Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit PA - Fuld og begrænset skattepligt

1. Fuld skattepligtig

I dette afsnit omtales kildeskattelovens regler om,

1) hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

2) inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i cirkulære nr. 198 af 27. oktober 1971 og

cirkulære nr. 137 af 20. juni 1973.

Der henvises derudover til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat

(5.udg.) 1985, s.363-396, Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning II,

s.1, Moritz Hansen: Kildeskat (3. udg.) s.1-49, Helkett (14. udg.)

s.13-25 og s.65-86, Hinze: Skat ved Flytning til Udlandet (1982),

Hinze i S.O. 1979, s.199ff., Mazanti-Andersen, R. R. 1978,

s.467ff, Strobel i S.O. 1977 s.232ff, Thøger Nielsen, UfR 1982B,

side 125ff og side 286-7 samt Aage Michelsen UfR 1982B, side 260ff

og side 287-8.

Endvidere foreligger pjecerne »Værd at vide om skat ved udrejse til

udlandet« (udg. af skattedepartementet) og »Skatteproblemer i

forbindelse med udrejse til Grønland« (udg. af ministeriet for

Grønland).

1.1. Kl. § 1, nr. 1. Personer, der har bopæl her i landet .

Begrebet »bopæl« er nærmere beskrevet i KL-cirkulæret pkt.2: »Ved

afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig

praksis, d.v.s. at der navnlig lægges vægt på om den pågældende

ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre

foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted

her.«

I praksis lægges hovedvægten på, om den pågældende har en helårsbolig

til rådighed her i landet. (Se nærmere om bopælsbegrebet under A

1.1.2).

Det er de faktiske bopælsforhold der er afgørende, medens mere

formelle kriterier - såsom til- eller framelding til

folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller

nogen selvstændig rolle, jfr. f.eks. lsr.1981.99 og ØLD af 10.

september 1982 (Skd.65.170).

Efter KL. § 6, stk. 1 består skattepligten normalt netop i den

periode, hvor betingelserne for skattepligt er opfyldt.

1.1) Tilflytning - Bopæl og ophold

1.2) Fraflytning - Hvornår er bopæl bevaret

1.1.1. Tilflytning Bopæl og ophold .

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den

pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold,

idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den

pågældende tager ophold her (KL § 7, stk.1). Det er kun nødvendigt

at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de

tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder,

eller hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter

6 måneders-reglen i KL §1, nr. 3, eller den pågældende påny

afbryder opholdet, således at det skal afgøres om bopæl er

bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver

erhvervelse af bopæl her, idet KL. § 7, stk.1, fastslår, at

personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage

ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold

her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i

landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er »kortvarigt ophold« .

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed

på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af

1 år på ialt mere end 180 dage ikke for »kortvarigt ophold på

grund af ferie eller lignende«, skd.21.139. Ved beregning af

opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse

ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. Iøvrigt må der ved

afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til

landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et

maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af

bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne

accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et

(overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort

af en regelmæssig (»løbende«) personlig varetagelse af

indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn

med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran

anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om

personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær

familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet

land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have

karakter af »ferie eller lignende« fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om

opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter

omstændighederne kan den fulde skattepligt efter § 1, nr. 1,

indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter

bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der

foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her

(jfr. ovenfor). Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om

vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet,

navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast

tilknytning til et andet land (jfr. ovenfor), og derfor som regel

opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige

beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.)

levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger

ferieophold i Danmark, »set fra« et »hjemsted« i udlandet. Særlig

klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til

helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste

samlivspartner.

1.1.2. Fraflytning. Hvornår er bopæl bevaret .

Om skattepligten kan anses for bevaret ved fraflytning beror på en

samlet bedømmelse af skatteyderens forhold.

Almindeligvis vedvarer skattepligten så længe den pågældende

disponerer over en helårsbolig her, se bl.a. lsr.1982.185 og 186.

Selv om boligen fremlejes under opholdet i udlandet, anses den

pågældende i almindelighed for at have bevaret sin bopæl her,

medmindre boligen er udlejet bindende for ham i mindst 3 år,

skd.21.139 samt lsr.1975.102 og 1976.88, hvor en skatteyders bopæl

ansås for opgivet ved udrejsen, idet han havde udlejet sin ejendom

uopsigeligt og senere solgt den. Hvis en ugift skatteyder under

sit udlandsophold har et værelse stående til rådighed (hos

forældre eller andetsteds), anses bopælen for bevaret.

Sommerhus .

Bevarelsen af et sommerhus (fritidshus) anses almindeligvis ikke for

bevaret bopæl. I denne henseende kan der dog ikke udelukkende

lægges vægt på ejendommens hidtidige faktiske benyttelse som

sommerbolig, hvis ejendommen - eventuelt efter mindre bekostelige

foranstaltninger - kan benyttes som helårsbolig, og den i øvrigt,

efter bl.a. beliggenhed og boligmæssig standard, kan anses som en

alternativ bolig. Forholdet vil da kunne opfattes således, at

skatteyderen hidtil har haft to boliger her i landet, hvoraf kun

den ene er opgivet, medens den anden bevares til fortsat rådighed.

Ved vurderingen af om boligen kan anses for bopæl, bør der vises

tilbageholdenhed, når muligheden for benyttelse som helårsbolig

skyldes offentlige foranstaltninger, f.eks. ændring af

zonegrænser, efter ejendommens erhvervelse.

Hvis på den anden side en skatteyder efter opgivelsen af sin

hidtidige helårsbolig faktisk benytter et - nyerhvervet eller

tidligere erhvervet - sommerhus (fritidshus) til beboelse i en

væsentlig del af året, kan dette efter omstændighederne indebære

fortsat skattepligt efter § 1, nr. 1, uanset om en sådan

benyttelse helt eller delvis er ulovlig.

Se nedenfor under bopælsbegrebet om bopæl i et sommerhus i

forbindelse med tilflytning.

Byggegrund .

Besiddelse af en byggegrund medfører ikke, at bopælen anses bevaret.

Dette gælder, selv om den pågældende under sit ophold i udlandet

påbegynder et byggeri, således at huset står klart til

indflytning, når han vender tilbage til Danmark.

Andre momenter .

Mere sekundære tilknytningsmomenter, såsom medlemskab af foreninger

m.v. eller ejerskab til en her indregistreret bil, er ikke i sig

selv tilstrækkelige til at anse bopælen bevaret. Ved HD af 29.okt.

1975 blev en skatteyder anset for at have bevaret bopæl her, idet

han havde bevaret tilknytning til Danmark, hvor familien var

forblevet, UfR 1975, s.1079.

Bopælsbegrebet .

Om forståelsen af begrebet »bopæl« kan endvidere henvises til ØLD af 11. april 1980. Skatteyderen var pr. 1. juli 1967 fraflyttet sin

helårsbolig i Danmark til en bolig i Schweiz. Tilbage i Danmark

blev hans 8 børn, der dengang var mellem 9 og 26 år. Skatteyderen

var tillige hovedaktionær i et dansk aktieselskab, ligesom han

fortsat ejede selskabets fabriksejendom, den tidligere

helårsbolig, et sommerhus og indtil september 1972 en

kaffeforretning. Ved dommen ansås han for at have bevaret bopælen

her i landet. Retten lagde vægt på, at han i væsentligt omfang

havde deltaget i aktieselskabets drift, idet han som hovedaktionær

og ejer af fabriksejendommen deltog i selskabets bestyrelsesmøder

og bevarede sin ene-prokura. Videre toges hensyn til, at han

efterlod sine børn i Danmark, børnenes alder, bevarelsen og brugen

af den tidligere helårsbolig og sommerhuset, bevarelsen af anden

økonomisk tilknytning til Danmark, blandt andet gennem

kaffeforretningen. Der lagdes tillige vægt på, at skatteyderen

havde fortsat betalingen af visse private kontingenter m.v. samt

hans ophold i Danmark. I HD af 27. april 1982 (skd. 62.296) blev

det tiltrådt, at skatteyderen måtte anses at have bevaret bopæl

her i landet. (Når han alligevel ikke anses skattepligtig her,

skyldes det, at hans skattepligt inden den 1. januar 1970 var

bortfaldet på grund af varigt ophold i udlandet efter de

dagældende regler, og derefter vil han efter bestemmelsen i § 3,

stk. 1, i ikrafttrædelsesloven til kildeskatteloven først blive

skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, ved at tage

ophold her i landet (bortset fra kortvarige ophold på grund af

ferie eller lignende) og det fandtes ikke tilstrækkeligt

godtgjort, »at han havde haft sådant varigere ophold her i

landet«).

Ved ØLD af 26. november 1981 (skd. 63.368) fandt retten, at

skatteyderens fulde skattepligt var ophørt ved hans fraflytning

til Brasilien.

Skatteyderen var i april 1973 rejst til Brasilien for at tiltræde en

stilling, og i august s.å. fulgte hans hustru og to børn efter.

I juni 1974 rejste hele familien tilbage på ferie her, og

skatteyderen vendte alene tilbage til Brasilien, idet der var

udbrudt en meningitisepidemi i Brasilien. Af ægteskabelige grunde

vendte skatteyderen atter tilbage til Danmark i november 1974 og

efter påny at være rejst til Brasilien blev han i april 1975 løst

fra sin stilling for om muligt at redde sit ægteskab.

Ægteparrets bolig i Danmark, som tilhørte hustruen, blev ved udrejsen

tømt for bohave og der blev en overgang udfoldet bestræbelser for

at udleje den. Da skatteyderen i august 1974 modtog slutopgørelse,

baseret på begrænset skattepligt, ophørte disse bestræbelser, idet

familien nu var indstillet på at bruge huset, der oprindeligt var

bygget som sommerhus, som feriebolig i Danmark. Han havde i øvrigt

afviklet alle sine forhold i Danmark. Når bosættelsen i Brasilien

alligevel ophørte i april 1975, skyldtes det de uforudsete

omstændigheder.

Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder fandt

landsretten, at skatteyderen ved udrejsen i april 1973 havde

opgivet sin bopæl her i landet.

Ifølge VLD af 22. marts 1984 (7. afd. B 2471/80) skulle der ved

afgørelsen af om en skatteyder havde bopæl her i landet den 28.

juli 1978 lægges vægt på, at hans indbo inden den omhandlede dato

var flyttet til udlandet, hvor han havde erhvervet en helårsbolig

og taget ophold med sin familie, at hans hidtidige helårsbolig her

i landet forinden var stillet til salg og kort tid efter blev

solgt, og at en anden ejendom her i landet var overdraget til hans

datter ved et reelt salg den 6. juli 1978. Det forhold, at hans

flytning til udlandet eller tidspunktet herfor måtte antages at

være begrundet i ønsket om at undgå dansk beskatning, fandtes ikke

i sig selv at kunne bevirke, at flytningen frakendes reel

karakter. Som følge heraf ansås han ikke at være skattepligtig

efter KL § 1, nr. 1, af en fortjeneste indvundet ved salg af

aktier den 28. juli 1978. Dommen er anket.

En tyrkisk statsborgers ferie i Tyrkiet i ca. 2 måneder efter 2-3 års

ophold i Danmark afbrød ikke hans skattepligt, idet han havde

permanent arbejdstilladelse og genoptog arbejdet efter ferien hos

sin tidligere arbejdsgiver, lsr.1976.1.

Den fulde skattepligt for en skatteyder, der opholdt sig i udlandet i

et år, ansås for ophørt ved udrejsen. En landbrugsejendom, som han

købte nogle måneder før udrejsen, men som han først tog bolig i

efter hjemkomsten, havde i mellemtiden været udlejet og

bortforpagtet, lsr.1977.1.

Den fulde skattepligt ophører ikke, blot fordi den pågældende også

har bopæl i udlandet og er underkastet fuld skattepligt til dette

land. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde

af »dobbelt domicil«, må løses ved hjælp af

dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller ved hjælp af reglerne i

LL §§ 33 og 33A. Der henvises herom til »Dobbeltbeskatning«,

afsnit 1.3.2., samt til Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 3.

»Bopæl« kan på den anden side ikke anses for bevaret, hvis den

pågældende ikke under en eller anden form - helt eller delvis -

har en helårsbolig »til rådighed« her i landet.

En skatteyder emigrerede den 24. februar 1980 til Spanien. Han blev

separeret fra sin hustru ved bevilling af 29. december 1980. Den

fælles bolig tilhørte hustruen som hendes særeje. Da ægtemanden

ikke kunne anses for at have krav på at opretholde bolig i

ejendommen, som tilhørte hustruen, ansås hans skattepligt for

ophørt ved udrejsen til Spanien, lsr.1984.175.

En skatteyder, der i 1961 flyttede fra Danmark til Ghana, tog i

sommeren 1979 sammen med familie ophold i et sommerhus, som han

havde beholdt her i landet. På grund af den politiske situation i

Ghana forblev skatteyder og hans familie boende i sommerhuset.

Landsskatteretten antog, at skatteyderen ved hjemkomsten fra en

rejse til Ghana den 12. december 1979 havde truffet endelig

beslutning om at blive i Danmark og opgive bopælen i Ghana, og der

blev statueret fuld skattepligt fra denne dato, Skat 1985.1.23.

Kendelsen er udtryk for, at sommerhuset på tidspunktet for

opgivelsen af den tidligere helårsbolig i Ghana, ændrer karakter

fra et midlertidigt opholdssted til en varig bopæl. Skatteyderen

havde ikke andre bopæle.

Ophør af skattepligt som følge af en dødsformodningsdom indtræder på

det tidspunkt, fra hvilket dødsformodningen ifølge dommen skal

regnes, skd.63.352.

1.2. KL. § 1, nr.2. Personer, der inden for de sidste 4 år har

haft bopæl her .

1.2.1. Personer, der tager ophold i udlandet .

Efter bestemmelsen i KL. § 1 nr.2 er personer, der inden for de

sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige,

medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til

fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende

personer.

Skattepligten efter § 1, nr.2 ophører altså enten

a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller

b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet

beskatning i et fremmed land, på Færøerne eller i Grønland efter

reglerne for derboende personer.

Det er en forudsætning for at anse den under b) nævnte betingelse for

opfyldt, at den pågældende er blevet undergivet fuld skattepligt

»efter de for derboende personer gældende regler«, og altså ikke

blot som skattepligtig.

Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig

har godtgjort, at betingelserne for ophør af skattepligten er til

stede (skd.43.267) - i almindelighed ved indsendelse af en »F

54-erklæring«, jfr. skd.75.560.

Dokumentation for indtræden af skattepligt efter reglerne for

bosiddende personer må afgives af skattemyndighederne i det

pågældende land eller eventuelt af anden myndighed, som

tilkendegiver at være beføjet til at handle på

skattemyndighedernes vegne.

I Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2, findes en nærmere omtale af

kontrolmæssige problemer vedrørende administrationen af

bestemmelsen i KL § 1, nr. 2.

Selv om den pågældende på grund af indtægtens størrelse rent faktisk

ikke betaler skat, kan fritagelsesreglen alligevel anvendes. Se

lsr. 1973.95, hvorefter en skatteyder, der i Spanien betalte en

minimal lønskat, blev anset underkastet beskatning efter reglerne

for derboende personer.

Skattepligten ophører med virkning fra a) det tidspunkt, hvor 4 års

perioden er udløbet eller b) den dato, fra hvilken den pågældende

ifølge attestation er undergivet indkomstbeskatning til fremmed

stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende

personer, dog tidligst fra bopælsopgivelsen i Danmark.

Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han

har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt til et andet

land, hvis skattesystem ikke kan godkendes i relation til KL § 1,

nr. 2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet.

Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk

skattepligt til »Pauschallbeskatning« inden for 4-årsperioden,

skd.59.352.

Den omstændighed, at en person, der har opgivet bopæl her i landet,

en gang har fremsendt blanket F 54 eller anden tilsvarende

dokumentation, er ikke til hinder for at afkræve den pågældende

fornyet dokumentation med passende mellemrum, eventuelt 1 gang om

året, indtil der er forløbet 4 år efter opgivelsen af bopæl her,

jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2.3.

Hvis det skønnes formålstjentligt, kan der gennem

statsskattedirektoratet rettes henvendelse til skattemyndighederne

i tilflytningslandet for at få afklaret, om den pågældende person

har indgivet selvangivelse og er pålignet skat efter

tilflytningslandets regler, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1.

afsnit 2.4., samt Revisionsmeddelelse 1982-1.

Anvendelsen af § 1 nr. 2 er underkastet visse begrænsninger, idet det

efter KL § 7 stk. 2 er en forudsætning for anvendelsen af § 1 nr.

2, at den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et

sammenhængende tidsrum af mindst 4 år. Der kan altså ikke ved

udfindelsen af 4 års bopælsperioden ske sammenlægning af flere

perioder med bopæl her.

Den foran omtalte 4-årsfrist i KL § 1, nr. 2 (efter bopælsopgivelsen)

regnes fra udgangen af den bopælsperiode her i landet på mindst 4

år, som omtales i ovennævnte KL § 7, stk. 2. Fristen afbrydes ikke

ved, at der i en periode efter fraflytningen påny indtræder fuld

skattepligt.

Har man kun haft ophold her i landet vil skattepligten ophøre straks

ved fraflytningen uanset opholdets varighed. En opholdsperiode,

der er gledet over i en bopælsperiode, medregnes ikke ved

udfindelsen af, om betingelsen med 4 års bopæl er opfyldt.

EF .

§ 1 nr. 2 finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med

henblik på virksomhed i De europæiske Fællesskabers tjeneste tager

ophold i en anden medlemsstat (end Danmark). Disse personer skal

betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jfr. art.

14 i protokol om EF's privilegier og immuniteter. Denne

bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele

ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og

skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed

skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, skd.71.661. Se i øvrigt

O.4.

En ægtefælle til en EF-ansat er ligeledes omfatte af protokollens

art. 14, medmindre vedkommende er »selverhvervende«, hvorved

forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde

eller liberalt erhverv og lign.

Oversigt .

I det følgende gives en oversigt over en række afgørelser, hvor

skattedepartementet har taget stilling til, om skattepligten kan

anses for ophørt i medfør af KL § 1, nr. 2, ved fraflytning til de

nævnte lande:

Abu Dhabi United Arab Emirates .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.71.663.

Algeriet .

Skattesystemet godkendt, skd.75.560.

Andorra .

Skattesystemet ikke godkendt. Beskatning kan ikke begrunde ophør af

skattepligten efter § 1, nr. 2.

Anguilla .

Indkomstskatten for fysiske personer er suspenderet. Skattesystemet

kan ikke godkendes.

Argentina .

Skattesystemet godkendt. Har ingen særbeskatning af tilflyttede

udlændinge. Kun indkomst fra kilder i Argentina beskattes. En

erklæring fra det argentinske finansministerium om, at

skattebeskatning er sket i o.m. gældende love vil kunne accepteres

som grundlag for ophør af dansk skattepligt - evt. suppleret med

dokumentation for stedfunden skattebetaling.

Australien .

Skattesystemet godkendt, skd.56.44.

Bahrein .

Skattesystemet ikke godkendt.

Bangladesh .

Skattesystemet godkendt, skd.61.151.

Belgien .

54-blanketter, der attesteres af rette belgiske skattemyndighed, kan

alene begrunde ophør af dansk skattepligt, såfremt det

dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som

»resident«. Beskatning efter de særlige belgiske regler, der

betragter en skatteyder som non-resident, kan ikke bevirke ophør

af dansk skattepligt, skd.70.423.

Bermuda .

Har indført en »hospital levy«. Den er på 1,5% og er ikke nok til

skattepligtsophør efter § 1, nr.2.

Bolivia .

Kun beskatning af indkomst fra kilder i Bolivia. Skattesystemet kan

ikke godkendes, skd.47.295.

Brasilien .

Skattesystemet godkendt ved ØLD af 26.nov. 1981 (UfR.1982.708).

Delegacia da Receita Federal kan attestere, skd.65.146.

Burundi .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Cameroun (Vestafrika) .

Skattesystemet godkendt, skd.50.186.

Chile .

Chilenske statsborgere: Dansk skattepligt ophører efter § 1, nr. 2,

når skatteyderen præsterer F 54 (skattesystemet godkendt for denne

gruppe).

Ikke-chilenske statsborgere: Den beskatning, som i Chile finder sted

af en udlænding som »resident foreigner« i en begrænset periode

efter tilflytningen med mulighed for forlængelse, bevirker ikke

ophør af dansk skattepligt efter § 1, nr. 2 (skattesystemet »ikke

godkendt«), skd.67.374.

Colombia .

Skattesystemet godkendt, skd.44.36.

Costa Rica .

Skattesystemet godkendt, skd.62.245.

Cote d'Ivoire (Elfenbenskysten) .

Skattesystemet godkendt, skd.51.266.

Cypern .

Skattesystemet godkendt, skd.69.180.

DDR .

Indkomstbeskatning efter reglerne for personer boende i DDR, d.v.s.

pligt til at betale indkomstskat og i givet fald lønskat, kan

begrunde ophør af skattepligten efter § 1, nr. 2, skd.47.296.

Ecuador .

Skattesystemet godkendt, skd.47.295.

EF .

Om ansatte i EF, se i tekstafsnittet foran oversigten - særregler om

bopæl i Danmark.

England United Kingdom .

Dokumentation for beskatning som »resident« i England er

tilstrækkelig til ophør af skattepligten efter § 1, nr.2,

skd.57.169.

Ethiopien .

Skattesystemet godkendt, skd.63.355.

Finland .

Skattesystemet godkendt.

Frankrig .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8.

februar 1957 art.19, stk. 1: Efter fraflytningen til Frankrig vil

Frankrig være bopælsstat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens

forstand. Danmark må efter fraflytningen kun beskatte indkomst,

hvortil Danmark i h.t. overenskomsten har en beskatningsret som

kildestat.

Færøerne .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 24.

september 1968, art.3, stk. 3, (som ændret ved protokol af 13.

august 1971): Skattepligten ophører med udgangen af

fraflytningsdagen.

Gabon .

Skattesystemet godkendt, skd.68.23.

Ghana .

F-54 blanket underskrevet af »Chief Inspektor of Taxes, Central

Revenue Department, P. O. Box 108, Sunyani«, kan godkendes som

dokumentation for indtræden af skattepligt i Ghana, skd.71.664.

Gibraltar .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Grækenland .

Skattesystemet godkendt, men det er en betingelse for ophør af

skattepligten her til landet, at der dokumenteres græsk beskatning

af globalindkomsten (world-wide income), skd.59.352.

Grønland .

Der anvendes særlig F-54 G-blanket (dansk og grønlandsk tekst).

Guernsey .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1979.91.

Haiti .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.50.186.

Holland .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 20.

februar 1957, nemlig i Protokol »Ad art. 3«: Skattepligten ophører

med udgangen af den kalendermåned, hvori fraflytning sker.

Hollandsk bopælsskattepligt må ikke sætte ind før samme tidspunkt,

jfr. protokolbestemmelsen.

Hong Kong .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.44.36.

Indonesien .

Skattesystemet godkendt, skd.54.216.

Iran .

Ikke-iranske statsborgere beskattes kun af indkomster fra kilder i

Iran. Skattesystemet ikke godkendt, skd.39.290.

Iraq .

Tilflyttere beskattes som »residents«, hvis de enten opholder sig i

Iraq i 6 måneder inden for et kalenderår eller i 4 efter hinanden

følgende måneder inden for et kalenderår. Skattesystemet godkendt,

skd.37.132.

Isle of Man .

Skattesystemet godkendt, skd.57.168.

Israel .

Skattesystemet godkendt, skd.74.399.

Italien .

F-54 erklæringer underskrives af kommunerne, der ligesom i Danmark

har skattemæssige funktioner. En F-54 underskrevet af den

kommunale skattemyndighed bør derfor anerkendes.

Japan .

Beskatning som »resident« kan bevirke skattepligtsophør i Danmark

efter § 1, nr. 2, hvad enten der i forbindelse med residence

foreligger domicil i Japan, eller der er tale om såkaldt

skattemæssig »non-permanent residence«, skd.72.66.

Jersey .

Skattesystemet godkendt.

Jordan .

Danskere, som arbejder i Jordan kan ikke fritages for fuld dansk

skattepligt, selv om de ved en F-54-formular kan dokumentere, at

de er omfattet af jordansk skattepligt, skd.69.166.

Jugoslavien .

Skattesystemet godkendt.

Korea .

Se Sydkorea.

Kuwait .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.58.268.

Lesotho .

Skattesystemet ikke godkendt.

Liberia .

Skattesystemet godkendt. Skattepligten til Liberia indtræder pr.

datoen for tilflytningen til Liberia.

Libanon .

Skattesystemet godkendt, skd.66.250.

Libyen .

Skattesystemet godkendt.

Luxembourg .

Skattesystemet godkendt, skd.56.45.

Malawi .

Skattesystemet godkendt, skd.73.230.

Malaysia .

Skattesystemet godkendt, skd.71.662.

Malta .

Beskatning som »resident, ordinarily resident and domiciled« kan

begrunde ophør af dansk skattepligt efter § 1, nr. 2, skd.59.352.

Man .

Se Isle of Man.

Marokko .

F-54 attesteret af »le service des impots urbains«, godkendt,

skd.39.290.

Mexico .

Skattesystemet godkendt, skd.57.168.

Monaco .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.20.81.

Namibia .

Beskatning efter de i Namibia gældende regler for derboende kan

bevirke skattepligtsophør efter reglerne i KL, § 1, nr. 2,

skd.69.175.

Nepal .

Skattesystemet godkendt, skd.76.737.

New Zealand .

Skattesystemet godkendt, skd.72.61.

Nigeria .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1980.103.

Norge .

Skattesystemet godkendt.

Oman .

Skattesystemet ikke godkendt.

Pakistan .

Skattesystemet godkendt, skd.76.736.

Papua New Guinea .

Skattesystemet godkendt.

Paraguay .

Ingen indkomstbeskatning. Skattesystemet ikke godkendt.

Peru .

Skattesystemet godkendt, skd.69.174.

Philipinerne .

Skattesystemet godkendt, skd.63.355.

Polen .

Skattesystemet godkendt, skd.65.145.

Portugal .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3.marts

1972, art.4, stk. 4: Skattepligten ophører med udgangen af

fraflytningsdagen under forudsætning af samtidig tilflytning til

Portugal.

Puerto Rico .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Rwanda .

Skattesystemet godkendt, skd.59.352.

Saudi-Arabien .

Der betales ikke indkomstskat. Skattesystemet ikke godkendt.

Schweiz .

Schweiziske statsborgere: Artikel 4, stk. 4, i

dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz af 23. nov. 1973

bevirker reelt skattepligtsophør med udgangen af

fraflytningsdagen. Der benyttes specialblanket F-54 CH.

Ikke-schweiziske statsborgere: Artikel 23, stk. 3, i

dobbeltbeskatningsoverenskomsten medfører, at dansk skattepligt

fastholdes i 4 år efter fraflytningen fra Danmark, såfremt

fraflytteren i Schweiz kun er undergivet »Paushcalbeskatning«. Der

benyttes specialblanket F-54 CH, skd.43.259. Attestationen bør

eventuelt kræves fornyet med passende mellemrum, skd.41.104. Dansk

skattepligt, der er anset ophørt efter § 1, nr. 2, genindtræder

ved overgang fra fuld schweizisk beskatning til

»Pauschalbeskatning« inden for 4-årsfristen, skd.59.352.

Sierra Leone .

Skattesystemet godkendt, skd.76.736.

Singapore .

Skattesystemet godkendt, skd.63.350.

Spanien .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1973.95. Fuld skattepligt indtræder,

når en person har boet i Spanien i mere end 183 dage inden for et

kalenderår. Skattepligten omfatter i så fald hele kalenderåret.

Når skattepligt til Spanien er indtrådt efter disse regler fra

kalenderårets begyndelse, ophører skattepligten til Danmark fra

samme tidspunkt, dog tidligst fra tidspunktet for fraflytningen.

Dokumentation for ophør af fuld skattepligt sker ved anvendelse af

blanket F-54. Attestationen afgives enten af det spanske

finansministerium (Ministerio de Hacienda) eller af den

amtslignende skattemyndighed (Delegacion de Hacienda), medens

attestation fra almindelige spanske kommunale myndigheder

(Ayuntamiento) ikke er tilstrækkelig. Da attestationens tekst kan

variere fra »amt« til »amt«, må der ske en undersøgelse i hvert

enkelt tilfælde, og i tvivlstilfælde kan dokumentation forelægges

den danske ambassade i Spanien til legitimering.

Sri Lanka .

En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og der nyder

skattefritagelse under Resident Guest Tax Exemption (lov nr.6 af

1979) enten som pensionist eller som fremtrædende person inden for

kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark,

skd.63.349.

Bortset herfra kan beskatning som »resident« i Sri Lanka bevirke

skattepligtsophør i Dnamark efter § 1, nr. 2.

Sverige .

Skattesystemet godkendt.

Sydafrika .

Skattesystemet godkendt, lsr.1977.1.

Sydkorea .

Tilflyttere beskattes som »residents«, hvis de opholder sig i Korea i

mindst et år. Skattesystemet kan godkendes.

Syrien .

Skattesystemet godkendt, skd.76.736.

Taiwan .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.56.44.

Trinidad og Tobago .

Skattesystemet godkendt skd.67.373.

Tunesien .

Skattesystemet godkendt. F-54 blanketter kan attesteres af »Service

des Impots Directes Personne Physiques«, skd.52.48.

Tyrkiet .

Skattesystemet godkendt, men det er en betingelse for ophør af dansk

skattepligt, at der sker tyrkisk beskatning af globalindkomst -

world-wide income - (forskellige grupper udlændinge har

skatteprivilegier under ophold i Tyrkiet) skd.67.373.

USA .

Attestation for beskatning som »non-resident aliens« er ikke

tilstrækkelig til ophør af dansk skattepligt, derimod er

dokumentation for beskatning som »resident aliens« godkendt,

skd.15.12. Director of International Revenue Service Center er den

lokale forbundsskattemyndighed, som attesterer, at en fysisk

person har bopæl i USA og har betalt føderal indkomstskat som

person med bopæl i USA skd.67.373. Der kræves attestation med

hensyn til føderale indkomstskatter (Federal Income Taxes). Derfor

vil en attestation udstedt af amerikanske, ikke-føderale,

skattemyndigheder (town, county, »state«, dvs.

enkeltstatsmyndigheder) ikke kunne godtages.

Venezuela .

Erklæring fra Venezuela's finansministerium godkendes. (Ministerio de

Hacienda), skd.43.268.

Vestberlin .

Skattesystemet godkendt, skd.51.266.

Vestindien (Virgin Islands USA) .

Attestation for beskatning som »non-resident alien« er ikke

tilstrækkelig til ophør af dansk skattepligt; derimod er

dokumentation for beskatning som »resident alien« godkendt

skd.68.23.

Vesttyskland .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30.

jan. 1962, art. 2 (2): Skattepligten ophører med udgangen af

fraflytningsdagen.

Zaire .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.63.350.

Zambia .

Skattesystemet godkendt. Beskatning efter de for derboende gældende

regler finder sted i Zambia, når der betales såvel »income tax«

som »personal levy«, skd.74.400.

Zimbabwe .

Skattesystemet godkendt, skd.66.250.

Ægypten .

Skattesystemet godkendt, skd.67.373.

Østrig .

Skattesystemet godkendt, skd.58.267.

Østtyskland .

Se DDR.

1.2.2. Personer, der tager ophold i Grønland .

Personer, der uden at være fuldt skattepligtige her til landet tager

ophold i Grønland, bliver ikke skattepligtige her til landet, jfr.

KL. § 116.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter

bestemmelsen i KL. § 1, nr.3 (ophold) og som tager ophold i

Grønland, bringer hermed deres skattepligt her til landet til

ophør.

Ved lov nr.517 af 21. december 1979 blev der med virkning fra 1.

januar 1980 gennemført ændringer i KL § 1, nr.2, og § 7, stk.2,

hvorefter udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed

stat eller Færøerne.

Herefter gælder følgende:

1) Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil

foreligge skattepligt både her og i Grønland.

Beskatningsproblemerne løses ved dobbeltbeskatningsaftalen med

Grønland. Se afsnit 2 i »Dobbeltbeskatning«.

2) Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet:

Skattepligten her til landet bortfalder, når F-54 G foreligger.

1.3. KL. § 1 nr.3. Personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder .

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt skal der være

tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders

opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie

eller lignende.

Hvis arbejdet her i landet foregår på 14-dages skift (dvs. 14

arbejdsdage efterfulgt af 14 fridage) - som det f.eks. ofte er

tilfældet ved arbejde i forbindelse med kulbrinteindvinding - og

udenlandske arbejdere tilbringer de 14 fridage i hjemlandet, skal

opholdene i hjemlandet medregnes i 6-måneders opholdet.

Arbejde på boreplatform .

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en

boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres

tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der

omfattes af § 1, nr. 3.

Fra opholdets begyndelse .

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra

begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt,

jfr. KL. § 8, stk. 1, og vedvarer indtil opholdet ophører.

En skatteyder tog ophold her i landet den 1. juli 1973 og tog

derefter fast bopæl her den 1. okt. 1973 - altså før end der var

forløbet 6 måneder fra opholdets begyndelse. Han blev anset fuldt

skattepligtig fra den 1. juli 1973, lsr.1983.157.

Turistregelen - KL. § 8, stk. 2 .

Den såkaldte »turistregel« i KL. § 8, stk.2, udgør en undtagelse fra

KL. § 1, nr.3. Personer, der som turister eller i studieøjemed

tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver

selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er

indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for

derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, nr.3,

indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over

mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det er en betingelse for skattefriheden, at den pågældende vedvarende

er indkomstskattepligtig til sit hjemland efter de for derboende

personer gældende regler, men bopæl i hjemlandet behøver ikke at

være bevaret. Det er desuden en betingelse, at den pågældende ikke

driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, hvorimod lønarbejde

ikke udelukker anvendelsen af § 8 stk.2, jfr. KL. cirkulære pkt.4

samt Skat 1985.6.161.

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist

eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse

for fuld skattepligt efter § 1, nr.3, bliver begrænset

skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet,

da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede

skattepligt efter KL. § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl

og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. 1/2 år

med års mellemrum, er omfattet af KL. § 8, stk.2. Den under ferien

udbetalte løn er ikke skattepligtig her.

§ 8 stk. 2 omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse

påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddanelse inden for

deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som

færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen

omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage,

indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke

med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin

begyndelse.

1.4. KL. § 1, nr.4. Danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr.1-3 gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her .

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet

på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet,

eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland. Grønlændere, der

gør tjeneste ombord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt

skattepligtige her til landet i medfør af § 1 nr.4.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold

ombord senest har været fuldt skattepligtig her i landet,

sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig ombord

uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks.

hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6

måneders varighed, KL. cirkulære pkt.6.

Bestemmelsen i § 1, nr.4, tager ikke stilling til spørgsmålet om,

hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af

sømandsskatteordningen. Herom henvises til sømandsskatteloven,

bl.a. til afsnit III om begrænset sømandsskattepligt.

1.5. KL. § 1, nr.5. Danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr. 1-3 .

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der efter de

tidligere regler ofte var fritaget både for skattepligt til

Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse er

indsat en ny bestemmelse i LL. § 7r, hvorefter udetillæg,

hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser,

der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i

udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten udsendte omfatter tillige de med

sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende

børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er

dog en forudsætning for, at disse »tilknyttede« personer forbliver

fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke

er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende

personer.

Udsendt af den danske stat .

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i

kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet

beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd

dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat

i dens tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i

opholdslandet.

I lsr. 1975.100 anså landsskatteretten dog ikke bestemmelsen for at

indeholde tilstrækkelig sikker hjemmel til at opretholde

skattepligten for en af Danmarks Radio udsendt korrespondent, som

havde fast bopæl i udlandet, og som havde svaret skat til det

pågældende land. Skatteyderen gjorde under sagens behandling

gældende, at Danmarks Radio ikke er en statsinstitution, men en

selvstændig af radiorådet ledet offentlig institution.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er

tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt

plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske

ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter § 1,

nr.5, idet de pågældende ikke er udsendte.

Personer i følgende ansættelsesforhold er anset for skattepligtige

efter KL. § 1, nr. 5:

- eksportstipendiater udsendt af handelsministeriet

- personer, der er tjenstgørende ved den danske militære enhed på

Cypern, selv om enheden kommandomæssigt står under FN's

generalsekretær (Lsr. 1973.93 og lsr. 1974.1),

hvorimod følgende ikke er anset for skattepligtige efter

bestemmelsen:

- velfærdssekretærer beskæftigede ved handelsflådens velfærdsråd i

udlandet

- en dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der

oppebar løntilskud fra den danske stat (Skd.13.91)

- medarbejdere udsendt af Danmarks turistråd

- ulandsfrivillige udsendt af Danida og Folkekirkens Nødhjælp

- en DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på

midlertidig ansættelse i selskabet »Interfrigo«, Schweiz, uanset

at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som

ikke kunne beskattes her i landet.

1.6. Indkomstopgørelsen for en periode under et år .

Der henvises til KL-cirkulæret nr.198 af 27.okt. 1971, pkt.42.

1.6.1. Opgørelse af periodeindtægten - Renter .

Ved lov nr. 203 af 17. maj 1984 er der gennemført ændringer af

reglerne om periodisering af renteindtægter og -udgifter ved

fraflytning til udlandet, jfr. LL § 5, stk. 6 og § 5B.

Bestemmelserne finder anvendelse i de tilfælde, hvor skattepligten

efter KL § 1 ophører ved fraflytningen.

Efter LL § 5, stk. 6, skal forudforfaldne renteudgifter fradrages

efter periodiseringsprincippet, hvis skatteyderen emigrerer inden

udløbet af den periode, renten vedrører. Renten kan dog kun

fradrages, hvis renten er forfalden til betaling før

skattepligtens ophør. Dette gælder også, hvis

forudbetalingsperioden er under 6 måneder. Skatteyderen opnår

således ikke fradragsret for renteudgifter, der vedrører

tidsrummet efter ophøret af den fulde skattepligt.

Hvis et lån med forudforfalden rente for en periode under 6 måneder

stiftes mod slutningen af et indkomstår, kan renteudgiften

fradrages fuldt ud i stiftelsesåret efter forfaldsprincippet. Hvis

den fulde skattepligt imidlertid ophører på grund af fraflytning i

det følgende indkomstår, før forudbetalingsperioden er udløbet,

indebærer § 5, stk. 6, at skatteansættelsen for stiftelsesåret

skal ændres således, at renteudgiften periodiseres.

I henhold til LL § 5B medregnes renteindtægter, der forfalder efter

det tidspunkt, hvor skattepligten er ophørt, ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst for den periode, renteindtægterne

vedrører.

Personer, der både har bagudforfaldne renteindtægter og

bagudforfaldne renteudgifter, kan således i forbindelse med

emigration komme i den situation, at der skal ske en periodisering

af renteindtæter, der ikke er forfaldne ved skattepligtens ophør,

jfr. § 5B, uden at der foretages en tilsvarende periodisering af

de renteudgifter, der ikke er forfaldne, jfr. § 5, stk. 6.

LL § 5, stk. 6, har virkning for renteudgifter, der forfalder den 20.

maj 1984 eller senere og LL § 5B har virkning, når skattepligten

ophører den 20. maj 1984 eller senere.

Ved tilflytning finder de almindelige periodefordelingsregler

anvendelse.

En renteindtægt tilskrevet uden for skattepligtsperioden kan således

ikke tages i betragtning, heller ikke med et for perioden anslået

beløb, lsr. 1964, 13. På tilsvarende måde kan renteudgifter som

hovedregel kun fradrages, hvis renterne er forfaldne inden for

skattepligtsperioden, lsr. 1961, 56. Det samme gælder indskud på

etableringskonto og indekskonto.

For renteudgifter omfattet af LL § 5, stk. 2, (se herom F.3.1.2) skal

der dog ske periodisering også ved tilflytning.

Fast ejendom .

Det om renteudgifter anførte gælder ikke renter af prioritetsgæld i

fast ejendom. En fast ejendom anses i praksis for en sådan

økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige

indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et

rent »refusionsprincip« (opgørelse efter dageantal), uden hensyn

til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt

skattepligtig her) den 1. august 1977, købte den 1. september 1977

et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder

fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af

delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden

hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med

skæringsdag henholdsvis 1. september og 31. december 1977. Under

hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde

udgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i

den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil helårsindkomsten - for

så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens

driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante

indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med

365/153.

Skatteyderen havde i 1978 betalt forfaldne renter vedrørende den

faste ejendom på i alt 70.288 kr., og det forhold - at der ved

beregningen af den skattepligtige indkomst for perioden fra 1.

august til 31. december 1977 var indrømmet ham fradrag for en del

heraf, 13.609 kr., der ikke var forfalden til betaling i 1977 -

kunne efter landsskatterettens opfattelse ikke berøve ham retten

til fradrag heraf ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1978,

lsr.1982.77.

Lønmodtagerfradrag .

Om opgørelsen af det faste lønmodtagerfradrag i disse tilfælde findes

en udtrykkelig bestemmelse i KL. § 24, stk.2. Efter denne regel

udgør lønmodtagerfradraget 267 kr. for hver kalendermåned, hvis

begyndelse ligger inden for den nævnte periode, dog højst 5 pct.

af lønindtægten.

1.6.2. Afpasning til helårsindtægt - engangsindtægter og -udgifter .

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode

end et år, skal den ansatte skattepligtige indkomst ifølge KL. §

35, stk.3, omregnes således, at den kommer til at svare til et

helt års indkomst, skd.32.104 og 105 samt lsr.1981.196. Indtægter

og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året

eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større

beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et

helt år.

Som engangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning

kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytter med tilhørende skattegodtgørelse

- tantiemer

- feriepenge, optjent året før skattepligtens ophør, lsr. 1978.95.

Overskuddet af en virksmhed, som blev solgt inden ejerens skattepligt

til Danmark ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Spanien

den 1. april, skulle ikke omregnes til helårsindkomst ved

opgørelsen af skattetilsvaret for fraflytningsåret, idet det

opgjorte overskud for skattepligtsperioden efter de foreliggende

oplysninger svarede til det normale overskud for et helt år, Skat

1985.9.256.

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden

for skattepligtsperioden, jfr. LL 5B, omregnes, således at

indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende

obligationsbeholdning, tilgodehavende o.s.v., jfr. skd.62.246.

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af

indkomsten således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette

gælder ifølge praksis f.eks.:

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, lsr. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, lsr. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen

på datoen for skattepligtens ophør

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset

om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling

af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de

forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a.

lsr.1982.77 omtalt under A 1.6.1.

Af engangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes:

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring

- indskud på børneopsparingskonti og selvpensioneringskonti

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset

skattepligt, sidestilles med engangsudgifter, der ikke skal

omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i

indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld

skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til KL §

35, stk. 3, lsr.1983.58.

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i

handel og vandel på tilflytningstidspunktet, lsr. 1978.96.

Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i

tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning

for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien

reduceres kun med det tilsvarende beløb.

Ved beregningen af uudnyttet personfradrag, jfr. KL § 37, stk. 2,

foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den

skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ, og i denne

relation kan skattemæssige underskud for indkomstår før

tilflytningsåret kun tages i betragtning som engangsbeløb, jfr.

det i det foregående anførte.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår gælder særlige regler

om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KL. afsnit X og KL.

cirkulære, afsnit IX.

Skatteberegningen - personfradrag .

Skatten beregnes af helårsindkomsten, og de beregnede skatter

nedsættes efter KL § 36 med personfradrag som omhandlet i §§ 37,

37B og 37C. Indkomstskat svares derefter med lige så stor en del

af de nedsatte skattebeløb, som indkomsten i perioden udgør af

helårsindkomsten, jfr. KL § 35, stk.3.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet

kunne overføres til manden i medfør af KL. § 37, stk.2, da

ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var sambeskattede på

tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet

kunne overføres til manden i medfør af KL § 37, stk. 2, da

ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var skabeskattede på

tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

Også i tilfælde, hvor mands og hustrus skattepligt ophører på

forskellige datoer, kan der ske overførsel af den ene ægtefælles

uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet »indkomstårets

udgang« i denne forbindelse må forstås som udløbet af indkomståret

for den først fraflyttede ægtefælle, skd.30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb, som

følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres

en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag

til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter KL §

35, stk. 3, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del

af personfradraget i sin egen indtægt.

Se Skat 1985.2.55 om nedsættelse af personfradrag efter KL § 37C, når

den skattepligtige har modtaget ydelser efter bistandsloven og

indkomstansættelsen omfatter en kortere periode end et år.

2. Begrænset skattepligt

2.1. KL. § 2, stk. 1a. Lønindtægt .

Bestemmelsen omfatter personer, der ikke er fuldt skattepligtige

efter KL § 1, når de oppebærer indkomst her fra landet af den i

KL. § 43, stk.1 nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i

landet.

To betingelser skal altså være opfyldt, for at den, der oppebærer

lønindtægt, kan anses begrænset skattepligtig her til landet:

a) lønindtægten skal hidrøre her fra landet,

b) og lønindtægten skal hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

Løn fra et udenlandsk firma, der ikke har hjemting her i landet,

medfører ikke begrænset skattepligt, selv om arbejdet udføres her.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages

af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jfr. KL. § 46, stk.4.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en herværende

arbejdsgiver og betalt af denne udfører virksomhed i udlandet

eller Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af

denne indtægt, jfr. bl.a. lsr.1983.158.

Vederlag for tjeneste på visse af den danske marines

inspektionskuttere samt på SKA-bådene er ikke undergivet begrænset

skattepligt i henhold til KL. § 2, idet disse er fast stationerede

i Grønland.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være indtjent i

forbindelse med arbejde i Danmark.

Særlige vanskeligheder opstår, hvor en person, der er bosat i

udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver både i Danmark og i

udlandet. I et tilfælde, hvor en svensker deltog i møder her i

landet hver 14.dag, men iøvrigt udførte arbejdet i Sverige, ansås

den pågældende begrænset skattepligtig af den del af honoraret,

der kunne henføres til arbejde udført her i landet.

Se om konsulenthonorarer under A 2.2.

Et stipendium fra statens medicinske forskningsråd til amerikansk

ingeniør her blev ikke anset for begrænset skattepligtig indkomst,

da beløbet ikke kunne anses som arbejdsvederlag, men som et af KL

§ 43, stk.2, litra e omfattet beløb, skd.37.141.

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jfr. KL § 45, stk.1.,

men uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset

skattepligt i henhold til KL. § 2, stk.1a. Som eksempel herpå kan

nævnes løn til hushjælp m.v. i private husholdninger. Lønnen

(herunder værdien af fri kost og logi) er vederlag for personligt

arbejde i tjenesteforhold og vil derfor - selv om der er tale om

en B-indkomst - medføre begrænset skattepligt for modtageren.

Ansættelse i udenlandske koncernforbundne selskaber .

Et udenlandsk firma, der har en registreret filial her, vil have

hjemting her i landet og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der

udføres for filialen her i landet - herunder på kontinentalsoklen

- er begrænset skattepligtig. Dette gælder også, hvor

lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når

lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til den danske

filials driftsregnskab.

Et skotsk selskab, der havde aktiemajoriteten i off-shore selskaber i

England og Norge, havde tillige registrerede filialer i Danmark,

Vesttyskland og Holland. I 1985 havde man planlagt at udstationere

en medarbejder fra den hollandske filial, en fra datterselskabet i

England og en fra datterselskabet i Norge til udførelse af arbejde

i Danmark i under 183 dage.

Statsskattedirektoratet fandt ikke, at der var etableret et sådant

ansættelsesforhold mellem den danske filial af det skotske

moderselskab og de udsendte medarbejdere fra henholdsvis

datterselskabet i England og i Norge, at beskatning af disse

personer kunne gennemføres efter KL § 2, stk. 1, litra a.

Beskatning ville alene kunne ske efter reglerne om arbejdsudleje

eller eventuelt efter kulbrinteskatteloven.

Vedrørende den udstationerede medarbejder fra filialen i Holland

fandt direktoratet, at en filial i denne forbindelse måtte

sidestilles med en afdeling af moderselskabet, uanset at filialen

var placeret i et andet land i egne lokaliteter. Den hollandske

medarbejder var således omfattet af reglerne om begrænset

skattepligt i den periode, hvor han var udstationeret for at

arbejde for den danske filial. Dette gælder, uanset om

lønudbetalingen skete direkte fra det skotske hovedkontor eller

fra den hollandske filial, når lønudgiften som en driftsudgift

skulle henføres til den danske filials driftsregnskaber, Skat

1985.7.202.

Det forhold, at indtræden af begrænset skattepligt for her til landet

udsendte medarbejdere kan være afhængig af ansættelse i et bestemt

udenlandsk selskab, jfr. ovenfor, medfører, at

ligningsmyndighederne kan anmode om at få belyst realiteten i de

ansættelsesforhold, som påstås lagt til grund for ligningen. Rent

formelle arrangementer kan således ikke tillægges betydning for

skattepligten.

Hvornår indtræder skattepligten .

Begrænset skattepligt efter KL. § 2, stk.1a, indtræder efter det

almindelige princip i KL. § 6, stk.1, når skattepligtsbetingelsen

er opfyldt, d.v.s. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer

lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne

forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der

ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager

lønarbejde, vil altså få en skattefri periode fra opholdets

begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes.

Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver

af mere end 6 måneders varighed, indtræder den fulde skattepligt

imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i

landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten

flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages

et tilsvarende antal ansættelser. Se A 2.10.1.

Derimod blev en finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde

været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele

indkomståret, anset for begrænset skattepligtig for hele det

pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en

varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i

landet, lsr. 1979.92.

2.2. KL. § 2, stk.1b. Anden A-indkomst .

Personer, der uden at være omfattet af § 1, oppebærer indkomst af den

i KL. § 43, stk.2 nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver

ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer

bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser

m.v. her fra landet.Den omfatter bl.a. også livrenteydelser efter

loven om erstatning til besættelsestidens ofre, lsr.1980.205

Der stilles i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til

landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst

hidrører her fra landet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog medføre, at Danmark er

afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KL. § 2, stk.1b.

giver. Hvis beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer

vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver

udbetaling dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede.

Bestyrelseshonorar .

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af

bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet

eller i udlandet.

Konsulenthonorar .

Når fraflyttede personer pålægger deres herværende selskaber at

udbetale beløb uden at det dokumenteres eller sandsynliggøres, at

udbetalingen står i forbindelse med udførte opgaver for selskabet,

vil der efter omstændighederne foreligge »maskeret udbytte«.

Hvis honoraret er vederlag for arbejde, som helt eller delvis er

udført her i landet, indtræder der begrænset skattepligt, jfr. KL

§ 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 43, stk. 1.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at henføre en del af

honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for

selskabets bestyrelse, jfr. KL § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt

med § 43, stk. 2, litra a. I sådanne tilfælde er det uden

betydning for den begrænsede skattepligt, om arbejdet er udført

her i landet eller i udlandet.

Ifølge ØLD af 4. juni 1984 (13.afd. 322/82) blev en tidligere

direktør og aktionær i et dansk selskab anset for begrænset

skattepligtig af hele honoraret i henhold til en konsulentaftale

med selskabet. Skatteyderen fastsatte selv omfanget af sin

konsulentvirksomhed, og uanset at skatteyderen kun opholdt sig få

dage i Danmark, ansås honoraret at hidrøre fra virksomhed udført

her i landet.

Pensions- og forsikringsudbetalinger .

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er gjort til

A-indkomst i henhold til finansministerens bekendtgørelse af

28.marts 1969, begrunder begrænset skattepligt, hvad enten

modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller

bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som

pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været

udført i Danmark eller i udlandet, skd.15.13.

Personer, der ikke er skattepligtige her til landet, kan ligesom

andre vælge fuldt fradragsberettigede renteforsikringspræmier og

pensionskassebidrag henført under den begrænsede fradragsret. I så

fald er kun 70 pct. af de løbende udbetalinger

indkomstskattepligtige.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions-

eller forsikringsordning skal ifølge PL § 32, stk.1, svares af det

fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen

ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor

indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens

ikrafttræden den 1. januar 1972 gælder PL § 32 stk. 2. Det var

tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en

dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne praksis er ændret, idet

skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de

indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er til hinder for

det danske afgiftskrav, SD-cirk. nr.519.

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h.t. lov nr. 93 af 17.3.1971 for

Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og

begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KL § 2.

2.3. KL. § 2, stk. 1c. Udlejning af arbejdskraft .

Efter denne bestemmelse bliver en arbejdstager, der udlejes til

udførelse af arbejde her i landet (såfremt han ikke er fuld

skattepligtig) begrænset skattepligtig af vederlaget for det

pågældende arbejde. Skatten udgør 30 pct. af de vederlag i penge

plus eventuel fri kost og logi, som den pågældende modtager for

det udførte arbejde. Se skd.cirk. nr. 70 af 3.juni 1983.

2.4. KL. § 2, stk.1d. Erhvervsvirksomhed .

Personer, der uden at være omfattet af § 1, udøver et erhverv med

fast driftssted her i landet eller deltager i en

erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller på anden måde er

berettiget til andel i overskuddet af en sådan virksomhed, er

begrænset skattepligtige.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i

interessentskabsform. Er der derimod tale om et aktieselskab,

bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne

bestemmelse, men efter § 2, stk.1f (udbytte).

En murermester havde i en årrække været medinteressent i en

virksomhed, hvis indtægter dels hidrørte fra udlejning af

beboelseslejligheder og dels fra fortjeneste ved salg af

ejerlejligheder. Indtægterne fra virksomheden, herunder renter og

kursavancer på afdrag vedrørerende de sælgerpantebreve, der var

fremkommet ved salg af ejerlejligheder, havde af interessenterne

været selvangivet som almindelig indkomst.

Skatteyderen påstod, at indtægter ved renter og kursavance vedrørende

sælgerpantebreve efter hans emigration til udlandet i 1973 ikke

var skattepligtig indkomst for ham, idet der ikke var hjemmel til

en sådan beskatning i KL § 2.

Under hensyn til, at de pågældende sælgerpantebreve - udstedt til

skatteyderen som fordringshaver ved fremkomst efter tinglysning -

var indgået direkte i åbent depot på skatteyderens navn i en

herværende bank, kunne det tiltrædes, at pantebreve havde opnået

en af det herværende driftssted uafhængig eksistens således, at de

omhandlede renter og kursavancer ikke kunne medtages til

beskatning her i landet i medfør af KL § 2, lsr.1981.197.

Derimod fandt landsskatteretten i lsr.1983.60 at en skatteyder, der

som medinteressent havde deltaget i et som næringsvirksomhed

drevet udstykningsforetagende med fast driftssted her i landet,

var skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra c (nu d), af renter

og kursavancer på pantebreve, hidrørende fra salg af

interessentskabets grunde, da pantebrevene ikke var udskilt af

interessentskabets regnskab og derfor var en del af

interessentskabets formue.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev

anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte

derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor

tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med

annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt

medførte beskatning efter KL § 2, stk. 1c (nu § 2, stk. 1d), jfr.

ØLD af 3. december 1982 (skd.66.299).

Andel i overskud .

KL.-cirkulære nr. 198 af 27. okt. 1971, pkt.13 uddyber begrebet

»andel i overskud« derhen, at der skal være tale om andel i

nettooverskud. Bestemmelsen tager først og fremmest sigte på de

tilfælde, hvor udlændinge som gengæld for ydede lån,

kapitalindskud af mere varig karakter, licenstilladelser eller

lignende, betinger sig en andel i overskuddet i herværende

virksomheder.

Betinger man sig en egentlig rente eller et fast beløb, der skal

udredes, hvad enten den danske virksomhed giver overskud eller

underskud, bliver der ikke tale om nogen begrænset skattepligt.

Hvis en virksomhed bortforpagtes mod fast forpagtningsafgift,

indtræder der heller ikke begrænset skattepligt, lsr.1972.1 og

skd.18.166.

Beskatning af en overskudsandel i tilfælde, hvor den berettigede ikke

deltager aktivt i virksomhedens drift og/eller ikke hæfter for

eventuelt underskud, vil normalt ikke være afskåret i medfør af de

af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, jfr. således

ØLD af 30. november 1984 (15. afd. nr. 271/1983), som er

appelleret til HR.

Fast driftssted .

Ved fastlæggelsen af, hvornår der foreligger fast driftssted, må der

lægges afgørende vægt på den præcisering af begrebet, der har

fundet sted i tilknytning til vore

dobbeltbeskatningsoverenskomster, samt på den tidligere

landsskatteretspraksis.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden

drives gennem: Filial - Kontor - Fabrik eller værksted her i

landet samt hvor der er tale om byggevirksomhed her i landet i en

periode på normalt 12 mdr eller derover.

Fast driftssted foreligger ikke, blot fordi der her i landet

forekommer en formidleragent (agent, der i den i udlandet

beliggende virksomhed skal have accept på de ordrer, han modtager)

og heller ikke hvor virksomheden her i landet ledes af en helt

uafhængig repræsentant (grosserer eller lignende).

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent,

der fra det udenlandske firma, han repræsenterer, har fuldmagt til

at indgå handler med bindende virkning for virksomheden,

foreligger der fast driftssted her i landet.

I lsr.1983.60 fandt landsskatteretten, at en skatteyder var

skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra c (nu d) af renter og

kursavancer på pantebreve hidrørende fra salg af parceller

tilhørende et som interessentskab etableret

udstykningsforetagende, hvori skatteyderen var medinteressent.

Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at det som

næringsvirksomhed drevne udstykningsforetagende havde fast

driftssted her i landet, da beføjelsen hos en af de herboende

interessenter til at underskrive salgsdokumenter måtte anses som

en fuldmagt for denne til med bindende virkning at handle på de

øvrige interessenters vegne.

Såfremt der via et filialkontor med lager her i landet sker bindende

salg til såvel Danmark som tredieland, omfatter den begrænsede

skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og

tredielande.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke

tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted, idet det er

en forudsætning, at der drives indtægtgivende virksomhed her i

landet.

Om begrebet fast driftssted, se Erik Møller i RR. 1963, s.8.

2.5. KL. § 2, stk.1e. Fast ejendom .

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, ejer fast ejendom her

i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet

oprettet familiefideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold

til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses

for skattepligtig efter denne bestemmelse, se KL.-cirkulære nr.

198 af 27.okt. 1971, pkt.13.

Bestemmelsen er for så vidt angår fast ejendom i overensstemmelse med

tidligere regler og giver ikke anledning til særlige problemer

bortset fra sådanne, som knytter sig til indkomstopgørelsen.

Beskatningen af indtægter af fast ejendom, der oppebæres af

ikke-ejere, er mere vidtgående end den tilsvarende beskatning

efter § 2, stk.1d, hvor der kun sker beskatning af

overskudsandele.

Det følger af princippet i lsr.1970.85 og 1972.8, at renter af

indestående i Grundejernes investeringsfond ikke skal medregnes

ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan

henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af

skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives

ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede

skattepligt.

2.6. KL. § 2, stk.1f. Udbytteindtægter .

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, oppebærer

udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KL. § 65 skal

foretages indeholdelse af udbytteskat, er begrænset

skattepligtige.

Udlodning af »maskeret udbytte« kan i almindelighed ikke antages at

medføre begrænset skattepligt efter § 2, stk. 1f. I ØLD af 27. maj

1983 er det dog antaget, at en hovedanpartshaver er begrænset

skattepligtig efter KL § 2, litra e (nu f), af yderlser, han

tilførte en af ham behersket Anstalt i Liechtenstein fra det

danske ApS ved at lade dette købe varer af Anstalten til overpris.

2.7. KL. § 2, stk. 1g. Skattegodtgørelse .

Skattegodtgørelse til udenlandske aktionærer - som i henhold til en

dobbeltbeskatningsaftale er berettiget til skattegodtgørelse af

udbytte fra danske selskaber - beskattes i Danmark med 30 pct.

ligesom aktieudbytter. Se skd.cirk.nr. 70 af 3. juni 1983.

2.8. Beskatning af udenlandske artister m.fl. .

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i

almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i

Danmark, se dog A 1.3 (om skattepligt efter 6 måneders ophold).

2.9. Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven .

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse,

efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet

virksomhed, vil være skattepligtige til Danmark i medfør af

kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer

kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive

skattepligt.

I det omfang personerne ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KL

§ 1 eller begrænset skattepligtige efter KL § 2, foretages

ansættelsen af ligningsrådet og statsskattedirektoratet foretager

beregning og opkrævningen af skatter, der pålignes i medfør af

kulbrinteskatteloven.

For personer, der tillige er skattepligtige efter KL §§ 1 og 2 gælder

der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til

ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for

disse personer skal således fortsat foretages af de kommunale

ligningsmyndigheder.

2.10. Indkomstopgørelse og skatteberegning .

2.10.1 Indkomstopgørelsen .

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder

skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages

udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KL. § 2, stk.2

og lsr.1973.96. En begrænset skattepligtig kan således ikke

fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru,

skd.32.93.

En i udlandet bosat pensionist var begrænset skattepligtig af hele

den pension, som han modtog fra et dansk aktieselskab, selv om han

havde givet afkald på halvdelen af den til fordel for sin

tidligere ægtefælle.

En skatteyder, der var begrænset skattepligtig af A-indkomst ved

virksomhed udført her i landet, blev ikke anset berettiget til at

fratrække bidrag til en svensk sygeforsikring.

En begrænset skattepligtig kunne ikke ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst og formue fradrage renter og afdrag til et

familiefond, som han ønskede at oprette i udlandet.

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag .

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at

driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages,

derimod ikke beregnede renter af egenkapital jfr. lsr.1983.121.

Med virkning fra og med indkomståret 1980 har ligningsrådet vedtaget,

at der for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i

landet kan godkendes fradrag i formueopgørelsen for almindelig

prioritetsgæld samt for anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i

vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80% af

ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere gæld

tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige

dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens

anskaffelse, drift eller forbedring.

Den nævnte begrænsning af den gæld, der kan fradrages ved

formueopgørelsen, udmåles fortsat som 80% af ejendommens

handelsværdi, selv om både ejendom og gæld nu skal ansættes til

kontantværdien i formueopgørelsen.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i

valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i

gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen

på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80% af

ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som

følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af

begrænsningen af fradraget i formueopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen kan fradrages renter af den gæld som efter det

anførte kan fradrages i formueopgørelsen. Fradragsretten for

renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.

Avance ved salg af fast ejendom .

En i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet og som

følge heraf er begrænset skattepligtig efter § 2, stk.1d (nu stk.

1e), skal beskattes af avance ved salg af fast ejendom (skd.14.151

og 18.153). Er ejendommen solgt den 1.juli 1982 eller senere skal

avancen beskattes enten som næringsindtægt (almindelig indkomst)

eller efter reglerne i EBL (særlig indkomst).

Flere indtægtsarter samtidig .

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af

bestemmelserne i § 2, stk.1a, b, d og e, skal der foretages en

samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra een af

indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en

positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person er begrænset skattepligtig som ejer af en fast ejendom

eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i

årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer

A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter §

2, stk.1a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs-

eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode

faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for

indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså

alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på

grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd.19.16.

I de årlige bekendtgørelser om forskudsregistrering m.v. er det

bestemt i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal

forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale træffer

statsskattedirektoratet bestemmelse om i hvilken kommune

forskudsregistreringen skal ske.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig alene fordi han har indtjent

lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages

omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn,

lsr.1974.2. Dette gælder dog ikke, hvis arbejdsperioderne vedrører

et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, lsr. 1979.92.

Udbytteindtægt - skattegodtgørelse .

Indkomstskattepligten for begrænset skattepligtige aktionærer er

endeligt opfyldt ved den af selskabet indeholdte udbytteskat på 30

pct, samt den beregnede skat på 30 pct. af eventuelle

skattegodtgørelser. Der skal ikke foretages nogen slutligning, og

udbytte skal ikke tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende

skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom

aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra

andre indkomstkilder, der begrunder en begrænset skattepligt for

den pågældende.

Udlejning af arbejdskraft .

For personer, der er begrænset skattepligtige af vederlag i henhold

til bestemmelserne om arbejdsudleje, gælder tilsvarende regler som

omtalt foran vedrørende udbytteindtægt, jfr. skd.cirk. nr. 70 af 3. juni 1983.

2.10.2. Skatteberegningen .

Den begrænset skattepligtige - bortset fra begrænset skattepligtige

aktionærer og personer, der er udlejet som arbejdskraft her, -

betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens han fra og

med 1985 betaler kommuneskat med den gennemsnitlige samlede

kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent, som for 1985

andrager 27 pct. Der er ikke hjemmel til at påligne begrænset

skattepligtige folkepensionsbidrag, dagpengefondsbidrag eller

kirkelige afgifter.

Personfradrag .

For personer, der er skattepligtige efter KL. § 2 af indtægter som

omhandlet i KL. § 43, stk.1 og stk.2, litra b, c, d og f nedsættes

de beregnede skatter under anvendelse af et personfradrag efter

KL. § 37, stk.1, jfr. stk. 7.

Hvis den skattepligtige ved indkomstårets udløb er ugift eller har

indgået ægteskab i indkomstårets løb og endvidere ved udgangen af

det kalenderår, hvori skatten betales, opfylder aldersbetingelsen

for at oppebære folkepension eller i henhold til lov om

invalidepension og førtidspension m.v. (Lov om social pension)

modtager eller får forskud på pension eller modtager

invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, nedsættes de

beregnede skatter under anvendelse af et forhøjet personfradrag

efter KL. § 37, stk.5, jfr. stk. 7.

Er en begrænset skattepligtig med ret til personfradrag gift ved

udløbet af indkomståret, nedsættes de beregnede skatter under

anvendelse af yderligere et personfradrag, såfremt ægtefællen ikke

har opnået en skattenedsættelse gennem personfradrag. Dette

yderligere personfradrag beregnes efter KL. § 37, stk 1. Der gives

nedsættelse efter denne bestemmelse, selv om ægtefællen ikke

opholder sig her i landet, men det er en forudsætning, at

ægtefællerne kan anses for samlevende.

Under ganske særlige omstændigheder kan SD indrømme personer, som er

skattepligtige efter § 2, stk.1a, b, d og e nedsættelse i videre

omfang, dog ikke med større beløb, end der tilkommer personer, som

er fuldt skattepligtige, KL. § 37, stk.7, sidste pkt.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til

personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt

personfradrag i den samlede indtægt.

Skd.30.254 vedrører en begrænset skattepligtig kvinde, der havde ret

til et personfradrag efter KL. § 37, stk.5, 1.pkt., og hvis mand

var død i løbet af indkomståret. Hun opnåede 2 personfradrag i

henhold til KL. § 37, stk.5, sidste pkt. (nu stk.7).

2.11. Formueskattepligten og opgørelsen af formuen for begrænset skattepligtige .

Begrænset skattepligtige er kun formueskattepligtige af formue,

hvorfra indtægter ved erhvervsvirksomhed og ejendomsbesiddelse

hidrører. Der er ikke knyttet nogen formueskattepligt til den

begrænsede indkomstskattepligt i henhold til § 2, stk.1, a, b og

c. Personer, der er begrænset skattepligtige efter § 2, stk.1f og

g er ikke formueskattepligtige af aktiernes kursværdi.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede anpart af udlejningsejendom

her i landet, var ikke formueskattepligtig af indskud i

Grundejernes investeringsfond, da det bundne beløb ikke kunne

henføres til ejendommens driftskapital, lsr.1970, 85.

2.12. Selvangivelsespligten .

Personer, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet

i § 2, stk.1a, b, d og e, er pligtige at selvangive disse

indtægter. Personer, der er skattepligtige i henhold til § 2,

stk.1d og e, er endvidere pligtige at selvangive den formue,

hvorfra de skattepligtige indtægter hidrører.

3. Undtagelser fra skattepligten

3.1. Kongehuset .

Ifølge KL. § 3, stk.1 er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det

kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i

henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses

ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller

begrænset.

3.2. Fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.v. .

Kildeskattelovens § 3, stk.2, henviser om beskatningen af fremmede

staters herværende diplomater til Wienerkonventionen, men

skattedepartementet har givet nærmere regler i cirkulære nr. 137

af 20. juni 1973, pkt. 12.

3.2.1. Danske statsborgere .

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige.

Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens

chef og det diplomatiske personale, d.v.s. de medlemmer af

repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse

personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld

skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige i

overensstemmelse med reglerne i § 2.

3.2.2. Udenlandske statsborgere .

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for

fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset

skattepligtige efter reglerne i § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast

bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1,

men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp,

aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget

for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra

ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl

her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske

personale samt til det administrative og tekniske personale og

tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme

omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For

familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige

særregler.

3.2.3. Betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomst .

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med

bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land

indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes særligt, at

der i mange af overenskomsterne er optaget en regel om, at

beskatningsretten til lønninger m.v., der udbetales af en af

staterne, tilkommer denne stat.

3.3. Konsulatsembedsmænd .

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KL.

§ 3, stk.3, hvori der henvises til bestemmelserne i

Wienerkonventionen om konsulære forbindelser, jfr. pkt.12 i

cirkulære nr. 137 af 20.juni 1973.

3.3.1. Danske statsborgere .

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede

magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal

beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

3.3.2. Udenlandske statsborgere med fast bopæl .

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt

skattepligtige i medfør af KL. § 1.

3.3.3. Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet .

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat

ved

1) Konsulater, ledet af »udsendte konsuler« (consules missi):

Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat

indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i

medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i

§ 2.

Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende

beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § 1.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp,

aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af §

1) Har de ikke privat indetægtsgivende beskæftigelse her, er de

fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres

tjeneste ved konsulatet.

Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og

tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme

omfang som de ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer

til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

2) Konsulater, ledet af »honorære konsuler« (consules electi):

Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de

modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver.

For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer

til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige

særregler.

Det bemærkes, at KL. § 3, stk.3, (om konsuler m.fl.) bl.a.

adskiller sig fra § 3, stk.2, ved ikke at nævne privat tjenerskab.

Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som

diplomatkonventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne

persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkonventionen indeholder

bestemmelse om, at »fast bopæl i modtagerstaten« udelukker

skattefrihed. Dette udtryk - »fast bopæl i modtagerstaten« -

betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den

pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en

efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker

skattefrihed.