Oversigt (indholdsfortegnelse)

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

E.B.2 Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

E.B.3 Driftsomkostninger

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.

E.B. 5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøder

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

E.B.6 Tilskud

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst -LOSI § 17, stk.1

Den fulde tekst

Afsnit EB - Indkomstopgørelse for selvstændige erhvervsdrivende


E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

I henhold til SKL § 3, stk.2, skal skattepligtige, der har pligt til at udarbejde regnskab, inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse indsende et årsregnskab til ligningsmyndigheden.

Bestemmelsen omfatter erhvervsdrivende personer og skattepligtige dødsboer, selskaber, fonde, foreninger og institutioner m.v., der efter den øvrige lovgivning (især bogføringsloven) har pligt til at udarbejde regnskab, eller af skatteministeren, efter indstilling fra Ligningsrådet, er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk.1.

Det selvangivelsen vedlagte årsregnskab behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte årsregnskab.

Kravet i SKL § 2, stk.1, 3.pkt. om specifikation af indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, omfatter også salg, køb og bytte af private effekter. Der kan efter SKL § 6 kræves dokumentation for de indgåede handler.

I henhold til SKL § 3, stk.3, 2.pkt., jf. bek. nr.971 af 18.dec. 1986, er erhvervsdrivende pligtige til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema), se evt. nærmere P 1.6.3.

Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden for disse "passive" ejere udarbejde et fælles skatteregnskab samt foretage indberetning, jf. LL § 29 og SKL § 8 S, som blev indsat ved lov nr.388 af 7.juni 1989 (Anpartsloven). Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1989. Se nærmere afsnit E.F.1. Indberetning skal meddeles både til skattemyndighederne og ejerne inden den 1.maj i året efter det år som oplysningerne vedrører.

E.B.1.2 Bogføringsloven

Lovbek. nr.60 af 19.feb. 1986, som ændret ved lov nr.851 af 23.dec. 1987:

§ 1. Pligt til at føre forretningsbøger påhviler:

A.

1. Aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og andre erhvervsdrivende selskaber med begrænset ansvar,

2. gensidige forsikringsselskaber,

3. kreditforeninger, kreditkasser og hypotekforeninger,

4. sparekasser samt de af lov nr. 156 af 2.maj 1934 omfattede spare- og udlånsvirksomheder,

5. brugsforeninger og andre andelsforeninger, herunder andelsproduktionsforeninger, andelsboligforeninger, andelskasser og lignende samt fællesforeninger af andelsforeninger, og

6. foreninger, stiftelser, korporationer og selvejende institutioner, der udøver erhvervsvirksomhed, herunder erhvervsmæssig skolevirksomhed.

B.

Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev i henhold til næringsloven eller bevilling i henhold til beværterloven.

C.

Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der erhvervsmæssigt driver en eller flere af følgende virksomheder:

1. revision, regnskabs- og anden økonomisk konsultation, bogføring,

2. dispachørvirksomhed,

3. mæglervirksomhed,

4. vejning, måling,

5. marketenderi- eller pensionatsvirksomhed, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

6. læge-, tandlæge-, dyrlæge- eller tandteknikervirksomhed, kiropraktik,

7. drift af hospital, klinik, sanatorium eller lignende,

8. drift af hvilehjem og lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

9. apotekernæring,

10. skønhedspleje, fodpleje eller lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

11. landinspektørvirksomhed,

12. udlejningsvirksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom eller dele heraf, dog kun såfremt udlejningen omfatter flere end 25 lejemål,

13. bolig- og værelsesanvisning,

14. drift af private skoler, handelsskoler, tekniske skoler (herunder fagskoler), højskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler, musikkonservatorier,

15. rådgivende ingeniør- eller arkitektvirksomhed,

16. advokatvirksomhed,

17. pantelånervirksomhed eller handel med brugte genstande,

18. teater, variete, cirkus, biograf eller dermed beslægtet virksomhed,

19. rednings- eller vagtvirksomhed,

20. bjærgning, bugsering,

21. entreprenørvirksomhed,

22. rengøringsvirksomhed, herunder vinduespolering, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

23. befordring med skib, dog ikke såfremt befordringen sker med ikke-registreringspligtigt fartøj, der ejes af dettes fører,

24. anden befordring af personer eller gods,

25. befordring af meddelelser,

26. forlagsvirksomhed, herunder udgivelse af tidsskrifter og blade,

27. annonce- og reklamebureauvirksomhed,

28. rejse- og turistbureauvirksomhed,

29. fiskeri med anvendelse af registreringspligtigt fartøj,

30. fiskeopkøbsvirksomhed, hvis salget sker en gros,

31. udnyttelse af sten-, granit- og kalkbrud eller grusgrav, med mindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, gartneri eller skovbrug, der ikke er undergivet bogføringspligt, jf. nr.35-37,

32. dambrug, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

33. hønseri, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

34. pelsdyravl, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

35. landbrugsejendomme med et areal på mindst 15 ha, hvis ejendomsværdi er ansat til 175.000 kr. eller derover,

36. gartneriejendomme, frugtplantager og planteskoler, hvis ejendomsværdi er ansat til 125.000 kr. eller derover,

37. alle selvstændigt vurderede skovejendomme, samt skove der er vurderet sammen med en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme, når den samlede ejendom ville være underkastet bogføringspligt efter reglerne i 35 eller 36. Bogføringspligten omfatter den samlede ejendom.

Stk.2. Såfremt en ejendom drives dels som landbrug, dels som gartneri, frugtplantage eller planteskole, er den benyttelse der må anses for hovedformålet for driften af ejendommen, afgørende for bogføringspligten. Er ejendommen bortforpagtet, påhviler bogføringspligten brugeren. Såfremt ejendommen er i sameje, er samtlige parthavere hver for sig ansvarlig for, at bogføringspligten opfyldes.

Stk.3. Den, der er ejer eller bruger af flere af de under stk.1, ltr.C, nr.35, nævnte ejendomme, er bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede areal udgør mindst 15 ha, og de samlede ejendomsværdier udgør 175.000 kr. eller derover. På tilsvarende måde er den, der er ejer eller bruger af flere af de under 36 nævnte ejendomme, bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede ejendomsværdi udgør 125.000 kr. eller derover. Hvor ejeren af en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme har bortforpagtet en del af ejendommen, der ikke er selvstændigt vurderet, afhænger ejerens og forpagterens bogføringspligt af, hvor stor en del af arealet og ejendomsværdien (nr.35) eller af ejendomsværdien alene (nr.36), der må anses at falde på hver af de to dele af ejendommen.

Stk.4. Den ansættelse til ejendomsværdi, der for de under stk.1, ltr.C, nr.35, 36 og 37 nævnte ejendomme for et regnskabsår er afgørende for bogføringspligten, er den seneste ansættelse før regnskabsårets begyndelse. Dette gælder, selv om der i tidsrummet mellem ansættelsen og regnskabsårets begyndelse er sket ændringer i ejendommens størrelse eller tilstand. Ved erhvervelsen af en af de pågældende ejendomme indtræder bogføringspligten for erhververen fra ejendommens overtagelse at regne. For den tidligere ejer ophører bogføringspligten fra samme tidspunkt. Tilsvarende regler gælder ved forpagtningens påbegyndelse og ophør.

Stk.5. Såfremt en bogføringspligtig i øvrigt tillige driver erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne i stk.1, er den pågældende også bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed.

Stk.6. Indtræder bogføringspligt for virksomheder, der ikke hidtil har været bogføringspligtige, som følge af, at der ved de almindelige vurderinger sker ændringer i landbrugsejendommes ansættelse til ejendomsværdi, jf. stk.1, litra C, nr.35, kan handelsministeren udsætte tidspunktet for bogføringspligtens indtræden i indtil 2 år.

§ 2. Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstændig oplysning om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsætter de nærmere regler for bogføringspligtens omfang og indhold i øvrigt.

Stk.2. Forretningsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget. Løsblade, kort el.lign. samt i et af handelsministeren nærmere bestemt omfang de til bogføringen hørende bilag skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

§ 2a. Henlægger industriministeren sine beføjelser efter loven til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan ministeren fastsætte regler om klageadgangen, herunder at klager ikke kan indbringes for højere administrativ myndighed.

§ 3. Overtrædelse af loven eller de i medfør af denne fastsatte bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed, straffes med bøder, med mindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk.2. Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

Om reglerne for klageadgang henvises til Industriministeriets bekendtgørelse nr.146 af 16.marts 1988.

E.B.1.2.1 * Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Da bogføring og reglerne herom har betydning for den bogføringspligtige, har Industriministeriet, Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i medfør af § 2 i bogføringsloven udsendt bekendtgørelse nr. 598 af 21.aug. 1990.

Bekendtgørelsen indeholder udover kravet om opfyldelse af god bogføringsskik nogle hovedkrav til bogføringen. Krav der omfatter pligt til at registrere alle transaktioner og til at sikre sammenhængen mellem registreringer og årsregnskab. *

Kapitel 1

Bogføring

Almindelige regler

§ 1. Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.

Stk.2. Tilrettelæggelsen af bogføringen og den regnskabsmæssige organisation skal sikre mod regnskabsmaterialets ødelæggelse eller tyveri samt mod fejl og misbrug.

Stk.3. Bogføringen skal registrere alle erhvervsmæssige aktiviteter samt indskud i og udtræk af virksomhedens formue.

§ 2. Som regnskabsmateriale anses:

1)

registreringer, herunder transaktionssporet,

2)

beskrivelser af bogføringen, herunder konteringsinstruks, jf. § 10, stk.1,

3)

beskrivelser af systemer, hjælpemidler og lignende vedrørende benyttelse af elektronisk databehandling m.v., jf. § 10, stk.2 og 3,

4)

bilags- og dokumentationsmateriale,

5)

årsregnskaber og lignende opstillinger samt eventuelle årsberetninger m.v., og

6)

andet materiale, som er nødvendigt til at dokumentere det øvrige regnskabsmateriales rigtighed, jf. § 4, stk.2.

§ 3. Ændringer i regnskabsmaterialet må ikke foretages, medmindre såvel det oprindelige indhold som indholdet af ændringen fremgår af materialet.

Stk.2. Bilag m.v., der er udstedt i anledning af eller som dokumentation for en virksomheds aktiviteter (grundbilag), må ikke ændres, hvis ændringen kan skabe usikkerhed vedrørende de tilhørende registreringer.

Stk.3. Er et årsregnskab underskrevet eller godkendt, må der ikke foretages ændringer i dette eller i den bogføring, der ligger til grund for årsregnskabet, medmindre der i årsregnskabet henholdsvis det bogførte er begået så graverende fejl, at årsregnskabets informationsværdi derigennem er forringet væsentligt.

§ 4. Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til årsregnskabet. Årsregnskabets tal skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet benævnes i denne bekendtgørelse transaktionssporet.

Stk.2. Registreringerne og tilhørende bilags- og dokumentationsmateriale skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringernes rigtighed (kontrolsporet).

Registreringer

§ 5. Registreringerne skal foretages ved metoder, der sikrer den tidsmæssige rækkefølge i registreringerne samt fuldstændigheden og holdbarheden af registreringerne.

Stk.2. Registreringerne skal foretages i klarskrift eller ved brug af elektroniske eller andre tekniske hjælpemidler, som til enhver tid giver mulighed for at udskrive registreringerne i klarskrift.

§ 6. Registreringer skal være foretaget snarest muligt efter, at de forhold der er grund til registreringerne, foreligger.

Stk.2. Under hensyn til virksomhedens art kan registrering af køb og salg dog foretages ved betalingen.

§ 7. Registreringen skal henvise til det tilhørende bilags- og dokumentationsmateriale samt indeholde oplysninger til bestemmelse af den enkelte registrerings systematiske og tidsmæssige placering i bogføringen.

§ 8. Der skal føres et betalingsregnskab, hvori der så vidt muligt dagligt skal optages samtlige ind- og udbetalinger for hver enkelt post, eller hvis særskilte specifikationer føres, en samlet sum for hver af disse.

Stk.2. De i stk.1 nævnte specifikationer skal indeholde oplysninger om den enkelte post.

§ 9. Virksomheder, der modtager kontante indbetalinger eller foretager kontante udbetalinger, skal føre et kasseregnskab.

Stk.2. Virksomheder, der fører kasseregnskab, skal foretage effektive kasseafstemninger. Disse skal foretages jævnligt og - hvis ikke virksomhedens omfang eller art tilsiger andet - dagligt.

Stk.3. Virksomheder, der efter deres art og handelsform ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister m.v. over den enkelte indbetaling, skal i det mindste foretage en daglig kasseopgørelse. Den daglige kasseopgørelse skal udvise kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning samt korrektioner for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Beskrivelser

§ 10. Der skal udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Stk.2. Ved benyttelse af elektronisk databehandling skal der herudover udarbejdes en beskrivelse af de benyttede systemer, hjælpemidler og lignende. Beskrivelsen skal desuden oplyse, hvorledes registreringerne, herunder automatisk genererede registreringer o.lign., foretages, kontrolleres og opbevares.

Stk.3. Såfremt registreringerne samt bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal beskrivelsen efter stk.2 tillige indeholde oplysninger om, hvorledes transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Herunder skal i klarskrift beskrives de anvendte medier, lagringsstrukturer og tekniske standarder samt de nødvendige hjælpemidler til udskrift af registreringerne, transaktionssporet samt bilags- og dokumentationsmateriale.

Grundbilag

§ 11. Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. For automatisk genererede registreringer kan grundbidraget dog erstattes af den i § 10, stk.2, 2.pkt., nævnte beskrivelse.

Stk.2. Som eksterne grundbilag anses grundbilag udstedt af andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne.

Stk.3. Såfremt der for en aktivitet foreligger et eksternt grundbilag, skal dette så vidt muligt anvendes fremfor et eventuelt internt grundbilag.

Stk.4. Bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation.

Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et sagsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Stk.5. Bilag vedrørende betalinger skal indeholde oplysning om

1) beløb,

2) dato for udstedelsen,

3) interne godkendelser, og

4) oplysning om betalingens formål.

Stk.6. Bilag vedrørende interne overførsler skal indeholde oplysning om

1) beløb,

2) dato for registreringen,

3) interne godkendelser,

4) kontering, og

5) begrundelsen for overførslen.

Elektroniske overførsler

§ 12. Registrering af transaktioner kan foretages alene på grundlag af elektronisk overførte data.

Stk.2. Overføres data elektronisk mellem virksomheder, skal afsenderen på anfordring udskrive et grundbilag eller en lige så betryggende bekræftelse til modtageren vedrørende de overførte data.

Stk.3 Registrering alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem parter, der ikke begge er omfattet af bogføringsloven, må ikke foretages, medmindre det godtgøres, at den bogføringspligtige i hele opbevaringsperioden kan dokumentere transaktionerne lige så betryggende som ved eksterne grundbilag.

Kapitel 2

Åbningsbalance og årsregnskab

§ 13. Regnskabsperioden skal omfatte tolv måneder. En virksomheds første regnskabsperiode kan dog omfatte et kortere eller længere tidrum, dog højst atten måneder. Ved omlægning af regnskabsperioden kan en enkelt periode ligeledes omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog højst atten måneder.

§ 14. Ved bogføringspligtens indtræden opgøres den bogføringspligtige virksomheds balance (åbningsbalance).

Stk.2. For hver regnskabsperiode skal der udarbejdes et regnskab (årsregnskab) indeholdende en resultatopgørelse for perioden samt en opgørelse over aktiver og passiver (balance) ved periodens udgang.

Stk.3. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal under omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og forpligtelser og under foretagelse af blandt andet nødvendige af- og nedskrivninger opgøres i overensstemmelse med god regnskabsskik.

Stk.4. I resultatopgørelsen skal indtægter og udgifter anføres i hovedposter eller optages gruppevis på overskuelig måde. Foretagne af- og nedskrivninger på faste ejendomme, skibe, inventar, maskiner og lignende anlægsværdier samt beregnede renter af egenkapitalen angives særskilt.

Stk.5. I balancen kan posterne optages hver for sig eller i hovedgrupper efter posternes art. Egenkapitalposter må ikke sammenblandes med andre balanceposter. For varebeholdninger og andre poster, der ikke specificeres i balancen, skal der foreligge særskilte specifikationer med oplysning om værdiansættelsen. For poster, der i balancen opføres til en anden værdi end anskaffelsesværdien med fradrag af de i bogføringen oplyste af- og nedskrivninger, skal det af specifikationerne fremgå, hvilke metoder der er anvendt ved værdiansættelsen.

Stk.6. Der skal i årsregnskabet redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge resultatopgørelsen, som følge af uddeling af overskud, udtagelse af penge eller varer til indehavere eller som følge af ændringer i aktiver eller passiver, der ikke fremgår af resultatopgørelsen.

Stk.7. Der skal i årsregnskabet gives oplysning om omfanget af foretagne pantsætninger samt påtagne vekselforpligtelser og påtagne, ikke særligt dækkede kautions- og andre garantiforpligtelser, herunder kontraktmæssige ydelser af pensionslignende art.

Stk.8. Ejes en virksomhed af en enkelt indehaver, skal den pågældendes samtlige aktiver og passiver optages i balancen, herfra dog undtaget løsøre, der ikke benyttes inden for virksomheden. Aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et særligt tillæg til balancen. Indtægter og udgifter vedrørende sådanne aktiver og passiver kan i så fald holdes uden for bogføringen.

§ 15. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal være udarbejdet inden 6 måneder efter henholdsvis bogføringspligtens indtræden og regnskabsperiodens udløb.

Stk.2. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal underskrives af samtlige ansvarlige indehavere. I selskaber skal der dog underskrives af de ansvarlige for virksomhedens daglige drift, med mindre andet kræves i lovgivningen.

Kapitel 3

Opbevaring af regnskabsmateriale

§ 16. Den bogføringspligtige skal opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis. Regnskabsmaterialet kan opbevares af andre, der selv er bogføringspligtige, hvis adgangen til at benytte materialet ikke derved vanskeliggøres.

Stk.2. Opbevaringen skal ske på en måde, som i hele opbevaringsperioden muliggør en selvstændig fremfinding og udskrivning i klarskrift af det pågældende regnskabsmateriale, herunder transaktionssporet og kontrolsporet.

Stk.3. Bogføringspligtige, der foretager registreringer alene på grundlag af data, der er overført elektronisk, jf. § 12, skal kunne dokumentere de enkelte overførsler i hele opbevaringsperioden.

§ 17. Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

Stk.2. Medmindre andet er bestemt i henhold til anden lovgivning, kan detailhandelsvirksomheder nøjes med at opbevare kassestrimler i 1 år regnet fra tidspunktet for underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.

Stk.3. Beskrivelsen af de benyttede systemer m.v. vedrørende anvendelsen af elektronisk databehandling, jf. § 10, stk.2, skal kun opbevares i 1 år regnet fra tidspunktet for underskrivelsen af årsregnskabet. Beskrivelsen af, hvorledes automatisk genererede registreringer er foretaget, skal dog opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår, hvis registreringen ikke er dokumenteret ved grundbilag.

Stk.4. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes, overføres til elektroniske medier eller lignende, skal opbevares i 1 år efter underskrivelsen af det regnskab, som bilagene vedrører. Andet regnskabsmateriale kan straks erstattes af mikrofilm, elektroniske medier eller lignende.

§ 18. Regnskabsmaterialet, herunder bilag, kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde.

Stk.2. Eksterne grundbilag, der afbildes på et andet medie, skal kunne fremkaldes som billeder af det originale bilag med attestationer, påtegninger m.v.

Stk.3. Internt regnskabsmateriale, der ikke opbevares i klarskrift, skal have samme indhold og opbygning som det tilsvarende læsbare materiale. Det skal til enhver tid uden bearbejdning kunne udskrives i klarskrift.

§ 19. Mikrofilm, elektroniske medier og lignende skal opbevares i det tidsrum, som er foreskrevet for de originale bilag.

Stk.2. Bogføringspligtige, der benytter mikrofilm, elektroniske medier eller lignende, skal gennem passende kontrolforanstaltninger sikre:

1) at alle oplysninger, der fremgår af det originale regnskabsmateriale, overføres til mediet, inden det originale materiale makuleres,

2) at mediet kontrolleres for læsbarhed, fejl eller mangler, inden det originale materiale makuleres.

3) at mediet opbevares på betryggende måde, således at læsbarheden sikres indtil udløbet af opbevaringspligten.

4) at mediet arkiveres således, at et udvalgt bilag hurtigt kan findes, og

5) at der i fornødent omfang udarbejdes sikkerhedskopier, og at disse er anbragt således, at de ikke ødelægges, stjæles m.v. sammen med det originale materiale.

Stk.3. Afskaffer eller ændrer den bogføringspligtige det for gengivelse nødvendige udstyr, skal regnskabsmaterialet forinden udskrives i sin originale form eller overføres til et andet medie, således at gengivelse fortsat kan findes sted.

§ 20. Opbevares regnskabsmaterialet på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde, kan en offentlig myndighed, i det omfang den er berettiget til at kræve oplysninger om en virksomheds bogføring, forlange, at den bogføringspligtige vederlagsfrit stiller alt, hvad der er nødvendigt til fremfinding og læsning af regnskabsmaterialet til disposition. Endvidere kan myndigheden forlange, at læsbare aftryk af regnskabsmaterialet leveres uden vederlag.

§ 21. Regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet.

Stk.2. Hvis virksomheden udøver aktiviteter i udlandet, og det godtgøres, at der efter det pågældende lands regler er pligt til at opbevare regnskabsmaterialet der, er det dog tilstrækkeligt, at kopier eller genparter af regnskabsmaterialet vedrørende disse aktiviteter opbevares her i landet eller - medmindre andet er bestemt i henhold til anden lovgivning - kan fremskaffes på begæring.

Kapitel 4

Straffebestemmelser m.v.

§ 22. Efter § 3, stk.1, i bogføringsloven, straffes overtrædelse af denne bekendtgørelse, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed med bøder, medmindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk.2. Efter § 3, stk.2, i bogføringsloven kan der, såfremt lovovertrædelsen er begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

§ 23. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1.sept. 1990.

Stk.2. Samtidig ophæves bek. nr.226 af 18.juni 1959 om bogføringspligtens omfang og indhold, som ændret ved bek. nr.370 af 30.nov. 1962 og bek. nr.65 af 12.feb. 1973. *

Næringsbrev ikke afgørende

Ifølge bogføringslovens § 1, stk.1B, er bogføringspligt pålagt personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til virksomhed som: Handlende, håndværker, industridrivende, speditør og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jf. næringslovens § 30, hvorefter "forpligtelser, der i anden lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1.jan. 1976) til næringens udøvelse".

Praksis om bogføringspligt

Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 1, litra C, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed.

For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. lovbek. * nr.575 af 22.aug. 1989, som ændret ved lov nr.386 af 13.juni 1990 * (VSL) § 2, stk.1.

Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 1 og § 2 (specifikationspligten) kan indfordre regnskabet, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet og formuen, korrigeret for individuelle afskrivninger m.v.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten fortsat består.

Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter § 1, ltr.C nr.12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.

Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under lægevagtsordningen, er bogføringspligtige (jf. lsr.1983.122), hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet alene oppebærer visse særindtægter i form af honorar for attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige.

Ved betegnelsen "registreringspligtigt fartøj" i § 1, ltr.C, nr.29, forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal anmeldes til skibsregistret, d.v.s. fartøjer på 20 bruttoregistertons og derover.

Efter SKL § 3, stk.6, skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmaterialet der, er det dog tilstrækkeligt at opbevare genparter af regnskabsmaterialet vedr. den i Danmark værende virksomhed her i landet.

Et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning anset for bogføringspligtig efter § 1, ltr. A nr. 6. Bestillingskontoret modtog for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd, bestillinger på kørsel og videregav disse til vognmændene. Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne, ØLD af 11.jan. 1979 (Skd. 49.115).

En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men han er dog omfattet af reglen om automatisk udsættelse med selvangivelsen, se A.L.1.3.1.

En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig vognmand og kunne fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen efter de af Ligningsrådet fastsatte satser, selv om de afholdte biludgifter havde været mindre end forudsat i Ligningsrådets satser jf. også Skat.1986.6.400.

Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status og egne driftsindtægter og driftsudgifter, og at man ikke kan kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, der ikke har direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse hermed har Industriministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.

Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr.31, da begge virksomheder var bortforpagtet, lsr.1973.91.

Ejendomshandlere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er bogføringspligtige (lsr.1965.82), men personer, der for egen regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke bogføringspligtige.

Læge, der havde ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke bogføringspligtig.

Efter Industriministeriets opfattelse er filialer af udenlandske aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens § 1, og er således ikke bogføringspligtige.

Bogføringsbekendtgørelsen - anvendelse af edb i bogføringen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsbekendtgørelse træder i kraft den 1.sept. 1990.

Væsentlige ændringer i forhold til den tidligere bekendtgørelse er især de nye regler om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på elektroniske medier.

Hvem er omfattet af den nye bogføringsbekendtgørelse

Den nye bekendtgørelse omfatter de virksomheder, som er bogføringspligtige efter bogføringsloven. Det vil i praksis sige stort set alle virksomheder.

Der er således ikke sket indskrænkninger i eller udvidelser af antallet af bogføringspligtige virksomheder og dermed den virksomhedskreds, som berøres af de nye bestemmelser.

Generalklausul - god bogføringsskik

Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.

Generalklausulen "god bogføringsskik", som er ny i forhold til den tidligere bekendtgørelse, udgør den overordnede ramme for bogføringens tilrettelæggelse.

Dokumentation af registreringer

Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvorledes registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, i bekendtgørelsen kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger m.v.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet.

Beskrivelser af bogføringssystemet

Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lignende.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvorledes transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift.

Elektroniske overførsler

Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler

Regnskabsmaterialet skal som hidtil opbevares i 5 år.

I modsætning til tidligere kan regnskabsmaterialet dog opbevares på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde. Det behøver således ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser:

1)

Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet, hvis den interne kontrol er tilstrækkelig, jf. dog nedenfor.

2)

Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring m.v. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.

3)

Eksterne grundbilag, der mikrofilmes m.v., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen

De nye regler om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier m.v. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringsbekendtgørelsens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det er således bl.a. ikke længere et krav, at hele regnskabsmaterialet opbevares i klarskrift.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Endvidere bemærkes det, at muligheden for kun at opbevare kassestrimler i et år fortsat kræver en tilladelse fra told- og skatteregionen.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift er told- og skattevæsenet berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i 1991 udgivet en bogføringsvejledning, der i mere beskrivende form redegør for de enkelte bestemmelser i bekendtgørelsen. Vejledningen indeholder samtidig et register over anvendte begreber og definitioner samt et stikordsregister.

Vejledningen handler ikke om andre særlige regler om bogføring f.eks. "mindstekravsbekendtgørelsen", som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, nærmere omtalt under pkt. 1.4. *

E.B.1.3 Regnskabspligt

Med hjemmel i SKL § 3 har finansministeren pålagt følgende grupper regnskabspligt:

a.

Dambrugere.

Bogføringsloven fastsætter bogføringspligt for dambrugere, der regelmæssigt beskæftiger mere end 3 fremmede medhjælpere. Alle andre dambrugere er underkastet regnskabspligt i medfør af finansministeriets bek. af 5.okt. 1955.

b.

Kreaturhandlere m.fl.

Ved Finansministeriets bek. af 18.dec. 1959 er fastsat regnskabspligt for personer, som uden at være bogføringspligtige driver handel med kreaturer, heste eller svin, medmindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, der ikke er undergivet bogføringspligt.

c.

Pelsdyravlere.

Ved Finansministeriets bek. af 23.nov. 1962 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven enten driver pelsdyravl som hovederhverv, eller, såfremt pelsdyravlen drives som bierhverv, regelmæssigt beskæftiger mindst en fremmed medhjælper ved pelsdyravlen.

d.

Kørelærere.

Ved Finansministeriets bek. af 19.okt. 1963 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven driver kørelærervirksomhed, hvad enten virksomheden drives som hoved- eller bierhverv.

Omfang og indhold

De "regnskabspligtige" er ikke omfattet af bogføringslovens bestemmelser, hvorfor Ligningsrådet i henhold til bemyndigelsen i skattekontrolloven har fastsat de krav, der stilles til regnskabsførelsens omfang og indhold. Der stilles stort set de samme krav, som stilles til bogføringspligtige i Industriministeriets bekendtgørelse, og mindstekravsbekendtgørelsen af 1976, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, omfatter også "regnskabspligtige".

E.B.1.4 Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag

Bestemmelserne om mindstekrav findes i ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.461 af 8.sept. 1976, som ændret ved ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.546 af 13.aug. 1987, og bek. nr.677 af 4.nov. 1988.

* Nævnte bekendtgørelse udløber med året 1991. For året 1992 forventes en ny og på visse punkter ændret bekendtgørelse om mindstekrav til årsregnskabet at foreligge. *

Mindstekravene gælder kun for de regnskaber, som bogførings- og regnskabspligtige skal vedlægge selvangivelsen. Andre regnskaber, der vedlægges selvangivelsen, er ikke omfattet af bekendtgørelsen, medmindre man benytter virksomhedsordningen.

Kapitel 1. Krav til det indsendte årsregnskab

§ 1. Omsætningen, hvis størrelse skal fremgå af driftsregnskabet, skal være opgjort under hensyntagen til tilgodehavender vedrørende vare- og tjenesteydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt sådanne tilgodehavender ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.2. Tab på debitorer og hensættelser til forventede tab på debitorer må ikke påvirke omsætningen, men skal vises som særskilte udgiftsposter.

Krav til driftsregnskabet (resultatopgørelsen)

Begrebet bruttoavance (dækningsbidrag) er ikke klart defineret. Bruttoavancen har traditionelt betydning i detail- og engroshandelen, mens den inden for landbrug, håndværk og industri ikke giver samme mening. I mindstekravsbekendtgørelsen bruges ordet bruttoavance derfor slet ikke. I stedet stilles krav om at vise de to komponenter, der indgår i en bruttoavanceberegning: Omsætning og direkte forbrug, således at bruttoavancen kan opgøres, hvor det findes hensigtsmæssigt.

Omsætning

Omsætningens størrelse skal fremgå af driftsregnskabet. Omsætningen skal omfatte alle de i regnskabsperioden leverede varer og tjenesteydelser, hvad enten de er betalt eller ej, og uanset om et tilgodehavende herfor er tabt eller må anses for tabt.

Bogføringsloven tillader, at det til grund for årsregnskabet liggende bogholderi føres som et rent kasseregnskab, således at det ikke omfatter salg på kredit og varetilgodehavender. Har dette været tilfældet, skal det oplyses i en tekstnote til driftsregnskabet, og driftsregnskabets tal for omsætningen skal være reguleret med forskydningerne i debitorer ved årets begyndelse og slutning (jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 1 og § 14).

Tab på debitorer

Konstaterede tab og hensættelser til forventede tab på debitorer skal vises som to særskilte udgiftsposter.

Tab på debitorer må altså ikke modregnes i omsætningen ved, at man ved den under § 1, stk.1, omtalte regulering undlader at medtage fordringer, der efter sidste regnskabsaflæggelse er blevet anset for tabte eller usikre.

Direkte forbrug (vareforbrug)

§ 2. Vareforbrug, lønninger og produktionsomkostninger skal fremgå af driftsregnskabet.

Stk.2. Vareforbruget skal være opgjort under hensyntagen til varelagerets værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, før skattemæssige nedskrivninger er foretaget.

Stk.3. Forbrug af vare- og tjenesteydelser skal være opgjort under hensyntagen til gæld vedrørende disse poster ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.4. Er varer, lønninger og produktionsomkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti vises som særlige poster i driftsregnskabet.

Ligesom for omsætningens vedkommende skal vareforbruget være opgjort efter præstationsprincippet. Er kasseprincippet anvendt i den løbende bogføring, skal der forholdes som ovenfor beskrevet vedrørende omsætningen.

Forskydninger i de skattemæssige lagernedskrivninger

Vareforbruget skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, således at der i de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at udregne en bruttofortjeneste, er grundlag for at opgøre denne upåvirket af ændringer i de skattemæssige nedskrivninger.

Overførsler fra driftskonti

Overførsler fra driftskonti til privat- og/eller anlægskonti skal vises i driftsregnskabet.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder

§ 3. Hvor der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, skal værdien heraf ved regnskabsårets begyndelse og slutning enten indgå i opgørelsen af forbruget af vare- og tjenesteydelser eller i omsætningen. Den valgte fremgangsmåde skal oplyses.

De i en regnskabsperiode afholdte udgifter til arbejder, der på statustidspunktet endnu ikke er færdiggjort og solgt, må ikke belaste periodens driftsresultat, men skal aktiveres som igangværende arbejder.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal, hvis den ikke vises som en helt særskilt post i driftsregnskabet, ske enten i opgørelsen af forbruget af varer og tjenesteydelser eller i omsætningen.

Det ville regnskabsteknisk være mest korrekt, at de nødvendige regnskabsmæssige reguleringer med forskydninger i værdien af igangværende arbejder fandt sted ved opgørelsen af forbruget. Da det teknisk ofte er lettere at foretage reguleringen ved opgørelsen af omsætningen, og det er uden betydning for det samlede resultat, er det gjort valgfrit, hvor reguleringen foretages. Den valgte fremgangsmåde skal blot oplyses. Se L 3.6.2.

Den før bekendtgørelsens ikrafttræden fulgte praksis for udøvere af liberale erhverv skal fortsat være gældende. Bemærk dog de særlige regler for arkitekter og rådgivende ingeniører, se pkt.1.6.

Specifikation af omkostninger

§ 4. Omkostninger skal specificeres efter art. Er omkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti for hver omkostningsart vises i driftsregnskabet.

Stk.2. Repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk.4, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.3. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af reglerne om begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk.4, 1.pkt., skal anføres særskilt og opgøres på et bilag til selvangivelsen, som opfylder specifikationskravene i det fortrykte bilag til selvangivelsen (formular S 31).

Stk.4. Udbetaling af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jf. ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.5. Personaleudgifter skal anføres særskilt.

Opmærksomheden henledes på, at renteindtægter og -udgifter i det daglige bogholderi bør registreres på særlige konti af hensyn til udfyldelsen af selvangivelsen, hvor renter er krævet vist særskilt.

At omkostninger skal specificeres efter art, vil sige, at årsregnskabet i rimelig specifikationsgrad skal vise, hvilke arter af ydelser virksomheden har forbrugt som omkostninger, f.eks. husleje, renter, rejse- og repræsentationsudgifter, kontorartikler o.s.v. Det vil ikke være tilstrækkeligt at specificere omkostningerne efter hvilket formål, de har tjent, og alene vise omkostningerne opdelt i f.eks. produktionsomkostninger og administrationsomkostninger.

Specifikation af andre indtægter end omsætningen

§ 5. Indtægter, der ikke hidrører fra omsætningen, skal specificeres i driftsregnskabet.

Der er en ubetinget pligt til i driftsregnskabet specificeret at anføre alle andre indtægter end omsætningen.

Kasserabatter, kvantumsrabatter og lignende, der er kendt på datoen for fakturaen og fremgår af denne, skal dog ikke specificeres, idet normalt kun fakturaens slutsum behøver at fremgå af bogføringen. Periodisk opgjorte kvantumsrabatter, reklametilskud og lignende skal derimod vises særskilt i driftsregnskabet og må ikke modregnes i forbruget.

Andre indtægter skal vises med deres bruttobeløb. Eventuelle udgifter ved deres erhvervelse må i årsregnskabet godt være vist modregnet i de indtægter, de vedrører, forudsat de er vist specificeret efter art.

Afskrivninger

§ 6. Afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver skal anføres som en særlig post i driftsregnskabet specificeret efter aktivernes art.

Varelager nedskrivning

§ 7. Er der i årsregnskabet foretaget nedskrivninger i henhold til bestemmelserne i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., skal nedskrivningerne ved regnskabsårets begyndelse og slutning vises i driftsregnskabet.

Kapitel 2. Krav til status (balancen)

§ 8. Likvide beholdninger skal specificeres med angivelse af eventuelt indskudssted og kontonummer. Beholdninger af værdipapirer skal specificeres. Har virksomheden omsætning af værdipapirer som næringsvej, er det tilstrækkeligt, at specifikationen fremgår af bogholderiet. Har den skattepligtige ikke omsætning af værdipapirer som sin næringsvej, skal obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, der ikke opfylder mindsterentekravet efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld, særskilt specificeres med angivelse af pålydende rente og anskaffelsessum.

Stk.2. Tilgodehavender for vare- og tjenesteydelser skal optages uden nedskrivning. Andre debitorer specificeres med angivelse af navn og adresse. Hensættelser til imødegåelse af forventede tab på debitorer skal vises.

Stk.3. Varelagre skal opføres til dags-, indkøbs- eller fremstillingspris, og skattemæssige nedskrivninger skal, såfremt de er medtaget i regnskabet, anføres særskilt som foreskrevet i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.

Stk.4. Igangværende arbejder skal optages som en særlig post på grundlag af de i § 14, stk.2, nævnte opgørelser.

Stk.5. Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal opføres grupperet således, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivningers beregning. For så vidt angår skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, II og III, skal tillige angives anskaffelsestidspunktet for aktivet.

Stk.6. Udgået.

Stk.7. Gæld skal vises opdelt i:

a) Vare- og omkostningskreditorer.

b) Gæld sikret ved pant i fast ejendom. Kreditors navn og adresse angives.

c) Anden gæld. Kreditors navn og adresse samt evt. kontonummer angives.

Driftsregnskab og status er to uadskillige dele af det samlede årsregnskab, og kapitel 2 indeholder i det væsentlige specifikationskrav, der tjener til at få de statustal frem, der er nødvendige for kontrollen af driftsregnskabet.

Specifikation af likvider og diverse debitorer og kreditorer

Især for større virksomheder, der har mange af disse statusposter, vil opfyldelsen af det generelle specifikationskrav kunne vanskeliggøre statusopstillingen og gøre den uoverskuelig. Der er derfor i bekendtgørelsens § 12, stk.2, åbnet mulighed for, at disse statusposter kan angives mere summarisk i årsregnskabet, forudsat virksomhedens bogholderi er tilrettelagt således, at de krævede specifikationer altid senere kan gives på forlangende.

Specifikationen af værdipapirbeholdninger tjener kontrollen med deres afkast og skal sikre kontrollen med evt. skatteberigtigelse ved afhændelsen af aktier samt obligationer, pantebreve m.v., der ikke opfylder kravet til mindsterenten i KGL.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder skal optages som en særlig statuspost.

Aktiver, hvorpå der afskrives skattemæssigt

Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal grupperes således i status, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med de i driftsregnskabet særskilt udgiftsførte afskrivninger. Aktiver, der ikke afskrives efter saldometoden, skal anføres i status med angivelse af arten, anskaffelsestidspunktet og afskrivningsgrundlaget.

Kapitel 3. Krav til redegørelsen for ændringer i egenkapitalen (formueforklaring)

§ 9. I forbindelse med statusopgørelsen skal der redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller andet til indehavere, eller som følge af ændringer i aktiver og passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter, jf. Industriministeriets bekendtgørelse om bogføringspligtens omfang og indhold, § 14, stk.6.

Stk.2. Privat vareforbrug og privatandele af omkostninger m.v. overført fra driftsregnskabet, jf. § 2, stk.4, og § 4, skal vises som særlige poster.

Der er ikke hjemmel i skattekontrolloven til overfor bogførings- og regnskabspligtige at stille krav om, at disse sammen med selvangivelsen uopfordret skal indsende en samlet formueforklaring udarbejdet på grundlag af den selvangivne indkomst og formue.

Kapitel 4. Krav om supplerende oplysninger

I dette kapitel er der dels krævet oplysninger, som normalt ikke fremgår af et årsregnskab, og dels givet tilladelse til at alle kan vedlægge selvangivelsen det officielle årsregnskab, selv om dette ikke opfylder alle denne bekendtgørelses bestemmelser, blot de manglende oplysninger fremgår af et supplement til det officielle regnskab.

Oplysninger om ind- og udgående moms

§ 10. Skattepligtige, der er registreret i henhold til lov om merværdiafgift, skal som supplerende oplysning til driftsregnskabet oplyse størrelsen af udgående og indgående afgift i regnskabsperioden.

Dette gælder, hvad enten virksomheden i sit bogholderi lader merværdiafgiften påvirke driftsregnskabets tal eller ej.

Afstemning af lønangivelser med årsregn skabets tal

§ 11. Af årsregnskabet skal fremgå, i hvilke regnskabsposter og med hvilke beløb lønninger, honorarer m.v., for hvilke der foreligger oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7, er placeret, således at der vises en afstemning mellem årsregnskab og lønangivelse. Benyttes et fra kalenderåret afvigende regnskabsår, skal indsendes en specifikation, der oplyser, hvorledes de i regnskabet anførte lønninger m.v. fordeler sig på de dele af kalenderår, der udgør regnskabsperioden.

Bestemmelserne i bekendtgørelsens § 11 skal muliggøre en umiddelbar afstemning af indsendte lønangivelser med det selvangivelsen vedlagte regnskab.

Kontinuitet og supplerende oplysninger

§ 12. Hvis det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder de i nærværende bekendtgørelse fastsatte krav, kan det medsendte regnskab dog lægges til grund for skatteansættelsen, såfremt supplerende oplysninger og specifikationer vedlægges og gives på en sådan måde, at der er nøje sammenhæng med det tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Stk.2. Hvor forholdene taler herfor, kan Ligningsrådet tillade, at de i § 8, stk.1, 2 og 7 samt i § 14, stk.2, omtalte specifikationer ikke vedlægges årsregnskabet, men gives i mere summarisk form, såfremt specifikationerne fremgår af virksomhedens bogholderi.

Der kræves ikke udarbejdet et specielt "skatteregnskab", der opfylder alle de i bekendtgørelsen rejste mindstekrav. Såfremt det officielle årsregnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder alle de stillede mindstekrav, kan alle afhjælpe dette ved at vedlægge regnskabet de nødvendige supplerende oplysninger og specifikationer.

Hvis det er nødvendigt at vedlægge det med selvangivelsen indsendte årsregnskab supplerende oplysninger, skal disse være udarbejdet, så der er klar sammenhæng med tallene i det indsendte regnskab og således, at ligningsmyndighederne kan følge kontinuiteten fra tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Kapitel 5. Krav til regnskabsgrundlaget

§ 13. Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer, hvoraf de er sammensat.

Stk.2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt dagligt optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver post. Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer over grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med samlede summer. De nævnte specifikationer kan være kassestrimler, salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Stk.3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.

Stk.4. Virksomheder, der efter deres særlige handelsform (f.eks. detailsalg fra vogn eller stade) ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister over de enkelte indbetalinger hidrørende fra salg, skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger. Der skal foreligge opgørelser, der viser kasseoptællingerne ved dagens slutning og begyndelse, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget for at beregne dagens salgsindtægt.

Stk.5. Udgifter, der fradrages i årsregnskabet, skal kunne dokumenteres.

Der er ikke gennemført nogen begrænsning i forhold til de hidtidige regler om kravene til erhvervsdrivendes bogføring og specifikation ved udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt. Bestemmelserne er uddybet i Skattedepartementets cirk. af 4.nov. 1988.

Hovedkravet til det regnskabsmæssige grundlag er, at det umiddelbart skal kunne konstateres, hvilke enkelte beløb årsregnskabets tal er sammensat af, hvorfor det kræves, at bogholderiet er tilrettelagt således, at det omfatter samtlige posteringer i klarskrift, kronologisk ordnet på hver enkelt konto, og ikke blot består af et kasseregnskab, eventuelt suppleret med angivelser af hvor kassebevægelserne er modposteret.

Kasseregnskab

Hver enkelt kontant betaling til eller fra en virksomhed skal fremgå af kasseregnskabet, som skal vise hvem og hvad betalingen vedrører. Større grupper af ensartede betalinger kan føres i kasseregnskabet med samlede summer, såfremt der foreligger specifikationer, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Foregår der indbetalinger til virksomheden bl.a. i checks fra kunderne, og foretages der kontante udbetalinger fra virksomheden, skal der føres et kasseregnskab, selv om virksomhedens pengebeholdning hver dag er 0, fordi modtagne indbetalinger straks indsættes i pengeinstitut og diverse mindre kontante udbetalinger er afholdt af den private pengebeholdning og krediteret privatkontoen, lrs.1985.65.

Afstemning af kasseregnskabet

Den korrekte og fuldstændige førelse af kasseregnskabet for en virksomhed skal kontrolleres ved, at der dagligt eller efter virksomhedens art og omfang jævnligt foretages optællinger af den i virksomheden foreliggende pengebeholdning og afstemning af denne med kasseregnskabet.

I Industriministeriets bogføringsbekendtgørelse anføres i § 9, at virksomheder, der modtager kontante indbetalinger eller foretager kontante udbetalinger, skal føre et kasseregnskab.

Virksomheder, der fører kasseregnskab, skal foretage effektive kasseafstemninger. Disse skal foretages jævnligt og - hvis ikke virksomhedens omfang eller art tilsiger andet - dagligt.

Virksomheder, der efter deres art og handelsform ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister m.v. over den enkelte indbetaling, skal i det mindste foretage en daglig kasseopgørelse. Den daglige kasseopgørelse skal udvise kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning samt korrektioner for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Dette har ofte været fortolket som et krav om, at kassebeholdningen under alle omstændigheder skulle afstemmes dagligt. Der bør imidlertid tages hensyn til virksomhedens art og omfang, således at kasseregnskaber, der er afstemt med rimelige mellemrum efter de konkrete forhold, ikke tilsidesættes alene med den formelle begrundelse, at der ikke er foretaget daglige afstemninger, jf. VLD af 23.dec. 1976, skd. 42.197, der er omtalt i SD's cirkulære nr.535 af 20.juli 1977.

En radioforhandlers manglende afstemning af kasserapport med kassebeholdningen medførte i henhold til mindstekravsbekendtgørelsens § 13, stk.3, berettiget tilsidesættelse af regnskabet, ØLD af 26.okt. 1988, Skat 1989.1.39.

Det kan normalt ikke kræves, at der skal være vist og opbevaret materiale, der specificerer de optalte pengebeholdninger i en virksomhed. En påstand om, at der har været foretaget afstemninger mellem optalt og bogholderimæssig kassebeholdning, må sædvanligvis godtages, med mindre der kan påvises fejl eller mangler i kasseregnskabet, der beviser, at de kassebeholdninger, kasseregnskabet udviser, ikke kan have været afstemt med pengebeholdningen, jf. HD af 26.maj 1981 (skd.59.389).

Negative kassebeholdninger

Negative kassebeholdninger er et klart eksempel på sådanne fejl. Man bør her være opmærksom på, om skatteyderen for at undgå negative kassebeholdninger har bogført indbetalinger før indbetalingsdatoen ifølge bilag og lignende, eller bogført udbetalinger senere end udbetalingsdatoen ifølge bilagene.

Endvidere kan det ofte påvises, at uopdagede skrive- og regnefejl i kassekladdens ind- og udbetalingskolonner og fejl i udregningen af den bogholderimæssige kassebeholdning ikke har givet sig udslag i, at der i kassekladden er blevet posteret en manko i den optalte pengebeholdning modsvarende fejlen i kassebogføringen. Såfremt der ikke er tale om uvæsentlige småbeløb, er dette et bevis for, at der ikke som hævdet har været foretaget den nødvendige afstemning af virksomhedens pengebeholdning.

Kassedifferencer, som i mange detailvirksomheder i praksis er uundgåelige, skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, straks de konstateres.

Privatforbruget

Der er ikke pligt til at redegøre for, hvortil midler udtaget til private formål er anvendt. Det er derfor en forudsætning for, at der kan foretages afstemning af virksomhedens pengebeholdning med det førte kasseregnskab, at en privat pengebeholdning holdes adskilt fra virksomhedens pengebeholdning.

Udtagning fra forretningspengebeholdningen til private formål skal - som andre udbetalinger - registreres i kasseregnskabet efterhånden som de foretages, ligesom eventuelle forøgelser af virksomhedens pengebeholdning med midler fra den private pengebeholdning skal registreres løbende i kasseregnskabet.

Indirekte opgørelse af dagens kontante salg

Kravet om benyttelse af kasseapparat eller lignende er fraveget, hvor det er praktisk umuligt at arbejde med sådanne, f.eks. ved salg fra torve og stader. Disse virksomheder skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke stammer fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Da kasseoptællingerne i disse tilfælde ikke blot tjener til kontrol med at kasseregnskabet er korrekt ført, men får direkte indflydelse på opgørelsen af dagens salgsindtægt, er der stillet krav om, at der skal foreligge en opgørelse, der viser kasseoptællingerne ved dagens begyndelse og slutning, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget.

Dokumentation for foretagne grundposteringer

Der er ikke stillet krav om formen for dokumentationen. Den bedste dokumentation, især for indtægtsposteringerne, vil som regel ligge i, at bogholderiet er organiseret på en sådan måde, at der i forretningsgangen er indarbejdet kontrolforanstaltninger til at sikre en korrekt og fuldstændig registrering af alle indtægter og udgifter.

Udgiftsposteringer vil i de fleste tilfælde yderligere kunne kræves dokumenteret med udefra modtagne bilag. Ordet "bilag" er bevidst ikke benyttet i bekendtgørelsen, da der dels findes adskillige udgiftsposter, det i praksis er vanskeligt at skaffe bilag for, og dels findes mange poster, hvor bilag alene ikke er betryggende dokumentation, men hvor forretningsgangen, intern kontrol og andre omstændigheder om og ved postens opståen giver bedre sandsynliggørelse for postens berettigelse, end et eventuelt bilag.

Ved VLD af 18.maj 1982 (skd.64.107), blev det fastslået, at afregningssedler fra ikke identificerede sælgere af korn ikke var tilstrækkelig dokumentation for udgifter til varekøb, da der ikke i øvrigt kunne føres bevis for, at de pågældende partier korn virkelig var leveret og betalt.

§ 14. Er tilgodehavender og gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke indarbejdet i den løbende bogføring, skal der foreligge opgørelser over tilgodehavender og gæld på statusdagen, visende beløb samt navn og adresse på hver debitor og kreditor.

Stk.2. Ved regnskabsafslutningen skal udarbejdes en opgørelse over igangværende arbejder fordelt på hver enkelt ordregiver med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen er foretaget.

Stk.3. På statustidspunktet skal foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste, hvor de enkelte varer er anført og identificeret i fornødent omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan udregnes på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end statustidspunktet.

Regnskabet med tilgodehavender

og gæld

Resultatopgørelsen i et årsregnskab forventes normalt at vise periodens udgifter og indtægter, hvad enten de er betalt eller ej, og SL definerer den skattepligtige indkomst som de samlede årsindtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er imidlertid almindeligt anerkendt, at det daglige bogholderi, der ligger til grund for årsregnskabet, kan føres som et rent kasseregnskab, således at kun begivenheder, der berører de likvide beholdninger, bliver registreret i selve bogholderiet, medens køb og salg på kredit noteres i et særligt bogholderi over tilgodehavender og gæld, eller ved at bilagene blot opbevares særskilt, så man ud fra dem kan opgøre varetilgodehavender og gæld.

Der kan i så tilfælde godt være tale om et bogholderi, ført efter det dobbelte bogholderis princip, men det er et begrænset bogholderi, som først registrerer indtægter og udgifter ved betalingen, ikke når de opstår. Bogholderiets konti for køb og salg viser periodens ind- og udbetalinger vedrørende køb og salg og må, for at årsregnskabet kan vise periodens salg og køb, forøges med endnu ikke bogførte tilgodehavender og gældsposter ultimo og formindskes med de bogførte betalinger, der på lignende måde er taget hensyn til forrige år.

Som tidligere omtalt forlanges det i en note til driftsregnskabet oplyst, hvis det daglige bogholderi har været ført som et rent kasseregnskab. Det kræves, at der som dokumentation for rigtigheden af de foretagne periodereguleringer udarbejdes og opbevares specificerede opgørelser, der viser beløb, navn og adresse på hvert enkelt tilgodehavende og gældspost på statustidspunktet, således at der er mulighed for eventuelt at foretage krydsrevision af disse oplysninger. Et regnemaskineopslag af de ubetalte fakturaer uden nærmere identifikation af de enkelte beløb er ikke tilstrækkelig dokumentation.

Opgørelse af værdien af igangværende arbejder på statustidspunktet

Igangværende arbejder skal opgøres for hver enkelt ordregiver for sig, med specificeret redegørelse for hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen af hver enkelt arbejde er foretaget.

Foreligger der ikke specificerede efterkalkulationer, der løbende viser værdien af materialer og arbejdslønninger, der er investeret i de igangværende arbejder, må der på statustidspunktet foretages en "opmåling" af hvert enkelt igangværende arbejde, idet det af opgørelsen skal fremgå, hvorledes man er kommet frem til mængden af de i de enkelte igangværende arbejder investerede værdier, og hvorledes værdiansættelsen er sket.

Vareoptællinger

Det kræves, at der bag statustallet for varebeholdningen ligger en specificeret vareoptællingsliste. Dersom der føres lagerregnskab, eller der f.eks. arbejdes med detailprissystemet (salgsprissystemet), kan det tillades, at den fysiske optælling af lageret ikke sker på selve statustidspunktet, men på andre tidspunkter i løbet af regnskabsåret, således at det førte lagerregnskab til stadighed er afstemt og kan danne betryggende grundlag for en opgørelse af lagerbeholdningen pr. statusdagen.

Skattemyndighederne kan ikke uden tilstrækkeligt grundlag tilsidesætte en skatteyders værdiansættelse af et varelager, VLD af 30.juli 1986 (Skat 1986.8.507).

Opbevaringspligt

§ 15. Det i §§ 13 og 14 omtalte regnskabsmateriale, og de i samme bestemmelser nævnte specifikationer og bilag skal opbevares i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår.

Alt bogføringsmateriale, specifikationer, optællingslister og bilag m.m. skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det vedrører. Denne bestemmelse omfatter også bilagsmateriale vedrørende kontantsalg. Der er således tale om en forlængelse af opbevaringspligten for dette materiale i forhold til kravene i bogføringsloven.

Ved SD-cirk. nr.1979-10 af 27.marts 1979 er der åbnet mulighed for at store virksomheder med et omfattende kontantsalg efter ansøgning til Ligningsrådet kan få tilladelse til kun at opbevare kontantsalgsbilag i et år efter udgangen af det pågældende regnskabsår, hvis det godtgøres, at der i virksomhedens forretningsgange er indlagt rutiner, der sikrer en korrekt og i kontrolmæssig henseende betryggende registrering af det daglige kontantsalg. Ansøgning om dispensation stiles til vedkommende told- og skatteregion.

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens forskrifter medfører, at selvangivelsen af myndighederne ikke anses for behørig, og bestemmelserne i SKL § 2, stk.2-4, kan bringes i anvendelse.

Såfremt der er tale om mangler i de krævede specifikationer og oplysninger, der ikke er af væsentlig betydning for regnskabets umiddelbare anvendelse som grundlag for ligningen, kan ligningsmyndigheden undlade at bringe sanktionsbestemmelserne i anvendelse, såfremt de manglende oplysninger omgående meddeles efter opfordring.

Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

E.B.1.5 Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1.jan.-31.dec. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og for så vidt disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

1.

Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,

2.

provision af vareleverancer i okt. kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31.dec., og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt

3.

enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1.okt.-15.nov. eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i okt. kvartal, idet der dog ved begge disse opgørelser bortses fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt.2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.

For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår m.v.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

E.B.1.6 Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring

Som et supplement til den foran under 2.4. omtalte "mindstekravsbekendtgørelse" er der af ministeren for skatter og afgifter i bek. nr. 656 af 19.12.1978 fastsat følgende særlige regler for arkitekter og rådgivende ingeniørers regnskabsføring:

Kapitel 1. Sagsregnskab og timeregnskab

§ 1. For hver enkelt opgave i virksomheden skal der føres et sagsregnskab, uanset om opgavens udførelse giver ret til vederlag eller ej.

§ 2. Af sagsregnskabet skal fremgå sagsbetegnelse og -nummer, kundens navn og adresse og det tidspunkt, hvor opgaven er påbegyndt. Når opgaven afsluttes, skal afslutningstidspunktet anføres.

§ 3. I sagsregnskabet skal løbende registreres alle direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance og værdien af virksomhedsindehaver(e)s direkte arbejdsindsats) vedrørende den pågældende opgave.

Stk. 2. Sagsregnskabet skal føres således, at hver enkelt registrering kan henføres til det førte timeregnskab, jf. § 5, eller til bilag vedrørende udgift til fremmed assistance.

§ 4. I sagsregnskabet skal alle udskrevne honorarregninger vedrørende sagen registreres løbende med angivelse af fakturadato, nummer og beløb eller anden identifikation.

§ 5. Som grundlag for sagsregnskabet skal der for hver enkelt medarbejder og indehaver føres et timeregnskab på en sådan måde, at direkte lønudgift og værdien af produktiv indehavertid løbende kan fordeles på de enkelte opgaver.

§ 6. Bilag, der omfatter udgifter, der føres som direkte sagsomkostninger, skal påføres sagsnummer eller -navn.

§ 7. Sagsregnskab kan enten føres som et integreret led i virksomhedens daglige bogføring (finansbogholderiet) eller som en særlig registrering uden for bogføringen. De i sagsregnskabet registrerede timer skal være afstemmelige med timeregnskabet, jf. § 5.

Kapitel 2. Årsregnskabet

§ 8. Ved årsafslutningen udarbejdes på grundlag af sagsregnskabet en fortegnelse over igangværende honorargivende arbejder.

Stk. 2. Fortegnelsen skal vise værdien af hver enkelt igangværende opgave, og hvorledes den sammensætter sig af:

1)

direkte sagsomkostninger

2)

eventuelle tillæg til dækning af andel af øvrige omkostninger samt andel i avance

3)

eventuelle nedskrivninger af værdien af en igangværende opgave til en lavere værdi end summen af de registrerede direkte omkostninger.

§ 9. Der skal udarbejdes en fortegnelse over bogførte a conto honorarer vedrørende hver enkelt igangværende opgave.

§ 10. I årsregnskabets status (balance) skal som en særlig aktivpost vises værdien af igangværende arbejder således som den er opgjort ifølge den på grundlag af sagsregnskabet udarbejdede fortegnelse, jf. § 8. Det skal enten i status eller i et særligt bilag til selvangivelsen vises, hvorledes aktivposten sammensætter sig af de i § 8, stk. 2, nr. 1, 2 og 3, nævnte kategorier.

§ 11. A conto honorarer ifølge den udarbejdede specificerede fortegnelse, jf. § 9, skal vises som en særskilt passivpost.

§ 12. Forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal vises i driftsregnskabet (resultatopgørelsen) eller i et særligt bilag vedlagt selvangivelsen.

§ 13. I bilag til bekendtgørelsen er i ekstraktform vist et eksempel på en regnskabsopstilling, der opfylder de i nærværende bekendtgørelse stillede krav til årsregnskabet. Det bemærkes, at andre regnskabsopstillinger kan anvendes, hvis de opfylder de i bekendtgørelsen stillede krav.

E.B.1.7 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse.

E.B.1.7.1 Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget - skal henvises til. VLD af 14.nov. 1968 - VLD af 12.juni 1973, skd. 28.130 - VLD af 21.jan. 1974, skd. 29.212. Endvidere kan der henvises til VLD af 23.dec. 1976 (skd. 42.197), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr.535 af 20.juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. VLD af 10.okt. 1983 (skd.69.232).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789.

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag, men påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, indicerer klart, at der ikke har været foretaget en afstemning. Dette forhold fremgår af HD af 26.maj 1981 (skd.59.389), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: "at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem." Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.

Såfremt der udfra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt små beløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. ØLD af 9.juni 1986 (Skat 1986.7.445).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser bortset fra torvehandel og lignende (jf. mindstekravsbekendtgørelsen § 13, stk.4) - eller væsentlig tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. ØLD af 7.marts 1983 (skd.66.323).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene for højelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se således VLD af 16.dec. 1987, Skat 1988.2.70, hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes VLD af 9.feb. 1989 (Skat 1989.4.302), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14.dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat.

Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet.

Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, ØLD af 30.juni 1989, Skat 1989.10.777. Stadfæstet ved HRD af 2.maj 1991. T&S nyt 1991.11.574.

Privatforbruget

Bortset fra tilfælde, hvor formue- og indkomstopgørelsen er så mangelfulde, at ansættelsen må foretages efter et umiddelbart skøn, er det normalt en forudsætning for at foretage en skønsmæssig forhøjelse, at det påvises eller sandsynliggøres, at det privatforbrug selvangivelsen giver plads til, er for lavt. Se således lsr.1968.81, hvor Landsskatteretten, til trods for at regnskabsmaterialet måtte anses ufyldestgørende, alligevel godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen ikke var kritisabelt, jf. også den foran nævnte VLD af 21.jan. 1974 (skd.29.212), lsr.1982.192 og modsætningsvis ØLD af 28.aug. 1980 (skd.57.171) og lsr.1981.199.

Det privatforbrug en skønsmæssig ansættelse levner plads til, skal være sandsynligt og tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. VLD af 6.dec. 1974 (skd.33.235), hvor retten ikke fandt grundlag for at antage, at privatforbruget havde udgjort et så stort beløb, som den skønsmæssige ansættelse gav plads for. Da der ikke forelå nærmere oplysninger om, hvilke overvejelser skatterådet havde lagt til grund for ansættelsen, blev sagen hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

* I tilfælde hvor tiltalefrafald eller frifindelse har fundet sted med den begrundelse, at foreliggende skønsmæssige beregninger ikke kan danne grundlag for at antage, at der foreligger urigtig angivelse med forsæt til at unddrage statskassen skat, har skattemyndighederne ved den videre behandling af foreliggende tilfælde undladt at efterprøve grundlaget for den skønsmæssige ansættelse på normal måde.

Ansættelsen kan ikke alene baseres på det i strafferetlig henseende underkendte grundlag, men må foretages på samme måde som i alle andre sager, hvor regnskabsgrundlaget tilsidesættes dvs. med udgangspunkt i en beregning af privatforbruget. *

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter

Der stilles samme dokumentationskrav til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen.

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. Ved ØLD af 7.dec. 1988 (Skat 1989.2.132) fandt man, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at have solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken at han havde haft dem eller, at de var solgt. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres i samme omfang som indtægter, der indgår deri.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance regnskabet viser unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

Selv om de skønselementer, der normalt må indgå i detaillerede beregninger over, hvad salget ud fra det dokumenterede vareforbrug burde have andraget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan betegnes som et almindeligt samlet skøn, er det tvivlsomt, om den selvangivne indkomst kan forhøjes med differencen mellem en ud fra vareforbruget beregnet omsætning og den bogførte omsætning, når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller når det privatforbrug den selvangivne indkomst levner plads til, ikke er åbenbart uantageligt.

Ved VLD af 27.juni 1984 (skd.71.813) blev skatteyderens regnskab tilsidesat som mangelfuldt og forhøjelser foretaget på baggrund af beregnet omsætning stadfæstet. Af præmisserne fremgår det, at de af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige indkomstansættelser er baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, på salgspriser på øl, der - da skatteyderen ikke har kunnet oplyse de faktiske priser - er ansat forsigtigt, på den i skatteyderens egne regnskaber foretagne fordeling af den samlede omsætning på henholdsvis salg af øl og salg af andre varer samt på de af skatteyderens revisor meddelte oplysninger om antallet af øl, der ikke er solgt eller er solgt til reducerede priser. Der er ikke heroverfor af skatteyderen påvist fejl eller mangler i de af skattemyndighederne foretagne beregninger, og det findes, når henses til disses grundlag uden betydning, at skattemyndighederne ikke samtidig har rettet kritik mod størrelsen af det privatforbrug, skatteyderens selvangivelser levner plads til jf. endvidere lsr.1986.60.

Ved VLD af 18.april 1980 (skd.55.307) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndigherne ikke havde rejst kritik mod føringen og afstemningen af kasseregnskabet, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for foretagelse af skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HR-dom om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen har været behandlet af Højesteret i dom af 3.dec. 1976, skd. 42.191, UfR 1977.66 H, hvor retten fandt at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises,

1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller

2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den "trafikbog", som skal føres i henhold til bestemmelserne i § 5 i ministeren for offentlige arbejders bekendtgørelse nr.140 af 24.marts 1981.

HR-dom om ekstraordinært lavt privatforbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, såfremt det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, HD af 21.juni 1967, UfR.1967.635 H (skd.3.90). Se endvidere Københavns byretsdom af 25.marts 1968, hvorefter en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr. Den nævnte højesteretsdom er kommenteret af J.Trolle i UfR.1967 B s.279 f.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være varsom med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed erindres om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Momsforhøjelse og straffrihed

En af toldvæsenet foretaget momsforhøjelse hos en gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen, idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt afgav de urigtige momsangivelser. At momsunddragelsen ikke medførte straf, gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet indkomst, blev af Landsskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404.

E.B.1.7.2 Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter

Vedrørende konstaterede fejl i statusposter, som har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer og vare- og omkostningskreditorer) er forholdet ofte det, at der i virkeligheden foreligger et periodeafgrænsningsspørgsmål, som ikke giver anledning til nogen skønsmæssig ansættelse, men alene til en forhøjelse af vedkommende statuspost med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af sådanne reguleringer.

Er de pågældende statusposter opgjort på en regnskabsmæssig ufyldestgørende måde, vil den reaktion, der i den anledning kan komme i betragtning, være mere nuanceret.

For det første vil der være mulighed for at kritisere selve størrelsen af statusposten. Hvis f.eks. et varelager er skønsmæssigt opgjort, eller er dette tilfældet med varedebitorer og/eller vare- og omkostningskreditorer, kan der, hvis bruttoavancen (set i forhold til branchens sædvanlige eller den for denne skatteyder sædvanlige) er for lav, foretages en skønsmæssig forhøjelse af den omhandlede statuspost og en tilsvarende forhøjelse af indkomsten, således at det selvangivne privatforbrug ikke berøres.

En sådan mangelfuld opgørelse af disse periodeafgrænsende statusposter er en tilsidesættelse af de krav, der i mindstekravsbekendtgørelsen stilles til regnskabsgrundlaget, og kan medføre, at selvangivelsen anses for ikke behørig. I sådanne tilfælde findes der ofte grundlag for også at kritisere kasseregnskabet. Er statusopgørelsen i det hele usikker, kan der ikke foretages nogen nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, og det må være berettiget at udøve et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse (efter et direkte skøn over virksomhedens omfang og udbytte). Man bør i disse tilfælde være forsigtig med at foretage skønsmæssige forhøjelser af den skattepligtige formue, men kun foretage forsvarligt underbyggede ændringer af aktiver og passiver, der har betydning for kommende års indkomstopgørelse.

Statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet

Har de konstaterede fejl alene relation til statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, er den skattemæssige reaktion forskellig alt efter, hvorvidt der er tale om et aktiv eller passiv, der alene er medtaget i selvangivelsens formueopgørelse, eller om der er tale om aktiver eller passiver, der indgår i bogføringen for virksomheden. Vedrører differencen en post i formuen på selvangivelsen, må formuen naturligvis ændres, og er differencen opstået i det pågældende indkomstår, må det vurderes, om privatforbruget "kan bære" denne difference. Er dette ikke tilfældet, må indkomsten og formuen forhøjes med den konstaterede difference, når der er konstateret et mangelfuldt regnskabsgrundlag. Et særligt tilfælde foreligger, hvor privatforbruget søges korrigeret ved en påstand om, at der i tidligere år har foreligget ikke selvangivne kontantbeholdninger, jf. lsr.1974.188, hvor påstanden ikke ansås for bevist.

Indgår den kritisable statuspost imidlertid som en del af bogføringen, kan dens tilstedeværelse eventuelt afsløre, at der ikke foreligger noget fyldestgørende regnskabsgrundlag, og udover at ændre såvel indkomst som formue med selve differencen, vil der kunne være anledning til en skønsmæssig forhøjelse til forbedring af et eventuelt for lavt privatforbrug.

Med hensyn til passivsiden er der grund til at henlede opmærksomheden på posten kreditorer (herunder ikke vare- og omkostningskreditorer, da disse har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet).

Viser det sig, at gæld på driftsmidler er mindre end anført, kan det f.eks. betyde, at der i årets løb er betalt mere af på den omhandlede gældspost, end der fremgår af bogføringen. Dette kan afsløre, at regnskabsgrundlaget ikke er fyldestgørende (forudsat, at der ikke er betalingsmuligheder med midler uden for driftsregnskab og status), og der kan derfor foretages en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten af mindst samme størrelse som den forhøjelse, der sker af formuen.

Andre debitorer og kreditorer end varemellemværender skal ifølge mindstekravsbekendtgørelsen være specificeret med angivelse af navn og adresse. Konstateres sådanne poster at være fiktive helt eller delvist, ændres formuen, og såfremt posterne er indarbejdet i den daglige bogføring, kan der blive tale om skønsmæssig forhøjelse af indkomsten for at give plads til et antageligt privatforbrug.

Er der ikke konstateret bogføringsfejl, men rejst tvivl om udgiftsførte beløbs berettigelse eller reelle størrelse, kan nægtelse af fradrag for ikke dokumenterede udgifter medvirke til en forhøjelse af privatforbruget, medmindre der er tale om udgifter til anskaffelser, der ikke har kunnet dokumenteres som driftsudgifter, og hvor der ikke sker nogen ændring af privatforbruget, idet såvel indkomst som formue forhøjes med samme beløb.

E.B.2 Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen, jf. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter mindstekravsbekendtgørelsen skal værdien heraf fremgå enten af bruttoavanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se E.B. 1.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se E.E.3.2.

Se lsr. 1970.111 hvor en planteskoleejer var indkomstkattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 1991 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf.TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1114.

For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

 

 Fødevarer ...                                     *    kr.   10.305  

 Drikkevarer ...                                   *    kr.    2.785  

 Tobak (forbrug 20 cigaretter pr. dag) ...              kr.    7.265  

 Andet ...                                         *    kr.    1.645  

 De øvrige 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af  

   følgende varegrupper:  

 Brød, mel og gryn ...                             *    kr.    1.235  

 Kød, kødvarer og konserves ...                    *    kr.    2.990  

 Fisk og fiskekonserves ...                        *    kr.      485  

 Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof ...              *    kr.    1.995  

 Frugt, grøntsager og kartofler ...                *    kr.    1.520  

 Kaffe, te, kakao og sukker ...                    *    kr.      985  

 Andre fødevarer ...                               *    kr.    1.095  

 Mineralvand m.v. ...                              *    kr.      495  

 Spiritus ...                                      *    kr.      520  

 Vin ...                                           *    kr.      465  

 Øl ...                                            *    kr.    1.070  

 Andet ...                                         *    kr.      235  

 Vaske- og rengøringsmidler m.v. ...               *    kr.      535  

 Blomster, planter ...                             *    kr.      315  

 Aviser, blade og tidsskrifter ...                 *    kr.      575  

 Toiletartikler ...                                *    kr.      220  


Beløbene er eksklusive merværdiafgift. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive merværdiafgift, pr. person, inklusive børn under 14 år:

 

 Beklædning ...                                    *    kr.    2.635  

 Fodtøj ...                                        *    kr.      560  


Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører m.v. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. Skat 1987.6.437.

Privat andel af telefonudgifter

For erhvervsdrivende, der benytter forretningstelefon privat, fastsættes mindsteværdien af denne benyttelse for 1991 til 1.210 kr. eksklusive merværdiafgift.

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1991 på grundlag af følgende oplysninger om forbruget:

 

 Elforbrug  

 Til opvarmning                                            80 kWh pr. m2  

 Til varmt vand for 1-4 personer                      3.000- * 3.600 kWh  

 Til lys og husholdning for lejligheder                        3.000 kWh  

                        for parcelhuse                         4.000 kWh  


Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget

til 2.500 liter.

Naturgasforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

E.B.2.1.1 Vindmøller

Vindmøllerejere opgør som udgangspunkt deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Vindmølleanvisningen

Ligningsrådet har den 25. marts 1987 i cirkulæreform vedtaget en anvisning om den skattemæssige behandling af vindmøller, der ejes af fysiske personer, der opfylder det nedenfor omtalte bopælskrav.

Bopældskravet gælder dog ikke for ejere af sommerhuse på småøer, for så vidt angår forbruget i sommerhuset, såfremt møllen er opstillet på øen.

Vindmøller, der ejes af et selskab, en forening m.v., og vindmøller, der ejes af personer, der ikke opfylder bopælskravet, er ikke omfattet af ansvisningen.

Anvisningen sondrer mellem enkeltejede og fællesejede vindmøller. Anvisningen forudsætter, at der på ejendommen er et forbrugssted, der er tilmeldt vindmøllen.

Hvis der på en ejendom er flere forbrugssteder, men kun et af disse er tilmeldt som forbrugssted i relation til vindmøllen, kan den skattemæssige opgørelse foretages på grundlag af strømforbruget på det pågældende forbrugssted under forudsætning af, at der findes en separat el-måler, og at der foreligger en særskilt afregning fra elværket for det pågældende forbrugssted, Skat 1986.5.3.346.

Ved opgørelsen af ejerens samlede private strømforbrug skal såvel egen produceret strøm som fra elværket indkøbt strøm medregnes, jf. Skat 1989.4.338.

Bopælsreglen

Anvisningen gælder for vindmølleejere, der bor inden for forsyningsområdet for det elselskab, der aftager strømmen, eller i samme kommune, hvori vindmøllen etableres, eller indenfor en afstand af 10 km fra vindmøllen. Opfylder ejeren ikke et af de nævnte bopælskrav, er ejeren ikke omfattet af anvisningen, og vindmølledriften behandles da efter de almindelige regler for opgørelse af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed. Anvisningens bopælsregler er med virkning fra den 1. januar 1992 ændret. Fra denne dato er det en betingelse for, at en vindmølle kan tilsluttes elnettet, at ejeren af vindmøllen har bopæl i den kommune, hvor vindmøllen opstilles, eller i en nabokommune hertil, jf. TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1114. Dog kan det tillades, at vindmøller, der er etableret efter 1.maj 1991, allerede fra etableringstidspunktet omfattes af de nye regler, såfremt vindmølleejeren ønsker dette.

Ansvisningen har følgende indhold:

Disse regler gælder både, hvor ejeren aftager strøm direkte fra møllen, og hvor strømmen aftages via elforsyningsnettet.

1.

Enkeltejet vindmølle

1.1.

Ejeren har kun privat strømforbrug på det forbrugssted, der er tilmeldt vindmøllen

1.1.1.

Producerer møllen ikke væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger, holdes indtægter og udgifter, herunder afskrivning uden for indkomstopgørelsen. En eventuel uvæsentlig nettoudbetaling fra elværket anses at reducere ikke fradragsberettigede udgifter og er dermed skattefri. Overstiger betalingen (inklusive tilskud efter § 11 b i lov nr. 50 af 8. februar 1984 om afgift af elektricitet) fra elværket for solgt strøm væsentligt værdien af ejerens eget strømforbrug, anses strømproduktionen for erhvervsmæssig. Produktionen er normalt erhvervsmæssig, når nettoudbetalingen fra elværket udgør mere end 10 % af værdien af ejerens eget strømforbrug, beregnet på grundlag af prisen ved køb hos elværket. Faste udgifter til elværket medregnes også ved opgørelsen af værdien af eget strømforbrug. Mindre overskridelser af grænsen på 10 % for en enkelt afregningsperiode medfører ikke, at produktionen anses for erhvervsmæssig, hvis overskudsproduktionen over en længere periode er mindre end de nævnte 10 %.

1.1.2.

Producerer møllen væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger, indtægtsføres betalingen (inklusive det i punkt 1.1.1. nævnte tilskud) for solgt strøm med fradrag af udgiften til ejerens eget forbrug.

Ved opgørelsen af møllens skattepligtige overskud kan der foretages afskrivning på møllen, og driftsomkostninger kan fradrages.

Møllen kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit II. Den erhvervsmæssige andel beregnes således:

Samlet produktion i kWh - privat forbrug i kWh

samlet produktion i kWh

Driftsomkostninger fradrages i samme omfang.

Tilskud til anskaffelse af en vindmølle efter lov nr. 2 af 2. januar 1981 skal fragå i afskrivningsgrundlaget.

1.1.2.1.

Ejeren kan vælge at lade vindmøllen indgå i en virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskatteloven.

Indgår møllen i virksomhedsordningen medregnes den som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget efter virksomhedssakttelovens § 3 og § 8.

Afskrivning foretages efter afskrivningslovens afsnit II på møllens fulde anskaffelsessum på en konto for sig. Der skal ikke ske en fordeling af afskrivningerne efter afskrivningslovens § 8, men hele afskrivningen fratrækkes i virksomhedens indkomst. Fortjeneste og tab ved afhændelse af vindmøllen opgøres og beskattes i afståelsesåret efter afskrivningslovens § 9.

Driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst og nettoindtægter ved salg af strøm indtægtsføres.

Et beløb svarende til værdien af det private strømforbrug medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Beløbet anses for overført fra virksomheden til ejeren i hæverækkefølgen.

Værdien af det private strømforbrug udgør den del af de samlede afskrivninger, driftsomkostninger og renteudgifter vedr. vindmøllen, der svarer til den private andel i møllens benyttelse (kWh). Ved beregningen anvendes de faktiske foretagne afskrivninger og de faktiske driftsudgifter. Renteudgiften beregnes som afkastsatsen gange vindmøllens afskrivningssaldo ved udgangen af det forudgående indkomstår.

1.2.

Ejeren har såvel privat som erhvervsmæssigt strømforbrug på det forbrugssted, der er tilmeldt vindmøllen.

1.2.1.

Sælges der ikke mere strøm end angivet i punkt 1.1.1., skal betalingen for solgt strøm ikke indtægtsføres.

Momsregistrerede virksomheder får refunderet elafgiften af det erhvervsmæssige forbrug, dog med regulering for modtaget tilskud. Derfor skal der ved opgørelsen af, om 10 %-grænsen er overskredet, alene medregnes tilskud, der overstiger den elafgift, som er betalt af det erhvervsmæssige forbrug.

Der kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit II med en andel, som svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige kWh-forbrug af strøm og det samlede kWh-forbrug. Driftsudgifter kan fradrages i samme forhold.

Køb af strøm er kun fradragsberettiget i det omfang, udgiften til køb af strøm overstiger indtægten ved salg af strøm. I disse tilfælde kan der fradrages så stor en del af nettoudgiften, som svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kWh.

Såfremt indtægten ved salg af strøm ikke overstiger udgiften til det private strømforbrug, kan ejeren vælge at anse vindmøllen for fuldt ud privat. Der kan da ikke foretages fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger. Bruttoudgiften til køb af strøm er fradragsberettiget med det beløb, svarende til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kWh.

1.2.1.1.

Indgår vindmøllen i en virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskatteloven, anvendes reglerne i punkt 1.1.2.1. Nettoudgifter til køb af strøm kan fradrages i virksomhedens indkomst med den del af udgiften, der svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kWh.

1.2.1.2.

Vælger ejeren at holde vindmøllen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsskatteloven, kan ejeren få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregneet "leje", der svarer til den del af driftsomkostninger og afskrivning, der kan henføres til det erhvervsmæssige forbrug i virksomheden. Den beregnede "leje", som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i ejerens personlige indkomst. "Lejen" betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af ejeren.

Ejeren kan fratrække driftsomkostninger og afskrivninger, svarende til den erhvervsmæssige anvendelse, i sin personlige indkomst.

1.2.2.

Producerer møllen væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger såvel erhvervsmæssigt som privat, anvendes reglerne i punkt 1.1.2.

Udgiften til ejerens privatforbrug skal således modregnes ved opgørelsen af møllens skattepligtige overskud.

Den erhvervsmæssige anvendelse beregnes på grundlag af samlet produktion og privatforbrug i kWh.

1.2.2.1.

Indgår vindmøllen i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskatteloven, anvendes reglerne i punkt 1.1.2.1.

1.2.2.2.

Væger ejeren at holde vindmøllen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsskatteloven, anvendes reglerne i punkt 1.2.1.2.

1.3.

Ejeren har alene erhvervsmæssigt strømforbrug på det forbrugssted, der er tilmeldt vindmøllen.

Vindmøllen anses for udelukkende erhvervsmæssig.

Eventuel nettoudbetaling fra elværket skal indtægtsføres.

Der kan afskrives på anskaffelsesudgifterne efter afskrivningslovens afsnit I.

Udgifter til køb af strøm er fradragsberettigede.

2.

Fællesejet vindmølle

Ejes vindmøllen af flere personer i forening, f.eks. et interessentskab, gælder de under punkt 1 anførte regler tilsvarende.

Afgørelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, skal foretages for hver ejer for sig. Det afgørende er således, om den enkelte ejers andel af salget af strøm overstiger hans forbrug med 10 %, jf. punkt 1.1.1.

Anses vindmøllen for erhvervsmæssig, skal ejeren anvende reglerne i punkt 1.1.2.

Anvender en ejer også strøm i sit erhverv, benyttes reglerne i punkt 1.2. tilsvarende.

3.

Ejeren bor uden for forsyningsområdet

De foran anførte regler gælder for vindmølleejere, der bor inden for forsyningsområdet for det elselskab, der aftager strømmen, eller i samme kommune hvori vindmøllen etableres, eller inden for en afstand af 10 km fra vindmøllen. Opfylder ejeren ikke et af de nævnte bopælskrav er ejeren ikke omfattet af anvisningen, og vindmølledriften behandles da efter de almindelige regler for opgørelsen af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed.

4.

Selskabsejet vindmølle

Ejes vindmøllen af et selskab, en forening m.v., omfattes vindmøllevirksomheden af selskabsskattelovens bestemmelser.

Udbetaling til aktionærer, andelshavere m.v. skal beskattes som udbytte.

Opmærksomheden henledes på, at selskabsejede vindmøller kan være undtaget fra skattepligt efter selskabslovens § 3, stk. 1, nr. 4.

Afskrivning

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I og II.

E.B.2.2 Eget arbejde

Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff, Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 15.udg., s.189 ff, Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat, 6.udg., s.94 ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og mestersalær, Revisorbladet nr.6 1974/75, s.278 ff.

Princippet om beskatning af værdien af eget arbejde er godkendt af højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførlig omtalt i UfR 1969 B, s.105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

a)

Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.

b)

Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger m.v. vedrørende en ejendom, vil "værdien af" disse tegninger kunne videreoverdrages, d.v.s. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

I Skat 1988.7.397 fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte m.v. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejds og fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr.1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr.1976.108), samt lsr.1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det af ham udførte arbejde, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, der i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr.1983.141.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også Skat 1989.5.398 og 1989.8.610. Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. HD af 22.okt. 1982 (skd.64.62).

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

* Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst. *

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke-fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. lsr. 1952.128, 1965.102 vedrørende selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterer hverandre, og som er indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde anses at være vederlag for den bistand, den pågældende har ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer anses skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ydes som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. Skat 1986.10.607.

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et til værdien af det udførte arbejde svarende beløb. Lsr. fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552.

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.

* I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi. *

Ved salg af aktiver

Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej, således skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se E.J. 4.

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, såfremt beskatning heraf har fundet sted.

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær

Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af "mestersalær".

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes, i det år arbejdet afsluttes, af et mestersalær. Mestersalæret svarer til den fortjeneste håndværksmesteren kunne have beregnet sig, såfremt han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes alene af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær. Se endvidere lsr.1982.133 om en snedkersvend, der i sin fritid udførte selvstændigt snedkerarbejde.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde beskattes endvidere 31/2 pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.

Lsr.1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der dels tale om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt lsr., at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde, hvilket i det konkrete tilfælde blev sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det af klageren indtægtsførte beløb ikke var indeholdt generalomkostninger. Lsr. fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

E.B.2.4 Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. bageres margarinebonus, benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus m.v.) og sædvanligvis ydes for et år ad gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den i løbet af regnskabsåret modtagne leverandørbonus og fratrukket den på statustidspunktet skyldige årsbonus til kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skal medregnes i det år, beløbene modtages, jf. Skat 1986.7.474.

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de på statustidspunktet faktisk skyldige rabatter, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Merværdiafgift

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr.204 af 2.okt. 1967.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af momsen skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, momsen faktisk vedrører, d.v.s. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248) samt SD-cirk. 1980-50. * I Skat 1990.10.793 var situationen anderledes, idet nye direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Efterbeskatning af hensatte beløb skulle ske på dette tidspunkt, og ikke i hensættelsesårene, således at fradragene i disse år kunne opretholdes. *

Motorkøretøjer.

Ifølge momsloven gælder en begrænsning i retten til at medregne moms af indkøb vedrørende almindelige personbiler (hvorved forstås biler til ikke over 9 personer) og motorcykler, til en virksomheds indgående moms. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og af driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil m.v. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Hovedreglerne vedrørende fradragsret m.v. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således:

 

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Køretøjets art           Fradragsret ved  

                          momsafregningen  

                          vedrørende  

                               anskaffelse    leje    drift      afgift ved  

                                                                 salg m.v.  

 I. Personmotorkøretøjer *)      ingen        ingen   ingen        ingen  

 (uanset om køretøjet  

 anvendes helt eller delvis  

 i virksomheden)  

 II. Vare- og lastmotorkøretøjer  

 med tilladt totalvægt ikke  

 over 3 tons  

 a  anvendes udelukkende i  

 virksomheden                    fuld         fuld     fuld        af den  

                                                                   fulde  

                                                                   salgspris  

 b  anvendes ikke udelukkende  

 i virksomheden                  ingen         1/3     fuld        ingen  

 III. Vare- og  

 lastmotorkøretøjer  

 med tilladt totalvægt  

 over 3 tons  

 a  anvendes udelukkende i  

 virksomheden                    fuld           fuld     fuld      af den  

                                                                   fulde  

                                                                   salgspris  

 b  anvendes ikke udelukkende  

 i virksomheden                  delvis        delvis    delvis    af den  

                                                                   fulde  

                                                                   salgspris  


*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

* Litteratur: Bl.a. Kurt Rausgaard. Skattemæssig nedskrivning på igangværende arbejder for fremmed regning, varelagerlovens § 1, stk. 5, TfS 1990.374. Thøger Nielsen. Solgt - men ikke leveret, SO 1978.318. *

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

"Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv." (Thøger Nielsen I, s.557). Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

Kunstnere

For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse i reglen vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker i betragtning efter rimelige vurderinger.

* Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændige erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.B.3 og E.A.2. Det samme gælder sonderingen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4.2.4, og sonderingen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se afsnit E.A.1.1 og Skat 1989.12.952, hvor en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed af Landsskatteretten blev anerkendt som fradragsberettiget. *

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner bortgiver sine kunstværker, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner bortskænkede hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et af kommunen opført museum, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til de afholdte, ved indkomstopgørelsen fratrukne udgifter til værkernes fremstilling, skd.26.201.

I "t&s nyt" 1991.17.954 blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtig af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. (lrs.)

I varelagerlovens § 1, stk.5 (lovbek. nr.564 af 21.aug 1987) opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for "varer"

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage. Engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer "går til grunde" under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas m.v. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt sådanne alment anvendelige beholdninger, som alene tjener til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel alene bestemt til opvarmning en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden nedskrivnings- eller afskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, fradrages udgifterne straks.

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl. skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.

Maskinsats, matricer, forme o.l. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningsloven.

Levende dyr

Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere afsnit E.E. 4. Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i E.E. 1.

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, såfremt den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke, hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen. Se E.E.2.

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet henvistes til praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr.1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der henligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34.

Træer, afgrøder m.v.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se E.E. 5.

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber m.v. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter varelagerloven.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven, se E.B. 2.6.2.

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn, se E.E. 2.2.1.4.

Levering = Risikoovergang

Sælgeren skal som udgangspunkt medregne solgte varer til sit varelager indtil der er sket levering i købelovens forstand, dvs. det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager indtil de overgives til køberen.

Skal varerne sendes med tog eller skib, går risikoen normalt over til køberen, når varerne indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.

Købelovens regler om risikoens overgang kan fraviges ved aftale mellem parterne, og i handelsaftaler anvendes der visse standardklausuler, hvoraf nogle har betydning for, hvornår risikoen går over til køberen. Klausulerne "cif" eller "fragtfrit" har ingen betydning for risikoens overgang. Klausulen "fob" betyder, at varen skal leveres frit om bord på et skib i den anførte havn. En dansk sælger, der skal levere varer "fob København" til en køber i London, skal altså levere varerne på et skib i Københavns havn, og han bærer risikoen for varerne, indtil de er bragt om bord i skibet.

Sælges varerne derimod "leveret" i London, bærer den danske sælger risikoen, indtil varerne er leveret til køberen i London.

Ved autotransport sælges ofte "ab fabrik", således at køber selv afhenter varen hos sælger. I så fald overgår risikoen ved varens udlevering til køber.

En landmand købte i okt. måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31.dec. 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke nedskrive på partiet efter varelagerloven, jf. HD af 27.april 1989 (Skat 1989.7.514).

* I en tilsvarende situation kunne en leverandør efter varelagerloven nedskrive på et parti kunstgøding, som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, "t&s nyt" 1991.6.339 (T&S). *

Nedskrivning indtil levering

En virksomhed, der fremstillede maskiner, kunne indtil leveringen foretage varelagernedskrivning på færdige maskiner og maskiner under fremstilling, uanset at maskinerne skulle tjene til opfyldelse af salgskontrakter, for hvilke der var modtaget forudbetaling.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne foretage lagernedskrivning på de under montering værende anlæg, som selskabet iflg. kontrakt havde ejendomsretten til indtil aflevering havde fundet sted.

Aktiver, der ikke skal medregnes

Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af varelagerloven.

En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.

En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn og som havde været anvendt delvis privat, kunne ikke betragtes som varelager, lsr.1983.80.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager, lsr.1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt Landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr.1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om køberetten ønskedes udnyttet.

Igangværende virksomhed

Varelagerlovens nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Dette indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler og nedskrivningsregler kun kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet aktiverede han den usolgte beholdning med 30 % nedskrivning. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor nedskrivningen ikke kunne godkendes.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Der kan ikke foretages nedskrivning på varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har bl.a. foreligget ved de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det ny regnskabsår. Såfremt den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 14, stk. 3, i mindstekravsbekendtgørelsen, se E.B. 2.4.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk.1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på grundlag af 1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning, eller 2. indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller 3. fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. varelagerlovens § 1, stk.3.

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Forbrugsafgift skal medregnes, uanset om afgiften er forfalden til betaling eller om betaling har fundet sted. Det samme gælder vin- og spiritusafgift. Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. § 1, stk.2, i varelagerloven.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke-forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Ikke betalte registreringsafgifter, for hvilke der kun hæftes subsidiært i medfør af § 15 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., kan ikke medregnes.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

1. råvarer, inkl. told og fragt, 2. udgifter til fremmed forarbejdning, 3. direkte investeret arbejdsløn, 4. forbrug af hjælpestoffer, 5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. lsr.1984.181), 7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se E.E. 2.2.2 og E.E. 4.6.

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt m.v., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter m.v.

Ved afgørelsen af om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne i overensstemmelse med det foran anførte nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654 (lsr.).

Ukurante varer kan optages til en lavere værdi end den værdiansættelse, der gælder for kurante varer.

Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som i henhold til varelagerloven er gældende for kurante varer. Ukurante varer kan derfor optages til dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen.

Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter varelagerloven.

Endelig kan varer, der på baggrund af ovenstående kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante varer, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

1. år: 50%

2. år: 25%

3. år: 0%

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, bør nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, hvortil varen er optaget ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilken procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo m.v.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at udfinde den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.

2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

 

                                                 FIFO           LIFO  

 Salg 30 stk. Á 400 ...                             12.000  

 12.000  

 Primolager 10 stk. Á 100 ...                1.000           1.000  

 Køb jan. 6 stk. Á 100 ...                     600             600  

 Køb juli 9 stk. Á 150 ...                   1.350           1.350  

 Køb nov. 15 stk. Á 200 ...                  3.000           3.000  

                                             -----           -----  

                                             5.950           5.950  

 Ultimolager (10 enheder)                    2.000           1.000  

 Vareforbrug                                         3.950          4.950  

 Bruttoavance                                        8.050          7.050  


3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer.

Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.1.5 Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved indkomst- og formueopgørelsen foretages nedskrivning på indtil 30 pct. i den opgjorte lagerværdi, jf. § 1, stk.4 i varelagerloven.

Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af varelageret.

* Varelagernedskrivningen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 6. *

Det er normalt en forudsætning for at foretage nedskrivning, at den skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for ordentlig forretningsførelse, jf. § 6 i varelagerloven.

Lsr. har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt nedskrivning, selv om der har været mangler ved den fysiske lageroptælling og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt. Nedskrivning kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i det hele er ufyldestgørende.

Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet eller i selvangivelsen, jf. § 2, stk.1 i varelagerloven. Der kan således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når lagerværdien er opgjort.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. § 2, stk.2 i varelagerloven.

* Med henblik på beregning af årets bruttoavance skal den regnskabspligtige i overensstemmelse med bekendtgørelsen om mindstekravene til årsregnskabet opgøre årets vareforbrug under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, jf. E.B. 1.4.

Efter varelagerlovens § 1, stk. 4 skal nedskrivningsbeløbet på indtil 30 % af den opgjorte lagerværdi ikke nødvendigvis fremgå af årets vareforbrugsopgørelse, men alene oplyses i enten regnskabet eller selvangivelsen, jf. varelagerlovens § 2 stk. 1. Vareforskydningen kan i år 1 og 2 illustreres med følgende vareforbrugseksempel:

Eksempel

 

                                          År 1               År 2  

                                       Kr.                 Kr.  

 Primolager før nedskrivning            600.000             800.000  

 - nedskrivning indtil 30 pct.                0             240.000  

 Værdi af primolager i pris og  

 mængde incl. nedskrivning              600.000             560.000  

 + varekøb kontant                    2.000.000           3.000.000  

 + varegæld ultimo                    1.000.000             500.000  

                                      ---------           ---------  

                                      3.600.000           4.060.000  

 - vare primo                           600.000             300.000  

 - varelager ultimo           800.000            900.000  

 Nedskrivning på 30 pct.     -240.000   560.000 -300.000    600.000  

                                      ---------           ---------  

 Årets vareforbrug                    2.440.000           3.160.000  


Det bemærkes, at primolageret på 800.000 kr. i år 2 har samme pris og mængde som opgjort ultimo i år 1, hvorimod lagernedskrivningen på 240.000 kr. i år 1 principielt kommer til indtægt ved indgangen i år 2 i form af et bogført nettoprimolager på 560.000 kr. (incl. passivposten på 240.000 kr.) I Skatteregnskabet for år 2 modregnes (indtægtsføres) nedskrivningen for år 1 i varelagernedskrivningen for år 2.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i SD-cirk.1982-22, se E.C. 4.1.6.

E.B.2.6.1.6 Udenlandske varelagre

Varelagerlovens kapitel II

Når skat eller indkomst af udenlandsk virksomhed er omfattet af en overenskomst, der er indgået med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, til undgåelse af dobbeltbeskatning eller er omfattet af LL § 33, begrænses adgangen til nedskrivning på varelager.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre eller varelagre tilknyttet virksomhed på Færøerne eller på Grønland er et underskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst her i landet. Nedskrivningerne nedsættes med et beløb svarende til underskuddet, dog højst med det beløb hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår.

Ophører en persons skattepligt efter KL § 1 som følge af fraflytning til udlandet, kan der ikke i ophørsåret foretages varelagernedskrivning. Dette gælder dog ikke i det omfang, varelageret er tilknyttet en virksomhed, af hvis indkomst den pågældende vil være skattepligtig her til landet efter KL § 2, stk.1, litra d.

Bestemmelsen om, at der ved fraflytning til udlandet ikke kan nedskrives i ophørsåret, gælder tillige ved ophør af skattepligt efter KL § 2, stk.1, litra d, medmindre der i stedet indtræder skattepligt efter KL § 1.

Med ophør af fuld skattepligt her til landet sidestilles at en person i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende der.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er i almindelighed ikke omfattet af varelagerloven, se E.B.2.6.1.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis underskud, jf. lsr. 1977.116. Dette medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. HD af 20.okt. 1981 (j.nr.II-100/1980).

Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven, jf. bl.a. lsr.1955.146.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.

Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne andel i generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste.

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, lsr.1982.87.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Efter ansøgning tillades principskifte, når det under hensyn til virksomhedens forhold skønnes rimeligt. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed.

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal løbende indtægtsføres og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktens afslutning, lsr.1985.70.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler udførelse af uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af byggeattest er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6.jan. 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31.dec. 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31.dec. 1982.

Igangværende arbejder er et formueskattepligtigt aktiv, jf. Københavns byrets dom af 12.jan. 1968.

E.B.2.6.2.2 Liberale erhverv

For udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater, reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, bortset fra * Ligningsrådets anvisning om arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v., jf. E.B.2.6.2.3. og E.B.1.6. *

Et selskab, hvis virksomhed bestod i på bestilling at designe varemærker, indpakninger til varer, udstillingsmodeller m.v. skulle ikke medregne værdien af igangværende arbejder.

Såfremt den skattepligtige selv medregner værdien af igangværende arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt. Det er i så fald en forudsætning, at opgørelsesmåden er den samme for alle arbejder, samt at den én gang valgte fremgangsmåde følges fremover. Endvidere er det en forudsætning, at opgørelsen omfatter såvel aktiv- som passivposter, lsr.1980.89.

Ved ØLD af 24.april 1985 (skd.75.687) fastslog landsretten, at det var berettiget at tilsidesætte et af skatteyderen anvendt produktionsværdiprincip, der i vidt omfang hvilede på et skøn, der ikke efterfølgende kunne efterprøves, og som gav mulighed for vilkårlighed med hensyn til valg af størrelse og tidspunkt for postering af tab på debitorene, selv om det ikke kunne afvises, at det anvendte princip var egnet til at give et i almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af virksomhedens økonomiske stilling og resultater.

Advokaters salærer skal indtægtsføres, når der er opstået et endeligt og ubetinget retskrav på beløbet, hvilket er tilfældet, når en sag er afregningsmoden, d.v.s. så vidt fremskredet, at salærberegning er eller burde være foretaget. Dette gælder såvel endelig afregning som acontohonorarer, der kan udskrives efter aftale eller kutyme, se SD's revisionsmeddelelse 1981-3.

Speciallægers honorarer eller dele heraf skal indtægtsføres, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v.:

Ligningsrådets anvisning

A.

Ved indtægtføring af honorarer m.v. forholdes således:

1.

opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning:

Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde.

Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.

Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.

Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der udover direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen.

Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere skal samtlige indehavere anvende ensartede opgørelsesmåder.

2.

Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning:

Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.

Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave.

Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.

B.

Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.

Skal honoraret delvis erlægges i form af håndværkeraktier eller håndværkerpantebreve fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.

C.

Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.

D.

I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende års regnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsført direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.

E.

Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.

F.

Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.

Ved formueopgørelsen medtages dog tilgodehavender og gæld.

Der er tale om en personlig ret, der ikke kan overføres på en efter 1. januar 1932 optaget kompagnon.

Om standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring, se E.B.1.6. *

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - modtager betaling i sit erhverv i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal der indtægtsføres et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel se fast ejendom afsnit J, fordringer afsnit A.D.2 og aktier Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber, afsnit SH. Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari) imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.

* Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber m.v., se S.H.2.3. *

E.B.2.6.5 Debitorer

Tab på forretningsdebitorer kan først fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres. Se lsr. 1974.15: Fradrag kunne foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer, men hvor det under særlige omstændigheder - herunder navnlig i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - må anses for sandsynliggjort, at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages skattemæssig afskrivning på fordringen med det tabte beløb.

Østre Landsret fandt i en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at underskuddet først havde været konstaterbart ved konkursboets afslutning i 1979, hvorfor skatteyderens påstand om, at det samlede beløbs fradrag i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår ikke blev taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975 og ifølge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage, og ifølge skattevæsenets gennemgang af boet var der ikke i årene 1977-79 lidt driftstab, der oversteg de skattepligtige renteindtægter for de pågældende år, Skat 1988.5.266.

Afskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, såfremt fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret udtalt, at "der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab", jf. VLD af 31.marts 1976 (Skd.39.331). Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til ØLD af 3.dec. 1980 (skd.58.277).En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis afskrivning i visse tilfælde

Afskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis afskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Afskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr.1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af afskrivning, at det med selvangivelsen fulgte regnskab viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kun kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Inden for visse brancher - herunder grovvareforretninger og andre virksomheder med tilknytning til landbruget - kan der ifølge Ligningsrådets vedtagelse anvendes en afskrivning på 5 pct. af virksomheder, der har et betydeligt debitorantal.

* Ligningsrådet har med virkning for indkomståret 1992 og senere indkomstår ophævet den for visse brancher gældende afskrivningssats på 5 pct. *

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, Skat 1989.12.952.

Finansierings- og rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det for hele kontraktperioden eventuelt forud beregnede rentebeløb til indtægt i salgsåret.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt for sig eller for hver, i henseende til afdragsperioder og forfaldstider, ensartede kontraktgruppe for sig.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den på statustidspunktet forfaldne rente.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en for hele kontraktperioden forud beregnet rente, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

 

 Kontraktbeholdningens  

 gennemsnitlige løbetid                    18 mdr.  24 mdr.  30 mdr.  

 ---------------------------------------------------------------------------  

 Rentesats ikke under:  

 1 pct. pr. måned ...                       8 pct.  10 pct.  12 pct.  

 1 2/3 pct. pr. måned ...                  11 pct.  13 pct.  16 pct.  

 1 5/6 pct. pr. måned ...                  12 pct.  15 pct.  18 pct.  

 2,1 pct. pr. måned ...                    13 pct.  16 pct.  20 pct.  


Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbeloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fradrage sådanne renter, provisioner og låneomkostninger, som på tidspunktet for regnskabsafslutningen er endeligt påløbet, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fratrække det ved salget konstaterede tab i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Vedr. spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelse henvises til E.B.2.6.7.

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal til indkomsten medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner m.v., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb mindre end pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, de er overtaget for, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på bruttoavanceopgørelsen, * jf. E.B.1.4 om mindstekravene til årsregnskabet. *

* Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud m.v., henvises til E.L.1. *

Forældelse

Det har hidtil været antaget, at fordelen ved forældelse af gæld, der modsvares af tidligere fratrukne driftsudgifter var skattepligtig med det nominelle beløb i forældelsesåret, jf. VLD af 22.juli 1987 (Skat 1987.9.646).

Ved HD af 30.juni 1988, Skat 1988.8.462 har Højesteret stadfæstet Vestre Landsrets dom, men med en anden begrundelse.

Højesteret udtalte, at der ved forældelsen som udgangspunkt var tilgået skatteyderen en skattepligtig fordel, og at det var uden betydning, at skatteyderen i tiden fra stiftelsen af gælden til forældelsestidspunktet ikke havde fortsat den virksomhed, hvori gælden var pådraget.

Højesterets flertal udtalte følgende: "Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelsen foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til appellantens betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden. Det må lægges til grund, . . . , at appellanten i 1975 var i stand til at betale de omhandlede fordringer, der i 1980 bortfaldt ved forældelsen. Appellanten har ikke sandsynliggjort, at hans betalingsevne i 1980 var forringet på en sådan måde, at dette kan føre til, at den skattepligtige værdi af fordringernes forældelse fastsættes til et lavere beløb end gældens nominelle størrelse."

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der ikke uden videre kan ske beskatning af det nominelle beløb. Der må på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Uanset at debitor i forældelsesåret havde en negativ formue blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det ovenfor anførte om akkord. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, afskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se E.B.4.2.3.

I UfR 1977.141H (skd.42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at gælden var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der var derfor ikke tilført skatteyderen en skattepligtig fordel.

Om genoptagelse af skatteansættelsen som følge af praksisændringen henvises til SDcirk.1988-43.

E.B.2.6.7 Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt U.f.R. 1973, s.377 Ø.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, 2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko, og 3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes.

En af en hovedaktionær i forbindelse med firmaomdannelsen ydet godtgørelse til selskabet for dets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretager hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr.1976.150.

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettiget. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, Skat 1988.4.221. (lsr.)

Speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr.1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag for hensættelse til imødegåelse heraf i den skattepligtige indkomst. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at de normalt stillede tre betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt, nemlig, at garantien gjaldt mangler, der var ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at der var tale om nogen risiko, og at de beløb, der skulle udredes som følge af garantien, ikke var uvæsentlige. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på ét år, jf. Skat 1985.2.50. (lsr.) og tilsvarende Skat 1986.8.512. (lsr.)

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de foran omtalte afgørelser anerkendes, selv om garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. Skat 1986.11.668. (Skd.)

De i entreprisekontrakter fastsatte garantibeløb udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb, men i visse tilfælde sker betalingen inden garantiperiodens udløb mod sikkerhedsstillelse i form af bankgaranti eller kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men der kan på den anden side tillades en hensættelse til imødegåelse af forventelige tab i det omfang, hvori garantien må antages at medføre en effektiv risiko, alt efter en konkret afgørelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

Det anførte om garantihensættelser må ikke forveksles med det forhold, at der i acontoudbetalingerne tilbageholdes indtil 10 pct. til sikkerhed for arbejdets gode aflevering i dets helhed, jf. "Almindelige betingelser for arbejder og leverancer" § 26, afsnit B, stk.7. Der er i disse tilfælde ikke tale om hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser, men om en udskyldelse af retserhvervelsen, jf. lsr. 1966.86.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, nemlig forpligtelse til at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene genoprettelse af fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, som fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. dec. 1972.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

E.B.2.7 Godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter

I forbindelse med beregning og afregning af ambi i henhold til lov nr.840 af 18.december 1987 om arbejdsmarkedsbidrag, ændret ved lov nr.765 af 14.december 1988, ydes til personligt ejede virksomheder med mindre end tre ansatte et årligt fradrag i arbejdsmarkedsbidraget på 6.000 kr. Fradraget eller administrationsgodtgørelsen nedsættes (moderation) med 2.000 kr. for hver gang, virksomheden betaler et fuldt ATP-bidrag.

E.B.2.7.1 Moderationsordning - fradrag i ambibeløbet

I lighed med arbejdsmarkedsbidraget (ambi), der ligesom de hidtidige arbejdsgiverudgifter er fradragsberettiget som en driftsomkostning, er administrationsgodtgørelsen (fradraget) principiel indkomstskattepligtig efter SL § 4 (Skat 1988.10.616).

Godtgørelsen medregnes ved indkomstopgørelsen i form af modregning i arbejdsmarkedsbidraget ved udløbet af den enkelte opgørelsesperiode, hvor beløbet kan opgøres endeligt.

Arbejdsmarkedsbidraget, som en fradragsberettiget driftsomkostning, behandles under E.B.3.14.

Arbejdsmarkedsbidraget er ophævet med virkning fra 1.januar 1992.

E.B.2.7.2 Godtgørelse for udarbejdelse af skatte- og afgiftsregnskaber

Ved lov nr.893 af 21.december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter er bestemmelsen i den nu ophævede arbejdsmarkedsbidragslov om modereret fradrag i arbejdsmarkedsbidraget opretholdt som beregningsgrundlag for en mere generel udbetaling af administrationsgodtgørelse til små personligt ejede virksomheder, som kompensation for udarbejdelse af skatte- og afgiftsregnskaber til det offentlige.

Person- og virksomhedskreds

Efter lovens § 1 kan der ydes en årlig godtgørelse på 6.000 kr. til skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som i overvejende grad er afgiftspligtig efter momsloven eller lov om afgift af lønsum m.v.

Om virksomheden i overvejende grad afsætter momspligtige varer og ydelser, må afgøres ved en samlet bedømmelse af virksomheden. Kravet vil f.eks. være opfyldt, hvis hovedparten af virksomhedens omsætning, overskud og arbejdsindsats vedrører den momspligtige andel. Hvis virksomheden hovedsagelig beskæftiger sig med handel, håndværk eller lignende, vil betingelsen være opfyldt, da alle varer og håndværksmæssige ydelser er omfattet af momspligten. Hvis virksomheden derimod hovedsagelig afsætter ydelser, der er undtaget fra afgiftspligten efter momslovens § 2, stk.3, kan der kun opnås godtgørelse, hvis virksomheden er frivilligt registreret efter momslovens § 6.

Beregningsgrundlag

Den maksimale godtgørelse på 6.000 kr. er betinget af, at den pågældende personlige virksomhed ikke har nogen ansatte. Hvis den pågældende virksomhed har ansatte, nedsættes godtgørelsen med 2.000 kr. ganget med antallet af fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomheden. Hvis den pågældende driver flere virksomheder, afhænger nedsættelsen af det samlede antal fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomhederne. For virksomheder med ansatte sker beregningen på grundlag af virksomhedens ATP-bidrag i det pågældende indkomstår.

Antallet af ansatte foreslås ligesom i arbejdsmarkedsbidragsloven beregnet på grundlag af virksomhedens indbetaling af ATP-bidrag, som på årsbasis kan omregnes til antal fuldtidsansatte. Størrelsen af godtgørelsen svarer også til den hidtil gældende moderationsordning jf. E.B.2.7.1, idet godtgørelsen skal udgøre henholdsvis 0 kr., 2.000 kr., 4.000 kr. og 6.000 kr. for virksomheder med henholdsvis 3, 2, 1 eller 0 ansatte. Da virksomhederne ofte har varierende beskæftigede i årets løb, vil godtgørelsen i praksis som regel være et beløb, der ligger i intervallerne imellem de pågældende beløb, da det er den gennemsnitlige beskæftigelse i indkomståret, der er afgørende.

Godtgørelsen kan ikke overstige 2,5 pct. af den skattepligtiges overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i § 4, stk.1, i lov om investeringsfonds med tillæg af udgifter til løn, som er A-indkomst for modtageren efter § 43, stk.1, i lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (kildeskat). Godtgørelse efter denne lov medregnes ikke ved opgørelsen.

F.eks. vil godtgørelsen for en virksomhed med 1 ansat (foruden ejeren) udgøre 4.000 kr., forudsat overskuddet før renter tillagt lønudgiften overstiger 160.000 kr.

Flere ejere

Hvis den skattepligtige driver en selvstændig virksomhed som nævnt i § 1, stk.1, sammen med andre, er det alene denne virksomheds forhold, der er afgørende for, om der kan opnås godtgørelse for virksomheden. Godtgørelsen beregnes efter reglerne i § 1, stk.1, 1., 2. og 4.pkt., og kan ikke overstige 2,5 pct. af denne virksomheds overskud opgjort og korrigeret for løn, som er A-indkomst for modtageren, dog uden skattemæssige af- og nedskrivninger. Godtgørelsen fordeles ligeligt imellem indehaverne af virksomheden uden hensyn til ejerandelenes størrelse. Hvis antallet af indehavere er større end 10, ydes der ikke godtgørelse for denne virksomhed. Virksomhedens antal ansatte og indkomsten ved virksomheden tages ikke i betragtning ved beregning af en eventuel yderligere godtgørelse efter § 1. Den samlede godtgørelse til en skattepligtig i et indkomstår kan dog ikke overstige 6.000 kr.

Om kredsen af godtgørelsesberettigede afgrænset over for juridiske personer o.l. henvises eksempelvis til Skatteministeriets fortolkningsbidrag til administration af § 6a i lov nr.795 af 15.december 1988 (Ambi), "t&s nyt" 1991.18.1031 (Skm.).

Godtgørelsen modregnes i slutskat

Godtgørelsen medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Godtgørelsen udbetales ved modregning i den skattepligtiges slutskat efter de regler, der er angivet i KSL § 60, stk.1.

Ansøgning om godtgørelse bilagt eventuelle yderligere oplysninger om beregningsgrundlaget skal indgives på skema sammen med selvangivelsen.

Loven træder i kraft den 1.januar 1992 og finder anvendelse for indkomståret 1991 og senere indkomstår. Godtgørelsen kan således udbetales første gang på grundlag af virksomhedens beskæftigelse og skattemæssige regnskab i indkomståret 1991, forudsat at virksomhedskredsen i øvrigt er opfyldt. *

E.B.3 Driftsomkostninger

Afsnit E.A. 2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Ifølge SL § 6a er det alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne "anvendes". Det vil i praksis efter omstændighederne kunne accepteres at fravige et snævert periodesynspunkt, hvis der er tale om beløbsmæssigt mindre omkostninger.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 4, se E.B.1.4. Er bogførte udgifter anvendt til såvel erhvervsmæssige som private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at udrede. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

Hvis der verserer retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres.

For så vidt angår driftsudgifter afholdt før virksomhedens igangsætning henvises til afsnit E.A. 2.1.2 (Etableringsudgifter).

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag af udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat "drikkeøl" til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at udrede, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster m.v. I lsr.1984.30 blev en stenhuggermester, der sammen med to medarbejdere havde overværet et boksestævne, nægtet fradrag for billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. lsr.1984.118.

* I Told*Skat Nyt 1991.23.1340 anerkendte ØLD den 25.okt. 1991, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. *

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, Skat 1988.11.690.

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes dér. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de omhandlede udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, lsr.1980.29.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se E.A. 2.4.

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer m.v.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium. Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i U.f.R. 1963.954 H og den til dommen knyttede kommentar i U.f.R. 1964 B s.141 (J.Trolle).

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser m.v.

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser samt til engangsvederlag til personale for påtagelse af en konkurrenceklausul og vederlag for opgivelse af uafdækkede pensionstilsagn kan, såfremt den samlede udgift hertil er mindre end 5 pct. af den samlede lønudbetaling i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes fuldt ud i det år, udgiften afholdes. Overstiger udgiften de nævnte 5 pct., skal udgiften afskrives over en periode af 10 år, LOSI § 15, stk.2, jf. E.C. 8.

E.B.3.1.3 Løn til familie m.v.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til et 7-års barn af den med arbejdsgiveren samlevende kvinde ikke anset fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr.1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at de lignende myndigheder havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, HD af 25.jan. 1984 (skd.69.338).

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en af forældrene drevet erhvervsvirksomhed, forudsat at barnet ved indkomstårets begyndelse er fyldt 15 år, jf. KL § 5, stk.3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341.

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KL § 25 A, stk.7 og A.A. 5.

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning m.v., i 1991: * 21.420 kr. (= 1.785 kr. pr. måned).

For landbrugere m.v. gælder en særlig fradragssats, jf. E.E. 3.2.

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser m.v. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar m.v. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. Skat 1985.1.20 (lsr.).

T & S har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, Skat 1990.2.149.

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr.1946.159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videre uddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør.

Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.

Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1.

E.B.3.1.6 Feriepenge m.v.

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at den i årets løb stedfundne stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte med ret til løn under ferie.

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, Skat 1987.11.804.

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

 

 1/2-31/1 ...            13 1/2 pct.  

 1/3-28/2 ...            13 1/2 pct.  

 1/4-31/3 ...            13 1/2 pct.  

 1/5-30/4 ...            15 1/2 pct.  

 1/6-31/5 ...            15 1/2 pct.  

 1/7-30/6 ...            15 1/2 pct.  

 1/8-31/7 ...            10 1/2 pct.  

 1/9-31/8 ...            10 1/2 pct.  

 1/10-30/9 ...           10 1/2 pct.  

 1/11-31/10 ...          10 1/2 pct.  


Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager og som vedrører perioden forud for købet, Skat 1987.8.603.

Formueopgørelsen.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse fratrækkes ved formueopgørelsen.

Overgang til fradrag af skyldige feriepenge m.v.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler. I overgangsåret omfatter fradragsretten såvel den i årets løb udbetalte ferieløn som hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår ophøre med dette.

Hensættelse vedr. overarbejde

I Skat 1989.10.798 fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, såfremt der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen svarer nøje til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

* Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet i 1987 efter stedfunden generalforsamlingsbeslutning, Told*Skat Nyt 1991.4.217 (lsr.) *

E.B.3.1.8 Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.

E.B.3.2 Rejseudgifter

Af LL § 8 fremgår, at "udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår" kan fratrækkes. LL § 8 omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke oppebåret løn fra selskabet, lsr.1984.29.

Selvstændige erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende, lsr.1984.79.

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter statsskattelovens § 6 a er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med skatteyderens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en af landbrugets brancheforeninger, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

1)

Rejser der er fuldt fradragsberettigede.

2)

Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser).

3)

Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser).

Selv om en rejse har rent fagligt indhold, og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet, om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter, ikke er opfyldt.

I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomstskabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet for løntillæg til hovedaktionæren.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne som løntillæg til hovedaktionæren.

Lønmodtagere, der sendes på studieture af arbejdsgiveren, skal ikke medregne nogen værdi af sådanne rejser - uanset den turistmæssige værdi for dem selv - når rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesse.

* Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder) medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan siges at være fagligt begrundet, jf. VLD af 17.apr. 1984 om et tandlægekursus på Tenerife (skd.71.727)- Se også E.B.3.4. *

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk.1, litra a. Skat 1989.11.861.

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Udgifterne fandtes, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, ikke at have en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6 a, jf. HD af 27.marts 1987 (Skat 1987.5.337).

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af general karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt Landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, Skat 1990.8.601 (lsr.).

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt Landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, Skat 1989.9.656 (lsr.).

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for noget løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, Skat 1989.8.581 (lsr.).

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, Skd.68.63.

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. Skat 1987.2.132.

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland, arrangeret af "GIFA", en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, ØLD af 24.jan. 1983 (skd.66.313).

Ved VLD af 12.jan. 1979 (Skd.49.107) blev en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer således anset for fradragsberettigede.

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i en af dem drevet forretning, der handlede med modetøj. Landsretten fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, VLD af 24.juni 1988, Skat 1988.8.454.

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et rent fagligt formål, Skat 1988.9.538.

En speciallæge i plastickirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet det blev lagt til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik m.v. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, ØLD af 21.juni 1982 (skd.66.279).

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs.1985.74.

Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr.1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 H (tandlæges bierhverv).

Lsr.1962.37 (indehaveren af en kunst- og klejnsmedie kunne delvis fratrække sine udgifter til en rejse til USA. Formålet med rejsen var at undersøge 1) hvorvidt de i hans virksomhed anvendte produktionsmaterialer var tidssvarende, 2) at søge et af ham konstrueret vindue indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.), lsr. 1964.60 (delvis fradrag for udgifter til Spaniensrejser under hensyn til at rejserne til dels ansås for foretaget for at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer) og lsr. 1979.86. (Fradrag for udgifter til flyvebilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran fuldt ud anerkendt, selv om familie samtidig blev besøgt, da udgifterne ville have været de samme, selv om den pågældende ikke havde besøgt sin familie i Iran).

I ØLD af 28.okt. 1982 (skd.65.194) tiltrådte retten en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

* I TfS 1990.390 og 391, s.741 * har Landsskatteretten ved kendelser af henholdsvis 9.marts 1988 og 6.april 1989 stadfæstet 2 autoforhandleres ansættelser, hvorved værdien af rejser til Japan var tillagt den skattepligtige indkomst som løntillæg fra selskabet til de pågældende forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

* Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling og lignende er i almindelighed fradragsberettigede. *

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

Faglige møder

Advokater kan fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan fradrage udgifter ved deltagelse i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er anset for fradragsberettigede.

* En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, der var afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, t&s nyt 1991.16.902 (lsr.). *

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

I udlandet

* Om faglige møder, der afholdes i udlandet, se E.B.3.2.1. *

E.B.3.4 Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i sept. 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en kortvarig (ca. 1 måned) praktisk uddannelse i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I ØLD af 15.jan. 1982 (skd.61.200) udtalte landsretten, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nylig åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En almen praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, ialt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15.juni til 15.sept. 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Da der skønnedes at være tale om videreuddannelse, kunne udgifterne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi og i lsr.1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i orthodonti og i lsr.1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr.1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i social-odontologi (samfundsodontologi).

Derimod blev der i lsr.1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da deltagelse var nødvendig for en fortsættelse af den af skatteyder hidtil drevne selvstændige virksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr.1985.73.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding, lsr.1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr.1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen "en uge på landbrugsskole". Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. Skat 1985.5.143.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. lsr.1983.162.

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer, når kurserne foregår her i landet. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. Skat 1987.10.744.

Udgifter til kurser af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv er ikke fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr.1979.197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation.

Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af direktoratet for vejtransport for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1.

E.B.3.5 Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling, kan fradrage et til den erhvervsmæssigt anvendte del af lejeværdien svarende beløb i kapitalindkomsten. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Se PSL-cirk. pkt. 11c.

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se A.A. 4.2.1.

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1 (se evt. A.A. 4.2.1).

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens påbegyndelse, henvises til E.A. 2.1.

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han overfor udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr.1976.148.

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr.1983.20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidigt brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, Skat 1989.6.470.

E.B.3.6 Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i vedkommende indkomstår eller i senere indkomstår, jf. LL § 8.

Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95 havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

Sponsorbidrag

I en bindende forhåndsbesked blev en autoforhandler nægtet fradrag for anskaffelsessum og driftsudgifter (sponsorbidrag) til en sejlbåd, der i reklameøjemed skulle deltage i kapsejladser under navnet på det bilmærke, forhandleren solgte. Der var herved henset til, at udgiften ikke havde en sådan forbindelse med skatteyderens virksomhed som autoforhandler, at udgiften kunne anerkendes som en fradragsberettiget driftsudgift samt til skatteyderens personlige interesse for sejlsport, omend det var forudsat, at han ikke selv skulle indgå i bådens besætning under kapsejladserne.

I lsr.1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham, at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr.1986.18.

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr.1974.58.

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift uanset, at heste navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr.1960.55.

I TfS 1989, nr.587, er dog nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.

Sponsorbidrag må i visse tilfælde betragtes som en ikke-fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I lsr.1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, Skat 1989.6.479.

I VLD af 23.maj 1985 (Skat 1985.7.183) opnåede et ApS kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Afgørelsen begrundedes med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I Skat 1988.11.689 fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragsyder.

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et tobleroneskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver

Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se E.B.3.7.

Reklamegaver kan fradrages fuldt ud, se følgende eksempler:

Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til opmærksomheder primært til offentligt ansatte inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende forretningsforbindelse. Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt ansatte, ville Landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat 1986.6.402.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder m.v. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklamering om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket, og at udgiften derfor var fradragsberettiget efter LL § 8, stk.1. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.4.335.

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik af Landsskatteretten godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr.1982.124. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.8.613.

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et af kommunen ydet tilskud. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet, skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til ligninglovens § 8A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, Skat 1988.6.352.

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000-20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. ligningslovens § 8, stk.1, Skat 1988.8.491.

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200-5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn m.v. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden m.v. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk.1.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

Iøvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes udfra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for "varerabat". Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til en rimelig reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet (navn eller firmamærke) direkte fremgår af skiltning eller lignende.

Tilsvarende gælder for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsides annoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. Skat 1987.12.894.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for "Flygtning 81". Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til "Flygtning 86" havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk.4. Der henvises til skd.cirk. nr.5 af 21.jan. 1986.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til virksomheden.

Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

Af udgiften til øl, bortgivet af en depotejer til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, blev kun 1/3 anset for reklameudgift, medens 2/3 blev anset for repræsentationsudgift overfor restauratører og købmænd, der var depotejerens direkte kunder, Skat 1989.10.801.

E.B.3.7.1 Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan i samme omfang som hidtil fratrækkes ved indkomstopgørelsen uden begrænsning.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. pkt.3 a der nærmere afgrænser denne personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.

Et selskab, der producerede husholdningsartikler, inviterede sine forhandlere på fabriksbesøg hos den udenlandske producent og til demonstrationsmøder hos selskabet. Deltagerne var indehavere og ledende medarbejdere i butikker, der solgte selskabets produkter. Formålet var at give forhandlerne bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til, at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring at måtte betragtes som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

E.B.3.7.2 Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk.1. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

Det gælder derimod ikke f.eks. en flaske vin med giverens navn på etiketten, der må anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. Skat 1987.5.357.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke, se E.B.3.6.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning.

* Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj m.v., fik alene fradrag for afholdte kro-arrangementer efter LL § 8, stk.4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsskatteretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, jf. H.R. dom af 13.mar. 1990 (TOLD*SKAT Nyt 1990.5.343), TOLD*SKAT Nyt 1991.14.776 (lsr.) samt kommentaren i TOLD*SKAT Nyt 1991.14.790. *

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

En selvejende institution, der afholder 2 årlige modemesser, inviterer danske og udenlandske journalister til at overvære messerne, således at der skabes reklame og omtale af messen og det udstillede. Udgifter til arbejdsfrokoster for journalisterne blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, idet der var tale om udgifter til egentlig bespisning af særligt indbudte journalister i forbindelse med en messe uden offentlig adgang, jf. HRD. af 13.marts 1990, Skat 1990.5.343.

Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev ikke anset for en fradragsberettiget reklameudgift, da udgifterne hertil ikke i overvejende grad var afholdt med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier.

E.B.3.7.3 Gaver m.v.

Visse gaver kan udfra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se E.B.3.6.

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr., og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag m.v. er fuldt fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger m.v., der er omfattet af LL § 8A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter, og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter, se E.B.3.14.

E.B.3.7.4 Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder (LL § 8, stk.4, 2.pkt.), se nedenfor, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke-ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. (Skat 1987.9.669).

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer m.v., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring m.v., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale m.v. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser såvel for virksomheder som for enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgifterne til en frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer m.v. afholder møder med hinanden, anses for begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, Skat 1986.8.524.

* Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se Skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg, TOLD*SKAT Nyt 1991.8.406. *

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor der deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllup o.lign.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres:

I HD af 7.maj 1980 (Skd.54.236) ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog "et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis" måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

VLD af 3.okt. 1974 (Skd.34.301): Ved dommen blev udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke anset fradragsberettiget.

Endvidere kan henvises til HD af 2.dec. 1986 (jf. Skat 1987.1.34). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettiget, under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

VLD af 1.marts 1982 (skd.65.177) anerkendte fradragsret for udgiften ved en 60-årsfødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer og lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter.

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder f.eks. tilskud til kantinedrift kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil eller lignende til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer m.v. udefra til en repræsentativ begivenhed (færdigt smørrebrød, dinér transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning

* Ligningsrådet har i 1987 anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer m.v. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine:

1.

Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved udarbejdelse af momsregnskabet for kantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr. pr. år. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration.

Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

2.

De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration) udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter.

Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

Frokost inkl. drikkevarer pr. person ... kr. 50

Middag inkl. drikkevarer pr. person ... kr. 80

De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger et beløb svarende til 25 pct. og fra 1.jan. 1987 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Anvisningen er gældende for repræsentationsudgifter, der afholdes i indkomståret 1987 og senere. *

* Om den nærmere fremgangsmåde ved beregning af varernes samlede fremstilling, se evt. skd.cirk nr.5 af 21.jan. 1986, pkt.5 a. *

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter

Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, Skat 1989.7.537.

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentlig udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvis til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger m.v. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se A.F. 1.14.

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk.4, 2.pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland (eller på Færøerne) kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. Skat 1987.11.807.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentaionsudgifter

Ifølge Finansministeriets bek. nr.443 af 23.dec. 1966 er der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:

1.

Restaurationsbesøg,

2.

Tobak, vin og spiritus m.v.,

3.

Gaver og blomster,

4.

Anden repræsentation med angivelse af arten,

5.

Godtgørelse til medarbejdere efter regning.

Post 5 har mistet sin betydning som følge af, at repræsentationsudgifter, der afholdes af en lønmodtager for arbejdsgiveren, og som arbejdsgiveren godtgør efter regning, skal henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter. Arbejdsgiveren skal i stedet specificere disse udgifter i posterne 1-4.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Er en repræsentationsudgift ifølge ovenstående behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter som repræsentationsudgift, kan de lignende myndigheder ikke kritisere størrelsen af de således dokumenterede udgifter, men de kan nægte fradrag, såfremt udgiften ikke skønnes at kunne anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), jf. pkt.C i bek. nr.443 af 23.dec. 1966, samt bl.a. ØLD af 21.april 1972, hvorved en advokat blev nægtet fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. lsr.1975.82 og 1976.104, ØLD af 2.juni 1977 og VLD af 10.feb. 1989, Skat 1989.4.303.

Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamlinger, se SD-cirk.1984-24.

E.B.3.8 Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko

Udgifter til udredelse af erstatninger kan fradrages i det omfang, erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med udøvelsen af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en med udøvelsen af erhvervsvirksomheden forbundet normal driftsrisiko.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettigede.

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.134.

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, Skat 1988.12.789.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det kontrollovstillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for be-løbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, HD af 16.jan. 1987, Skat 1987.3.181.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale nogen erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, med mindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. lsr.1981.152.

En erstatningsydelse i anledning af et ikke efterkommet pålæg om løntilbageholdelse kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag anlagt af en leverandør var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab grundet tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændig erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet ikke kunne fradrages, lsr.1986.27.

Strafbar handling m.v.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv, at fradrag for erstatningsbeløbet kan foretages, men efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udredes på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udredes i anledning af erstatningspådragende handlinger, der foretages af hans ansatte i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved U.f.R. 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, som var blevet pålagt hans i virksomheden ansatte søn i forbindelse med et færdselsuheld, som sønnen havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Et af speditøren erlagt beløb for at få bilen tilbage kunne fratrækkes som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

Erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter for arbejdsgiverens vedkommende kan normalt fratrækkes på linie med lønudgifter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede, lsr. 1969.119 (På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Den stedfundne ophævelse af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes), men modsat udfald fik lsr. 1962.139 (En damefrisør havde ifølge et indgået forlig betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde uden oprettelse af den i lærlingeloven påbudte lærekontrakt. Da det pådragne erstatningsansvar ikke kunne anses for et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, var der ikke fradragsret for den betalte erstatning).

* En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev ikke anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1222 (lsr.). *

Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for lejeren som en del af lejeudgiften, i alt fald såfremt erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede. Se lsr. 1976.148 og 174, der er omtalt i E.B.3.5.

I lsr. 1979.44 nægtes en udlejer fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed.

Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed ved varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages, jf. lsr.1964.48 (En gårdejer havde fra 1946 været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 11/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse) samt lsr.1983.77 vedr. en revisor som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til herom udstedt kongelig bevilling og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt lsr. ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (En skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), 1957.154 (Et beløb på 1.000 kr. ansås for en af det offentlige skønsmæssigt fastsat erstatning for delvis ophævelse af den på klagerens ejendom hvilende fredsskovpligt. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (En fabrikant kunne fratrække sin anpart af erstatning som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder).

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

E.B.3.9 Forsikringer m.v.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer og ansvarsforsikring kan fratrækkes, ligesom udgift til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd.26.199.

I skd.70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget i henhold til SL § 6a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen, beregnet efter særlige regler, ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom m.v. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, A.C. 2.1.1. og 2.1.2.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt anvendtes erhvervsmæssigt, HRD. af 19.april 1990, Skat 1990.6.445.

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre sine bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, idet erstatningsansvaret efter det oplyste i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende og følgelig er præmien bestyrelses- eller direktionsmedlemmets indkomstopgørelse uvedkommende.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af 3.500 kr.'s begrænsningen efter LL § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, Skat 1987.12.891.

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6 a.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der påføres medlemmerne af en landboforening af foreningens regnskabskonsulenter kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber m.v., skd.30.255.

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se afsnit A.C. 2.1. og 2.3.

Erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengesikring kan ikke fratrækkes, jf. lov nr.282 af 8.juni 1977 samt lsr.1985.112.

E.B.3.10 Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang.

Forskning

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter m.v. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.11.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi begærede fradrag for sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men lsr. fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr.1983.98.

AL § 1

Uanset det ovenfor anførte kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Herefter kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på driftsmidler, skibe og bygninger, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan Ligningsrådet dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang.

Ved afståelse af de her omtalte afskrivningsberettigede driftsmidler er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk.1.

EF-forskningsprojekter LL § 8 G, stk.1

* Med hjemmel i LL § 8 G, stk.1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller i tilknytning til virksomhedens deltagelse i EF-forskningsprojekterne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten Teknologistyrelsens eller EF-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989 og at budgetter er godkendt inden udgangen af det indkomstår forskningsudgiften afholdes.

Nordisk Industrifonds forskningsprojekter LL § 8 G, stk.2.

Tilsvarende kan visse selskaber efter LL § 8 G, stk.2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka, i programmer under Nordisk Industrifond, i EF-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EF-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af industriministerens forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1993 og at projekt og budget er godkendt af enten Industri- og Handelsstyrelsen eller EF-Kommissionen inden udgangen af det indkomstår forskningsudgiften afholdes.

Endelig er det fastsat i LL § 8 G, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

Den ændrede bestemmelse i LL § 8 G, stk.2, har virkning fra og med indkomståret 1991, dvs. for projekter, der godkendes efter 1.jan. 1991. *

E.B.3.11 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. HD af 2.nov. 1984 (Skd.72.168).

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr.1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr.1978.156. Udfra samme synspunkt fik en advokat i lsr.1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker.

E.B.3.12 Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter forbundet med fremstilling af opfindelser, herunder udgifter til patentering m.v., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede medens arbejdet med opfindelserne m.v. finder sted.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, såfremt udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.

Den ikke-professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser m.v. på én gang, kan, når opfindelsen m.v. udnyttes erhvervsmæssigt, afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd.52.40).

E.B.3.13 Kunstnere

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændige erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A. 1.2. om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A. 4. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1.

Driftsudgifter generelt

Som eksempler på udgifter, der i praksis volder problemer, kan eksempelvis nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, udgifter til edb-anlæg, telefon og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Ved den ligningsmæssige bedømmelse kan free-lance kunstnere og ansatte kunstnere ikke antages at have flere forskellige og atypiske arbejdsforhold end andre lønmodtagere.

Praksis - Arbejdsværelse

Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at uanset at et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler m.v., kan værelset ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er HD af 14.dec. 1960.

I ganske særlige tilfælde, hvor der i retspraksis er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er blevet et værksted, et atelier, et laboratorium eller en tegnestue o.lign.

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Arbejdsværelse i eget hus berettiger således ikke til nedsættelse af lejeværdien i medfør af LL § 15 G. Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst.

I en utrykt kendelse af 29.apr. 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene har haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig erhvervede den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.

I en lignende utrykt kendelse af 10.maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift med 25 pct. m.v. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind.

Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign.

Om arbejdsværelse i øvrigt, se A.F. 1.

Øvrige driftsudgifter

I lsr.1984.123 nægtedes en skuespiller fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

I lsr.1978.153 fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, t&s nyt 1989.12.952 (lsr.).

Da begrebet "kunstnerisk virksomhed" ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C. om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.14 Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr.1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, Skat 1989.4.336.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede udvidet kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1986.20.

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk.1, a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, VLD af 16.feb. 1989, Skat 1989.4.312.

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, Skat 1988.8.473.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd.47.286).

Stempeludgifter m.v.

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk.3, lsr. 1975.162.

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter Statsskattelovens § 6 A, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af næring. Skat 1990, 10.758.

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524).

* Ved flytning af en købmandsforretning til større lokaler ca. 200 m fra hidtidig forretning, blev der afholdt udgifter til advokat og stempling af lejekontrakt. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede efter Statsskattelovens § 6 a, idet formålet med flytningen var at udvide og forbedre virksomhedens hidtidige indkomstgrundlag, Skat 1990.4.283. *

Ambi

Arbejdsmarkedsbidraget, der efter lov nr.840 af 18.dec. 1987 skal betales til statskassen, udgør 2,5 pct. af et beregningsgrundlag, der som hovedregel relaterer sig til virksomhedens momsgrundlag, og derfor kan blive negativt. I så fald udbetales der en bidragsgodtgørelse af det negative beregningsgrundlag.

For personligt ejede virksomheder med mindre end tre ansatte ydes der et årligt fradrag i bidraget på 6.000 kr. Fradraget nedsættes med 2.000 kr. for hver gang, virksomheden betaler et fuldt ATP-bidrag.

Arbejdsmarkedsbidraget er ligesom de hidtidige arbejdsgiverudgifter fradragsberettiget som en driftsomkostning. Bidraget og bidragsgodtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen ved udløbet af den enkelte opgørelsesperiode, hvor beløbet kan opgøres endeligt.

Det afgørende for beregningen af bidraget og bidragsgodtgørelsen er ikke det enkelte varekøb eller investering, men derimod de samlede vareindkøb/investeringer og varesalg i virksomhedens opgørelsesperiode.

Hvis det samlede varesalg i en periode er større end det samlede vareindkøb/investeringer, skal virksomheden betale et bidrag til statskassen på 2,5 pct. af det således opgjorte beregningsgrundlag. Dette bidrag er en fradragsberettiget driftsomkostning.

Hvis det samlede varesalg i en periode er mindre end det samlede vareindkøb/investeringer, modtager virksomheden en bidragsgodstgørelse på 2,5 pct. af det således opgjorte negative beregningsgrundlag. Denne bidragsgodtgørelse er skattepligtig indkomst for virksomheden, Skat 1989.6.487.

* Arbejdsmarkedsbidraget ophæves med virkning fra 1.jan. 1992. *

Bestikkelse

Udgifter til bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er ikke fradragsberettigede.

Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer m.v. i udlandet kan fratrækkes, såfremt det kan dokumenteres, at det efter forholdene i vedkommende land har været nødvendigt at afholde udgifterne. Selve den omstændighed, at bestikkelsen betales til en person i et land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og hvor overenskomsten indeholder bestemmelser om udveksling af oplysninger, er ikke i sig selv til hinder for, at der kan opnås fradragsret for beløbet. Afgørelsen af, om de ovenfor nævnte almindelige betingelser for fradragsret for udgifter til bestikkelse er opfyldt, beror på, om skatteyderen er i stand til at godtgøre eller sandsynliggøre, at der i det pågældende land eksisterer en kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse. Erfaringsmæssigt er der dog ikke kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse i de lande, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, omfattende aftale om udveksling af oplysninger. Det er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne benævner ydelserne, f.eks. provision, kommission, konsulenthonorar eller bestikkelse. Se f.eks. afgørelsen i Skat 1985.8.225, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret for udgifter til en konsulentkontrakt med et i Saudi-Arabien hjemmehørende selskab, som alene havde til opgave at fungere som rådgiver under kontraktforhandlinger. I en afgørelse i Skat 1985.3.69 gav Landsskatteretten ikke fradrag for returkommission.

Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge. Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. Skat 1985.3.69.

Udgifter til provision (bestikkelse) kunne ikke fradrages, idet de ikke ansås tilstrækkeligt dokumenteret og i øvrigt skulle være betalt til personer i Vesttyskland, der måtte antages at have samme handelsvilkår som her i landet, Skat 1988.4.225.

Kontingenter - indskud

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger fratrækkes, jf. LL § 13.

* SD-cirk.1989-2 indeholder de af Ligningsrådet vedtagne retningslinjer for selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtageres skattemæssige behandling af udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger. *

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6a, Skat 1987.2.147.

* En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, t&s nyt 1991.16.902 (lsr.). *

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr.1982.26.

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Fradrag blev nægtet for kontingent til "Junior Chamber", der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger m.v. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I hidtidig praksis er der i et vist omfang blevet nægtet fradrag for engangsbeløb, f.eks. indskud i forbindelse med indmeldelse i en sådan forening, under henvisning til udgiftens manglende nære og direkte tilknytning til driften samt udgiftens tidsubestemte sigte. I konsekvens af principperne i HD af 20.maj 1987, Skat 1987.7.493, se E.A. 2.1.2, bør denne praksis modificeres.

Hvis indskuddet repræsenterer en økonomisk omsætningsværdi for skatteyderen, f.eks. fordi retten til medlemskab kan overdrages til en køber af skatteyderens virksomhed, er der tale om anskaffelse af et aktiv, hvilken udgift kan afskrives efter reglerne i LOSI § 15.

Hvis indskuddet derimod ikke repræsenterer en økonomisk omsætningsværdi, er der fradragsret efter SL § 6a, såfremt udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har således karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. VLD af 17.jan. 1989, Skat 1989.3.213, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selv om medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel Skat 1990.3.208, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Filmrettigheder

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid.

I praksis har der i samarbejde med filmudlejerne været anvendt følgende generelle fremgangsmåde:

Der oprettes en konto for filmen for hvert af de lande, hvor filmen tænkes lanceret. Alle direkte udgifter vedrørende det enkelte land debiteres på hvert lands konto, og fællesudgifterne, f.eks. køb af rettighederne, fordeles efter en individuel vurdering på de vigtigste lande. Hver enkelt konto behandles derefter således:

Film, som i regnskabsåret har premiere, og hvor saldoen på kontoen er i kredit, indtægtsføres.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 9 første måneder, driftsføres, uanset om saldoen er i kredit eller debet.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 3 sidste måneder, og hvor saldoen på filmens konto ultimo året er i debet, skal sammenholdes med filmens bruttoindtægter i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder, således at:

a) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder overstiger ultimosaldoen, skal saldoen aktiveres (filmen anses ikke for udspillet på statustidspunktet).

b) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder er mindre end ultimosaldoen, kan ultimosaldoen med fradrag af de 3 måneders indtægt udgiftsføres, idet filmen ultimo vurderes skattemæssigt til et beløb svarende til 3 måneders bruttoindtægt, der derefter aktiveres ultimo året.

I øvrigt henvises til afsnit E.A. 2.1 om driftsomkostninger og E.A. 2.4 om driftstab.

Transfersummer i professionel fodbold

Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6a over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, Skat 1989.6.487.

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver m.v. til erhversdrivende personer

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for "giveren" under afsnit E.B.3 om driftsomkomstninger, omtales nærmere nedenfor eksempler på selvstændige erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

I lighed med den generelle omtale af gaver, hædersgaver og gevinster i afsnit A.B.7 skal også erhvervsdrivende personers gaveehvervelser efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit III i lov om afgift af arv og gave, jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, Se A.B.7.4.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se A.B.7.3 og A.B.7.4.3.

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed - i gavehensigt. I skattelovgivningen findes derimod ingen definition af, hvad der entydigt skal forstås ved en gave. Det skatteretlige gavebegreb må derfor fastlægges ved fortolkning. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel.

Såfremt der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der åbenbart foreligger misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der således kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Værdien af det overdragne formuegode ansættes principielt efter et skøn til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

I øvrigt er det en betingelse for at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se f.eks. Skat 1989.4.315.

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se A.B.7.3.3.

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt afsnit E.A.1.5.

En gaveoverdragelse kan være sket under forudsætning af, at ligningsmyndigheden (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) godkender den selvangivne eller gaveanmeldte værdi. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt den lokale ligningsmyndighed (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) fastsætter en højere værdi, idet en afgørende forudsætning fra giverens side vil kunne anses for bristet. Se om omgørelse af gavedispositioner i øvrigt A.B.7.1.9, E.B.4.2.6 samt i "Skat" 1988.9.553 (lsr.), hvor Landskatteretten fandt, at gaveanmeldelsen var bindende for gavemodtageren.

Ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændige erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser m.v. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.

I fri handel mellem selvstændige erhvervsdrivende vil "en god handel" eller fordelagige køb i øvrigt, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i afsnit E.B.2.4, hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i afsnit E.B.5, E.E.3.1 og E.E.3.15.2. Fælles for disse ydelser er, at de som hovedregel beskattes som almindelig indkomst for modtageren i medfør af SL § 4. Det gælder uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.

Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførsel af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændige erhvervsdrivende efter SL § 4.

For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom E.B.2.2.

Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til E.B.2.1 og E.B.2.3.

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7A er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning.

Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning hos gavemodtageren af gavens værdi. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.

En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver m.v. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I.1 og 2.

Avancebeskatning hos giveren er dog ikke ensbetydende med, at der sker gavebeskatning hos gavemodtageren, såfremt der ved dispositionen ikke kan fastslås en formuefordel for denne.

I forretningsmæssige forhold kan der ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at én af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Sådanne ydelser er fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 c, jf. A.B.6.4. Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se A.F.4. Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.

Udredes salgssummen ved afståelse af en virksomhed eller ved salg rettigheder m.v. helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17. juli 1962, se i øvrigt nærmere herom afsnit E.I.1.1.4.

Er der tale om en for modtageren skatte- eller afgiftspligtig gave, fordi der enten klart foreligger såvel gavemiljø som en formuefordel eller den aftalte købesum ikke er fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, kan gaven som hovedregel ikke fratrækkes i giverens skattepligtige indkomst, jf. SL § 6 i.f.

Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser ydet til såvel erhvervsdrivende som ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere samt giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 8, stk. 1, såfremt gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.

Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke erhvervsmæssig karater.

Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i afsnit A.B.7.

E.B.4.2.1 Alm. gaver samt lejlighedsgaver

Lejlighedsgaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.

I UfR 1958.1173 statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.

I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, lsr. 1955.34.

Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, lsr. 1967.122.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. aldersdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel, jf. VLD af 28.feb. 1986 (Skat 1986.3.205).

Højesteret har i dom af 18.nov. 1985 (skd.77.997) taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag. Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændig erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.

En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse o.lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat o.lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssige karakter for virksomhedsejeren.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssige ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57, se også E.B.3.2.3.

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse og forældelse

Hvor en gave forekommer i form af en gældseftergivelse, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi, jf. bl.a. HD af 20.dec. 1979 (skd.53.173) og tilsvarende lsr. 1981.58.

Hvis den eftergivne fordring er værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr. 1984.28 og Skat 1989.6.472. I lsr. 1954.104 antog Landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

I forbindelse med singulære kreditorordninger kan der helt eller delvis ske beskatning af debitor af det eftergivne beløb, hvis debitors insolvens ikke kan bevises. I almindelighed vil beskatning kun indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. Skat 1986.8.522 samt Skat 1986.11.660.

Hvor eftergivelse af gæld helt eller delvis fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditorordning, herunder gældssanering, sker der i almindelighed ikke nogen beskatning af gældseftergivelsen. Beskatning indtræder alene i det omfang, nedskrivningen af gældsforpligtelsen ikke er begrundet i debitors manglende betalingsevne. Derimod vil der i visse tilfælde blive tale om, at et eventuelt uudnyttet underskud til fremførsel i senere indkomstår begrænses, se afsnit E.L.2.1.

Vurderingen af, om der er tilført debitor en skattepligtig formuefordel, afhænger således af debitors økonomiske forhold på gældseftergivelsestidspunktet. Undladelse af beskatning forudsætter således, at kreditorordningen set fra kreditors side er udtryk for en rent erhvervsmæssig disposition, hvor fordringerne nedskrives til deres reelle værdi.

I en bindende forhåndsbesked anså Ligningsrådet, at en banks gældseftergivelse til et kommanditselskab bestående af 1152 kommanditandele ikke var skattefri for kommanditisterne, idet banken ikke havde forsøgt resthæftelsen på kommanditanparterne inddrevet, t&s nyt 1991.10.551. Se i øvrigt afsnit E.L.2.1 om akkord og gældssanering.

Skyldige beløb, herunder gæld hidrørende fra forretningsforhold, der forældes, betragtes ikke som en skattepligtig gave, medmindre der ved dispositionen (forældelsen) kan antages at foreligge gavehensigt.

Formuefordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, afskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Se nærmere herom afsnit E.B.2.6.6.

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

Hvor en gave uden særlige betingelser eller uden udslag af forretningsforbindelse består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave - der skal beskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet - eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.

Såfremt det fikserede beløb der skal ydes eller et bestemt beløb i en bestemt årrække er klart udtrykt i gavetilsagnet, foreligger der en kapitalgave. Om de skattemæssige konsekvenser for modtageren, se herom A.B.7.1.5 og A.B.6.4.

Om de skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse), Se E.I.1.1.4.

E.B.4.2.5 Rentefri eller lavtforrentede lån

I tilfælde, typisk i familieforhold, men også i forrentningsforhold, hvor der ydes lån enten rentefrit eller til en lav rente, skal låntageren indkomstbeskattes eller betale gaveafgift af den økonomiske fordel, som vedkommende opnår ved ved at få beløbet til disposition til en lav rente. Værdien af gaven opgøres i disse situationer som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

Der antages ikke i sådan situation at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Det udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. ved salg af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev.

Om kursnedslag, dekort og fordeling af nedslaget ved opgørelse af gældsbrevenes reelle værdi i forbindelse med overdragelse af erhvervsvirksomhed, se E.I.1.1.3.

E.B.4.2.6 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges, de nærmere regler herom behandles uddybende i afsnit A.B.7.2.

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på gavetidspunktet.

I Skat 1988.9.553 (lsr.) fik en gårdejer ikke medhold i, at værdien af en ansat gave - ydet ham i form af ophævelse af forældrenes boligret - kunne nedsættes, idet værdiansættelsen måtte anses for bindende for gavemodtageren (anmelderen).

I t&s nyt 1991.6.327 fandt Landsskatteretten, at ved gaveafgiftsberegning ved overdragelse af driftsmidler sammen med en landbrugsejendom skulle værdien af driftsmidlerne fastsættes efter reglerne i værdiansættelsescirkulæret - uafhængigt af foretagne afskrivninger. Værdien i handel og vandel måtte fastslægges efter priserne ved "ren" handel og efter kontantprisen.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. aldersdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en gaveafgiftspligtig formufordel, jf. VLD af 28.feb. 1986 (Skat 1986.3.205).

E.B.4.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Efter lov om afgift af arv og gave § 5 b skal en gave, der gives i levende live, hverken indkomstbeskattes eller gaveafgiftsberigtiges, såfremt giveren har forbeholdt sig indtægterne eller brugen og nytten for sin livstid eller for et tidsrum, som endnu ikke er udløbet ved hans/hendes død. Ved giverens død svares der i så fald arveafgift.

Ophører indtægts- eller brugsnydelsen inden giverens død, svares der i henhold til § 44, sidste stk., gaveafgift af hele kapitalen efter værdiforholdene ved ophøret af den forbeholdte nydelse, forudsat at gaven i øvrigt omfattes af gaveafgiftsreglerne. Hvis dette ikke er tilfældet, må beløbet indkomstbeskattes hos modtageren. Til belysning af spørgsmålet, se lsr. 1958.103.

Overdrages en fast ejendom, således at giveren forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret.

Har giveren forbeholdt sig brugen af hele ejendommen, og skal gavemodtageren fremtidigt betale ejendommens udgifter, skal der betales afgift/indkomstskat allerede ved gavens modtagelse, og der skal ved fastsættelse af gavens værdi tages hensyn til den kapitaliserede brugsret. Såfremt giveren derimod fortsat afholder udgifterne vedrørende den bortskænkede ejendom, udskydes afgiftsberegningen til giverens død, således at der alene bliver tale om arveafgiftsberegning, se lsr. 1974.118.

E.B.4.4 Hædersgaver fra fonds, legater m.v. - alm. indkomst

I modsætning til særlig indkomstbeskatning efter LOSI § 2, nr.16, af gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet og i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, beskattes beløb, der typisk ydes over en årrække, som personlig indkomst for modtageren.

Af afgørelser skal nævnes:

VLD af 18.feb. 1980 (skd.54.227) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne i to år. Landsskateretten fandt, at det legatbeløb, som hun modtog i 1973, var omfattet af LOSI § 2, nr.16, medens det legat, som hun modtog i 1974, på baggrund af tildelingen i 1973, ikke kunne anses for ydet én gang for alle, hvorfor det faldt uden for nævnte bestemmelse. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende én gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i § 2, nr.16.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af § 2, nr.16, men ansås for almindelig indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes til den personlige indkomst, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de undstøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118.

Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2. Udgifter af fradragsberettiget karakter, som udgivelsesstøtten dækker, kan således ikke fratrækkes.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes til den personlige indkomst, lsr. 1970.114.

Hvis LOSI § 2, nr. 16, skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under reglerne om særlig indkomst. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Om den generelle beskrivelse af hædersgaver, se A.B.7.4.

E.B.4.5 Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er i almindelighed personlig indkomst. I henhold til LOSI § 17, stk.2, kan det dog administrativt bestemmes, at sådanne beløb beskattes som særlig indkomst. Se nærmere herom A.G.2.

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet. Som led i afleveringen modotg han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter LOSI § 17, stk.2, da afleveringen af det stjålne gevær måtte anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

E.B. 5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøder


E.B.5.1 Skattesager

* Ved lov nr.233 af 23.maj 1984 om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager er der gennemført ændrede regler for den skattemæssige behandling af udgifter til advokat- og revisorbistand m.v. i skattesager. Herefter kan udgifter til bistand i skattesager ikke længere fradrages ved indkomstopgørelsen. I stedet er der mulighed for at få omkostningsdækning, jf. nedenfor, i domstolssager. Dette medfører, at udgifter i forbindelse med klagebehandling til og med Landsskatteretten ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, ligesom der heller ikke er mulighed for at opnå refusion af de omhandlede udgifter. Dette gælder også udgifter til syn og skøn udmeldt i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Der henvises iøvrigt til bek. nr.518 af 8.aug. 1986 samt skd.cirk. af 14.aug. 1984. *

Reglerne har virkning for bistandsudgifter, der afholdes den 1. juli 1984 eller senere.

Udgifter, der er afholdt før denne dato, behandles i overensstemmelse med den indtil da gældende fradragsret for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager. Det er uden betydning for fradragsretten, om udgiften først betales efter den 1.juli 1984, når blot den kan anerkendes som opstået før dette tidspunkt. Se om disse regler LV 1986, side 443-444.

Udgifter afholdt den 1.juli 1984 og senere

Der er ikke fradragsret for udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, men i stedet refunderes betalte udgifter i domstolssager med 50 pct. for personer, dødsboer og investeringsforeninger, som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk.1, nr.5 a, og 38 pct. for selskaber, andre foreninger og fonde m.v. Det udbetalte beløb medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Fradragsretten er således ophævet for bistandsudgifter, der afholdes i forbindelse med, at en skattemyndighed retter henvendelse til skatteyderen om dokumentation og supplerende oplysninger m.v. til de selvangivne oplysninger.

Et selskab var ved Østre Landsret og Højesteret pålagt at betale et beløb i sagsomkostninger til Ministeriet for Skatter og Afgifter i forbindelse med en skattesag. Ved lov om omkostningsdækning af udgifter til sagkyndig bistand i skattesager blev fradragsret for sådanne udgifter afskaffet, og der kunne ikke herefter med støtte i Jauer-dommen (Østre Landsrets dom af 18.juni 1982) godkendes fradrag for pålagte omkostninger, Skat 1990.5.375.

Ligeledes er afgift for bindende forhåndsbesked ikke fradragsberettiget, se Skat 1990.4.276.

Bistandsudgifter, der afholdes som følge af skattemyndighedernes anmodning efter skattekontrollovens §§ 6, 8C og 8G om oplysninger til brug for ligningen af andre skatteydere skal derimod fortsat skattemæssigt behandles efter reglerne om fradrag for driftsudgifter, jf. SL § 6 a.

Hvilke bistandsudgifter

Bistandsudgifter dækkes, når de vedrører domstolsbehandling af et spørgsmål, der efter sin art kan indbringes for Landsskatteretten. Dette gælder dog ikke for klagesager om vurdering af fast ejendom.

Udover advokat- og revisorhonorarer ydes der omkostningsdækning for retsafgifter, udgifter til syn og skøn udmeldt i forbindelse med domstolsbehandling samt udgifter, afholdt til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter til vidneførelse. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan ligeledes indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for.

Der ydes ikke dækning for udgifter, der godtgøres på anden måde. Det samme gælder moms, der kan fradrages som indgående moms. Der ydes ikke omkostningsdækning for sagsomkostninger (til staten), som retten pålægger en skatteyder at betale. Det samme gælder rettergangsbøder.

Såfremt der i skatteretssagen tillige indgår spørgsmål, der ikke er omfattet af ordningen om omkostningsdækning, skal der foretages en opdeling af såvel afholdte udgifter som eventuelt godtgjorte sagsomkostninger.

Udgifterne ved domstolsbehandlingen af en skatteyders sag skulle efter aftale deles med flere andre skatteydere, der undlod at indbringe deres tilsvarende ansættelser for domstolene. Der kunne i et sådant tilfælde gives omkostningsdækning til samtlige skatteydere, idet der ikke herved blev udbetalt større omkostningsdækning, end hvis udgifterne ikke blev delt mellem flere, jf. Skat 1986.4.287 (Statsskattedirektoratet).

Hvem skal yde bistanden

For at opnå omkostningsdækning skal bistanden være ydet af advokat, statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, jf. § 4, stk.1, nr.6, i lov om tilskud til den landøkonomiske konsulentvirksomhed, et medlem af Dansk Revisor Union eller af personer, der kan ligestilles hermed.

Anmodning om omkostningsdækning skal indgives på et særligt skema til Told- og Skatteregionen (i København og på Frederiksberg til skattedirektoratet).

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

Ligningsrådet har den 29.juni 1988 i cirkulæreform (SD-cirk. 1988.32) udsendt en anvisning om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse. Anvisningen har følgende indhold:

"Udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter statsskattelovens § 6 a i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.

Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema m.v. er fradragsberettigede for såvel personligt som selskabsejede virksomheder. Dette gælder også selv om en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet.

Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejeren eller for hovedaktionæren skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i sådanne tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms.

Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen."

I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige som følge af tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet, se Skat 1990.4.247 (VLD).

Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, Skat 1990.3.208 (lsr.).

* En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed blev anset for omfattet af SD-cirk. 1988.32, og fik ved landskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse, "t&s nyt" 1991.7.386. *

* En landbruger havde en ejendom på 21 tdr. land, der alle var bortforpagtede. Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af landsskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf. SD-cirk. 1988.32, "t&s nyt" 1991.9.481. *

E.B.5.3 Udgift til advokat og revisorbistand i andre sager end skattesager

* Udgifter til advokat- og revisorbistand kan, når bortses fra skattesager jf. 5.1., fradrages, såfremt bistanden vedører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdensen af udgifter, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Hjemmelen til at fradrage sådanne udgifter er SL § 6a. Derfor kan udgifter, der vedrører rene formudispositioner eller indtægtskilden, ikke fratrækkes. Om sondringen drift/formue se iøvrigt E.A.2.

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår, udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, såsom inkasso af forretningsdebitorer, samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der ofte blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

Fradrag godkendt

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

Lsr.1960.140. fradrag for procesudgifter vedr. et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

Lsr.1983.76. Advokatudgifter vedr. en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

Skat 1988.5.286. Advokatomkostninger afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser (lsr.).

Skat 1989.1.77. Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom (lsr.). * Se tilsvarende "t&s nyt" 1991.11.605 om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer. *

Ved HD af 11.juni 1980 (Skd. 55.325) blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav, jf. SD-cirkulære 1980.29.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.

Skat 1989.7.536. Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag (lsr.).

Skat 1989.12.953. Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning udover afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag (lsr.).

Skat 1989.10.797. Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment (lsr.).

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, Skat 1988.2.88 (lsr.).

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettiget, jf. Skat 1986.8.517, hvor lsr. anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkomstninger. Se tilsvarende lsr.1985.113. Se endvidere E.L.1. om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet

Udgifter til advokatbistand blev ikke anset for fradragsberettigede i en sag om, hvorvidt en massagekliniks omsætning var momspligtig, idet bistandsudgifter efter Landsskatterettens opfattelse kun kan fradrages, når de direkte angår den skattepligtige indkomst eller komponenter med afledt virkning for indkomstopgørelsens fradrags- og indtægtsposter, jf. Skat 1986.2.156.

Lsr.1956.52. Incassoomkomstninger vedr. et ikke-indkomstskattepligtigt beløb.

Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettiget, Skat 1986.7.483 (lsr.).

I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

Lsr.1965.46. Advokatudgifter vedr. ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.

Skat 1990.4.283. Udgifter til advokat og stempling af lejekontrakt i forbindelse med flytning af en købmandsforretning, idet formålet med flytningen var at udvide og forbedre virksomhedens hidtidige indkomstgrundlag (lsr.).

Lsr.1975.68. Advokat- og revisorudgift vedr. fusionsundersøgelser.

Ved ØLD af 12.okt. 1984 (skd.76.759) blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

Skat 1989.2.141. Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifiktioner, men om hans personlige omdømme (lsr.).

Skat 1988.2.85. Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse (lsr.).

Lsr.1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

Lsr.1966.131. En kommunalrevisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedr. refinansiering af landbrug

I Skat 1990.4.300 udtalte T&S, vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget, at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lignende bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelt pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v.

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.:

Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.

Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.

Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder evt. vurderingsgebyr.

Ekspeditionsgebyr til efterstående pantehavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).

Stempelafgift til det nyoptagne lån (evt. efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.

Om konkurs, tvangsakkord m.v. se E.L.1.

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder selvom der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, lsr. 1959.49 og 1961.44 samt ØLD af 9.dec. 1982 (skd.71.839) om en "ostebøde" pålagt af landbrugsministeriet.

Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selvom de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, lsr. 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. lsr. 1980.137.

Hvor en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan han fratrække beløbene, der i relation til ham må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.

Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod. Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, ØLD af 28.jan. 1974. (U.f.R. 1974 s.435). Bøder pålagt af EF-kommissionen for krænkelse af konkurrenceloven kan ikke fratrækkes, skd. 26.198.

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EF fastsatte regler, kan ikke fradrages.

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, lsr.1984.120.

Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger kan normalt ikke fratrækkes, lsr. 1966.133. Se lsr. 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.

Modsat blev et A/S anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, lsr. 1979.3.

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, lsr.1982.123.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en i medfør af statsskattelovens § 6 a fradragsberettiget lønudgift, jf. ØLD af 8.okt.1986 (Skat 1986.10.594).

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab uanset, at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed.

Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr.1975.144.

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.

* Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr.1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr.1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr.1958.41. *

E.B.6 Tilskud

E.B.6.1 Tilskud. Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.

Tilskud i henhold til afsnit I i lovbkg. nr.79 af 15.feb. 1988 om beskæftigelsesmuligheder for unge m.v., samt tilskud efter § 4, stk.1, i lovbkg. nr.349 af 28.juni 1984 om ekstraordinære beskæftigelsesfremmende foranstaltninger i kommuner og amtskommuner skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. statsskattelovens § 4. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd.47.286.

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om "Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling" ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7 C ikke medregnes til indkomsten. I skd's cirk. af 16.dec. 1981 om ændringer i ligningsloven anføres det om LL § 7 C: Lovændringen medfører ingen forandring i den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen henholdsvis gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil de således fortsat kunne fradrages eller afskrives.

E.B.6.3 Fredede bygninger LL § 7 E

Herom kan i det hele henvises til E.K.

E.B.6.4 Jordbrugslån m.v.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2a-2c i lov om indskudsregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jf. LL § 7 J.

Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr.1983.103.

Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til E.E.3.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle i henhold til SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, lsr.1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af LL § 27 B (jf. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jf. lsr. 1984.162.

E.B.6.5 Skattefri tilskud

Bl.a. i følgende love er tilskuddene gjort skattefri for modtageren:

1.

Lov nr. 459 af 5. nov. 1980 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i beboelsesejendomme.

2.

Lov nr. 460 af 5. nov. 1980 om statstilskud til forbedring og opretning af beboelsesejendomme.

3.

Lovbkg. nr.351 af 29.maj 1990 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

4.

Lovbkg. nr.342 af 20.juni 1984 om begrænsning af energiforbruget i bygninger.

E.B.6.6 Tilskud der medregnes over 10 år LL § 27 B

Følgende tilskud medregnes iflg. LL § 27 B ved indkomstopgørelsen inden for en 10 års periode, der begynder med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet:

1.

Investeringstilskud, der er ydet efter egnsudviklingslovens § 10.

2.

Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.

3.

Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget til forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer.

4.

Tilskud, der er ydet efter lov nr.187 af 30.marts 1973 og lov nr.222 af 24.maj 1978 om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.

5.

Tilskud, der er ydet efter lov nr.124 af 29.marts 1978 om tilskud til strukturforanstaltninger inden for konsumfiskeindustrien.

6.

Tilskud, der er ydet efter § 2 i lov nr.177 af 3.maj 1979 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

7.

Tilskud, der er ydet efter §§ 2 og 3 i lov nr.199 af 29.april 1981 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

8.

Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i loven fra 1984 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

9.

Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget i henhold til forordningerne fra Det europæiske økonomiske Fællesskab om fælles foranstaltninger til omlægning, omstrukturering, modernisering og udvikling af fiskeriet og akvakulturen.

10.

Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.

Om det nærmere indhold af de under pkt.8 og 9 nævnte tilskud, se pkt.31 i skd.cirk. af 21. nov. 1984 om ændringer i ligningsloven.

Hvordan medregnes tilskuddene

I LL § 27 B bestemmes i stk.2-6 som følger:

Stk.2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af hele tilskuddet der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10 års perioden, jf. dog stk.5-8. Beløb, der er medregnet i indkomsten for et år, kan ikke senere overføres til et andet år.

Stk.3. Tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal for regnskabsførende skattepligtige opføres som en særlig passivpost i statusopgørelsen. Andre skattepligtige skal give oplysning om beløbet i selvangivelsen. Beløbet kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Stk.4. Kræves tilskuddet tilbagebetalt, fradrages tilbagebetalingsbeløbet fortrinsvis i det beløb, der er nævnt i stk.3. Et overskydende tilbagebetalingsbeløb fradrages i indkomsten for det indkomstår, hvori den skattepligtige tilpligtes at tilbagebetale beløbet.

Virksomhedsophør

Stk.5. Afhændes den virksomhed, hvortil der er ydet tilskud, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten i salgsåret. Det samme gælder, hvis en overvejende del af virksomhedens aktiver afhændes.

Stk.6. Hvis et selskab eller en forening m.v., der har modtaget tilskud, opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten senest ved selskabets eller foreningens ekstraordinære ansættelse, jf. § 5, stk.1, 2.pkt., i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Disse regler er fælles for samtlige de tilskud, der nævnes ovenfor i pkt.1-10.

I Skat 1990.2.137 blev en strukturstøtte i henhold til lov om midlertidig statstilskud til visse strukturforanstaltninger inden for fiskeriet, ydet til forlængelse af en fiskekutter, anset for ydet til denne bestemte kutter, og skulle derfor beskattes ved salg af kutteren, selv om ejeren i samme år havde købt en anden kutter.

Dødsfald

Reglerne om, hvorledes der skal forholdes, såfremt tilskudsmodtageren dør inden for 10 års perioden, findes i § 27 B, stk.7 og 8.

§ 27 B, stk.7, handler om de tilfælde, hvor der i forbindelse med dødsfaldet opstår et skattepligtigt dødsbo, hvori virksomheden indgår.

§ 27 B, stk.8, vedrører de tilfælde, hvor erhvervsvirksomheden overgår til en længstlevende ægtefælle, uden at der opstår noget dødsbo.

Om disse regler henvises til skd. cirk. af 17.nov. 1982 (ad 7. Til § 27 B).

Skattepligtsophør i øvrigt

Ophører den fulde skattepligt af anden grund end ved død på et tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal tilskuddet medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 27 B, stk.9. Reglen har virkning for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1.juni 1984 eller senere.

Virksomheds omdannelse

Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven udløser ikke beskatning i den personlig drevne virksomhed. Ikke indtægtsførte beløb skal dog indtægtsføres inden for den oprindelige 10-års periode i den fortsættende virksomhed.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst -LOSI § 17, stk.1

Såfremt der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, kan told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af bestemmelsen i LOSI § 17, stk.1 tillade, at en del af indtægten beskattes som særlig indkomst.

Bestemmelsen omfatter ikke resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en professionel erhvervsvirksomhed.

I almindelighed tillades den del af den ekstraordinære indtægt, som overstiger 25 pct. af normalindtægten, beskattet som særlig indkomst.

Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.

Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra éngangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til beskatning som særlig indkomst, skd.52.37. I det beløb, der kan overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.

Endelig er det en betingelse, at éngangsindtægten har en vis størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 75.000 kr. omfattet af § 17, stk.1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

 

 Ekstraordinær honorarindtægt ...      75.000 kr.  

 Normalindtægt       250.000 kr.  

 Heraf 25 pct. ...                     62.500 kr.  

                                      -----------  

 Til rest ...                          12.500 kr.  

                                      -----------  

der overføres til beskatning som særlig indkomst.

Ifølge skd.52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

En præmie vundet i en idrætskonkurrence anses ikke for omfattet af § 17, stk.1, og det samme gælder præmier for forslag til forbedring af arbejdsmetoderne i virksomheden.

Der kan ikke forventes dispensation i henhold til LOSI § 17, stk.1, for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jf. skd.73.226.