Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit DA - Fuld og begrænset skattepligt


I dette afsnit omtales kildeskattelovens regler om,

1. hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

2. inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i skd.cirk. af 4. nov. 1988 og skd.cirk. af 30. dec. 1987 (skatteflugt).

D.A.1 Fuld skattepligt

Der foreligger fuld skattepligt for:

- personer, der har bopæl her i landet (KSL § 1, stk. 1, nr. 1)

- personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her (KSL § 1, stk. 1, nr. 2)

- personer, der opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder (KSL § 1, stk. 1, nr. 3)

- danske statsborgere, der gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her (KSL § 1, stk. 1, nr. 4)

- danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget (KSL § 1, stk. 1, nr. 5).

D.A.1.1 KSL § 1, stk. 1, nr. 1

Bopæl

Begrebet "bopæl" er nærmere beskrevet i KSL-cirkulæret nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 2: "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, dvs. at der lægges vægt på om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her."

I vejledning til statsskatteloven anføres endvidere: "Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig."

I praksis vil statuering af bopæl være afhængig af, om den pågældende har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under afsnit D.A.1.1.2.

Det er de faktiske boligforhold der er afgørende, medens mere formelle kriterier - såsom til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, jf. f.eks. lsr. 1981.99 og ØLD af 10. sept. 1982 (Skd. 65.170).

Efter KSL. § 6, stk. 1 består skattepligten normalt netop i den periode, hvor betingelserne for skattepligt er opfyldt.

D.A.1.1.1 Tilflytning

Bopæl og ophold

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (KSL § 7, stk. 1). Se lsr. 1983.157 og t&s Nyt 1991.1.8 (H). Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder, eller hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 måneders-reglen i KSL § 1, nr. 3, eller den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KSL. § 7, stk. 1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er "kortvarigt ophold"

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum af 12 måneder ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", skd. 21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. I øvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig ("løbende") personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af "ferie eller lignende" fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jf. ovenfor). Se f.eks. t&s Nyt 1991.11.610 (BF) og TOLD*SKAT Nyt 1992.6.192 (BF), hvor der i sidstnævnte sag var tale om ca. 80 årlige erhvervsbetingede overnatning her i en ejerlejlighed i Danmark. Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land (jf. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner mv.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, "set fra" et "hjemsted" i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner. Selv om dette netop var tilfældet i TOLD*SKAT Nyt 1992.15.445 (LSR) indtrådte der ikke fuld skattepligt under hensyn til, at skatteyderen i en begrænset periode opretholdte sin bolig og sit arbejde i udlandet, og først efter denne periodes udløb ville flytte til hustruen i Danmark. Som et grænsetilfælde, * hvor fuld skattepligt ansås for indtrådt efter en samlet vurdering af samtlige tilknytningsforhold til Danmark, kan nævnes t&s Nyt 1991.1.22 (LSR). Kendelsen er stadfæstet af ØL, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.4.139 (ØLD). Dommen er indbragt for Højesteret. *

Om tilfælde hvor skattepligten er indtrådt, fordi opholdet ikke er blevet anset for "kortvarigt på grund af ferie eller lignende", se Skat 1987.4.281 (LSR) og t&s Nyt 1991.1.8 (H).

D.A.1.1.2 Fraflytning Hvornår er bopæl bevaret

Selv om fastlæggelsen af KSL's bopælsbegreb ved fraflytning i princippet sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, viser praksis, at den fortsatte rådighed over en helårsbolig spiller en central rolle ved denne bedømmelse. F.eks. vil den forsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes uopsigeligt for udlejeren i mindst 3 år, jf. SKD 21.139, LSR 1975.102, LSR 1976.88 og Skat 1985.11.311 LSR (dobbeltdomicil løst til fordel for Norge). Se nu også t&s Nyt 1992.15.435 (H), hvor skatteyderen opholdt sig 7 år i udlandet med sin familie og ikke havde anden tilknytning til Danmark end ejendomsret til et parcelhus. Fuld skattepligt blev opretholdt, da huset udelukkende havde været udlejet i perioder på under 3 år. Som eksempel på en proformaudlejning, se UfR 1976.925 (H).

D.A.1.1.2.1 Rådighed over helårsbolig

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, se UfR 1982.708 (Ø) og t&s Nyt 1991.8.424 (LSR) (kendelsen er kommenteret i t&s Nyt 1991.8.432). Som eksempler på fortsat bopæl kan udover de ovenfor under D.A.1.1.2 nævnte afgørelser anføres:

LSR 1982.185, UfR 1982.558 (H), Skat 1986.10.608 (LSR) og Skat 1987.10.732 (LSR). I sidstnævnte 2 afgørelser blev dobbeltdomicil løst til fordel for det pågældende udland.

Tilsvarende hermed gælder, at hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den fraflyttede ægtefælles bopæl fortsætte, hvis den anden ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne UfR 1975.1079 (H), Skat 1987.4.281 (LSR), LSR 1982.187 (dobbeltdomicil løst til fordel for Spanien) samt Skat 1990.12.990 (BF). Modsat dog Skat 1986.6.389 (Ø), hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå dog bl.a., at det var oplyst, at den anden ægtefælles forbliven i Danmark havde midlertidig karakter. Som eksempler på afgørelser, hvor den fraflyttede ægtefælles bopæl er anset for ophørt som følge af samlivsophævelse, se LSR 1984.175 og Skat 1986.11.663.

Er der tale om samlivsforhold vil spørgsmålet om den fraflyttedes fortsatte bopæl bero på en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter, se Skat 1987.1.48 (LSR). Der vil ofte i disse situationer være tale om, at den fraflyttede samlivspartners fulde skattepligt afhænger af en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder, f.eks. erhvervsmæssige interesser og tilknytning til det andet land, se Skat 1988.10.596 (H) og Skat 1989.1.60 (V). En tilsvarende samlet bedømmelse kan i særlige tilfælde medføre fortsat bopæl uanset boligmulighedens form, se UfR 1987.888 (H) og t&s Nyt 1991.15.817 (Ø) (vekslende boligmuligheder) og Skat 1988.7.401 (LSR) (bolig i tilknytning til kontor på campingplads). Rådighed over sommerhuse behandles særskilt nedenfor under D.A.1.1.2.2.

Bopæl kan på den anden side set ikke anses for bevaret, hvis skatteyderen ikke under en eller anden form helt eller delvis har rådighed over en bolig her i landet, se Skat 1986.4.277 (LSR). En samlet bedømmelse kan omvendt føre til, at rådighed over en helårsbolig ikke er tilstrækkeligt til at anse bopælen for opretholdt, se LSR 1977.1, UfR 1982.708 (Ø) (Brasiliensdommen) samt TfS 1985.335 (Ø).

Hvis en skatteyder, der har boet permanent hos forældrene, midlertidigt flytter til udlandet og bevarer denne boligmulighed uændret, vil bopæl i Danmark normalt blive anset for opretholdt.

D.A.1.1.2.2 Særligt om sommerhuse

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende. Af Skat 1989.4.332 (LSR) fremgår, at ferieophold på op til 6 måneders varighed pr. år ikke konstituerer bopæl, forudsat der ikke er andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark. Er der det, typisk væsentlige erhvervsinteresser, vil afgørelsen om fortsat bopæl ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder, se f.eks. Skat 1987.4.283 (LSR), hvor bopælen ansås for bevaret, bl.a. under hensyn til den fortsatte besiddelse af et bortforpagtet gods.

Det samme vil naturligvis være tilfældet, hvis et sommerhus rent faktisk fungerer som skatteyderens sædvanlige bolig, se Skat 1985.1.23 (LSR), men modsat TOLD*SKAT Nyt 1992.17.507 (LSR), hvor der var tale om brug af sommerhuset i vinterhalvåret, men dog kun for en kortere periode.

Hvis et sommerhus benyttes som boligmulighed i forbindelse med varetagelse af et arbejde, vil der ligeledes være tale om andet formål end ferie eller lignende, se UfR 1987.888 (H). Der blev dog ikke statueret bopæl i et tilfælde, hvor skatteyderen under sit ophold i et sommerhus nogle uger om året uden vederlag bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, se TfS 1990.163 (LSR). Derimod blev der statueret fuld skattepligt i et tilfælde, hvor skatteyderen boede med sin familie i England samtidig med, at han mandag-fredag arbejdede som direktør i Danmark og i den forbindelse bl.a. overnattede i sit sommerhus her, jf. t&s Nyt 1991.11.610 (BF).

Hvis sommerhuset ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse, vil det næppe kunne bevirke, at bopæl er opretholdt, forudsat det udelukkende anvendes i ferieøjemed, samt forudsat at det har status som sommerhus. Se TfS 1990.163 (LSR). * I TOLD*SKAT Nyt 1993.24.1118 (Ø) blev der statueret fuld skattepligt bl.a. under hensyn til sommerhusets indretning og størrelse samt omfanget af de investeringer, der var foretaget til forbedring af ejendommen. Dommen er appelleret til højesteret. * Se også Skat 1987.4.283 (LSR), hvor bl.a. sommerhusets karakter er anført til støtte for afgørelsen om fuld skattepligt.

D.A.1.1.2.3 Andre momenter, herunder skatteyders subjektive hensigter

Praksis viser, at opretholdelse af bopæl ved fraflytning i altovervejende grad støttes på objektive kriterier. Skatteyderens subjektive hensigter er dog undertiden også tillagt betydning, se f.eks. de under 1.1.2.1 nævnte domme UfR 1982.708 (Ø) og Skat 1986.6.389 (Ø). Tilsvarende t&s Nyt 1991.8.424 (LSR) samt Skat 1987.1.48 (LSR), hvor boligmulighed hos en tidligere samlever blev tillagt delvis betydning, fordi parterne efterfølgende giftede sig. Endelig kan nævnes Skat 1987.8.559 (H), hvor skatteyderens fraflytning ikke blev anset for definitiv som følge af dispositioner omkring afståelse af erhvervsinteresser. Dommen er også nævnt under afsnit D.A.1.1.2.4.

De mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, f.eks. ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemskab af foreninger og lignende, kan ikke tillægges selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.

D.A.1.1.2.4 Skæringstidspunkt, når boligen afhændes

Når den hidtidige helårsbolig agtes afstået i forbindelse med fraflytningen, kan der særligt i salgssituationer opstå tvivl om, på hvilket tidspunkt bopælen skal anses for opgivet, hvis huset ikke er solgt ved fraflytningen. Ophør af bopæl er ikke absolut betinget af, at salg har fundet sted, idet karakteren af skatteyderens salgsbestræbelser sammenholdt med hans faktiske

flytning til det andet land, f.eks. flytning af indbo, kan bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet under forudsætning af, at salget

senere gennemføres, se f.eks. TOLD*SKAT Nyt 1992.17.507 (LSR).

I dommen UfR 1982.708 (Ø) blev bopælen dog anset for ophørt, selv om salg af huset blev opgivet, idet det blev lagt til grund, at skatteyderen

havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Som et konkret

eksempel på at bopælen i en salgssituation ikke var ophørt ved fraflytningen, se Skat 1987.8.559 (H).

D.A.1.1.2.5 Dobbeltdomicil

Den fulde skattepligt ophører ikke, blot fordi den pågældende også har bopæl i udlandet og er underkastet fuld skattepligt til dette land. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde af "dobbelt domicil", må løses ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller ved hjælp af reglerne i Ligningslovens §§ 33 og 33 A. Der henvises herom til afsnit D.D.2, artikel 4 samt redaktionel artikel i SKAT*UDLAND 1991.178. I nævnte artikel gives udtryk for at hvis en dobbeltbeskatningsaftale ikke indeholder en bestemmelse, der i tilfælde af dobbeltdomicil tager stilling til skattemæssigt hjemsted, skal spørgsmålet løses ved gensidig forhandling mellem de 2 lande. Det bemærkes, at denne praksis er forladt, idet Danmark i disse situationer har valgt at lade artikel 4 i OECD's Modelaftale finde anvendelse, således at en gensidig forhandling alene bliver nødvendig, hvis en person bliver anset for hjemmehørende i begge lande.

D.A.1.2 KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her.

D.A.1.2.1 Personer, der tager ophold i udlandet

Efter bestemmelsen i KSL. § 1, stk. 1, nr. 2 er personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Det er en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark. Afgørelsen foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker efter reglerne for derboende personer, jf. Skat 1990.4.296.

Godkendte lande

Det er i Skatteministeriets bek. nr. 646 af 22. sept. 1987 bestemt, at skattepligten anses for ophørt i medfør af KSL § 1, nr. 2 ved indkomstbeskatning til følgende fremmede stater:

Australien, Canada, Côte d'Ivoire, Finland, Frankrig, Gabon, Ghana, Gibraltar, Grækenland, Haiti, Indien, Indonesien, Iraq, Irland, Island, Italien, Luxembourg, Marokko, Mexico, New Zealand, Norge, Papua Ny Guinea, Philippinerne, Portugal, Puerto Rico, * Slovakiet *, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydkorea, Tyrkiet, * Tjekkiet *, Den Tyske Forbundsrepublik, Zambia og Østrig.

Ligestillet hermed er indkomstbeskatning til Grønland og Færøerne.

Fra 1. jan. 1991 blev det tidligere DDR sidestillet med det øvrige Tyskland for så vidt angår godkendelse i henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. Skat 1991.1.33.

Lande, hvortil der knytter sig særlige forudsætninger

Skattepligten kan også anses for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater under nedenfor anførte forudsætninger:

Belgien: Belgisk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, såfremt det dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som "bosiddende" ("resident"). Beskatning efter de særlige belgiske regler, der betragter en skatteyder som "non resident", kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Brasilien: Brasiliansk beskatning kan begrunde ophør af dansk skattepligt, mod fremvisning af dokumentation for resident-beskatning. En sådan dokumentation kan normalt først udstedes af de brasilianske skattemyndigheder i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Skattepligten til Danmark kan derfor foreløbigt ophæves, hvis der fra et internationalt revisionsfirma fremlægges en erklæring om, at betingelserne for residentbeskatning er til stede. Virkningen af en sådan foreløbig erklæring bortfalder, hvis ikke den efterfølgende bekræftes af de brasilianske skattemyndigheder.

Bulgarien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om bulgarske statsborgere, jf. Skat 1990.2.142.

Chile: For chilenske statsborgere og personer, der inden påbegyndelsen af opholdet i Chile har skaffet sig en egentlig bopæl dér med henblik på et langvarigt ophold, og som på baggrund heraf globalbeskattes fra tilflytningstidspunktet, kan den fulde skattepligt til Danmark ophøre, når skatteyderen dokumenterer sådan beskatning. Den beskatning, som i Chile finder sted af udlændinge som "bosiddende udlænding" ("resident foreigner") i en periode efter tilflytningen, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Colombia: Colombiansk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for colombianske statsborgere. Colombias beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Cypern: Cypriotisk beskatning som "domicileret" (domiciled") og "fastboende" ("ordinarily resident") kan medføre ophør af dansk skattepligt. Cypriotisk beskatning som "midlertidigt bosiddende" ("temporary resident") kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Iran: Iransk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for iranske statsborgere. Irans beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Jamaica: Beskatning som "domicileret" ("domiciled") kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som "bosiddende" ("resident") kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Japan: Japansk beskatning som "permanent bosiddende" ("permanent resident") kan medføre ophør af dansk skattepligt. Japansk beskatning som "ikke permanent bosiddende" ("non permanent resident") kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

* I en bindende forhåndsbesked (TOLD*SKAT Nyt 1993.6.272) fandt Ligningsrådet, at en skatteyder og hans ægtefælle efter fraflytning til Japan måtte anses for at have deres skattemæssige hjemsted i Japan, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 2. Efter det i forespørgslen oplyste ville skatteyderen blive udsendt til Japan som korrespondent for et dansk dagblad i en periode, der i første omgang forventedes at være på tre år, men eventuelt kunne forlænges, ligesom det i øvrigt var usikkert, om skatteyderen og hans ægtefælle efter udstationeringen vendte tilbage til Danmark. Med hensyn til den nærmere rækkevidde af den pågældende afgørelse udtalte Told- og Skattestyrelsen (TOLD*SKAT Nyt 1993.15.753), at styrelsen under hensyn til det anførte måtte lægge til grund, at skatteyderen under opholdet i Japan måtte antages at blive beskattet efter de interne japanske regler vedrørende "Nonpermanent resident taxpayers", og at han derfor formentlig ville være indkomstskattepligtig af dels sin indkomst fra kilder i Japan, dels den del af hans indkomst fra kilder uden for Japan, der måtte blive udbetalt i og/eller overført til Japan. Told- og Skattestyrelsen fandt, at en indkomstbeskatning af den omhandlede karakter - der ikke væsentligt ses at adskille sig fra den beskatning, som en udlænding under tilsvarende omstændigheder ville blive undergivet i Storbritannien - ikke er til hinder for, at vedkommende skatteydere kan anses for skattepligtige til Japan i den forstand, udtrykket anvendes i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, stk. 1. Styrelsen bemærkede videre, at afgørelsen i TOLD*SKAT Nyt 1993.6.272 ikke umiddelbart kan anvendes analogt for så vidt angår tilflytning til andre stater end Japan, idet de konkrete interne beskatningsregler i de enkelte stater må tillægges væsentlig betydning i den omhandlede relation. *

Kina: Globalbeskatning i Kina kan medføre ophør af dansk skattepligt. Tilflytterbeskatning, der varer de første fem år af opholdet i Kina, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Malta: Beskatning som "domicileret" ("domiciled") og "fastboende" ("ordinary resident") kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som "bosiddende" ("resident") kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Nederlandene: De gældende nederlandske regler for lempeligere beskatning af udenlandske statsborgere, udstationeret i Nederlandene i indtil 5 år, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Peru: Beskatning som "bosiddende i skattemæssig henseende" ("domiciled for tax purposes") kan medføre ophør af dansk skattepligt.

Polen: Indtræden af fuld skattepligt til Polen efter globalindkomstprincippet kan medføre ophør af dansk skattepligt. Dette gælder dog ikke, hvis indkomsten i Polen er fritaget for polsk skat på grund af arbejde for et socialiseret foretagende, et repræsentationskontor, et blandet selskab eller lignende.

Rumænien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om rumænske statsborgere, jf. Skat 1990.2.142.

Schweiz: Skattepligt til Danmark fortsætter i 4 år fra fraflytningen til Schweiz, medmindre a) skatteyder er schweizisk statsborger, eller b) skatteyderen undergives fuld schweizisk skattepligt og ikke kun "pauschalbeskatning".

Sierra Leone: Beskatning i Sierra Leone kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for statsborgere i Sierra Leone. Sierra Leones beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Sri Lanka: Beskatning som "bosiddende" ("resident") i Sri Lanka kan medføre ophør af dansk skattepligt - med følgende to undtagelser:

a) En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og dér nyder skattefritagelse under Resident Guest Tax Exemption (lov nr. 6 af 1979) enten som pensionist eller som fremtrædende person inden for kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark.

b) Arbejdstagere, der ikke er statsborgere i tjenesteforhold i Sri Lanka, beskattes som "ikke bosiddende" ("non resident") i 3 år fra påbegyndelsen af arbejdet i tjenesteforhold i Sri Lanka. Beskatningen sker med en nedsat proportionalskat på 25 pct. Sådan beskatning kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Trinidad & Tobago: Beskatning som "domicileret" ("domiciled") i Trinidad & Tobago kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning af derboende personer, der ikke er domicileret i Trinidad & Tobago, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Ungarn: Beskatning i Ungarn efter reglerne for derboende (hjemmehørende) personer medfører ophør af dansk skattepligt. Skattepligten til Danmark fortsætter derimod i 4 år, hvis beskatningen i Ungarn sker i henhold til den pr. 1. jan. 1992 gennemførte særlov for udlændinge, der ikke er fast bosiddende i Ungarn, se nærmere herom i TOLD*SKAT Nyt 1992.15.449.

USA: Fuld skattepligt til USA medfører ophør af dansk skattepligt bortset fra tilfælde, hvor en person beskattes som "Non resident alien".

Zimbabwe: Beskatning som "fastboende" ("ordinarily resident") kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som "bosiddende" ("resident") kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Ikke-godkendte lande

Derimod anses skattepligt ikke for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater:

Alderney, Algeriet, Andorra, Arabiske Emirater, Argentina, Bahrein, Bermuda, Bolivia, Bophuthatswana, Botswana, Brunei, Burundi, Cameroon, Costa Rica, Egypten, Equador, Ethiopien, Guernsey, Hong Kong, Isle of Man, Israel, Jersey, Jordan, Kenya, Kuwait, Libanon, Liberia, Lichtenstein, Malawi, Malaysia, Mauritius, Monaco, Nigeria, Oman, Pakistan, Panama, Paraguay, Saudi Arabien, Singapore, Surinam, Swaziland, Sydafrika, Syrien, Taiwan, Tanzania, Thailand, Venezuela, og Zaire.

Hvis et land hverken er nævnt under de godkendte lande eller under de ikkegodkendte lande, er dette ensbetydende med, at der endnu ikke er taget stilling til beskatningen i det pågældende land, således at skattepligten til Danmark først kan ophæves 4 år efter fraflytningen.

Tidspunkt for skattepligtens ophør

Skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 ophører altså enten

a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller

b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet beskatning i et fremmed land, på Færøerne eller i Grønland efter regler, der ikke er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark.

Skattepligten ophører fra den dato fra hvilken den pågældende har dokumenteret at være undergivet indkomstbeskatning, dog tidligst fra bopælsopgivelsen i Danmark.

Vedrørende Spanien bemærkes, at fuld skattepligt dertil først indtræder i det kalenderår, hvor skatteyderen har haft bopæl der i mere end 183 dage.

* I Storbritannien er skattepligtsreglerne ændret med virkning fra 6. april 1993, således at en udlændings rådighed over en bolig ikke længere medfører fuld skattepligt der. I stedet indtræder fuld skattepligt, hvis der er tale om enten mindst 183 dages ophold inden for det britiske skatteår eller mindst 3 måneders ophold i gennemsnit pr. år over en 4-årig periode. *

Det er en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig har godtgjort, at betingelserne for ophør af skattepligten er til stede, jf. skd. 43.267 og Skat 1986.6.414 - i almindelighed ved indsendelse af en "F 54-erklæring", jf. skd. 75.560.

Hvis en skatteyder, der er fraflyttet efter 31. dec. 1988, under henvisning til en dobbeltbeskatningsaftale godtgør at være skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, kan han dog ikke samtidig kræve skattepligten efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 opretholdt, medmindre det drejer sig om et land, hvis skattesystem ikke godkendes. Dette gælder, selv om skatteyderen ikke har indsendt F 54-erklæring jf. SD-cirk.1988.42.

Det samme vil gælde, selv om skatteyderen hverken har indsendt F54-erklæring eller har påberåbt sig at være hjemmehørende i det andet land, hvis han gør gældende, at en dobbeltbeskatningsaftales bestemmelse om skattemæssigt hjemsted skal anvendes således, at der ikke i den danske indkomstopgørelse skal indgå indkomster, som det andet land særskilt er tillagt beskatningsretten til. Se TOLD*SKAT Nyt 1992.2.45 (LSR).

Hvis derimod skatteyderen trods indtræden af skattepligt til fremmed stat, ønsker at opretholde skattepligten til Danmark i 4 år, kan der ikke stilles krav om, at der dokumenteres skattepligt til fremmed stat.

Konsekvensen af, at en skatteyder hverken dokumenterer skattepligt eller gør gældende at være hjemmehørende i den fremmede stat, vil være, at der i 4 års-perioden bliver tale om globalindkomstbeskatning til Danmark.

Dokumentation for indtræden af skattepligt efter reglerne for bosiddende personer må afgives af skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt af anden myndighed, som tilkendegiver at være beføjet til at handle på skattemyndighedernes vegne.

Det kan ikke kræves, at der rettidigt indgives selvangivelse til tilflytningsstaten for at anse skattepligten for ophørt, se Skat 1988.1.50.

Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt, til et andet land, hvis skattesystem ikke kan godkendes i relation til KSL § 1, stk. 1, nr. 2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet i den resterende del af perioden, se TOLD*SKAT Nyt 1992.17.507 (LSR).

Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk skattepligt til "Pauschalbeskatning" inden for 4-årsperioden, jf. skd. 59.352.

Vedrørende kontrollen med om betingelserne for ophør af skattepligten er opfyldt, henvises til Revisionsmeddelelse 1983-1.

Begrænsninger

Anvendelsen af KSL § 1, stk. 1, nr. 2, er underkastet visse begrænsninger, idet det efter KSL § 7, stk. 2, er en forudsætning, at den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et sammenhængende tidsrum af mindst 4 år. Der kan altså ikke ved udfindelsen af 4 års bopælsperioden ske sammenlægning af flere perioder med bopæl her.

Den foran omtalte 4-årsfrist i KSL § 1, stk. 1, nr. 2 (efter bopælsopgivelsen) regnes fra udgangen af den bopælsperiode her i landet på mindst 4 år, som omtales i ovennævnte KSL § 7, stk. 2. Fristen afbrydes ikke ved, at der i en periode efter fraflytningen påny indtræder fuld skattepligt, jf. Skat 1986.6.412.

Har man kun haft ophold her i landet vil skattepligten ophøre straks ved fraflytningen uanset opholdets varighed. En opholdsperiode, der er gledet over i en bopælsperiode, medregnes ikke ved udfindelsen af, om betingelsen med 4 års bopæl er opfyldt.

EF

KSL § 1, stk. 1, nr. 2, finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De europæiske Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark). Disse personer skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jf. art. 14 i protokol om EF's privilegier mv. Denne bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, jf. skd. 71.661. Se i øvrigt afsnit D.F.

Vedrørende en EF-tjenestemands beskatning af lejeværdi af egen bolig i Luxembourg, se Skat 1987.1.59, og Skat 1988.6.343.

Om beregning af 4 års-fristen i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, for en EF-ansat, der forrettede tjeneste uden for EF, se Skat 1987.4.294.

En ægtefælle til en EF-ansat er ligeledes omfattet af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er "selverhvervende", hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

For børn af EF-tjenestemænd fortsætter den fulde skattepligt til Danmark, så længe forældrene tager vare på eller forsørger børnene. Dette kriterium er opfyldt for børn under 18 år. Det samme gælder for børn over 18 år, der er under skole- eller erhvervsmæssig uddannelse, dog længst til det 26. år, jf. bilag VII i vedtægten for tjenestemænd og øvrige ansatte i De europæiske Fællesskaber.

D.A.1.2.2 Personer, der tager ophold i Grønland

Personer, der uden at være fuldt skattepligtige her til landet tager ophold i Grønland, bliver ikke skattepligtige her til landet, jf. KSL. § 116.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter bestemmelsen i KSL. § 1, stk. 1, nr. 3 (ophold) og som tager ophold i Grønland, bringer hermed deres skattepligt her til landet til ophør.

Udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed stat eller Færøerne, jf. lov nr. 517 af 21. dec. 1979. Der gælder derfor følgende:

1. Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil foreligge skattepligt både her og i Grønland. Beskatningsproblemerne løses ved dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland. Se afsnit DE.

2. Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet: Skattepligten her til landet bortfalder, hvis F-54 G foreligger eller fra 1. jan. 1989 skatteyderen på anden måde godtgør, at han anses for hjemmehørende i Grønland efter dobbeltbeskatningsaftalen, jf. SD-cirk. 1988.42. Som eksempel herpå kan nævnes anvendelse af blanket F 56, når de grønlandske skattemyndigheder på denne har attesteret fuld skattepligt dertil. Se også TOLD*SKAT Nyt 1992.2.45 (LSR), der er omtalt ovenfor. Skatteyderen kan ikke afkræves dokumentation for skattepligt til Grønland, men vedkommende vil hvis dokumentationen ikke foreligger blive globalindkomstbeskattet i Danmark indtil skattepligten ophører efter 4 årsreglen.

Skattepligten ansås bortfaldet for en ansat på en dansk fiskekutter, der fiskede fra Grønland, idet han havde værelse til rådighed i Grønland og var skattepligtig der. Dog var han skattepligtig her under et mellemliggende ophold på over 6 måneder på skipperskole i Danmark, se Skat 1986.7.481.

D.A.1.3 KSL. § 1, stk. 1, nr. 3

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 3, foreligger der fuld skattepligt for personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Om et sådant ophold skal anses for kortvarigt afgøres i overensstemmelse med praksis i henhold til KSL § 7, stk. 1, se under D.A.1.1.1.

Hvis en udlænding arbejder i Danmark i mere end 6 måneder vil der ikke indtræde fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 3, hvis den pågældende tilbringer weekends og fridage i hjemmet i udlandet, jf. TfS 1986.313 (LSR).

Arbejde på boreplatform

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

Fra opholdets begyndelse

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jf. KSL § 8, stk. 1, og vedvarer indtil opholdet ophører, se lsr. 1983.157. En fravigelse af dette princip, se lsr. 1986.68.

Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre påtvungne omstændigheder som f.eks. sygdom medfører opholdet skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 3, såfremt det varer mindst 6 måneder, jf. Skat 1987.10.736 og Skat 1988.3.129 (LSR).

I tilfælde af dobbeltdomicil vil en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland.

Turistregelen - KSL § 8, stk. 2

Den såkaldte "turistregel" i KSL § 8, stk. 2, udgør en undtagelse fra KSL § 1, stk. 1, nr. 3. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, stk. 1, nr. 3, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det er en betingelse for skattefriheden, at den pågældende vedvarende er indkomstskattepligtig til sit hjemland efter de for derboende personer gældende regler, men bopæl i hjemlandet behøver ikke at være bevaret. Det er desuden en betingelse, at den pågældende ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, hvorimod lønarbejde ikke udelukker anvendelsen af KSL § 8 stk. 2, jf. Skat 1985.6.161. Se endvidere t&s Nyt 1991.1.8 (H).

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 3, bliver begrænset skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistregelen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KSL § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. 1/2 år med års mellemrum, er omfattet af KSL § 8, stk. 2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her.

KSL § 8 stk. 2 omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddannelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

D.A.1.4 KSL § 1, stk. 1, nr. 4

I henhold til KSL § 1, stk. 1, nr. 4, foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1-3, gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her.

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland og på Færøerne. Grønlændere, der gør tjeneste om bord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 4.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig om bord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed.

Bestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 4, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd mv., se herom i afsnit A.B.3.

D.A.1.5 KSL § 1, stk. 1, nr. 5

Der foreligger fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr. 1-3. Færøerne og Grønland anses ikke i denne henseende for at ligge uden for riget.

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der efter de tidligere regler ofte var fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse er indsat en ny bestemmelse i LL § 7r, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse "tilknyttede" personer forbliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat i dens tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 5, idet de pågældende ikke er udsendte. En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 5, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget. (Skat 1987.1.44).

Personer i følgende ansættelsesforhold er anset for skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 5:

- eksportstipendiater udsendt af Industriministeriet

- personer tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt stod under FN's generalsekretær (Lsr. 1973.93 og lsr. 1974.1).

Følgende personer er derimod ikke anset for skattepligtige efter bestemmelsen:

- velfærdssekretærer beskæftigede ved handelsflådens velfærdsråd i udlandet

- en dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der oppebar løntilskud fra den danske stat (Skd. 13.91)

- medarbejdere udsendt af Danmarks turistråd

- ulandsfrivillige udsendt af Danida og Folkekirkens Nødhjælp

- * personer, der deltager i FN's humanitære vagtkorps i Irak, og som er udsendt under civil kontrakt med Forsvarsministeriet. *

- en DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på midlertidig ansættelse i selskabet "Interfrigo", Schweiz, uanset at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som ikke kunne beskattes her i landet

- korrespondent i Danmarks Radio, lsr. 1975.100.

- kommunalt ansatte, der af kommunen udsendes til tjeneste uden for riget.

D.A.2 Begrænset skattepligt

D.A.2.1 KSL § 2, stk. 1, litra a

Lønindtægt

* Ved lov nr. 1021 af 19. dec. 1992 er reglerne om begrænset skattepligt af lønindtægt ændret med virkning fra 1. jan 1993.

Bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, litra a, omfatter personer, der oppebærer indkomst af den i KSL § 43, stk. 1, nævnte art for virksomhed udført her i landet. Den begrænsede skattepligt omfatter således den del af A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1,, som vedrører arbejde i Danmark.

A-indkomst

A-indkomst foreligger, når der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, der er hjemmehørende her i landet eller skattepligtig her til landet af virksomhed med fast driftssted, jf. KSL § 43 og 44.

For et udenlandsk bygge-/anlægsforetagende foreligger der - uanset hjemting - skattepligt fra 1. dag, jf. sidste punktum i KSL § 2, stk. 1, litra d. Det forhold, at det udenlandske bygge-/anlægsforetagende er fritaget for at lade lønnen udbetale gennem en befuldmægtiget her i landet efter KSL § 46, stk. 4, har ikke betydning for de ansattes skattepligt. De af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsaftaler vil imidlertid medføre, at beskatning ikke kan gennemføres, hvis opholdet her i landet ikke har oversteget 183 dage inden for et år.

Hvis arbejdsgiveren ikke er skattepligtig til Danmark, vil der alligevel være tale om A-indkomst, hvis den udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting i Danmark, det vil sige er hjemmehørende her, jf. KSL § 46, stk. 4.

Fratrædelsesgodtgørelse og gratialer mv. omfattet af LL § 7, litra w, er normalt A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1. Ydelserne er derfor omfattet af den begrænsede skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, litra a, hvis de knytter sig til et ansættelsesforhold, hvor betingelserne i øvrigt er opfyldt. En ydelse, der er omfattet af LL § 7, litra a, men som ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 1, er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra b, idet denne er A-indkomst, jf. bek. nr. 795 af 1. okt. 1993.

Værdi af fri bil er ikke omfattet af KSL § 2, stk 1, litra a, jf. Skat 1989.8.612. Med virkning fra og med indkomståret 1994 gøres værdien af fri bil til A-indkomst, hvilket vil betyde begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra b.

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at - hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder - anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor.

En person bosat i Tyskland og ansat i et tysk moderselskab blev anset for begrænset skattepligtig til Danmark, idet det blev lagt til grund, at han i realiteten var ansat i det danske datterselskab, jf. Skat 1990.10.791 (LSR).

Et stipendium fra statens medicinske forskningsråd til en amerikansk ingeniør blev ikke anset for begrænset skattepligtigt, fordi beløbet ikke kunne anses for arbejdsindkomst men et af KSL § 43, stk. 2, litra e, omfattet beløb, jf. skd.37.141.

Tilsvarende blev stipendie og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligtigt, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.3.113.

Arbejde udført her i landet

En i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er kun begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørsel i Danmark. I andre tilfælde, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver i både Danmark og i udlandet, omfatter skattepligten tilsvarende kun en del af den udbetalte løn.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være optjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en dansk arbejdsgiver og betalt af denne udfører arbejde i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af lønindtægten, jf. bl a lsr.1983.158 og KSL § 116. *

Andet

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jf. § 45, stk. 1. Uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset skattepligt i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra a. Som eksempel herpå kan nævnes løn til hushjælp mv. i private hjem. Lønnen - herunder værdien af fri kost og logi - er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og dermed begrænset skattepligtigt, selv om der er tale om B-indkomst.

Lønindtægt på skibe og luftfartøjer

Lønindtægt, der indtjenes om bord på skibe og luftfartøjer, der bevæger sig inden for dansk område, vil være begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a, hvis der er tale om indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1.

* Den begrænsede skattepligt for lønindtægt på luftfartøjer blev udvidet med virkning fra 1. jan. 1993, jf. lov nr. 1021 af 19. dec. 1992. * For lønindkomst på skibe gælder særreglen i KSL § 2, stk. 1, litra j. Efter disse bestemmelser bliver der tale om begrænset skattepligt for lønindkomst indtjent på luftfartøjer/skibe, der har hjemsted her i landet.

Et luftfartøj/skib har hjemsted i Danmark, når det er registreret her. Selvom luftfartøjet/skibet er registreret med hjemsted i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, anses luftfartøjet/skibet for at have hjemsted i Danmark, hvis det uden besætning overtages til befragtning af eller sælges til en dansk virksomhed. Det samme gælder, hvis et danskejet luftfartøj/ skib med dansk besætning bliver registreret i udlandet, medmindre der er tale om, at luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Omvendt vil et luftfartøj/skib, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her, hvis luftfartøjet/skibet uden besætning er overtaget til befragtning af en udenlandsk virksomhed.

Betingelsen for, at et luftfartøj/skib er overtaget uden besætning er, at der med luftfartøjet/skibet ikke medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.

Den begrænsede skattepligt omfatter vederlag, der er A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1.

* Hvad angår luftfartøjer har Skatteministeriet, Departementet, i en sag vedrørende en i Monaco bosat pilot, der er ansat i SAS' danske afdeling, hvor han flyver i international trafik, udtalt, at vederlag for arbejde på de dansk registrerede fly skal beskattes i Danmark, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.19.870. *

Særligt vedrørende skibe

Såfremt skibet kan defineres som et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart i henhold til § 2 i lov nr. 362 af 1. juli 1988 om særlige fradrag til sømænd mv., medfører KSL § 2, stk. 7, jf. § 48 C, at den begrænsede skattepligt afgøres med en bruttobeskatning på 30 pct. af A-indkomst omfattet af KSL § 43, stk. 1, herunder fratrædelsesgodtgørelser mv. omfattet af LL § 7, litra w. se nærmere herom i afsnit A.B.3.

Er der tale om vederlag for arbejde udført om bord på et dansk skib indregistreret i DIS, skal begrænset skattepligtige ikke betale skat af vederlag, der er A-indkomst efter KSL § 43, stk. 1, jf. KSL § 48 D. Dette gælder således også ydelser omfattet af LL § 7, litra w.

Hvornår indtræder skattepligten

Begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1a, indtræder efter det almindelige princip i KSL § 6, stk. 1, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, dvs. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager lønarbejde, vil altså få en periode uden begrænset skattepligt fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se herom nærmere i afsnit D.B.

En finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, blev dog anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, jf. lsr. 1979.92.

D.A.2.2 KSL § 2, stk. 1 b - Anden A-indkomst

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer indkomst af den i KSL § 43, stk. 2 nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser mv. her fra landet.

* De indkomster, der er gjort til A-indkomst, fremgår af bek.nr. 795 af 1. okt. 1993. *

Stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte er også A-indkomst. Om behandlingen af disse stipendier i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne henvises til afsnit D.D.2, artikel 20 om studerende.

Bortset fra konsulenthonorar (se herom nedenfor) stilles der ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KSL § 2, stk. 1b giver.

Eksempelvis kan nævnes den dansk-tyske overenskomst, hvor sociale ydelser, herunder sygedagpenge, ikke er særskilt nævnt. Dette indebærer, at sygedagpenge er omfattet af artikel 16 om andre indkomster, således at Tyskland som bopælsstat vil have beskatningsretten.

Hvis beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling kunne dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede.

Bestyrelseshonorar

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet.

Konsulenthonorar

Der foreligger begrænset skattepligt af vederlag, der modtages fra en virksomhed her i landet, som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, jf. KSL § 2, stk. 1 b, sammenholdt med KSL § 43, stk. 2 i.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl og som er eller inden for de seneste 5 år forud for ophøret af skattepligten har været hovedaktionær i den virksomhed, som udreder vederlaget.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse gælder, uanset om arbejdet uden for Danmark. Hvis arbejdet udføres her i landet, kan der eventuelt foreligge begrænset skattepligt allerede i medfør af KSL § 2, stk. 1 a.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at anse en del af honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jf. KSL § 2, stk. 1b, sammenholdt med KSL § 43, stk. 2a. Selv om dette ingen betydning har for selve skattepligten til Danmark, vil det ofte på grund af de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster have betydning for udnyttelsen af beskatningsretten.

Pensions- og forsikringsudbetalinger

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er A-indkomst i henhold til Skatteministeriets bek.nr. 795 af 1. okt. 1993 begrunder begrænset skattepligt, hvad enten modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, jf. skd.15.13.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, kan fra og med 18. feb. 1992 ikke længere vælge fuldt fradragsberettigede præmier og bidrag til en ordning omfattet af PL § 2, nr. 4 eller §§ 5-13 henført til beskatning efter PL § 50. Er henførslen sket før den 18. feb. 1992 bevares de deraf flydende fordele dog også efter denne dato. Dette betyder i så fald, at kun 70 pct. af den del af den løbende udbetaling fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller pensionskasseordning, der hidrører fra indbetaling og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning, vil være indkomstskattepligtig. Normale udbetalinger fra andre ordninger hidrørende fra indbetalinger og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning vil være indkomstskatte- og afgiftsfri, se afsnit A.C.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning skal ifølge PL § 32, stk. 1, svares af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens ikrafttræden den 1. jan. 1972 gælder PL § 32, stk. 2. Det var tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne praksis er ændret, idet Skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er til hinder for det danske afgiftskrav, se SD-cirk. nr. 519 af 20. apr. 1977, samt Østre Landsrets dom refereret i TOLD*SKAT Nyt 1992.16.477.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige, undergives ved ophævelse i utide mv. af visse pensionsordninger udover afgift en tillægsafgift efter PL 48 A, se afsnit A.C. Det samme gælder fuldt skattepligtige, samt personer, der i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

I relation til Færøerne medfører PL § 40 A, at afgiften skal fordeles mellem Danmark og Færøerne, hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Der foretages dog ikke en sådan fordeling, hvis den afgiftspligtige på nævnte tidspunkt også er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende der. Om den nærmere fordeling af afgiften henvises til PL § 40 A, stk. 2 og 3.

Kursusgodtgørelse

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h.t. lov nr. 93 af 17. marts 1971 for Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KSL § 2.

D.A.2.3 KSL § 2, stk. 1 c. Udlejning af arbejdskraft

Bestemmelsen medfører begrænset skattepligt af lønindkomst for en udenlandsk arbejdstager, der af sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) er udlejet til en arbejdsgiver, der er skattepligtig til Danmark (hvervgiveren), for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder således ikke anvendelse, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark eller i i øvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a. Reglen finder heller ikke anvendelse, hvis udlejeren er en arbejdsgiver her i landet. Det bemærkes endvidere, at udøvende kunstnere, musikere, artister og sportsudøvere, der udøver deres virksomhed uden at være i et ansættelsesforhold, ikke vil være begrænset skattepligtige efter arbejdsudlejereglen.

Det særegne ved arbejdsudlejesituationen er således, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (Udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med, at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet. Om de nærmere betingelser for hvorvidt disse kriterier er til stede, henvises til pkt. 42 i cirkulære til KSL nr. 135 af 4. nov. 1988.

Arbejdsudlejebegrebet forudsætter, at der ikke er tale om en entreprisesituation, hvilket f.eks. betyder, at arbejdsudlejesynspunktet næppe kan gøres gældende, hvis der er tale om en ekspert med sådanne kvalifikationer, at hvervgiveren er uden forudsætninger for at varetage den overordnede ledelse af den opgave, der skal udføres. Bortset herfra vil arbejdstagerens individuelle kvalifikationer ikke i sig selv være til hinder for, at der er tale om arbejdsudleje.

Hvis der er tale om arbejdsudleje, er beskatningsgrundlaget arbejdstagerens vederlag i penge samt ydet fri kost og logi, jf. KSL § 43, stk. 2, litra h. Der kan ikke foretages nogen form for fradrag i nævnte indkomst, hvori der af hvervgiveren skal indeholdes en endelig skat på 30%.

Om arbejdsudleje i relation til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster henvises til D.D.2, artikel 15.

D.A.2.4 KSL § 2, stk. 1 d. Erhvervsvirksomhed

Der foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KSL § 1,

- udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller

- er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller

- har bortforpagtet en sådan virksomhed.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i interessentskabsform, se lsr.1983.60. Det er dog en forudsætning, at indtægten kan henføres til interessentskabets drift, se lsr. 1981.197.

Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter KSL § 2, stk. 1f (udbytte).

"Pensionsydelser", der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som en skatteyder havde været medejer af, var omfattet af KSL § 2, stk. 1d, jf. HR-dom af 14. dec. 1988 offentliggjort i TfS 1989.38.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KSL § 2, stk. 1c (nu § 2, stk. 1d), jf. ØLD af 3. dec. 1982 (skd.66.299).

Den begrænsede skattepligt er ikke betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som "andel i overskud". Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt. Det samme gælder løbende ydelser, der hverken er afhængige af overskud eller omsætning.

En forpagtningsafgift er, uanset om den er variabel eller fast, omfattet af den begrænsede skattepligt.

Om mulighederne for at udnytte beskatningsretten til disse løbende ydelser i henhold til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, se D.D.1.2 (artikel 7).

* Ved lov nr. 428 af 25 jun. 1993 (skattereformen) er den begrænsede skattepligt udvidet til også at omfatte fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til et fast driftssted her i landet.

Reglen, der en konsekvens af ændringerne vedrørende beskatning af goodwill og andre immaterielle rettigheder, ejendomsavance samt avance på ombygning af lejede lokaler, har virkning på afståelser den 18. jun. 1993 eller senere.

Der er samtidig indføjet en ny bestemmelse i KSL § 8 A, hvorefter overførsel til brug i udlandet af formuegoder som nævnt i LL § 16 E, stk. 1, nr. 1-3 - goodwill, tidsbegrænsede rettigheder (know-how) og udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt - sidestilles med salg. Salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

For ejere, der ikke er fuldt skattepligtige, skal fortjeneste eller tab ved afståelse af driftsmidler, inventar mv. fortsat beskattes som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 1, og § 10. Avance ved salg af en bortforpagtet virksomhed kan også beskattes efter denne regel. Der skal svares særlig indkomstskat af driftsmidler, inventar mv., der overføres til benyttelse i udlandet, jf. LOSI § 5 A. *

Fast driftssted

* For bygge-, anlægs- og monteringsvirksomhed foreligger der - med virkning fra 1. jan 1993 - fast driftssted fra 1. dag, jf. lov nr. 1021 af 19. dec. 1992. For bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået Dobbeltbeskatningsaftale, kan beskatning dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter dobbeltbeskatningsaftalen. *

Ved fastlæggelsen af, hvornår der i øvrigt foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster. Endvidere bemærkes, at der med hensyn til afgrænsningen af, hvad der i KSL § 2, stk. 1 d, skal forstås ved et fast driftssted, i cirkulære nr.135 af 4. nov. 1988, pkt. 12, er henvist til artikel 5 i OECD's Modelkonvention. Der henvises derfor til den nærmere beskrivelse af fast driftssted under D.D.1.2 vedrørende artikel 5.

Når det kan lægges til grund, at der er fast driftssted i Danmark, vil den begrænsede skattepligt omfatte den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted efter principperne i artikel 7 i OECD's Modelkonvention. Heri indgår også udbytte, renter og royalties, som ud fra driftsmæssige synspunkter direkte kan henføres til det faste driftssted. Med hensyn til renteindtægter, se f.eks. Skat 1988.7.407 (LSR) og TOLD*SKAT Nyt 1991.4.199 (Ø). (Sidstnævnte dom er anket til Højesteret).

Tilsvarende vil driftsmæssigt betingede renteudgifter kunne fradrages i det faste driftssteds resultat, jf. * TOLD*SKAT Nyt 1993.4.143. *

D.A.2.5 KSL § 2, stk. 1 e. - Fast ejendom

Personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, ejer fast ejendom her i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familie-fideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses for skattepligtig efter denne bestemmelse.

Bestemmelsen er for så vidt angår fast ejendom i overensstemmelse med tidligere regler og giver ikke anledning til særlige problemer bortset fra sådanne, som knytter sig til indkomstopgørelsen.

Det følger af princippet i lsr.1970.85 og 1972.8, at renter af indestående i Grundejernes investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

En begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra nogle udlejningsejendomme, og som i overskuddet herfra havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, blev anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene, som blev anset for undergivet begrænset skattepligt sammen med den virksomhed her i landet, som kontiene havde tilknytning til, se Skat 1988.7.407. Tilsvarende blev en begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra bortforpagtning af landbrug, og som havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene. (Skat 1986.3.225).

* Ved lov nr. 428 af 25 jun. 1993 (skattereformen) er beskatningen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL ændret med virkning for afståelser den 19. maj eller senere, således at der er blevet tale om kapitalindkomst i stedet for særlig indkomst. *

D.A.2.6 KSL § 2, stk. 1 f. Udbytteindtægter visse aktieafståelser

Efter KSL § 2 stk. 1, litra f, foreligger der begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KSL § 1, oppebærer udbytteindtægter i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, modtager udbytte i øvrigt omfattet af LL § 16A, stk. 1, eller modtager afståelsessummer omfattet af LL § 16B, stk. 2.

* Fra og med 19. maj 1993 omfatter KSL § 2, stk. 1, litra f, kun udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat og udbytter i øvrigt omfattet af LL § 16A, stk. 1. *

Når der indrømmes dispensation efter LL § 16A, stk. 2, LL § 16A, stk. 3, og LL § 16B, stk. 6, bortfalder den begrænsede skattepligt ligesom forpligtelsen til indeholdelse af udbytteskat i det danske selskab bortfalder, hvis der er opnået dispensation inden det tidspunkt, hvor der ellers ville være indtrådt indeholdelsespligt efter KSL § 65, se TOLD*SKAT Nyt 1992.15.425. * Den tidligere LL §§ 16B, stk. 2-5, er ophævet med virkning fra den 19. maj 1993, og dispensationsadgangen i LL § 16B, som nu står i stk. 2, har derefter kun betydning for afståelser omfattet af LL § 16B, stk. 1. *

D.A.2.7 KSL § 2, stk. 1 h. Renter

Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra h.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse omfatter kun personer, som har været fuldt skattepligtige efter KSL § 1 i en eller flere perioder på ialt mindst 5 år indenfor de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Som oftest vil en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog føre til, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til renteindtægter. Renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet, vil være omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d. Disse renter skal indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Se nærmere under D.A.2.4.

D.A.2.8 KSL § 2, stk. 1 i. Royalty

Der foreligger begrænset skattepligt af royalty hidrørende fra kilder her i landet.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet. Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65C, stk. 1.

Hvad er royalty

I KSL § 65C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltyindtægter omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse. Som oftest vil en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog føre til, at bopælslandet har den udelukkende beskatningsret til royalties.

Personer og dødsboer, der alene er skattepligtige efter KSL § 2 stk. 1 i, er fritaget for pligten til at indgive selvangivelse.

D.A.2.9 Beskatning af udenlandske artister m.fl.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, se dog D.A.1.3 (om skattepligt efter 6 måneders ophold). Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, hvilket f.eks. kan gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere jf. SD-cirk. 1989-56 om skattetræk.

D.A.2.10 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

Ansættelsen af indtægt i forbindelse med forundersøgelser, efterforskning og indvinding af kulbrinter foretages af Ligningsrådet og T&S foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af KBL.

I det omfang personer, der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KSL § 2, foretages ansættelsen af Ligningsrådet, og told- og skatteregion Esbjerg foretager ligning beregning og opkrævning af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For personer, der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, og som tillige er skattepligtige efter KSL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse personer foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

D.A.2.11 EØFG Fordeling af overskud

EF's rådsforordning om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) finder anvendelse fra den 1. juli 1989.

Ifølge forordningens artikel 21 betragtes overskud eller underskud som følge af firmagruppens virksomhed som medlemmernes eget overskud eller underskud og fordeles mellem dem i det forhold, der er fastsat i stiftelsesoverenskomsten, eller hvis et sådant forhold ikke er fastsat, i lige store dele.

Ifølge forordningens artikel 40 er det kun det enkelte medlem af gruppen, og ikke selve gruppen, der skal svare skat af resultatet af gruppens virksomhed.

Europæiske Økonomiske Firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Et dansk medlem af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe beskattes i Danmark af sin andel af gruppens overskud eller underskud og eventuel formue opgjort efter danske regler. Har medlemmet som følge af sin deltagelse i gruppen fast driftssted i en anden stat, kan medlemmet beskattes af sin andel af det faste driftssteds indkomst efter de nationale regler i denne anden stat. I så fald nedsættes beskatningen her i landet efter reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og den pågældende stat eller efter LL § 33.

Registrering i Danmark af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe medfører, at gruppen får værneting her i landet, men ikke (automatisk) at gruppens udenlandske medlemmer får fast driftssted her i landet. Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i KSL § 2 eller SSL § 2. Firmagruppen har hjemsted og dermed hjemting på det sted inden for Fællesskabet, hvor enten firmagruppen har sit hovedkontor eller et af firmagruppens medlemmer har sit hovedkontor eller udøver sin hovedaktivitet, forudsat at firmagruppen reelt udøver virksomhed fra dette sted. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

De ansatte i en firmagruppe med hjemting eller fast driftssted i Danmark er skattepligtige efter de almindelige regler i KSL § 1 og § 2, se afsnit D.A.1. og D.A.2.

D.A.2.12 Formue

Ifølge KSL § 2, stk. 9, er der alene begrænset skattepligt af formue, der knytter sig til en virksomheds faste driftssted her i landet eller består af fast ejendom, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d og e. Den begrænsede skattepligt af formue gælder også værdien af ubebyggede grunde, der ikke afkaster indtægt, jf. Skat 1990.8.631 (LSR). Gæld og andre byrder kan kun fratrækkes i det omfang, de hviler på ovennævnte formue.

Om den særlige 80 pct.-begrænsning ved gæld i fast ejendom, se nærmere under afsnit D.B.3.1.

D.A.3 Undtagelser fra skattepligten

D.A.3.1 Kongehuset

Ifølge KSL § 3, stk. 1, er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller begrænset.

D.A.3.2 Diplomatiske repræsentanter mv.

KSL § 3, stk. 2, henviser om beskatningen af fremmede staters herværende diplomater til Wienerkonventionen.

Danske statsborgere

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige. Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens chef og det diplomatiske personale, dvs. de medlemmer af repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige i overensstemmelse med reglerne i KSL § 2.

Udenlandske statsborgere

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § KSL 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske personale samt til det administrative og tekniske personale og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

Betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomst

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes særligt, at der i mange af overenskomsterne er optaget en regel om, at beskatningsretten til lønninger mv., der udbetales af en af staterne, tilkommer denne stat.

D.A.3.3 Konsulatsembedsmænd

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KSL § 3, stk. 3, hvori der henvises til bestemmelserne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser.

Danske statsborgere

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

Udenlandske statsborgere med fast bopæl

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige i medfør af KSL § 1.

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat ved

1. Konsulater, ledet af "udsendte konsuler" (consules missi):

Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i medfør af KSL § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i KSL § 2.

Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § KSL 1.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af § KSL 1. Har de ikke privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er de fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres tjeneste ved konsulatet.

Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som de ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

2. Konsulater, ledet af "honorære konsuler" (consules electi):

Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver.

For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige særregler.

Det bemærkes, at KSL § 3, stk. 3, (om konsuler m.fl.) bl.a. adskiller sig fra KSL § 3, stk. 2, ved ikke at nævne privat tjenerskab. Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som diplomat

konventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkonventionen indeholder bestemmelse om, at "fast bopæl i modtagerstaten" udelukker skattefrihed. Dette udtryk - "fast bopæl i modtagerstaten" - betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker skattefrihed.

Konventionens bestemmelse om skattefrihed skal forstås således, at gebyrer og afgifter, som oppebæres af en konsulær repræsentation, er skattefri uanset konsulens status.

Sådanne indtægter vil derfor uden beskatning kunne overføres til udsenderstaten eller anvendes til den konsulære repræsentations indretning og drift.

I det omfang sådanne indtægter anvendes eller hæves personligt af en honorær konsul, der er statsborger eller fast bosiddende i modtagerlandet, har konsulen derimod ikke krav på skattefrihed.