Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit PA - Fuld og begrænset skattepligt

1. Fuld skattepligt

I dette afsnit omtales kildeskattelovens regler om,

1) hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

2) inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i KL-cirkulære nr.198 af 27. oktober 1971 og KL-cirkulære nr.137 af 20. juni 1973.

Der henvises derudover til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (5. udg.) 1985, s.363-396, Thøger Nielsenn: Indkomstbeskatning II, s.1, Moritz Hansen: Kildeskat (3. udg.) s.1-49, Helkett (14. udg.) s.13-25 og s.65-86, Hinze: Skat ved Flytning til Udlandet (1982), Hinze i S.O. 1979, s.199ff., Mazanti-Andersen, R. R. 1978, s.467ff., Strobel i S.O. 1977 s.232ff., Thøger Nielsen, UfR 1982B, side 125ff. og side 286-7 samt Aage Michelsen UfR 1982B, side 260ff. og side 287-8.

Endvidere foreligger pjecerne »Værd at vide om skat ved udrejse til udlandet« (udg. af skattedepartementet) og »Skatteproblemer i forbindelse med udrejse til Grønland« (udg. af ministeriet for Grønland).

Nye regler

Til modvirkning af skatteflugt er følgende love vedtaget:

- Lov nr.303 af 25.maj 1987 om ændring af LL. (Fuld renteperiodisering i til- og fraflytningssituationer), se A 1.6.

- Lov nr.304 af 25.maj 1987 om ændring af varelagerloven (Begrænsning af adgangen til nedskrivning på udenlandske varelagre m.v.), se nærmere herom L 3.6.1.

- Lov nr.306 af 25.maj 1987 om ændring af investeringsfondsloven (ophør af erhvervsvirksomhed), se L 5.7.

- Lov nr.307 af 25.maj 1987 om ændring af kursgevinstloven (Beskatning ved fraflytning), se E 5.3.3.6.

- Lov nr.308 af 25.maj 1987 om ændring af skattekontrolloven. (Opbevaring og indsendelse af regnskabsmateriale), se P 3.

- Lov nr.309 af 25.maj 1987 om ændring af forskellige skattelove. (Skattepligt), se A 1.2. og A 2.

- Lov nr.310 af 25.maj 1987 om ændring af ABL, LL og LOSI. (Aktieavancebeskatning ved fraflytning m.v.), se K 3.2.

- Lov nr.312 af 25.maj 1987 om ændring af PL, KL og lov om realrenteafgift. (Ophævelse i utide m.v. og efterbeskatning af fraflyttere m.v.), se I.

Ved disse regler er det tilstræbt, at indtægt, der optjenes her i landet, også beskattes her. Reglerne skal tillige begrænse mulighederne for at undgå beskatning gennem udnyttelse af forskelle i de enkelte landes skatteregler.

1.1. Kl. § 1, nr. 1. Personer, der har bopæl her i landet

Begrebet »bopæl« er nærmere beskrevet i KL-cirkulæret (1971) pkt.2: »Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, d.v.s. at der navnlig lægges vægt på om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her.«

I praksis lægges hovedvægten på, om den pågældende har en helårsbolig til rådighed her i landet. Se nærmere om bopælsbegrebet under A 1.1.3.

Det er de faktiske bopælsforhold der er afgørende, medens mere formelle kriterier - såsom til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, jfr. f.eks. lsr.1981.99 og ØLD af 10. september 1982 (Skd.65.170).

Efter KL. § 6, stk. 1 består skattepligten normalt netop i den periode, hvor betingelserne for skattepligt er opfyldt.

1.1.1. Tilflytning Bopæl og ophold

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (KL §7, stk.1). Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder, eller hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 måneders-reglen i KL §1, nr. 3, eller den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KL. §7, stk.1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er »kortvarigt ophold«

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på ialt mere end 180 dage ikke for »kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende«, skd.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. Iøvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til andet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et aksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (»løbende«) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet and, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af »ferie eller lignende« fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter §1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jfr. ovenfor). Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land (jfr. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, »set fra« et »hjemsted« i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til elårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

En skatteyder, der siden 1971 af sin arbejdsgiver havde været udstationeret i forskellige lande, havde i 1979 købt helårsbolig her i landet. Baggrunden for købet var, at arbejdsgiveren havde meddelt, at han ikke kunne tilbydes anden udstationering efter 3.november 1979. Efter at være flyttet ind i huset blev han imidlertid tilbudt ny udstationering, således at han kun boede i huset fra 3.november til 28.november 1979.

For 1983, hvor klagerens udstationering ophørte i november måned og hvor han holdt ferie her i landet til 31.december, blev klageren anset for fuldt skattepligtig, idet han blev anset for at have taget ophold her i forbindelse med bopælserhvervelsen i 1979, og idet de efterfølgende udstationeringer ikke kunne medføre bortfald af skattepligten. (Skat 1987.4.281).

En i U.S.A. bosat dansker, der havde fået amerikansk statsborgerskab, og fortsat ville være skattepligtig til U.S.A., blev af lsr. anset for at ville falde ind under KL. § 1 nr.1, jfr. § 7 stk.1, såfremt han tog ophold her i ca. 1 år, idet han havde helårsbolig til rådighed her, hvor familien skulle bo, og hvorfra han skulle varetage erhvervsmæssige interesser. Han blev ikke anset for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KL. § 7 stk.1, 2.pkt., da der ikke var tale om et kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende. (Skat 1987.6.442). Kendelsen er indbragt for domstolene.

1.1.2. Fraflytning. Hvornår er bopæl bevaret

Om skattepligten kan anses for bevaret ved fraflytning beror på en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold.

Almindeligvis vedvarer skattepligten så længe den pågældende disponerer over en helårsbolig her, se bl.a. lsr.1982.185 og 186.

Selv om boligen fremlejes under opholdet i udlandet, anses den pågældende i almindelighed for at have bevaret sin bopæl her, medmindre boligen er udlejet bindende for ham i mindst 3 år, skd.21.139 samt lsr.1975.102 og 1976.88, hvor en skatteyders bopæl ansås for opgivet ved udrejsen, idet han havde udlejet sin ejendom uopsigeligt og senere solgt den.

Hvis en ugift skatteyder under sit udlandsophold har et værelse til rådighed (hos forældre eller andetsteds), anses bopælen normalt for bevaret.

Sommerhus

Bevarelsen af et sommerhus (fritidshus) anses almindeligvis ikke for bevaret bopæl. I denne henseende kan der dog ikke udelukkende lægges vægt på ejendommens hidtidige faktiske benyttelse som sommerbolig, hvis ejendommen - eventuelt efter mindre bekostelige foranstaltninger - kan benyttes som helårsbolig, og den i øvrigt, efter bl.a. beliggenhed og boligmæssig standard, kan anses som en alternativ bolig. Forholdet vil da kunne opfattes således, at skatteyderen hidtil har haft to boliger her i landet, hvoraf kun den ene er opgivet, medens den anden bevares til fortsat rådighed. Ved vurderingen af om boligen kan anses for bopæl, bør der vises tilbageholdenhed, når muligheden for benyttelse som helårsbolig skyldes offentlige foranstaltninger, f.eks. ændring af zonegrænser, efter ejendommens erhvervelse.

Hvis på den anden side en skatteyder efter opgivelsen af sin hidtidige helårsbolig faktisk benytter et - nyerhvervet eller tidligere erhvervet - sommerhus (fritidshus) til beboelse i en væsentlig del af året, kan dette efter omstændighederne indebære fortsat skattepligt efter § 1, nr.1, uanset om en sådan benyttelse helt eller delvis er ulovlig.

Se nedenfor under A 1.1.3. bopælsbegrebet om bopæl i et sommerhus i forbindelse med tilflytning.

Byggegrund

Besiddelse af en byggegrund medfører ikke, at bopælen anses bevaret. Dette gælder, selv om den pågældende under sit ophold i udlandet påbegynder et byggeri, således at huset står klart til indflytning, når han vender tilbage til Danmark.

Andre momenter

Mere sekundære tilknytningsmomenter, såsom medlemskab af foreninger m.v. eller ejerskab til en her indregistreret bil, er ikke i sig selv tilstrækkelige til at anse bopælen bevaret. Ved HD af 29.okt. 1975 blev en skatteyder anset for at have bevaret bopæl her, idet han havde bevaret tilknytning til Danmark, hvor familien var forblevet, UfR 1975, s.1079.

1.1.3. Bopælsbegrebet

Om forståelsen af begrebet »bopæl« kan endvidere henvises til ØLD af 11. april 1980. Skatteyderen var pr. 1. juli 1967 fraflyttet sin helårsbolig i Danmark til en bolig i Schweiz. Tilbage i Danmark blev hans 8 børn, der dengang var mellem 9 og 26 år. Skatteyderen var tillige hovedaktionær i et dansk aktieselskab, ligesom han fortsat ejede selskabets fabriksejendom, den tidligere helårsbolig, et sommerhus og indtil september 1972 en kaffeforretning. Ved dommen ansås han for at have bevaret bopælen her i landet. Retten lagde vægt på, at han i væsentligt omfang havde deltaget i aktieselskabets drift, idet han som hovedaktionær og ejer af fabriksejendommen deltog i selskabets bestyrelsesmøder og bevarede sin ene-prokura. Videre toges hensyn til, at han efterlod sine børn i Danmark, børnenes alder, bevarelsen og brugen af den tidligere helårsbolig og sommerhuset, bevarelsen af anden økonomisk tilknytning til Danmark, blandt andet gennem kaffeforretningen. Der lagdes tillige vægt på, at skatteyderen havde fortsat betalingen af visse private kontingenter m.v. samt hans ophold i Danmark. I HD af 27. april 1982 (skd. 62.296) blev det tiltrådt, at skatteyderen måtte anses at have bevaret bopæl her i landet. (Når han alligevel ikke blev anset for fuldt skattepligtig her, skyldes det, at hans skattepligt inden den 1. januar 1970 var bortfaldet på grund af varigt ophold i udlandet efter de dagældende regler, og derefter vil han efter bestemmelsen i § 3, stk.1, i ikrafttrædelsesloven til kildeskatteloven først blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr.1, ved at tage ophold her i landet (bortset fra kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende) og det fandtes ikke tilstrækkeligt godtgjort, »at han havde haft sådant varigere ophold her i landet«).

Ved ØLD af 26. november 1981 (skd.63.368) fandt retten, at skatteyderens fulde skattepligt var ophørt ved hans fraflytning til Brasilien.

Skatteyderen var i april 1973 rejst til Brasilien for at tiltræde en stilling, og i august s.å. fulgte hans hustru og to børn efter. I juni 1974 rejste hele familien tilbage på ferie her, og skatteyderen vendte alene tilbage til Brasilien, idet der var udbrudt en meningitisepidemi i Brasilien. Af ægteskabelige grunde vendte skatteyderen atter tilbage til Danmark i november 1974 og efter påny at være rejst til Brasilien blev han i april 1975 løst fra sin stilling for om muligt at redde sit ægteskab.

Ægteparrets bolig i Danmark, som tilhørte hustruen, blev ved udrejsen tømt for bohave og der blev en overgang udfoldet bestræbelser for at udleje den. Da skatteyderen i august 1974 modtog slutopgørelse, baseret på begrænset skattepligt, ophørte disse bestræbelser, idet familien nu var indstillet på at bruge huset, der oprindeligt var bygget som sommerhus, som feriebolig i Danmark. Han havde i øvrigt afviklet alle sine forhold i Danmark. Når bosættelsen i Brasilien alligevel ophørte i april 1975, skyldtes det de uforudsete omstændigheder.

Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder fandt landsretten, at skatteyderen ved udrejsen i april 1973 havde opgivet sin bopæl her i landet.

Ved HD af 4.juni 1987 (Skat 1987.8.559) blev en skatteyder anset for at have bevaret sin bopæl på tidspunktet for et aktiesalg, således at han var skattepligtig af salgsavancen.

Salgsaftalen vedrørende aktierne blev underskrevet den 28.juli 1978. Den 6.juli s.å. meldte skatteyderen med virkning fra 12.juli fraflytning til Irland, hvor han blev undergivet beskatning fra 13.juli. Ligeledes den 6.juli 1978 afhentede et flyttefirma familiens indbo og dette ankom den 26.juli s.å. til Irland, hvor skatteyderen medio juli havde købt en helårsbolig. Den hidtidige helårsbolig blev den 11.juli 1978 givet i kommission til en ejendomsmægler og blev solgt ved slutseddel den 10. august 1978. En anden ejendom her i landet blev overdraget til hans datter ved et reelt salg den 6.juli 1978.

Højesteret lagde til grund, at det var en afgørende forudsætning for skatteyderens beslutning om at opgive sin bopæl i Danmark, at salgsaftalen vedrørende aktierne kom i stand. Skatteyderens beslutning om at opgive bopælen i Danmark kunne derfor ikke anses for definitiv på det tidspunkt, da salgsaftalen blev derskrevet.

ØLD af 28. maj 1986 (Skat 1986.6.389) vedrørte en skatteyder, der pr. 1. april 1980 tiltrådte en stilling i Zurich i Schweiz. Skatteyderens familie blev boende i villaen i Fåborg, medens han de første 3 måneder i Schweiz boede på et pensionat, hvorefter han lejede en lejlighed. Pr. 1. juli 1981 blev han udnævnt til leder og ombyttede pr. 1. december 1981 sin hidtidige lejlighed med en større. Det var meningen at hele familien skulle flytte med, og i efterårsferien 1981 var familien i Zurich, hvor børnene blev orienteret om skoleforholdene. Det førte til at datteren, født 1967, ikke ville flytte. Det blev derfor besluttet, at hustruen først skulle flytte til Zurich, når datteren i 1986 havde afsluttet sin skolegang.

Skatteyderen lod sin kontante formue blive i Danmark, idet ca. halvdelen af denne tjente som sikkerhed for et erhvervsmæssigt arrangement i Israel. Desuden var det billigere at lade midlerne blive i Danmark, hvor familien skulle have noget at leve af.

De schweiziske skattemyndigheder oplyste, at skatteyderen er blevet beskattet som fuldt skattepligtig efter de i Schweiz gældende regler fra den 1. april 1980.

Landsretten fandt det ubestridt, at skatteyderen fra den 1. april 1980 har taget bopæl i Schweiz, hvor hans faste arbejde nødvendiggør hans løbende tilstedeværelse. Da bevarelsen af en bolig i Danmark skyldes særlige hensyn af midlertidig art, og de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark må anses for at være af underordnet betydning, finder retten ikke at sagsøgeren skatteretligt har bevaret bopæl i Danmark efter udrejsen til Schweiz. Dommen er anket.

En tyrkisk statsborgers ferie i Tyrkiet i ca. 2 måneder efter 2-3 års ophold i Danmark afbrød ikke hans skattepligt, idet han havde permanent arbejdstilladelse og genoptog arbejdet efter ferien hos sin tidligere arbejdsgiver, lsr.1976.1.

Den fulde skattepligt for en skatteyder, der opholdt sig i udlandet i et år, ansås for ophørt ved udrejsen. En landbrugsejendom, som han købte nogle måneder før udrejsen, men som han først tog bolig i efter hjemkomsten, havde i mellemtiden været udlejet og bortforpagtet, lsr.1977.1.

Den fulde skattepligt ophører ikke, blot fordi den pågældende også har bopæl i udlandet og er underkastet fuld skattepligt til dette land. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde af »dobbelt domicil«, må løses ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller ved hjælp af reglerne i LL. §§33 og 33A. Der henvises herom til »Dobbeltbeskatning«, afsnit 1.2, samt til Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 3.

»Bopæl« kan på den anden side ikke anses for bevaret, hvis den pågældende ikke under en eller anden form - helt eller delvis - har en helårsbolig »til rådighed« her i landet.

En skatteyder emigrerede den 24. februar 1980 til Spanien. Han blev separeret fra sin hustru ved bevilling af 29. december 1980. Den fælles bolig tilhørte hustruen som hendes særeje. Da ægtemanden ikke kunne anses for at have krav på at opretholde bolig i ejendommen, som tilhørte hustruen, ansås hans skattepligt for ophørt ved udrejsen til Spanien, lsr. 1984.175.

I juni 1983 flyttede en skatteyder til en lejet bolig i Sverige og ophævede samtidig samlivet med sin hustru. Ægtemanden var registreret som ejer af familiens hidtidige bolig, som hustruen overtog ved separationen i nov.1984. Lsr. fandt, at han ikke efter flytningen kunne anses at have bolig til rådighed her i landet, Skat 1986.11.663.

En skatteyder havde i 1968 forladt Danmark, og siden da arbejdet på forskellige boreplatforme i udlandet. Han havde siden 1972 investeret i fast ejendom i Danmark i form af sommerhuse og lejligheder, der udlejedes via et udlejningbureau. Da han ikke havde bolig eller indbo til rådighed her i landet, fandt landsskatteretten ikke, at han kunne siges at have haft bopæl her, jfr. Skat 1986.4.277.

En premierløjtnant, der i 1984 var udstationeret på Færøerne et 1/2 år, havde inden udstationeringen boet sammen med sin daværende samlever. Skatteyderens ejerlejlighed, som hun ikke havde beboet siden 1981, var under udstationeringen lejet ud til hendes broder uden nærmere angivelse af længden af lejeforholdet. Det blev lagt til grund, at skatteyderen og hendes daværende samlever havde ønsket en adskillelse under udstationeringsperioden, men at forbindelsen var blevet genoptaget, idet parterne havde indgået ægteskab under hendes hjemmeophold. Når hensås hertil og til forholdene omkring lejemålet til hendes broder, fandt landsskatteretten, at hun ikke havde opgivet sin bolig i Danmark, og som følge af færøopholdets midlertidige karakter ansås hun for at have bevaret sin bopæl her. (Skat 1987.1.48).

En skatteyder og hans ægtefælle meldte i december 1981 fraflytning til England, hvor de blev anset for skattepligtige fra tilflytningsdagen. I England flyttede ægtefællerne ind i en lejlighed på over 200 m2. Denne lejlighed blev i 1985 udskiftet med en anden lejlighed købt for 51/2 mill.kr. Skatteyderen ejede et gods her i landet, hvortil foruden hovedgårdens bygningsanlæg hørte et større antal huse. Samtidig med flytningen var den af ægtefællerne hidtil beboede lejlighed på godset blevet udlejet uopsigeligt i 4 år til godsinspektøren. Pr. 31.december 1982 blev godset bortforpagtet til skatteyderens ældste søn og overdraget til denne i september 1985 Derudover ejede skatteyderen i Danmark et sommerhus på 90 m2. Dette blev solgt i 1983 efter at han for 2,8 mill.kr. havde opført et sommerhus på godt 250 m2. Dette hus, der var beliggende ca. 14 km fra godset, var taget i brug i december 1982. Ifølge den for sommerhusområdet gældende lokalplan måtte huset ikke benyttes til elårsbeboelse.

Skatteyderen og hans ægtefælle havde i 1982 og 1983 opholdt sig i Danmark hhv. 152 og 133 dage og i England hhv. 98 og 125 dage.

Skatteyderen havde de væsentligste økonomiske interesser i Danmark.

Landsskatteretten fandt ud fra en samlet bedømmelse, - hvori indgik besiddelse af godset og bevarelse af en stor villa som bolig her i landet, uanset dennes beliggenhed i et sommerhusområde, - at skatteyderen for klageårene 1981-83 vedblivende havde haft en sådan tilknytning til Danmark, at han havde bevaret sin bopæl her. Landsskatteretten fandt endvidere, at han havde haft de stærkeste økonomiske og personlige forbindelser til Danmark, således at han i medfør af den dansk/engelske dobbeltbeskatningsaftale var hjemmehørende her i landet. (Skat 1987.4.283).

En skatteyder, der de sidste 6 år havde arbejdet i Etiopien for Folkekirkens Nødhjælp, påtænkte at sælge sin landbrugsejendom i Danmark til sin broder på bl.a. det vilkår, at han fik tinglyst bopælsret på den solgte ejendom, hvor der var et stort antal boliger.

Ligningsrådet fandt, at den tinglyste bopælsret betød, at skatteyderen fortsat disponerede over en helårsbolig.

En skatteyder, der i 1961 flyttede fra Danmark til Ghana, tog i sommeren 1979 sammen med familie ophold i et sommerhus, som han havde beholdt her i landet. På grund af den politiske situation i Ghana forblev skatteyder og hans familie boende i sommerhuset. Landsskatteretten antog, at skatteyderen ved hjemkomsten fra en rejse til Ghana den 12.december 1979 havde truffet endelig beslutning om at blive i Danmark og opgive bopælen i Ghana, og der blev statueret fuld skattepligt fra denne dato, Skat 1985.1.23. Kendelsen er udtryk for, at sommerhuset på tidspunktet for opgivelsen af den tidligere helårsbolig i Ghana, ændrer karakter fra et midlertidigt opholdssted til en varig bopæl. Skatteyderen havde ikke andre bopæle.

Ophør af skattepligt som følge af en dødsformodningsdom indtræder på det tidspunkt, fra hvilket dødsformodningen ifølge dommen skal regnes, skd.63.352.

1.2. KL. §1, nr.2. Personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her

1.2.1. Personer, der tager ophold i udlandet

Efter bestemmelsen i KL. §1 nr.2 er personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Ifølge lov nr.309 af 25.maj 1987 er det dog nu en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark. Afgørelsen foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker efter reglerne for derboende personer.

Denne nye formulering af KL § 1, nr.2, har virkning for personer, der ophører med at have bopæl her i landet den 18.febr. 1987 eller senere.

Skattepligten efter §1, nr.2 ophører altså enten

a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller

b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet beskatning i et fremmed land, på Færøerne eller i Grønland efter regler, der ikke er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark.

Det er en forudsætning for at anse den under b) nævnte betingelse for opfyldt, at den pågældende er blevet undergivet fuld skattepligt efter regler, som ikke er åbenbart lempeligere end de danske, og altså ikke blot er beskattet som begrænset skattepligtig.

Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig har godtgjort, at betingelserne for ophør af skattepligten er til stede jfr. skd.43.267 og Skat 1986.6.414 - i almindelighed ved indsendelse af en »F 54-erklæring«, jfr. skd.75.560.

En skatteyder kan ikke under henvisning til en dobbeltbeskatningsaftale påberåbe sig at være skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat og samtidig kræve skattepligten efter KL § 1 nr.2 opretholdt, medmindre det drejer sig om et land, hvis skattesystem ikke godkendes. Dette gælder, selv om skatteyderen ikke har indsendt F 54-erklæring.

Dokumentation for indtræden af skattepligt efter reglerne for bosiddende personer må afgives af skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt af anden myndighed, som tilkendegiver at være beføjet til at handle på skattemyndighedernes vegne.

I Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2, findes en nærmere omtale af kontrolmæssige problemer vedrørende administrationen af bestemmelsen i KL § 1, nr. 2.

Skattepligten ophører med virkning fra a) det tidspunkt, hvor 4 års perioden er udløbet eller b) den dato, fra hvilken den pågældende ifølge attestation er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter regler, som ikke er åbenbart lempeligere end de danske regler, - dog tidligst fra bopælsopgivelsen i Danmark.

Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt, til et andet land, hvis skattesystem ikke kan godkendes i relation til KL § 1, nr.2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet.

Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk skattepligt til »Pauschalbeskatning« inden for 4-årsperioden, skd.59.352.

Den omstændighed, at en person, der har opgivet bopæl her i landet, en gang har fremsendt blanket F 54 eller anden tilsvarende dokumentation, er ikke til hinder for at afkræve den pågældende fornyet dokumentation med passende mellemrum, eventuelt 1 gang om året, indtil der er forløbet 4 år efter opgivelsen af bopæl her, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2.3.

Hvis det skønnes formålstjenligt, kan der gennem statsskattedirektoratet rettes henvendelse til skattemyndighederne i tilflytningslandet for at få afklaret, om den pågældende person har indgivet selvangivelse og er pålignet skat efter tilflytningslandets regler, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1. afsnit 2.4., samt Revisionsmeddelelse 1982-1.

Anvendelsen af §1 nr.2 er underkastet visse begrænsninger, idet det efter KL. §7 stk.2 er en forudsætning for anvendelsen af §1 nr.2, at den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et ammenhængende tidsrum af mindst 4 år. Der kan altså ikke ved udfindelsen af 4 års bopælsperioden ske sammenlægning af flere perioder med bopæl her.

Den foran omtalte 4-årsfrist i KL § 1, nr.2 (efter bopælsopgivelsen) regnes fra udgangen af den bopælsperiode her i landet på mindst 4 år, som omtales i ovennævnte KL § 7, stk.2. Fristen afbrydes ikke ved, at der i en periode efter fraflytningen påny indtræder fuld skattepligt, jfr. Skat 1986.6.412.

Har man kun haft ophold her i landet vil skattepligten ophøre straks ved fraflytningen uanset opholdets varighed. En opholdsperiode, der er gledet over i en bopælsperiode, medregnes ikke ved udfindelsen af, om betingelsen med 4 års bopæl er opfyldt.

EF

§1 nr.2 finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De europæiske Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark). Disse personer skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jfr. art.14 i protokol om EF's privilegier m.v. Denne bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, skd.71.661. Se i øvrigt O.4.

En EF-tjenestemand var i medfør af art.14 i protokol om EF's privilegier m.v. fortsat fuldt skattepligtig til Danmark. Dette indebar, at han her skulle beskattes af sin samlede årsindtægt - bortset fra EF-lønnen - uanset dennes art og oprindelsesland. Da lejeværdi af egen bolig efter danske regler anses for en indtægt, og beskattes uafhængigt af hvilken lønindkomst, der oppebæres, skulle EF-tjenestemanden her beskattes af lejeværdien af hans egen bolig i Luxembourg. (Skat.1987.1.59).

En skatteyder var i 1974 tiltrådt en stilling i De europæiske Fællesskaber og havde i den forbindelse afviklet sin bopælsmæssige tilknytning til Danmark. Siden 1979 havde skatteyderen som ansat i EF forrettet tjeneste i lande udenfor EF. 4-års fristen i KL. § 1 nr.2 skulle regnes fra den faktiske bopælsopgivelse, medens skattepligten efter artikel 14 i protokol om EF's privilegier m.v. vedvarer sålænge, den ansatte under sin ansættelse i EF opholder sig på en medlemsstats område. (Skat 1987.4.294).

En ægtefælle til en EF-ansat er ligeledes omfattet af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er »selverhvervende«, hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

Oversigt

Med virkning for personer, der ophører med at have bopæl her i landet den 18.febr. 1987 eller senere, bestemmes det i skatteministeriets bekg. nr.646 af 22.sept. 1987, at skattepligten kan anses for ophørt i medfør af KL § 1, nr.2, i den nye formulering ved indkomstbeskatning til følgende fremmede stater:

1)

Australien # Canada # Cote d'Ivoire # Finland # Frankrig # Gabon # Ghana # Gibraltar # Grækenland # Haiti # Indien # Indonesien # Iraq # Irland # Island # Italien # Luxembourg # Marokko # Mexico # New Zealand # Norge # Papua Ny Guinea # Philippinerne # Portugal # Puerto Rico # Spanien # Storbritannien # Sverige # Sydkorea # Tyrkiet # USA # Den Tyske Forbundsrepublik (Vesttyskland) - herunder Vestberlin # Zambia # Østrig.

Ligestillet hermed er indkomstbeskatning til Grønland og Færøerne.

2)

attepligten kan også anses for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater under nedenfor anførte forudsætninger:

Belgien: Belgisk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, såfremt det dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som »bosiddende« (»resident«). Beskatning efter de særlige belgiske regler, der betragter en skatteyder som »non resident«, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Brasilien: Brasiliansk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, hvis opholdet er forbundet med »permanent visum«, hvorved skatteyderen sidestilles med »bosiddende« (»resident«). Hvis permanent visum ikke foreligger, vil dansk skattepligtsophør først kunne indtræffe efter 12 måneders ophold i Brasilien og kun på betingelse af dokumentation for resident-beskatning.

Chile: For chilenske statsborgere og personer, der inden begyndelsen af opholdet i Chile har skaffet sig en egentlig bopæl der med henblik på et langvarigt ophold, og som på baggrund heraf globalbeskattes fra tilflytningstidspunktet, kan den fulde skattepligt til Danmark ophøre, når skatteyderen dokumenterer sådan beskatning. Den beskatning, som i Chile finder sted af udlændinge som »bosiddende udlænding« (»resident foreigner«) i en periode efter tilflytningen, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Colombia: Colombiansk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for colombianske statsborgere. Colombias beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Cypern: Cypriotisk beskatning som »domicileret« (»domiciled«) og »fastboende« (»ordinarily resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Cypriotisk beskatning som »midlertidigt bosiddende« (»temporary resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Iran: Iransk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for iranske statsborgere. Irans beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Jamaica: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Japan: Japansk beskatning som »permanent bosiddende« (»permanent resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Japansk beskatning som »ikke permanent bosiddende« (»non permanent resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Kina: Globalbeskatning i Kina kan medføre ophør af dansk skattepligt. Tilflytterbeskatning, der varer de første fem år af opholdet i Kina, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Malta: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) og »fastboende« (»ordinarily resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Nederlandene: Når en skatteyder endeligt har forlagt sin bopæl fra Danmark til Nederlandene, ophører den danske skattepligt, der er begrundet i bopæl, med udgangen af den måned, i hvilken bopælsforlægningen har fundet sted.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, når endelig bopæl i Nederlandene etableres med den følge, at beskatning som »bosiddende« (»resident«) indtræder. De gældende nederlandske regler for lempeligere beskatning af udenlandske statsborgere, udstationeret i Nederlandene i indtil 5 år, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Peru: Beskatning som »bosiddende i skattemæssig henseende« (»domiciled for tax purposes«) kan medføre ophør af dansk skattepligt.

Polen: Indtræden af fuld skattepligt til Polen kan medføre ophør af dansk skattepligt. Dette gælder dog ikke, hvis indkomsten i Polen er fritaget for polsk skat på grund af arbejde for et socialiseret foretagende, et repræsentationskontor, et blandet selskab eller lignende.

Schweiz: Skattepligt til Danmark fortsætter i 4 år fra fraflytningen til Schweiz, medmindre a) skatteyderen er schweizisk statsborger, eller b) skatteyderen undergives fuld schweizisk skattepligt og ikke kun »pauschalbeskatning«.

Sierra Leone: Beskatning i Sierra Leone kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for statsborgere i Sierra Leone. Sierra Leones beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Sri Lanka: Beskatning som »bosiddende« (»resident«) i Sri Lanka kan medføre ophør af dansk skattepligt - med følgende to undtagelser:

a) En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og der nyder skattefritalgelse under Resident Guest Tax Exemption (lov nr. 6 af 1979) enten som pensionist eller som fremtrædende person indenfor kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark.

b) Arbejdstagere, der ikke er statsborgere i Sri Lanka, beskattes som »ikke bosiddende« (»non resident«) i 3 år fra påbegyndelsen af arbejdet i tjenesteforhold i Sri Lanka. Beskatningen sker med en nedsat proportionalskat på 25 pct. Sådan beskatning kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Trinidad & Tobago: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) i Trinidad & Tobago kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning af derboende personer, der ikke er domicileret i Trinidad & Tobago, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Zimbabwe: Beskatning som »fastboende« (»ordinarily resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

3)

Derimod anses skattepligt ikke for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater:

Alderney # Algeriet # Andorra # Arabiske Emirater # Argentina # Bahrein # Bermuda # Bolivia # Bophuthatswana # Botswana # Brunei # Burundi # Cameroon # Costa Rica # Equador # Ethiopien # Guernsey # Hong Kong # Isle of Man # Israel # Jersey # Jordan # Kenya # Kuwait # Libanon # Liberia # Liechtenstein # Malawi # Malaysia # Monaco # Nigeria # Oman # Pakistan # Panama # Paraguay # Saudi Arabien # Singapore # Surinam # Swaziland # Sydafrika # Syrien # Taiwan # Tanzania # Thailand # Venezuela # Zaire # Ægypten.

4)

For personer, der ophørte med at have bopæl her i landet før den 18.febr. 1987 henvises til oversigten i LV 1986 side 31 ff med følgende tilføjelser:

Alderney

Beskatning som »resident« kan begrunde ophør af dansk skattepligt efter § 1 nr.2. (Skat 1987.6.448).

Botswana

Skattesystemet godkendt. (Skat 1987.6.385).

Brunei

Skattesystemet ikke godkendt. (Skat 1987.6.385).

Holland

Beskatning i Holland som non-resident kan ikke begrunde ophør af dansk skattepligt efter § 1 nr.2. (Skat 1987.3.221).

Jamaica

Skattesystemet godkendt. (Skat 1987.2.148).

Suriname

Skattesystemet ikke godkendt. (Skat 1987.8.608).

Swaziland

Skattesystemet godkendt. (Skat 1987.6.448).

Tanzania

Skattesystemet godkendt. (Skat 1987.1.58).

Thailand

Skattesystemet godkendt. (Skat 1987.2.144).

1.2.2. Personer, der tager ophold i Grønland

Personer, der uden at være fuldt skattepligtige her til landet tager ophold i Grønland, bliver ikke skattepligtige her til landet, jfr. KL. § 116.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter bestemmelsen i KL. §1, nr.3 (ophold) og som tager ophold i Grønland, bringer hermed deres skattepligt her til landet til ophør.

Ved lov nr.517 af 21. december 1979 blev der med virkning fra 1. januar 1980 gennemført ændringer i KL §1, nr.2, og §7, stk.2, hvorefter udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed stat eller Færøerne.

Herefter gælder følgende:

1) Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil foreligge skattepligt både her og i Grønland. Beskatningsproblemerne løses ved dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland. Se afsnit 2 i »Dobbeltbeskatning«.

2) Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet: Skattepligten her til landet bortfalder, når F-54 G foreligger. Skattepligten ansås bortfaldet for en ansat på en dansk fiskekutter, der fiskede fra Grønland, idet han havde værelse til rådighed i Grønland og var skattepligtig der.

Dog var han skattepligtig her under et mellemliggende ophold på over 6 måneder på skipperskole i Danmark, Skat 1986.7.481.

1.3. KL. § 1 nr.3. Personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Hvis arbejdet her i landet foregår på 14-dages skift (dvs. 14 arbejdsdage efterfulgt af 14 fridage) - som det f.eks. ofte er tilfældet ved arbejde i forbindelse med kulbrinteindvinding - og udenlandske arbejdere tilbringer de 14 fridage i hjemlandet, skal opholdene i hjemlandet medregnes i 6-måneders opholdet.

Arbejde på boreplatform

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af § 1, nr.3.

Fra opholdets begyndelse

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jfr. KL. §8, stk.1, og vedvarer indtil opholdet ophører.

Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse, medfører opholdet skattepligt efter KL § 1 nr.3, såfremt det varer mindst 6 måneder. (Skat 1987.10.736).

En skatteyder tog ophold her i landet den 1.juli 1973 og tog derefter fast bopæl her den 1.okt. 1973 - altså før end der var forløbet 6 måneder fra opholdets begyndelse. Han blev anset fuldt skattepligtig fra den 1.juli 1973, lsr.1983.157.

Et andet resultat forelå i lsr. 1986.68. vedrørende en skatteyder og hendes to børn, der den 6. juli 1981 ankom til Danmark på et ferieophold. Under dette ophold blev hendes ægtefælle myrdet i Sydamerika den 9. august 1981. Efter at have erfaret ægtefællens død, besluttede skatteyderen at opgive sin bopæl i Sydamerika og tage ophold i Danmark, og i den forbindelse meldte hun den 17. august 1981 sine børn ind i folkeskolen, anmeldte flytning her til landet til folkeregistret den 24. august 1981 og købte bolig her den 28. august 1981. På baggrund heraf fandt landsskatteretten, at skatteyderen i medfør af KL § 8 stk.2 (turistreglen), ikke var skattepligtig her i landet fra indrejsetidspunktet den 6. juli 1981, men at skattepligten i henhold til KL § 1 stk.1 nr.3 sammenholdt med § 8 stk.1, først var indtrådt efter den 9. august 1981, hvor hun, efter erfaringen om ægtefællens død, havde truffet beslutning om at forblive her i landet. Tidspunktet for skattepligtens indtræden kunne herefter fastsættes til den 17. august 1981, hvor børnene blev indmeldt i skolen.

Turistregelen - KL. § 8, stk.2

Den såkaldte »turistregel« i KL. § 8, stk.2, udgør en undtagelse fra KL. § 1, nr.3. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, nr.3, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det er en betingelse for skattefriheden, at den pågældende vedvarende er indkomstskattepligtig til sit hjemland efter de for derboende personer gældende regler, men bopæl i hjemlandet behøver ikke at være bevaret. Det er desuden en betingelse, at den pågældende ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, hvorimod lønarbejde ikke udelukker anvendelsen af § 8 stk.2, jfr. KL. cirkulære pkt.4 samt Skat 1985.6.161.

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter § 1, nr.3, bliver begrænset skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KL. § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. 1/2 år med års mellemrum, er omfattet af KL. § 8, stk.2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her.

§ 8 stk. 2 omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddannelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

1.4. KL. § 1, nr.4. Danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr.1-3 gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland og på Færøerne. Grønlændere, der gør tjeneste ombord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af § 1 nr.4.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold ombord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig ombord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed, KL. cirkulære pkt.6.

Bestemmelsen i § 1, nr.4, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af sømandsskatteordningen. Herom henvises til sømandsskatteloven, bl.a. til kap. III om begrænset sømandsskattepligt.

1.5. KL. § 1, nr.5. Danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr.1-3

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der efter de tidligere regler ofte var fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse er indsat en ny bestemmelse i LL. §7 r, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse »tilknyttede« personer forbliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat i dens tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

I lsr. 1975.100 anså landsskatteretten dog ikke bestemmelsen for at indeholde tilstrækkelig sikker hjemmel til at opretholde skattepligten for en af Danmarks Radio udsendt korrespondent, som havde fast bopæl i udlandet, og som havde svaret skat til det pågældende land. Skatteyderen gjorde under sagens behandling gældende, at Danmarks Radio ikke er en statsinstitution, men en selvstændig af radiorådet ledet offentlig institution.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter § 1, nr.5, idet de pågældende ikke er udsendte. En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke skattepligtig efter KL. § 1 nr.5, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget. (Skat 1987.1.44).

Personer i følgende ansættelsesforhold er anset for skattepligtige efter KL. §1, nr. 5:

- eksportstipendiater udsendt af industriministeriet

- personer, der er tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt står under FN's generalsekretær (Lsr. 1973.93 og lsr. 1974.1),

hvorimod følgende ikke er anset for skattepligtige efter bestemmelsen:

- velfærdssekretærer beskæftigede ved handelsflådens velfærdsråd i udlandet

- en dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der oppebar løntilskud fra den danske stat (Skd.13.91)

- medarbejdere udsendt af Danmarks turistråd

- ulandsfrivillige udsendt af Danida og Folkekirkens Nødhjælp

- en DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på midlertidig ansættelse i selskabet »Interfrigo«, Schweiz, uanset at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som ikke kunne beskattes her i landet.

1.6. Indkomstopgørelsen for en periode under et år

Der henvises til PSL § 14 samt pkt. 90 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

1.6.1. Opgørelse af periodeindtægten

Renter Nye regler

Ved lov nr.303 af 25.maj 1987 er der gennemført regler om fuld periodisering af renteindtægter og renteudgifter ved til- og fraflytning til udlandet. De nye regler gælder både forudforfaldne og bagudforfaldne renteindtægter og renteudgifter.

De nye regler sikrer, at de renteindtægter og -udgifter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret, medtages ved indkomstopgørelsen.

Loven har virkning for renteindtægter og -udgifter, der forfalder den 18.februar 1987 eller senere. Hvis skattepligten er indtrådt før denne dato, gælder loven dog ikke for bagudforfaldne renteudgifter.

Loven omfatter alene de renter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret.

Gamle regler

For renteindtægter og renteudgifter, der forfalder før den 18.februar 1987, gælder fortsat de regler, der blev gennemført ved lov nr.203 af 17.maj 1984 jfr. de tidligere gældende bestemmelser i LL § 5 stk.6 og § 5B. Disse bestemmelser finder anvendelse i de tilfælde, hvor skattepligten efter KL § 1 ophører ved fraflytning.

Om prioritetsrenter, se nedenfor under fast ejendom.

Efter den tidligere gældende bestemmelse i LL § 5, stk.6, skal forudforfaldne renteudgifter fradrages efter periodiseringsprincippet, hvis skatteyderen emigrerer inden udløbet af den periode, renten vedrører. Renten kan dog kun fradrages, hvis renten er forfalden til betaling før skattepligtens ophør. Dette gælder også, hvis forudbetalingsperioden er under 6 måneder. Skatteyderen opnår således ikke fradragsret for renteudgifter, der vedrører tidsrummet efter ophøret af den fulde skattepligt.

Hvis et lån med forudforfalden rente for en periode under 6 måneder stiftes mod slutningen af et indkomstår, kan renteudgiften fradrages fuldt ud i stiftelsesåret efter forfaldsprincippet. Hvis den fulde skattepligt imidlertid ophører på grund af fraflytning i det følgende indkomstår, før forudbetalingsperioden er udløbet, indebærer § 5, stk.6, at skatteansættelsen for stiftelsesåret skal ændres således, at renteudgiften periodiseres.

I henhold til den tidligere gældende bestemmelse i LL § 5B medregnes renteindtægter, der forfalder efter det tidspunkt, hvor skattepligten er ophørt, ved opgørelsen af indkomsten for den periode, renteindtægterne vedrører.

Personer, der både har bagudforfaldne renteindtægter og bagudforfaldne renteudgifter, kan således i forbindelse med emigration komme i den situation, at der skal ske en periodisering af renteindtægter, der ikke er forfaldne ved skattepligtens ophør, jfr. den hidtidige § 5B, uden at der foretages en tilsvarende periodisering af de renteudgifter, der ikke er forfaldne, jfr. den hidtidige § 5, stk.6.

Den hidtidige § 5, stk.6, har virkning for renteudgifter, der forfalder den 20. maj 1984 eller senere, men før den 18.febr. 1987 - og den hidtidige§ 5B har virkning, når skattepligten ophører den 20. maj 1984 eller senere, og renteindtægterne forfalder før den 18.febr. 1987.

Ved tilflytning finder de almindelige periodefordelingsregler anvendelse for så vidt angår renteindtægter og -udgifter, der forfalder før den 18.febr. 1987. En renteindtægt tilskrevet uden for skattepligtsperioden kan således ikke tages i betragtning, heller ikke med et for perioden anslået beløb, lsr. 1964, 13. På tilsvarende måde kan renteudgifter som hovedregel kun fradrages, hvis renterne er forfaldne inden for skattepligtsperioden, lsr. 1961, 56. Det samme gælder indskud på etableringskonto og indekskonto.

En skatteyder, hvis skattepligt til Danmark var indtrådt pr. 23. juni 1982, blev anset for indkomstskattepligtig af nogle pr. 1. juli 1982 forfaldne obligationsrenter, idet han ved salg af obligationerne pr. 2. juni 1982 havde beholdt rentekuponerne mod refusion til køber. (Skat 1986.3.224).

For renteudgifter omfattet af LL § 5, stk.2, (se herom F.3.1.2) skal der dog ske periodisering også ved tilflytning.

Fast ejendom

En fast ejendom anses i praksis for en sådan økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et rent »refusionsprincip« (opgørelse efter dageantal), uden hensyn til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt skattepligtig her) den 1. august 1977, købte den 1. september 1977 et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med skæringsdag henholdsvis 1. september og 31. december 1977. Under hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde udgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil helårsindkomsten - for så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med 65/153.

Skatteyderen havde i 1978 betalt forfaldne renter vedrørende den faste ejendom på i alt 70.288 kr., og det forhold - at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst for perioden fra 1. august til 31. december 1977 var indrømmet ham fradrag for en del heraf, 13.609 kr., der ikke var forfalden til betaling i 1977 - kunne efter landsskatterettens opfattelse ikke berøve ham retten til fradrag heraf ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1978, lsr.1982.77. Denne retstilstand er ændret ved lov nr.303 af 25.maj 1987. Den del af et rentebeløb, som efter denne lov fratrækkes i tilflytningsåret, selv om renten ikke er forfalden, vil ikke også kunne fratrækkes i forfaldsåret. Dette gælder for renteudgifter, der forfalder den 18.febr. 1987 eller senere.

3 pct.'s fradrag

Fra og med indkomståret 1987 er der indført et såkaldt 3 pct.'s fradrag, jfr. LL § 8 F. Fradraget gives alene i den skattepligtige indkomst og fragår således ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten. Beregningsgrundlaget er indkomstårets positive indkomst før regulering efter overgangsreglerne i PSL §§ 21-24. Fradraget kan for indkomståret 1987 ikke overstige 3.200 kr.

Omfatter indkomståret en kortere periode end 1 år, udgør fradraget 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 1/12 af grundbeløbet (3.200 kr.) for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligten foreligger.

3 pct.'s fradraget gives til alle, såvel fuldt som begrænset skattepligtige, der har personlig indkomst.

1.6.2. Afpasning til helårsindtægt - engangsindtægter og -udgifter

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end et år, skal såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst, jfr. PSL § 14 og pkt.90 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

Indtægter og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år.

Som engangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytter med tilhørende skattegodtgørelse

- tantiemer

- feriepenge, optjent i året før skattepligtens ophør, lsr. 1978.95.

Overskuddet af en virksomhed, som blev solgt inden ejerens skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Spanien den 1. april, skulle ikke omregnes til helårsindkomst ved opgørelsen af skattetilsvaret for fraflytningsåret, idet det opgjorte overskud for skattepligtsperioden efter de foreliggende oplysninger svarede til det normale overskud for et helt år, Skat 1985.9.256.

Overskuddet fra 2 solgte landbrugsejendomme i klagerens ejertid blev anset for en engangsindtægt, da det ansås for godtgjort, at afhændelsen af ejendommene var sket uden sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, jfr. LL § 5B, omregnes, således at indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende o.s.v., jfr. skd.62.246.

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette gælder ifølge praksis f.eks.:

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, lsr. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, lsr. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtens ophør

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Overskudsandel af et interessentskab for 6 måneder skulle omregnes til helårsindkomst, da salget af andelen antoges at have sammenhæng med udrejsen til udlandet. (Skat 1987.8.597).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a. lsr.1982.77 omtalt under A 1.6.1. Af engangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes:

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring.

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset skattepligt, sidestilles med engangsudgifter, der ikke skal omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til KL § 35, stk.3 (nu PSL § 14), lsr.1983.58.

Underskud fra en periode med fuld skattepligt skulle modregnes i overskud i en anden periode i samme kalenderår med begrænset skattepligt, før der skete fremførsel af tidligere års underskud. (Skat 1987.8.599).

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tilflytningstidspunktet, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb.

Ved beregningen af uudnyttet skatteværdi af personfradrag, jfr. PSL § 10, stk.4, foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ, og i denne relation kan skattemæssige underskud for indkomstår før tilflytningsåret kun tages i betragtning som engangsbeløb, jfr. det i det foregående anførte.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår gælder særlige regler om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KL. afsnit X og KL. cirkulære, afsnit IX.

1.6.3. Skatteberegningen - personfradrag

Skatten beregnes af de opgjorte helårsindkomster (skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst) efter PSL § 6-8 og nedsættes med skatteværdien af personfradraget, jfr. PSL § 9. Den endelige skat, der skal betales, udregnes ved at nedsætte den beregnede helårsskat efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene, jfr. PSL § 14.

Det er en forudsætning for overførsel af uudnyttet skatteværdi af personfradrag mellem ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, jfr. PSL § 10 stk.4 (=tidl. § 37, stk.2, i KL).

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet kunne overføres til manden i medfør af KL. § 37, stk.2 (nu PSL § 10, stk.4), da ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var sambeskattede (nu samlevende) på tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

Også i tilfælde, hvor mands og hustrus skattepligt ophører på forskellige datoer, kan der ske overførsel af den ene ægtefælles uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet »indkomstårets udgang« i denne forbindelse må forstås som udløbet af indkomståret for den først fraflyttede ægtefælle, skd.30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb, som følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter PSL § 14, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del af personfradraget ved sin skatteberegning, r. Skat 1987.7.523.Se Skat 1985.2.55 om nedsættelse af personfradrag efter KL § 37C (nu PSL § 11), når den skattepligtige har modtaget ydelser efter bistandsloven og indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år.

2. Begrænset skattepligt

2.1. KL. § 2, stk. 1a. Lønindtægt

Bestemmelsen omfatter personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KL § 1, når de oppebærer indkomst her fra landet af den i KL. § 43, stk.1 nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i andet.

To betingelser skal altså være opfyldt for at den, der oppebærer lønindtægt, kan anses begrænset skattepligtig her til landet:

a) lønindtægten skal hidrøre her fra landet,

b) og lønindtægten skal hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

Løn fra et udenlandsk firma, der ikke har hjemting her i landet, medfører ikke begrænset skattepligt, selv om arbejdet udføres her.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jfr. KL §46, stk.4.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en herværende arbejdsgiver og betalt af denne udfører virksomhed i udlandet eller Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af denne indtægt, jfr. bl.a. lsr.1983.158.

Vederlag for tjeneste på visse af den danske marines inspektionskuttere samt på SKA-bådene er ikke undergivet begrænset skattepligt i henhold til KL. § 2, idet disse er fast stationerede i Grønland.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være indtjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Særlige vanskeligheder opstår, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver både i Danmark og i udlandet. I et tilfælde, hvor en svensker deltog i møder her i landet hver 14.dag, men iøvrigt udførte arbejdet i Sverige, ansås den pågældende begrænset skattepligtig af den del af honoraret, der kunne henføres til arbejde udført her i landet.

Se om konsulenthonorarer under A 2.2.

Et stipendium fra statens medicinske forskningsråd til amerikansk ingeniør her blev ikke anset for begrænset skattepligtig indkomst, da beløbet ikke kunne anses som arbejdsvederlag, men som et af KL § 43, stk.2, litra e omfattet beløb, skd.37.141.

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jfr. KL § 45, stk.1., men uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset skattepligt i henhold til KL. § 2, stk.1a. Som eksempel herpå kan nævnes løn til hushjælp m.v. i private husholdninger. Lønnen (herunder værdien af fri kost og logi) er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og vil derfor - selv om der er tale om en B-indkomst - medføre begrænset skattepligt for modtageren.

Ansættelse i udenlandske koncernforbundne selskaber

Et udenlandsk firma, der har en registreret filial her, vil have hjemting her i landet og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der udføres for filialen her i landet - herunder på kontinentalsoklen - er begrænset skattepligtig. Dette gælder også, hvor lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til den danske filials driftsregnskab.

Et skotsk selskab, der havde aktiemajoriteten i off-shore selskaber i England og Norge, havde tillige registrerede filialer i Danmark, Vesttyskland og Holland. I 1985 havde man planlagt at udstationere en medarbejder fra den hollandske filial, en fra datterselskabet i England og en fra datterselskabet i Norge til udførelse af arbejde i Danmark i under 183 dage.

Statsskattedirektoratet fandt ikke, at der var etableret et sådant ansættelsesforhold mellem den danske filial af det skotske moderselskab og de udsendte medarbejdere fra henholdsvis datterselskabet i England og i Norge, at beskatning af disse personer kunne gennemføres efter KL § 2, stk.1, litra a. Beskatning ville alene kunne ske efter reglerne om arbejdsudleje eller eventuelt efter kulbrinteskatteloven.

Vedrørende den udstationerede medarbejder fra filialen i Holland fandt direktoratet, at en filial i denne forbindelse måtte sidestilles med en afdeling af moderselskabet, uanset at filialen var placeret i et andet land i egne lokaliteter. Den hollandske medarbejder var således omfattet af reglerne om begrænset skattepligt i den periode, hvor han var udstationeret for at arbejde for den danske filial. Dette gælder, uanset om lønudbetalingen skete direkte fra det skotske hovedkontor eller fra den hollandske filial, når lønudgiften som en driftsudgift skulle henføres til den danske filials driftsregnskaber, Skat 1985.7.202.

Det forhold, at indtræden af begrænset skattepligt for her til landet udsendte medarbejdere kan være afhængig af ansættelse i et bestemt udenlandsk selskab, jfr. ovenfor, medfører, at ligningsmyndighederne kan anmode om at få belyst realiteten i de ansættelsesforhold, som påstås lagt til grund for ligningen. Rent formelle arrangementer kan således ikke tillægges betydning for skattepligten.

Hvornår indtræder skattepligten

Begrænset skattepligt efter KL. § 2, stk.1a, indtræder efter det almindelige princip i KL. § 6, stk.1, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, d.v.s. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager lønarbejde, vil altså få en skattefri periode fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se A 2.12.1.

Derimod blev en finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, lsr. 1979.92.

2.2. KL. § 2, stk.1b. Anden A-indkomst

Personer, der uden at være omfattet af § 1, oppebærer indkomst af den i KL. § 43, stk.2 nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser m.v. her fra landet. Den omfatter bl.a. også livrenteydelser efter loven om erstatning til besættelsestidens ofre, lsr.1980.205.

Bortset fra konsulenthonorar (se herom nedenfor) stilles der i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KL. § 2, stk.1b. giver. Hvis beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede.

Bestyrelseshonorar

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af estyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet.

Konsulenthonorar

Ved lov nr.309 af 25.maj 1987 er der indført begrænset skattepligt af vederlag, der modtages fra en virksomhed her i landet, som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, jfr. KL. § 2 stk.1b sammenholdt med KL. § 43 stk. 2i.

Den nye regel gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl og som er eller inden for de seneste 5 år forud for ophøret af skattepligten har været hovedaktionær (jfr. K 3.3) i den virksomhed, som udreder vederlaget.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse gælder for arbejde som udføres for virksomheden udenfor Danmark. Hvis arbejdet udføres her i landet, foreligger der begrænset skattepligt allerede i medfør af KL. § 2 stk. 1a.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at anse en del af honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jfr. KL. § 2 stk.1b, sammeholdt med § 43 stk.2a. Selv om dette ingen betydning har for selve skattepligten til Danmark, vil det ofte på grund af de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster have betydning for udnyttelsen af beskatningsretten.

Den nye regel om begrænset skattepligt af konsulenthonorarer har virkning for indkomst, hvortil den skattepligtige erhverver endelig ret den 18.februar 1987 eller senere.

Pensions- og forsikringsudbetalinger

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er gjort til A-indkomst i henhold til finansministerens bekendtgørelse af 28.marts 1969, begrunder begrænset skattepligt, hvad enten modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, skd.15.13.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, kan vælge fuldt fradragsberettigede præmier og bidrag til en ordning omfattet af PL § 2, nr. 4 eller §§ 5-13 henført til beskatning efter PL § 50. I så fald er kun 70 pct. af den del af den løbende udbetaling fra en renteforsikrings- eller pensionskasseordning, der hidrører fra indbetaling og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning, indkomstskattepligtig. Normale udbetalinger fra andre ordninger hidrørende fra indbetalinger og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning vil være indkomstskatte- og afgiftsfri, se I 3.3.3.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning skal ifølge PL § 32, stk.1, svares af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens ikrafttræden den 1. januar 1972 gælder PL § 32, stk.2. Det var tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne praksis er ændret, idet skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er til hinder for det danske afgiftskrav, se SD-cirk. nr.519 af 20.apr. 1977.

Begrænset skattepligtige, fuldt skattepligtige samt ikke skattepligtige personer, der i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland undergives ved ophævelse i utide m.v. af visse pensionsordninger udover afgift en tillægsafgift efter PL 48 A, som har virkning for ophævelser den 18. marts 1987 eller senere, se I 2.12.2.

Kursusgodtgørelse

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h.t. lov nr. 93 af 17.3.1971 for Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KL § 2.

2.3. KL § 2, stk.1c. Udlejning af arbejdskraft

Efter denne bestemmelse bliver en arbejdstager, der udlejes til udførelse af arbejde her i landet (såfremt han ikke er fuld skattepligtig) begrænset skattepligtig af vederlaget for det pågældende arbejde. Skatten udgør 30 pct. af det vederlag i penge plus eventuel fri kost og logi, som den pågældende modtager for det udførte arbejde. Se skd.cirk.nr.70 af 3.juni 1983.

2.4. KL. § 2, stk.1d. Erhvervsvirksomhed

Ved lov nr.309 af 25.maj 1987 er reglerne om begrænset skattepligt efter KL. § 2 stk.1d ændret.

Efter lovændringen foreligger der begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af § 1,

- udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller

- er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller

- har bortforpagtet en sådan virksomhed.

Lovændringen har virkning for ydelser, som den skattepligtige erhverver endelig ret til den 18. februar 1987 eller senere.

Ydelser, der er erhvervet endelig ret til før 18. februar 1987, er omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i KL. § 2 stk.1d. Efter denne bestemmelse bestod der begrænset skattepligt for personer, der uden at være omfattet af § 1, udøvede erhverv med fast driftssted her i landet eller deltog i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller på anden måde var berettiget til andel i overskuddet af en sådan virksomhed.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i nteressentskabsform. Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter § 2, stk.1f (udbytte).

En murermester havde i en årrække været medinteressent i en virksomhed, hvis indtægter dels hidrørte fra udlejning af beboelseslejligheder og dels fra fortjeneste ved salg af ejerlejligheder. Indtægterne fra virksomheden, herunder renter og kursavancer på afdrag vedrørende de sælgerpantebreve, der var fremkommet ved salg af ejerlejligheder, havde af interessenterne været selvangivet som almindelig indkomst. Skatteyderen påstod, at indtægter ved renter og kursavance vedrørende sælgerpantebrevene efter hans emigration til udlandet i 1973 ikke var skattepligtig indkomst for ham, idet der ikke var hjemmel til en sådan beskatning i KL § 2. Under hensyn til, at de pågældende sælgerpantebreve - udstedt til skatteyderen som fordringshaver - ved fremkomst efter tinglysning var indgået direkte i åbent depot på skatteyderens navn i en herværende bank, kunne det tiltrædes, at pantebrevene havde opnået en af det herværende driftssted uafhængig eksistens således, at de omhandlede renter og kursavancer ikke kunne medtages til beskatning her i landet i medfør af KL § 2, lsr.1981.197.

Derimod fandt landsskatteretten i lsr.1983.60 at en skatteyder, der som medinteressent havde deltaget i et som næringsvirksomhed drevet udstykningsforetagende med fast driftssted her i landet, var skattepligtig efter KL § 2, stk.1, litra c (nu d), af renter og kursavancer på pantebreve, hidrørende fra salg af interessentskabets grunde, da pantebrevene ikke var udskilt af interessentskabets regnskab og derfor var en del af interessentskabets formue.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KL § 2, stk. 1c (nu §2, stk. 1d), jfr. ØLD af 3. december 1982 (skd.66.299).

Efter lovændringen er den begrænsede skattepligt ikke længere betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som »andel i overskud«. Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt efter den nye bestemmelse, men ikke efter den tidligere gældende bestemmelse.

I modsætning til den tidligere gældende retstilstand, medfører en forpagtningsafgift, uanset om den er fast eller variabel, begrænset skattepligt efter den nye bestemmelse.

Når en virksomhed afhændes, bliver ejere, som ikke er fuldt skattepligtige, kun beskattet af særlig indkomst, hvis denne indkomst hidrører fra afståelse af formuegoder knyttet til en virksomhed, som medfører begrænset skattepligt, jfr. LOSI § 10.

Lovændringen har derfor den virkning, dels at de årlige forpagtningsafgifter gøres skattepligtige, og dels at avancen ved salg af den bortforpagtede virksomhed kan beskattes. Man har herved standset de tidligere forekommende tilfælde, hvor en ejer af en virksomhed gennem en bortforpagtningskonstruktion og fraflytning til udlandet kunne afhænde virksomheden uden beskatning af fortjeneste og genvundne afskrivninger.

Vedrørende den nærmere forståelse af begrebet »andel i overskud«, som har betydning for ydelser, som der er erhvervet endelig ret til inden den 18.februar 1987 henvises til KL-cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971, pkt. 13, samt LV 1986, side 50.

Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der foreligger fast driftssted, må der lægges afgørende vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster, samt på den tidligere landsskatteretspraksis.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: Filial - Kontor - Fabrik eller værksted her i landet samt hvor der er tale om byggevirksomhed her i landet i en periode på normalt 12 mdr. eller derover.

Fast driftssted foreligger ikke, blot fordi der her i landet forekommer en formidleragent (agent, der i den i udlandet beliggende virksomhed skal have accept på de ordrer, han modtager) og heller ikke hvor virksomheden her i landet ledes af en helt uafhængig repræsentant (grosserer eller lignende).

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske firma, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet.

I lsr.1983.60 fandt landsskatteretten, at en skatteyder var skattepligtig efter KL § 2, stk.1, litra c (nu d) af renter og kursavancer på pantebreve hidrørende fra salg af parceller tilhørende et som interessentskab etableret udstykningsforetagende, hvori skatteyderen var medinteressent. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at det som næringsvirksomhed drevne udstykningsforetagende havde fast driftssted her i landet, da beføjelsen hos en af de herboende interessenter til at underskrive salgsdokumenter måtte anses som en fuldmagt for denne til med bindende virkning at handle på de øvrige interessenters vegne.

Såfremt der via et filialkontor med lager her i landet sker bindende salg til såvel Danmark som tredieland, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og tredielande.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted, idet det er en forudsætning, at der drives indtægtsgivende virksomhed her i landet.

Om begrebet fast driftssted, se Erik Møller i RR. 1963, s.8.

Ligningsrådet blev anmodet om bindende forhåndsbesked om, hvorvidt kommanditisterne i et tysk kommanditselskab kunne beskattes i Danmark af indtægter, de havde ved firmaets aktivitet her i landet i forbindelse med etableringen af naturgasnettet. Kommanditselskabet havde specialiseret sig i svejseteknikker og påtog sig arbejder af en varighed af 3-6 måneder. Arbejder skulle udføres af tyske arbejdstagere og driftsmateriellet skulle fragtes mellem de forskellige arbejdssteder, idet man forventede at indgå aftaler om 3-4 arbejder årligt, de næste 5-10 år.

Arbejdet skulle udføres for forskellige danske naturgasselskaber med forskellig geografisk placering, således at der ikke nødvendigvis var en direkte geografisk sammenhæng mellem de enkelte arbejder. Kommanditselskabet havde hverken driftskontor eller fast adresse i anmark.

Ligningsrådet fandt at kommanditisternes skattepligt her til landet afhang af, om selskabet havde etableret et fast driftssted her. Da selskabets aktivitet faldt ind under bygge-, anlægs- og monteringsarbejder forelå der kun fast driftssted, hvis et arbejde varede mere end 12 måneder. Rørledningsarbejde indenfor naturgasselskabernes hovedregi blev anset for at udgøre et kommercielt og geografisk hele, hvorefter den virksomhed der udøvedes på hvert sted var en del af et arbejde med en varighed over 12 måneder. I overensstemmelse hermed fandtes kommanditisterne at være skattepligtige til Danmark af overskuddet af nævnte virksomhed efter KL § 2 stk. 1, litra d.

2.5. KL. § 2, stk.1e. Fast ejendom

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, ejer fast ejendom her i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familiefideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses for skattepligtig efter denne bestemmelse, se KL.-cirkulære nr.198 af 27.okt. 1971, pkt.13.

Bestemmelsen er for så vidt angår fast ejendom i overensstemmelse med tidligere regler og giver ikke anledning til særlige problemer bortset fra sådanne, som knytter sig til indkomstopgørelsen.

Det følger af princippet i lsr.1970.85 og 1972.8, at renter af indestående i Grundejernes investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

En begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra nogle udlejningsejendomme, og som i overskuddet herfra havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, blev anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene, som blev anset for undergivet begrænset skattepligt sammen med den virksomhed her i landet, som kontiene havde tilknytning til.

En begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra bortforpagtning af landbrug, og som havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, blev anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene. (Skat 1986.3.225).

2.6. KL. § 2, stk.1f. Udbytteindtægter - visse aktieafståelser

Ved lov nr.309 af 25.maj 1987 er KL. § 2 stk.1f ændret, således at der efter lovændringen foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KL. § 1, oppebærer udbytteindtægter i hvilke der i henhold til KL. § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, modtager udbytte i øvrigt omfattet af LL. § 16A stk.1, eller modtager afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.2.

I forhold til den tidligere gældende retstilstand har lovændringen udvidet den begrænsede skattepligt til også at omfatte maskeret udbytte og afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.1 og 2.

Når der indrømmes dispensation efter LL. § 16A stk.2, LL. § 16B stk.6 og LOSI § 17 stk.3, bortfalder den begrænsede skattepligt.

Den udvidede skattepligt har virkning for udbytteudlodninger og aktieafståelser m.v. foretaget den 18.februar 1987 eller senere.

2.7. KL § 2, stk.1g. Skattegodtgørelse

Skattegodtgørelse til udenlandske aktionærer - som i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale er berettiget til skattegodtgørelse af udbytte fra danske selskaber - beskattes i Danmark med 30 pct. ligesom aktieudbytter. Se skd.cirk.nr. 70 af 3.juni 1983.

2.8. KL § 2, stk.1h. Renter

Ved lov nr.309 af 25.maj 1987 er den begrænsede skattepligt udvidet til at omfatte renter fra kilder her i landet.

Den begrænsede skattepligt skal dog kun omfatte personer, som har været fuldt skattepligtige efter KL. § 1 i en eller flere perioder på ialt mindst 5 år indenfor de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Den eneste undtagelse er renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted omfattet af KL. § 2 stk.1d. Disse renter skal som hidtil indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Renteskatten skal have virkning for renter, som vedrører tiden efter 31. december 1987, uanset renternes forfaldstidspunkt og som tilfalder personer, hvis skattepligt efter KL. § 1 ophører 18.februar 1987 eller senere.9.

2.9. KL § 2, stk.1i. Royalty

Ved lov nr.309 af 25.maj 1987 er den begrænsede skattepligt udvidet til at omfatte royalty hidrørende fra kilder her i landet.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royalty-betaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jfr. KL § 65C stk.1.

Hvad er royalty

I KL § 65C stk.4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltyindtægter omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct.

Med virkning fra 1.januar 1988 skal royaltyskatten opkræves ved indeholdelse.

Den begrænsede skattepligt efter KL § 2 stk.1i, af royalty til personer, der ikke er omfattet af KL § 1 og til dødsboer, der behandles i udlandet, skal have virkning for royalty, der forfalder til betaling eller godskrives den 1.januar 1988 eller enere.

Personer og dødsboer, der alene er skattepligtige efter KL § 2 stk.1i, er fritaget for pligten til at indgive selvangivelse.

Særregel om royaltybetalinger i 1987

Dog skal den begrænsede skattepligt allerede have virkning i perioden 18.februar til 31.december 1987 for så vidt angår royalty, som betales eller godskrives til personer, der ikke er omfattet af KL § 1 og dødsboer, der behandles i udlandet, i henhold til en kontrakt som er indgået i samme periode, jfr. § 4, stk.9, sidste pkt., i lov nr.309 af 25.maj 1987.

Royaltyskatten for denne periode opkræves ikke ved indeholdelse, men selvangivelse vedrørende disse royaltyindtægter skal indgives til statsskattedirektoratet inden for de sædvanlige frister. Skatteansættelsen af denne royalty foretages af ligningsrådet. Se iøvrigt skd.cirk. af 27.august 1987 om beskatning af royalty, som i perioden 18.februar 1987-31.december 1987 betales til modtagere i udlandet.

2.10. Beskatning af udenlandske artister m.fl.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, se dog 1.3 (om skattepligt efter 6 måneders ophold).

2.11. Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, vil være skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang personerne ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KL § 2, foretages ansættelsen af ligningsrådet og statsskattedirektoratet foretager beregning og opkrævningen af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For personer, der tillige er skattepligtige efter KL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse personer skal således fortsat foretages af de kommunale igningsmyndigheder.

2.12. Indkomstopgørelse og skatteberegning

2.12.1. Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KL. § 2, stk.2 og lsr.1973.96. En begrænset skattepligtig kan således ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru, skd.32.93.

En i udlandet bosat pensionist var begrænset skattepligtig af hele den pension, som han modtog fra et dansk aktieselskab, selv om han havde givet afkald på halvdelen af den til fordel for sin tidligere ægtefælle.

En skatteyder, der var begrænset skattepligtig af A-indkomst ved virksomhed udført her i landet, blev ikke anset berettiget til at fratrække bidrag til en svensk sygeforsikring.

En begrænset skattepligtig kunne ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue fradrage renter og afdrag til et familiefond, som han ønskede at oprette i udlandet.

Nyt fradrag

Ifølge et af skatteministeren den 9.dec. 1987 fremsat lovforslag indsættes der i LL en ny § 9 F med følgende indhold:

Personer, der er skattepligtige efter kildeskattelovens § 2, stk.1, litra a (lønindtægt), og som er gift ved udløbet af indkomståret, kan fradrage et grundbeløb på 27.100 kr. (i 1987) ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Fradraget gives kun i indkomst efter kildeskattelovens § 2, stk.1, litra a, og kan ikke overstige sådan indkomst.

Det er en betingelse, at den skattepligtige er samlevende med ægtefællen ved udgangen af indkomståret, og at ægtefællen ikke for dette år har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter personskattelovens § 10.

Lovforslaget var ikke vedtaget ved afslutningen af LV's redaktion den 22.dec. 1987.

(Se LV s.3 om forslagets evt. vedtagelse i jan. 1988).

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages, derimod ikke beregnede renter af egenkapital jfr. lsr.1983.121.

Med virkning fra og med indkomståret 1980 har ligningsrådet vedtaget, at der for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag i formueopgørelsen for almindelig prioritetsgæld samt for anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80% af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere gæld tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring.

Den nævnte begrænsning af den gæld, der kan fradrages ved formueopgørelsen, udmåles fortsat som 80% af ejendommens andelsværdi, selv om både ejendom og gæld nu skal ansættes til kontantværdien i formueopgørelsen.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80% af ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af begrænsningen af fradraget i formueopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen kan kun fradrages renter af den gæld som efter det anførte kan fradrages i formueopgørelsen. Fradragsretten for renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.

Avance ved salg af fast ejendom

En i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet og som følge heraf er begrænset skattepligtig efter § 2, stk.1d (nu stk.1e), skal beskattes af avance ved salg af ejendom (skd.14.151 og 18.153).

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i § 2, stk.1a, b, d og e, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra een af indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person er begrænset skattepligtig som ejer af en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter § 2, stk.1a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd.19.16.

I de årlige bekendtgørelser om forskudsregistrering m.v. er det bestemt i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale træffer statsskattedirektoratet bestemmelse om i hvilken kommune forskudsregistreringen skal ske.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig alene fordi han har indtjent lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn, lsr.1974.2. Dette gælder dog ikke, hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, lsr. 1979.92.

Udbytteindtægt - skattegodtgørelse

Begrænset skattepligtige udbytteindtægter beskattes med 30 pct.

Personer, der er begrænset skattepligtige af udbytteindtægter, er som hovedregel fritaget for pligten til at selvangive denne indkomst. Fritagelsen gælder dog ikke, hvis den skattepligtige har modtaget maskeret udbytte eller har modtaget afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.2. Baggrunden herfor er, at der i disse to tilfælde ikke i forbindelse med udbetalingen foretages deholdelse.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten i alle tilfælde en endelig skat. Dette betyder, at udbytte ikke skal tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder er begrænset skattepligt for den pågældende.

Udlejning af arbejdskraft

For personer, der er begrænset skattepligtige af vederlag i henhold til bestemmelserne om arbejdsudleje, gælder tilsvarende regler som omtalt foran vedrørende udbytteindtægt, jfr. skd.cirk.nr.70 af 3.juni 1983.

Royalty

Indkomstskattepligten for begrænset skattepligtige royaltymodtagere er endeligt opfyldt ved den betalte royaltyskat.

Renteindtægter

Renteindtægter, som er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet omfattet af KL. § 2 stk.1d skal som hidtil indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Men for alle øvrige begrænset skattepligtige renteindtægter er indkomstskattepligten endeligt opfyldt ved den erlagte skat på 30 pct.

2.12.2. Skatteberegningen

Den begrænset skattepligtige betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens han fra og med 1985 betaler kommuneskat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent, som for 1987 andrager 28 pct.

Dette gælder dog ikke for begrænset skattepligtige aktionærer, personer der er udlejet som arbejdskraft her, begrænset skattepligtige royaltymodtagere og begrænset skattepligtige modtagere af renteindtægter, der ikke er knyttet til et fast driftssted, idet disse personer betaler en bruttoskat på 30 pct., jfr. ovenfor.

Personfradrag

For personer, der er skattepligtige efter KL § 2 af indtægter som omhandlet i KL § 43, stk.1 eller stk.2, litra b, c, d og f nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et personfradrag efter PSL § 10, stk.1-3 jfr. stk.5.

Hvis den skattepligtige ved indkomstårets udløb ikke er samlevende med en ægtefælle eller har indgået ægteskab i indkomstårets løb og endvidere ved udgangen af det kalenderår, hvori skatten betales, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension eller modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et forhøjet personfradrag (for enlige pensionister) efter PSL § 10, stk.2 jfr. stk.5.

Er begge ægtefæller begrænset skattepligtige får de som hidtil hver sit personfradrag ved skatteberegningen. Hvis den ene eller begge er pensionister (jfr. foran) får de et hhv. to pensionistfradrag (for gifte), hvis de samlever ved indkomstårets udløb.

Mulighed for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jfr. PSL § 10, stk.4, forudsætter efter KL § 4, stk.6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet. Den hidtil gældende regel om, at begrænset skattepligtige får yderligere et personfradrag, hvis de er gift, og ægtefællen ikke har fået skattenedsættelse med personfradrag, er ophævet.

Under ganske særlige omstændigheder kan skatteministeren indrømme personfradrag efter reglerne i PSL § 10, stk.1-3, hvis de skattepligtige indtægter er omfattet af KL § 43, stk.2, litra a, e og g. Det samme gælder, hvis de skattepligtige indtægter er omfattet af KL § 2, stk.1 litra d og e.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i de samlede beregnede skatter.

Se iøvrigt pkt.28 i skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986 om PSL.

2.13. Formueskattepligten og opgørelsen af formuen for begrænset skattepligtige

Ifølge KL § 2, stk.8, omfatter formueskattepligten for begrænset skattepligtige kun formue, hvorfra de under stk.1, litra d) (erhvervsvirksomhed) og e) (fast ejendom) nævnte indtægter hidrører, ligesom gæld og andre byrder kun kan fratrækkes i det omfang, de hviler på denne formue.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede anpart af en udlejningsejendom her i landet, var ikke formueskattepligtig af indskud i Grundejernes investeringsfond, da det bundne beløb ikke kunne henføres til ejendommens driftskapital, lsr.1970, 85.

2.14. Selvangivelsespligten

Personer, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i § 2, stk.1 a, b, d og e, er pligtige at selvangive disse indtægter. Personer, der er skattepligtige i henhold til § 2, stk.1d og e, er endvidere pligtige at selvangive den formue, hvorfra de skattepligtige indtægter hidrører.

For 1987 er der også pligt til at selvangive royaltyindtægter, se A 2.9.

3. Undtagelser fra skattepligten

3.1. Kongehuset

Ifølge KL. § 3, stk.1 er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller begrænset.

3.2. Fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.v.

Kildeskattelovens § 3, stk.2, henviser om beskatningen af fremmede staters herværende diplomater til Wienerkonventionen, men skattedepartementet har givet nærmere regler i cirkulære nr.137 af 20. juni 1973, pkt.12.

3.2.1. Danske statsborgere

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige. Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens chef og det diplomatiske personale, d.v.s. de medlemmer af repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige i overensstemmelse med reglerne i § 2.

3.2.2. Udenlandske statsborgere

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske personale samt til det administrative og tekniske personale og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

3.2.3. Betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomst

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes særligt, at der i mange af overenskomsterne er optaget en regel om, at beskatningsretten til lønninger m.v., der udbetales af en af staterne, tilkommer denne stat.

3.3. Konsulatsembedsmænd

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KL. § 3, stk.3, hvori der henvises til bestemmelserne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser, jfr. pkt.12 i cirkulære nr. 137 af 20.juni 1973.

3.3.1. Danske statsborgere

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

3.3.2. Udenlandske statsborgere med fast bopæl

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige i medfør af KL. § 1.

3.3.3. Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat ved

1) Konsulater, ledet af »udsendte konsuler« (consules missi):

Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § 1.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af § 1. Har de ikke privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er de fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres tjeneste ved konsulatet.

Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som de ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

2) Konsulater, ledet af »honorære konsuler« (consules electi):

Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver.

For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige særregler.

Det bemærkes, at KL § 3, stk.3, (om konsuler m.fl.) bl.a. adskiller sig fra § 3, stk.2, ved ikke at nævne privat tjenerskab. Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som diplomatkonventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkonventionen indeholder bestemmelse om, at »fast bopæl i modtagerstaten« udelukker skattefrihed. Dette udtryk - »fast bopæl i modtagerstaten« - betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker skattefrihed.