Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit AK - Skatteprocessen


A.K.1 Kompetence

De enkelte skattemyndigheders kompetence er fastlagt ved skattestyrelsesloven og Skatteministeriets bek. til skattestyrelsesloven.

Derudover indeholder skattestyrelseslovens § 36 en generel kompetenceregel, der beskriver skattemyndighedernes indbyrdes kompetenceforhold. Reglen betyder, at de lokale og statslige skattemyndigheder er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen. Endvidere kan Ligningsrådet ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.

Tilsidesættelse af kompetenceregler medfører normalt, at afgørelsen bliver ugyldig.

I praksis forekommer kompetencemangler inden for skattesystemet f.eks. i forbindelse med, at en kommunal skattemyndighed fejlagtigt foretager en forskudsregistrering eller en skatteansættelse, som henhører unden en anden kommune.

Hvor lokalkendskab har været af betydning for en myndigheds afgørelse, har stedlig indkompetence i praksis medført ugyldighed, hvorimod det ikke er tilfældet, hvor fordelingen af kompetencen blot er udtryk for en arbejdsdeling mellem de lokale myndigheder, jf. Østre Landsrets dom i UfR 1972, side 812.

Ligningsfristen

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 3, stk.4, indeholder fristen for kommunens skatteansættelser. Efter bestemmelsen skal skatteansættelsen være foretaget senest 31.marts i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. Bestemmelsen suppleres af reglen i lovens § 14, stk.4, hvorefter T&S efter ligningsfristens udløb kan foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket. Efter skattestyrelseslovens § 16, stk.1, har styrelsen bemyndiget told- og skatteregionerne til at varetage opgaven.

Ministeren har efter skattestyrelseslovens § 4 hjemmel til at fastsætte bestemmelser om kommunernes adgang til efter ligningsfristens udløb at ændre foretagne skatteansættelser, jf. stk.2, og til at foretage ansættelser, jf. stk.3.

Ved bek. nr.230 af 6.apr. 1990 har ministeren fastsat regler om kommunernes muligheder for at foretage skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen.

Efter bek. § 2 kan kommunerne foretage en ansættelse, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er efter hidtidig praksis anvendt således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

Skatteansættelserne er tidsmæssigt begrænset af 3 års-forældelsesreglen i skattestyrelseslovens § 35.

A.K.2 Inhabilitet

Reglerne om inhabilitet skal sikre, at ingen i den offentlige forvaltning træffer afgørelse i en sag, som vedkommende selv har en særlig interesse i. Baggrunden for reglerne om inhabilitet er et ønske om at tilvejebringe sikkerhed for og tillid til, at de afgørelser, der træffes af en myndighed, ikke påvirkes af uvedkommende hensyn.

Forvaltningsloven indeholder i §§ 3-6 en række bestemmelser om speciel inhabilitet. Forvaltningslovens regler suppleres af en særlig bestemmelse om almindelig inhabilitet i skattestyrelseslovens § 34, hvorefter ingen samtidig kan være medlem af eller stedfortræder i et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten.

Reglerne om udnævnelsesbetingelserne for medlemmer af skatteankenævnene, Ligningsrådet og Landsskatteretten findes i skattestyrelsesloven. Der stilles ingen krav om særlig uddannelse for medlemmerne af disse råd og nævn, bortset for Landsskatteretten, hvor præsidenten, retsformændene samt mindst 5 af de medlemmer, der udnævnes af ministeren, skal opfylde de almindelige betingelser for at kunne blive landsdommer.

Ud over regler om partsinteresse og familiemæssig tilknytning indeholder forvaltningsloven regler om inhabilitet på grund af tilknytning til en juridisk person og tidligere deltagelse i sagens behandling samt en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der indtræder inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.

Endelig indeholder skattestyrelseslovens § 11, stk.2, en særlig regel vedrørende sekretariatsbetjening af skatteankenævnet. Efter denne bestemmelse må en person, der tidligere har deltaget i en afgørelse om en skatteansættelse, ikke yde sekretariatsbistand til skatteankenævnet vedrørende klagebehandling af samme afgørelse. Der er her tale om et rent personspørgsmål. Det har derfor ingen betydning om den, der behandler sagen i første instans, og den, der fungerer som sekretær, har samme chef.

I følge bemærkningerne til lovforslaget er denne regel udtryk for en rettighed for borgerne, som kan frafaldes. Det betyder, at kommunen kan fravige reglen, såfremt der fra klageren fremkommer en uopfordret tilkendegivelse om, at samme kommunale medarbejder kan behandle sagen for skatteankenævnet. I praksis vil en sådan tilkendegivelse kun fremkomme rent undtagelsesvis.

Bestemmelsen forhindrer ikke, at kommunens skattechef kan være leder af skatteankenævnets sekretariat. Der må blot ikke forekomme personsammenfald ved behandlingen af sagen i 1. instans og ved sekretariatsbehandlingen ved skatteankenævnet.

Kan kommunen ikke med sit personale sikre den fornødne habilitet og stille kvalificerede medarbejdere til rådighed for skatteankenævnet, skal kommunen efter bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 11, stk.3, anvende ekstern bistand. Det er et krav, at den eksterne sekretariatsbistand skal kunne udføre sekretariatsbetjeningen tilfredsstillende. Det er kommunalbestyrelsens afgørelse, hvem der skal sættes på opgaven, og det er derfor kommunen, der afgør, om bistanden skal ydes af en offentlig eller en privat virksomhed.

Der er ikke noget i vejen for at benytte medarbejdere fra nabokommunen. Tilsvarende gælder private revisorer. Det afgørende er, at instruktionsbeføjelsen påhviler den af kommunalbestyrelsen udpegede ansvarlige. Ansvaret for sekretariatsbetjeningen påhviler i alle tilfælde kommunalbestyrelsen. Eksterne medarbejdere vil være omfattet af tavshedsreglerne, der efter forvaltningslovens § 27 også gælder for den, der efter aftale udfører arbejdet for myndigheden, der er undergivet tavshedspligt.

Revisorer, der er medlemmer af et byråd, er ikke inhabile i forbindelse med kommunalbestyrelsens behandling af ligningsplanen, idet de pågældendes erhverv som revisorer ikke ud fra en almindelig betragtning indebærer risiko for, at behandlingen vil blive påvirket af usaglige eller uvedkommende hensyn.

I praksis forekommer speciel inhabilitet typisk i tilfælde, hvor der foreligger en konkret økonomisk interessekonflikt, jf. eksempelvis Skat 1986.9.556, hvor en ligningskommissionsformand, der førte retssag om et byggeri mod hovedaktionæren i det selskab, hvis sag var til afgørelse i ligningskommissionen, blev anset for inhabil.

Speciel inhabilitet kan tillige være forårsaget af et mere personligt modsætningsforhold eksempelvis dokumenteret uvenskab. Politiske modsætningsforhold vil ikke kunne medføre speciel inhabilitet.

Foreligger der inhabilitet må den, der er inhabil, som udgangspunkt hverken træffe afgørelse i den pågældende sag eller i øvrigt medvirke ved sagens behandling. Et inhabilt medlem af et skatteankenævn er således afskåret fra at deltage ikke blot i en eventuel afstemning om sagens afgørelse, men også i den forudgående behandling af spørgsmålet om inhabilitet, jf. forvaltningslovens § 6.

Efter samme bestemmelses stk.2 afgøres spørgsmålet om, hvorvidt en person er inhabil, af den myndighed, som skal træffe afgørelsen vedrørende sagens realitet. Afgørelsen kan alene indbringes for en klageinstans i forbindelse med påklage af afgørelsen vedrørende sagens realitet. I praksis har T&S udtalt sig i sager vedrørende inhabilitetsspørgsmål.

Har der i en sag foreligget speciel inhabilitet, da afgørelsen blev truffet, vil retsvirkningen heraf normalt være, at afgørelsen bliver ugyldig. Har inhabiliteten ikke haft betydning for afgørelsen, anses den ikke for ugyldig.

A.K.3 Sagsbehandlingsreglerne

A.K.3.1 Vejledningspligt

Forvaltningslovens § 7 indeholder regler om forvaltningsmyndighedernes pligt til at yde borgerne vejledning. Bestemmelserne finder tilsvarende anvendelse i skattesager.

Reglerne gælder alene vejledning i forbindelse med konkrete afgørelsessager. Vejledning skal efter bestemmelsen gives i fornødent omfang efter en konkret vurdering. Vejledningspligten betyder, at den skattepligtige skal have en orientering om, hvilken betydning skattelovgivningens regler har for den pågældende sag, og om hvilke oplysninger, som skal tilvejebringes som led i skattesagens behandling. Endvidere skal skattemyndighederne give oplysning om, hvor lang tid sagsbehandlingen forventes at vare. Endelig skal skattemyndighederne være behjælpelig med udfyldelse af blanketter eller lign., der vedrører skatteområdet.

Det er fast praksis, at skattemyndighederne ikke udtaler sig i anledning af forespørgsler, der er helt generelle og ikke angiver navn mv. på de implicerede skattesubjekter.

Skatteborgerne kan henvende sig til hjemstedkommunen om skattemæssige problemer. Komunernes skatteforvaltninger kan i tvivlstilfælde rådføre sig med told- og skatteregionerne. Der henvises iøvrigt til T&S's cirk. nr.1990-49 om decentralicering af responderende virksomhed.

Det sker, at en underordnet forvaltningsmyndighed i forbindelse med behandlingen af en konkret sag søger vejledning om lovfortolkningsspørgsmål eller lignende - f.eks. telefonisk - hos en overordnet myndighed, der tillige er klageinstans vedrørende den pågældende sag. Er rådgivningen givet i en sådan form, at den pågældende medarbejder hos den overordnede myndighed ikke har givet udtryk for sin endelige opfattelse med hensyn til den konkrete sags udfald, men blot ydet rådgivning med hensyn til fortolkningen af retsgrundlaget for afgørelsen og/eller har vejledt om den overordnede myndigheds praksis, vil bestemmelsen i forvaltningslovens § 3, nr.4, ikke medføre, at den pågældende medarbejder vil være inhabil i forhold til den pågældende sag, hvis afgørelsen bliver påklaget til den overordnede myndighed. Den pågældende vil i så fald ikke have "medvirket ved den afgørelse", som den underordnede myndighed har truffet.

A.K.3.2 Repræsentation

Den, der er part i en sag, hvor der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan på ethvert tidspunkt af sagens behandling vælge at lade sig repræsentere eller bistå af andre, jf. forvaltningslovens § 8.

Der findes ikke i forvaltningsloven regler om, hvem der kan repræsentere eller bistå en part. Parten kan derfor lade sig repræsentere eller bistå af såvel sagkyndige, f.eks. en advokat eller revisor, som af andre.

Omkostningerne ved eventuel sagkyndig bistand er skattemyndighederne uvedkommende, bortset fra de tilfælde som er omfattet af reglerne om omkostningsdækning i forbindelse med retssager ved domstolene i henhold til omkostningsdækningsloven.

Den myndighed, der behandler sagen, afgør, om den, der optræder som partsrepræsentant, skal fremlægge en skriftlig fuldmagt eller på anden måde godtgøre, at den pågældende kan optræde som repræsentant for parten. Optræder en advokat eller revisor på partens vegne i en skattesag, er der tale om typiske partsrepræsentanter inden for skatteområdet, og der vil ikke være grund til at forlange dokumentation for fuldmagtsforholdet, medmindre det er særligt begrundet i sagens karakter eller omstændighederne i øvrigt.

Særligt under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt vil det i andre tilfælde være nødvendigt, at andre, der optræder som partsrepræsentant, fremlægger en skriftlig fuldmagt som dokumentation for fuldmagtsforholdet. Dette gælder således ved enhver henvendelse til en skattemyndighed om en konkret skattesag, som ikke vedrører den pågældendes egne skatteforhold.

Forretningsordnerne for Landsskatteretten § 21, for Ligningsrådet § 14 og for skatteankenævnene § 21 indeholder regler om repræsentation. Reglerne præciserer partsrepræsentantens adgang til at disponere på partens vegne og indeholder endvidere regler om, at meddelelse om afgørelsen skal sendes både til parten og partsrepræsentanten.

A.K.3.3 Sagens oplysning.

Officialprincippet

For forvaltningsmyndighedernes sagsbehandling gælder officialprincippet. Officialprincippet findes hverken beskrevet i skattestyrelsesloven eller i forvaltningsloven, men har hjemmel i uskreven retssædvane.

Officialprincippet betyder, at den kompetente myndighed selv har pligt til at fremskaffe alle relevante oplysninger, før der træffes afgørelse i en sag. Princippet indebærer, at de relevante oplysninger eventuelt skal tilvejebringes i samarbejde med andre myndigheder eller fra private, navnlig sagens parter.

Officialprincippet anses for en såkaldt garantiforskrift, hvilket betyder, at princippets iagttagelse er af væsentlig betydning for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Er sagen utilstrækkeligt oplyst, kan det medføre, at afgørelsen tilsidesættes som ugyldig. I tilfælde af grove fejl kan sagen af ankeinstansen annulleres og hjemvises til 1. instans til fornyet behandling.

Officialprincippet gælder efter bemærkningerne til skattestyrelsesloven for alle skattemyndigheder. Princippet gælder således også fuldt ud for Landsskatterettens sagsbehandling.

Et væsentligt led i skattemyndighedernes sagsbehandling er skattelovgivningens bestemmelser om pligtmæssige oplysninger for skatteborgerne. Det drejer sig især om reglerne om skattemyndighedernes adgang til at indhente regnskabsmateriale, foretage virksomhedseftersyn og indhente oplysninger fra tredjemand.

Det almindelige krav om, at skattemyndighederne skal behandle sager så enkelt, hurtigt og økonomisk som muligt, indebærer ikke, at skattemyndighederne kan undlade at sørge for, at sagen er forsvarligt oplyst. I de tilfælde, hvor sagsbehandlingstiden har givet anledning til kritik fra Folketingets Ombudsmand, retter kritikken sig først og fremmest imod de perioder i sagsforløbet, hvor sagens behandling har været gået helt i stå. Det må derfor påhvile den undersøgende skattemyndighed eventuelt at rykke for et høringssvar, og det kan ofte være hensigtsmæssigt at fastsætte en svarfrist.

A.K.3.4 Syn og skøn ved Landsskatteretten

Skattestyrelsesloven indeholder regler om syn og skøn i forbindelse med sager, der er indbragt for Landsskatteretten.

Syn og skøn er et bevismiddel

Syn og skøn er et bevismiddel, der anvendes for at sikre bevis til brug for retssager. Bevismidlet består i en sagkyndig besvarelse af faktiske spørgsmål til brug for bevisbedømmelsen i en retssag. Der træffes ikke under syn og skøn retlige afgørelser, men der tilvejebringes et vurderings- og bedømmelsesgrundlag til brug herfor. Reglerne om syn og skøn findes i retsplejelovens kapitel 19.

Derudover indeholder retsplejelovens § 343 en særlig bestemmelse om anvendelse af syn og skøn, selv om det ikke sker til brug for verserende retssager (isoleret bevisoptagelse). Det er denne regel, der efter skattestyrelseslovens § 30, stk.1, finder tilsvarende anvendelse ved landsskatteretssager.

På skatteområdet er syn og skøn primært anvendelig i værdiansættelsesspørgsmål. Reglen finder ikke anvendelse i vurderingssager, idet vurderingsmyndighederne har adgang til at foretage besigtigelse af ejendommen og til at betjene sig af særlig sagkyndig bistand.

Landsskatteretten

Reglen i skattestyrelseslovens § 30, stk.1 indebærer, at en part kan begære landsskatteretssagen sat i bero, samtidig med at parten indgiver begæring om syn og skøn ved de almindelige domstole. Landsskatteretten kan i den enkelte sag fastsætte en frist, inden for hvilken spørgsmålet om eventuel afholdelse af syn og skøn skal være afklaret, jf. skattestyrelseslovens § 30, stk.2.

Det er de almindelige domstole, der udmelder syn- og skønsmændene.

Landsskatteretten fastsætter endvidere en frist, inden for hvilken klageren og skattemyndighederne skal meddele retten, om skønserklæringen giver parterne anledning til at ændre deres påstande i sagen for Landsskatteretten.

Retsplejelovens regler

Syn og skøn kan alene afholdes efter begæring af parterne i en sag. Den part, der begærer udmeldelse af syn og skøn, betegnes som rekvirenten. Anmodning om isoleret bevisoptagelse ved syn og skøn indgives af rekvirenten til byretten på det sted, hvor genstanden for forretningen forefindes. Befinder genstanden sig i udlandet, indgives anmodningen om syn og skøn til byretten på det sted, hvor en eventuel senere retssag skal anlægges her i landet. Retsafgiften er 400 kr. Det er generelt en betingelse for udmeldelse af syn og skøn, at byretten finder udmeldelsen hensigtsmæssig.

Rekvirentens modpart under en eventuel senere retssag skal med en uges varsel af byretten eller af rekvirenten underrettes om det retsmøde, hvori der træffes beslutning om udmeldelse af syn og skøn, og om selve bevisførelsen.

Udgifterne til syn og skøn afholdes af rekvirenten. Retten kan pålægge rekvirenten at betale sagsomkostninger til modparten. Derimod kan det ikke pålægges modparten at betale omkostninger ved syn og skøn til rekvirenten. De omkostninger, som rekvirenten har afholdt, kan imidlertid indgå i omkostningsbestemmelsen under en eventuel efterfølgende retssag.

Grundlaget for et syn og skøn er et eller flere spørgsmål (skønstemaet), der besvares i én eller flere skønserklæringer, eventuelt suppleret med besvarelse af mundtlige spørgsmål under den senere mundtlige forhandling ved retten (afhjemlingen). Som syn- og skønsmænd udmeldes sagkyndige, der skal være uvildige.

Skønstemaet kan indeholde spørgsmål stillet af hver af parterne eller af parterne i fællesskab. Spørgsmålene skal være klare, og de skal angå bestemte punkter og ikke efterlyse en generel vurdering eller angå en juridisk vurdering. Skønstemaet bør udformes så omhyggeligt, at alle de punkter, som parterne ønsker belyst, er dækket.

Der kan under afhjemlingen i byretten stilles klargørende og uddybende spørgsmål.

Skønsmændene skal så vidt muligt underrette parterne om syns- og skønsforretningens foretagelse.

Skønsmændene udarbejder en skriftlig erklæring, som indeholder deres svar. Erklæringen fremsendes til retten og til parterne. Såfremt parterne eller en af dem ønsker det, foretages der derefter en afhjemling ved byretten af syns- og skønsforretningen ved, at skønsmændene møder i retten og bekræfter eller eventuelt supplerer eller korrigerer deres skriftlige erklæring.

Syn og skøn, som er foretaget inden retssag anlægges, er under en eventuel senere retssag undergivet grundsætningen om bevisbedømmelsens frihed. Tilsvarende gælder ved Landsskatteretten. Syn og skøn er herefter et bevismiddel, der i princippet ikke er bindende for bevisbedømmelsen ved Landsskatteretten.

Parter

Efter skattestyrelseslovens § 30 og forretningsordenen for Landsskatteretten, § 24, er det formelt set den skattemyndighed, hvis ansættelse er påklaget, der er part i skattesagen. Det betyder, at det normalt er skatteankenævnet, der er part i skattesagen ved Landsskatteretten.

Landsskatteretten er ikke part i sagen og kan derfor ikke begære udmeldelse af syn og skøn, men Landsskatteretten kan naturligvis vejlede sagens parter og eventuelt opfordre parterne til at lade udmelde syn og skøn. Landsskatteretten har endvidere mulighed for undtagelsesvis at indkalde syns- og skønsmændene til at udtale sig i et retsmøde, jf. forretningsordenen for Landsskatteretten, § 15, stk.2.

Klageren eller den skattemyndighed, hvis afgørelse er påklaget, underretter skriftligt Landsskatteretten om begæringen om udmeldelse af syn og skøn. Med underretningen sendes kopi af rekvirentens begæring med byrettens påtegning samt kopi af skønstemaet.

Rekvirenten skal samtidig med, at han underretter Landsskatteretten om syns- og skønsforretningens afslutning, sende retsbogsudskrift og skønsmændenes udtalelse til Landsskatteretten.

Er klageren rekvirent, skal han samtidig meddele Landsskatteretten, om han ønsker klagen opretholdt.

Er skattemyndighederne rekvirent, kan Landsskatteretten forespørge klageren, om klagen ønskes opretholdt eller trukket tilbage. Undlader klager at besvare Landsskatterettens forespørgsel, anses klagen for opretholdt. Der henvises nærmere til forretningsorden for Landsskatteretten, § 24.

Udgifter ved syn og skøn

Kompetencen til at forlange syn og skøn i sager, der er afgjort af skatteankenævnet, henhører under skatteankenævnet. Omkostningerne ved syn og skøn efter begæring af skatteankenævnet er derfor en kommunal udgift.

Told- og skatteregionerne kan yde bistand i forbindelse med udmeldelse af syn og skøn.

Skattemyndighedernes opgave

Det praktiske arbejde for skattemyndighederne består i at tage stilling til, om der skal begæres udmeldt syn og skøn. I bekræftende fald skal begæringen affattes og indsendes til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring m.v., der ønskes vurderet, befinder sig. Skattemyndigheden skal i så fald meddele Landsskatteretten, at der er begæret syn og skøn, idet Landsskatterettens behandling skal stilles i bero. Skattemyndighederne skal endvidere tage stilling til, om man skal lade sig repræsentere ved en advokat. Endelig skal skattemyndighederne tage stilling til den eller de personer (skønsmænd), som retten agter at udmelde, udfærdige selve skønstemaet samt lade sig repræsentere under afhjemlingen.

Hvis skatteyderen begærer syn og skøn, består skattemyndighedernes opgave i at være repræsenteret i det retsmøde, hvor syn og skøn udmeldes, og udtale sig om skønsmanden og skønstemaet, samt lade sig repræsentere ved afhjemlingen. Det vil normalt være nødvendigt, at skattemyndighederne er repræsenteret i disse retsmøder. I modsat fald kan der ikke senere fremsættes indsigelse.

Det må anses for undtagelsen, at skattemyndighederne begærer udmeldelse af syn og skøn.

Sager ved andre

skattemyndigheder

Bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 30, stk.1, regulerer udtømmende mulighederne for anvendelse af syn og skøn i skattesager. Syn og skøn kan derfor ikke anvendes ved sager for andre skattemyndigheder.

Forældelse

Optagelse af syn og skøn uden retssag er ikke et sådant retligt skridt, der afbryder forældelse i medfør af 1908-forældelseslovens § 2. Derimod suspenderes 6-måneders fristen (overspringelsesfristen) i skattestyrelseslovens § 31, stk.1, 2.pkt., når Landsskatterettens behandling af sagen er udsat på klagerens meddelelse til Landsskatteretten om, hvorvidt klagen opretholdes, jf. skattestyrelseslovens § 30, stk.3.

A.K.3.5 Høring

Partshøring

Reglerne om partshøring på myndighedens initiativ har til formål at sikre, at sagens parter får lejlighed til at gøre sig bekendt med og kommentere det faktiske afgørelsesgrundlag, inden sagen afgøres. Denne ret for parten til at få lejlighed til at påpege misforståelser, unøjagtigheder eller ufuldstændigheder i det foreliggende sagsmateriale, vil kunne medvirke til at sikre, at myndighedens afgørelser træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens kapitel 5 indeholder regler om partshøring. Reglerne betyder, at hvis en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, må myndigheden ikke træffe afgørelse, før parten er gjort bekendt med oplysningerne og har haft lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse.

Skattestyrelsesloven indeholder detaljerede regler om partshøring, og forvaltningslovens regler har derfor næppe selvstændig betydning for de afgørelser, der træffes i henhold til skattestyrelsesloven. Forvaltningslovens regler om partshøring finder imidlertid anvendelse på andre afgørelser, som skattemyndighederne træffer uden for skattestyrelseslovens område. Det gælder eksemplevis for skatteopkrævningen.

Skattestyrelsesloven § 3 og § 21 indeholder særlige regler om partshøring og kontradiktion i sager, som behandles af de kommunale skattemyndigheder og skatteankenævnene. Tilsvarende regler gælder for told- og skatteregionerne og Ligningsrådet ved foretagelse af skatteansættelser, jf. lovens § 14, stk.4, og § 19, stk.1. Særlige regler om partshøring i landsskatteretssager vedrører mundtlig forhandling med Landsskatterettens sekretariat og mundtlig forhandling under et egentligt retsmøde. Nærmere regler findes i forretningsordenen for Landsskatteretten § 6 og § 7. For Ligningsrådet findes regler om skatteyders adgang til mundtlig forhandling i forretningsordenens § 8 og § 9, stk.2.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at skattemyndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. eksempelvis Skat 1989.9.733 og Skat 1988.9.548. I sidstnævnte sag underkendte Landsskatteretten en skatterådsafgørelse, idet klager ikke havde haft lejlighed til at ytre sig, før skatterådet forhøjede ansættelsen på et ikke påklaget punkt.

Der er ikke i skattestyrelsesloven fastsat bestemmelser om længden af den frist, som skattemyndighederne skal give den skattepligtige til at fremkomme med en indsigelse. Ved fastsættelsen af en frist bør der gives den pågældende part rimelig tid til at sætte sig ind i oplysningerne og overveje svaret. Der kan i den forbindelse tages hensyn til omfanget af oplysningerne og til sagens karakter, herunder om parten tidligere har haft lejlighed til at udtale sig, og om sagen er af en sådan karakter, at parten kan have behov for sagkyndig bistand.

De skattelignende myndigheder fastsætter normalt svarfristen til 14 dage, jf. forretningsordenen for skatteankenævnene § 11.

I praksis har skattemyndighedernes fastsættelse af en kortere svarfrist givet anledning til problemer. En kortere frist end 14 dage anvendes typisk, hvor sagen er ved at forælde. Højesteret har i UfR 1976, side 137, anset en indsigelsesfrist på 8 dage for behørig under hensyn til, at sagen havde verseret flere år forud, og at skatteyderen selv måtte bære risikoen for, at han ikke havde kontaktet sin advokat på et tidligere tidspunkt af sagen.

Derimod har Landsskatteretten i en konkret sag anset en indsigelsesfrist på 2 dage i en agterskrivelse for for kort, hvorefter kendelsen blev anset for ugyldig.

Høring af andre myndigheder

I tilfælde, hvor det følger af lov eller bestemmelser fastsat i henhold til lov, at høring skal ske, vil en tilsidesættelse medføre, at ansættelsen bliver ugyldig.

I andre tilfælde, hvor en skattemyndighed indhenter en udtalelse fra en anden myndighed, bør det i hvert enkelt tilfælde nøje overvejes, om høringen er nødvendig.

Generelt bør det i høringsskrivelsen anføres på hvilke områder, der ønskes en udtalelse, og hvornår udtalelsen bør foreligge.

Bek. nr.230 af 6.apr. 1990 om skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen indeholder i § 3 en bestemmelse om, at den kommunale skattemyndighed skal underrette told- og skatteregionerne eller T&S om sådanne ansættelser. Bestemmelsen er uden betydning for den materielle skatteretllige afgørelse. En tilsvarende tidligere cirkulærebestemmelse er af Landsskatteretten anset for en ordensforskrift.

Den nugældende skattestyrelseslov indeholder ingen regler om obligatoriske høringsprocedurer. Derimod indeholder eksempelvis forretningsordenen for Landsskatteretten, § 3, stk.3, regler om høring af skatteankenævnet.

A.K.3.6 Offentlighed og tavshedspligt

Offentlighedsloven indeholder de almindelige regler om adgangen til aktindsigt samt de særlige regler om adgangen til aktindsigt for ikke-parter. De særlige regler om parters udvidede adgang til aktindsigt findes i forvaltningslovens kapitel 4.

Offentlighedslovens adgang til almindelig aktindsigt er begrænset af tavshedsbestemmelserne vedrørende konkrete oplysninger om private og personlige forhold, jf. offentlighedsloven § 12 og § 14, medens tavshedsbestemmelserne er uden betydning i relation til sagens parter, jf. forvaltningslovens § 9, stk.2.

Skattelovgivningens særlige bestemmelser om tavshedspligt findes i kildeskattelovens § 87 og statsskattelovens § 44. Efter disse bestemmelser skal skattemyndighederne iagttage ubetinget tavshedspligt bl.a. om de skattepligtiges økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet vedrørende forhold.

Afgrænsningen af partsbegrebet i skattelovgivningen kan være vanskelig, idet andre end selve parten (skatteyderen) kan have en så væsentlig, direkte retlig og individuel interesse i sagens udfald, at pågældende kan få samme status som parten.

Endvidere indeholder kildeskattelovens § 80, stk.1, en særlig regel, hvorefter ægtefæller har adgang til aktindsigt i hinandens selvangivelser og skatteansættelsesforhold. Reglen gælder imidlertid alene de indkomstår, hvor ægtefællerne har været skattemæssigt samlevende.

Retten til aktindsigt omfatter ligningsvejledningen og cirkulærer med generelle forskrifter, jf. offentlighedslovens § 8, nr.4. Undtaget fra retten til aktindsigt er visse sagstyper, dokumenter og oplysninger, jf. nærmere offentlighedslovens kap.3 og forvaltningslovens kap.4. Eksempelvis kan interne arbejdsdokumenter undtages fra aktindsigt, jf. offentlighedslovens § 7 og forvaltningslovens § 12.

Aktindsigt er efter forvaltningslovens § 9, stk.3, udelukket i straffesager bortset fra afsluttede sager. Reglen omfatter tillige administrative straffesager på skatteområdet. For at der er tale om en administrativ straffesag må det kræves, at den kompetente myndighed har taget synlige konkrete skridt til at behandle sagen som straffesag. Er en straffesag rejst, har skatteyders beskikkede advokat dog adgang til aktindsigt, men de indhentede oplysninger må ikke videregives til skatteyderen uden myndighedernes samtykke, jf. lov nr.625 af 21.dec. 1983 om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag, § 2.

I forbindelse med behandlingen af en klagesag skal skatteankenævnet og Landsskatteretten tage stilling til eventuel tilsidesættelse af formelle regler, herunder reglerne om aktindsigt.

Særskilt klage over afslag på anmodning om aktindsigt er imidlertid omfattet af bek. nr.653 af 18.sep. 1990. Aktindsigtsafgørelser kan herefter påklages direkte til T&S.

For administrative sager uden for det egentlige ligningssystem findes reglerne i bek. nr.417 af 6.jun. 1991.

Efter bekendtgørelsens § 12, stk.1, træffes afgørelser i sager om aktindsigt og om tavshedspligt mv. i 1. instans af den myndighed, der iøvrigt har afgørelsen af den påklagede sag. Eventuel klage over den kommunale skattemyndigheds afgørelse i de af bekendtgørelsen omfattede dispensationssager m.v. skal ske til Told- og Skattestyrelsen.

Videregivelse af oplysninger til andre myndigheder

Bestemmelserne i forvaltningsloven §§ 28-32 indeholder de nærmere regler om, i hvilke tilfælde f.eks. en skattemyndighed og ansatte inden for en skattemyndighed må og eventuelt skal videregive fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder og andre grene af samme forvaltningsmyndighed.

Bestemmelsen i § 28 begrænser videregivelsen af oplysninger vedrørende rent private forhold (de særlig følsomme oplysninger), som kun rent undtagelsesvis må videregives til andre forvaltningsmyndigheder, og almindeligt fortrolige oplysninger, der må videregives, når de er af væsentlig betydning for løsning af andre forvaltningsmyndigheders opgaver.

Særlig følsomme oplysninger

Særlig følsomme oplysninger er efter § 28 bl.a. oplysninger om religion og oplysninger om politiske, foreningsmæssige og strafbare forhold samt oplysninger om helbredsmæssige forhold og væsentlige og sociale problemer. Disse oplysninger må som udgangspunkt kun videregives til anden forvaltningsmyndighed, når den, som oplysningen angår, har givet samtykke. Dette samtykke skal i almindelighed gives skriftligt og specifikt, jf. bestemmelsens stk.4.

Andre fortrolige oplysninger

Forvaltningslovens § 27 opregner en række eksempler på, hvad der er omfattet af den almindelige tavshedspligt efter straffelovens § 152. Bestemmelsen medtager bl.a. oplysninger, som er omfattet af skattemyndighedernes særlige tavshedspligt. Det gælder oplysninger om enkeltpersoners eller private selskaber/foreningers personlige eller interne, herunder økonomiske forhold eller oplysninger om tekniske indretninger/fremgangsmåder eller om drifts- eller forretningsforhold. Bestemmelsen gør dog forbudet mod videregivelse betinget af, at hemmeligholdelse er nødvendig for at varetage væsentlige hensyn til de pågældendes private interesser.

Økonomiske og erhvervsmæssige oplysninger anses ikke for særlig følsomme oplysninger, men er omfattet af bestemmelsen i forvaltningslovens § 28, stk.3, hvorefter videregivelse til anden forvaltningsmyndighed kun kan ske, når det må antages, at oplysningen vil være af væsentlig betydning for myndighedens virksomhed eller for den afgørelse, myndigheden skal træffe.

Reglen betyder, at skattelovgivningens tavshedspligtbestemmelser som udgangspunkt er uden betydning, når spørgsmålet vedrører videregivelse til andre forvaltningsmyndigheder.

Ved cirk. af 6.mar. 1987 om skattemyndighedernes tavshedspligt efter gennemførelsen af forvaltningsloven, har Skatteministeriet meddelt, at ministeriet efter gennemførelse af forvaltningsloven ikke finder grundlag for at opretholde den hidtidige restriktive praksis. Det er ensbetydende med, at begrebet "uvedkommende" i relation til andre forvaltningsmyndigheder må fortolkes i overensstemmelse med kriteriet i forvaltningslovens § 28, stk.3. Videregivelse af skatteoplysninger kan herefter ske, når oplysningen vil være af væsentlig betydning for myndighedens virksomhed.

De nærmere retningslinjer for videregivelsen af skatteoplysninger efter anmodning fra andre forvaltningsmyndigheder er beskrevet i cirkulærets pkt.8. For så vidt angår uopfordret videregivelse af skatteoplysninger til andre forvaltningsmyndigheder kan videregivelse efter cirkulærets pkt.7 alene ske i tilfælde, hvor der er tale om formodede lovovertrædelser af en vis grov karakter.

Videregivelse af oplysninger inden for samme myndighed

Forvaltningslovens § 28 omhandler ikke tilfælde, hvor skatteoplysninger videregives inden for samme myndighed. Spørgsmålet har særlig betydning i forholdet til de forskellige grene af den kommunale forvaltning. Om videregivelse af fortrolige oplysninger kan finde sted i disse tilfælde beror på, om videregivelsen efter reglerne om tavshedspligt må anses for "berettiget". Videregivelse af skatteoplysninger må anses at være uberettiget, såfremt skatteforvaltningen er bekendt med, at oplysningen er uden betydning for modtagerens udførelse af de opgaver, der er pålagt den pågældende. I forvaltningslovens § 32 er det præciseret, at de personer, der virker i den offentlige forvaltning, ikke må skaffe sig fortrolige oplysninger, der ikke har bestydning for det arbejde, de udfører.

I praksis har spørgsmålet været rejst i forbindelse med videregivelse af skatteoplysninger til økonomiudvalg og til borgmester og kommunaldirektør som ledere af den kommunale administration.

Uanset bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 1, stk.2, hvorefter kommunalbestyrelsen ikke kan behandle den kommunale skattemyndigheds (konkrete) afgørelser, kan kommunalbestyrelsen ikke anses som en anden forvaltningsmyndighed. Der er således tale om den samme forvaltningsmyndighed, og videregivelse af oplysninger kan herefter ske, hvis det er sagligt begrundet som led i det pågældende udvalgs eller den pågældende persons funktion. Skatteoplysninger kan derimod ikke udleveres, hvis begæring om udlevering står i forbindelse med andre forhold end skatte- og kontrolformål.

A.K.3.7 Skattemyndighedernes afgørelse

Skattestyrelsesloven og de i medfør heraf udstedte bestemmelser indeholder detaljerede krav om skattemyndighedernes fremgangsmåde i forbindelse med afgørelsen.

Sagsfremstilling

Der findes detaljerede regler om udarbejdelsen af sagsfremstilling ved skatteankenævnene, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk.2. Disse regler gælder tillige for Ligningsrådets og Landsskatterettens sagsbehandling, jf. skattestyrelseslovens § 19, stk.1, og § 25, stk.2. Forretningsordenen for skatteankenævnene § 11 indeholder minimumskravene til en sagsfremstilling. Bestemmelsen i stk.3 indeholder tillige en regel om, at sagsfremstillingen skal ledsages af et forslag til sagens afgørelse.

Reglen om sagsfremstilling må anses at være garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse medfører, at afgørelsen bliver ugyldig. Såfremt en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure. I den forbindelse bemærkes de særlige regler om skattemyndighedernes indbyrdes kompetence i skattestyrelseslovens § 36.

Begrundelse

Af særlig betydning i skattesager er reglerne om begrundelse. Skattestyrelsesloven indeholder ingen særlige regler om begrundelse, og det betyder, at forvaltningslovens kapitel 6, der indeholder udførlige bestemmelser om kravene til begrundelse, finder anvendelse i skattesager.

Efter forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse altid begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Forvaltningslovens § 24 indeholder de nærmere regler om indholdet af begrundelsen.

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. Begrundelsen for afgørelsen skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. Beror afgørelsen på en fortolkning af en bestemmelse, bør der tillige redegøres for den anlagte fortolkning. I det omfang afgørelsen beror på et skøn, skal begrundelsen tillige indeholde de hovedhensyn, der har været bestemmende for udøvelsen af skønnet. Foreligger der en domspraksis eller administrativ praksis, skal der nærmere redegøres herfor. Endelig skal begrundelsen indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Navnlig reglen i § 24, stk.1, 2.pkt., om angivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for et administrativt skøn, har givet anledning til problemer, idet der på skatteområdet forekommer talrige afgørelser, der har skønsmæssig karakter.

For så vidt angår afslag på ansøgninger om bevilling antages det i praksis, at begrundelseskravet lempes, således at det må anses tilstrækkeligt, at der i begrundelsen henvises til sædvanlig praksis eller til, at den nødvendige dokumentation ikke foreligger.

Formålet med begrundelseskravet er, at en skatteyder skal kunne vurdere mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet må derfor anses for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig.

Begrundelsespligten anses for opfyldt i tilfælde, hvor der i en afgørelse, evt. årsopgørelsen, henvises til den tidligere givne begrundelse i agterskrivelsen. Det er i så fald en forudsætning, at skatteyder ikke er fremkommet med nye indsigelser mod agterskrivelsen, som kræver særskilt begrundelse i afgørelsen.

Det indebærer, at skattemyndighederne skal tage stilling til de nye indsigelser, som skatteyder fremkommer med.

Underretning om afgørelsen

Underretning om afgørelsen skal ske til skatteyder selv. Har skatteyder under sagen været repræsenteret af en anden person, påhviler det efter forretningsordnerne skattemyndighederne ved alle afgørelser også at underrette partsrepræsentanten. Skattestyrelseslovens klagefrister regnes fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige har modtaget underretning om afgørelsen, jf. § 21, stk.1 og § 25, stk.1. For så vidt angår en ægtefælles klageadgang i henhold til kildeskattelovens § 80, stk.3, er det i praksis antaget, at den sædvanlige klagefrist først løber fra det tidspunkt, hvor vedkommende bliver bekendt med afgørelsen af ægtefællens skatteansættelse.

Klagevejledning

Reglerne om klagevejledning i skattesager findes i forvaltningslovens § 25 og § 26. Reglerne er gentaget i de forskellige forretningsordner, der er udstedt i henhold til skattestyrelsesloven.

Reglerne betyder, at skattemyndighedernes afgørelser, der skal meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en vejledning om klageadgang. Klagevejledning skal dog ikke gives, hvis afgørelsen fuldt ud giver den pågældende medhold.

Der skal gives klagevejledning, hvadenten klageadgangen er hjemlet i skattestyrelseslovens regler eller den blot følger af den almindelige ulovbestemte regel om administrativ rekurs.

Klagevejledningen skal indeholde angivelse af klageinstans og oplysninger om fremgangsmåden ved indgivelse af klagen, herunder om eventuelle tidsfrister. Vejledningen skal i fornødent omfang indeholde oplysning om, hvorvidt der inden for det pågældende sagsområde gælder særlige begrænsninger i klageinstansens kompetence.

Det kan være hensigtsmæssigt at angive i klagevejledningen, hvorvidt klager bør fremkomme med eventuelle andre oplysninger, der er egnede til at fremme behandlingen af klagesagen, f.eks. om bestemte dokumenter eller oplysninger bør ledsage klagen.

Det betyder eksempelvis, at skatteankenævnenes klagevejledning bl.a. bør indeholde oplysninger om, at skatteankenævnets sagsfremstilling skal indsendes til Landsskatteretten samtidig med klagen.

Reglerne i forvaltningslovens § 25, stk.1, fastsætter alene regler om administrativ rekurs. Det følger imidlertid af den vejledningspligt, som efter forvaltningslovens § 7 påhviler skattemyndighederne, at der afhængig af de konkrete omstændigheder bør vejledes om muligheden for klage til Folketingets Ombudsmand eller de kommunale tilsynsmyndigheder. Tilsvarende gælder, hvor skatteborgeren har mulighed for domstolsprøvelse, jf. forvaltningslovens § 26, hvorefter der alene skal gives klagevejledning til domstolene, hvis der gælder lovbestemte frister for et sagsanlæg. Reglen har alene betydning for skatteansættelsesspørgsmål, som er påkendt af Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 31.

A.K.4 Genoptagelse

Genoptagelse af skatteansættelser kan ske efter anmodning fra skatteyder eller uden anmodning. Reglen om nedsættelse af en skatteansættelse efter anmodning fra skatteyder findes i skattestyrelseslovens § 4, stk.1. Reglen om skattemyndighedens adgang til af egen drift at forhøje en skatteansættelse (revisionsbeføjelsen) findes i skattestyrelseslovens § 35, stk.1. I begge tilfælde gælder en 3-årsregel (fra indkomståret 1990).

Genoptagelse efter anmodning

Genoptagelse af en skatteansættelse kan i almindelighed ske ved kommunen, skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 4, stk. 1, § 22 og § 29.

Genoptagelse efter begæring af en skatteyder anvendes, når skatteyderen ikke har overholdt de i skattestyrelsesloven fastsatte regler om klagefrister.

Af bemærkningerne til skattestyrelsesloven fremgår, at der kan ses bort fra en fristoverskridelse, når almindelige forvaltningsretlige principper fører til, at sagen alligevel bør behandles af klageinstansen. I cirkulæret til skattestyrelsesloven, pkt.12, anføres det, at skatteankenævnet kan se bort fra en fristoverskridelse, hvis nævnet finder det rimeligt, eksempelvis hvis klager oplyser undskyldende omstændigheder, hvis der er tale om en mindre fristoverskridelse, eller hvis der er rimelige udsigter til, at klageren kan få medhold i sin klage.

Efter skattestyrelseslovens § 4, stk.1, er det en betingelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. I praksis vil genoptagelse kunne finde sted, hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres.

En anmodning om genoptagelse skal fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. For ansættelser før indkomståret 1990 gælder efter praksis en 5 års-regel, som støttes på den tidligere skattestyrelseslovs § 29, stk.4.

Overgangsordningen

For så vidt angår overgangsordningen for genoptagelsessager efter anmodning fra skatteyder henvises til skemaet.

Skema: Klageveje for genoptagelsessager (overgangsordningen)

 

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Myndighed, der sidst  Anmodning om      enten:             eller:  

 har truffet           genoptagelse      Ansættelsen        Afslag  

 realitetsafgørelse    indgives til      ændres af 1)       meddeles af:  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Ligningskommissionen  Kommunen          Kommunen           Kommunen  

 eller kommunen  

 (efter bemyndigelse)  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Ligningskommissionen  Skatteankenævn    Skatteankenævn     Skatteankenævn  

 (klagesag)  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Skatterådet           TSR               Ligningsrådet      TSR  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Amtsligningsrådet     TSR               Ligningsrådet      TSR  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 LSR                   LSR               LSR                LSR  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Myndighed, der sidst  Klageadgang:      Eventuel hjemvisning  

 har truffet           Afslag            til realitetshandling til:  

 realitetsafgørelse    påklages til:  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Ligningskommissionen  Skatteankenævn    Kommunen  

 eller kommunen        -> LSR  

 (efter bemyndigelse)  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Ligningskommissionen  LSR               Skatteankenævn  

 (klagesag)  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Skatterådet           LSR               Ligningsrådet 2)  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Amtsligningsrådet     LSR               Ligningsrådet  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 LSR                   LSR               Ingen administrativ klageadgang,  

                                         men domstolsprøvelse ved  

                                         Landsretten  

 ---------------------------------------------------------------------------  


Særligt om bevillingsmæssig genoptagelse

Efter bemærkningerne til skattestyrelsesloven forudsættes den eksisterende meget begrænsede adgang til bevillingsmæssig genoptagelse efter udløbet af 5 års-reglen (3 års-fristen) opretholdt. Det betyder, at genoptagelse i disse tilfælde kun kan tillades helt undtagelsesvis.

Disse sager behandles og afgøres af told- og skatteregionen i 1. instans med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Kompetenceregler

Skattestyrelsesloven bygger på et princip om, dels at den kommunale skattemyndighed ikke kan ændre en højere skattemyndigheds afgørelse, dels at den kommunale skattemyndighed og den statslige told- og skatteforvaltning ikke kan ændre ansættelser, der er foretaget af skattemyndigheder med lægmandselement. Bestemmelserne herom findes i skattestyrelseslovens § 3, stk.3, § 14, stk.4 og § 36.

Disse regler finder tillige anvendelse f.s.v.a. genoptagelsessager. Det indebærer en begrænsning af de underordnede skattemyndigheders kompetence. Begrænsningen gælder imidlertid kun "i det omfang", dvs. på de punkter, den pågældende højere skattemyndighed har truffet afgørelse.

Er der ikke tidligere fra en højere skattemyndighed taget stilling til et punkt i en skatteansættelse, skal genoptagelse f.s.v.a. dette punkt ske ved den myndighed, der oprindeligt har foretaget ansættelsen, i almindelighed den kommunale skattemyndighed.

Skattemyndighedernes adgang til samtidig at foretage forhøjelser

Sker genoptagelse efter anmodning af en skatteyder, fordi skatteyderen ønsker nedsættelse på ét punkt, kan skattemyndighederne samtidig foretage en forhøjelse på et andet punkt. Det er en konsekvens af revisionsbeføjelsen.

Skattestyrelseslovens § 35, stk.1 (3 års-reglen) begrænser revisionsbeføjelsen. Sker genoptagelse imidlertid ekstraordinært, dvs. udover 3 år, er bestemmelsen imidlertid efter bemærkningerne til lovforslaget til skattestyrelsesloven ikke til hinder for, at der samtidig kan foretages en forhøjelse på andre punkter, blot det samlede resultat (nettoresultatet) bliver en nedsættelse. Efter bemærkningerne må skatteyder i denne situation tåle det vilkår for bevillingen, at der foretages (konneks) modregning for skattemyndighedernes eventuelle krav for samme indkomstår.

Klagevejledning i genoptagelsessager

Reglerne om, at skattemyndighedernes afgørelse skal meddeles skriftligt og være ledsaget af en klagevejledning, såfremt afgørelsen ikke fuldt ud giver den pågældende medhold, gælder hvad enten klageadgangen er hjemlet i skattestyrelseslovens regler, eller den blot følger af den almindelige ulovbestemte regel om administrativ rekurs.

Vejledningspligten i forvaltningslovens § 7 fører til, at skatteyderen skal henvises til at indgive ansøgning om genoptagelse til told- og skatteregionen. I disse tilfælde kan den kommunale skattemyndighed eventuelt sende ansøgningen videre til regionen til afgørelse.

Forelæggelse for Ligningsrådet unødvendig

Er der alene tale om en konsekvensændringer som følge af Landsskatterettens kendelse, hvor ændringen sker til gunst for en anden skatteyder end klager, må det antages, at sådanne sager har rent ekspeditionsmæssig karakter, og at ændringen derfor kan foretages administrativt af told- og skatteregionen uden forelæggelse for Ligningsrådet.

Fremlægger skatteyder efter skatteankenævnets afgørelse nye faktiske oplysninger, der indebærer en nedsættelse af ansættelsen, om hvilken der ikke er uenighed mellem skatteyder og kommunen, er en forelæggelse for Ligningsrådet ikke nødvendigt.

Skattestyrelseslovens klagefrister skal overholdes

De almindelige genoptagelsessager efter skattestyrelsesloven behandles herefter af kommunen, skatteankenævnet og Landsskatteretten. Det betyder, at skattestyrelseslovens klagefrister skal overholdes, idet oversiddelse af fristen i almindelighed vil medføre, at muligheden for genoptagelse bortfalder, selv om 3 års-fristen ikke er udløbet.

Adgangen til genoptagelse

Når der i en konkret sag træffes en afgørelse ved Landsskatteretten eller domstolene, der ændrer en bestående administrativ praksis, indebærer genoptagelsesreglerne en mulighed for andre skatteydere for at få en lignende sag indbragt for domstolene, hvis det kan ske inden udløbet af skattestyrelseslovens frist.

Fristens beregning

Som hovedregel indrømmes genoptagelse kun 3 år (5 år) tilbage. Fristen regnes fra begæringens fremsættelse.

I visse tilfælde regnes fristen ved genoptagelse fra et andet tidspunkt. Det gælder f.eks. i tilfælde, hvor Landsretten eller Højesteret har tilsidesat hidtidig administrativ skattepraksis.

Hvor anmodning om genoptagelse er begrundet med en henvisning til en domstolsafgørelse i en anden sag, regnes 3 års-fristen ikke fra anmodningen om genoptagelse, men fra den først underkendende dom. Denne administrative praksis fører således til genoptagelse i videre omfang, end hvad der ville gælde, hvis skatteyderen alene kunne henholde sig til reglerne om domstolsprøvelse i skattestyrelsesloven.

Der gælder følgende retningslinier for, hvorledes en anmodning om genoptagelse, der henviser til en dom, skal behandles:

Hvor ansøgningen om genoptagelse er begrundet med, at hidtidig ligningspraksis er blevet underkendt ved en landsretsdom eller højesteretsdom, vil der kunne tillades genoptagelse med hensyn til indkomstår, der ligger indtil 3 år forud for tidspunktet for den første underkendende dom.

Den særlige beregning af 3-årsfristen anvendes, når Højesteret har taget stilling til hidtidig ligningspraksis ved enten selv at underkende den eller at stadfæste en underkendende landsretsdom, når en for Højesteret anlagt appelsag vedrørende en underkendende landsretsdom hæves af Skatteministeriet, eller når landsrettens underkendende dom ikke er appelleret inden udløbet af ankefristen.

Den ligningsmæssige vurdering af, om indholdet i den foreliggende anmodning er sammenligneligt med indholdet af den dom, der henvises til, foretages af ligningsmyndighederne i hvert enkelt tilfælde. Det kan imidlertid også ske ved, at Told- og Skattestyrelsen i et cirkulære præciserer, hvorledes afgørelsen skal tages i betragtning ved genoptagelse af allerede foretagne ansættelser, jf. f.eks. T&S-cirk. 1991-14 og 15.

F.s.v.a. fristberegningen gælder, at en klager efter aftale med skattemyndighederne kan få stillet sagen i bero med henblik på at afvente udfaldet af en verserende sag for Landsskatteretten eller domstolene. Foreligger der ikke en aftale om berostillelse, gælder skattestyrelseslovens almindelige frister.

Bevillingsmæssig genoptagelse

Af bemærkningerne til skattestyrelsesloven fremgår, at den eksisterende praksis vedrørende genoptagelse forudsættes opretholdt. Det betyder, at den eksisterende begrænsede adgang til bevillingsmæssig genoptagelse efter udløbet af den normale frist bevares. Bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter ske i samme omfang (efter samme retningslinjer) som hidtil.

3 års-reglen finder anvendelse for skatteansættelser, der vedrører indkomståret 1990 og senere indkomstår, jf. skattestyrelseslovens § 31, stk.3 og § 40, stk.3.

Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse er efter hidtidig praksis givet i tilfælde, hvor der foreligger ansvarspådragende fejl hos skattemyndighederne. I øvrigt har genoptagelse været tilladt, hvor der var tale om åbenbart fejlagtige taksationer, samt hvor skatteyder skulle tilbagebetale tidligere modtagne indkomstbeskattede ydelser.

Ved regionens stillingtagen til ansøgning om genoptagelse efter udløbet af 3-års fristen skal der således ikke foretages en materiel (ligningsmæssig) vurdering af sagen, og skatteyderens sociale og økonomiske forhold vil ikke kunne begrunde genoptagelse. Tilsvarende gælder sager vedrørende glemte eller ikke-udnyttede fradrag.

Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at meddele tilladelse til genoptagelse, respektive meddele afslag på anmodning om genoptagelse, er henlagt til told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat, jf. bek. nr.417 af 6.jun. 1991, § 1 og § 2.

Told- og skatteregionernes afslag kan påklages til T&S, som træffer den endelige administrative afgørelse.

Tillades genoptagelse, skal realitetsbehandlingen af sagen ske ved de skattelignende myndigheder efter de retningslinjer, der fremgår af bevillingen.

Genoptagelse uden anmodning

Ligningsrådet, T&S, told- og skatteregionerne samt de kommunale skattemyndigheder, kan af egen drift genoptage en skatteansættelse, jf. skattestyrelseslovens § 3, stk.3, § 14 og § 19, stk.1. Denne revisionsbeføjelser er begrænset af bestemmelserne i skattestyrelseslovens § 35, hvorefter forhøjelse af en skatteansættelse ikke kan finde sted senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, som skatteansættelsen vedrører. § 35 indeholder i stk.2-4 en række undtagelser fra reglen, hvoraf den vigtigste er suspensionsreglen i stk.3. Om fristen for ændring af skatteansættelser, henvises nærmere til afsnit A.K.5 om forældelse.

I forbindelse med en eventuel bevillingsmæssig nedsættelse efter 3 års-fristens udløb kan skattemyndighederne altid forhøje en skatteansættelse på andre punkter.

3 års-fristen anses for overholdt, når skattemyndigheden har truffet afgørelse i sagen inden fristens udløb, og skatteyder underrettes om forhøjelsen umiddelbart efter, selv om underretning først er sket efter fristens udløb.

For den kommunale skattemyndighed gælder endvidere reglerne i skattestyrelseslovens § 3, stk.3, der begrænser kommunens kompetence i det omfang en anden skattemyndighed har taget stilling til skatteansættelsen eller har en sag herom under behandling. Endvidere gælder efter bek. nr.230 af 6.apr. 1990 særlige regler om begrænsning af den kommunale skattemyndigheds revisionsbeføjelser efter ligningsfristens udløb. Bekendtgørelsen er omtalt under afsnit A.K.2.

A.K.5 Forældelse

Forældelse af skattekrav

Skatte- og afgiftskrav forældes efter 1908-loven om forældelse af visse fordringer på 5 år. I A.K.5.1.5 omtales den 20 årige forældelsesfrist, der gælder ved siden af fristen i 1908-loven. Fristreglerne er ikke til hinder for at ændre selve skatteansættelsen for dermed at sikre det rigtige beregningsgrundlag, jf. Skat 1987.10.734.

Virkningen af 1908-lovens forældelsesfrist er, at krav på skatter og afgifter fortabes, hvis de ikke inden 5 år fra forfaldsdagen er betalt, anerkendt af skatteyderen, respektive den afgiftspligtige, eller gjort gældende af det offentlige. Hvad der i denne sammenhæng forstås ved, at et krav er gjort gældende, omtales under A.K.5.1.4.

Hvor et krav på skat eller afgift er forældet, bør det ikke rejses. En forældet fordring kan ikke anvendes til modregning.

1908-lovens bestemmelser anses for præceptive, således at forhåndsaftaler om, at disse ikke skal finde anvendelse, er uforbindende.

A.K.5.1 Hvilke skatter og afgifter

Efter lovens § 1, stk.1, nr.4, forældes "skatter eller afgifter af offentligretlig natur". Bestemmelsen omfatter såvel personlig skat af enhver art som dødsbo- og selskabsskat, arve- og gaveafgift, frigørelses- og afståelsesafgift, afgift og indkomstskat i medfør af pensionsbeskatningsloven og kapitaltilførselsafgift. Spørgsmålet om forældelse af ejendomsskatter er holdt uden for nærværende fremstilling.

A.K.5.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe

Forældelsesfristen efter 1908-loven løber i 5 år. Som en almindelig regel vil forældelsesfristen for skattekrav m.v. begynde at løbe fra det øjeblik, da kravet er forfaldent til betaling.

Det forhold, at Landsskatteretten havde begrundet sin kendelse anderledes end den kendelse, der var påklaget, kunne ikke i sig selv medføre, at restskatterne for de pågældende indkomstår, som skatteyderne i øvrigt uden forbehold havde betalt, var forældet. Landsskatterettens kendelse var med andre ord ikke udtryk for nogen ny skatteansættelse. Forholdet kunne alene begrunde, at den ved landsskatteretskendelsen udløste merskat forældedes, hvis de tidsmæssige betingelser herfor i øvrigt var opfyldt, jf. HD af 18.okt. 1989, Skat 1989.11.862.

Også upålignede skatter m.v.

Loven taler om "statens eller kommunens krav på skatter eller afgifter af offentligretlig natur", men det er uomtvisteligt, at forældelsesfristen løber, selv om kravet ikke bliver gjort op ved sin opståen. Forældelse kan således også indtræde for skatter m.v., der ikke er pålignede eller beregnede, medmindre myndighederne har befundet sig i utilregnelig uvidenhed om deres krav, jf. om suspension af forældelsen afsnit A.K.5.1.3.

Skattedepartementet har udtalt, at den 5 årige forældelsesfrist "i almindelighed må antages at løbe fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår", skd.40.25.

Da skattekrav ifølge kildeskattelovens regler opkræves dels som foreløbig skat, dels som restskat, må denne anvisning føre til, at forældelsesfristen for personlige skatter af (almindelig) indkomst og formue - der ikke har været indeholdt eller opkrævet som foreløbig skat - skal regnes fra forfaldstidspunkterne for restskat, der opkræves på normal måde, jf. Skat 1989.11.862.

Eksempler

Der henvises til tidligere års ligningsvejledning for såvidt angår eksempler på forældelsesreglerne.

A.K.5.3 Suspension af forældelsen

Det forhold, at forældelsesfristen vedrørende en given fordring ikke begynder at løbe ved sit sædvanlige begyndelsestidspunkt eller sættes i stå efter at være begyndt at løbe på grund af omstændigheder, som hindrer fordringens inddrivelse, betegnes som suspension af forældelsen. Suspension må ikke forveksles med afbrydelse, se A.K.5.1.4.

1908-lovens § 3 om suspension af forældelsen har følgende ordlyd:

"Når den fordringshaver, for hvem noget af de i § 1 ommeldte krav er stiftet, på grund af utilregnelig uvidenhed om sit krav eller om skyldnerens opholdssted, har været ude af stand til at gøre sin ret gældende, regnes den i § 1 omhandlede kortere forældelsesfrist fra den tid, da fordringshaveren var eller ved sædvanlig agtpågivenhed ville have været i stand til at kræve sit krav betalt".

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser udskyder i almindelighed ikke forældelsens forløb, jf. UfR 1927.585 H.

Vildfarelser af faktisk karakter

Derimod medfører vildfarelser af faktisk karakter suspension. Det er ikke tilstrækkeligt til at udskyde forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, at skatteyderens selvangivelse har været urigtig, såfremt skattemyndighederne ved en sædvanlig undersøgelse af selvangivelsen og eventuelt en sammenligning af denne med tidligere års burde være blevet opmærksomme på det ikke oplyste forhold. At kravet til skattemyndighedernes "almindelige agtpågivenhed" er meget strengt, fremgår af ØLD, UfR 1971.856, angående et afgiftskrav. Der kan henvises til kommentaren af højesteretsdommer Spleth til bl.a. denne dom i UfR 1973 B, s.173, se også skd.57.181 (forældelse af efterbetalingskrav).

På den anden side kan myndighederne naturligvis ikke være forpligtede til at tage alle eventualiteter i betragtning eller til at foranstalte dyberegående undersøgelser uden synlig anledning. En ØLD i Skat 1990.4.255 kom til det resultat, at skattemyndighederne ikke er forpligtet til at foretage en nærmere undersøgelse af et selvangivet fradrag, hvis der ikke er særlig anledning til det. Støder skattemyndigheder under en efterprøvelse af det regnskabsmæssige grundlag for en selvangivelse på oplysninger, som ikke havde kunnet udledes af selvangivelsen, og som, hvis de havde foreligget oplyst under ligningen, ville have ført til en højere skatteansættelse end den faktisk foretagne, må forældelsesfristen med hensyn til det yderligere skattekrav anses for suspenderet i tiden fra det normale begyndelsestidspunkt og indtil det tidspunkt, da skattevæsenet bliver i stand til at gøre sit yderligere krav gældende, skd.63.347.

I VLD af 12.sept. 1988, Skat 1988.11.662, om statsgældsbeviser fandt retten, at skattemyndighederne ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om skattekravet. Dommen var begrundet med, at spørgsmålet om suspension overhovedet ikke ville være opstået, hvis ligningsmyndighederne havde fulgt anvisningerne i SD cirk.1979-31 efter dets ordlyd og tilsidesat lånearrangementer, hvor den blotte mulighed for vekselererfirmaet til at foretage terminsforretninger var til stede. Fristen var med andre ord ikke suspenderet, indtil skattemyndighederne ved en regnskabsmæssig gennemgang af vekselererfirmaet havde konstateret, om den pågældende vekselerer rent faktisk havde disponeret over de omhandlede statsgældsbeviser.

VLD af 12.juni 1989 (2.afd., B 995/1988), vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsmæssig gennemgang af et aktieselskabs regnskab for 1972 viste, at selskabets hovedaktionær havde modtaget 300.000 kr. Ifølge regnskaberne var der tale om et lån ydet af en østrigsk forretningsforbindelse. Hverken hovedaktionærens eller selskabets regnskaber hver for sig eller sammenholdt indeholdt oplysninger, som kunne give skattemyndighederne grund til at antage, at lånet, optaget i Østrig, ikke var reelt, men maskeret udbytte fra selskabet til hovedaktionæren. Heller ikke oplysninger indhentet i 1980 hos Danmarks Nationalbank og det østrigske finansministerium, som gav skattemyndighederne anledning til at iværksætte undersøgelsen, fandtes at kunne give skattemyndighederne grundlag for at fremsætte et skattekrav mod hovedaktionæren. Da forældelsesfristen herefter havde været suspenderet, stadfæstede landsretten fogedrettens opretholdelse af et udlæg i 1985 hos hovedaktionæren.

Betydningen af sagens fortsatte behandling

Forældelsesfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, da skattemyndighederne bliver i stand til at gøre deres yderligere krav gældende, jf. HD af 21.marts 1963, UfR 1963.377, hvorefter hensynet til sagens fortsatte undersøgelse og forhandling blev tilsidesat. Da de oplysninger, på grund af hvilke retssagen blev anlagt den 4.dec. 1958, havde foreligget for skattevæsenet i en redegørelse for skatteyderens indtægter år for år af 7.aug. 1953, suppleret den 23.okt. samme år, ansås skattekravet for forældet inden sagens anlæg. Dommen er kommenteret i UfR 1963B, s.246.

I VLD af 21.sept. 1981 (skd.62.260) er det antaget, at forældelse efter 1908-loven ikke kan gøres gældende i et tilfælde, hvor forligsforhandlinger om forhøjelse af en afdød skatteyders indkomstansættelse for indkomståret forud for dødsåret er blevet fortsat over en periode af flere år.

I ØLD af 27.sept. 1988, Skat 1988.12.747, der drejede sig om opkrævning af svenske arbejdsgiverafgifter, blev det antaget, at 1908-lovens forældelsesfrist ikke havde været suspenderet på grund af, at arbejdsgiveren efter klagefristens udløb havde fremsat anmodning om omberegning af afgiften hos de svenske myndigheder eller på grund af politiske forhandlinger mellem Danmark og Sverige om kravets berettigelse. Det af de danske skattemyndigheder foretagne udlæg blev derfor ophævet.

Skatteyderens opholdssted ubekendt

Skattemyndighederne m.v. vil normalt kunne gøre sig bekendt med skatteyderens eller den afgiftspligtiges opholdssted, så længe dette ligger inden for rigets grænser. Myndighederne kan bedre tænkes at befinde sig i utilregnelig uvidenhed om en skyldners opholdssted i udlandet. Ved ØLD, UfR 1932.590, blev en løbende forældelsesfrist anset for suspenderet i et tilfælde, hvor en skatteyder var flyttet til Schweiz uden at meddele flytning til folkeregisteret. Det var oplyst, at et almindeligt brev til hans tidligere adresse sandsynligvis ville have nået ham. På linie hermed er for så vidt VLD, UfR 1960.964, hvor skatteyderen var rejst til Chile, ligeledes uden at melde flytning. I forhold til dommen fra 1932 kan der af begrundelsen udledes en vis skærpelse af kravet til myndighedernes anstrengelser. Der lagdes udtrykkeligt vægt på skatteyderens udvandring til et så fjernt sted som Chile, hvor inddrivelsen af skatten tilmed ville have været forbundet med sådanne vanskeligheder, at det ikke ville have haft noget praktisk formål at søge adressen oplyst.

Ved Århus byrets dom i UfR 1982.872 ansås et momskrav for forældet, da toldvæsenet ved henvendelse til skyldnerens fader kunne have fået oplysning om skyldnerens opholdssted i Canada. Toldvæsenet havde tidligere været i forbindelse med faderen. Herefter ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet.

Forældelsesfristen kunne endvidere ikke anses for suspenderet i et tilfælde, hvor skattemyndighederne var blevet holdt underrettet om skatteyderens opholdssted i Spanien, men havde undladt at søge deres krav gennemført, skd.66.260.

Suspensionsreglen i 1908-loven suppleres for så vidt angår krav på særlig indkomstskat af bestemmelsen i LOSI § 14, stk.3, hvorefter der ved beregningen af forældelsesfristen for krav på særlig indkomstskat ses bort fra den tid, i hvilken skattemyndighederne på grund af den skattepligtiges ophold i udlandet har været ude af stand til at gøre kravet gældende ved en dansk domstol. Skattemyndighederne er altså ikke henvist til at anlægge sag ved en fremmed domstol for at afbryde forældelsen af disse krav. Men bestemmelsen i § 14, stk.3, finder på den anden side ikke anvendelse, så længe skatteyderen opholder sig i et land, hvor et dansk skattekrav kan gennemføres i kraft af en bistandsaftale. Se endvidere "Vejledning for pantefogeder", Kommunetryk, afsnit 16.

A.K.5.4 Afbrydelse af forældelsen

Efter 1908-lovens § 2, 2.pkt., afbrydes den 5-årige forældelsesfrist, når "fordringshaveren inden fristens udløb enten 1) erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller 2) foretager retslige skridt mod ham og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse".

Når forældelsesfristen efter denne bestemmelse er afbrudt, kan den ikke løbe til ende senere, men der kan begynde at løbe en ny 5-årig forældelsesfrist, se nedenfor om forskellen mellem sådanne tilfælde og tilfælde, hvor fordringshaveren erhverver et særligt retsgrundlag.

Erkendelse af gælden

Skatteyderens erkendelse af gælden kan opnås på flere måder. Erkendelsen kan være udtrykkelig - uden dog at have karakter af særligt retsgrundlag - og stiltiende, f.eks. i form af et andragende om henstand med eller lempelse af tilsvaret, jf. skd.70.78 og 71.686.

Gives der ansøgt henstand, løber der en ny frist fra henstandens ophør, jf. HD af 10.okt. 1989, Skat 1989.11.860. Også en afdragsordning indebærer en erkendelse af fordringen. Udebliver restanten med et eller flere afdrag, løber der en ny forældelsesfrist fra tidspunktet for misligholdelsen.

I VLD af 21.sept. 1981 (skd.62.260) blev det lagt til grund, at forældelse efter 1908-loven ikke kunne gøres gældende, idet forligsforhandlinger om størrelsen af forhøjelsen af afdødes indkomstansættelse for indkomståret forud for dødsåret var fortsat i en periode over flere år.

Indbringelse for Landsskatteretten

I ØLD, UfR 1972.447 er man gået ud fra, at indbringelse af en skatterådskendelse for Landsskatteretten på et tidspunkt, hvor skattekravet ikke er forældet, bevirker, at fristen for forældelse først regnes fra afsigelsen af Landsskatterettens kendelse. Ved VLD af 21.feb. 1978 (skd.48.52) blev det i overensstemmelse hermed lagt til grund, at fristen for forældelse af et efterbetalingskrav, hvorom Ligningsrådet havde truffet afgørelse, først kunne regnes fra afsigelsen af Landsskatterettens kendelse, da skatteyderen selv havde indbragt sagen for Landsskatteretten på et tidspunkt, hvor kravet ikke var forældet. Denne generelle formulering er imidlertid ikke gentaget i HD af 27.nov. 1978 i samme sag, UfR 1979.64, skd.48.58, men det udtales, at den langvarige behandling ved Landsskatteretten efter de foreliggende oplysninger ikke kunne medføre forældelse. Det må herefter antages, at indbringelse for Landsskatteretten ikke generelt medfører afbrydelse af forældelsesfristen, men at forældelsesindsigelsen på den anden side under visse omstændigheder kan fortabes af skatteyderen.

Af hensyn til risikoen for forældelse bør ligningsmyndighedernes indstilling til Landsskatteretten i sager, der angår spørgsmålet, om en indtægt er almindelig eller særlig indkomst, omfatte en subsidiær indstilling, således at muligheden for at gennemføre beskatning med særlig indkomstskat ikke fortabes.

Af HD af 14.april 1986 (Skat 1986.5.306) fremgår, at bestemmelsen i skattestyrelseslovens § 31, stk.1 (tidl. § 29, stk.1), kun tager sigte på en skatteyders adgang til at indbringe en sag for domstolene,hvorfor bestemmelsen ikke afskærer skattemyndighederne fra at anlægge sag ved domstolene for at afbryde forældelsesfristen, selv om der verserer en klagesag ved Landsskatteretten.

I to ØL-kendelser af 27.april 1987, Skat 1987.7.478, blev en sådan retssag udsat for at afvente Landsskatterettens afgørelse af sagens materielle indhold. Kendelsen er ikke indbragt for Højesteret, men anses for konkret begrundet, jf. Skattedepartementets kommentar i Skat 1987.7.480.

Egen anmeldelse

Det er fastslået af Højesteret i UfR 1968.240, at indgivelse af gaveanmeldelse ikke kan betragtes som en anerkendelse af fordringen på afgift. En gaveanmeldelse indsendt efter den i loven fastsatte anmeldelsesfrists udløb og efter, at afgiftsmyndigheden på anden måde er eller burde være kommet til kundskab om gaven, afbryder med andre ord ikke en løbende forældelsesfrist. Af dommen kan man udlede, at en "selvmelders" henvendelse til skattemyndighederne om sådanne udeholdelser eller fejl i selvangivelsen, som myndighederne allerede skulle være på det rene med, ikke uden videre afbryder forældelsesfristen. Det afhænger af henvendelsens nærmere indhold, om den kan betragtes som en erkendelse af (yderligere) skattegæld eller måske endog som et særligt retsgrundlag, se nærmere nedenfor.

Retslige skridt

De retslige skridt mod skyldneren, som afbryder en løbende forældelsesfrist, er sagsanlæg ved domstolene, udlæg, arrest og anmeldelse i skyldners konkursbo, tvangsakkord- eller gældssaneringsbo. Ved sagsanlæg er tidspunktet for indlevering af stævning til retten afgørende for, hvornår forældelsesfristen er afbrudt. For udlægs vedkommende fastslår retsplejelovens § 527, at forældelse af en fordring afbrydes ved indgivelse af anmodning om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold. Ved udlæg for skatter og afgifter, der foretages af toldfogeder og kommunernes pantefogeder, regnes fristen fra selve udlæggets foretagelse. Udlægsforretningen anses for fremmet, når der foretages udlæg og dette følges op med tvangsrealisation. Selv om forretningen slutter som forgæves, bevares den afbrydende virkning på forældelsesfristen.

Gældsbrev eller andet særligt retsgrundlag

Efter 1908-lovens § 1, stk.2, finder forældelsesfristen på 5 år ikke anvendelse, "når der for fordringen er udstedt gældsbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag, hvorved dens tilblivelse er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftligt fastslået". Fordringer, som er således sikrede, forældes efter bestemmelsen i Danske Lov 5-14-4, se A.K.5.1.5

At der er udstedt et gældsbrev for en fordring udelukker ikke, at et vedhængende rentekrav selvstædigt forældes efter 1908-loven.

Et pantebrev i fast ejendom eller løsøre er et gældsbrev, men hvis det ikke fastslår, at debitor skylder et bestemt beløb, opfylder det ikke betingelsen efter 1908-loven § 1, stk.2. Heraf følger, at udstedelse af et skadesløsbrev ikke forhindrer, at den underliggende fordring kan forældes på 5 år, se ovenfor om frigørelsesafgift. Overgivelse af et ejerpantebrev til sikkerhed for fordringen er heller ikke tilstrækkeligt. De andre særlige retsgrundlag forudsætter også, at fordringens størrelse derved fastslås - således er en transporterklæring, som ikke indeholdt oplysning om skyldforholdet mellem parterne, ikke blevet anset som et særligt retsgrundlag, jf. den i UfR 1965.608, refererede byretsafgørelse.

Indirekte fastsættelse af fordringens størrelse, f.eks. fastsættelse af den skattepligtige indkomst, kan efter omstændighederne være tilstrækkelig. Den fyldestgørelsesadgang, som er hjemlet i investeringsfondslovens § 9, stk.3, for skattekrav, opstået ved indtræden af de i lovens §§ 9, stk.1, 10, stk. 1 samt den tidligere gældende § 11 nævnte begivenheder, udgør intet særligt retsgrundlag, allerede fordi skattetilsvarets størrelse ikke lader sig fastslå umiddelbart på grundlag af henlæggelserne. Det samme gælder med hensyn til skattetilsvar i medfør af etableringskontolovens §§ 9, stk.1 og 2, og 11, stk.1 og 3, jf. § 9, stk.3.

Som sådanne retsgrundlag, der opfylder betingelserne i 1908-lovens § 1, stk.2, kan nævnes dom og forlig. Også et tilbud fra en skatteyder, som accepteres af myndighederne, opfylder betingelserne. Derimod kan et udlæg, en arrest eller et andragende om henstand, lempelse eller afdragsvis betaling ikke anses som et særligt retsgrundlag.

A.K.5.5 Den 20-årige forældelse

Forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4 gælder ved siden af 1908-loven, jf. 1908-lovens § 4, men dens praktiske betydning for området skatter og afgifter er ikke stor.

Reglen i Danske Lov går ud på, at

"Alle Gieldsbreve, som ere ældre end tyve Aar, skulle være døde og magtisløse, med mindre de inden fornævnte Tid med Skyldnerens Paaskrivelse eller med nyt Brev eller Creditorens Opsigelse eller Beskikkelse eller Tingsvidne ere fornyede".

Bestemmelsen er ikke begrænset til at angå gældsbreve i moderne sproglig betydning, men angår alle formuefordringer, herunder også det offentliges krav på skatter og afgifter i tilfælde, hvor der foreligger et særligt retsgrundlag, eller hvor 1908-lovens forældelsesfrist har været suspenderet gennem en længere periode.

Forældelsesfristen antages at løbe fra fordringens stiftelse eller fra det tidspunkt, da det gældsbrev eller andet retsgrundlag, som sætter den 5-årige forældelsesfrist ud af kraft, tilvejebringes. Ved UfR 1985.619, jf. Skat 1985.9.236 fastslog Højesteret, at krav på særlig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb. Tilsvarende anses krav på restskatter efter praksis for stiftet ved indkomstårets udløb. Ved UfR 1987.925 har Højesteret endvidere fastslået, at krav på betaling af løbende B-skatterater stiftes ved indkomstårets udløb. For så vidt angår selskabsskatter anses disse ved Nykøbing F. skifterets dom af 30.5.1990 i TfS 1990.887 for stiftet ved den skatteudløsende begivenhed. Dommen er anket.

Afgiftskrav anses i øvrigt normalt at være stiftet ved den afgiftspligtige begivenheds indtræden.

En meget væsentlig forskel på den 5-årige forældelse efter 1908-loven og reglen i Danske Lov er, at den 20-årige forældelse ikke suspenderes under de betingelser, 1908-loven opstiller i § 3, se A.K.5.1.3. Derimod afbrydes den 20-årige forældelse ikke alene ved skyldnerens erkendelse og ved retslige skridt, men også ved enhver påmindelse fra kreditor, hvorved der gives udtryk for, at kravet fastholdes.

Udbytteskat - tilbagebetalingskrav

ØLD af 24.maj 1982 (skd.65.208). Holdingsselskabs tilbagebetalingskrav på udbytteskat indbetalt af datterselskab i medfør af KL § 65 fandtes ikke at være omfattet af 1908-lovens § 1 nr.6 og er efter ordlyden af § 1 nr.4 heller ikke omfattet af denne bestemmelse. Fordringen er herefter undergivet forældelsesreglen i DL 5-14-4.

A.K.5.6 Fristen for skønsmæssige ansættelser

Efter skattestyrelseslovens § 35, stk.1, der gælder for indkomståret 1990 og senere indkomstår, kan skattemyndighederne som udgangspunkt ikke forhøje en ansættelse vedrørende indkomst- og formueskat senere end 3 år efter udløbet af det indkomstår, ansættelsen vedrører. Denne generelle begrænsning i skattemyndighedernes revisionsbeføjelse fandtes ikke i den tidligere skattestyrelseslov, hvor revisionsbeføjelsen alene var begrænset af reglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 15, stk.5, om skønsmæssige forhøjelser.

Dog kan skattemyndighederne uden begrænsning ændre grundlaget for en skatteanættelse, eksempelvis ændre afskrivningsgrundlaget for en bygning, men selve ansættelsen kan således ikke ændres mere end 3 år tilbage. Skattemyndighederne kan dog ikke ændre grundlaget mere end 3 år tilbage, hvis der er tale om, at ansættelsen beror på et skøn, jf. § 35, stk.2. Sondringen mellem faktiske skøn (bevisskøn) og retlige skøn har herefter kun betydning i denne særlige situation.

Reglen i § 35 gælder ikke for skatteansættelser, der vedrører indkomstår før 1990. Det betyder, at reglen om begrænsning af adgangen til at foretage skønsmæssige forhøjelser i den tidligere skattestyrelseslovs § 15, stk.5, fortsat vil finde anvendelse indtil udgangen af 1992.

Der henvises herom til ligningsvejledningen for tidligere år.

A.K.5.7 Skønsmæssig fordeling af udgifter vedrørende privatforbrug og erhverv

A.K.5.7.1 SD-cirk.1981-42

Forventnings princippet

Østre Landsret har i dom af 27.nov. 1980 (skd.58.275) om skattemyndighedernes adgang til at ændre en skønsmæssig fastsat fordeling af biludgifter mellem privat og erhvervsmæssig kørsel udtalt følgende:

"Landsretten må efter det oplyste lægge til grund, at sagsøgeren efter sine samtaler med skattevæsenet og under hensyn til langvarig praksis med hensyn til hans og andre advokaters kørsel havde fået forståelse af, at den af ham selvangivne fordeling af kørselsudgifter ville blive godkendt, og at han derfor ikke behøvede at føre egentligt kørselsregnskab. Herefter og efter det om behandlingen af sagsøgerens selvangivelse foreliggende findes skattemyndighederne at have været uberettiget til uden forudgående underretning at ændre den procentmæssige fordeling af hans kørselsudgifter for indkomståret 1975."

Skattemyndighederne kan således ikke uden forudgående underretning ændre sådanne skønsmæssige fordelinger, som kunne være dokumenteret, hvis skatteyderen forud for det pågældende indkomstår var blevet orienteret om den påtænkte ændring. Dette gælder dog kun, når skatteyderen som følge af skattemyndighedernes tidligere stillingtagen til eller tilkendegivelse om den pågældende skønsmæssige fordeling kunne forvente, at fordelingen ville blive godkendt.

Det anførte gælder ikke, hvis der er sket væsentlige ændringer i grundlaget for den faktiske fordeling mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse, og medfører ingen ændring i adgangen til at regulere niveauet for en række typiske ligningsmæssige skønsposter og satser i overensstemmelse med prisudviklingen, f.eks. værdien af fri bolig, fri opvarmning og satser for forbrug af egne varer.

I lsr.1984.107 er det forudsat, at en forudgående orientering til skatteyder om ændring af en skønsmæssig fordeling af biludgifter kunne ske ved, at ligningskommissionen i en lokal avis offentliggjorde, at grundsatsen for privat kørsel ville blive ændret fra 6000 km til 8000 km, såfremt der ikke forelå kørselsregnskab.

A.K.5.7.2 Betydningen af skatteyderens forventninger i øvrigt

En skatteyder havde opnået de lokale skattemyndigheders indforståelse med en bestemt fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, men fraveg ikke desto mindre denne ved selvangivelsen. Skatteyderen kunne ikke af myndighedernes passivitet udlede nogen ændring i aftalen, og da der tilmed senere var sket ændring i de faktiske forhold, kunne myndighederne ifølge Landsskatterettens afgørelse uden varsel ændre udgiftsfordelingen.

Andre landsskatteretsafgørelser angår skatteydere, hvis selvangivne private andel af kørselsudgifter havde været godkendt ved ligningen gennem adskillige år, uden at der dog var truffet nogen form for aftale herom, se lsr.1982.116 og 1983.54. Skattemyndighederne ansås for berettigede til i mangel af kilometerregnskab at anlægge et skøn, der afveg fra det hidtidige uden særligt varsel, idet retten ikke fandt sådanne særlige omstændigheder til stede, som lå til grund for den under A.K.5.7.1 omtalte landsretsdom.

En skatteyder havde i 1978 indgået en aftale med ligningsmyndigheden om fordeling af kørselsudgifter, hvorefter denne fordeling ikke blev ændret for de efterfølgende år. Dette afskar dog ikke ligningsmyndigheden fra senere at ændre udgiftsfordelingen for indkomstårene 1979-1981 incl., idet der efter det oplyste var sket væsentlige ændringer i grundlaget for fordelingen af de omhandlede udgifter siden afgørelsen for indkomståret 1978, jf. lsr. 1986.11.

En klagers fordeling af kørselsudgifter mellem privat og erhvervsmæssig andel var ændret for 1984 og 1985, idet skattemyndighederne havde anset grundlaget for ændret i forhold til tidligere, hvor man havde accepteret den selvangivne fordeling. Da der alene havde været tale om passivitet fra myndighedernes side, kunne klageren ikke ud fra forventningsprincippet støtte nogen ret herpå. Først efter at klageren i juli måned 1985 havde fået skriftlig meddelelse om godkendelse af den selvangivne fordeling for 1984, var han berettiget til at få den selvangivne fordeling godkendt for resten af 1985, jf. en landsskatteretskendelse fra 1989 i Skat 1990.1.42.

To domstolsafgørelser tager stilling til tilfælde, hvor de lokale myndigheders fortolkning af skattereglerne er blevet tilsidesat af de overordnede skattemyndigheder.

I VLD af 27.feb. 1985 blev der lagt vægt på den adgang, overordnede skattemyndigheder efter skattestyrelsesloven har til at ændre de underordnede myndigheders afgørelser, idet det ikke udelukkede amtsligningsrådet fra at beskære skatteyderens selvangivne befordringsfradrag, at skatteyderen under samtaler med den lokale skatteinspektør var tilsagt fuld fradragsret for de pågældende udgifter.

I ØLD af 11.sept. 1981 blev det sagsøgende selskabs dispositioner i tillid til myndighedernes mangeårige indrømmelse af udlandslempelse tillagt særlig vægt. Da Statsskattedirektoratet, som var gjort bekendt med selskabets skatteberegning for skatteåret 1970/71, først i en skrivelse af 22.nov. 1977 tilsidesatte grundlaget for lempelsen, kunne direktoratets tilkendegivelse ikke få virkning for det allerede forfaldne skattetilsvar (skatteåret 1977/78).

I ØLD af 3.marts 1986 (Skat 1986.3.207) blev en i 1982 foretaget forhøjelse af lejeværdien for 1980 for nogle ubebyggede grunde nedsat, idet skatteyderen ved modtagelse af de fortrykte ejendomsskemaer var blevet bibragt den forventning, at lejeværdien skulle beregnes af hver grund for sig i modsætning til den senere forhøjelse, hvor ligningsmyndigheden beregnede en samlet lejeværdi for grundene. I dommens præmisser er der lagt vægt på, at skatteyderen derved er blevet afskåret fra at disponere anderledes, f.eks. ved salg af grundene til sine børn.

Dommen er derfor på dette punkt i overensstemmelse med foran omtalte ØLD af 27.nov. 1980 og ØLD af 11.sept. 1981.

Skatteyder skal altså have haft mulighed for at disponere anderledes. Skatteyder skal have haft et realistisk handlingsalternativ. Herudover er det en betingelse for at anerkende forventningsprincippet, at skatteyder skal have lidt et økonomisk tab - eller risiko herfor - ved at have disponeret i tillid til skattemyndighedernes oprindelige opfattelse.

Skatteyders forventning er ikke retsbeskyttet, hvis han f.eks. har afgivet urigtige oplysninger til skattemyndighederne eller fortiet væsentlige oplysninger. Forventningen er heller ikke retsbeskyttet, hvis de faktiske forhold har ændret sig siden etableringen af forventningen.

Det er alene positive tilkendegivelser fra skattemyndighederne, der kan bibringe skatteyder en retsbeskyttet forventning. Skattemyndighedernes passivitet kan med andre ord ikke skabe en berettiget forventning hos skatteyderen. I hvert fald må der være tale om passivitet fra skattemyndighedernes side i en meget lang årrække.

Om forventningsprincippet, se UfR 1989, B 98.

A.K.6 Klagebehandlingen

A.K.6.1 Administrativ rekurs

Behandlingen af skattesager i ligningssystemet bygger på et 3-instansprincip, medens det administrative klagesystem bygger på et 2-instansprincip.

A.K.6.1.1 Ligningssystemet

Inden for ligningssystemet kan den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse klagebehandles ved de 2 administrative klageinstanser: skatteankenævnet og Landsskatteretten. Klageberettiget er alene den skatteyder, der må anses som part i sagen.

Reglerne om klagebehandling ved skatteankenævn og Landsskatteretten findes i skattestyrelseslovens kapitel 3.

Landsskatterettens saglige kompetence er angivet i skattestyrelseslovens § 23.

Kompetenceområdet omfatter efter skattestyrelseslovens § 24 spørgsmål om skattepligt efter lovgivningens regler om indkomst- og formueskat til staten, spørgsmålet om en skatteansættelse er ugyldig som følge af formelle fejl, og spørgsmål om indkomst eller formue er ansat eller beregnet forkert. De administrative klageinstanser skal endvidere behandle klager over formelle fejl, dvs. klager over inkompetence og sagsbehandlingsfejl i forbindelse med skattemyndighedernes afgørelser.

Uden for kompetenceområdet falder spørgsmål om forældelse efter de civilretlige regler i 1908-forældelsesloven, spørgsmålet om strafansvar for urigtig selvangivelse, opkrævningsspørgsmål og spørgsmålet om afgivelse af kontroloplysninger samt spørgsmål om henstand og eftergivelse.

Spørgsmålet om dispensation fra skattelovgivningen og bevillingsspørgsmål falder ligeledes uden for klagemyndighedernes kompetenceområde.

T&S og told- og skatteregionerne har i praksis behandlet klager over åbenbare sagsbehandlingsfejl hos de lokale skattemyndigheder.

Det skyldes, at de lokale skattemyndigheder efter skattelovgivningen er undergivet et statsligt tilsyn.

I de nævnte tilfælde, hvor der er tale om klare retlige mangler ved sagsbehandlingen, og hvor fejlen umiddelbart kan rettes ved anvendelsen af tilsynsbeføjelsen, er det ikke rimeligt at henvise klager til at få fejlen rettet gennem det administrative rekurssystem.

Det gælder tilsvarende, hvor sådanne fejl konstateres, uden at den skattepligtige har indgivet en formel klage over sagsbehandlingen.

Landsskatteretten

For klage til Landsskatteretten betales et gebyr p.t. kr. 500, som skal indbetales samtidig med indsendelsen af klagen. Beløbet tilbagebetales, hvis klager helt eller delvis får medhold, se nærmere skattestyrelseslovens § 24, stk.4.

Klagen til Landsskatteretten skal efter skattestyrelseslovens § 25, stk.2, indgives skriftligt, og være vedlagt den påklagede afgørelse samt skatteankenævnets sagsfremstilling. Reglen om vedlæggelse af sagsfremstilling gælder således ikke i overspringelsessager. Klagen skal endvidere angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig og begrundelsen herfor. Endelig skal dokumenter, som klager ønsker anvendt som bevis, ligeledes være vedlagt klagen.

Landsskatteretten kan fastsætte en frist til besvarelse af spørgsmål eller indsendelse af yderligere oplysninger. Landsskatteretten kan efter § 25, stk.3, afvise klager, der ikke opfylder formkravene. Afvisning kan endvidere ske, hvor klageadgangen i øvrigt ikke er udnyttet i overensstemmelse med skattestyrelseslovens regler.

Skatteankenævnet

Klager til skatteankenævnet over den kommunale skattemyndigheds afgørelser skal indgives til kommunen. Klagen skal være skriftlig og begrundet, og den skal være modtaget af kommunen senest 1 måned fra modtagelsen af afgørelsen eller årsopgørelsen. Der er ikke noget til hinder for, at ankenævnet bortser fra fristoverskridelser, når nævnet i overensstemmelse med almindelig forvaltningsretlige principper efter en konkret vurdering finder, at sagen bør behandles. Reglerne om klage findes i skattestyrelsesloven § 21, stk.1.

For skatteankenævnets sagsbehandling gælder officialprincippet, som betyder, at nævnet selv skal sørge for sagens oplysning, før afgørelsen træffes. Princippet betyder endvidere, at nævnet ikke er bundet af klagers påstand under sagen, dvs. at klagen ikke er bindende for nævnet, jf. skattestyrelseslovens § 21, stk.4.

§ 21, stk.5, indeholder en regel om overspringelsesfrist. Hvis der er forløbet mere end 3 måneder efter, at klagen er indbragt for skatteankenævnet, kan klagen, såfemt ligningsfristen er overskredet, indbringes umiddelbart for Landsskatteretten, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen.

Bortset fra overspringelsessagerne skal en klage til Landsskatteretten være modtaget senest 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen. Overskridelse af klagefristen bevirker, at klagen afvises, medmindre Landsskatteretten finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at se bort fra fristoverskridelsen.

Ligningsrådet

Ligningsrådets afgørelse træffes ved en kendelse, som kan påklages til Landsskatteretten, jf. skattestyrelseslovens § 19, stk.3. For klage over Ligningsrådets kendelser gælder samme regler om sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning og klagefrister som for skatteankenævnenes afgørelser.

A.K.6.1.2 Det administrative klagesystem

I konkrete sager, hvor skatteministeren efter skattelovgivningen kan træffe afgørelse, dvs. de administrative klagesager, har skatteministeren med hjemmel i lov nr.59, af 7.feb. 1990 fastsat bek. nr.454 af 18.sept. 1990, der nu er afløst af bek. nr.417 af 6.jun. 1991 (sagsudlægningsbekendtgørelsen). Formålet med bekendtgørelsen er at gennemføre et 2-instansprincip, dvs. at der er mulighed for at klage over en administrativ afgørelse til én højere administrativ instans. Formålet med bekendtgørelsen har endvidere været, at de administrative skatteafgørelser i videst muligt omfang skal behandles lokalt både i 1. og 2. instans. Der henvises nærmere til oversigten over bemyndigelser gældende for sager rejst okt. 1990 eller senere.

A.K.6.2 Domstolsprøvelse

Adgangen til at få efterprøvet skattemyndighedernes afgørelser ved domstolene er fastsat ved skattestyrelseslovens §§ 31-33. Reglerne omfatter dog ikke adgang til at indbringe en afvisning af et andragende om en bindende forhåndsbesked, jf. § 23, stk.5.

Udgangspunktet er efter § 31, stk. 1, at den administrative rekurs først skal udnyttes, dvs. at sagen først skal have været forelagt Landsskatteretten, før den kan indbringes for landsretten. Der gælder dog efter samme bestemmelse en overspringelsesfrist på 6 mdr., hvorefter klager kan vælge at indbringe sagen for landsretten, uanset at Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse i sagen.

Der gælder endvidere efter bestemmelsens stk. 2 en almindelig søgsmålsfrist på 3 måneder efter Landsskatterettens kendelses afsigelse. Såfremt Landsskatteretten har afvist at behandle en klage, kan klager senest 3 år efter udløbet af det indkomstår, som sagen drejer sig om, indbringe sagen for landsretten. Endvidere gælder der en særlig 1-årsregel i bestemmelsens stk. 5 vedrørende særlige dødsbosager og gaveafgiftssager.

Endelig gælder der en særlig hjemmel for skattemyndighederne til at anlægge sag i efterbetalingssager, jvf. statsskattelovens § 42. Reglen er i praksis blevet anvendt i forbindelse med skattestrafsager, der indbringes for domstolene.

Skattestyrelsesloven § 32 indeholder en hjemmel for skatteministeren til at indbringe sager, som Landsskatteretten har påkendt, for domstolene senest 3 måneder efter Landsskatterettens kendelses afsigelse.

I almindelighed påses skattestyrelseslovens frister for sagsanlæg ved domstolene ikke af domstolene af egen drift. Det betyder, at landsretten behandler sagen, medmindre Skatteministeriet nedlægger påstand om afvisning. Nedlægges der under landsretssagen påstand om afvisning på grund af fristoverskridelse, vil landsretten afvise sagen. Da der er tale om sagsanlæg i 1. instans ved landsretten, kan landsrettens dom ankes til Højesteret i overensstemmelse med retsplejelovens regler.

Klage over en skatteansættelse eller sagsanlæg har efter statsskattelovens § 38 ikke opsættende virkning. Klager kan imidlertid efter ansøgning til told- og skatteregionerne eller Københavns og Frederiksberg skattedirektorat opnå henstand. Bestemmelserne herom findes i kildeskattelovens § 73 E og bekendtgørelse nr. 685 af 11. oktober 1990.

For domstolenes behandling af skattesager gælder forhandlingsprincippet. Det betyder, at sagens parter selv skal fremkomme med alle relevante oplysninger, og at retten ved afgørelsen ikke må gå ud over parternes påstande og anbringender, jf. retsplejelovens § 38.

Under retssagen gælder endvidere retsplejelovens almindelige regler om sagsbehandling ved domstolene. Da Landsskatteretten er en administrativ rekursinstans, betyder det i praksis, at skatteyderen for domstolene kan fremkomme med påstande og anbringender, der ikke tidligere har været gjort gældende, forudsat sagens identitet bevares. Der gælder en tilsvarende adgang for Skatteministeriet til for domstolene at fremkomme med påstande og anbringender, hvilket har særlig betydning i overspringelsessager ved landsretten, hvor Skatteministeriet ikke har haft lejlighed til at fremsætte sine synspunkter.

Ved domstolene er udgangspunktet, at der sker efterprøvelse af såvel skattesagens materielle indhold som sagens formalitet. Problemer omkring domstolenes efterprøvelse af værdiskøn skulle være løst ved indførelsen af reglerne om syn og skøn under Landsskatterettens behandling af sagen.

Prøvelse af, hvorvidt uskrevne retsgrundsætninger, eksempelvis den almindelige lighedsgrundsætning, er tilsidesat ved skattemyndighedernes sagsbehandling, vil altid kunne ske ved domstolene.

Nedsættelse af en skatteansættelse

Såfremt en skatteansættelse nedsættes, medfører dette en ændret årsopgørelse, jvf. kildeskattelovens § 62 A. Den beregnede skat nedsættes, og skattebeløbet tilbagebetales i overensstemmelse med reglerne i kildeskatteloven.

Dette gælder, både når skatteansættelsen nedsættes ved skatteankenævnet og Landsskatteretten.

Spørgsmålet har særligt betydning i opkrævningssager. Højesteret har ved en kendelse i UfR 1975, side 130, fastslået, at en skatteyder havde krav på aflysning af et skatteudlæg, der var tinglyst på skatteyders ejendom, efter at fogedretten havde ophævet skatteudlæget, og at det var uden betydning, at fogedens kendelse var påanket til Landsretten (Dana-sagen).

Forpligtelsen til at tilbagebetale skattebeløb til domhaver efter en landsretsdom medfører normalt ikke forpligtelse til at tilbagebetale til andre skatteydere, hvis sager er stillet i bero på den principielle sags endelige afgørelse ved Højesteret.

A.K.6.3 Ombudsmandskontrol

Folketingets Ombudsmands kompetence omfatter efter ombudsmandsloven statsforvaltningen og kommunalforvaltningen inden for sagsområder, hvor der ved særlovgivningen er rekursadgang. Skattesager er således omfattet af Ombudsmandens kontrol.

Klage til Ombudsmanden skal være indgivet senest 1 år efter afgørelsens dato, selvom adressaten først bliver bekendt med afgørelsen senere. Klage til Ombudsmanden har ikke suspensiv virkning, og det er en betingelse, at den administrative rekurs er udnyttet.

Ombudsmanden kan endvidere tage en sag op af egen drift. I så fald gælder betingelsen om udnyttet rekurs ikke.

Ombudsmandens bedømmelsesgrundlag er fejl eller forsømmelser, d.v.s. ulovlig forvaltningsvirksomhed, urimelige afgørelser, samt videregående krav til sagsbehandlingen.

Eksempelvis påtales ofte langsommelig sagsbehandling.

Ombudsmandens kontrol består i en adgang til at kritisere og henstille og til at foreslå forandringer af love og administrative bestemmelser til fremme af retssikkerheden og til forbedring af administrationen. Endelig kan Ombudsmanden henstille til Justitsministeriet at give klageren fri proces for domstolene.

A.K.7 Princippet om lovmæssig forvaltning

For skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at skattemyndighedernes afgørelse ikke må være positivt i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse.

De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er grundsætningen om magtfordrejning (usaglige hensyn), den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning (usaglig forskelsbehandling), princippet om pligtmæssigt skøn og proportionalitetsgrundsætning.

Den statslige skatteforvaltnings tilsynsbeføjelser overfor den kommunale skatteadministration, som nærmere fremgår af skattestyrelseslovens kap.2, stk.1, og opkrævningsbekendtgørelsens § 1, stk.2, indebærer en forpligtelse for told- og skatteregionerne til at gribe ind i tilfælde, hvor regionen bliver opmærksom på klare tilsidesættelser af gældende skatteretlige og andre forvaltningsretlige regler. Dette kan ske ved en tilkendegivelse til kommunens skatteforvaltning med henblik på en ændret årsopgørelse eller frafald af tvangsinddrivelsesskridt over for den skattepligtige. Endelig kan regionen anvende beføjelsen til at eftergive et pålignet skattebeløb.

Ligningsvejledningen

Ligningsvejledningen indeholder en beskrivelse af gældende ret indenfor skatteområdet. Ligningsvejledningen indeholder endvidere anvisninger godkendt af Ligningsrådet, som er bindende for de lokale skattemyndigheder.

Praksisændring

I princippet kan skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at følge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning.

Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren ikke krav på, at en sag genoptages.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor skattemyndigheden vedrørende skønsspørgsmål har fulgt en "hjemmelavet regel" så slavisk, at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om "pligtmæssigt skøn".

A.K.8 Bindende forhåndsbesked

Ifølge lov nr.143 af 13.april 1983 kan skatteydere få bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål m.v.

I tilknytning til loven findes bekendtgørelse nr.441 af 10.juni 1987 om afgiftsberegning m.v. samt cirkulære nr.139 af 5.sept. 1983.

Lovens hovedregel

Efter lovens § 1 kan enhver hos Ligningsrådet få svar - forhåndsbesked - på spørgsmål vedrørende almindelig eller særlig indkomstskat, kulbrinteskat, selskabsskat eller formueskat, indkomstskat og tillægsafgift efter pensionsbeskatningsloven eller afgift efter lov om frigørelsesafgift.

Eventuel ny lovgivning inden for de nævnte områder vil ligeledes være omfattet, jf. Skat 1987.4.296.

Ordningen omfatter derimod ikke arve- og gaveafgift, realrenteafgift eller kildeskattespørgsmål (opkrævningsspørgsmål). Loven ændrer ikke de særlige regler i KL § 33 A om bindende forhåndsbesked inden for dødsbobeskatningen.

Der kan kun gives bindende forhåndsbesked, hvis det findes af væsentlig betydning for vedkommende skatteyder at få et sådant svar. Afgørende for, om spørgsmålet har væsentlig betydning, vil som hovedregel være dets økonomiske aspekter, men også spørgsmål, der isoleret betragtet er af mindre økonomisk betydning, kan besvares. Der er bl.a. tænkt på situationer, hvor dispositionen i tilfælde af gunstigt svar tænkes gentaget, eller hvor situationen er årligt tilbagevendende.

Bindende forhåndsbesked kan efter § 1, stk.3, i almindelighed ikke gives om den skattemæssige virkning af en disposition, der er gennemført. Der vil dog efter omstændighederne være mulighed for at få forhåndsbesked også om dispositioner, der er gennemført. Dette vil f.eks. gælde, hvor den skatte- eller afgiftsmæssige bedømmelse af den foretagne disposition kan påvises at have væsentlig interesse for forespørgerens stillingtagen til fremtidige dispositioner.

Bevillingssager falder uden for området for loven om bindende forhåndsbesked. Anmodninger, der angår sådanne områder, må derfor afvises og behandles som bevillingssager i sædvanlig instansfølge.

Formelle betingelser - herunder betaling af afgift

Anmodning om forhåndsbesked skal efter lovens § 2 være indsendt skriftligt til Told- og Skattestyrelsen inden tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, besvarelsen har betydning for. Anmodningen skal indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til forespørgerens rådighed. Hvis Told- og Skattestyrelsen for at kunne tage stilling til spørgsmålet må anmode forespørgeren om yderligere oplysninger eller dokumentation, skal denne efterkomme anmodningen inden den frist, styrelsen fastsætter. Efterkommes anmodningen ikke, kan spørgsmålet afvises. Svaret kan også begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Samtidig med indsendelsen af anmodning om bindende forhåndsbesked skal der betales en afgift på 1.300 kr. (i 1992). Denne afgift kan forhøjes i tilfælde, hvor den beskrevne disposition har et betydeligt økonomisk omfang, eller hvor besvarelsen af forespørgslen er særlig arbejdskrævende, jf. lovens § 7, stk.1. samt bkg. nr. 441 af 10.juni 1987, der giver nærmere retningslinjer om eventuelt forhøjet afgift. Ligningsrådets afgørelser om forhøjelse af afgiften kan indbringes for Skatteministeriet, Departementet.

Sagen tages ikke op til realitetsbehandling, før afgiften er betalt, ligesom der i de tilfælde, hvor der skal betales yderligere afgift, ikke afgives svar, før denne er betalt. Afviser Ligningsrådet at besvare et spørgsmål eller trækkes anmodningen tilbage, kan afgiften tilbagebetales helt eller delvis. Afgiften for en bindende forhåndsbesked kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Visse tvivlsspørgsmål kan afvises

Hvis spørgsmålet om forhåndsbesked er af en sådan beskaffenhed, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller hvis andre hensyn taler afgørende mod at fremkomme med en besvarelse, kan Ligningsrådet efter lovens § 3 afvise spørgsmålet. Det samme gælder, hvis det ikke er af væsentlig betydning for forespørgeren at få svar på det stillede spørgsmål. Ligningsrådets afgørelser, der går ud på afvisning, kan ikke påklages.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 3, at man især har tænkt på værdiansættelsesspørgsmål og spørgsmål, hvor alternative løsningsmuligheder ønskes skattemæssigt belyst (skattetænkning).

For unoterede aktier m.v. gælder, at den i skd.cirk. nr.185 af 17.nov. 1982, punkt 17, angivne fremgangsmåde kan anvendes. Som følge heraf er der i sådanne sager i almindelighed ikke behov for en bindende forhåndsbesked. Uanset dette, gives der normalt forhåndsbesked om disse værdiansættelsesspørgsmål, såfremt der indsendes anmodning herom. Se i øvrigt ligningsvejledningen om aktionærer og selskaber, afsnit SF.

Ligningsrådet har med hjemmel i lovens § 3 i en del tilfælde afvist at give bindende forhåndsbesked i sager om ophør eller indtræden af fuld skattepligt, jf. kildeskattelovens § 1, nr.1. Ved afgørelser om fuld skattepligt lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her. Det beror således på en samlet vurdering af skatteyderens forhold, herunder den boligmæssige, økonomiske og familiemæssige tilknytning, om den fulde skattepligt foreligger.

Der er dog ikke tale om en generel linie, idet Ligningsrådet har givet bindende forhåndsbesked i andre sager om ophør af skattepligt, hvor de faktiske oplysninger har været af en sådan karakter, at afgørelsen ikke frembød større tvivl.

Forhåndsbesked kan påklages

Den givne forhåndsbesked kan efter lovens § 5 indbringes for Landsskatteretten senest 3 måneder efter modtagelsen af beskeden, der skal vedlægges klagen. Klagen skal ske skriftligt i den form, der er foreskrevet i skattestyrelseslovens § 25, stk.2, og behandles efter de regler, der er fastsat i skattestyrelsesloven. Landsskatterettens kendelser vedrørende forhåndsbesked kan indbringes for domstolene af såvel forespørgeren som af skatteministeren inden 3 måneder efter kendelsens afsigelse. Sag anlægges ved den landsret, i hvis kreds forespørgeren har hjemting ved sagens anlæg.

Ved Landsskatterettens klagebehandling af en bindende forhåndsbesked kan retten alene træffe afgørelse på det grundlag, der forelå på tidspunktet for forhåndsbeskedens afgivelse. Der kan således ikke efterfølgende ændres på formuleringen af anmodningen om bindende forhåndsbesked gennem en klagebehandling ved Landsskatteretten, jf. Skat 1989.7.549.

Forhåndsbesked er bindende for skattemyndighederne

Forhåndsbesked fra Ligningsrådet har bindende virkning for skattemyndighederne ved behandlingen af det beskrevne forhold, jf. lovens § 6.

Hvis der er sket ændringer i den lovgivning, der danner grundlag for forhåndsbeskeden, eller hvis der er sket ændringer i de faktiske forudsætninger, der har været bestemmende for forhåndsbeskeden, er skattemyndighederne ikke bundet.

Loven hindrer ikke, at skattemyndighederne ved ligningen undlader at lægge en afgiven forhåndsbesked til grund, når der efterfølgende er sket ændringer af praksis, som vil være gunstigere for forespørgeren at få lagt til grund.

Forhåndsbeskeden er derimod ikke bindende for vedkommende skatteyder. Dette betyder, at skatteyderen frit kan selvangive i strid med en meddelt forhåndsbesked, og han har herefter mulighed for at få prøvet sagen i den almindelige klageinstansfølge. Skatteankenævnet og Told- og Skatteregionen vil under en sådan klagesag være bundet af Ligningsrådets forhåndsbesked.