Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit EA - Principperne for indkomstopgørelsen


E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se E.A.1.3) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se E.A.2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se E.A.1.4).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret

I følge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit E.K. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr.1971.22 og 231, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4b eller eventuelt som løn, jf. SL § 4a (A.B.1.7 og A.B.1.9), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4e, som en gave, jf. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (A.B.6 og A.B.7).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også E.B.3.1 om eget vareforbrug og E.B.3.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller kursgevinstlovens § 6 A, se nærmere E.B.2.6.6.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Det følger af det almindelige retserhvervelsesprincip (se E.A.3.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Indtægt ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LVD.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed - nettoindkomstprincippet

Hobbyvirksomhed adskiller sig fra erhvervsmæssig virksomhed ved ikke at være indrettet med indtægtserhvervelse som et primært formål. Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Nettoindkomsten er personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, det vil sige nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med opnåelsen af indkomsten, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst; fradragsretten er gjort kildebegrænset.

Det er i praksis vanskeligt at afgøre, hvilke beløb der kan fratrækkes i hobbyindkomster for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn. Ved skønnet må der tages udgangspunkt i, at hobbyvirksomhed er underskudsgivende.

I Skat 1989.4.344 blev et hundehold, der bestod i to, senere tre, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til frembringelsen af overskuddet, uanset at disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog efter et skøn udgifternes størrelse.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til en hobbyvirksomhed, kan dog fratrækkes efter samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se A.E.1.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5a.

E.A.1.2.1 Sondringen hobby cfr. erhvervsmæssig virksomhed

Afgørelsen af, om en virksomhed kan anses for anskaffet med erhvervsmæssig drift for øje, beror på en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante momenter må inddrages. Af relevante momenter, der har været inddraget i den foreliggende domspraksis, kan f.eks. nævnes

- om der forinden virksomheden blev påbegyndt, blev foretaget undersøgelse af lønsomheden ved produktionen/udsigterne til rentabel drift, og

- om der var en realistisk udsigt til at opnå en indtjening, der ville stå i et rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital

- om virksomhedens omfang er af en vis størrelse

- om virksomheden har en vis intensitet

- om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

- om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv

- om skatteyderen har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og

- om skatteyderen har været afskåret fra at benytte det pågældende aktiv privat.

Ingen af de nævnte kriterier er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke altid lige stor betydning i alle situationer, og afgørelsen beror på en samlet konkret vurdering af virksomheden.

E.A.1.2.2 Domspraksis

Nedenfor omtales nyere domspraksis. I de to ældste domme, VLD af 14.maj 1980 (Skd.56.92) og ØLD af 20.maj 1981 (Skd.59.383), anses virksomhederne for erhvervsmæssige, uanset at skatteyderne ikke inden virksomhedernes etablering havde foretaget rentabilitetsundersøgelser. I de øvrige domme, findes det ikke godtgjort, at virksomhederne er anlagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og i samtlige disse domme har rentabilitetsbetragtninger indgået som et relevant moment. Endelig omtales 2 sager, der er blevet forligt således, at virksomheder anses for anlagt med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.

I dom af 23.maj 1991 (t&s nyt 1991.11.581) tiltrådte Højesteret, at de i sagen omhandlede både ikke kunne anses for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og retten stadfæstede Østre Landsrets dom af 1.juni 1990 (Skat 1990.7.524).

Skatteyderen etablerede virksomheden med henblik på at opnå en supplerende indtægt. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden. I forbindelse med etableringen blev der alene opstillet et grovbudget for det første år, der udviste et mindre overskud før afskrivninger. Virksomheden gav imidlertid underskud før afskrivninger i hele perioden.

Østre Landsret lagde til grund, at skatteyderen ikke havde rimelig udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den kapital, der var investeret i bådene. Dette gjaldt, uanset at det måtte antages, at der var foretaget normale udlejningsbestræbelser og for så vidt angår den ene af bådene tillige normale salgsbestræbelser. Bådvirksomheden havde ingen naturlig sammenhæng med den af skatteyderens ægtefælle drevne erhvervsvirksomhed, hvori hun havde sin hovedbeskæftigelse.

Afgørelsen er på linie med Højesterets dom af 18.juni 1984 (Skd.71.785), der stadfæstede Vestre Landsrets dom af 10.dec. 1981. I denne sag fandt flertallet af Højesterets dommere (dissens 3-2), at den i sagen omhandlede båd ikke var anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje. Vestre Landsret havde lagt til grund, at skatteyderen - uanset at det måtte antages, at han havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser - ikke ved sin udlejningsvirksomhed havde udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den kapital, han havde investeret i båden. Under hensyn hertil, til det oplyste om udlejningsvirksomhedens omfang samt til, at udlejningsvirksomheden ikke havde nogen naturlig sammenhæng med hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt, fandt retten ikke, at virksomheden kunne anses som erhvervsmæssig. Skatteyderen havde i 1977 købt en Finnsailer for 435.882 kr. til bådudlejning. Lejeindtægten udgjorde i 1977 og 1978 henholdsvis 6.347 kr. og 8.489 kr., og udlejningsvirksomheden gav i 1977 og 1978 underskud før afskrivninger på henholdsvis 14.173 kr. og 3.056 kr.

Rentabilitetsbetragtninger indgår også i præmisserne i Vestre Landsrets dom af 22.dec. 1982 (Skd.71.842). Sagen omhandlede spørgsmålet, om skatteyderen var berettiget til fradrag for et tab på en båd på ca. 150.000 kr. ud fra et næringssynspunkt. Skatteyderen, der var restauratør, var ejer af et pantebrev, som han anså for usikkert. Da han i en avis så en stor motorbåd averteret til salg, således at der i salget kunne indgå pantebreve, bestemte han sig for at købe motorbåden, idet han mente, at der var god mulighed for at udleje denne med fortjeneste. Han havde ikke forinden købet undersøgt de nærmere muligheder for udlejning. Han købte båden for 94.600 kr. i 1975. I 1976 afholdt han udgifter til istandsættelse mv. af båden med ialt 305.614 kr. I december 1976 afhændede skatteyderen båden for 300.000 kr., hvorved han konstaterede det ovenfor omtalte tab. Landsretten fandt efter det om sagsøgerens erhvervsforhold oplyste ikke, at erhvervelsen og salget af båden var sket som et led i hans næring eller i øvrigt havde haft en naturlig tilknytning hertil. Under hensyn til at båden blev solgt, inden den var istandsat og taget i brug, fandtes der efter de foreliggende oplysninger om omstændighederne ved skatteyderens erhvervelse af båden, den manglende sammenhæng med hans øvrige erhvervsudøvelse og mulighederne for at opnå en rentabel drift gennem udlejning, ikke at være fornødne holdepunkter for at antage, at skatteyderens erhvervelse af båden var sket udelukkende med erhvervsmæssig virksomhed for øje.

Vestre Landsret har ved dom af 14.maj 1980 (Skd.56.92) godkendt en driftsleders selvangivne underskud ved udlejning af motorbåde, idet retten fandt, at driftslederens bådudlejningsvirksomhed måtte anses for en erhvervsmæssig virksomhed. Det fremgår ikke af dommens præmisser, hvad retten har lagt vægt på, hvorfor dommen må betragtes for en konkret afgørelse, hvis værdi som præjudikat i lyset af senere højesteretsdomme er tvivlsom. Bådudlejningsvirksomheden gav i indkomståret 1972, som sagen drejede sig om, overskud før afskrivning på 11.681 kr., mens underskuddet efter afskrivning udgjorde 45.549 kr. Skatteyderen drev ikke selv sejlsport og havde aldrig benyttet bådene privat. Skatteyderen havde ikke foretaget rentabilitetsberegninger og hans renteudgifter var holdt ude af de fremlagte regnskaber. Skatteyderen havde i 1972 ejet 3 både, hvoraf den ene var udlejet i 5 uger, den anden i 8-9 uger, mens den tredie ikke var udlejet i dette år.

Østre Landsret har endvidere ved dom af 20.maj 1981 (Skd.59.383) godkendt fradrag for underskud på 69.165 kr. for indkomståret 1974 vedrørende en af en fotograf drevet bådudlejningsvirksomhed. Virksomheden gav i henholdsvis 1974 og 1975 underskud før afskrivninger på 4.569 kr. og 3.716 kr. Fotografen havde ønsket at gå ind i bådudlejningsbranchen, fordi han i juni 1973 ved et færdelsuheld fik sin højre arm så stærkt beskadiget, at det endnu i foråret 1974 var antageligt, at han ville blive ca. 40% invalid, og at han derfor ville være tvunget til at skaffe sig en anden levevej. Det fremgår ikke af dommen, om fotografen forinden købet af båden havde foretaget undersøgelser om mulighederne for rentabel drift. Oplysningerne i sagen er sparsomme. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at fotografen efter købet af båden i marts 1974 havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser såvel i Danmark som i Tyskland, samt at han på grundlag af samarbejdet med den tyske agent indgik aftale om køb af yderligere en tilsvarende båd. Under hensyn hertil og til oplysningerne om hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt fandt retten, at udlejningsvirksomheden, uanset at udleje kun blev gennemført i beskedent omfang, måtte anses for at være etableret med et sådant erhvervsmæssigt formål, at han var berettiget til at fradrage underskuddet.

Vestre Landsret har ved dom af 6.marts 1990 (Skat 1990.4.268) nægtet en gymnasielærer fradrag for underskud ved drift af lystfiskerfartøj. Skatteyderen, der i mange år havde haft fiskeri som hobby, købte i 1981 et lystfiskerfartøj for 327.123 kr. med henblik på chartersejlads med lystfiskere og med henblik på at sikre sig en fremtidig indtægt. I indkomstårene 1981 og 1982 gav virksomheden underskud før afskrivninger og renter på henholdsvis 11.835 kr. og 31.085 kr., hvilket efter skatteyderens opfattelse bl.a. skyldtes forskellig uventet modgang. For at forbedre virksomhedens økonomi udskiftede skatteyderen i 1983 båden med en større båd, som han købte for 837.400 kr. Virksomhedens resultat før afskrivninger og renter udgjorde i 1983 -15.558 kr., i 1984 5.216 kr. og i 1985 70.121 kr. I 1986 var virksomhedens økonomi så dårlig, at Søfinans A/S, der havde pant i båden, på grund af restance krævede båden solgt. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen erhvervede bådene, der begge var indrettet til sejlads med passagerer, i den hensigt at opnå en indtægt i tilfælde af, at han skulle miste sit arbejde på gymnasiet. Uanset dette kunne det efter virksomhedens karakter og de fremlagte regnskabsmæssige oplysninger ikke antages, at skatteyderen ved sejlads med lystfiskere havde udsigt til at opnå en indtjening, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital. Virksomheden kunne derfor ikke anses som erhvervsmæssig.

Betragtninger om manglende intensitet og rentabilitet ligger til grund for Østre Landsrets dom af 23.januar 1991 (t&s nyt 1991.5.246). Skatteyderen havde siden sin ungdom beskæftiget sig med elektronik, herunder radio- og forstærkerteknik. Han var autodiktakt og havde tidligere konstrueret en mindre forstærker, som ikke blev sat i produktion, fordi firmaet, som skulle forestå salget, lukkede. Siden 1980-81 havde sagsøgeren i det væsentligste brugt sin arbejdskraft på at udvikle en højkvalitetslydforstærker. I årene fra 1982 til og med 1987 foretog virksomheden hverken varesalg eller varekøb. Omkostningerne ved virksomheden svingede i de pågældende år mellem 15.000 kr. og 46.000 kr. I januar 1985 meddelte ligningskommissionen skatteyderen, at den godkendte underskuddene til og med 1984, men at underskud fremover ikke ville blive godkendt. Landsretten lagde vægt på, at virksomheden ikke havde nogen indtjening i årene 1982-1987, og at der ikke havde været foretaget undersøgelse af lønsomheden ved fremstilling og salg af den pågældende forstærker, der endnu ikke kunne sættes i produktion, og landsretten lagde til grund, at virksomheden i 1985 havde et så beskedent omfang og så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for at være drevet erhvervsmæssigt i dette indkomstår.

Østre Landsret kom til et tilsvarende resultat i dom af 30.januar 1991 (t&s nyt 1991.5.250), hvor retten under henvisning til manglende mulighed for rentabilitet nægtede fradrag for driftsomkostninger ved virksomhed med salg af know-how til Ægypten. Sagen vedrørte indkomstårene 1981-85, i hvilke år skatteyderen var indehaver af en konsulentvirksomhed, der skulle sælge lægesystemer til Ægypten. Skatteyderen deltog ikke i firmaets drift, der blev varetaget af en ansat professor, der var ægyptisk og engelsk statsborger. I indkomstårene 1981 og 1982 havde virksomheden honorarindtægter på henholdsvis 14.265 kr. og 48.750 kr., mens der i 1983, 1984 og 1985 ikke var indtægter i virksomheden. Skatteyderen havde i de 5 indkomstår afholdt driftsudgifter og afskrivninger med ialt 1.152.865 kr. heraf løn til den ansatte professor på 702.400 kr. og udgift til leje af lokaler i professorens ejendom på 111.000 kr. Skatteyderen havde fra starten haft tro på, at investeringerne i virksomheden ville give rigeligt udbytte på længere sigt. Landsretten fandt på baggrund af de fremlagte budgetter og regnskaber for virksomheden samt det i sagen oplyste om virksomhedens karakter, drift og ledelse ikke, at det var godtgjort, at skatteyderen havde realistisk udsigt til at opnå en indtjening, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den investerede betydelige kapital. Virksomheden kunne derfor ikke anses for erhvervsmæssig.

Ved dom af 2.maj 1991 (t&s nyt 1991.11.574) nægtede Vestre Landsret et interessentskab fradrag for udgifter til drift af en racerbil. To automekanikere startede pr. 1.april 1985 selvstændig virksomhed i interessentskabsform med mekanikerværksted og handel med brugte biler. I 1985 var omsætningen på 981.141 kr., mens overskuddet var på 213.154 kr. Interessentskabet købte en bil, der efter ændringer blev benyttet af den ene interessent som racerbil. De i forbindelse med motorløbene afholdte udgifter og afskrivning på racerbilen blev fratrukket i selskabets driftsregnskab og udgjorde ialt ca. 42.500 kr. Interessentskabets navn var angivet 5 forskellige steder på bilen. Racerbilen fungerede tillige som blikfang og medvirkede i øvrigt til, at virksomheden fik kontakt med en række motorsportsinteresserede kunder. Ministeriet lagde bl.a. vægt på, at det var et meget lille bilværksted, som interessentskabet drev, og udgifterne til racerbilen måtte betragtes som usædvanlige og unaturlige for et sådant mindre værksted. Motivet til anskaffelsen af racerbilen måtte antages hovedsagelig at have været interessentens interesse for motorløb, hvorfor udgifterne til racerbilen måtte betragtes som en privat udgift. På grundlag af den for Landsrettens stedfundne bevisførelse og i øvrigt af de af ministeriet anførte grunde fandt Vestre Landsret, at sagsøgerne ikke havde godtgjort, at udgifterne til racerbilen havde en sådan erhvervsmæssig og direkte tilknytning til interessenternes indkomsterhvervelse, at de kunne fratrækkes i den skattemæssige indkomstopgørelse.

I T.f.S. 1991.525 godkendte Østre Landsret fradrag for underskud i indkomstårene 1982-85 ved dykkervirksomhed, idet virksomheden fandtes at være erhvervsmæssig. Skatteyderen der var uddannet dykker, påbegyndte egen dykkervirksomhed i 1969. I 1977 var han af økonomiske grunde nødt til at tage andet arbejde på fuldtid, idet han dog kunne få fri i de perioder, hvor han havde dykkeropgaver. Ud over "almindelige" dykkeropgaver påtog skatteyderen sig bjærgningsopgaver. Skatteyderen havde som led heri i begyndelsen af 1980'erne udviklet en ny metode til at hæve sunkne kuttere og lignende mindre fartøjer. Skatteyderen gennemførte således ved brug af den nyudviklede metode en bjærgning af en kutter i indkomståret 1987 med et betydeligt økonomisk resultat til følge. Efter votering fremkom retten med følgende tilkendegivelse: Sagsøgerens virksomhed er efter det foreliggende speciel derved, at det beror på tilfældigheder, hvornår der opstår situationer, hvor der er behov for dykkerassistance særligt til bjærgningsopgaver af den art, sagsøgerens virksomhed sigter på. Der kan således vanskeligt opstilles retningslinjer for, hvad der må anses for sædvanligt og normal drift af sådan virksomhed. Sagsøgerens ansættelsesforhold gør det muligt for ham at påtage sig dykker- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekommer. Driftsresultatet for 1987, som så vidt ses ikke forelå, da ligningen blev foretaget i februar 1987, viser, at sagsøgerens virksomhed ikke har været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud. Efter det for retten fremkomne, er der ikke grundlag for at fastslå, at sagsøgerens materiel, som efter det oplyste er af professionel art, har været brugt til ikke erhvervsmæssige formål, ligesom der ikke kan herske tvivl om sagsøgerens faglige kvalifikationer. Retten finder herefter at måtte give sagsøgeren medhold i, at hans virksomhed har haft sådan erhvervsmæssig karakter, at der efter statsskattelovens § 6 , stk.1, er adgang til ved indkomstopgørelsen at fradrage driftsomkostninger. På baggrund af landsrettens tilkendegivelse blev sagen forligt derved, at skatteyderen tog bekræftende til genmæle over for Skatteministeriets subsidiære påstand om hjemvisning.

I t&s nyt 1991.16.872 (Vestre Landsrets dom af 29. juli 1991) nægtede Landsretten fradrag for underskud ved sommerhusudlejning for indkomståret 1983. Skatteyderen gjorde gældende, at han alene benyttede det omhandlede sommerhus, der var beliggende på Mols, til udlejning, idet han til eget brug havde 2 andre sommerhuse. Indtægterne ved sommerhuset på Mols udgjorde i årene 1978-1986 ca. 25.600 kr. for ialt 12 ugers udlejning. Der havde ikke været lejeindtægter i 1980, 1983 og 1985. Skatteyderen havde i årene forud for 1983 fratrukket underskuddet på sommerhuset uden indsigelse fra skattemyndighederne. I 1983 kunne han ikke blive enig med udlejningsbureauerne om vilkårene for udlejning. Han reflekterede forgæves på nogle avisannoncer og sommerhuset blev ikke udlejet i 1983. I årene 1986-1990 blev sommerhuset udlejet ca. 3 uger hvert år. Sommerhusdriften havde stedse givet underskud. Landsretten fandt efter det oplyste om omfanget af sagsøgerens udlejningsvirksomhed vedrørende sommerhuset på Mols og om lejeindtægternes beskedne størrelse i forhold til udgifterne, at udlejningen og udlejningsbestræbelserne ikke havde haft en sådan intensitet, at udlejningsvirksomheden kunne betegnes som erhvervsmæssig.

Den i t&s nyt 1991.20.1163 omtalte sag angik spørgsmålet, om en ejendomsmægler for indkomstårene 1981-83 kunne fradrage driftsudgifter i form af udgifter til husleje, el, tlf. m.m. i forbindelse med etablering af et kontor i Düsseldorf. Skattemyndighederne havde nægtet fradrag med den begrundelse, at der ikke var tale om erhvervsmæssig virksomhed. Ejendomsmægleren havde siden 1976 drevet selvstændig ejendomsmæglervirksomhed i Danmark. I 1980 besluttede hun at oprette et kontor i Düsseldorf til formidling af udlejning af danske sommerhuse til tyske kunder. I 1980 og 1981 indgik hun aftaler med 10 danske sommerhusejere, der stillede deres sommerhus til rådighed for udlejning til tyske kunder igennem kontoret i Düsseldorf. For hvert af sommerhusene blev der fremstillet trykte beskrivelser på tysk. En provisionslønnet tysk veninde passede kontoret. I årene 1981-83 gav virksomheden ingen indtægter, hvorfor den blev afhændet, så snart forpligtelserne ifølge lejekontrakten vedrørende kontoret ophørte. Østre Landsret tilkendegav, at sagsøgeren ville få medhold, såfremt der skulle afsiges dom i sagen. Herefter tog Ministeriet bekræftende til genmæle, idet der blev lagt vægt på, at det ikke efter de foreliggende oplysninger kunne bestrides, at udgifterne var afholdt med henblik på at skabe en indkomst, selvom ejendomsmæglerens udlejningsbestræbelser synes grebet lidet professionelt an. At udgifterne ikke resulterede i indtægter, kunne ikke udelukke fradrag efter SL § 6a.

Vestre Landsret har ved dom af 24.juni 1991 (t&s nyt 1991.14.769) nægtet et anpartsselskab fradrag for underskud ved hundekennel. Skatteyderen havde startet hundekennelen med avl af kongepudler i personligt regi i 1968. Hun drev tillige selvstændig speciallægepraksis i psykiatri. I 1974 blev både den nævnte speciallægepraksis og hundekennelen overført til et anpartsselskab med skatteyderen som eneanpartshaver. Sagen vedrørte indkomstårene 1980 til og med 1983. Hundekennelen havde alle år givet underskud i størrelsesorden 30.000-45.000 kr. før afskrivninger, renteudgifter, administrationsudgifter og udgifter til bil. Skatteyderen oplyste bl.a., at hun etablerede kennelen med henblik på at fremavle en særlig type kongepudler og med henblik på at opnå et økonomisk overskud, der kunne tjene som supplement, når skatteyderen til sin tid skulle pensioneres. Kennelvirksomheden tog lige så meget af hendes arbejdstid som speciallægevirksomheden. Den til kennelen knyttede dyrlæge forklarede under retssagen, at kennelens bygningsmæssige indretning svarede til, hvad der kendes fra andre kenneler, ligesom driften også var sædvanlig. Ministeriet lagde bl.a. vægt på, at virksomheden i en meget lang årrække havde givet underskud. Der var ingen naturlig forbindelse mellem lægevirksomhed og kennelvirksomhed og skatteyderen havde ingen kvalifikationer i relation til kenneldrift. Der var aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje. Vestre Landsret fandt af de af ministeriet anførte grunde, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at kennelvirksomheden var drevet erhvervsmæssigt.

Om "lystgårde" henvises til E.E.3.6. Om stutterier og væddeløbsheste se Højesterets dom af 22.okt. 1991 (TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1331) og E.E.4.3.

Om landsskatterettens praksis henvises til LV 1990 C.1.1. *

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

§ 5 bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 § 5 Salg af aktiver

I følge § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (A.D.2).

Hovedreglen i § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL, ABL og LOSI.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i § 5a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f. eks. * ØLD af 23.april 1990 (Skat 1990.6.446), hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed. Se tillige t&s nyt 1991.17.954, hvor et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. *

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I ØLD af 27.feb. 1987 (Skat 1987.4.269) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13.april 1984 (Skd.71.717).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed", jf. ØLD af 23.sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29.okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager, jf. VLD af 6.okt. 1983 (Skd. 69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også Skd.cirk. nr.120 af 9.okt. 1986 om KGL, pkt.24.

Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Efter bestemmelsens ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr.1968.115, og modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20.dec. 1979 (Skd.53.157).

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I lsr.1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se A.B.7.1.7.

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LOSI. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen. * Se t&s nyt 1991.5.253 hvor en erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. (VLD af 1.2.1991.) *

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, Skd.64.41.

I Skat 1988.2.83 måtte en sparekasse betale en erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen var beregnet til dækning af formuetabet efter inflation og skattefordele og derfor ikke var skattepligtig. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699. * Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg se t&s nyt 1991.13.724. (lsr.). *

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk.2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. VLD af 27.aug. 1984 (Skd.72.100).

Lsr.1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr.1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. Skat 1986.8.514, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514 (lsr.).

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lov om arbejdsskadeforsikring se A.B.4.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se A.B.6.1 og E.I.6.1.4.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til A.A.1.2.1

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bidrag samt renter og bonus - pensionsordninger

Se A.C.2 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning samt A.C.2.5.2 og 2.5.1 om børneopsparings- og selvpensioneringskonti.

E.A.1.4.4 Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se E.A.3.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr.1950.142 og Skd.76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes "gratis" imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), Skd.28.89 (dispositivt afkald).

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.

I VLD af 12.juni 1989 (Skat 1989.8.588) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til S.F.1.5 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt A.D.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til A.B.7.1.9 (gavedispositioner) og S.F.1.2.6 (hovedaktionærdispositioner).

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter som er medgået til erhvervelsen af bruttoindkomsten, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 a. Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger".

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for de private udgifter, dels over for anlægs- eller etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk.2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til "egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, . . til gaver eller på anden måde".

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der er sædvanligt forekommende for de fleste skatteydere, uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning, fortæring samt privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, idet afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

I lsr.1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

Modsat i Skat 1989.4.336 (lsr.), hvor en tandlæges udgifter til briller blev anset for driftsudgifter. Brillerne, der var uden styrke, virkede som beskyttelsesbriller mod partikler i luften og blev i øvrigt opbevaret på klinikken uden for arbejdstid.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning af brugerens handicap, lsr.1984.98.

I ØLD af 4.juni 1984 (Skd.71.760) blev en regnskabschef nægtet fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter. Se nærmere E.B.3.

E.A.2.1.2 Drift - anlæg

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de ikke fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter. Anlægs-/etableringsudgifter er i SL § 6, stk.2 beskrevet som udgifter "til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift".

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk.2, om "udvidelse af næring eller drift". Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed, eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr.1974.156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr.1974.159 og lsr.1980.28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes. Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Det følger af SL § 6, stk.2, at der ikke er fradrag for udgifter til "opsparing". Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne. Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader, samt i et vist omfang anskaffelse af edb (software) behandles som driftsomkostninger uanset, at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kærnen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, hvilket står i modsætning til hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften har en længerevarende betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980.712 H, jf. skd.55.325 (Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen samt udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte.

Højesterets flertal udtalte følgende: "Efter det foreliggende . . . findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr.220 af 7.juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk.1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk.1, nr.2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk.3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne . . . at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter".

I HD af 10.dec. 1985 (Skat 1986.1.41) blev et selskab nægtet fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Idet selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes, hverken i medfør af LL § 8 C eller SL § 6a.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I ØLD af 14.nov. 1986 (Skat 1987.1.24) fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, samt at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nærtforbunden med skatteyderen (sammenfaldende interesser), må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til dets datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre driften uvedkommende interesser, typisk en sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

I UfR 1976.60 H (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne "havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne".

I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979.731 H nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed blev et moderselskab i HD af 5.april 1990 (Skat 1990.5.361) nægtet fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud.

I UfR 1984.90 H (Skd.69.284) (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket to nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for "opsatte driftsomkostninger".

I UfR 1963.954 H (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

I UfR 1984.160 H (Træskodommen), fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Se også lsr.1984.23, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Se E.A.2.2 om afskrivning i medfør af SL § 6a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag er indkomstopgørelsen uvedkommende. Egentlige startudgifter, som f.eks. stiftelsesomkostninger i et selskab eller udgifter til undersøgelse af, hvor man skal vælge at placere sin virksomhed, kan således ikke fratrækkes.

I UfR 1985.585 H (Skd.75.667) blev en supermarkedskæde nægtet fradrag for udgifter til et konsulentfirma, der skulle rådgive om muligheden for etablering af butikker i England. Højesteret begrundede afgørelsen med, at en udvidelse af virksomheden til at omfatte det udenlandske marked ville kunne vise sig at få erhvervsmæssig betydning, men omkostningerne til de forberedende undersøgelser som selskabet anså for nødvendige for at kunne optage nye aktiviteter, og som eventuelt ville resultere i ny indkomsterhvervelse, havde efter rettens opfattelse karakter af etableringsudgifter med langsigtet virkning. Selskabet fik heller ikke fradrag for udgifter til et arkitektfirma, der havde ydet ekspertbistand i forbindelse med undersøgelse af mulighederne for at etablere nye varehuse forskellige steder i Danmark. Disse udgifter blev anset for etableringsudgifter afholdt med henblik på bevarelse fremover af selskabets indkomstkilde. Derimod blev udgift til en ejendomsmægler vedrørende førstegangsudlejning efter ombygning af en af selskabets i alt 41 ejendomme ved VLD af 10.maj 1984 (Skd.75.667) anset for fradragsberettiget, idet udgiften blev afholdt som et led i selskabets omfattende erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, ligesom udgift til markedsanalyse, som skulle bruges til at tilrettelægge markedsføringen i et område, hvor selskabet i forvejen havde varehus og detailforretninger, blev anset for fradragsberettiget.

* I Skat 1990.10.758 nægtede Østre Landsret et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c. *

Se også Landskatterens afgørelse i Skat 1986.2.158, hvor låneomkostninger blev anset for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige Skat 1989.10.803(lsr.), lsr. 1972.81, lsr. 1982.69 og skd. 50.224.

I Skat 1988.6.353 blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. * Landskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse ved kendelse af 14.aug. 1989. Kendelsen er af skatteyderen indbragt for Østre Landsret. *

* Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion se E.A.2.1.6. *

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I HD af 20.maj 1987 (Skat 1987.7.493) betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke tilbagebetalt ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med afholdelsen af udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter LOSI § 15, stk.1, jf. § 2, nr.5, hvilket blev afvist, idet selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi.

Se også UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.

I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21.sept. 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte Statsskattedirektoratets indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I Skat 1988.6.344 havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger samt en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som har karakter af engangsudgifter, f.eks. undersøgelse af markedsforholdene, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, lsr.1971.142. Se endvidere lsr.1972.54, hvor der var fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for forretningens åbning, Skat 1986.3.224, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbning af en postordreforretning var fradragsberettigede og Skat 1989.5.400, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret. Modsat blev der i lsr.1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning. * I skat 1990.11.893 (lsr.) havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere ved dom kendt pligtig at betale til Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som derfra var udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Domsbeløbet samt sagsomkomstninger blev ikke anset som fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6a, men som en etableringsudgift. *

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (til husleje, lønninger, el, varme og lignende), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, jf. bl.a. lsr.1973.127 og 1980.142. Derimod er fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, jf. lsr.1985.21.

Forgæves afholdte udgifter

Spørgsmålet om fradragsret for forgæves afholdte projektudgifter m.v. afhænger af en sædvanlig bedømmelse af, om udgiften falder inden for virksomhedens hidtidige rammer. Se f.eks. lsr.1971.30 hvor forgæves projektudgifter i forbindelse med udvidelse af en virksomhed ikke var fradragsberettigede. Se i modsætning hertil ØLD af 12.okt. 1987, omtalt nedenfor i E.A.2.3

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes den ovenfor under 2.1.2 omtalte UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. I VLD af 13.april 1981 (Skd.59.384) blev et selskab på linie hermed indrømmet fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

I et retsforlig indgået for Østre Landsret har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for et børsnoteret selskabs påstand om, at årligt tilbagevendende udgifter til honorar til et pengeinstitut, der forestod udbyttebetalingen vedrørende selskabets aktier og førte selskabets aktiebog, havde karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1989.3.244 (lsr.).

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes. * I t&s nyt 1991.7.366 havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen, der skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser, afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Vestre Landsret anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge". *

* Som det fremgår af dommen i t&s nyt 1991.7.366 er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, jf. også Skat 1986.2.169 (SD), Skat 1988.10.605 (lsr.) og Skat 1988.6.353, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4. *

* I Skat 1990.6.473 fandt landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke er fradragsberettigede hverken efter SL § 6a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførselsafgift. *

I lsr.1982.118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.

Anlægs-/etableringsbetragningen i SL er i et vist omfang blevet modificeret i den senere særlovgivning. Der henvises til LL § 8, stk.1, om rejser og reklameudgifter (E.B.3.2 og E.B.3.7.2), LL § 8, stk.3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse (A.E.1.3), LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter (E.B.3.10) og LL § 8 C om tilslutningsafgifter E.K.

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5. Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1.

I HD af 27.juni 1985 (Skd.76.809) blev en bygmester nægtet fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3.

Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.8.

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. AL om fysiske aktiver og LOSI § 15 om immaterielle aktiver. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL §§ 8 B-C.

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter af lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme. Se nærmere afsnit E.C.

I den i E.A.2.1.2 nævnte HD af 20.maj 1987 blev et vognmandsfirmas udgift til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettiget efter SL § 6a.

I UfR 1985.134 H, jf. skd.73.313 (Slusedommen) besluttede et skibsværft grundet afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse, og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften var en udelukkende erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.

Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, Skat 1987.2.144 (skd.). I Skat 1988.8.493 blev en virksomhed nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser, som kommunen forestod driften og vedligeholdelsen af. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et "aktiv" i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af "aktivet". Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6a, Skat 1987.2.144 (skd.).

I ØLD af 12.okt. 1987 (Skat 1987.12.853) havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives, bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget, og da selskabet havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse og alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se E.C.5.2.3.

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettiget, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29.nov. 1982 (skd.66.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jf. E.A.2.1.6.5.

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i "Indkomstbeskatning I", s.696, praksis således: "Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift."

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld fra skatteyderens side.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, lsr.1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, lsr.1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr.1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser, lsr.1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr.1976.36, hvor tabet bl.a. på grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, lsr.1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser lsr.1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr.1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, lsr.1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se lsr.1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16.juni 1983 (skd.70.454) blev der givet fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne pengemidlerhavde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over fandtes tabet at måtte betegnes som en af driften følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jf. lsr.1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, lsr.1964.123.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri henvises til A.F.1.17.

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, lsr.1969.129, der dog ikke vedrørte driften.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed måtte anses for driftstab, lsr.1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne betinge, lsr.1982.122.

Bygninger - Driftsmidler

Bestemmelserne i AL regulerer behandlingen af tab på aktiver omfattet af loven. Se E.C.4 om bygninger og installationer og E.C.1 om driftsmidler.

E.A.2.7 Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse jf. ØLD af 18.april 1983 (skd.68.38).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, eller dennes analogi, jf. VLD af 22.marts 1984 (skd.71.713).

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, VLD af 26.maj 1987 (Skat 1987.7.496).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab, lsr.1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke fradragsberettiget, lsr.1956.28, 1974.155 og 1981.205. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset som et formuetab, se lsr.1976.148.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der hidrørte fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret henså herved til, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, Skat 1989.9.708.

* I TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1206 nægtede Vestre Landsret en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden. *

* TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1160. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb, ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da skibet sejlede med underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, jf. Højesterets dom af 8.jan. 1988 (Skat 1988.3.119). *

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, lsr.1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jf. ØLD af 26.april 1983 (skd.67.402).

Se E.F.2 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

Tab på udlån og finansiering samt tab ved kaution og anden sikkerhedsstillelse kan i visse tilfælde fradrages enten ud fra et næringssynspunkt med støtte i SL §§ 4 og 5 eller ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt efter SL § 6.

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse (bankgarantier, kautionsforsikringer o.lign.). Ved afgørelsen af, hvorvidt der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, lsr.1963.123 og 1985.76 ligesom det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, ikke uden videre berettiger til noget fradrag ud fra et næringssynspunkt.

En skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5a for tab på pengeudlån, idet der alene var ydet to lån, hvorfor der ikke var tale om næring med pengeudlån, VLD af 9.jan 1987 (Skat 1987.2.126).

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettiget. I lsr.1972.47 fik en skatteyder, som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen.

Fradrag ud fra et omkostningslignende synspunkt forudsætter, at dispositionen, dvs. udlånet eller påtagelsen af kautionsforpligtelsen, kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linje med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Kaution eller udlån påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må henses til forholdet mellem den indkomst, der forventes fra dispositionen, og den risiko der løbes.

Muligheden for fradrag opstår typisk i tilfælde, hvor dispositionen foretages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller de hidtidige leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen ofte er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchekutyme for at stille sikkerhed over for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der ikke er tale om etablering af et nyt indkomstgrundlag.

Fradrag er indrømmet:

Lsr.1981.105 (kaution for forpagter), lsr.1983.65 (kaution for køber af hus), lsr.1985.78 (kaution for leverandør), Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør), Skat 1986.12.344 (kaution for underentreprenørs leverandør), Skat 1988.2.83 (landmands udlån til slagteri).

Fradrag nægtet:

Lsr.1967.124 (kaution for leverandør, ny produktion), lsr.1967.125 (landmands kaution for andelsselskab), lsr.1973.36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde), lsr.1976.4 (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom), lsr.1983.166 (advokats kaution for klient), lsr.1984.179 (depositum, udvidelse af virksomhed), lsr.1985.175 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed), lsr.1986.71 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje).

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller hvis gæld, der stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Kaution m.v. f.eks. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab, skal behandles på tilsvarende måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs., at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen ofte ikke i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes ØLD af 19.dec. 1984 (Skd.74.450), ØLD af 15.jan. 1985 (Skd.74.465), ØLD af 14feb. 1986 (Skat 1986.3.1987), ØLD af 6.maj 1986 (Skat 1986.6.367), HD af 28.jan. 1988 (Skat 1988.4.198), HD af 15.marts 1989 (Skat 1989.5.371) og HD af 9.aug. 1989 (Skat 1989.9.701). Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.

* I t&s nyt 1991.13.697 havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Vestre Landsret fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses som et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter. Dommen er af skatteyderen indbragt for Højesteret. *

* t&s nyt 1991.10.543 (lsr.). En klager havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Klageren havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte klageren indløse bankgælden. Der blev godkendt fradrag for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimium under samarbejdet med de personlige virksomheder. *

I Skat 1990.6.468 anså 2 retsmedlemmer et indskud til et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser - pålagt i henhold til vedtægterne - for fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertal. Afgørelsen er ikke indbragt for domstolene.

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, lsr.1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og 1977.156 samt VLD af 24.april 1979 (skd.50.216), hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

I lsr.1982.84 fik et selskab fradrag for et kautionstab, idet selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for køb af en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.

Det er fast antaget i praksis, at der ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v. omfattet af ABL ud fra et omkostningslignende synspunkt. ABL indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab. Se f.eks. Skat 1987.4.276, 1988.6.347 og 1989.8.609.

E.A.3 Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, en betydelig rolle. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomst- og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i nærværende afsnit alene redegøres for nogle hovedtræk.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 15.udg. s.126, og til Østergård i SO 1962 s.258 ff og s.300 ff samt til skd.cirk. nr.198 af 27.okt. 1971, afsnit IX * samt til T.f.S. 1991.51.543. *

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Resolutive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

Suspensive betingelser

Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed, om aftalen bliver gennemført, f.eks. køb af en ejendom betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

E.A.3.1.1 Hovedreglen - retserhvervelsesprincippet

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd.

* Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Se E.J.1.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Se E.C.5 og E.C.4.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang på aktiver omfattet af afskrivningsloven i forbindelse med salg af sådanne aktiver.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr.1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Om kommanditister, se Skat 1989.4.331 og E.F.2.

Fra hovedreglen gælder der dog en række undtagelser. *

E.A.3.1.2 Undtagelser

* Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, lsr.1952.120, 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr.1971.119.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog afsnit E.J.7 om timeshare.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr.1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1.1 og LVD om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

For bygningshåndværkere, entreprenører m.v. fører reglerne om igangværende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsopgaver, der strækker sig over flere år, først skal medregnes ved indkomstopgørelsen i året for opgavens afslutning, se E.B.2.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se E.B.2.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent jf. bl.a. HD af 17.dec. 1982 (skd.64.104).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende kollegiale regler, skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når acontohonoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. henvises til E.B.2.6.2.3 og E.B.1.6, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Ifølge ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248) henføres efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften faktisk vedrører, dvs. til det år, afgiften ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt.

Efterregulering af skatteansættelser på grundlag af korrektion af merværdiafgift er ikke begrænset af den i praksis sædvanligt anvendte frist for genoptagelse af skatteansættelser som følge af kravenes nære sammenhæng.

Om lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme o.lign. henvises til A.B.1.1, A.B.1.2 og A.B.1.3.

Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til A.B.6. *

E.A.3.1.3 Afgørelser

* Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev anset for erhvervet i skattemæssig henseende ved agenturgiverens fakturering til køberen, Skat 1988.12.776 (lsr.).

De af et selskab modtagne og afgivne forudbetalinger i forbindelse med licensaftaler blev, da der ikke var tale om salg af patenter, anset for omfattet af SL, således at de skulle indtægts- henholdsvis udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, idet de ikke kunne kræves tilbage, Skat 1989.4.328 (lsr.).

En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar. Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj. Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Idet der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Ligningsrådet under hensyn til skadens omfang m.v., at avancerne først blev indtægtsført i 1988, Skat 1988.2.95. *

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se A.F.1.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent.

* I t&s nyt 1991.16.913 drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Sagsøger havde forpagtet fire landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels gennem acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det er en betingelse for fradrag, at afgiften er forfalden, eller om det er tilstrækkeligt, at der foreligger en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kan fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten beskattes. I SL § 6a benyttes terminologien udgifter "som i årets løb er anvendt". Efter § 6a kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk.1 anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter m.v. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle overfor sagsøgerens påstand, således at fradrag for den ved årets udløb ikke forfaldne del af forpagtningsafgiften blev godkendt. *

Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, jf. LL § 14, se herom E.K.1.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr.1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr.1972.77. Se A.F.4.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Se dog ØLD af 12.okt. 1987 (Skat 1987.12.853), hvor nogle forgæves afholdte projektudgifter blev henvist til afskrivning i medfør af SL § 6a. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere


E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

Efter PSL § 3, stk.2, nr.1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirk. nr.116 af 5.okt. 1988.

Efter VSL § 1, stk.1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter investeringsfondslovens §§ 2 og 4 er det en betingelse for at foretage henlæggelse til investeringsfonds, at henlæggelse foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter kildeskattelovens § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i investeringsfondsloven og kildeskatteloven, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. Skat 1987.2.146 (skd.). Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd.24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr.1981.65.

En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. bl.a. lsr.1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr.1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændige erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne "løn" for deres arbejdsindsats eller andet, lsr.1963.90.

En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 1, stk.3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk.1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk.1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændig erhvervsdrivende, f.eks. vil dette ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændige erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr.1985.47.

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

I VLD af 7.april 1988 (Skat 1988.6.322) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medhjælpende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund:

"at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A i kildeskatteloven".

Se også Skat 1989.4.330 (lsr.), hvor en assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

Skat 1988.4.220. En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medhjælpende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

I ØLD af 28.aug. 1980 (Skd.56.67) anerkendtes en handelsagent som selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra agentens hjem. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

Lsr.1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. Se også Skat 1989.2.153 (skd.).

I ØLD af 19.marts 1984 (Skd.70.508) blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet). En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12-1/2 pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet). En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter m.v. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold m.v. og sparringspartnere.

Skat 1988.5.300 (Ligningsrådet). Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsskatteordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

Skat 1988.5.301. En vognmand, der var ansat hos et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og forestå vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden oppebar i 1986 på provisionsbasis 336.000 kr., hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsskatteloven på indkomsten fra renseriet.

Skat 1988.3.146 (lsr.). En provisionslønnet sælger af avlsdyr fandtes efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, at måtte anses for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne herfor i øvrigt var opfyldt.

Skat 1987.6.449 (skd.). Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændig ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen forestås af de praktiserende læger, jf. Skat 1988.2.86 (lsr.).

Skat 1987.10.743 (Ligningsrådet). En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter m.v. beløb sig til 800.000 kr.

Lsr.1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som komissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

Lsr.1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.

Skd.32.102. Partfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

* En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsskatteordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. Skat 1990.5.378 (lsr.).

t&s nyt 1991.17.947. En sælger af Tupperware-produkter (homeparties), der blev aflønnet med en procentdel af de vejledende udsalgspriser, og hvori A-skat blev indeholdt, blev anset for lønmodtager. Hendes erhvervsudgifter blev derfor beskåret med 3.000 kr. i henhold til ligningslovens § 9 stk.1. Landskatteretten fandt ikke, at de siden Højesterets dom af 20.dec. 1974 (UfR 1975.150) foretagne ændringer i forhandlersamarbejdsaftalen kunne bevirke en ændret opfattelse af forhandlerens stilling som provisionslønnet repræsentant. Landsskatteretten fandt, at en samlet bedømmelse efter Skatteministeriets cirkulære af 5.okt. 1988 førte til, at omfanget og arten af klagerens driftsudgifter ikke kunne bevirke, at der forelå selvstændig erhvervsvirksomhed. * Se tilsvarende afgørelser, Skat 1990.3.209 (lsr.), * t&s nyt 1991.4.223 (Told- og Skattestyrelsen) * og Skat 1987.6.449 (Skd.) alle vedrørende Tupperware-forhandlere, der alle blev anset for lønmodtagere.

* t&s nyt 1991.4.223 (Told- og Skattestyrelsen). Lodser ved regulerede lodserier anses for løndmodtagere. *

En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Skat 1990.8.624 (lsr.).

E.A.5 Personlig indkomst og kapitalindkomst

* Ifølge personskatteloven (PSL), jf. lovbkg. nr.582 af 7.aug. 1991, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst og kapitalindkomst. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkets ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Se nærmere A.A.4.

Personskatteloven indeholder overgangsregler for store positive nettokapitalindkomster, store negative nettokapitalindkomster og for store fradragsberettigede udgifter, der alene kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men ikke ved opgørelsen af personlig indkomst eller kapitalindkomst. Disse regler bevirker, at større ændringer i skatten som følge af skattereformen fordeles over en årrække. Se herom A.A.4.

Virksomhedskatteordningen

Den særlige virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende omtales i afsnit E.G.

Skibsvirksomhed som biererhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Indkomst og underskud ved selvstændig skibsvirksomhed er dog kapitalindkomst efter § 4, stk.1, nr. 10, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, og er anskaffet før den 12.maj 1989. Se herom LV 1989, afsnit C 4.2.2.

Om skibsvirksomhed som bierhverv, anskaffet den 12.maj 1989 eller senere, se nærmere afsnit E.F.1. *

Anparter m.v.

* Ved lov nr.388 af 7.juni 1989 (anpartsloven) og lov nr.364 af 6.juni 1991 (mindre udlejningsvirksomheder m.v.) er der gennemført ændringer i en række skattelove, således at indkomst fra visse former for selvstændig erhvervsvirksomhed beskattes som kapitalindkomst. Reglerne er omtalt i afsnit E.F.1, hvortil henvises.

Reglerne om opgørelse af personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. PSL § 3 og § 4, er beskrevet i afsnit A.A.4, hvortil henvises. *