B og 8 C

Erhvervsmæssige forskningsudgifter og tilslutningsafgifter mv., der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL §§ 8 B og 8 C, fragår ligeledes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

LL §§ 14, 14 F og 27 B

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, medmindre ejendommen er omfattet af LL § 15 A. Bidrag til sociale fonde (jf. LL § 14 F) og tilbagebetaling af tilskud efter LL 27 B, stk. 4, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

3. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PL § 18 nævnte omfang.

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke, se skd.cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986 om PL.

Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PL § 52.

Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis denne anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Investeringsfonds

4. Henlæggelser til investeringsfonds kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 4.

Husdyrbesætninger

5. Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Varelagernedskrivninger

6. Endelig kan varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk. 4, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 6.

Det kan sammenfattende bemærkes, at de under 1, 2, 4, 5 og 6 nævnte udgifter alene kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, når der er tale om udgifter i forbindelse med driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed er det samme i personskatteloven som i virksomhedsskatteloven.

De under 3 nævnte indbetalinger til pensionsordninger kan derimod fradrages af alle skattepligtige.

A.A.3.1.2.1 Blandede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst.

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). Fradrag kan dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 3.600 kr., (jf. LL § 9, stk. 1).

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Reglerne om, at lønmodtageres fradrag skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gælder f.eks. for lønmodtagere, der anvender egen bil delvis erhvervsmæssigt, og som afskriver den efter reglerne i AL afsnit II.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter, se nærmere Skm.bek. nr. 700 af 1. sept. 1993. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. f.eks. PL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen.

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapital indkomst. Modsætningsvis for renter, som advokater indvinder af klientkonti (Skat 1988.2.92).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Ved lov om ændring af lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier (aktieavancebeskatningsloven) og forskellige andre love, er der med virkning fra og med den 19. maj 1993 foretaget ændringer i § 4 som følge af den ændrede beskatning af fortjeneste og tab på aktier og udbytte af aktier. Se herom ligningsvejledning om aktionærer og selskaber.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

PSL § 4, stk. 1, nr. 6, omfatter:

Ejendomme, som indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL §§ 15 B, stk. 1,

tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk. 2. Se A.D.3,

stuehuse og beboelser på skovbrugsejendomme, jf. LL § 15 B, stk. 3 og 4,

ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk. 5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, se A.D.3,

grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren. Se A.D.3.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Ved bedømmelsen heraf er det uden betydning, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, blot ejendommen faktisk har været til ejerens disposition. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Hvad medregnes i kapitalindkomsten

b. Overskud eller underskud af de under a nævnte ejendomme omfatter:

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I,

indtægter ved udlejning en del af året (f.eks. udlejning af et sommerhus) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (f.eks. ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser i det omfang indtægten er skattepligtig. Se A.D.3.

fradragsberettigede udgifter efter LL §§ 15 J og 15 K, stk. 1.

Blandede ejendomme uden vurderingsfordeling mv.

c. Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Fremleje

d. Skattepligtige, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse og som er skattepligtige af vederlaget, kan fradrage den del af lejeværdien, der vedrører det udlejede, i kapitalindkomsten.

Er der derimod tale om udlejning af boligen i en del af året, f.eks. et sommerhus, nedsættes helårslejeværdien forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Dette gælder dog ikke, såfremt den skattepligtige i medfør af ligningslovens § 15 O, stk. 2 foretager fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje for et sommerhus. Fradraget, der skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden, foretages i kapitalindkomsten.

Arbejdsværelse

e. Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde.

Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.600 kr.

Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Blandede ejendomme med vurderingsfordeling

f. Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Indtægter ved udlejning af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen er således personlig indkomst. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, jf. LL § 15 K, stk. 2, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Udelukkende udlejning

g. Indtægter og driftsudgifter vedrørende en- og tofamilieshuse mv., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst.

Ejendomme med mere end to lejligheder

h. Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

A.A.3.2.2 Skibsvirksomhed som bierhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Se om anpartsreglerne, E.F.1.

A.A.3.2.3 Personalelån

Det lønaccessorium der kan være ved lavtforrentede personalelån er personlig indkomst, mens renteudgifter er kapitalindkomst. Den symmetri i beskatningen, der tidligere var begrundelsen for ikke at beskatte den ansatte af lån på gunstige vilkår, er således ikke mere tilstede.

A.A.3.2.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirk. nr. 116 af 5. okt. 1988. Se E.A.4.

A.A.3.2.5 Vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk. 3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 4 (fordringer erhvervet som vederlag i næring.

A.A.3.3 Overgangsregler

Der gælder fortsat en overgangsordning. For så vidt angår positiv kapitalindkomst gælder, at store positive nettokapitalindkomster kun gradvis overføres til beskatning med ca. 50 pct. (56 pct.).

Der er alene tale om en beregningsregel.

A.A.3.3.1 Positiv nettokapitalindkomst

For 1987 overførtes den del af positiv nettokapitalindkomst, der overstiger 60.000 kr. til den personlige indkomst. I hver af de følgende år forhøjes denne 60.000 kr.'s grænse med 25.000 kr. 210.000 kr. i 1993. Overgangsperioden er tidsubegrænset.

I de tilfælde, hvor den positive nettokapitalindkomst sammen med personlig indkomst overstiger 168.000 kr. for indkomståret 1993 beskattes det overskydende beløb med 6 pct.

Den del af den positive nettokapitalindkomst, der ligger udover beløbsgrænsen (overskydende positiv nettokapitalindkomst) medregnes til den personlige indkomst (beregningsmæssig personlig indkomst). Beløbet indgår derfor i beregningsgrundlaget for både 12 pct.'s-skatten og 6 pct.'s-skatten.

Overgangsreglen for positiv kapitalindkomst gælder også for ægtefæller.

A.A.3.3.2 Ægtefællers positive nettokapitalindkomst - PSL § 23

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, får i princippet efter § 23, stk. 1, beskattet deres samlede nettokapitalindkomst efter samme beløbsgrænser, som gælder for enlige skattepligtige. Det vil sige, at det beløb, der hvert år beskattes som kapitalindkomst (den beregningsmæssige nettokapitalindkomst) for ægtefæller under ét er det samme som for enlige skattepligtige.

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udløb, får beskattet deres positive nettokapitalindkomst hver for sig efter reglerne i §§ 21-22 uden anvendelse af reglerne i § 23.

Begrebet samlevende ægtefæller skal forstås i overensstemmelse med reglerne i KSL § 4.

Reglerne i § 23, stk. 1-3, er opgørelsesregler, der gælder for alle ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, uanset at de ikke har været gift et helt indkomstår. Det vil sige, at reglerne også finder anvendelse for det indkomstår, hvori ægteskabet indgås, såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

PSL § 23, stk. 2

Hvis den ene af ægtefællerne har positiv nettokapitalindkomst, og den anden ægtefælle har negativ nettokapitalindkomst, udgår den del af nettokapitalindkomsterne, der modsvarer hinanden, helt ved opgørelsen af beregningsgrundlagene for 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne. Den resterende nettokapitalindkomst, der er positiv, beskattes som kapitalindkomst efter beløbsgrænserne i § 21.

Den efter modregningen opgjorte positive beregningsmæssige nettokapitalindkomst og positive overskydende nettokapitalindkomst henføres til beskatning hos den ægtefælle, hvis nettokapitalindkomst før modregningen udgjorde det største absolutte positive eller negative beløb.

PSL § 23, stk. 3

Hvis begge ægtefæller har positiv nettokapitalindkomst, opdeles ægtefællernes samlede nettokapitalindkomst efter beløbsgrænserne i § 21 i positiv beregningsmæssig nettokapitalindkomst og positiv overskydende nettokapitalindkomst.

Begge disse beløb fordeles mellem ægtefællerne i forhold til deres nettokapitalindkomst.

Ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb uden at have været samlevende hele indkomståret, skal have beregnet 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skat efter de samme regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det skal ske på grundlag af deres beregningsmæssige og overskydende nettokapitalindkomst, således som disse beløb er opgjort og fordelt efter reglerne i § 23, stk. 1-3. Reglen i stk. 4 finder ikke anvendelse.

PSL § 23, stk. 4

Hvis ægtefællerne er samlevende hele indkomståret, og dette omfatter et helt år, beregnes 12 pct.'s- og 6 pct.'s-skatterne efter regler, der er udformet således, at ægtefællernes samlede skat ikke påvirkes af, hvorledes kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne.

Se nærmere herom i skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988, kapitel 11.

A.A.3.3.3 3-pct.'s-fradraget

Ifølge LL § 8 F kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages 3 pct. af den personlige indkomst. Fradraget kan for indkomståret 1993 ikke overstige 3.900 kr. Denne beløbsgrænse reguleres efter PSL § 20.

Beregningsgrundlaget er indkomstårets positive personlige indkomst før regulering efter overgangsreglen i § 21 og før modregning af evt. underskud i personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4. Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.900 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s-fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst. Det vil sige til lønmodtagere, selvstændige erhvervsdrivende, pensionister, studerende m.fl. Fradraget nedsætter alene den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten.

* Fra og med 1. jan. 1994 er 3 pct. fradraget afskaffet. *

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal hver ægtefælle opgøre sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, samt formue efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen.

I personskatteloven er der indbygget en række sambeskatningselementer, vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud, og endelig opgøres ægtefællernes kapitalindkomst under et.

Endvidere fremgår det af kildeskatteloven, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden.

Dog åbner kildeskatteloven mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet imellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved at indgå lønaftale.

Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab, vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller.

Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. HD af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597.

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for såvidt angår kapitaludgifter hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

Formueskattepligten påhviler også denne ægtefælle.

* F.s.v. angår evt. lempelse af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter efter KSL § 24 B, se D.C.3. *

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har i følge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og evt. særeje, som er:

- det den pågældende ejede ved ægteskabets indgåelse,

- det den pågældende har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold og

- det den pågældende under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening, eller som træder i stedet for disse aktiver.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og eventuelle særeje for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten de er opstået før eller under ægteskabet.

Hvem af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvem af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiverne og passiverne tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende, men indgår også som moment ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som for eks. i relation til kreditorer og evt. bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentlig ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter.

I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at påse, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentlig anden fordeling af formuegoderne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24A, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.6.183.

Vurderingen af om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel, eller eventuelle særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå:

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

For såvidt angår fast ejendom, bil og båd, er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

For såvidt angår andre aktiver, kan det formelle ejerskab for eks. fremgå af købekontrakten.

Hvem har financieret aktivets erhvervelse?

Såfremt der ikke foreligger bevis for de formelle ejerforhold, eller det har formodningen i mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvorledes erhvervelsen er financieret. Det kunne f.eks. være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

* Se i den forbindelse ØLD af 21. jan. 1993, offentliggjort i TOLD*SKAT Nyt 1993.22.1012, hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedr. en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med samlivsophævelse i 1988. ØL lagde til grund, at der igennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden samt, at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forståes således, at denne aftale også var gældende for 1988. *

Bindende retshandler mellem ægtefæller

I forbindelse med denne undersøgelse skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Det er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt skattemyndighederne kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager aktiver, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne eventuel fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktiverne anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkter, for samme beløb og til samme formål som de oprindelige anskaffelser.

Dette gælder også, selvom aktivet, f.eks. den faste ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomst-/eller formueskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Skat 1987.2.135.

Ægtefællernes anmodning om ændring af den selvangivne fordeling

Ægtefæller, som ikke har fordelt indkomster, fradrag, formue og gæld i overensstemmelse med kildeskattelovens regler, og som efter 1. juli i året efter indkomståret, fremsætter anmodning om ændring af den selvangivne fordeling, kan kun få anmodningen imødekommet, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der efter skattemyndighedernes opfattelse gør ændringen påkrævet, jf. KSL § 62 A, stk. 5.

Såfremt anmodningen imødekommes, tilkommer der ikke den skattepligtige renter som nævnt i KSL § 62 A, stk. 3, 2. pkt., eller KSL § 62, stk. 3, 2. pkt., af det skattebeløb, som hidrører fra ændringen.

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge personskatteloven og kildeskatteloven gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 2-6. Denne bestemmelse afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet den beskriver, hvornår samlivet anses for at være ophævet i skattemæssig henseende.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende

- Klik her for at se skema.

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet skiftes. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændig særeje, skal det holdes udenfor skiftet.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændig særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Derfor skal ægtefællerne fra dette tidspunkt, til bodelingsoverenskomsten foreligger, beskattes af de aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og eventuelle særeje, jf. Skat 1987.7.511.

Her statuerede Landsskatteretten, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele, og ikke som ønsket af den ene part, hver af halvdelen af formuen.

Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år, og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal den ægtefælle, der ved bodelingen f.eks. har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingoverenskomsten, uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. Skat 1986.8.511.

Bodelingsoverenskomsttidspunktet er også afgørende m.h.t. fradrag for evt. kapitaludgifter, se TOLD*SKAT Nyt 1992.21.637, vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede ØL, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, til hvis bodel ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret for det efterfølgende år, hvori han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. * Se også TOLD*SKAT Nyt, 1993.13.641, hvor en af ægtefællerne indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedr. en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat af Landsskatteretten, som fandt, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. *

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af f.eks. prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Under ægteskabets beståen gives der normalt ikke tilladelse til genoptagelse af ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår, selvom ægtefællerne ikke har selvangivet i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. § 62 A, stk. 5.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt regnskabsår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kaldenderåret, der udløber 31. dec. Har ægtefællerne forskudt indkomstår f.eks. 1. april- 31. marts, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte bestemmelser.

Ægtefæller skal altid anvende samme indkomstår, jf. KSL § 99.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængig af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen, som fremgår af nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning.

- Klik her for at se skema.

Nye regler vedrørende ægtefællers skatteberegning

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af udbytteskatten jf. PSL § 8 a stk. 3.

Endvidere er der sket en præcisering i PSL § 11, 5. pkt. Af denne præcisering fremgår det, at såfremt den ene af ægtefællerne modtager sociale ydelser efter § 49 b, stk. 2 og § 49 f, stk. 3 i lov om social bistand, skal ydelserne ved beregningen af nedslaget i personfradraget henføres til den af ægtefællerne, som har den højeste skattepligtige indkomst, jf. § 11, 4. pkt.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, hvor fristdagen enten ifølge konkursloven eller ved aftale om frivillig akkord er den 27. dec. 1990 eller senere, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

I det tilfælde, hvor den ægtefælle, som ejer en personligt ejet virksomhed opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, følger det af PSL § 13 a, stk. 2, at i det omfang et beløb, hvormed underskud skal nedsættes, ikke kan udnyttes hos denne ægtefælle, skal det overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af denne ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb.

Ægtefællers skatteberegning

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises der til cirkulæret til personskatteloven af 6. dec. 1986.

Vedrørende beregning af ægtefællers nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv., i de tilfælde hvor den ene eller begge ægtefæller ved udgangen af indkomståret er fyldt 67 år, henvises der til cirk.nr. 134 af 28. nov. 1986 til lov nr. 343 af 4. juni 1986 om nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv., jf. A.A.1.2.

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst og formue vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som driver virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der f.eks. er tale om kommanditistanparter eller en bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden, jf. KSL § 24 A.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten og formuen vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre hvem af ægtefællerne, der i kraft af sin arbejdsindsats og eventuelle uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom: læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt eller lignende.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - eventuelt forholdsmæssigt - imellem sig.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Den ene ægtefælle vil altid blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af § 25 A, stk. 3, se VLD offentliggjort i Skat 1986.7.460.

Indkomstopgørelsen i medfør af § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst samt medtage virksomhedens aktiver og passiver ved opgørelsen af sin formue.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger i medfør af KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Endelig er det også denne ægtefælle, som kan foretage henlæggelser til investeringsfonds, jf. denne lovs § 2, stk. 1.

Såfremt virksomhedsskatteordningen benyttes, er det imidlertid den ægtefælle, der ejer virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det skattemæssige blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden, og den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL 25, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL 25A, stk. 7.

Deltager den ene ægtefælle i et interessenskab, følger det af lsr. 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Udføres arbejdet for interessentskabet alene, kan ægtefællen indgå en almindelig lønaftale med interessentskabet, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/lønaftale

Selvstændig erhvervsvirksomhed

Selvom det ikke fremgår af ordlyden i KSL § 25 A, er det en betingelse for både overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Derfor kan hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller reglen om lønaftale finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i lønnet stilling, se skattedepartementets cirkulære nr. 116 til VSL af 5. okt. 1988 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen af erhvervsvirksomheden, se ovennævnte cirkulære og E.A.4.

Drift

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden.

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale

Derimod er der en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de to regelsæt, og som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelsen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan betragtes som en regel om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel i skattemæssig henseende, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes den overførte overskudsandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, førend beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted. Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle eller lønaftale?

Hvorvidt, der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle eller lønaftale, afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst * 140.800 kr. for indkomståret 1993 *, kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat i overensstemmelse med kildeskattelovens regler herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle

At overførsel til medarbejdende ægtefælle kan betragtes som en regel vedrørende skatteberegning følger af, at den udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af at overførsel sker på ægtefællernes anmodning.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle sker normalt ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Under forudsætning af at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen, se Skat 1989.6.473., foretager skattemyndighederne beregningen af det overførte beløb.

I det omfang overførsel eller manglende overførsel til medarbejdende ægtefælle viser sig ugunstigt i forhold til andre lovregler, har Ligningsrådet vedtaget, at anmodning om henholdsvis overførsel eller tilbageførsel af overskud kan fremsættes indtil 5 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. § 29, stk. 4 i den tidligere skattestyrelseslov, se Skat 1988.12.795.

Femårsfristen gælder for indkomståret 1989 og tidligere indkomstår, jf. § 40, stk. 3 i den nugældende skattestyrelseslov.

For indkomståret 1990 og senere indkomstår skal anmodning om genoptagelse fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, se § 4, stk. 1 i den nugældende skattestyrelseslov.

Lønaftale

At bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel i skattemæssig henseende følger af, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng har status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle i de indkomstår, hvor lønaftale finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst jf. PSL §§ 2-3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Set i relation til den deltagende ægtefælle er den afgørende forskel mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale karakteren af indkomsten.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

Som det fremgår af nedenstående skema har den forskel afgørende betydning for den deltagende ægtefælles muligheder for at foretage fradrag ved indkomstopgørelsen.

Den deltagende ægtefælles mulighed for at foretage fradrag ved indkomstopgørelsen

- Klik her for at se skema.

A.A.4.5.2.4 Den deltagende ægtefælles arbejdsindsats

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til denne ægtefælles arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydelig beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være regnet med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift.

Andre ansatte i virksomheden er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af sådan et omfang, at den kan begrunde overførsel.

Har denne ægtefælle derimod betydelige indtægter eller f.eks. modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig.

I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3-4 timer.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance som f.eks.: assistance ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, føring af virksomhedens regnskaber, medmindre arbejdsopgaverne har sådan et omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet imidlertid for opfyldt, når der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se Skat 1988.8.480.

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når arbejdsindsatsen kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats, jf. Skat 1986.2.150.

50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4.

Ifølge KSL § 25 A, stk. 4 er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds mv. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se E.B.3.15.

På tilsvarende måde skal der ske tillæg af skattepligtige tilskud mv., der vedrører virksomheden, såsom sygedagpenge - også den medarbejdende ægtefælles - efter reglerne om frivillig forsikring. Eventuelt forbrug af egne varer fra virksomheden skal ligeledes tillægges.

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da lejeværdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og lejeværdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der f.eks. er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter § 25 A, stk. 4 ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 % at virksomhedens overskud, dog max 140.800 kr. for indkomståret 1993 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier:

1) den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

2) ægtefællens aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

3) faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der f.eks. mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

4) aflønningen af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.5 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for såvidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage eventuelt arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PL § 18, se LSR. 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er at betragte som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal endvidere indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

Da den deltagende ægtefælle ved lønaftale har fået status som lønmodtager, skal der også indbetales bidrag til ATP og AUD.

A.A.4.5.2.6 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle som lønaftale.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maximum, hvor der er tale om et mindstemål af arbejdsindsats, som i øvrigt kan karakteriseres som uvæsentlig.

Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. En kortere arbejdstid end fuld tid, bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se Skat 1986.5.334.

Ved lønaftale skal skattemyndighederne påse, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats, hvor der skal tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet.

Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat.

Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter kildeskatteloven.

Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i kildeskatteloven afsnit VIII kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med

indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente jf. KSL § 57, stk. 2 og § 63, stk. 2, næppe er tilstrækkelig.

Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat forlods de øvrige ansattes A-skattetilsvar.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle som lønaftale i samme indkomstår.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig.

Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at hustruen er lønmodtager i mandens virksomhed og vice versa.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

I det omfang en ægtefælle overfører eller overdrager et aktiv, som benyttes erhvervsmæssigt, til benyttelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal den ægtefælle, der overdrager aktivet, ikke medregne eventuel fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Til gengæld succederer den ægtefælle, som får aktivet overført eller overdraget, i den anden ægtefælles skattemæssige stilling, jf. KSL § 26 A, stk. 2, se Skat 1987.2.141.

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion.

Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage eventuelle omkostninger ved overdragelsen af f.eks. en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

Sker der overgang fra en benyttelsesform til en anden ved overdragelsen eller overførslen, sidestilles det med salg af det pågældende aktiv, jf. KSL § 26A, stk. 3, jf. AL § 32.

Overdrager ægtefællerne derimod varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst og formue indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst og formue fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse. Derimod må lønaftalen anses for ophørt ved dødsfald.

Er situationen derimod den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er, uanset alder og uanset om de er hjemmeboende eller ej, selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1.

Afgørende for om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet er, hvem af parterne, der har retlig krav på ydelsen.

Børnepension mv.

Børnepension efter § 14, stk. 2, i lov om tjenestemandspension, og børnepensionstillæg til egenpension efter samme lovs § 14, stk. 1, samt understøttelser i henhold til § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre og renteydelser, der er tillagt et barn efter lov om forsikring mod følger af arbejdsskade § 37, beskattes hos barnet. Også børnepension fra private pensionskasser skal beskattes hos barnet, skd. 15.11.

Børnetilskud mv. er skattefri

Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag er skattefri, jf. LL § 7p. Se skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988 til LL.

Børnefamilieydelsen for børn under 18 år er ligeledes skattefri.

Ydelser, herunder børnetillæg, der efter bistandsloven udbetales til enlige forsørgere, er skattefri, jf. LL § 7 j.

Modtager barnet sociale ydelser efter § 49 b, stk. 2 og § 49 f, stk. 3, i lov om social bistand, skal nedsættelse af personfradraget ske hos barnet og ikke hos forældrene, jf. PSL 11.

Underholdsbidrag

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger, for dåb 1 gang

det månedlige normalbidrag, og for bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, 3 gange det månedlige normalbidrag, jf. LL § 10, stk. 1.

Nævnte § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge § 10, stk. 2, finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

Underholdsbidrag til børn uden for ægteskab er ligeledes kun skattepligtige i det foran nævnte omfang, jf. LL § 11.

Nornalbidraget udgør i * 1993 i 1. halvår 4.038 kr. og i 2. halvår 4.170 kr. * . Se også A.B.6.1-6.3.

Arbejdsindtægter

Forbudet i arbejdsmiljøloven om beskæftigelse af børn under 14 år ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se lsr. 1974.75.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvor arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt efter et skøn at foretage en fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller eventuelt at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. lsr. 1985.108. Se også ØLD af 26. sept. 1983 (skd. 69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter og formue beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2, tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelse eller formue, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formue og dennes afkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses

for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her på afkasttidspunktet, beskattes indtægten og formuen hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter og formue skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL §§ 12, 17 og 21. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes.

Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, f.eks. en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst, og medtage det i deres skattepligtige formue.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2, som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se lsr. 1983.131.

Derimod anses eventuel skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. lsr. 1975.107 og Skat 1988.10.607.

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se lsr. 1984.103.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomst- og formuebeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. ØLD af 30. jan. 1986 (Skat 1986.2.139).

Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 6, at forældrene fortsat er afskåret fra fradrag i indkomsten, ligesom kapitalværdien ikke kan fratrækkes i formuen, jf. LL § 21. Derimod vil barnet nu blive skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4 c samt lsr. 1960.175 og 1981.182.

Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse overfor barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet, og forældrene kan ikke fratrække gælden i formuen.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4 e, og formueskattepligt af værdien af fordringen. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen, men de kan nu fratrække gælden i formuen.

En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd. 29.166.

En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7% p.a. Datteren ansås ved denne disposition at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse, som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. VLD af 18. dec. 1978 (Skd. 52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene.

Beskatning efter § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Eventuelt kun delvis gave

Er den barnet tillagte indtægtsnydelse eller formue kun delvis ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, behandles kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne og formuen efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12, 17 og 21. Den øvrige del af indtægtsydelsen eller formuen er derimod altid skattepligtig hos barnet, og beskattes ikke hos forældrene.

Et eventuelt underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren, dog kun en så stor del af underskuddet, der svarer til gaveandelen.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene (se nærmere A.B.7.1.7.), hvorfor arven (som formue) og afkastet heraf må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn oppebærer en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af barnets fader som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre mv., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet f.eks. benytter en pengegave fra forældre til køb af obligationer, skal obligationerne og afkastet heraf beskattes hos forældrene.

Indtægt og formue hidrørende fra opsparet børnetilskud og ungdomsydelser beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. VLD af 1. nov. 1982 (skd. 65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se ØLD af 16. sept. 1976 (Skd. 41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Beløb, som forældre og bedsteforældre mv. indbetaler på et barns uddannelseskonto eller boligsparekontrakt, skal alene medregnes ved barnets formueopgørelse, ligesom renteafkastet af indeståendet alene beskattes hos barnet, jf. KSL § 5, stk. 5.

Forældres indskud på de nævnte konti udløser ikke gaveafgift, hvorfor der kan gives afgiftsfri gaver på 8.000 kr. ved siden af indskuddet.

For plejebørn, der ikke er omfattet af reglerne om gaveafgift, udløses der ikke indkomstbeskatning af plejeforældres indskud på en af de nævnte kontoformer, jf. LL § 7, litra y. Om forældres udlån til børn, se A.F.4.4.3.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Efter bestemmelsen i KSL § 5, stk. 3, skal løn, som et barn, der ved indkomstårets begyndelse ikke er fyldt 15 år, oppebærer for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed ikke beskattes hos barnet, og forældrene kan ikke ved deres indkomstopgørelse fratrække lønnen. Se som eksempel lsr. 1973.72 om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder, selv om forældrene er separeret eller skilt, og barnet har arbejdet hos den af forældrene, som ikke har del i forældremyndigheden, jf. skd. 17.111 og lsr. 1980.30. Derimod kunne bestemmelsen ikke anvendes overfor løn til et 7-års barn af en kvinde, som arbejdsgiveren samlevede med, se lsr. 1976.69. Fradrag blev dog her nægtet, da det ikke fandtes sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet derimod ved indkomstårets begyndelse fyldt 15 år, skal lønnen medregnes hos barnet og er fradragsberettiget hos forældrene på sædvanlig måde, forudsat at der er udført et arbejde svarende til den fratrukne løn.

Det er alene barnets indkomstår, der er afgørende for om reglerne i KSL § 5, stk. 3, skal anvendes. Det er altså uden betydning, om forældrene eventuelt har et afvigende indkomstår. Se som eks. skd. 37.130.

Hvor barnet er ansat af et interessentskab, hvori en eller begge barnets forældre deltager sammen med andre, kan lønindtægten ikke henføres under KSL § 5, stk. 3, når lønnen til barnet udredes af interessentskabets overskud og ikke alene af forældrenes andel heraf, jf. lsr. 1974.74.

Det samme gælder, når barnet arbejder for et A/S, hvori faderen er hovedaktionær, se lsr. 1977.196.

Avisuddelere, der som hjælpebude anvender egne børn såvel over som under 15 år, kan fradrage løn til disse børn sammen med eventuel løn til fremmede hjælpebude, og børnene beskattes af denne lønindtægt, selvom

de er under 15 år, jf. skd. 14.149. I dette tilfælde er der ikke tale om at fratrække løn til børn under 15 år for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, men blot tale om en deling af en A-indkomst.

A.A.5.4 Forældres underholdsydelser til deres børn

Et barn, der har ophold i hjemmet, hvor det får kost og logi mv., uden at underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, er uanset dets alder skattefri af værdien af underholdet, og forældrene kan ikke foretage noget fradrag for deres udgift, jf. KSL § 5, stk. 4. Også pengebeløb, der ydes af forældre til dækning af barnets almindelige leveomkostninger, er omfattet af skattefriheden. Er det pågældende underhold

derimod vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, behandles det skattemæssigt på samme måde som lønnen iøvrigt for sådant arbejde, se lsr. 1957.84. Værdien af kost og logi mv., der ydes af en fader til hans børn uden for ægteskab, er også skattefri for børnene.

I lsr. 1971.128 havde skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin fader. Landsskatteretten anså ikke beløbet for skattepligtigt, idet der henvistes til, at børn ikke beskattes af, hvad der er ydet i helt eller delvis underhold af forældrene, medmindre sådant underhold er vederlag for arbejde i en af forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også lsr. 1973.117.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

A.A.5.5 Selvangivelse og skatteansættelse

Børn, der ved begyndelsen af et indkomstår ikke er fyldt 15 år, skal kun indsende selvangivelse og medtages ved skatteansættelsen, såfremt de i indkomståret har haft skattepligtig indkomst og/eller formue. Selvangivelsen fra en umyndig skal underskrives af værgen, jf. SKL § 4.