Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Momsvejledningen 2006-4

Oversigter

Dato for udgivelse

15. oktober 2006

Ansvarlig fagkontor

Juridisk Service; Moms- og Afgiftskontor

Overordnede emner

Moms og lønsumsafgift

Resumé


 udgiver 4 gange årligt en momsvejledning, der er en samling af de gældende momsregler. Vejledningen er opbygget efter momslovens systematik. Dvs., at vejledningen følger paragrafferne i momsloven.

Vejledningens formål er at være en hjælp i det praktiske arbejde med momsreglerne, herunder også  en hjælp for de ca. 430.000 momsregistrerede virksomheder og deres revisorer, advokater m.fl. i arbejdet med at sikre en korrekt momsafregning.

Vejledningen giver en udførlig beskrivelse af momsreglerne, og der er i teksten bl.a. henvist til de love og bekendtgørelser, der er relevante for momsloven. Såvel momsloven som momsbekendtgørelsen er medtaget som bilag.

Hvad er nyt?

Skatterådet har taget stilling til den momsmæssige behandling i forbindelse med en række emner, herunder grænsehandel med campingvogne ( SKM2006.530.SR ), gavekort ( SKM2006.505.SR ), returvarer og tilbagekøbsbeviser ( SKM2006.500.SR ), bestyrelseshonorarer oppebåret af fagforeninger ( SKM2006.589.SR ) samt byggeri af ejerlejligheder ( SKM2006.538.SR , SKM2006.593.SR og SKM2006.595.SR ).

SKAT har udsendt meddelelser om ændring af praksis vedrørende leveringsstedet for ydelser, som leveres af en arrangør af en messe eller en udstilling, ( SKM2006.450.SKAT ) samt om begrebet afgiftspligtig videreforhandler i forbindelse med brugtmomsordningen ( SKM2006.579.SKAT ).

Der er i vejledningen yderligere indarbejdet en række nye afgørelser og domme, se evt. afsnittet oversigt over indarbejdede afgørelser mv.

ISBN-nummer

87-7059-005-2

Oversigt over indarbejdede afgørelser mv.

Oversigt over indarbejdede afgørelser mv. i Momsvejledning 2006 - 4

  

 C- eller SKM-nr.  Indarbejdet i
 C-181/04, C-182/04 og C-183/04 I.1.3  
 C-18/05 og C-155/05 D.12  
 C-72/05 G.2.1  
 C-89/05 D.11.12  
 C-166/05 D.11.8 og E.3.3  
   
SKM2006.450.SKAT   D.11.8 , E.3.1.2 og E.3.4.1  
  SKM2006.463.LSR D.11.7  
  SKM2006.499.SR E.3 , E.3.1.3 , og E.3.3  
  SKM2006.500.SR G.1.5 og G.2.2  
  SKM2006.505.SR F.1.3 og G.1.1.5  
  SKM2006.530.SR E.2.2  
  SKM2006.534.SR E.2.2.2  
  SKM2006.535.SR D.11.8  
  SKM2006.536.SR D.11.8  
  SKM2006.538.SR Q.1.2.5  
  SKM2006.579.SKAT R.2  
  SKM2006.589.SR D.2  
  SKM2006.593.SR Q.1.2.5  
  SKM2006.595.SR Q.1.2.5  og Q.1.2.5.2  
  

Begreber

Nedenfor er nogle begreber, som anvendes i vejledningen, kort beskrevet.

Moms

I loven er der brugt ordet afgift, men i denne vejledning er der brugt ordet moms alle de steder, hvor der kun er tale om moms, og afgift de steder, hvor også andre afgifter indgår.

Udgående moms - salgsmoms

Herved forstås:

  • moms af virksomhedens leverancer, salg mv. af varer og momspligtige ydelser (salgsmoms) tillagt
  • moms af virksomhedens varekøb mv. i andre EU-lande (erhvervelsesmoms), fraførsler fra afgiftsoplag mv. samt betalingspligtige køb.

Indgående moms - købsmoms

Ved indgående moms forstås moms af de indkøb af varer og ydelser, som virksomheden kan fratrække, dvs:

  • moms af virksomhedens indkøb af varer og momspligtige ydelser her i landet (indenlandsk købsmoms)
  • moms, som virksomheden har beregnet af varekøb mv. i andre EU-lande (erhvervelsesmoms)
  • moms af varer, som virksomheden har indført fra steder uden for EU (importmoms)

Fælles er, at der er tale om indkøb til brug i virksomheden.

I denne vejledning er begrebet udgående moms erstattet med salgsmoms, og begrebet indgående moms med købsmoms.

Udtrykket købsmoms kan dog efterhånden bruges i to forskellige betydninger. Dels i den generelle betydning moms af virksomhedens indkøb mv. Dels i den oprindelige betydning virksomhedens fradragsberettigede købsmoms (indgående moms). Det fremgår af sammenhængen, i hvilken betydning udtrykket anvendes i vejledningen. Især i forbindelse med beskrivelsen af reglerne for virksomhedens regnskab samt angivelse og betaling af moms til SKAT anvendes udtrykket i betydningen fradragsberettiget købsmoms (indgående moms).

Momstilsvar

Herved forstås forskellen mellem salgsmoms og købsmoms (i betydningen fradragsberettiget købsmoms).

Afgiftstilsvar

Herved forstås det beløb, som virksomheden skal indbetale eller have udbetalt. Beløbet fremkommer ved fra momstilsvaret at fratrække godtgørelse for olie, el, gas, kul, CO2-afgift og vandafgift.

Der henvises i øvrigt til afsnit O .

Forkortelser

bek = bekendtgørelse

Dep. = Skatteministeriet, Departementet

HRD = Højesterets dom

Mn. = Momsnævnet

TSCIR = Told- og Skattestyrelsens cirkulære

TfS = Tidsskrift for Skatter og Afgifter

TSS = Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen

togs nyt = ToldSkat Nyt

UfR = Ugeskrift for Retsvæsen

VLD = Vestre Landsrets dom

ØLD = Østre Landsrets dom

SKM = Skatteministeriets meddelelser

Henvisninger til domme fra EF-Domstolen er sket uden forkortelse.

Hvor intet andet er anført, refererer de anførte paragrafhenvisninger til Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 af merværdiafgiftsloven (momsloven).

Når der i teksten henvises til momsbekendtgørelsen, er det Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006 om merværdiafgiftsloven (momsloven), der menes.

Henvisninger til andre afsnit i Momsvejledningen sker ved angivelse af det pågældende afsnits punktbetegnelse, f.eks. J.2.4.1 .

De afgørelser og domme, der er henvisninger til, findes i afgørelsesbindet til Momsvejledningen 1993 eller i Tidsskrift for Skatter og Afgifter.

Henvisninger til ældre afgørelser sker med et nummer og en markering af, hvilken instans der har truffet afgørelsen, f.eks. Mn.1351, dvs. Momsnævnets afgørelse nr. 1351. Henvisninger til afgørelser i Tidsskrift for Skatter og Afgifter sker ved anførelse af årgang og løbenummer, f.eks. TfS 1997, 777, dvs. TfS for 1997, afgørelse nr. 777.

For så vidt angår afgørelser mv. offentliggjort af Skatteministeriet efter 1. marts 2001 er der i vejledningen alene henvist til SKM-nr. Dette gælder således også for kendelser afsagt af Landsskatteretten og domme afsagt af danske domstole.

Afsnit A Indledning

A.1 Historisk baggrund


Merværdiafgift er, set i internationalt lys, ikke en ny beskatningsform.
 
En generel beskatning af privat forbrug har tidligere været knyttet til kriser og krige. Både efter 1. Verdenskrig og 2. Verdenskrig blev der i flere europæiske lande indført generelle forbrugsskatter til brug for genopbygningen.
 
Efter 2. Verdenskrig er der globalt i de fleste lande indført en forbrugsbeskatning. Formålet har været at skaffe de enkelte regeringer provenu for at dække de offentlige udgifter.

A.2 Teori


Formålet med en generel forbrugsbeskatning er at beskatte varer og tjenesteydelser ved personligt forbrug. Mere præcist er en forbrugsbeskatning en beskatning af udgifter til forbrug afholdt af private personer.
 
Begrebet private personer skal ikke fortolkes snævert. Efter de fleste landes skattelove beskattes også varer og tjenesteydelser, som forbruges af offentlige myndigheder, kirker, organisationer mv., dvs. alt andet forbrug end det, der sker erhvervsmæssigt.
 
En generel forbrugsskat adskiller sig fra en specifik skat, f.eks. punktafgifter, ved at omfatte alle varer og tjenesteydelser. En generel forbrugsskat kan opkræves enten direkte hos den enkelte forbruger eller indirekte.
 
At en skat er indirekte vil sige, at skatten ikke pålægges den person, som endeligt skal betale skatten, men opkræves hos den, der leverer varer og ydelser til den endelige forbruger ved at skatten overvæltes til den endelige forbruger gennem en forhøjelse af prisen på varer eller ydelser. Indirekte skatter overvæltes således til dem, der endeligt skal betale skatten.

A.2.1 Opkrævning af skatter

En generel indirekte forbrugsskat kan opkræves enten som en enkeltledsafgift, eller som en flerledsafgift.

A.2.1.1 Enkeltledsafgift

Enkeltledsafgift kan opkræves som:

  • en afgift i producentleddet
  • en afgift i engrosleddet
  • en afgift i detailleddet.

A.2.1.2 Flerledsafgift

En generel indirekte forbrugsskat kan også opkræves som en flerledsafgift. Afgiften omfatter alle omsætningsled i det økonomiske kredsløb.

Flerledsafgiften kan være af kumulativ art, dvs. at afgiften overvæltes fra hvert led til næste led, så der bliver betalt afgift af afgiften. Dette benævnes også kaskadeeffekt.

Følgende eksempel illustrerer dette princip. Afgiftssatsen er sat til 10 pct. og fortjenstmargin i de enkelte handelsled til 1000.

Kumulativ afgift

  Før afg. Afgift Efter afg.
Råvareprod. 1000 100 1100
Færdigvareprod. 2100 210 2310
Grossist 3310 331 3641
Detailhandler 4641 464 5105
Samlet afgift   1105  

Den reelle afgiftsbelastning i detailleddet bliver  -  således ikke 10 pct. men ca. 24 pct.

1105
4641 x 100 % = 23,8 %

Merværdiafgift

En flerledsafgift kan også opkræves som en merværdiafgift.

Karakteristisk for sådanne flerledsafgifter er den vertikale opbygning fra råvareproducent til detailled. Afgørende er også, hvorledes investeringsgoder behandles og den egentlige beregning af merværdiafgiften.

En afgift efter merværdiprincippet indebærer, at det alene er det endelige forbrug, der beskattes, idet der er fradragsret for alle komponenter, der indgår i produktionen mv., dvs. det, der ikke endeligt forbruges.

I merværdiafgiften er der også fradragsret allerede på anskaffelsestidspunktet for investeringsgoder.

Ved en generel merværdiafgift, hvor der ikke er fritagelser, vil beskatningsgrundlaget afspejle det faktiske private forbrug, da alle køb, der vedrører produktionen mv., kan fratrækkes.

A.2.1.3 Beregning af merværdiafgift

En merværdiafgift kan beregnes på grundlæggende tre måder:

  • Addition
  • Subtraktion
  • Kreditmetoden
Følgende simplificerede eksempler viser principperne i de tre metoder:

Forudsætninger:

Salg 100
Købspris for solgte varer 50
Generalomkostninger 20
Lønninger 15
Renter 5
Fortjeneste 10

Afgiftssats 10 pct.

Additionsmetoden:

Lønninger 15
Renter 5
Fortjeneste 10
Momsgrundlag (værditilvækst) 30
Afgift 3

Subtraktionsmetoden:

Salg 100
Vareomkostninger:  
Køb 50
Generalomkostninger 20
Momsgrundlag 30
Afgift 3
 

   
Kreditmetoden:

Afgift på salg (100) 10
Minus afgift af køb (50+20=70) 7
Afgift 3
    
Et væsentligt problem ved en anvendelse af subtraktionsmetoden er, at beskatningen hos den endelige forbruger vanskeliggøres, hvis der anvendes et flersats system, og hvis der er en del undtagelser fra afgiftspligten. Den enkelte virksomheds tilsvar kan selvfølgelig beregnes eksakt, men der er ikke som efter kreditmetoden en umiddelbar sammenhæng mellem afgiftssatsen og detailprisen.

Additionsmetoden er vanskelig at anvende i et system med månedlige eller kvartalsmæssige angivelser, da generalomkostninger som oftest opgøres årligt, ligesom det er vanskeligt at indpasse i destinationsprincippet, jf. nedenfor. Det samme kan siges om subtraktionsmetoden.
   

Anvendelse af kreditmetoden

Kreditmetoden eller merværdiafgiften anvendes i langt de fleste lande, der har merværdibeskatning, herunder i alle EU-lande og de OECD-lande, der har merværdiafgift.

Merværdiafgiften er illustreret i A.3.1 .

Anvendelse af kreditsystemet til beregning af afgiften har i forhold til de to andre beregningsmetoder den fordel, at der ikke kræves en årlig angivelse, men kan anvendes i et system med kvartals- eller månedsangivelser. Se endvidere nedenfor om krav til merværdiafgiftssystemet.  

Destinationsprincippet

Ved en forbrugsbeskatning er det væsentligt, at det for den endelige forbruger er uden betydning, om en vare er fremstillet i indlandet eller indført.

Hvis der ikke opkræves en afgift ved indførslen, kan dette føre til, at private forbrugere køber indførte varer med deraf følgende konkurrenceforvridning for erhvervsvirksomhederne i hjemlandet, der betaler afgift.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der opkræves afgift i destinationslandet, er det nødvendigt, at der ikke sker en afgiftsbelastning i oprindelseslandet. En vare skal således, når der sker beskatning i destinationslandet (importlandet), være fuldstændig afgiftsfritaget i oprindelseslandet (eksportlandet).

Dette princip med afgift ved indførsel og godtgørelse ved eksport, anvendes i international sammenhæng af landene, der deltager i World Trade Organization.

A.3 Momssystemet - generelt

A.3.1 Merværdiafgiftsprincippet

Merværdiafgiftssystemet medfører, at der ved ethvert salg af varer og ydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen, men at virksomheden kan trække den moms fra, som den har betalt ved produktionen af varen, dvs. råvarer og produktionsomkostninger.

Virksomheden skal altså kun betale moms af den værditilvækst, der sker i virksomheden.

Eksempel:

  Pris uden moms Købsmoms Salgsmoms Momstilsvar
Råvareproducent        
Indkøb 0 0    
Salg 80   20 20 
Færdigvareproducent        
Indkøb 80 20    
Salg 200   50 30
Grossist        
Indkøb 200 50    
Salg 240   60 10
Detailhandler        
Indkøb 240 60    
Salg 320   80 20
Samlet momsbeløb       80

A.3.2 Momsens neutralitet

En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner.

Erhvervsstrukturen

For at kunne sige, at en afgift er neutral over for erhvervsstrukturen, skal afgiftssystemet være indrettet sådan, at der betales den samme afgift, uanset hvor mange handelsled en vare passerer,

  • afgiften udtrykt i procent af vareprisen er den samme, lige meget hvor varen bliver købt, og
  • afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, uanset om varen er fremstillet med håndkraft eller ved brug af maskiner.
Køber må med andre ord ikke med fordel kunne placere sine indkøb hos en bestemt leverandør, og systemet må ikke hindre rationaliseringer i erhvervslivet.

Udenrigshandel

For så vidt angår import medfører kravet om neutralitet, at afgiften på en importeret vare skal svare fuldstændig til afgiften på en indenlandsk produceret vare, der sælges til samme pris, som man skal betale for importvaren.

For eksporten betyder kravet om neutralitet, at eksportvarer skal være fuldstændig fri for afgiftsbelastning. For at de danske eksportvirksomheder skal kunne konkurrere på lige fod med virksomhederne i det land, der eksporteres til, er det vigtigt, at deres produkter ikke er pålagt nogen form for direkte eller indirekte afgiftsbelastning.

Forbrugsvalg

I relation til forbrugsvalget vil neutralitet sige, at afgiften ikke må indebære nogen tendens til at vælge visse varer eller ydelser frem for andre. Derfor bør så mange varer og ydelser som muligt være omfattet af afgiftspligten.

Sådan som momsen er gennemført i Danmark, kan man konstatere, at den ikke i sig selv har utilsigtede bivirkninger hverken på erhvervsstrukturen eller forbrugsvalget.

Momsen opfylder således i højere grad end nogen anden afgift de betingelser, der stilles for at kunne kalde afgiften neutral.

Endelig betyder den omstændighed, at langt de fleste erhvervsvirksomheder er omfattet af registreringspligten, at virksomhederne i det store og hele er stillet ens såvel arbejds- som likviditetsmæssigt.

A.4 Momsens indførelse

Lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts 1967, blev vedtaget af Folketinget den 29. marts 1967 samtidig med kildeskatteloven. Danmark fik derved fra den 3. juli 1967 - som et af de første lande - en generel merværdiafgift (moms), dvs. en afgift på merværdien i alle led af den erhvervsmæssige omsætning. Momsen afløste den tidligere oms, også kaldet engrosoms, der var en enkeltledsafgift pålagt i engrosleddet.

Momsloven bygger på Redegørelse vedrørende Merværdiafgift, som Finansministeriet afgav i december 1964.

Ved en merværdiafgift opkræves som præciseret i A.3.1 afgift i alle omsætningsled, hvilket dog ikke fører til en dobbeltbeskatning, da hvert omsætningsled kun betaler moms af den merværdi (værditilvækst), der er tilført varen eller ydelsen i virksomheden.

Hensynet bag loven var og er, at en generel forbrugsbeskatning i mindst muligt omfang bør gribe ind i erhvervsstrukturen og påvirke forbrugernes dispositioner, dvs. afgiften skal være neutral, se A.3.2 .

I perioden fra 1967 til 1978 omfattede loven uden undtagelse alle varer, mens kun tjenesteydelser, som specifikt var nævnt i loven, var omfattet af momspligten.

EF's 6. momsdirektiv

Som følge af vedtagelsen af EF's 6. momsdirektiv blev det momspligtige område udvidet i 1978 med en generel momspligt for tjenesteydelser (i det efterfølgende blot kaldet ydelser). Herefter er kun ydelser, som udtrykkeligt er nævnt i loven, undtaget fra momspligten.

Baggrunden for gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv var en rådsafgørelse fra 1970 (EFT nr. L 94 af 28/4-1970), efter hvilken medlemslandenes finansielle bidrag til EU bl.a. skal bestå af en andel af det fælles beregningsgrundlag for medlemsstaternes moms. Der er fastlagt et loft for denne del på 1,4 pct., der nedsættes til 1,0 pct. i ensartede trin i perioden 1995 - 1999. For at opnå en retfærdig fordeling af forpligtelsen var det nødvendigt at harmonisere beregningsgrundlaget herunder især bestemmelserne om momspligten og momsfritagelserne i alle medlemsstaterne. 6. momsdirektiv tilvejebringer ikke den i rådsafgørelsen af 21/4 1970 forudsatte fuldstændige harmonisering af momsgrundlaget, idet medlemsstaterne for en række nærmere specificerede varer og tjenesteydelser indtil videre kan beholde deres nuværende ordning, dvs. momspligt henholdsvis momsfritagelse, som ikke er i overensstemmelse med direktivets hovedbestemmelser.

Som eksempel på afvigelser fra det fælles beregningsgrundlag, som Danmark er berettiget til at fortsætte med i en overgangsperiode, kan nævnes, at man fortsat kan fritage personbefordring og afsætning af jord og fast ejendom for moms, ligesom man fortsat kan opkræve moms af radio- og fjernsynslicens og visse offentlige kulturelle tjenesteydelser, såsom teaterforestillinger. Afvigelserne skal dog ikke kunne føre til økonomisk gevinst eller tab for den enkelte stat, idet der ved overførsel til EU af den fastlagte andel af momsprovenuet skal kompenseres for afvigelserne.

Bindende gennemførelses-bestemmelser

Europa-Kommissionen fremlagde den 8. oktober 2004 forslag til Rådsforordning med gennemførelsesbestemmelser til 6. momsdirektiv. EU-Rådet har den 17. oktober 2005 vedtaget forslaget som Forordning (EF) nr. 1777/2005. SKAT har for at fremme kendskabet til forordningen udsendt SKM2005.476.SKAT .

Forordningen gør en række vejledende retningslinier fra Momskomiteen retligt bindende i medlemslandene. Formålet er at medvirke til en ensartet fortolkning af 6. momsdirektiv i alle medlemslande.

Gennemførelsesbestemmelserne er først gældende fra forordningens ikrafttræden den 1. juli 2006. Dog fra den 1. januar 2006 for så vidt angår forordningens artikel 13. Forordningen medfører efter SKAT's opfattelse ikke ændringer i dansk momspraksis.

A.5 Lovændringer

A.5.1 Væsentlige lovændringer i perioden 1967-1977

Loven blev i 1970 ændret sådan, at kommunale og amtskommunale institutioner, der blev drevet i fællesskab af flere kommuner eller amtskommuner, bortset fra forsyningsvirksomheder, ikke skulle betale moms af leverancer til de kommuner eller amtskommuner, som var parthavere i institutionen.

På samme måde skulle andre offentlige virksomheder, bortset fra offentlige forsyningsvirksomheder, kun betale moms af deres leverancer mod betaling til andre og ikke af de varer, som den offentlige virksomhed fremstillede til eget brug.

Ved en ændring af loven i 1973 blev der skabt mere generelle retningslinier bl.a. indenfor kravene til virksomhederne.

Registrerede virksomheder skal således efter anmodning udlevere eller indsende regnskabsmateriale, ligesom pengeinstitutter mv. efter anmodning skal oplyse om deres økonomiske mellemværender med navngivne registreringspligtige virksomheder. Endelig blev der skabt hjemmel til at fastsætte retningslinier for udveksling af oplysninger af betydning for kontroludøvelsen hos toldvæsenet, respektive skattevæsenet. 1967-loven indeholdt en bestemmelse om, at private og ikke registrerede virksomheder kunne få godtgjort betalt moms af nybyggeri af såvel erhvervsmæssigt byggeri som boligbyggeri mv. Bestemmelserne blev justeret i 1972 og 1973 og bortfaldt helt i 1977. I stedet blev det muligt at lade sig frivilligt registrere for udlejning mv. af fast ejendom til erhvervsmæssigt brug.

I 1973 blev loven ændret, så der blev givet tilskud til mælk og mejeriprodukter. Forbrugerpriserne på disse produkter blev derved helt eller delvis friholdt for moms. Ordningen er ændret flere gange i årenes løb, og der gives i dag alene delvis refusion af momsen på modermælkserstatninger.

A.5.2 Væsentlige lovændringer i perioden 1978-1992

Ud over den tidligere nævnte udvidelse af det momspligtige område i 1978 skete der i perioden fra 1978 til 1992 relativt få principielle ændringer af momsloven.

I 1982 blev der indført moms på erhvervsmæssig turistkørsel, herunder turistkørsel med udenlandske busser.

I 1985 fjernede man den såkaldte pålægsmoms for offentlige institutioner, der fremstillede varer og momspligtige ydelser udelukkende til eget brug (byggearbejde, rengøring og vask samt fremstilling af tryksager) og udvidede momspålægget for private virksomheder mv. til også at omfatte ombygnings- og moderniseringsarbejder samt visse reparationsydelser.

Samtidig indførte man en ordning, hvorefter kommuner og amtskommuner får købsmomsen på indkøbte varer og momspligtige ydelser fra private virksomheder refunderet via en mellemkommunal udligningsordning, som kommuner og amtskommuner selv finansierer.

Momsmæssigt spiller det for kommunerne mv. ikke nogen rolle for valget mellem at producere selv og købe hos private. For statsinstitutionernes vedkommende skete der en omlægning af budgetreglerne, så institutionerne ikke mere skal kalkulere med købsmoms, idet denne refunderes via en tillægsbevilling til finansloven.

1. januar 1990 blev spil om penge undtaget fra momspligten som følge af den samtidig indførte lov om afgift af spillekasinoer.

Derudover ophævede man i 1991 den såkaldte afsmitningsmoms, dvs. det forhold, at man skulle betale moms af ydelser til eget brug, hvis man afsatte tilsvarende ydelser til 3. mand. Afsmitningsmoms er dog bibeholdt inden for byggeområdet.

1. januar 1991 blev det momspligtige område udvidet som følge af gennemførelsen af EF's 18. momsdirektiv, så der nu også skal betales moms af deponering og forvaltning af værdipapirer samt visse former for kreditter og kreditgarantier.

Der skete en række ændringer og særordninger som følge af gennemførelsen af EF's indre marked 1. januar 1993.

Den væsentligste ændring som følge af EF''s indre marked er, at der ikke længere opkræves importmoms ved indførsel fra andre EF-lande, og at salg til private i andre EF-lande som udgangspunkt sker med dansk moms. For nye transportmidler gælder dog særlige regler. Endvidere blev der indført nye regler om moms på transport af varer inden for EF's område. De nye regler for EF- samhandlen er overgangsregler, som gælder fra 1. januar 1993 til 31. december 1996. Ordningen udløber imidlertid ikke automatisk, men ophører først, når EU har vedtaget en ny ordning, hvilket endnu ikke er sket.

A.5.3 Momsloven 1994

Ved lov nr. 375 af 18. maj 1994 blev der gennemført en revision af momsloven. Formålet med revisionen var i højere grad at opnå en sammenhæng med EU's momsdirektiver, primært 6. momsdirektiv, således at der nu anvendes samme systematik og terminologi i loven som i Fællesskabsretten. Endvidere blev der gennemført nogle få strukturændringer. Ved lovændringen skete der en anden vægtning mellem lov og bekendtgørelsesstof. En lang række af de bestemmelser, der tidligere var at finde i bekendtgørelserne, er nu optaget i selve momsloven. Hermed blev det opnået, at de momsmæssige bestemmelser nu fremtræder mere sammenhængende, og dermed mere brugervenlige.

Som følge af tilpasningen til 6. momsdirektivs regler skete der ændringer i nogle af de hidtidige regler i momsloven. Det drejer sig om:  

  • regulering af fradrag
  • undervisningsvirksomhed
  • ydelser
  • momspligtens indtræden
  • godtgørelser til museer
  • fritagelser for visse selvstændige grupper
Herudover skete der ændringer vedrørende:
  • brugte varer
  • turistsalg
  • betingede rabatter
  • fællesregistrering

Senere lovændringer

Siden momslovens ikrafttrædelse er der sket følgende lovændringer.

Lov nr. 1093 af 21. december 1994. Ændringer vedrørende:

  • forkortet afregningsperiode
Lov nr. 1114 af 21. december 1994. Ændringer vedrørende:
  • EU´s udvidelse med Finland, Norge, Sverige og Østrig
  • forhøjelse af  bundgrænsen for registrering
Lov nr. 428 af 14 juni 1995. Ændringer vedrørende:
  • begrænset fradragsret for hotel- og restaurationsudgifter
Lov nr. 1097 af 20. december 1995. Ændringer vedrørende:
  • indførelse af afgiftsoplag for råvarer
  • bortfald af bestemmelsen om lønarbejde
  • ændrede bestemmelser for forsendelsesomkostninger mv. ved indførsel
  • forhøjet beløbsgrænse for regulering af investeringsgoder.
Lov nr. 1204 af 27. december 1996. Ændringer vedrørende:
  • inddrivelse af gæld til det offentlige
Lov nr. 1223 af  27. december 1996. Ændringer vedrørende:
  • momsangivelse ved udstedelse af proklama
Lov nr. 237 af 2. april 1997. Ændringer vedrørende:
  • fast driftssted og fiskale repræsentanter
Lov nr. 442 af 10. juni 1997. Ændringer vedrørende:
  • telekommunikationsydelser mv.
Lov nr. 890 af 3. december 1997. Ændringer vedrørende:
  • kredittiden for landbrug og fiskeri mv.
Lov nr. 1098 af 29. december 1997. Ændringer vedrørende:
  • klagestrukturen på momsområdet. Momsnævnet blev nedlagt, og der blev klageadgang til Landsskatteretten
Lov nr. 419 af 26. juni 1998. Ændringer vedrørende:
  • delvis momsfradragsret for billeasing mv.
Lov nr. 435 af 26. juni 1998. Ændringer vedrørende:
  • kredittider mv.
Lov nr. 1056 af 23. december 1998. Ændringer som følge af:
  • euro'ens indførelse i en række andre EU-lande.
Lov nr. 166 af 24. marts 1999. Ændringer vedrørende:
  • det danske momsområde
  • virksomheders pligt til at underrette om virksomhedens ophør
  • begrænsninger for anvendelse af afregningsbilag.
Lov nr. 388 af 2. juni 1999. Ændringer vedrørende:
  • strafansvar for visse forhold i forbindelse med et indgreb imod sort arbejde, socialt bedrageri mv.
Lov nr. 943 af 20. december 1999. Ændringer vedrørende:
  • investeringsguld
  • teleydelser
  • den faste forbindelse over Øresund
Lov nr. 947 af 20. december 1999. Ændringer vedrørende:
  • svigsbekæmpende foranstaltninger
Lov nr. 952 af 20. december 1999. Ændringer vedrørende:
  • afkortning af kredittiden for store virksomheder
Lov nr. 165 af 15. marts 2000. Ændringer vedrørende:
  • opkrævningsloven
Lov nr. 189 af 22. marts 2000. Ændringer vedrørende:
  • momsfritagelse for sport
Lov nr. 461 af 31. maj 2000. Ændring vedrørende:
  • sikkerhedsstillelse ved registrering 

Lov nr. 1029 af 22. november 2000. Ændring vedrørende:

  • straffebestemmelserne

Lov nr. 1299 af 20. december 2000. Ændring vedrørende:

  • afkortning af kredittider (for store virksomheder)
  • afregning af importmoms
  • udlevering af oplysninger om momsregistrerede virksomheder

Lov nr. 1088 af 19. december 2001. Ændring vedrørende:

  • fiskalrepræsentant

Lov nr. 291 af 15. maj 2002. Ændring vedrørende:

  • momsregistreringsgrænsen forhøjet
  • momsfritagelse for almenvelgørende foreninger
  • lempelser i reglerne om momsafregning

Lov nr. 409 af 6. juni 2002. Ændring vedrørende:

  • Post Danmark bliver til Post Danmark A/S

Lov nr. 1064 af 17. december 2002. Ændring vedrørende:

  • fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde

Lov nr. 124 af 28. februar 2003. Ændring vedrørende:

  • ydelser, bl.a. elektroniske, radio- og tv-spredning
  • fakturakrav
  • særordning

Lov nr. 356 af 19. maj 2004. Ændring vedrørende:

  • leveringssteder for gas og elektricitet
  • tilpasninger til 6. momsdirektiv

Lov nr. 1387 af 20. december 2004. Ændring vedrørende:

  • Ophævelse af fritagelse for importmoms ved indførsel af visse magasiner, tidskrifter og lignende

Lov nr. 325 af 18. maj 2005. Ændring vedrørende:

  • § 5 indeholder ændringer vedrørende kontrol- og straffebestemmelser i momsloven.

Lov nr. 428 af 6. juni 2005. Ændring vedrørende:

  • § 49 indeholder konsekvensændringer af momsloven som følge af skatteforvaltningsloven.

Lov nr. 1416 af 21. december 2005. Ændring vedrørende:

  • § 6 medfører forlænget afregningsperiode for "sommerferiemoms" for store og mellemstore virksomheder.

Lov nr. 408 af 8. maj 2006. Ændring vedrørende:

  • Solidarisk hæftelse ved deltagelse i momskarrusel (indsats mod afgiftsunddragelse).

Lov nr. 515 af 7. juni 2006. Ændring vedrørende:

  • Konsekvensændringer som følge af kommunalreformen.

Lov nr. 517 af 7. juni 2006: Ændring vedrørende:

  • Ændrede momsregler for visse hjemmeplejeydelser.

Lov nr. 518 af 7. juni 2006: Ændring vedrørende:

  • Ændring af kunstdefinitionen (fotokunst).

Ændringerne er beskrevet i de enkelte afsnit i Momsvejledningen.

Afsnit B Momsområdet

B.1 Det danske momsområde

§ 2, stk. 1

§ 2, stk. 1, fastlægger det geografiske anvendelsesområde for den danske momslov, dvs. det danske momsområde.

Det omfatter de danske landområder, søterritoriet, samt luftrummet over disse områder. Søterritoriet udgøres af det indre territoriale farvand og det ydre territoriale farvand indtil 12 sømil (22.224 m.) fra kyst- eller basislinier.

Den danske afgrænsning af momsområdet er i overensstemmelse med artikel 3 i 6. momsdirektiv, fastsat efter bestemmelsen i EF-Traktatens (Romtraktatens) artikel 299 (tidligere artikel 227). Momsloven gælder ikke for Færøerne og Grønland, som ikke er medlem af EU.

B.2 EU's momsområde

EU's momsråde

EU's momsområde er ifølge § 2, stk. 2, EU-landenes samlede momsområder som fastsat i EU's regler, herunder det danske momsområde. Som steder uden for EU betragtes de områder, der ikke er omfattet af EU-landenes momsområder.

Sondringen mellem EU's momsområde og steder uden for EU har betydning for, om en virksomhed skal behandle modtagelsen af en vare som en erhvervelse (dvs. fra andre EU-lande) eller en indførsel (dvs. fra steder uden for EU).

EU landene er: Belgien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Frankrig, Grækenland, Irland, Italien, Letland, Litauen, Luxembourg,  Malta, Nederlandene, Polen, Portugal, Slovakiet, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjekkiet, Tyskland, Ungarn og Østrig.

6. momsdirektiv

EU's momsområde er ifølge 6. momsdirektivs artikel 3, stk. 2, som udgangspunkt anvendelsesområdet for EF-traktaten, dvs. hele EU.

Ikke med i momsområdet

Direktivets artikel 3, stk. 3, fastsætter dog, at en række områder i EU ikke er en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder uden for EU. Der er tale om følgende områder:

Frankrig:

  • De oversøiske Departementer (herunder Fransk Guyana, Martinique, Guadaloupe og Réunion).

Grækenland:

  • Bjerget Athos 

Italien:

  • Livigno,
  • Campione d'Italia,
  • Luganosøens nationale farvand.

Spanien:

  • Ceuta,
  • Melilla,
  • De kanariske Øer (herunder Gran Canaria, Tenerife, Fuerteventura, Lanzarote og Gomo).

Tyskland:

  • Øen Helgoland,
  • Området Büsingen.

Med i momsområdet

Direktivets artikel 3, stk. 4, fastsætter, at en række lande og områder uden for EU skal anses for en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder inden for EU. Der er tale om følgende områder:

Monaco,

Isle of Man,

De britiske baseområder (Akrotiri og Dhekelia) på Cypern.

Tiltrædelsesakter

I forbindelse med en række landes tiltrædelse af EU er det i protokoller til tiltrædelsesakterne bestemt, at en række områder inden for EU ikke skal være en del af EU's momsområde. Momsmæssigt anses de derfor for områder uden for EU. Der er tale om følgende områder:

Finland:

  • Ålandsøerne.

Storbritannien:

  • Gibraltar.

Cypern

I protokol nr. 10 til Tiltrædelsesakten vedr. Cypern og de øvrige nye medlemslandes tiltrædelse af EU er det bestemt, at anvendelsen af EU-retten i de egne af Cypern, som den cypriotiske regering ikke har nogen effektiv kontrol over (Nordcypern), er suspenderet. Ministerrådet kan dog med enstemmighed ophæve suspensionen helt eller delvist. Indtil videre er de pågældende områder ikke en del af EU's momsområde.

EF-traktatens anvendelsesområde

Som nævnt er som udgangspunkt kun områder omfattet af EF-traktatens (Rom-Traktatens) anvendelsesområde omfattet af EU's momsområde, jf. 6. momsdirektivs artikel 3, stk. 2. Af traktatens artikel 299, stk. 3, jf. traktatens bilag 2, fremgår det, at en række områder ikke er omfattet af traktaten. Det fremgår ligeledes, at en række områder kun er omfattet af traktatens bestemmelser om økonomisk og social udvikling i områderne og om deres økonomiske forbindelse med EU. Disse områder er derfor ikke del af EU eller af EU's momsområde. Der er tale om Grønland samt en række britiske, franske og nederlandske oversøiske territorier, f.eks. Ny Caledonien, De Nederlandske Antiller og De Britiske Jomfruøer.

Af artikel 299, stk. 6, litra a), fremgår, at Færøerne ikke er medlem af EU.

Af artikel 299, stk. 6, litra c), fremgår, at Kanaløerne (Jersey, Guernsey, Alderney og Sark) ikke er omfattet af traktatens anvendelsesområde, bortset fra anvendelsen af visse særlige bestemmelser vedrørende Storbritanniens tiltrædelse af EU. Øerne er derfor ikke omfattet af EU's momsområde.

Andorra, San Marino og Vatikanstaten er selvstændige stater. De er ikke omfattet af EF-traktaten og indgår derfor ikke i EU's momsområde.

Afsnit C Momspligtige personer

C.1 Momspligtige personer

C.1.1 Definition af momspligtige personer § 3, stk. 1

Efter § 3, stk. 1, er momspligtige personer - eller afgiftspligtige personer, som er den betegnelse, der bruges i loven - juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Afgrænsningen af hvilke former for virksomhed, der anses som økonomisk virksomhed, er direkte reguleret af EU-retlige regler og EF-Domstolens fortolkning af disse regler. Det beror derfor på en selvstændig momsretlig vurdering, om virksomheden er en økonomisk virksomhed. Den momsretlige afgrænsning af økonomisk virksomhed er således ikke altid sammenfaldende med den skatteretlige vurdering af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Se TfS 1997, 639.

Der henvises til 6. momsdirektiv artikel 4.

Landsretten har i SKM2005.113.VLR givet Skatteministeriet medhold i, at sagsøgeren (advokaten) måtte anses for at have deltaget i uregistreret virksomhed på en sådan måde, at han måtte bære risikoen for, at nogle af ham finansierede varer blev solgt, uden at momsen blev berigtiget, og at sagsøgeren derfor var afgiftspligtig, jf. momslovens § 3 og opkrævningslovens § 10. Landsretten fandt, at der for det indbyrdes forhold mellem advokaten og dennes klient, ikke forelå skriftlige aftaler eller anden dokumentation, der kunne bevise, at advokaten ikke havde deltaget i den uriegistrerede virksomhed på en sådan måde, at han måtte bære risikoen for, at varerne blev solgt, uden at momsen blev berigtiget. Dommen er anket til Højesteret.

C.1.2 Juridiske og fysiske personer

Momspligtige personer er både juridiske og fysiske personer, og en momspligtig person kan derfor også være enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, f.eks. et aktie- eller anpartsselskab, et interessentskab, en forening, en fond eller et enkeltmandsfirma.

Det fremgår af artikel 2 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at en europæisk økonomisk firmagruppe, der er stiftet i henhold til forordning (EØF) nr. 2137/85, og som leverer varer eller ydelser mod vederlag til sine medlemmer eller tredjemænd, er en afgiftspligtig person i henhold til artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

Momspligtige personer omfatter både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige virksomheder. F.eks. er læger og tandlæger momspligtige personer, selv om der ikke betales moms af deres ydelser til patienterne, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 1, se D.11.1 .

C.1.3 Selvstændig virksomhed

Arbejde, der udføres af lønmodtagere, er ikke omfattet af begrebet selvstændig virksomhed. En lønmodtager udfører normalt personligt arbejde i et tjenesteforhold - dvs. efter arbejdsgiverens instruktioner og for dennes regning - og får sin betaling i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, akkord, drikkepenge og lign.

Der lægges således vægt på, om det udbetalte vederlag anses for A-indkomst (tjenesteforhold) eller B-indkomst (selvstændig erhvervsvirksomhed) i kildeskattelovens forstand, jf. Ligningsvejledningen.

Afgørelsen af, om den, der udfører arbejdet, er lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, sker på grundlag af en samlet vurdering af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres.

Der kan her lægges vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse, og om der afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, som er atypiske for lønmodtagere. I vurderingen kan også indgå, om den, der udfører arbejdet, ejer de anvendte redskaber og helt eller delvist leverer materialer til arbejdet. Se i øvrigt Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 3.1.1 - 3.1.1.3,  om de kriterier, der lægges vægt på.

Spørgsmålet, om der er tale om en lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende, opstår ofte i forbindelse med de personer, der arbejder som konsulenter eller rådgivere mv. Spørgsmålet må i hvert tilfælde afgøres konkret ud fra de kriterier, der er omtalt ovenfor. Se f.eks. TfS 1996, 449, hvor Højesteret fandt, at en tupperwareforhandler skulle anses for selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret lagde herved vægt på, at forhandlerne helt frit bestemte egen arbejdstid, at de selv afholdte alle udgifter, at disse medførte en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke blev anset som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven mv., at de var frit stillede med hensyn til at arbejde for andre og med hensyn til at antage medhjælp, at de var momsregistrerede, samt at de påtog sig en vis økonomisk risiko.

Fysiske personer, der som ejere af virksomheder driver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk eller landbrug, anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det samme gælder virksomheder inden for engros- og detailhandel og liberale erhverv, f.eks. læger, advokater, revisorer, arkitekter og vekselerere.

C.1.4 Økonomisk virksomhed

Økonomisk virksomhed omfatter alle former for virksomhed som producent, handlende eller leverandør af ydelser samt virksomhed inden for liberale erhverv og dermed sidestillede erhverv, uanset formålet med eller resultatet af virksomheden. Formålet vil dog oftest være at opnå økonomisk gevinst. Salg af egne private effekter anses ikke for økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Det er både den regelmæssige virksomhedsdrift og de mere lejlighedsvise økonomiske transaktioner, der falder ind under begrebet økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder

Udnyttelse af materielle eller immaterielle goder, f.eks. patenter, varemærke- og mønsterrettigheder, med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, anses også som økonomisk virksomhed.

Udlejning af et materielt gode er en udnyttelse af godet, der anses som økonomisk virksomhed, når udlejningen iværksættes med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

I SKM2003.354.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt sig om den momsmæssige behandling af præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder.

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af levende ammekøer, kvier og moderfår, jf. Fødevareministeriets bekendtgørelse nr. 181 af 19. marts 2003. Præmierettighederne tildeles efter ansøgning af Direktoratet for FødevareErhverv. I det omfang producenten udnytter sin "beholdning" af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår. Præmierettighederne og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan i et vist omfang fortabes, såfremt producenten ikke udnytter præmierettighederne. Præmierettighederne kan udlejes helt eller delvist til en anden producent. Tilsvarende kan præmierettighederne helt eller delvist sælges. Præmierettighederne kan sælges sammen med eller uden bedriften.

Præmie for ammekøer, kvier og moderfår falder uden for momslovens anvendelsesområde. Tilsvarende gælder for salg og udlejning af præmierettigheder. Det støttebeløb (præmie), som producenten af levende ammekøer m.v. får udbetalt fra Direktoratet for FødevareErhverv for at beholde køerne mv. i sin besætning, kan ikke anses for vederlag for en ydelse til direktoratet eller nogen anden konkret forbruger. Der er tale om et tilskud, der gives i almenhedens interesse. Tilskuddet kan heller ikke anses for et tilskud, der er direkte forbundet med priserne for producentens leverancer af dyr.

Når præmien falder uden for momslovens anvendelsesområde, falder også udlejning eller salg af rettigheder til at opnå præmien uden for momslovens anvendelsesområde. For køberen af en præmierettighed har købet en direkte og umiddelbar tilknytning til opnåelsen af præmie. Der er derfor ikke tale om en generalomkostning i købers virksomhed, ligesom salget af præmierettigheder ikke kan anses for at indgå i sælgers momspligtige økonomiske virksomhed.

Der er således tale om en anden situation end i forbindelse med salg af mælkekvoter, som styrelsen har udtalt sig om i SKM2002.71.TSS . Salg af mælkekvoter indgår som en generalomkostning i købers momspligtige virksomhed og indgår derfor i sælgers økonomiske virksomhed. Salg af mælkekvoter mod vederlag falder således inden for momslovens anvendelsesområde og er derfor momspligtig.

Finansielle transaktioner

Erhvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. Det forhold, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er ikke i sig selv en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG. Tilsvarende gælder for obligationer, jf. dommen i sag C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, og C-465/03, Kretztechnik AG, se tillige J.1.1.2 .

De finansielle transaktioner, som er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) kan dog i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed. Det er f.eks. tilfældet, når de foretages inden for rammerne af en kommerciel fondshandelsvirksomhed, for at gennemføre et direkte eller indirekte indgreb i administrationen i de virksomheder, hvori der besiddes en kapitalinteresse, eller ligger i direkte, permanent og nødvendig forlængelse af den afgiftspligtige virksomhed, som den pågældende i øvrigt udøver. Det fremgår af EF-dommene C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, C-155/94, Wellcome Trust Ltd, C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, og C-80/95, Harnas & Helm CV. Om C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, C-333/91, Sofitam SA, og C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL, se tillige J.2.1.1 .

EF-domstolen har udtalt, at de transaktioner, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, er de transaktioner, der består i opnåelse af indtægter af en vis varig karakter fra aktiviteter, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, såsom transaktioner, der foretages i forbindelse med udøvelse af handelsvirksomhed med værdipapirer, jf. dommene i sag C-77/01, EDM, og sag C-8/03, Banque Bruxelles Lambert SA (BBL).

I sag C-8/03, BBL, tager EF-domstolen stilling til, om investeringsforeninger med variabel kapital (SICAV-investeringsforeninger) omfattet af Rådets direktiv 85/611/EØF om samordning af love og administrative bestemmelser om visse institutter for kollektiv investering i værdipapirer (investeringsinstitutter) kan anses for momspligtige personer. Dette direktiv er gennemført i dansk ret ved Lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger m.v. Se evt. omtalen af loven i afsnit D.11.11.9 .

EF-domstolen udtaler i dommen i sag C-8/03, BBL, at det fremgår af artikel 1, stk. 2, i direktiv 85/611, at SICAV-investeringsforeningernes transaktioner består i kollektiv investering i værdipapirer af kapital tilvejebragt ved henvendelse til offentligheden. Med den kapital, som medlemmerne indbetaler ved køb af andele, opretter og administrerer SICAV-investeringsforeningerne for medlemmernes regning og mod vederlag porteføljer sammensat af værdipapirer. En sådan virksomhed, der går videre end blot erhvervelse og salg af værdipapirer, og som tilsigter opnåelse af indtægter af en vis varig karakter, udgør en økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4, stk. 2. Heraf følger, at SICAV-investeringsforeningerne er afgiftspligtige personer i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 4. Dommen er ligeledes omtalt i afsnit D.11.11.9 , E.3.1.3 og E.3.1.5 .

Et holdingselskabs deltagelse i administrationen af et datterselskab anses som økonomisk virksomhed. Et holdingselskab, der alene besidder kapitalinteresser i andre virksomheder, udøver derimod ikke økonomisk virksomhed, medmindre selskabet samtidig direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes. Det gælder, når holdingselskabet griber ind, ud over hvad der følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteresserne har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager. Det fremgår af EF-dommene C-102/00, Welthgrove og C-16/00, Cibo Participations SA. Om C-16/00, se afsnit J.1.1.3 .

Factoring

En erhvervsdrivende, der opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udøver økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 2 og 4, og er således en momspligtig person. Denne økonomiske virksomhed er ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), se  D.11.11.4.3 og D.11.11.6.5  samt EF-domstolens dom i sagen C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Økonomisk virksomhed eller privat brug

Blandt de omstændigheder, der skal vurderes ved afgørelsen af, om en momspligtig person har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art. Se EF-Domstolens dom i sagen C-97/90, Lennartz. Den omstændighed, at et gode er egnet til en udelukkende økonomisk udnyttelse, er i almindelighed tilstrækkelig til, at dets ejer må anses for at udnytte det til brug for økonomisk virksomhed og følgelig med henblik på at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter. Såfremt et gode på grund af sin karakter derimod kan anvendes såvel til erhvervsmæssig som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse. Se EF-Domstolens dom i sagen C-230/94, Renate Enkler.

En mulig fremgangsmåde ved afgørelsen af, om den pågældende virksomhed er økonomisk virksomhed i lovens forstand, kan være en sammenligning mellem, på den ene side de omstændigheder, hvorunder den pågældende faktisk udnytter godet, og på den anden side de omstændigheder, hvorunder en tilsvarende økonomisk virksomhed normalt udøves.

Den periode, hvor godet faktisk udnyttes, kundekredsens omfang og indtægternes størrelse kan ligeledes, sammen med andre konkrete omstændigheder, tages i betragtning ved vurderingen.

Om hobbyvirksomhed, se afsnit C.1.4.1 .

Forberedende handlinger

Økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger. Forberedende handlinger, såsom erhvervelse af driftsmidler og erhvervelse af fast ejendom, er også omfattet af begrebet økonomisk virksomhed. Det følger heraf, at også de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for en virksomhed, anses for økonomisk virksomhed, og at told- og skatteforvaltningen i denne forbindelse skal tage virksomhedens erklærede hensigter i betragtning. Se EF-Domstolens dom i sagen C-268/83, Rompelman.

Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag for sådanne omkostninger, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt. Told- og skatteforvaltningen kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter.

EF-domstolen har i sagen C-400/98 Birgitte Breitsohl afgjort, at en person hvis hensigt - der bestyrkes af objektive forhold - er at påbegynde selvstændig økonomisk virksomhed i den forstand, hvori udtrykket anvendes i 6. momsdirektiv art. 4, og som afholder de første investeringsomkostninger i det øjemed, skal betragtes som en momspligtig person. Se også dommen i sagerne C-110/98 og C-147/98 Gabalfrisa og dommen i sagen C-396/98 Grundstückgemeinschaft Schlossstrasse. Der henvises til afsnit J.1.1.7 .

Se endvidere TfS 1999, 499, hvor det ikke fandtes godtgjort, at der forelå objektive momenter, der understøttede et selskabs erklærede hensigt om at drive økonomisk virksomhed.

Gennemførelsen af en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed anses for en økonomisk virksomhed, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel.

Retten til fradrag for købsmoms vedrørende en sådan rentabilitetsundersøgelse bevares således, selv om det senere, henset til rentabilitetsundersøgelsens resultater, besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte virksomhed ikke var forbundet med momspligtige transaktioner. Se EF-Domstolens dom i sagen C-110/94, INZO, der tillige er omtalt i afsnit M.6 .

I  SKM2004.253.LSR havde et tidligere produktionsselskab aktivitet med udlejning af fast ejendom. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at selskabet i den påklagede periode derudover havde udøvet aktivitet med møbelgrebproduktion, ligesom den påberåbte hensigt om påbegyndelse af aktivitet med import fra Spanien ej heller kunne anses for godtgjort. Selskabet havde derfor ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens § 3 med momspligtige aktiviteter. De afholdte udgifter måtte således anses at have tilknytning til dels den momsfritagne aktivitet, dels til aktiviteter af privat karakter. Selskabet var således allerede som følge heraf ikke berettiget til de foretagne momsfradrag efter momslovens § 37. For så vidt angår told- og skatteforvaltningens adgang til at fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms, henvises til omtalen af kendelsen i afsnit M.6 .

Landsskatten fandt i kendelsen SKM2006.299.LSR  ikke, at klageren havde drevet økonomisk virksomhed. Klageren var derfor ikke berettiget til momsfradrag vedrørende forgæves afholdte udgifter til indretning af et diskotek. Klageren havde i 2001 med henblik på at drive et diskotek, indgået en forpagtningsaftale vedrørende en bygning. Aftalen var betinget af, at klageren fik spiritusbevilling. Klager afholdt i 2002 og 2003 udgifter til bl.a. istandsættelse af bygningen, og til rådgivningsydelser. Klager havde i september 2002 ansat en bestyrer, og havde primo 2003 udarbejdet budget for driften. Klager havde medio 2002 fået en forhåndstilkendegivelse fra politimesteren vedrørende spiritusbevilling. Klageren indsendte en egentlig ansøgning herom primo 2003, men behandlingen trak ud, og klageren fik ultimo 2003 endeligt afslag. Dermed bortfaldt forpagtningsaftalen, og ejeren solgte herefter bygningen til en kommune, der valgte at rive bygningen ned. Klageren anmodede i marts 2004 om udbetaling af moms af ombygningsomkostningerne. Klageren havde på intet tidspunkt i forløbet anmeldt sig til momsregistrering. Landsskatteretten lagde vægt på, at klageren i denne sag på intet tidspunkt havde foretaget momspligtige transaktioner, og fandt ikke, at der var grundlag for at karakterisere klageren som en afgiftspligtig person. Klageren havde endvidere ikke overfor myndighederne erklæret nogen hensigt om at ville drive momspligtig virksomhed, og myndighederne havde således heller ikke forinden de af klageren foretagne dispositioner godkendt klageren som en afgiftspligtig person. De med klagerens dispositioner forbundne udgifter kunne følgelig ikke karakteriseres som udgifter til forberedende handlinger i forbindelse med en momspligtig virksomhed, ligesom der som følge af, at myndighederne ikke forinden de foretagne dispositioner havde godkendt klageren som en afgiftspligtig person, ikke kunne godkendes fradrag under henvisning hertil. Udgifterne fandtes således ikke afholdt af klageren i dennes egenskab af afgiftspligtig person. Kendelsen er indbragt for domstolene.

Producent, handlende eller tjenesteyder

Auktionsholdere anses for at drive økonomisk virksomhed. Det gælder, hvad enten der er tale om almindelige auktioner eller tvangsauktioner.

I TfS 1995, 202 blev en fond ikke anset for at drive selvstændig økonomisk virksomhed med levering af varer og/eller momspligtige ydelser mod vederlag og skulle derfor ikke momsregistreres. Fondens indtægter var baseret på indbetalinger fra virksomheder, der var leverandører til fondens medlemmer, idet der ved levering blev indbetalt en del af fakturabeløbet til fonden. Fondens midler blev brugt, dels som garantiordning for, at fondens medlemmer betalte fakturaerne, dels til PR-virksomhed, forskning, produktudvikling mm. til gavn for fondens medlemmer.

TfS 2000, 192. Efter at en interessents deltagelse i et 10-mands-projekt var anset for uden skattemæssig betydning, blev der rejst krav over for interessentskabet om tilbagebetaling af negativ moms, som var udbetalt vedrørende udgifter afholdt af interessentskabet til revisor- og konsulentassistance i etableringsfasen. Landsskatteretten fastslog i en kendelse, at da interessentskabet ikke ansås for at have drevet økonomisk virksomhed, og da der endvidere ikke forelå sådanne omstændigheder, at tilbagebetalingskravet var uberettiget, skulle den negative moms tilbagebetales.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2001.200.TSS meddelt, at der i en konkret sag er givet en virksomhed medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og videresælger disse varer til medarbejderne ved løntræk. Se D.4 .

I SKM2003.52.LSR fandt Landsskatteretten, at en banks afholdelse af en jubilæumsfest for aktionærerne ikke kunne medføre, at banken kunne anses for at drive økonomisk virksomhed som omhandlet i momslovens § 3 ved afsætning af hotel- og restaurationsydelser. Deltagelsen i arrangementet var betinget af, at deltagerne skulle købe en billet. Retten fandt, at bankens afholdelse af festen måtte anses for at være sket som et led i bankens almindelige bankvirksomhed, og dermed ikke kunne anses som en særskilt herfra selvstændig aktivitet. Landsskatteretten lagde vægt på, at der var tale om et enkeltstående arrangement begrundet i bankens forhold, som afholdtes for bankens ejere (aktionærerne) og hvor deltagerbetalingen dækkede ca. 7 pct. af omkostningerne ved arrangementet.

Østre Landsret har i SKM2004.369.ØLR taget stilling til Scanlines Danmark A/S´s (tidligere DSB Rederi A/S) udlån mod vederlag af tjenestemænd og "selskabstjenestemænd" (som Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige) til datterselskabet Sydfynske A/S. 

Det fremgår af lov om DSB Rederi A/S, at DSB´s rejseaktiviteter blev privatiseret i 1995 ved oprettelse af selskabet DSB Rederi A/S med DSB som ejer. Det fremgår af lovens § 6, at de statstjenestemænd, der ved DSB Rederi A/S´s overtagelse af færgedriften gjorde tjeneste ved DSB´s rederivirksomhed, var forpligtet til at gøre tjeneste i DSB Rederi A/S med bevarelse af deres ansættelsesforhold til staten, ligesom selskabet i forhold til DSB var forpligtet til at beskæftige disse. Endvidere fremgår, at DSB Rederi A/S skulle tilbyde de nævnte tjenestemænd, at de inden for en periode af ca. 2 år fra overtagelsen af færgedriften kunne overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S. De tjenestemænd, som ikke ønskede at overgå til ansættelse i DSB Rederi A/S bevarede deres tjenesteforhold til staten og skulle fortsat have udbetalt løn m.v. fra staten ligesom staten afholdt udgifter til pension i overensstemmelse med reglerne i tjenestemandslovgivningen.

Lønningerne skulle refunderes af DSB Rederi A/S, der også indbetalte pensionsbidrag til staten. De tjenestemænd, som modtog tilbuddet om ansættelse, skulle fortsat have deres pension udbetalt fra staten, dog således at DSB Rederi A/S skulle indbetale det pensionsbidrag til staten, som den pågældende optjente ved ansættelse i DSB Rederi A/S.

Efter nedlæggelsen af Nyborg-Korsør overfarten var der ledig arbejdskraft i Scanlines. Man valgte derfor at udlåne denne arbejdskraft til datterselskabet Sydfynske A/S. Af den indgåede aftale om udlånet fremgår bl.a., at "ansættelsesforhold vedrørende personale med dertil hørende forpligtelser forbliver hos Aktionæren (Scanlines). Personalet bliver udlånt til Rederiet (Sydfynske), som herefter er forpligtet til at betale samtlige direkte personalerelaterede omkostninger vedrørende perioden, herunder løn." 

Scanlines har efter det oplyste ingen fortjeneste ved udlejningen, idet Sydfynske alene refunderer de faktiske udgifter.

Landsretten finder, at denne aktivitet, hvorefter Scandlines udlåner arbejdskraft til Sydfynske mod vederlag, må anses som økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1, der skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 4. Det kan ikke tillægges betydning, at der ved udlejningen ikke var tilsigtet et økonomisk overskud. Det forhold at Scanlines ifølge lov er forpligtet til at beskæftige de pågældende tjenestemænd, kan heller ikke føre til et andet resultat. 

Under hensyn til at Scanlines er en privat virksomhed, og uanset om videreudlejningen af tjenestemænd måtte være en konsekvens af Scanlines forpligtelse til at beskæftige disse, finder landsretten, at udlejningen ikke er momsfri hverken efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, eller en analogi hertil. Scanlines er derfor momspligtig af de leverede ydelser efter momslovens § 4, stk. 1.

Ophørt virksomhed

TfS 2000, 447. Sagsøgerne købte i 1989 en landbrugsejendom med et areal på 50,9 ha, og virksomheden blev momsregistreret. I 1995 frasolgte sagsøgerne 44 ha af ejendommens areal, og restarealet blev bortforpagtet i 1996, og senere samme år solgte sagsøgerne ejendommen og afmeldte virksomheden som afgiftspligtig efter momsloven fra 1. januar 1997. I 1997 indgav sagsøgerne og deres revisor en efterangivelse med negativt momstilsvar på 27.242 kr., som erstattede tidligere indsendte nulangivelser. Told- og skatteregionen nægtede at godkende den negative efteranmeldelse og afmeldte virksomheden med virkning fra 1. januar 1995. Landsretten fandt, at der ved salget i 1995 af den væsentligste del af jordtilliggendet var sket en så væsentlig ændring af virksomheden, at det var berettiget, at myndighederne havde foretaget en vurdering af virksomheden, og landsretten fandt, at sagsøgerne ikke i 1995 og 1996 havde drevet selvstændig økonomisk virksomhed. Tilbagekaldelsen af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft var derfor berettiget.

SKM2001.543.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Told og Skat i 1998 med virkning pr. 1. oktober 1993 var berettiget til at anse et interessentskab for ikke at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, samt i bekræftende fald, om Told og Skat var berettiget til at kræve udbetalt negative momstilsvar tilbagebetalt. Landsretten udtalte i dommen, at huslejeudgifter efter virksomhedens ophør, som ikke er begrundet i en sædvanlig afvikling af virksomheden, men alene beror på en uopsigelighedsbestemmelse, ikke kan anses for driftsudgifter knyttet til en selvstændig virksomhed. Landsretten fandt endvidere, at sagsøgeren ikke kunne anses for at have været i god tro om registreringspligten. Interessentskabet var derfor forpligtet til at tilbagebetale de udbetalte afgiftsbeløb. Dommen blev anket til Højesteret. Højesteret har i forbindelse med behandlingen af anken af SKM2001.543.VLR  forelagt EF-domstolen 2 præjudicielle spørgsmål. EF-domstolen har i sagen C-32/03, I/S Fini H, afsagt dom om, at en person der ophører med at drive forretningsmæssig virksomhed, men som fortsat betaler leje og omkostninger vedrørende det lokale, der har været anvendt til denne virksomhed, fordi lejekontrakten indeholder en uopsigelighedsklausul, kan anses for en afgiftspligtig person og derfor kan fradrage moms vedrørende de således erlagte beløb, for så vidt som der er en direkte og umiddelbar forbindelse mellem denne betaling og den forretningsmæssige virksomhed og det er godtgjort, at der ikke foreligger hensigt til svig eller misbrug. Højesteret har i SKM2005.341.HR  ændret Vestre Landsrets dom i SKM2001.543.VLR . Told- og Ska Skattestyrelsen har udmeldt konsekvenserne af dommen i TSS-cirkulære nr. 2005-26 , se afsnit J.1.1.7.1 .

Se endvidere SKM2004.402.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til som indgående afgift (købsmoms) at fradrage moms af selskabets udgifter til erstatning for opsigelse af lejemål i forbindelse med virksomhedens ophør. Selskabet indtrådte i lejeaftalen den 27. juni 1998. Med virkning fra den 31. december 2000 blev selskabet solgt, hvorefter selskabets erhvervsmæssige aktivitet med databehandling ophørte. Den 8. marts 2002 indgik selskabet en opsigelsesaftale med udlejer, hvorved selskabet mod betaling af en erstatning til udlejer, med øjeblikkelig virkning blev frigjort fra sine forpligtelser i henhold til lejeaftalen, herunder den i lejeaftalen indeholdte uopsigelighedsklausul på 12 år. Landsskatteretten lagde til grund, at lejeforholdet var bragt til ophør ved betaling af den omhandlede erstatning på et tidspunkt, der må antages at ligge inden for en normal afviklingsperiode for en virksomhed af denne art.

I  SKM2002.123.LSR fandt Landsskatteretten at et selskab, som var moderselskab for et selskab, der drev virksomhed som bilforhandler, ikke siden 1996 havde drevet økonomisk virksomhed. Der var frem til 30. juli 2000 udbetalt negativ moms. Selskabets momsbelagte udgifter var i de sidste tre år udelukkende revisorudgifter. Landsskatteretten bemærkede, at selskabet i modsætning til de faktiske forhold i dommen fra EF-domstolen sag C-110/94 (INZO) ikke siden 1996 havde haft nogen momspligtig økonomisk virksomhed og ikke efter dette tidspunkt havde foretaget forberedende handlinger mv. med henblik på udøvelse af en økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3.

For så vidt angår told- og skatteforvaltningens adgang til at fremsætte krav om tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms henvises til afsnit M.6 .

C.1.4.1 Hobbyvirksomhed

Hobbyvirksomhed anses ikke som økonomisk virksomhed. Hobbyvirksomhed er kendetegnet ved, at virksomheden typisk er et udslag af en personlig interesse (hobby), og hvor ejeren ofte selv deltager i virksomheden. De private formål er således afgørende fremfor det økonomiske udbytte. Disse private formål kan f.eks. være uddannelses- og boligformål eller sportsinteresser såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, hunde, kaniner, høns og lign.

Afgrænsningen mellem hobbyvirksomhed og økonomisk virksomhed/ erhvervsvirksomhed er normalt den samme i både moms- og skattemæssig forstand.

Afgørelsen af, om der på det momsretlige område er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed, træffes på grundlag af en samlet, konkret vurdering af virksomheden, hvor alle relevante forhold må inddrages.

De relevante forhold, der har været lagt vægt på i praksis, er bl.a.:

  • om der inden virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt drifts- og likviditetsbudgetter
  • om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, både et overskud på den primære drift og et overskud, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital (rentabilitet)
  • om virksomhedens omfang er af en vis størrelse
  • om virksomheden drives tilstrækkeligt intensivt/seriøst
  • om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
  • om ejeren er afskåret fra at anvende virksomhedens aktiv til privat brug
  • om ejeren har særlige faglige forudsætninger (f.eks. relevant uddannelse) for at drive den pågældende virksomhed
  • om virksomheden har en naturlig sammenhæng med ejerens evt. øvrige indtægtsgivende erhverv
  • om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
  • om virksomheden i givet fald vil kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods evt. hidtidigt underskud i trediemands øjne har en potentiel indtjeningsevne, eller om den slet ikke kan drives løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet
  • om virksomhedens eksistens forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
  • hvor mange år virksomheden har været drevet med underskud, og hvorledes udviklingen i budgettets størrelse er, herunder om underskuddene kan forklares særskilt.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om der er tale om økonomisk virksomhed eller hobbyvirksomhed.

Ved den type virksomhed, hvor indehaverens personlige indsats er virksomhedens væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den er professionelt drevet hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens faglige baggrund.

I Mn.943 fandt Momsnævnet, at en samler af gamle flasker og skilte ikke var momspligtig. Han solgte dubletter på basis af avisannoncering og en oversigtsliste. Salget havde ikke givet overskud, men havde højst dækket omkostningerne.

C.1.4.2 Foreninger

Foreninger anses som udgangspunkt for at drive økonomisk virksomhed, selv om foreningen kun sælger varer og ydelser til medlemmerne eller sælger medlemmernes varer og ydelser.

Momsfri foreninger

I lovens § 13, stk. 1, nr. 4, er nævnt de typer af foreninger, der er momsfri. Det er de foreninger og organisationer, der leverer ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningen/organisationen er dog kun momsfri, hvis den ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrører borgerlige rettigheder.

Det er desuden en betingelse, at momsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrenceforvridning.

Efter praksis er foreninger mv. fritaget for at betale moms i forbindelse med udgivelsen af foreningsblade, fagblade og lign., når bladene ikke indeholder annoncer, og de afsættes til en pris, der ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen. Sådanne udgivelser anses ikke for økonomisk virksomhed efter lovens § 3. 

Andelsbolig- og ejerforeninger skal ikke registreres og betale moms af leveringen af antenneydelser, når foreningens funktion i denne forbindelse alene består i at afholde og fordele de faktiske afholdte udgifter, TfS 1996,128 (TSS).

Se D.11.4 om momsfri foreningsvirksomhed.

Momsfrie foreninger kan ikke blive frivilligt registreret.

Momspligtige foreninger

Alle andre foreninger er herefter momspligtige, hvis de kan siges at drive selvstændig økonomisk virksomhed, jf. § 3, stk. 1.

Dette afgøres ud fra en konkret vurdering af foreningens formål, vedtægter, service, aktiviteternes art og omfang, regler for kontingentbetaling mv. Det skal bl.a. vurderes, om der leveres konkrete ydelser til medlemmerne. Der kan også lægges vægt på, om andre end foreningen kunne have leveret tilsvarende ydelser.

Told- og Skattestyrelsen har således i SKM2001.268.TSS udtalt, at en ældreklub er momspligtig af indtægter i form af medlemskontingenter og entreindtægter i forbindelse med festarrangementer mv.

Ejerforeninger, hvis opgave er at afholde og fordele udgifter til medlemmerne af ejerforeningen, kan anses for at drive økonomisk virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 1, og TfS 1997, 548. I den konkrete sag bestod den pågældende ejerforening af de to ejere af et butikscenter, hvoraf den ene var frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom. Foreningen afholdt momsbelagte udgifter, der var forbundet med driften af centret og fordelte udgifterne til medlemmerne. Afgørelsen ændrer ikke ved Told- og Skattestyrelsens afgørelse i TfS 1996, 128, hvorefter andelsbolig- og ejerlejlighedsforeninger ikke skal registreres og opkræve moms ved levering af antenneydelser.

Fællesantenneforeninger anses for momspligtige. Der skal bl.a. opkræves moms af kontingenter betalt af medlemmerne og indskud fra medlemmerne, hvis indskuddet er en betingelse for medlemskab af foreningen. I det omfang en fællesantenneforening opkræver KODA, Copy-Dan og andre afgifter/gebyrer, er disse afgifter ligeledes momspligtige, medmindre udlægsreglerne i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, følges. Se nærmere G.1.3.2 . 

Momspligten for brancheforeninger (f.eks. handelsstands-, landbo-, og købmandsforeninger) afhænger bl.a. af en konkret vurdering af karakteren af og betalingen for de enkelte aktiviteter. Hvis der f.eks. leveres reklameydelser mod særskilt betaling, kan dette føre til, at foreningen anses for momspligtig. I TfS 1998, 435 traf Told- og Skattestyrelsen afgørelse om, at et erhvervsråd ikke er omfattet af momsfritagelsen for foreninger i lovens § 13, stk. 1, nr. 4. Selv om en forening ifølge sine vedtægter forudsættes at hvile i sig selv, kan foreningens aktiviteter i relation til momsloven alligevel anses for at være økonomisk virksomhed.

Delebiler

I de senere år er der oprettet  foreninger, som har til formål at erhverve, lease og/eller leje motorkøretøjer og stille dem til rådighed for medlemmerne mod vederlag, således at der opnås dækning af foreningens udgift, hensættelser mv. Ud over at opnå en for foreningen rimelig konsolidering stræbes der ikke efter noget overskud.

En sådan forening skal momsregistreres, idet den driver registreringspligtig virksomhed i henhold til momslovens § 4, stk. 1, jf. § 47. Se afsnit Q.2 .

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at en delbilsforenings indtægter i form af vederlag for foreningens ydelser er momspligtige, SKM2001.36.LSR .

C.2 Andre momspligtige personer

Bestemmelsen i § 3, stk. 2, nævner hvilke andre fysiske og juridiske personer, der alligevel er momspligtige, selv om de ikke er omfattet af den generelle definition i stk. 1.

C.2.1 Privatpersoners levering af nye transportmidler til andet EU-land § 3, stk. 2, nr. 1

En privatperson, der lejlighedsvis sælger et nyt transportmiddel til en køber i et andet EU-land, anses også for en momspligtig person.

Dette betyder, at den pågældende ved salget helt eller delvist kan få tilbagebetalt den moms, som blev betalt, dengang transportmidlet blev købt, jf. § 53, stk. 2. Se N.3.2 om fakturering/dokumentation i forbindelse med tilbagebetaling af momsen.

Begrebet nye transportmidler  er defineret i § 11, stk. 4, se D.9.1 .

C.2.2 Offentlige forsyningsvirksomheder § 3, stk. 2, nr. 2

Offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige.

Udtrykket offentlige forsyningsvirksomheder omfatter ikke kun offentlige virksomheder, der forsyner borgerne og virksomhederne med f.eks. gas, el, vand eller varme, men også virksomheder, der udfører servicefunktioner såsom renovation og offentlig transport.

Offentlige spildevandsanlæg anses for forsyningsvirksomhed.

I UfR 1989.223H fandt Højesteret, at et kommunalt værks drift og vedligeholdelse af kommunens gadebelysning og færdselsfyr måtte anses for udført som led i værkets offentlige forsyningsvirksomhed med heraf følgende momspligt.

Skatteministeriet har i SKM2003.99.TSS revurderet den hidtidige praksis for den momsmæssige behandling af amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser. Efter den hidtidge praksis var gebyrerne momsfrie efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, som er beskrevet i C.2.3 .

Efter vandforsyningslovens §§ 10 - 13 d og § 17 varetager amterne samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuner en række opgaver på vandforsyningsområdet inden for kortlægning af vandressourcerne og planlægningen af udnyttelsen af samme. Efter lovens § 52 c fastsætter amtsrådene gebyrer til dækning af amternes udgifter til amternes opgaver på vandforsyningsområdet.

Der skal fremover opkræves moms af gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, i henhold til bestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 5, og bilag D, og momslovens § 3, stk. 2, nr. 2, om offentlig forsyningsvirksomhed.

Skatteministeriets Departement og styrelsen finder, at gebyrer efter vandforsyningslovens § 52 c, skal betragtes som et vederlag for amternes samt Københavns, Frederiksberg og Bornholms kommuners varetagelse af opgaver indenfor kortlægning og planlægning på vandforsyningsområdet.

Der er blandt andet lagt vægt på, at tilladelsesgebyret også skal betales i forbindelse med indvinding, der efter ikrafttrædelsesbestemmelser mv. i vandforsyningslovens § 86 ikke kræver tilladelse. Der er endvidere lagt vægt på, at visse grundejere på nærmere betingelser ikke er forpligtiget til at indhente tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 18. Primærkommunerne kan endvidere i visse andre tilfælde udstede tilladelse til vandindvinding, jf. vandforsyningslovens § 19.

Gebyrerne er momspligtige med virkning fra 1. april 2003. Amterne kan fratrække købsmomsen vedr. indkøb til brug for varetagelsen af opgaverne, når de indkøbte varer og ydelser rent faktisk er leveret den 1. april 2003 eller senere.

C.2.3 Andre offentlige institutioner § 3, stk. 2, nr. 3

Andre statslige, amtskommunale og kommunale institutioner end offentlige forsyningsvirksomheder er også momspligtige, hvis de leverer deres varer og ydelser i konkurrence med private erhvervsvirksomheder, der betaler moms.

Udgangspunktet er, at en offentlig institution skal betale moms, hvis tilsvarende varer eller ydelser rent faktisk kunne leveres af andre end den offentlige myndighed.

Uden for momspligten falder kun ydelser, som en myndighed leverer i kraft af sin egenskab af offentlig myndighed, f.eks. udstedelse af pas og kørekort.

EF-domstolen har i en række domme fastslået, at to betingelser skal være opfyldt, for at der er momsfritagelse for ydelser, der leveres af offentlige myndigheder. De to betingelser, der skal være opfyldt samtidig er, at virksomheden udøves af et offentligretligt organ, og at virksomheden varetages af dette organ i egenskab af offentlig myndighed.

At virksomheden skal varetages i egenskab af offentlig myndighed betyder, at virksomheden skal udøves på grundlag af det offentligretlige organs særlige retlige status. Momsfritagelsen omfatter ikke virksomhed, som de pågældende organer udøver på samme retlige vilkår som private virksomheder.

Domstolen har udtalt, at en virksomhed, der udøves af en privatperson, ikke er fritaget for moms, blot fordi den består i at foretage handlinger, som henhører under den offentlige myndigheds kompetence. Det er en betingelse for momsfritagelse, at den, der leverer ydelsen, er en integreret del af det offentlige forvaltningsapparat.

Der henvises til EF-domstolens domme i sagerne C-358/97, C-408/97, C-276/97, C-260/98 og C-359/97.

Se også dommen i sagen C-276/98 hvor der er momsfritagelse i et tilfælde, hvor et offentligretligt organ i sin egenskab af offentlig myndighed stiller en bro til rådighed for brugerne mod betaling.

EF-domstolen har i sag C-430/04 udtalt, at en privat afgiftspligtig, der konkurrerer med et offentligretligt organ, og som påberåber sig, at dette organ for så vidt angår virksomhed, som organet udøver i sin egenskab af offentlig myndighed, ikke pålægges moms eller pålægges en for lav afgift, kan påberåbe sig sjette direktivs artikel 4, stk. 5, andet afsnit, for en national ret i forbindelse med en tvist som den i hovedsagen omhandlede mellem en privatperson og de nationale skattemyndigheder.

I Dep. 1013/87 blev et statsfinansieret forskningsinstitut under Socialministeriet anset for momspligtigt af den forsknings- og servicevirksomhed, som mod betaling blev udført for andre ministerier og styrelser og andre aftagere. Der blev lagt vægt på, at disse arbejder blev udført i konkurrence med private analyseinstitutter.

I TfS 1995, 94 har Momsnævnet taget stilling til en række spørgsmål fra Socialministeriet om moms på plejehjemsydelser mv. Nævnet fandt bl.a., at en kommune, der (mod betaling) leverede ydelser til plejehjemsbeboere i form af vask og rengøring, herunder vinduespolering, skulle anses som momspligtig efter § 3, stk. 2, nr. 3. De pågældende ydelser blev ikke anset for ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, jf. § 13, stk. 1, nr. 2, og kunne derfor ikke leveres momsfrit af kommunen.

Spørgsmålet om moms af betaling for rengøring og vask vil, ifølge oplysninger fra Socialministeriet, dog formentlig kun undtagelsesvis have praktisk betydning. Dette skyldes, at der ikke vil blive krævet betaling for rengøring og vask hos de plejehjemsbeboere, som ville være berettiget til at modtage varig hjemmehjælp til rengøring og vask, hvis de boede i eget hjem. Se D.11.2 .

I TfS 1999, 606 har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til de momsmæssige konsekvenser af en kommunes indkøb og videresalg af pc'ere til medarbejderne. Styrelsen fandt, at kommunen ved det omhandlede køb og videresalg af pc'ere optrådte som en afgiftspligtig person, jf. momsloven § 3, stk. 2, nr. 3, og at kommunen skulle momsregistreres og opkræve moms af salget, jf. momslovens § 47 og § 4, stk. 1.

I SKM2001.193.TSS har Told- og Skattestyrelsen foretaget en momsmæssig vurdering af kommunernes tilbud om lovpligtig skorstensfejning. Styrelsen har meddelt Kommunernes Landsforening, at lovpligtig skorstensfejning er omfattet af momslovens § 4, stk. 1, idet den leveres mod vederlag. Ydelsen leveres også af en momspligtig person, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, hvorfor der skal betales moms af en sådan levering.

I SKM2002.166.TSS har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se evt. D.11.8 .

Folkekirkens menighedsråd anses for en del af den offentlige forvaltning ved anvendelsen af f.eks. forvaltningsloven og offentlighedsloven. Ved anvendelsen af momslovens bestemmelser om momspligt skal menighedsrådene derfor anses for omfattet af bestemmelsen om momspligt i momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

I SKM2002.404.TSS har Told- og Skattestyrelsen taget stilling til spørgsmålet om momspligt i forbindelse med samarbejder mellem meningsråd om drift af kirkegårde. Styrelsen har udtalt, at leverancer fra et meningsråd til et andet meningsråd ikke er omfattet af momspligten. Der henvises til momslovens § 9.

Amternes gebyrer for vandindvindingstilladelser anses med virkning fra 1. april 2003 ikke længere for omfattet af momsfritagelsen efter § 3, stk. 2, nr. 3. Se  SKM2003.99.TSS , der er omtalt i C.2.2.

C.3 Fællesregistrering og delregistrering


Fællesregistrering § 3, stk. 3, 1. pkt.

Hvis flere personer registreres under ét, dvs. fællesregistreres, betragtes de som én momspligtig person, og hæfter solidarisk for betaling af moms, jf. § 46, stk. 7, se L.7 . Se M.1.5 om betingelserne for fællesregistrering efter § 47, stk. 4.

Delregistrering § 3, stk. 3, 2. pkt.

Har en momspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, dvs. delregistreres, anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én momspligtig person.

Se M.1.4 om betingelserne for delregistrering efter § 47, stk. 3, 2. pkt.

C.4 Misbrug

Fordele som følger af momslovenes bestemmelser, herunder reglerne om fradrag, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner m.v. der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

Det følger af EF-domstolens praksis, jf. sag C-255/02, Halifax plc., præmis 74 og 75, at konstateringen af misbrug kræver, at følgende betingelser er opfyldt:

  • De omhandlede transaktioner - selvom de betingelser der er fastsat i de relevante bestemmelser formelt er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.
  • Det skal tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel.

Ved vurderingen af hovedformålet, kan transaktionernes rent kunstige karakter tillige med juridiske, økonomiske og/eller personlige forbindelser mellem de aktører, der tager del i planen vedrørende lettelse af afgiftsbyrden tages i betragtning, jf. Halifax-dommen præmis 81 

Konstateringen af misbrug har som konsekvens, at de fordele som er opnået skal berigtiges. Det sker ved at de transaktioner, der indgår i et misbrug, må omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør et misbrug, ikke var blevet foretaget   

Denne berigtigelse kan foretages med tilbagevirkende kraft for hver enkelt af de transaktioner, for hvilke der er konstateret misbrug. Der skal ikke ske efteropkrævning af den moms, der påhvilede udgående transaktioner, og som den afgiftspligtige kunstigt var skyldig som led i planen for at lette afgiftsbyrden, og hvis denne moms er afregnet, skal det for meget opkrævede beløb tilbagebetales.

Der gives den afgiftspligtige person mulighed for, når de transaktioner der udgør et misbrug, ikke anses for at have foreligget, at drage fordel af den første transaktioner der ikke udgør et misbrug.

Når der er konstateret et misbrug, skal de transaktioner, der indgår heri, omdefineres med henblik på at retablere den situation, der ville have foreligget, hvis de transaktioner, der udgør dette misbrug, ikke var blevet foretaget, jf. Halifax-dommen præmis 98.

Afsnit D Momspligtige transaktioner

D.1 Generelt

De momspligtige transaktioner udgør den levering af varer og ydelser, der skal beregnes moms af. Disse transaktioner er nærmere fastlagt i momslovens kapitel 3, der omfatter §§ 4-13.

§§ 4-10 angiver de momspligtige leverancer og andre transaktioner, der kan sidestilles med leverancer. Momspligten omfatter først og fremmest det almindelige salg mod vederlag her i landet. Som eksempel på transaktioner, der kan sidestilles med leverancer, kan nævnes udtagning af varer og ydelser til formål, der ikke vedrører den registrerede virksomhed, og visse overførsler af varer til EU-lande.
    
§§ 11, 11a og 12 omhandler momspligt i forbindelse med køb af varer fra udlandet, idet der skelnes mellem erhvervelser og indførsel. Erhvervelser omfatter indkøb fra andre EU-lande, jf. § 11. Indførsel omfatter indkøb fra lande uden for EU, jf. § 12.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms.

D.2 Leverancer mod vederlag

§ 4, stk. 1

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms. I SKM2001.36.LSR ansås en forenings indtægter fra udlejning af delebiler som momspligtige, da foreningen drev økonomisk virksomhed.

Indsmuglede varer

EF-domstolen har i sag C-455/98 truffet afgørelse om, at der skal betales moms, punktafgifter og told af ethylalkohol, som er indsmuglet til Fællesskabets toldområde fra tredjelande. Den omstændighed, at en adfærd er strafbar, medfører ikke i sig selv momsfritagelse. Fritagelse kan kun indtræde i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af visse varers eller tjenesteydelsers særlige kendetegn. Ethylalkohol er ikke af en sådan karakter, at den bør fritages for moms.

Moralsk forpligtelse

I C-498/99, Town & County, har EF-domstolen fastslået, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men ikke i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion. Det gælder i tilfælde, hvor det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere ydelsen. Det kan således ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand (C-16/93), når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen om, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand. Se også om dommen i afsnit G.1.1 .

Tyveri af varer

EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Der er i forbindelse med dommen ikke taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E, som er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a, der er omtalt i afsnit D.9.3 .

Leverancer inden for samme momspligtige person

EF-domstolen har i præmisserne 34 - 41 i dommen i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at det følger af Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser (jf. dom af 3.3.1994, sag C-16/93, Tolsma, Sml. I, s. 743, præmis 14, og af 21.3.2002, sag C-174/00, Kennemer Golf, Sml. I, s. 3293, præmis 39). For at fastslå, om der bestod et sådant retsforhold mellem et ikke-hjemmehørende selskab og en af dets filialer, som indebar, at de leverede ydelser var momspligtige, skulle det vurderes, om FCE Bank plc's italienske filial (FCE IT) udøvede selvstændig økonomisk virksomhed. I denne forbindelse skulle det undersøges, om en filial som FCE IT kunne anses for at være en selvstændig bank, bl.a. under hensyn til, om den selv bar den økonomiske risiko, der var forbundet med dens virksomhed.

Således som generaladvokaten havde anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bar filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kunne tilbagebetale et lån. Det var banken, der som juridisk person bar risikoen, og som i den henseende kontrolleredes med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten. Som bankfilial rådte FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hvilte risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor var FCE IT afhængig af FCE Bank og de udgjorde tilsammen en enkelt afgiftspligtig person. Denne konklusion ændredes ikke af sjette direktivs artikel 9, stk. 1. Denne bestemmelse har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Den var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat. Hvad angår OECD's modeloverenskomst blev det fastslået, at den var uden relevans, for så vidt som den vedrører direkte beskatning, mens moms er en indirekte skat. Hvad endelig angik spørgsmålet, om der var indgået en aftale med henblik på fordeling af omkostningerne, var dette ligeledes uden relevans i den foreliggende sag, eftersom en sådan aftale ikke var indgået mellem to uafhængige parter.

Under hensyn til det ovenstående besvarede EF-domstolen det forelagte spørgsmål med, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skulle fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

Bestyrelsesmedlemmer ansat af tredjemand

AN7737_1.GIFSkatterådet har i SKM2006.589.SR  taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte. Skatterådet blev anmodet om at bekræfte, at opnået bestyrelseshonorarer i andre selskaber m.v. for fagforeningens aflønnede forretningsudvalgsmedlemmer efter skattelovgivningen ikke er erhvervsmæssig indkomst for fagforeningen. Skatterådet afviste under henvisning til Skatteforvaltningslovens § 24, stk. 2 at give bindende svar på dette spørgsmål, idet det er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed. Skatterådet fandt, at bestyrelseshonoraret er momspligtigt for fagforeningen. AN7737_2.GIF

Moms ved skrotning af biler

I SKM2004.211.TSS har SKAT udtalt, at autoophuggere skal betale moms af den pris, som en bilejer betaler for at få skrottet en bil. Det gælder også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, når han i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler.

I meddelelsen udtalte SKAT således, at det følger af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales moms af varer og ydelser som leveres mod vederlag her i landet. Ophugning af biler er ikke omfattet af momslovens undtagelsesbestemmelser, og autoophuggeren skal derfor betale moms af den pris, som bilejeren betaler for at få skrottet en bil.

Det forhold, at godtgørelsen udbetales til bilejeren ved en transporterklæring ændrer ikke ved den momsmæssige stilling. Det gælder således også i de situationer, hvor autoophuggeren betragter sig som køber af bilen, dvs. at hvis godtgørelsen udgør 1.750 kr. og autoophuggeren har udbetalt 1.000 kr. til bilejeren ved indlevering af bilen, skal der betales moms af de 750 kr., der går til autoophuggeren for hans affaldsbehandling af bilen.

Skrotningsgodtgørelse

Der blev med virkning fra den 1. juli 2000 indført en godtgørelsesordning vedrørende skrotning af biler, som administreres af Miljøordning for biler. Godtgørelsen udgør 1.750 kr. for biler afmeldt fra registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer fra den 1. juli 2002.

Når en udtjent bil afleveres til en ophugningsvirksomhed, skal der udstedes en skrotningsattest. Den udfyldte skrotningsattest vedlagt bevis for afmeldning indsendes til Miljøordning for Biler, der udbetaler godtgørelsen.

Godtgørelsen kan enten udbetales til ejeren af bilen eller til en anden person end ejeren, f.eks. den ophugningsvirksomhed der modtager bilen. I sidstnævnte tilfælde skal bilejeren underskrive en transporterklæring.

Meddelelsen har givet anledning til spørgsmål om, hvordan autoophuggerne skal forholde sig, når de i henhold til en transporterklæring får udbetalt skrotningsgodtgørelsen fra Miljøordning for Biler, men til den private bilejer eller et forsikringsselskab enten har udbetalt et beløb, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil.

Når autoophuggeren vælger at udbetale et beløb af en sådan størrelse til den private bilejer eller et forsikringsselskab, at udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler enten slet ikke eller kun delvist giver dækning for autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, skyldes det, at autoophuggeren vurderer, at den bil, der er indleveret til affaldsbehandling, indeholder reservedele, der har en værdi, der betyder, at han alligevel vil kunne tjene penge på at modtage bilen til affaldsbehandling. SKAT har derfor yderligere præciseret reglerne på området i SKM2006.67.SKAT .

Miljøstyrelsens orientering af 21. februar 2005

Af miljøstyrelsens orientering af 21. februar 2005 om bekendtgørelse nr. 480 af 19. juni 2002 om håndtering af affald i form af motordrevne køretøjer og affaldsfraktioner herfra fremgår, at det er ejerens beslutning og handling, der er afgørende for, hvornår et køretøj bliver omfattet af reglerne om håndtering af affald. Ejerens beslutning er som regel præget af økonomiske overvejelser om rentabilitet i forhold til istandsættelse etc., men beslutningen kan også være bestemt af miljøhensyn, således at en ejer af et i øvrigt fungerende kørertøj, der eksempelvis kunne gå igennem et syn, kan belutte at køretøjet er affald.

Ejerens afgørelse kan ikke omgøres af andre. Det vil sige, at når ejeren har skilt sig af med et køretøj som affald, kan en autoophugningsvirksomhed ikke omgøre denne beslutning ved videresalg og genregistrering til følge, når ejeren har afleveret køretøjet til affaldsbehandling.

Når der er udstedt en skrotningsattest, er autoophugningsvirksomheden forpligtet til at foretage særskilt behandling og sikre, at bilen ophugges.

Den registrerede autoophugningsvirksomhed er ansvarlig for at udføre den særskilte behandling. Dette ansvar kan ikke overdrages.

Moms af affaldsbehandlingsydelse

Når der er udstedt en skrotningsattest, og der som hovedregel er udbetalt skrotningsgodtgørelse fra Miljøordning for Biler, leverer autoophuggeren i alle tilfælde en ydelse i form af affaldsbehandling til den, der har indleveret bilen til affaldsbehandling, og der skal svares moms af værdien af denne ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Når autoophuggeren i tilfælde af en underskrevet transporterklæring enten har udbetalt et beløb til en privat bilejer eller et forsikringsselskab, der svarer til eller overstiger skrotningsgodtgørelsen, eller har udbetalt et beløb, der er mindre end skrotningsgodtgørelsen, men af en sådan størrelse, at forskellen mellem det udbetalte beløb og skrotningsgodtgørelsen er mindre end autoophuggerens almindelige pris for affaldsbehandling af en bil, er der efter SKATs opfattelse tale om en byttehandel, hvor autoophuggeren samtidig med, at bilen indleveres til affaldsbehandling, betaler for de reservedele, som bilen indeholder.

Værdien af affaldsbehandlingsydelsen skal derfor i alle tilfælde fastsættes efter reglerne i momslovens § 28, stk. 2, 1. pkt., dvs. til virksomhedens almindelige pris ved levering af affaldsbehandling af en bil.

Brugtmomsreglerne

Bestemmelserne i momslovens kapitel 17 om brugtmoms finder ikke anvendelse ved videresalg, da autoophuggeren ikke har købt en bil, og definitionen i momslovens § 69, stk. 3, af brugte varer, "der kan genanvendes i den foreliggende stand eller efter reparation", er ikke opfyldt, da bilen skifter karakter (reservedele).

D.2.1 Levering

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Retten til som ejer at råde over et gode

EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

Leasingaftaler med administration af brændstof

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS  taget stilling til dommens betydning for dansk praksis.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at EF-domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Det spørgsmål domstolen har taget stilling til er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EF-domstolen udtaler i præmis 33-37, at:

"33. Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

34. Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

35. Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.

36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

37. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning."

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i sag C-185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffet leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS har virkning for nye leasingaftaler med brændstofsadministration fra den 11. februar 2003. For leasingaftaler med brændstofadminstration, der er endeligt indgået før den 11. februar 2003, har meddelelsen virkning fra den 11. maj 2003.

Østre Landsret fandt i SKM2006.399.ØLR , at et leasingselskab hjemmehørende i Tyskland og med en dansk momsregistrering ikke havde fradragsret for momsen af brændstof indkøbt hos danske benzinselskaber i medfør af momslovens § 37, stk. 1. Landsretten fandt, at leasingselskabets "fleet management"-aftaler med leasingkunderne, der gav kunderne mulighed for at tanke brændstof i Danmark i henhold til tankkort udstedt af selskabet, efter en samlet bedømmelse havde karakter af aftaler om finansiering af køb af brændstof, som er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, hvilket udelukker fradragsret efter § 37, stk. 1. (Dissens). Flertallet bemærkede ex tuto, at flertallet i øvrigt var enig med mindretallet i, at beskatningsstedet for leasingselskabets leverancer af brændstof til selskabets danske kunder, som tanker brændstoffet fra danske tankstationer, er her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt., sammenholdt med § 14, stk. 1, nr. 1, idet leverancen fra leasingselskabet angik et materielt gode og ikke en tjenesteydelse. Beskatningsstedet var derfor ikke Tyskland.

Forbundne leveringer - 999-årig lejekontrakt og overdragelse af den resterende ejendomsret

EF-domstolen udtaler sig i præmisserne 60 og 62-67 i sag C-63/04, Centralan Property Ltd, om, hvorvidt indgåelse af en 999-årig lejekontrakt og salget 3 dage senere af den resterende ejendomsret til den pågældende bygning begge kan udgøre levering af et gode (fast ejendom):

"60. Det bemærkes, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at »ved »levering af et gode« forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode«."

...

"62. Imidlertid - ... - skal det fastslås, at det følger af ordlyden af sjette direktivs artikel 5, stk. 1, at begrebet levering af et gode ikke henviser til overdragelsen af ejendomsret i de efter gældende national ret fastsatte former, men at begrebet omfatter enhver form for overdragelse af et materielt gode foretaget af en person, som bemyndiger en anden person til som ejer at råde over godet (dom af 8.2.1990, sag C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Sml. I, s. 285, præmis 7 og 8, og af 6.2.2003, sag C-185/01, Auto Lease Holland, Sml. I, s. 1317, præmis 32).

63. I denne sammenhæng tilkommer det den nationale ret i det konkrete tilfælde og under hensyntagen til sagens faktiske omstændigheder at afgøre, om en bestemt transaktion med hensyn til et gode indebærer overdragelse af retten til som ejer at råde over godet i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1 (jf. i denne retning dommen i sagen Shipping and Forwarding Enterprise Safe, præmis 13).

64. Hvis den forelæggende ret i hovedsagen således konkluderer, at under de særlige omstændigheder, der er tale om i den foreliggende sag, har hver enkelt af de to tæt forbundne transaktioner, der er foretaget af Centralan sammen med henholdsvis Inhoco og Universitetet, hver især overført retten til som ejer at råde over Harrington-bygningen til de sidstnævnte, hvorfor begge disse transaktioner hver især kan anses for en »levering« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 5, stk. 1, og dermed også i direktivets artikel 20, stk. 3.

65. Denne fortolkning ændres ikke af Kommissionens argument, hvorefter det er vanskeligt at acceptere, at to forskellige personer, der har forskellige rettigheder over et gode, hver især skulle have retten til som ejer at råde over dette gode.

66. De forskellige definitioner af begrebet ejendomsfællesskab i medlemsstaternes retsordener taler nemlig for, at det er muligt, at retten til som ejer at råde over et gode kan være tillagt flere end én person. Følgelig berøres fortolkningen i denne doms præmis 64 hverken af den omstændighed, at Centralan umiddelbart efter indgåelsen af denne 999-årige lejekontraktstadig havde den resterende ejendomsret, eller af den omstændighed, at denne lejekontrakt bebyrdede den fulde ejendomsret, således at det kun var den resterende ejendomsret og ikke den fulde ikke bebyrdede ejendomsret, der kunne overdrages.

67. Det følger af ovenstående, at såvel den første transaktion, der bestod i indgåelse af den 999-årige lejekontrakt, som den anden transaktion, der bestod i overdragelsen af den resterende ejendomsret, i hovedsagen kan udgøre en »levering« i sjette direktivs forstand."

Konkursboer - Kuratorbistand

Om leveringer i forbindelse med konkursboer har Landsskatteretten i SKM2002.515.LSR afsagt en kendelse om, at den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Landsskatteretten har ved kendelsen lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren.

I den konkrete sag har Landsskatteretten fundet, at den andel af salgssummerne, som kurator har tilbageholdt i forbindelse med 3 af ialt 4 solgte ejendomme, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de ialt 4 ejendomme, anses derimod som momspligtig efter momslovens § 4.   

§ 4, stk. 2

Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.

§ 4, stk. 3

Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2 .

§ 4, stk. 4

Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering af den formidlede ydelse, se D.3.3 .

D.2.2 Salg af varer

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levende dyr og planter anses også som varer. EF-domstolen har i sagen C-320/02 Förvaltnings AB Stenholmen udtalt, at dyr er materielle goder i 6. momsdirektivs art. 5's forstand. Se iøvrigt afsnit R.3.1 .

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

D.2.3 Salg af ydelser

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Option

Det fremgår af artikel 3, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at salg af en option, der er omfattet af anvendelsesområdet for artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5), i direktiv 77/388/EØF, er en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i nævnte direktiv. En sådan ydelse er adskilt fra de underliggende transaktioner, som ydelserne knytter sig til.

Samling af maskindele

Det fremgår af artikel 3, stk. 2, i forordningen, at når en afgiftspligtig person blot samler de forskellige dele af en maskine, som alle er leveret til ham af hans kunde, er denne transaktion en ydelse, jf. artikel 6, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF. Om leveringsstedet, se E.3.4.3 .

Mælkekvoter

Det fremgår af SKM2002.71.TSS , at mælkekvoter anses som rettigheder og, at salg af mælkekvoter er momspligtigt, når de sælges på kvotebørsen. Det fremgår desuden, at udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter også er momspligtigt uanset, at det sker sammen med bortforpagtning af jord.

Præmie for ammekøer

Derimod er præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke momspligtigt, da modtagelse af præmie samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke anses for økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.354.TSS . Se iøvrigt afsnit  C.1.4 .

Præmie i arkitektkonkurrencer

Afgørelsen SKM2003.527.LSR fastslår med henvisning til Tolsma-dommen (C-13/93), at præmier, som et arkitektfirma har modtaget ved deltagelse i en åben (offentlig) arkitektkonkurrence, ikke er momspligtige. Det fremgår af afgørelsen, at når et arkitektfirma ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter, medfører dette ikke, at firmaet dermed kan anses for at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til firmaet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det vederlag, som tjenesteyderen (arkitektfirmaet) modtager udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier. som arkitektfirmaet i sagen SKM2003.527.LSR havde modtaget, heller ikke i øvrigt var betaling for de ydelser som firmaet leverede i forbindelse med de konkrete projekter, skulle præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1. Se også afsnit G.1.1   og Q.1.3.1.

Management-fee

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som Management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgifter hertil.

Massagevirksomhed

Intim massagevirksomhed er momspligtig levering af en ydelse. Se SKM2002.608.LSR .

Tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Misligeholdt lejemål

En lejer havde i SKM2004.497.LSR stillet en bankgaranti for overholdelse af forpligtelserne i henhold til en lejekontrakt. Lejer fraflyttede lejemålet uden at opsige lejemålet og betalte ikke leje for tiden efter fraflytningen. Udlejer opsagde herefter lejemålet med forkortet varsel. Bankgarantien blev udbetalt til udlejer. Landsskatteretten fandt, at den del af bankgarantien, der forholdsmæssigt vedrørte perioden indtil udløbet af udlejers forkortede varsel for opsigelsen af lejemålet, måtte anses for vederlag for levering af en ydelse til lejer. Denne er momspligtig efter momslovens § 4. Den del af den udbetalte garanti, der forholdsmæssigt vedrørte perioden efter udløbet af det forkortede varsel, måtte derimod anses for en erstatning, som ikke var momspligtig. Det var uden betydning, at lejer efter erhvervslejeloven var forpligtet til at betale leje for tiden indtil, at lejer kunne være flyttet med aftalt varsel, idet der blot var tale om en objektiveret beregning af erstatningen til udlejer som følge af misligeholdelsen af lejeaftalen.

D.2.3.1 Blandede leverancer

I visse tilfælde har det betydning, om der er tale om en vare eller ydelse, f.eks. ved fastlæggelse af leveringsstedet for en leverance.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes:

  • at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller
  • at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse. Om leveringsstedet for software, der downloades, se E.3 og E.3.1.11 . Om særordningen for tredjelandsleverandører, se afsnit U .

Se også  D.2.3.2 om biydelser og hovedydelser.

Restaurationsvirksomhed

EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, udtalt, at ved afgørelsen af, om transaktionerne skal anses for at udgøre levering af goder eller tjenesteydelser, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen bemærker, at levering af spisevarer og drikkevarer til umiddelbar indtagelse på stedet er resultatet af en række tjenesteydelser, der omfatter alt fra tilberedningen af maden, til den faktisk serveres, hvortil kommer, at der stilles en infrastruktur til rådighed for gæsten, der omfatter såvel restaurationslokalet med tilhørende lokaler (garderobe osv.) som møbler og service. De personer, der konkret er beskæftiget med restaurationsvirksomheden, skal i påkommende tilfælde dække bord, rådgive gæsten og give denne oplysninger om retterne eller om drikkevarerne, servere ved bordet og endelig tage af bordet.

Det fremgår heraf, at restaurationsvirksomhed karakteriseres af en række omstændigheder og handlinger, af hvilke levering af næringsmidler kun udgør ét led, og som i overvejende grad består af tjenesteydelser. Restaurationsvirksomhed bør derfor anses for at være en tjenesteydelse i sjette direktivs artikel 6, stk. 1' s forstand. Det modsatte er derimod tilfældet, såfremt transaktionen vedrører spisevarer, der sælges "ud af huset", hvortil der ikke er knyttet tjenesteydelser, der skal ledsage indtagelsen på stedet i passende omgivelser.

Software og tilpasning

EF-domstolen har i sag C-41/04, udtalt, at når to eller flere omstændigheder eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer til en forbruger, forstået som en gennemsnitsforbruger, er så nært forbundet, at de i økonomisk henseende objektivt set udgør et hele, som det ville være kunstigt at opdele, udgør disse omstændigheder eller handlinger samlet set én enkelt transaktion med henblik på anvendelse af merværdiafgiften. 

Dette er tilfældet med hensyn til en transaktion, hvorved en afgiftspligtig person leverer en forbruger en forud udviklet og markedsført standard-software, der befinder sig på en databærer, og den efterfølgende tilpasning af softwaren til denne købers særlige behov, selv når de foretages mod betaling af særskilte vederlag.

Denne transaktion må anses som en ydelse, når det fremgår, at den pågældende tilpasning hverken er underordnet eller accessorisk, men derimod har fremherskende karakter. Dette er bl.a. tilfældet, når en sådan tilpasning i betragtning af forhold såsom omfanget af, omkostningerne ved og varigheden af tilpasningen har afgørende betydning for at gøre det muligt for køberen at anvende en individuelt tilpasset software.   

D.2.3.2 Biydelser og hovedydelser (Sammensatte ydelser)

Told- og Skatteforvaltningen skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Hvornår foreligger der en biydelse

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd. Dommen vedrører bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger (jf. dommen i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien, præmis 12-14), skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Domstolen bemærker i præmis 30, at der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser (dom i de forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, præmis 24).

Domstolen bemærker endvidere i præmis 31, at i tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 45 og 46).

Se også afsnit D.11.10 om CPP-dommen.

EF-domstolen har i en senere dom i sag C-291/03, MyTravel plc, taget stilling til adskillelsen af enhedsprisen i forbindelse med rejsebureauvirksomhed, herunder fortolkningen af præmisserne 45 og 46 i Madgett og Baldwin-dommen. Se omtalen i G.1.1 .

Sammensatte ydelser - Rejsebureau

EF-domstolen har i sag C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, vedrørende fortolkningen af direktivets artikel 26 behandlet spørgsmålet om sammensatte ydelser. EF-domstolen udtaler i præmis 26 - 29:

Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

Om ISt-dommen, se endvidere D.11.16 .

Gebyr for kreditgodkendelse

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR , at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Forhandlinger om optagelse af lån

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR , der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Om fordelingen af honoraret mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1 .

D.2.4 Mod vederlag

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS , hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel i § 28, stk. 2.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Momsgrundlaget ved levering af varer og ydelser er vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, jf. momslovens § 27, stk. 1. Tilskud, der kan anses for vederlag, skal under alle omstændigheder indgå i momsgrundlaget for varen eller ydelsen.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2 .

Garantireparationer

Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Kassedifferencer

Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

  • Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
  • Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
  • Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
  • Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
  • Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
  • Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

Rykkergebyrer

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksaættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit  G.1.2.2 . Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-05 om ændring af praksis og genoptagelse af opgørelse af momstilsvaret vedrørende rykkergebyrer ved ikke-rettidig betaling af momspligtige leverancer ændret praksis i overensstemmelse med SKM2003.541.LSR .

Gebyrer i forsyningssektoren

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS  udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

  1. Rykkerskrivelser.
  2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
  3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
  4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
  5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
  6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR , hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR , der er omtalt i afsnit D.11.11.4.3 .

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnere

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR , at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Landsskatteretten fandt ikke, at gebyret var momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), se evt. D.11.11.4.3 .

D.3 Andre momspligtige leverancer

D.3.1 Kommissionsaftaler § 4, stk. 3, nr. 1

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer. Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er i stedet omfattet af reglen i § 4, stk. 4, som er beskrevet i D.3.3 .

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Trediemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler "for en andens regning" indebærer således, at det økonomiske resultat - positivt eller negativt - falder på kommittenten. At kommissionæren handler "i eget navn" indebærer, at kommissionæren ved indgåelsen af aftalen med tredjemand optræder således, at han selv og ikke kommittenten forpligtets over for tredjemand. 

Bestemmelsen indebærer, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen. Derfor skal kommissionæren beregne moms af den fulde salgspris. Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten. Fradrag forudsætter, at kommittenten er momsregistreret.

D.3.2 Tidsbegrænsede kontrakter § 4, stk. 3, nr. 2

Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der omfattes af § 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb).

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

D.3.3 Formidlingsydelser § 4, stk. 4

Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.

Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse, ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at formidle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og aflønnede sygeplejerskerne.

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR , at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, var momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport. SKAT har udsendt SKM2006.395.SKAT  om kendelsens betydning for praksis for anvendelsen af lovens § 13, stk. 1, nr. 15 og 16.

Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg se i stedet  D.3.1 .

Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, se E.3 , E.3.1.8  og E.3.7 (leveringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner.

D.4 Andre momspligtige transaktioner

D.4.1 Generelt

Ud over levering af varer og ydelser udløser en række andre transaktioner momspligt, herunder:

  • udtagning af varer til privat formål mv., se D.4.2.1
  • udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål, se D.4.2.2
  • udtagning af ydelser til privat formål mv., se D.4.2.3
  • udtagning af varer og ydelser til byggeri, se D.4.2.4
  • byggeri for egen regning til salg eller udlejning, se D.5.3
  • byggeri for egen regning til eget brug, se D.5.4
  • salg af virksomhedens aktiver, se D.6.1
  • udtagning af virksomhedens aktiver, se D.6.3
  • overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, se D.8
  • erhvervelse af varer fra andre EU-lande, se D.9  
  • import/indførsel fra lande uden for EU (3. lande), se D.10

Det bemærkes, at leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og visse andre lignende offentlige leverancer ikke betragtes som momspligtige leverancer, se D.7 .

D.4.2 Udtagning

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

D.4.2.1 Udtagning af varer § 5, stk. 1

Udtagning af en vare udløser momspligt, når udtagningen sker

  • til privat brug for virksomhedens indehaver
  • til personalets private brug
  • til en vederlagsfri overdragelse, eller
  • til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet mv. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Når en virksomhed f.eks. både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke-registringspligtige del af virksomheden.

Vindmøller - Eget elforbrug

Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der afsættes til elværker. Der skal efter § 5, stk. 1, endvidere betales moms af den el, der anvendes til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål. Se også G.2.1 .

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug mv. være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).

Personalets brug

I SKM2002.604.LSR fandt Landsskatteretten, at briller som blev udleveret til salgspersonalet fra varesortimentet af et selskab, der drev virksomhed med salg af briller mv., var udtaget af selskabet på en sådan måde, at det skulle sidestilles med levering mod vederlag. Landsskatteretten bemærkede, at de pågældende briller, som ikke var udstyret med et firmanavn eller lignende, blev udleveret til salgspersonalet til deres frie anvendelse uden vederlag. Retten lagde endvidere til grund, at selskabet ikke var i besiddelse af dokumentation for, hvorledes der blev forholdt med brillerne og at de ansatte var berettigede til at beholde brillerne.

Vederlagsfri overdragelse

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at varer, der blev betalt med vouchere som et led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk.1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, såfremt der ikke er tale om varer af ringe værdi. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste. Domstolen fandt, at salget af brændstof og overdragelse af goder mod vouchere udgjorde to adskilte transaktioner. Indløsningen af voucherne kunne derfor ikke anses for rabat eller bonus i 6. momsdirektivs forstand, se afsnit G.1.4 .

I TfS 2000, 826 fandt Landsskatteretten, at prøve/udstillingsmøbler, der var leveret af et selskab til en tysk agent var udtaget jf. momslovens § 5, stk. 1. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke er grundlag for at antage, at det er en betingelse for at anse en vederlagsfri overdragelse som omfattet af bestemmelsen, at virksomheden har haft gavehensigt. Vederlagsfrie overdragelser, som sker i virksomhedens interesse, og som ikke kan karakteriseres som gaver af ringe værdi, anses således som omfattet af bestemmelsen.

Provianteringstilladelse

Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR , fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

Hændelige omstændigheder

Styrelsen har i TfS 1997, 376 præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som f.eks. brækage, væltning af hylder, kasser og lignende og naturligt svind, ikke anses for leverancer mod vederlag, jf. momslovens § 5.

Tyveri

Told- og Skattestyrelsen udtalte endvidere i TfS 1997, 376, at indbrudstyveri fra provianteringslagre ikke kunne anses som en leverance mod vederlag, jf. momslovens § 5.

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR , at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri. Dommen er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.9.3 og L.3 .

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at det er styrelsens opfattelse, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag, toldoplag mv. skal der momsmæssigt først tages stilling til, om tyveriet medfører pligt til at betale moms, og dernæst til, om der er fradragsret for momsen. Ifølge momslovens § 11 a skal der betales moms af EU-varer, der efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag fraføres herfra, jf. Momsvejledningens afsnit D.9.3 . Tilsvarende skal der efter momslovens § 12, stk. 2, betales importmoms af tredjelandsvarer, når varerne ikke længere er omfattet af visse toldordninger. Blandt disse toldordninger er oplæggelse i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag, jf. Momsvejledningens afsnit D.10 .

Ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der derfor pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid indeholder momsbekendtgørelsen og toldbehandlingsbekendtgørelsen bestemmelser om, at oplagsindehaveren hæfter for varer, der fraføres - eller må anses for fraført - fra lagret i modstrid med gældende regler. Jf. § 96 i bekendtgørelse nr. 1152 af 12. december 2003 ( Momsbekendtgørelsen ) og § 101 i bekendtgørelse nr. 1007 af 8. december 2003 ( Toldbehandlingsbekendtgørelsen ). Oplagsindehaveren hæfter derfor for momsen af stjålne varer, der ikke forefindes på lageret som følge af indbrudstyveri.

For så vidt angår fradragsret henvises til afsnit J.1.1.13 .

Ikke-registreringspligtige aktiviteter

Højesteret har i TfS 1996, 615 fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning.

Magasiner/blade

Landsskatteretten fandt i SKM2002.161.LSR ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang udleveres gratis til den endelige læser kan anses som udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, idet hele konceptet for virksomheden i den pågældende sag var opnåelse af annonce / reklameindtægter for annoncer / reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin og som hovedsageligt leveredes vederlagsfrit til den endelige forbruger.

Styrelsen har i SKM2002.408.TSS beskrevet hvornår der foreligger udtagning af foreningsblade, når foreningen er hel eller delvis momspligtig. Det fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms i de tilfælde, hvor foreningen har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og hvor den gratis udlevering af foreningsblade sker som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr. ekskl. afgift. Såfremt den gratis udlevering af bladene ikke er et led i en salgsfremmeordning, skal der beregnes udtagningsmoms af disse blade, uanset om det er alle bladene, der udleveres gratis. Når formålet med at udlevere bladet er, at øge antallet af annoncer og at informere om foreningen for at hverve nye medlemmer, anses udleveringen for en salgsfremmeordning.

I SKM2006.8.SKAT  udtaler SKAT under henvisning til SKM2002.408.TSS , at der ikke skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og at der alene skal beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Skat er blevet spurgt om, i hvilke tilfælde foreninger skal beregne udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, 2. pkt., ved udlevering af foreningsblade til medlemmer, og om i hvilke tilfælde udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer kan anses for foretaget som led i en sagsfremmeordning, jf. momslovens § 5, stk. 1, 3. pkt.

Henvendelserne vedrører primært den situation, hvor et foreningsblad udgives af en forening, der er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22. Foreningen finansieres bl.a. gennem momsfritagne medlemskontingenter. Bladet indeholder annoncer og udleveres uden særskilt vederlag til medlemmer af foreningen og/eller til ikke-medlemmer.

Ved udlevering af foreningsblade til medlemmer finder SKAT, at betaler medlemmer et kontingent til foreningen, så er der også betalt et vederlag for foreningsbladet. Da der således ikke er tale om, at der sker gratisudlevering af bladet til medlemmerne, skal der ikke beregnes udtagningsmoms ved udlevering af foreningsblade til medlemmer.

Udleveringen af foreningsblade til medlemmer af foreninger sker i nær tilknytning til de momsfrie foreningsaktiviteter. Der skal derfor ikke beregnes moms af den del af foreningskontingentet, der udgør vederlaget for foreningsbladet, når foreningen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, § 13, stk. 1, nr. 5, eller § 13, stk. 1, nr. 22.

Ved udlevering af foreningsblade til ikke-medlemmer finder SKAT, at et foreningsblad altid har et salgsfremmeformål. Der vil derfor alene skulle beregnes udtagningsmoms, hvis værdien af foreningsbladet er 100 kr. ekskl. moms eller derover.

Foreningen har delvis fradragsret for moms af udgifter, der anvendes både til det momsfrie og det momspligtige formål, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det gælder således også for udgifter afholdt til fremstilling og distribution mv. af bladene. Se J.2 . 

Reklameartikler og vareprøver

Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms og vareprøver sidestilles dog ikke med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen udtages til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Således gælder bestemmelsen ikke udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale. I dette tilfælde skal der betales moms.

I praksis kræves, at reklameartikler på iøjnefaldende måde skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og parkeringsskiver, der er forsynet med virksomhedens navn eller logo. 

Højesteret har i SKM2006.398.HR taget stilling til Østre Landsrets dom i SKM2003.401.ØLR . Sagen drejede sig om, hvorvidt et bryggeri havde fradrag for udgifterne til nogle fodboldbilletter, som selskabet havde erhvervet i henhold til nogle sponsorater indgået med diverse fodboldklubber. Spørgsmålet i sagen var nærmere, om fodboldbilletterne kunne anses for anvendt til fradragsberettiget reklame/markedsføringsmæssige formål, eller om billetterne var blevet anvendt til ikke-fradragsberettigede formål i henhold til momslovens § 42, stk. 1, nr. 3 og 5. Herudover drejede sagen sig om værdiansættelsen af fodboldbilletterne, idet der ikke i de indgåede sponsorkontrakter var taget stilling til værdien af disse. Daværende ToldSkat havde derfor været nødsaget til at foretage et skøn over værdien af de enkelte billetter m.v.

Bryggeriet gjorde under sagen gældende, at billetterne var anvendt til reklame/markedsføringsmæssige formål, hvor billetterne bl.a. var blevet anvendt til:

  1. Betaling for display space formål.
  2. "Markedsføringsmæssigt formål", der ikke var af repræsentativ karakter eller lignende.
  3. Uddeling til medarbejdere.
  4. Konkurrencer.
  5. Repræsentative formål for såvidt angår VIP-billetter m.v., hvor der havde været arrangementer med spisning med den følge, at 25% af værdien kunne fradrages.

Herudover gjorde bryggeriet gældende, at billetterne måtte anses for en biydelse i forhold til de øvrige reklameydelser, som bryggeriet havde erhvervet ved indgåelsen af sponsorkontrakterne, hvorfor biydelsen momsmæssigt skulle behandles på samme måde som hovedydelsen, der ifølge bryggeriet vedrørte reklame.

SKAT gjorde i første række gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret, allerede fordi fodboldbilletterne gav adgang til underholdning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. I anden række gjorde SKAT gældende, at bryggeriet ikke havde fradragsret som følge af, at billetterne var blevet anvendt til gaver, repræsentation og naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5 og 3.

Højesteret fastslog, at der ikke forelå en biydelse, hvorfor købet af billetterne ikke skulle behandles på samme måde som det samtidige køb af reklameydelserne. Herudover fastslog Højesteret, at billetterne gav adgang til underholdning, uden at dette dog kunne afskære bryggeriets fradragsret, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Herefter fastslog Højesteret vedrørende de enkelte anvendelsesmåder, at billetterne, der var givet til udvalgte kunder var at anse for repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Vedrørende disse billetter fastslog Højesteret endvidere, at der ikke helt eller delvis kunne gives bryggeriet adgang til momsfradrag, jf. § 42, stk. 2, idet de afholdte arrangementer ikke kunne anses for restaurationsydelser.

Vedrørende billetterne givet til ansatte fastslog Højesteret, at der forelå naturalaflønning, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 3.

Vedrørende billetter anvendt til konkurrencer var Højesteret enig i, at der forelå gaveydelser. Et mindretal på 2 dommere ville i den anledning stadfæste Østre Landsrets dom, hvorefter bryggeriet kunne fradrage værdien af de billetter, der havde en lav værdi, mens der ikke var fradragsret for billetter med en høj værdi. Flertallet, der bestod af 3 dommere, fastslog, at eftersom der forelå gaveydelser og ikke reklameartikler, kunne der ikke skelnes mellem værdien af billetterne. Bryggeriet havde derfor ikke fradragsret for nogen af billetterne.(dissens). Endelig fastslog Højesteret, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende værdien af billetterne.

Reklame og repræsentation

Der skal sondres imellem, om der i det hele taget er tale om en reklameudgift, eller om der foreligger en repræsentationsudgift. Hvis det er en repræsentationsudgift, gælder den særlige bagatelgrænse på 100 kr. ikke.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende, afsnit E.B.3.7.2 , som tillige kan anses som retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at i modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter beskrives typisk som udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Momsnævnet afgjorde i Mn. 1126, at vinflasker til en værdi  under 100 kr. pr. stk., som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke kunne anses for reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke om uddeling til en ubestemt kreds af kunder.

Vestre Landsret fandt i TfS 1993, 244, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til kunder i værtshuse, hos købmænd o.lign. i forbindelse med depotindehaverens leverancer til værtshusene m.v. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skulle anses som en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Vareprøver

Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

  • hvervning af nye kunder
  • optagelse af ordrer
  • introduktion af nye produkter
  • salgskampagner for allerede markedsførte produkter.

Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver.

D.4.2.2 Udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål § 5, stk. 2

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuldt eller delvist fradrag ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

42, stk. 1, omhandler indkøb mv. af varer og ydelser, som virksomheden ikke kan fradrage momsen af.

Har virksomheden opnået fuldt eller delvist fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, foreligger der herefter momspligtig udtagning i forbindelse med

  1. kost til virksomhedens indehaver og personale,
  2. anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,
  3. naturalieaflønning af virksomhedens personale,
  4. anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og  lign. for virksomhedens personale,
  5. underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver,
  6. hotelophold,
  7. anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.
Virksomhederne kan dog i forbindelse med de under nr. 5 og 6 nævnte ydelser fradrage 25 pct. af moms af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk. 2. Momsnævnet har i TfS 1998, 462 truffet afgørelse om, at en kombineret julefrokost og jubilæumsfest, hvori der kun deltog virksomhedens ansatte, kunne anses som strengt erhvervsmæssig.§ 42, stk. 3, fastslår, at virksomheder, som driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af moms af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv., i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Uanset nr. 7, kan virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter, jf. § 42, stk. 4.

Køreskoler og virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset nr. 7 fradrage momsen af indkøb mv. til disse formål, jf. § 42, stk. 6, se også afsnit Q.2.

Udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost til medarbejdere

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. 

Afholdelse af udgifter til repræsentation kan efter styrelsens opfattelse sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der kan beregnes udtagningsmoms, såfremt der ikke er nægtet fradrag for udgifterne, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Der skal efter styrelsens opfattelse beregnes udtagningsmoms - såfremt der ikke er nægtet fradrag - af hele "repræsentations"-arrangementet, dvs. også for den del af arrangementet, som vedrører virksomhedens personale m.v.

At repræsentation er en privatudgift eller i hvert tilfælde en udgift til virksomheden uvedkommende formål, synes efter styrelsens opfattelse forudsat i Kommissionens forslag til 6. momsdirektiv af 20. juni 1973, hvor Kommissionen som begrundelse for at nægte fradragsret for bl.a. repræsentation anførte, at:

"Det har vist sig, at visse udgifter, der afholdes inden for rammerne af normal ervervsvirksomhed, tillige vedrører private formål, og opdelingen af sådanne udgifter i en forretningsmæssig og en privat del kan ikke underkastes nogen egentlig kontrol.

For at sikre en ensartet opkrævning af egne indtægter og samtidig undgå misbrug og afgiftssvig har man fastsat, at de i stykke 6 opregnede kategorier af udgifter ikke giver fradragsret."

Uanset at udgifterne til repræsentation således afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 5, kan virksomheden ved indkøbet vælge enden 1) at tage fuldt fradrag herfor, jf. EF-domstolens dom i sag C-415/98 Laszlo Bakcsi, præmis 25 og 29, eller 2) at tage delvis fradrag herfor, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger at tage fuldt fradrag for varerne, får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger 2) at tage delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, for varerne får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har i kendelse i TfS 2000, 101, fastslået, at kaffe og te til medarbejdere er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Der er derfor ikke fradragsret for momsen af disse indkøb.

Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området, hvorefter der ikke er fradragsret for moms af kost til medarbejdere.

Uanset at udgifterne til kost afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse - i lighed med udgifter til repræsentation - for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner får det - såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 1 - samme konsekvens som ved anvendelse til repræsentation, jf. ovenfor.

I  SKM2005.83.LSR  har Landsskatteretten anset et selskabs bespisning af ansatte og kunder m.v. i egen kantine for momspligtig udtagning i henhold til momslovens § 5, stk. 2, idet der er tale om kost til virksomhedens ansatte og repræsentation, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1 og 5. Se afsnit  J.3.1.1 og J.3.1.5 .

D.4.2.3 Udtagning af ydelser til privat formål mv. § 5, stk. 3

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter § 13. Udtagning af ydelser kan således også ske momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtige aktiviteter.

En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtige aktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.

Det er derfor kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af. For eksempel vil en virksomhed, der vil drive momspligtig virksomhed ved at udleje et driftsmiddel, kunne fradrage momsen af købesummen. Hvis driftsmidlet også bruges privat, skal der ske beregning af moms af den private anvendelse.

Udtagning af kantineydelser - andre formål end repræsentation og kost

I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Se afsnit J.3.1.5 . Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 om udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost.

Afholdelse af udgifter til momsfri aktiviteter kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 3, hvis kantineydelser anvendes i forbindelse med en virksomheds momsfri aktiviteter.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til momsbelagt salg i kantinen og til momsfri formål, kan virksomheden ikke vælge at tage fuldt fradrag ved indkøbet.

I disse tilfælde skal virksomheden anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, når der indkøbes varer m.m. til brug for kantinevirksomheden, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes både til salg med tillæg af moms, og til virksomhedens momsfri aktiviteter, dvs. at indkøbene skal anses som en fællesomkostning.

Det gør sig eksempelvis gældende i uddannelsesinstitutioner, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfri undervisning.

Virksomhederne kan dog vælge at udskille de indkøb, som medgår til de momsfri aktiviteter, eksempelvis kantineydelser til skolehjemselever. I det tilfælde vil der ikke være fradragsret for moms af indkøb, der vedrører de momsfri aktiviteter, og fuld fradragsret for moms af indkøb, der vedrører salg af kantineydelser med tillæg af moms.

I  SKM2004.445.LSR  har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en skole skal opgøre fradrag for indkøb mv. til brug for kantineaktiviteten efter momslovens § 38, stk. 1. Kantinen betjener såvel skolehjemselever som øvrige elever og ansatte m.fl.

Landsskatteretten bemærker, at der er tale om én samlet aktivitet i form af kantinedrift, men således at virksomheden både foretager momspligtige og i medfør af momslovens § 13 momsfritagne leverancer. Indkøbene til kantinevirksomheden sker derfor med henblik på anvendelse både til fradragsberettigede formål og til andre formål i virksomheden.

Det følger derfor af momslovens § 38, stk. 1, at skolen alene har delvist fradragfor indkøb til brug for kantineaktiviteten, idet indkøbene ikke udelukkende kan anses for anvendt til brug for virksomhedens momspligtige leverancer.

Landsskatteretten har samtidig fastslået, at skolens momsfritagne del af kantineaktiviteten består i levering af ydelser og ikke varer. Selv om skolen til dels i den henseende foretager vederlagsfri leveringer - fordi den oppebærer offentlige tilskud til skolehjemmet - finder Landsskatteretten ikke, at der skal betales udtagningsmoms i forbindelse med disse leveringer, jf. herved momslovens § 5, stk. 1 og stk. 3, modsætningsvist, uanset der er opnået delvist fradrag ved indkøb.

D.4.2.4 Udtagning af varer og ydelser ved byggeri mv. § 5, stk. 4

Bestemmelsen om bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri mv. supplerer momslovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger mv. for egen regning, se D.5 .

Med levering mod vederlag sidestilles efter § 5, stk. 4, udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Om momspligt ved udtagning efter § 5, stk. 4, se nærmere Q.1.5.1 .

Momslovens bestemmelser om momsgrundlaget ved udtagning i forbindelse med byggeri mv. er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Hvis udtagningen sker den 1. januar 2003 eller senere, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, indsat ved lovændringen, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, eller hvis udtagningen er sket før 1. januar 2003, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Se G.2.3 og Q.1.5.2 .

Indehavers eget arbejde

Hvis arbejdet udføres til brug for andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, skal der altid betales moms af indehaverens personlige arbejde i følgende tilfælde:

  • når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende til samme fagområde.
  • når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

Der skal altid betales moms af det arbejde, som udføres af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

D.5 Byggeri for egen regning

Der henvises til afsnit Q.1 , hvor der er en uddybende fremstilling af reglerne om moms ved byggeri, herunder momsgrundlag og fradragsret for købsmoms ved byggeri for egen regning.

I det følgende gives en generel fremstilling af reglerne om momspligt ved byggeri for egen regning.

D.5.1 Generelt §§ 6 og 7

Baggrunden for reglerne om betaling af moms af byggeri for egen regning er, at der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal betales moms ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales moms af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet mv. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales moms af byggeri mv. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning har det derfor været nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Ved opgørelsen af det momsbeløb, der skal betales for byggeri, skelnes der mellem byggeri, der er opført for fremmed (bygherrens) regning, og byggeri, der er opført for egen (byggevirksomhedens) regning.

Om et byggeri skal anses som opført for egen eller fremmed regning afhænger af, hvem der ejer byggegrunden, når byggearbejdet (støbningen) påbegyndes.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse (f.eks. slutsedlens underskrift), dvs. om støbningen af fundament er påbegyndt inden dette tidspunkt.

Hvis støbningen af fundament ikke er påbegyndt ved handelens indgåelse, anses byggeriet som opført for fremmed regning, og momsen skal opgøres efter momslovens almindelige regler. Dette gælder, uanset om sælgeren ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men f.eks. lader andre udføre byggearbejdet.

Hvis støbningen af fundament er påbegyndt, inden den faste ejendom sælges, skal momsen opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR 1988, 1029 H samt Østre Landsrets afgørelse nævnt i TfS 1995, 66.

Om sondringen mellem byggeri mv. for egen og fremmed regning, se Q.1.2.5.

Andelsboligbyggeri

Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler om byggeri for egen regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomheden og andelsboligforeningen) om køb af ejendommen.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal derfor betale moms efter lovens almindelige regler, hvis byggevirksomheden, inden støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået en bindende aftale med en andelsboligforening om overtagelse af den faste ejendom. Aftalen mellem parterne kan være udmøntet i en underskrevet slutseddel, kontrakt, købstilbud, skøde eller lignende. Der skal også betales moms efter lovens almindelige regler, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed inden byggeriet begyndelse, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det skal samtidig præciseres, at der ved betegnelsen købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.

Hvis byggeriet er sat i gang, inden der er truffet bindende aftale om overdragelse af ejendommen, skal byggevirksomheden betale moms efter reglerne om byggeri for egen regning.

Om sondringen mellem byggeri for egen og fremmed regning i forbindelse med andelsboligbyggeri, se endvidere Q.1.2.5.1.

Ombygning mv. af eksisterende bygninger

I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse. Iværksættes ombygnings- og moderniseringsarbejdet først efter handlens indgåelse, skal arbjedet anses for udført for fremmed regning.

Se endvidere Q.1.2.5.2 .

D.5.2 Byggeri for egen regning

Reglerne i §§ 6 og 7 om byggeri for egen regning er senest ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Reglerne tilsigter momsmæssigt at ligestille virksomheder og foreninger mv. med momsregistrerede byggevirksomheder i følgende situationer:

  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til salg eller udlejning - § 6,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning - den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2 pkt.,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens brug - § 7,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen mv. er udført før 1. januar 2003 - den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7.

Reparation og vedligeholdelse til en samlet værdi af over 75.000 kr. sidestilles efter både § 6 og § 7 med ombygning og modernisering.

Efter reglerne er offentlige institutioner mv. ikke omfattet af reglerne om byggeri for egen regning, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 6, stk. 2.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 7, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 7, stk. 2. Om momspligt i forbindelse med arbejde udført af virksomhedens indehaver, se D.4.2.4 og Q.1.5.1 .

Om byggeri for egen regning, se endvidere Q.1.4.1.  Om lovændringen, se endvidere  D.4.2.4 , Q.1.1.1 , Q.1.4.2.6 , og Q.1.5.2 .

Ansatte

Ved begrebet ansatte forstås personer, der indgår i et egentligt lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat. Frivillig, ulønnet  arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal derfor ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal.

Opmærksomheden henledes på, at der også skal beregnes moms i de situationer, hvor virksomheden kan fradrage momsen af byggeriet. Momsberegningen sker af hensyn til opgørelsen af en eventuel reguleringsforpligtelse ved ændret anvendelse eller senere salg.

D.5.3 Byggeri til salg eller udlejning § 6, stk. 1

Momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal betale moms, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt., omfatter momspligten også opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). Se Q.1.4.2.6 .

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomheden selv udfører i forbindelse med byggearbejdet mv. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri, idet der ikke er momsfradrag for disse indkøb.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggearbejdet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til salg eller udlejning, se Q.1.4.2.

D.5.3.1 Ombygning og modernisering

Der skal også betales moms, når en momspligtig person på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis virksomhedens indehaver eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt, finder bestemmelsen også anvendelse i forbindelse med udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Se Q.1.4.2.6.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:

  • indlæggelse af centralvarme
  • udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

D.5.3.2 Reparation og vedligeholdelse

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr.,  skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

  • maling af facader og vinduer
  • udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Se endvidere Q.1.4.2.4.

D.5.4 Byggeri til eget brug § 7, stk. 1

Momspligtige personer, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, skal betale moms, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Momspligten efter § 7 omfatter også opførsel af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003. Opførelse af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver er fortsat momspligtigt i tilfælde, hvor opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3 og Q.1.4.2.6 .

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomhedens ansatte selv udfører i forbindelse med byggearbejdet. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momsgrundlaget vedrørende det pågældende byggeri.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggeriet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til eget brug, se endvidere Q.1.4.2.

D.5.4.1 Ombygning og modernisering

Der skal også betales moms, når en momspligtig person udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet.

Tilsvarende gælder ved ombygnings- eller moderniseringsarbejde til virksomhedens indehavers brug, hvis arbejdet udført i forbindelse med ombygningen eller moderniseringen er udført før 1. januar 2003. Ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning er fortsat momspligtigt, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3.1 .

D.5.4.2 Reparation og vedligeholdelse

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Byggevirksomheder kan i visse tilfælde være momspligtige af ombygnings- eller moderniseringsarbejde, selvomværdien af arbejdet ikke overstiger 75.000 kr., se Q.1.5.1.

Om reparations- og vedligeholdelsesarbejde, se endvidere Q.1.4.2.4.  

D.6 Salg og udtagning af aktiver § 8

D.6.1 Salg af aktiver § 8, stk. 1

Der skal betales moms ved salg af virksomhedens aktiver, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne.

Momspligten er uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter.Virksomheden vil ikke kunne fradrage moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

Se endvidere SKM2002.416.VLR hvor Vestre Landsret har stadfæstet Landskatterettens kendelse SKM2001.49.LSR , hvorefter der skulle betales moms ved salg af en bus, der delvist havde været benyttet til momspligtige aktiviteter, uanset bussen var købt uden tilfaktureret moms.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om salg af driftsmidler, der udelukkende er anvendt til brug for et selskabs momsfritagne finansielle aktiviteter, men hvor der i henhold til momslovens § 45, stk. 4, er ydet godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, lita a-e, for ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at da der ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9, er salget af sådanne driftsmidler ikke momspligtigt. Se også D.12 .

Momspligten gælder også salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Begrebet aktiver dækker både over materielle goder som driftsmidler og over immaterielle rettigheder som f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder.

Byttehandel

Bestemmelsen finder også anvendelse, når et aktiv, f.eks. en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

D.6.2 Salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed

Momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., gennemfører 6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Se EF-domstolens dom i sagen C-497/01 Zita Modes Sàrl hvor domstolen har udtalt, at artikel 5, stk. 8, skal fortolkes således, at når en medlemsstat gør brug af muligheden i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., for at anlægge den betragtning, at der i merværdiafgiftsmæssig henseende ikke er sket en levering af goder ved overdragelse af en samlet formuemasse, så finder reglen om, at der ikke foreligger en levering, jf. dog artikel 5, stk. 8, 2. pkt., anvendelse på enhver overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive selvstændig økonomiske virksomhed. Modtageren i forbindelse med overdragelsen skal dog have til hensigt at drive forretningen eller en del af den virksomhed, som således er overdraget, og ikke blot have til hensigt øjeblikkeligt at likvidere den pågældende virksomhed eller sælge lagerbeholdningen.

Domstolen udtaler i dommen i sag C-497/01, at begrebet "hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab" i artikel 5, stk. 8, 1. pkt., skal fortolkes således, at det omfatter overdragelse af en forretning eller en selvstændig del af en virksomhed, som omfatter materielle aktiver og eventuelle immaterielle aktiver, som tilsammen udgør en virksomhed eller en del af en virksomhed, der kan fortsætte med at drive en selvstændig økonomisk virksomhed, men at begrebet ikke omfatter en ren overdragelse af goder som salg af en varebeholdning. Efter artikel 5, stk. 8, er der intet krav om, at modtageren forud for en virksomhedsoverdragelse udøver samme type erhvervsvirksomhed som overdrageren, ligesom der heller ikke kan stilles krav om, at  modtageren har tilladelse til at udøve den virksomhed, som det overdragne gør det muligt at udøve.

Hvis aktiver således overdrages som led i en samlet overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, skal der ikke betales moms af overdragelsen, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.

Bestemmelsen giver adgang for en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Se tillige R.2 vedrørende momslovens §§ 69-71 (brugtmomsordningen), hvorefter den nye indehaver kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse, SKM2001.19.TSS .

Registreringsmeddelelse

Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give told- og skatteforvaltningen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Det er en betingelse for momsfriheden ved virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret.

Hel eller delvis overdragelse

Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, TfS 1997, 812. Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD.

Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften.

Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver. Se i denne forbindelse SKM2003.302.LSR , hvorefter overdragelsen af et selskabs domicilejendomme ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. Selskabet havde overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme, for hvilke selskabet i følge overdragelsesaftalen havde en salgsret. Ejendommene blev herefter overdraget til en anden køber. Salget af ejendommene blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9 .

Skatteministeriet har taget bekræftende i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2003.302.LSR . I SKM2004.348.TSS har Skatteministeriet kommenteret ministeriets beslutning herom. 

Selskabet havde tidligere drevet momsregistreret virksomhed inden for EDB-branchen. Samtlige aktiver og passiver i EDB-virksomheden blev overdraget til en køber, som dog ikke ønskede at erhverve virksomhedens domicilejendomme til den pris, som selskabet forlangte. EDB-virksomheden uden ejendommene blev ved overdragelsesaftale af 18. marts 1999 overdraget med virkning fra 1. januar 1999. Closing på handlen skete den 30. marts 1999.

På closingdagen blev der som allerede forudsat i overdragelsesaftalen indgået en 30-årig uopsigelig lejekontrakt vedrørende domicileejendommene med køberen af virksomheden som lejer, ligeledes med virkning fra 1. januar 1999. Det fremgik af lejeaftalen, at ejendommene skulle være frivilligt momsregistreret, og at lejen skulle pålægges moms. Selskabet havde i henhold til overdragelsesaftalen en salgsret vedrørende ejendommene over for køberen af virksomheden til den pris, som køberen maksimalt ville betale, hvilken salgsret udløb den 15. april 1999. Selskabet trådte i likvidation den 30. marts 1999.

Samtidig med closing på virksomhedshandlen den 30. marts 1999 fandt selskabet med ejendomsmæglerbistand en tredjemand som køber af de udlejede ejendomme med overtagelsesdag den 1. april 1999. Skødet kunne først underskrives den 8. april 1999, da køberen skulle godkendes af lejeren. Ved skrivelse af 6. april 1999 opkrævede selskabets advokat leje af virksomhedens køber for 1. kvartal 1999 med tillæg af moms. Selskabet havde ikke ladet udlejningen momsregistrere, men anvendte sin hidtidige momsregistrering af EDB-virksomheden ved afregningen af momsen.

For landsretten gjorde selskabet som et nyt anbringende i forhold til landsskatteretssagen gældende, at ejendommene pr. 1. januar 1999 var overgået til at være udlejningsejendomme i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, hvorfor der burde være fradrag for momsen af ejendomsmæglerhonoraret ud fra principperne i Abbey National-dommen, EF-Domstolens dom af 22. januar 2001 i sag C-408/99.

Ministeriet fandt på baggrund af de foreliggende konkrete omstændigheder i sagen, at momsen af ejendomsmæglerhonoraret måtte anses for en i medfør af momslovens § 37 fradragsberettiget generalomkostning som led i overdragelsen af den pr. 1. januar 1999 etablerede udlejningsvirksomhed. Ministeriet lagde herved afgørende vægt på, at der ikke i det beskrevne forløb forelå et tilfælde af omgåelse, svig eller misbrug af momsreglerne, men reelle forretningsmæssige transaktioner. Videre lagdes der vægt på, at der heller ikke ved anerkendelsen af fradragsret i den konkrete sag er sket nogen udvidelse af generalomkostningsbegrebet som beskrevet i Told- og Skattestyrelsens cirkulære  2001-34 om fradragsret for moms af omkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, idet der under de nævnte ganske særlige omstændigheder fandtes at være tale om overdragelse af en samlet formuemasse i en bestående udlejningsvirksomhed.

Det kunne ikke afgørende tale imod anerkendelse af fradrag, at udlejningsvirksomheden formelt ikke var blevet frivilligt momsregistreret i henhold til momslovens § 51, idet den påbegyndte udlejningsvirksomhed med moms på lejen efter gældende administrativ praksis ville være berettiget til momsregistrering med tilbagevirkende kraft, jf. TfS 1996, 633 TSS og M.5.4 .

Styrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100% ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187.

Se endvidere SKM2001.271.LSR , hvorefter salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldriften blev anset for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Tilbageregulering

Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen.

Køberen har i disse tilfælde ikke adgang til at fradrage købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., er sælger ligeledes forpligtet til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen f.eks. er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor told- og skatteforvaltningen. Se TfS 1999,918 HRD, hvor køber ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

D.6.3 Udtagning af aktiver § 8, stk. 2

Der skal betales moms, når der udtages aktiver (bortset fra aktiver som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i §§ 43 og 44) til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har foretaget fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv.

Højesteret fandt i TfS 1996, 615, at en virksomheds anvendelse af en vare fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagelse af en vare til andre formål.

§ 8, stk. 2, finder anvendelse i forbindelse med udtagning af varelagre og andre beholdninger, ved udtagning af maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet 75.000 kr. ekskl. moms eller derunder, og ved udtagning af driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.     

Bestemmelsen omhandler ikke de aktiver, der omfattes af §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Som investeringsgoder efter § 43, stk. 1 betragtes:

  • Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 75.000 kr.,  og som er undergivet værdiforringelse,
  • fast ejendom, herunder til- og ombygning,
  • reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms), inden for 1 år.

Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal der ikke betales moms efter § 8, stk. 2, men derimod foretages en regulering af den indgående moms efter reglerne i §§ 43 og 44, se J.4 .

Momsgrundlaget

Momsgrundlaget ved udtagning af aktiver fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 1, jf. stk. 4.

Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, fastsættes værdien efter reglerne i § 32, se G.7 .

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hver påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

D.7 Offentlige institutioners leverancer § 9

Offentlige institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I medfør af § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme offentlige myndighed ikke som en momspligtig levering, når de pågældende institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det gælder:

  • leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde
  • leverancer mellem amtskommunale og kommunale institutioner under samme amtskommune eller kommune
  • leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, der er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen afgrænser momspligtens omfang for de offentlige institutioner, der er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de drives i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Folkekirkens menighedsråd anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som institutioner under Kirkeministeriet skal et menighedsråd ikke betale moms, når menighedsrådet som led i et samarbejde med et andet menighedsråd om drift af kirkegårde leverer varer og ydelser til det andet menighedsråd jf. SKM2002.404.TSS .

Reglerne om, at der skal betales moms ved ethvert salg, sikrer ikke fuldt ud den ønskede konkurrenceneutralitet, når det drejer sig om offentlige institutioners valg mellem selv at fremstille varer og ydelser eller købe dem på det private marked.

Momsmæssig ligestilling kan etableres efter to forskellige ordninger, enten ved at pålægge de offentlige institutioner at betale moms af varer og ydelser til eget brug, eller ved at offentlige institutioner får refunderet udgifterne til moms, der betales ved køb hos erhvervsvirksomheder. I begge tilfælde opnås, at momsen ikke spiller nogen rolle for valget mellem at producere selv og at købe hos erhvervsvirksomheder. Fra 1. januar 1985 er valgt sidstnævnte ordning.

Kommunens udgifter til moms refunderes i et vist omfang via den kommunale momsudligningsordning, jf. Indenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 1094 af 12. december 2003. Bestemmelsen vedrører ikke offentlige forsyningsvirksomheder, der er momspligtige af samtlige leverancer.

Samme område

Det er med bestemmelsen slået fast, at offentlige institutioner inden for samme kommune eller amtskommune kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal betales moms.

Eksempelvis kan kommunens eller amtskommunens egne ansatte udføre rengøringsarbejde mv. på kommunens eller amtskommunens egne institutioner, uden at der skal betales moms. Tilsvarende gælder leverancer fra institutioner, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Nærmere herom henvises til  afsnit D.11.3 . Om forholdet mellem leverandør og skole udtaler styrelsen, at levering af mad til en skole er en momspligtig transaktion, jf. momslovens § 4. Leverandøren er registreringspligtig og skal beregne moms af sine leverancer i det omfang den momspligtige årlige omsætning er over 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1, modsætningsvis.

Hvis et kommunalt plejehjem (eller en anden kommunal institution) sælger en del af sin mad til en skole, anses plejehjemmet som en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Plejehjemmet skal herefter registreres for moms, jf. momslovens § 47, stk. 1. Grænsen for registrering er 50.000 kr., jf. momslovens § 49, stk. 1.

I de tilfælde, hvor modtageren af denne mad er en kommunal skole, og de to institutioner er inden for samme kommune eller amtskommune, er leverancen mellem plejehjem og skole momsfri i henhold til momslovens § 9.

Hvis aftageren af maden fra plejehjemmet er en privat skole, eller hvis de to institutioner ikke er inden for samme kommune eller amtskommune, skal plejehjemmet fakturere leverancen med moms og afregne momsen til told- og skatteforvaltningen, jf. momslovens § 3, stk. 2, nr. 3.

Parthaver

Afgørelsen af, hvorvidt et amtskommunalt eller kommunalt samarbejde drives i fællesskab, foretages på grundlag af et samlet, konkret skøn over, hvordan virksomheden er etableret og drives.

Der er efter praksis lagt vægt på, om de pågældende kommuner i fællesskab er økonomisk ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter, og om hver enkelt kommune har del i ledelsen og hermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik. Det er i den forbindelse underordnet, om de tilknyttede kommuner fordeler enhedens driftsresultat efter f.eks. indbyggerantal eller efter enhedens omsætning. Amtsrådsforeningen eller Kommunernes Landsforening anses ikke for fælles amtskommunale eller kommunale enheder. Foreningerne skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som de leverer til kommunerne og amtskommunerne.

D.8 Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande § 10

Efter bestemmelsen fastslås det, at virksomhedens overførsel af varer til et andet EU-land til virksomhedens eget brug dér efter EU's regler ligestilles med levering af varer mod vederlag. Baggrunden herfor er, at varerne skal beskattes i forbrugslandet. Det er derfor i princippet uden betydning, om varerne leveres til en anden person eller overføres til virksomheden selv i et andet EU-land.

Da bestemmelsen sidestiller virksomhedens eget brug af varer i andre EU-lande med salg af varer til kunder i EU-landene, skal der udstedes faktura med samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Værdien af de pågældende varer er virksomhedens almindelige pris ved salg af de pågældende varer.

Findes en sådan salgspris ikke, skal virksomheden anvende en kalkuleret salgspris. Den kalkulerede salgspris skal indeholde samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer af den pågældende art.

Der skal ikke beregnes dansk moms, jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Visse former for overførsel sidestilles dog ikke med levering.

Midlertidig anvendelse

Hvis en vare f.eks. udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på en midlertidig anvendelse dér, skal der ikke beregnes moms, hverken i afsendelseslandet eller i modtagelseslandet

EU's regler

Bestemmelsen henviser til EU's regler om, hvornår en vare kan anses for overført til et andet EU-land. Efter 6. momsdirektiv, artikel 28a, stk. 5, litra b, bliver en del transaktioner ikke anset for overførsel af varer (goder). Som eksempler på transaktioner, der ikke anses som overførsler, kan nævnes:

  • levering af varer, som sendes til et andet EU-land for dér at blive installeret eller monteret af leverandøren eller for dennes regning,
  • levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal foretages en tjenesteydelse på varen dér, når varen efter forarbejdningen returneres til afsenderen,
  • levering af varer til et andet EU-land med henblik på dér at blive anvendt af afsenderen til levering af en tjenesteydelse,
  • midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen om fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Når en af de betingelser, som skal være opfyldt for ikke at anse transaktionen for en overførsel, ikke længere er opfyldt, anses varen som overført på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

D.9 Erhvervelser

§ 11 fastlægger de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omhandler kun erhvervelse af varer.

§ 11, stk. 2

Ved erhvervelse af en vare forstås efter § 11, stk. 2, erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

§ 11, stk. 1, nr. 1

Efter bestemmelsen skal der beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret, og erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 48, se afsnit M , eller som registreres efter §§ 50 eller 51.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 632 truffet afgørelse om, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, når bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden anvendelse af reglerne for brugtvaremoms. Om brugte varer, se nedenfor.

Virksomheden skal selv beregne moms i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende vare. Det samlede momstilsvar angives periodevis. Momsregistrerede virksomheder kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter lovens almindelige regler.

Sælger virksomheden udelukkende momsfri ydelser, skal virksomheden også beregne og angive momsen periodisk efter § 64, men har ikke fradragsret for den beregnede moms af erhvervelsen af EU-varerne.

Vedrørende indførsel af varer fra tredjelande, se D.10 .

Uanset moms i det andet EU-land

Det fremgår af artikel 21 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport, og hvor der er foretaget en erhvervelse af varer inden for Fællesskabet i henhold til artikel 28a i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 11, § 48, og § 50), udøver sin kompetence til at pålægge moms, uanset den momsbehandling af transaktionen, der er foretaget i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt. En eventuel anmodning fra leverandøren af varerne om tilpasning af den moms, han har faktureret og angivet i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten af varerne er påbegyndt, behandles i denne medlemsstat i henhold til dens egne regler.

Køb og salg fra private mv

Der skal ikke betales moms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Installations- og monteringsarbejde

Når sælgeren er etableret i et andet EU-land, og installerer eller monterer en vare her i landet, skal køber afregne momsen, når køber er en momsregistreret virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2.

Brugte varer

Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når varen er momsberigtiget efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet, se R.2 .

Landsskatteretten finder i SKM2002.606.LSR , at det er en betingelse for, at der ikke skal betales moms af erhvervelsen, at erhvervelsen rent faktisk er momsberigtiget efter brugtmomsreglerne. 

Landsskatterettens kendelse SKM2002.606.LSR er stadfæstet af Vestre Landsret ved dom af 26. marts 2004, jf. SKM2004.179.VLR . Landsretten fastslog, at sagsøgeren, som var taxavognmand, var erhvervelsesmomspligtig på objektivt grundlag i henhold til momslovens § 11, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., af sit køb af en Mercedes bil fra en tysk sælger, idet bilen ubestridt ikke var afgiftsberigtiget i Tyskland efter brugtmomsreglerne, som det urigtigt var angivet i salgsfakturaen. Sagsøgers gode tro med hensyn til, at den tyske sælger havde afgiftsberigtiget bilen efter de særlige regler om brugtmoms, og betingelserne for afgiftsfritagelse herefter var opfyldt, kunne således ikke tillægges vægt ved bedømmelsen af momspligten.

D.9.1 Nye transportmidler § 11, stk. 1, nr. 2

Der skal betales moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

§ 11, stk. 4

Ved et nyt transportmiddel i stk. 1, nr. 2, forstås:     

  • Motordrevet landkøretøj (motorkøretøj, traktor, motorredskab og knallert) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, når leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst 6.000 km. Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Der vil således være tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.
  • Båd på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet.
  • Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.
Vedrørende fortolkningen af bestemmelserne om både har Told- og Skattestyrelsen på en henvendelse fra en brancheforening svaret:
  • En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
  • En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
  • Den tid, en båd ligger i havn, medregnes til brugstiden, men ikke til sejltiden.
  • En demonstrationsbåd anses først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.
  • Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber, jf. dansk rets almindelige regler.
  • En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne anses for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.
  • En båd, der har været anvendt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.
  • Bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt, påhviler de personer, der er involveret i handlen mellem de to EU-lande. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen på en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lign.

Ifølge SKM2002.63.LSR  er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt.

Ved opgørelse af en båds længde lagde Landsskatteretten i TfS 1998, 675 længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr til grund.

D.9.2 Overførsel af varer fra andre EU-lande § 11, stk. 3

En virksomhed skal betale moms, når den her i landet benytter en vare, som virksomheden har overført fra et andet EU-land.

Med erhvervelse mod vederlag sidestilles således en momspligtig persons benyttelse af en vare i sin virksomhed her i landet, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er fremstillet mv., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Bestemmelsen omhandler således ikke salgssituationer, men alene de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel med erhvervelse sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet. Se også D.8 .

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. TfS 1999, 605.

D.9.3 Afgiftsoplag § 11 a

Der betales moms af EU-varer, der fraføres efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen ved oplæggelsen, senere leveringer og ydelser, der foretages på de oplagte varer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ydelser såsom lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, f.eks. nedfrysning eller andre ydelser til varernes bevarelse. Se I.1.9 . Om momsfritagelse ved levering til provianteringsvirksomheder, se I.1.10 . Om visse afgiftsoplag, se I.1.11 og I.1.12 .

I en sag om tyveri fra en provianteringsvirksomhed fandt Højesteret i SKM2002.149.HR , at der i den dagældende Toldbehandlingsbekendtgørelses § 87, stk. 1, jf. toldlovens § 57, sammenholdt med momslovens § 11 a, var hjemmel til at opkræve moms hos den registrerede oplagshaver for varer, der var gået tabt ved tyveri.

Landsretten fandt i SKM2004.475.ØLR , at Københavns Havn ikke hæftede for momskravet vedrørende spiritusvarer (EU-varer), der var stjålet fra frihavnen. Spiritusvarerne fandtes ikke at være oplagt efter momslovens §11a i Københavns Frihavn, og Københavns Havn havde ikke foranlediget, at varerne blev fraført oplaget efter momslovens §46, stk. 3.

EF-domstolen har i sag C-435/03, British American Tobacco International Ltd. m.fl., udtalt, at tyveri af varer ikke kan anses for "levering af goder mod vederlag" som omhandlet i direktivets artikel 2 og derfor ikke som sådan kan være momspålagt. Det forhold, at varer som de i hovedsagen omhandlede er punkafgiftspligtige, har ingen betydning for denne vurdering. Domstolen har ikke i forbindelse med dommen taget stilling til anvendelsen af direktivets artikel 16, stk. 1, som affattet ved artikel 28 c, punkt E, der er den underliggende hjemmel for momslovens § 11 a.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 11 a, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS , der er omtalt i afsnit J.1.1.13 .

Landsskatteretten har i SKM2003.514.LSR , fastslået, at der hverken i toldloven, toldbehandlingsbekendtgørelsen, eller i momsloven er hjemmel til at pålægge rederier at betale moms af svind om bord på skibe, der er omfattet af en provianteringstilladelse.

D.10 Indførsel § 12

§ 12, stk. 1

Der beregnes moms (importmoms) af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. Om momsgrundlaget ved indførsel, se G.7 .

Momslovens § 2, stk. 2, omhandler hvilke områder, der nærmere skal henføres til EU´s afgiftsområde, se B.2 .

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000, er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter § 56. Der henvises til afsnit O  og afsnit N.5.2 .

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

Private og virksomheder, der ikke er momsregistrerede skal efter momslovens § 61 afregne importmomsen efter de regler, der gælder for afregning af told. Der henvises til afsnit P.4 .

Toldordninger § 12, stk. 2

Når varen fra et tredjeland ved indførslen henføres under særlige toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Det drejer sig om ordningen vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel , hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen. Det samme gælder, når varen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag med tilladelse til afgiftsfri oplæggelse, se I.1.9 .

For en nærmere beskrivelse af de særlige toldordninger henvises til Toldvejledningen .

I sag C-371/99 Liberexim BV fastslår EF-domstolen, at ved flere på hinanden følgende overtrædelser af betingelserne for at være omfattet af en af toldordningerne nævnt i § 12, stk. 2, indtræder pligten til at betale importmoms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse.  Det fremgår desuden af dommen, at det ikke alene er forsætlige handlinger, der indebærer, at varerne ikke længere kan anses for omfattet af ordningen.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.119.LSR og SKM2003.171.LSR med grundlag i EF's toldbestemmelser, at der skulle betales told og importmoms her i landet i forbindelse med ekstern fællesskabsforsendelse med afgangstoldsted her i landet. I begge sager var der tale om forsendelser, hvor forsendelserne ikke var forskriftsmæssigt gennemført, og hvor det ikke kunnne påvises, hvor overtrædelserne var begået.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.160.TSS udtalt, at ved indbrudstyveri fra frilagre, afgiftsoplag og toldoplag er der efter momslovens § 11 a og § 12, stk. 2, pligt til at betale moms. Betalingspligten påhviler som udgangspunkt den person, der foranlediger, at varen fraføres de nævnte ordninger, jf. lovens § 46, stk. 3. Imidlertid hæfter oplagsindehaveren for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser. Ved fraførsel af varer fra frilagere, afgiftsoplag og toldoplag som følge af fejlleveringer og ekspeditionsfejl er der ligeledes pligt til at betale moms efter lovens § 11 a henholdsvis § 12, stk. 2. Oplagsindehaveren er selv den betalingspligtige person efter lovens § 46, stk. 3, idet det er oplaget, der har begået fejlen. Dertil kommer, at oplagsindehaveren som nævnt hæfter for momsen efter toldbehandlingsbekendtgørelsens og momsbekendtgørelsens hæftelsesbestemmelser.

Om fradragsret for moms, der skal betales efter § 12, stk. 2, se styrelsens udtalelse i SKM2004.160.TSS , der er omtalt i afsnit J.1.1.13 .

D.11 Fritagelser

Generelt

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i 6. momsdirektiv, først og fremmest direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. De øvrige bagvedliggende bestemmelser findes i artikel 28, stk. 3, litra b), jf. direktivets bilag F (overgangsbestemmelser).

Momslovens § 13 adskiller sig fra § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 ikke er fradragsret for købsmoms. For leverancer af investeringsguld, der med virkning fra 1. januar 2000 er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, er der dog i visse tilfælde fradragsret for købsmoms, jf. § 41 a. Se D.11.21 .

En del af de virksomheder, der bliver momsfritaget efter § 13 er lønsumsafgiftspligtige, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 739 af 3. september 2002 af lov om afgift af lønsum m.v. For information om lønsumsafgift henvises der til Skatteministeriets lønsumsafgiftsvejledning .

Artikel 13

EF-Domstolen har i flere domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se f.eks. sag C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, sag C-2/95, SDC, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ifølge EF-domstolens faste retspraksis er fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Se f.eks. sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt, at fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), ikke kan anvendes analogt. I sagen havde den tyske regering gjort gældende, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, udvider anvendelsesområdet for direktivets artikel 13. Efter regeringens opfattelse fulgte det således af den sidestilling, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), at alle bestemmelser i direktivet, der gælder for tjenesteydelser, i princippet også gælder for situationer, der sidestilles hermed.

Den tyske regering gjorde gældende, at sidestillingen indebærer, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i den konkrete sag fandt anvendelse som den mest passende analoge bestemmelse. Regeringen anførte, at da direktivets artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), sidestiller anvendelse af et virksomhedsgode til privat brug med en tjenesteydelse, og da den konkrete anvendelse set i forhold til det endelige forbrug mest lignede en udlejning, fandt det fritagelsestilfælde, der er omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), anvendelse. Regeringen tilføjede, at betydningen af og formålet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), nemlig at forhindre, at der ikke opkræves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug også talte for anvendelsen af direktivets artikel 13, punkt B, litra b), i tilfælde af personligt forbrug. Set i forhold til det endelige forbrug gør det ingen forskel, om den afgiftspligtige person udlejer boligen eller selv anvender den. Der burde derfor i den konkrete sag gives de to tilfælde samme afgiftsmæssige behandling.

Domstolen fandt imidlertid, at da fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes indskrænkende, kan den derfor ikke anvendes analogt. Om dommen se også D.11.8 og J.1.1.8 .

EF-domstolen har i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, udtalt sig om undtagelser fra fritagelserne. De fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13 som undtagelser til momsens generelle anvendelse, må fortolkes således, at deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte. Undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod gives et vidt indhold.

D.11.1 Sundhedssektoren § 13, stk. 1, nr. 1

Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms. En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS . Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH hvor domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne.

D.11.1.1 Ydelser i nær tilknytning til behandling

Ydelser, der kan karakteriseres som sket i nær tilknytning til behandling af personer er omfattet af bestemmelserne.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra b ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytnig til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

I sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psycologie udtaler EF-domstolen, at 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra b) ikke indeholder nogen definition af begrebet transaktion "i nær tilknytning" til hospitalsbehandling og pleje. Det fremgår imidlertid af bestemmelsens ordlyd, at den ikke tager sigte på ydelser, der hverken har forbindelse med hospitalsbehandling af modtagerne af ydelserne eller eventuel pleje af disse. Behandlinger kan kun henhøre under begrebet "transaktioner i nær tilknytning til" hospitalsbehandling eller pleje, når de faktisk ydes som sekundære ydelser til hospitalsbehandling eller pleje af modtagerne, hvilket er hovedydelsen.

Det følger af fast retspraksis, at en ydelse kan anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke udgør et mål i sig selv, men et middel til på de bedst mulige betingelser at udnytte tjenestyderens hovedydelse (bl.a. sag C-45/01).

EF-domstolen har i sagerne C-394/04 og C-395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE, udtalt, at ydelser, der kan forbedre komforten og velværet for patienter som for eksempel levering af telefontjenester og leje af tv til patienter samt levering af sengepladser og måltider til patientens ledsagere, er som hovedregel ikke momsfritagne transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje. Ydelserne kan kun være omfattet af fritagelsen, hvis de er uomgængelig nødvendige for at nå de terapeutiske mål, der forfølges med den hospitalsbehandling og pleje, de leveres i forbindelse med, og hvis de ikke hovedsageligt tager sigte på at give leverandøren af ydelserne yderligere indtægter i direkte konkurrence med virksomheder, der skal svare moms. EF-dommen er kommenteret i SKM2006.42.SKAT .

Af SKM2002.163.LSR fremgår det, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, så kaldt human dianostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Landsskatteretten traf i SKM2005.486.LSR afgørelse om, at et selskabs virksomhed med at indsamle, transportere, analysere og opbevare nyfødtes navlestrengsblod med henblik på anvendelse af stamcellerne i blodet til behandling af barnet ved eventuelle senere livstruende sygdomme ikke kan anses for at være omfattet af momsfritagelsen i  momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 som ydelser "i nær tilknytning til" hospitalsbehandling. Landskatteretten henså til, at ydelserne ikke er nært tilknyttet til en konkret hospitalsbehandling, og at det ikke er sikkert, at ydelserne vil kunne indgå som en integreret del af en senere hospitalsbehandling. Kendelsen er indbragt for landsretten.

I de næste afsnit gennemgås de nærmere betingelser for de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen.

D.11.1.2 Hospitalsbehandling og lægevirksomhed

Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

I sag C-141/00, præciserer domstolen, at fritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne, og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Lægeattester mv.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2004-27 af 29. oktober 2004 præciseret praksis vedrørende den momsmæssige behandling af lægeerklæringer mv. Præciseringen, der har virkning fra den 1. april 2005, sker som følge af EF-Domstolens afgørelser i sagerne C-212/01 og C-307/01.

EF- Domstolen har i dommene i sagerne C-212/01 og C-307/01 fortolket hvorvidt artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) i 6. momsdirektiv finder anvendelse på en række nærmere beskrevne ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning.

EF-domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i sjette momsdirektiv art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb.

Ydelser, der ikke svarer til begrebet "behandling af personer", er momspligtige, selvom de kan have karakter af virksomhed af almen interesse.

Domstolen udtaler i præmis 57 i C-307/01, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Ydelser, der udføres med henblik på at forebygge er også omfattet af fritagelsen.

Domstolen udtaler desuden i præmis 59 - 67 i C-307/01, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter art. 13, akt. A, stk. 1, litra c).

Hvis en lægelig ydelse er udført i en sammenhæng, der gør det muligt at fastslå, at hovedformålet ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand, med snarere at levere en udtalelse, der er påkrævet forud for, at der træffes en beslutning, der har retlige virkninger, er den ikke momsfritaget.

Når en ydelse består i at tilvejebringe en lægelig erklæring, er hovedformålet med ydelsen ikke at beskytte, herunder at fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give et svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer.

Selvom den berørte selv kan anmode om en lægelig erklæring, og denne inddirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred, ved at et nyt problem opdages eller en tidligere diagnose ændres, forbliver det hovedformål der forfølges med enhver ydelse af denne art, at opfylde en lovbestemt eller kontraktmæssig forpligtelse, der er fastsat i andres beslutningsproces.

En sådan ydelse er derfor ikke fritaget efter art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c).

Selvom ydelsen er udført som led i udførelsen af lægegerningen, så udgør den ikke "behandling af personer" i den forstand hvori udtrykket anvendes i fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), når formålet er udarbejdelse af ekspertrapporter, der vedrører en persons sundhedstilstand, og navnlig angår de læsioner eller manglende evner, som personen lider af, med henblik på sagsoplysningen ved administrative ansøgninger, såsom ansøgninger om tildeling af en krigspension eller erstatningsretssager eller anmodning om skadeserstatning i tilfælde af lægefejl.

For så vidt angår ydelser, der består i at udstede lægeattester vedrørende egnethed, f.eks. vedrørende en persons egnethed til at rejse, skal den sammenhæng, hvori disse ydelser er udført tages i betragting for at afgøre hovedformålet hermed.

Når det drejer sig om attester vedrørende egnethed, der kræves fremlagt af tredjemand som forudgående betingelse for den pågældendes udøvelse af særligt erhverv eller udøvelse af en vis virksomhed, der kræver gode fysiske forudsætninger, er hovedformålet med den af lægen udførte ydelse at give tredjemand det nødvendige beslutningsgrundlag. Disse lægelige ydelser har ikke hovedsageligt et sundhedsbeskyttelsesformål for personer, der ønsker at udøve en vis virksomhed, og kan således ikke fritages.

Når udstedelsen af en attest vedrørende fysisk egnethed har til formål at påpege over for tredjemand, at en persons sundhedstilstand indebærer begrænsninger med hensyn til en bestemt virksomhed eller kræver, at disse udføres under særlige omstændigheder, kan hovedformålet, med denne ydelse anses for at være beskyttelse af den berørtes sundhed. Fritagelsen i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c) kan således finde anvendelse på en sådan ydelse.

Tilsvarende betragtninger som i pkt. 11-13 gælder for lægeundersøgelser samt udtagning af blodprøver eller andre legemsprøver. Når disse ydelser udføres med det formål for øje, at gøre det muligt for en arbejdsgiver at træffe beslutning vedrørende ansættelse eller arbejdsopgaver for en medarbejder, eller at gøre det muligt for et forsikringsselskab at fastsætte den præmie, der skal opkræves af en forsikringstager, har de omhandlede ydelser hovedsageligt til formål at give arbejdsgiveren eller forsikringsselskabet et grundlag, der griber ind i dennes beslutningstagen. Disse ydelser henhører ikke under "behandling af personer" og er ikke fritaget.

Regelmæssige lægeundersøgelser, der er indført af arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, kan derimod opfylde betingelserne for fritagelse efter i 6. momsdirektiv, art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c), forudsat at disse undersøgelser hovedsageligt har til formål at gøre forebyggelse og påvisning af sygdomme muligt samt at følge arbejdstageres eller forsikringstageres sundhedstilstand. At disse lægeundersøgelser finder sted efter anmodning fra tredjemand, og at de ligeledes kan tjene arbejdsgivernes eller forsikringsselskabernes egne interesser, hindrer ikke, at de har sundhedsbeskyttelse som hovedformål.

Domstolen har i C-307/01 gennemgået og vurderet en række konkrete ydelser og udtalt, at fritagelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), skal fortolkes således, at den omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning, som fastsat af medlemsstaten:

a) Udførelse af lægeundersøgelser foretaget på arbejdsgiveres eller forsikringsselskabers anmodning, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

b) Udtagelse af blodprøver eller andre legemsprøver med henblik på at undersøge, om den pågældende person har en virus, infektioner eller andre sygdomme, efter anmodning fra arbejdsgivere eller forsikringsselskaber, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

c) Udstedelse af en lægeattest vedrørende en persons egnethed - f.eks. til at rejse, når ydelsen hovedsageligt har til formål at beskytte den berørtes sundhed.

Domstolen har også i C-307/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter følgende ydelser, når de udføres som led i udøvelse af lægegerning:

a) Udstedelse af lægeattester om en persons sundhedstilstand f.eks. med henblik på tildeling af en krigspension.

b) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter med henblik på ansvarsspørgsmål og vurdering af skader, der er lidt af personer, som overvejer at anlægge sag om personskade.

c) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under b) og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden der udføres lægeundersøgelse.

d) Lægeundersøgelser udført med henblik på udarbejdelse af lægerapporter vedrørende lægefejl efter anmodning fra personer, der overvejer, om de skal anlægge sag.

e) Udarbejdelse af lægerapporter

i) efter undersøgelserne, der er beskrevet under d), og

ii) på grundlag af lægelige notater, men uden udførelse af lægeundersøgelse.

EF-domstolen har endvidere i C-212/01 udtalt, at fritagelsen ikke omfatter:

f) Udarbejdelse af en lægerapport vedrørende en persons helbredstilstand til brug for at understøtte eller afvise et krav om udbetaling af invalidepension. Det har ikke betydning, om det er en domstol eller et forsikringsselskab, der anmoder om erklæringen.

Den momsmæssige vurdering af, om lægeundersøgelser, udarbejdelse af lægeerklæringer, udtagelse af blodprøver mv. er fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 eller ej, skal fra 1. april 2005 følge de retningslinier, der er fastlagt af EF-domstolen i sagerne C-212/01 og C-307/01. Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Andre sundhedsfaglige personers erklæringer

I SKM2005.169.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret, at TSS-cirkulære 2004-07 gælder for alle, der leverer ydelser, som er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, således også psykologer, kiropraktorer, samt andre sundhedsfaglige personer, når de udsteder erklæringer. Se også afsnit D.11.1.3 og D.11.1.4 .

Det vil sige, at når eksempelvis psykologer eller kiropraktorer udsteder erklæringer, skal det vurderes, om hovedformålet med ydelsen er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Retningslinierne har lige som TSS-cirkulære 2004-27 virkning for erklæringer, undersøgelser mv. der foretages efter den 1. april 2005.

Konkrete attester/erklæringer

Styrelsen har i SKM2005.169.TSS taget stilling til en række konkrete attester, som er gengivet nedenfor i en skematisk oversigt. Der er ikke i skemaet foretaget en udtømmende opregning af alle eksisterende lægeattester. For så vidt angår attester, der ikke fremgår af skemaet, skal den momsmæssige behandling afgøres efter retningslinierne i TSS-cirkulære 2004-27 .

Afkrydsningen i skemaet af, hvorvidt de nævnte attester er momspligtige eller momsfrie, er sket ud fra en vurdering af hovedformålet med anvendelse af den pågældende attest. I hovedparten af tilfældene er det styrelsens opfattelse, således som anvendelsen af attesterne er oplyst for styrelsen, at de primært skal bruges til en vurdering af, om en klient modtager den rigtige ydelse, f.eks. sociale eller forsikringsmæssige ydelse og således til et retligt forhold, der er momspligtigt.

Der kan dog være tilfælde, hvor spørgsmålet om den rette ydelse ikke er det primære formål med at indhente en besvarelse fra eksempelvis en psykolog, men derimod om myndigheden skal hjælpe klienten på en anden måde inden for samme forløb af hensyn til dennes sundhedstilstand. I et sådant tilfælde vil transaktionen kunne være momsfritaget, da det primære formål må anses for at være at beskytte den berørtes sundhed og ikke til brug for et retligt forhold.

Hvis samme attest både skal anvendes til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed og til sagsbehandling med henblik på at træffe en beslutning, der har retlig virkning, skal det vurderes, hvad hovedformålet med attesten er. Den momsmæssige behandling af attesten skal herefter afgøres efter den momsmæssige behandling af hovedformålet med attesten.

Hvis det undtagelsesvist ikke er muligt at fastslå, om hovedformålet med en attest er til brug for sagsbehandling, der har til formål at beskytte den berørtes sundhed eller til sagsbehandling med andre formål, vil udarbejdelse af attesten være momsfritaget.

Konsultationshonorar

I tilfælde, hvor der er tale om en attest til brug for et retligt forhold, hvor der dels er fastsat en attesttakst, dels et særskilt konsultationshonorar som en betaling for tidsforbruget ved undersøgelse af patienten og udfærdigelse af attesten, er begge betalinger momspligtige.

Der er tale om, at ydelsen består i at tilvejebringe en erklæring, hvor hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder fastholde eller reetablere, sundhedstilstanden hos den person, der berøres af erklæringen, selv om udførelsen af denne ydelse kræver eksempelvis lægelige kompetencer hos tjenesteyderen og kan indebære virksomhed, der er typisk for lægegerningen - såsom en fysisk undersøgelse af patienten eller analyse af journalen. En sådan ydelse, der har til formål at give svar på spørgsmål, der er stillet inden for rammerne af en anmodning om ekspertbistand, er udført med det formål at gøre det muligt for tredjemand at træffe en beslutning, der har retlige virkninger over for den berørte eller andre personer og er således som beskrevet momspligtig.

Andre tillægsomkostninger

Hvis der i forbindelse med udstedelsen af en momspligtig attest er andre tillægsomkostninger som for eksempel kørselsgodtgørelse, skal disse omkostninger indgå i det grundlag, der skal beregnes moms af.

Nogle af erklæringerne hænger sammen, og hvis der af en eller anden grund ikke kommer noget svar på en anmodning, vil der som udgangspunkt heller ikke være noget at betale for. Spørgsmålet om momspligt er kun aktuelt, hvor der foreligger en levering mod vederlag.

Der kan være situationer, hvor en kommune sender en attest med en anmodning, eksempelvis en anmodning om en Aktuel Situation (attest 121), og psykologen når at lave arbejdet, men kommunen trækker af en eller anden grund anmodningen tilbage. I et sådant tilfælde vil psykologen kræve betaling, selv om anmodningen (attest 121) ikke følges op af en attestation (attest 125).

Lægeerklæringer Social-lægeligt samarbejde

 

Attestens nr. Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
 

Lægeerklæringer Social-lægeligt samarbejde

   
  Attester til brug for kommunens sagsbehandling, når formålet er beskyttelse af den berørtes sundhed:    
 

Hjælpemidler

Psykologhjælp

Hjemmeplejen

Særlig støtte til børn med kronisk sygdom

x

x

x

x

 
  Attester til brug for kommunens sagsbehandling vedrørende:    
 

Sygedagpengesag

Dagpenge ved barsel

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

 

x

x

x

x

x

Kommunen indhenter via lægeattesterne oplysninger for at skaffe kommunen et beslutningsgrundlag i forbindelse med stillingtagen til en social ydelse. Det kan dreje sig om pensionssager, revalideringssager, fleksjob, dagpenge ved sygdom og barsel, hjælpemidler, psykologhjælp, oplysninger til brug for hjemmeplejen, særlig støtte til børn med kronisk sygdom m.v. Nogle attester udfærdiges alene på baggrund af foreliggende journalmateriale, mens andre er baseret dels på foreliggende oplysninger, dels på en aktuel undersøgelse.

Afkrydsning af lægeerklæringernes momsmæssige behandling er sket under den udtrykkelige forudsætning, at formålet med erklæringen er beskyttelse af den berørtes sundhed. Der er således ikke nogen modstrid med afkrydsningen af attester vedrørende hjælpemidler (KIR 115 og KIR 125) under "Kiropraktorattester - social-kiropraktisk samarbejde". Der henvises for så vidt angår formålet med disse attester til bemærkningerne der.

Det fremgår af vejledningen "Social-lægeligt samarbejde 1998" at kommunerne ved anmodning om mange af de kommunale attester skal redegøre for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til. I kraft af denne redegørelse for, hvad de lægelige oplysninger skal bruges til, må det formodes, at den enkelte læge kender formålet med attesten og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Lægeerklæringer Amtsrådsforeningen

Attestens nr. Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
 

Lægeerklæringer Amtsrådsforeningen

   
  Attester i forbindelse med tvangsindlæggelse på psykiatriske afdelinger x  
  Tildeling af forhøjet tilskud fra sygesikringen til medicinbrugere, der kan betegnes som kroniske patienter eller terminalpatienter   x
  Dødsattest ved død i eget hjem x  

Amterne har i visse tilfælde brug for at tvangsindlægge patienter på psykiatriske afdelinger. Dertil behøver amterne en lægeerklæring. Erklæringen skal i henhold til oplysning fra Amtsrådsforeningen give en vurdering af, om behandlingen skal fortsætte på den psykiatriske afdeling. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Hvis en medicinbruger betegnes som kronisk patient eller terminalpatient, vil sygesikringens tilskud være forhøjet. Ved tildeling af det forhøjede tilskud er der brug for en erklæring fra en læge. Da oplysningerne således skal anvendes i forbindelse med sygeforsikringens beslutning om tildeling at et forhøjet tilskud, er der tale om oplysninger til brug for et retligt forhold. Erklæringen er derfor momspligtig.

Lægeerklæringer Statslige attester

Attestens nr. Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
 

Lægeerklæringer Statslige attester

   
03.02 Blodprøver i faderskabssager   x
03.05 Sessionsattester   x
03.07 Politiattester til retsligt brug   x
03.07.21.01 Lægeerklæring i forbindelse med detentionsanbringelse x  
  Attest i forbindelse med udtagning af spiritusprøve   x
3.15 Undervisnings- og eksamensattester x  

Detentionsattester udfærdiges efter anmodning af politiet til afklaring af, om en person indsat i detentionen er i en tilstand, der "ikke umiddelbart skønnes behandlingskrævende", eller om den pågældende "bør undersøges yderligere (skadestue/indlægges)". Lægen er i en rolle som konsulent for politiet. Det er politiet, der træffer beslutningen om, hvorvidt den pågældende person skal forblive i detentionen eller i stedet skal på skadestuen. Denne erklæring er momsfritaget, idet det må lægges til grund, at hovedformålet er beskyttelse og bevarelse af patientens sundhed.

Lægeerklæringer Forsikrings- og pensionsattester

Attestens nr. Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
 

Lægeerklæringer Forsikrings- og pensionsattester

   
04.03 Rejseforsikringsattest   x
04.06 Pensionskasser - særlige attester   x
04.07 Attester til sygesikringen "Danmark"   x

Lægeerklæringer Andre attester

Attestens nr. Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
  Lægeerklæringer Andre attester    
06.02.41.01 Kørekortsattester   x
  Den ansatte indhenter en lægeerklæring i forbindelse med sygdom (sygemelding) til brug for arbejdsgiveren/på anmodning fra arbejdsgiver x  
06.04 A-kasse attester   x
06.05 Fritagelsesattester   x
06.06 Pleje- og behandlingsklinikker x  
06.07 Optagelse af sindslidende patienter ved første indlæggelse og genindlæggelse på hospitaler for psykisk lidende, samt optagelse på nerveklinikker x  
06.08 Attest udstedt ved retslægeligt ligsyn (dødsattester) x  

Psykologattester Social-psykologisk samarbejde

Attestens
nr.
Attestens navn Momsfritaget Momspligtig
  Psykologattester -
Dansk Psykolog Forening
Social-psykologisk samarbejde
   
PSYK 115

Attestation til brug for påbegyndt behandlingsforløb:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag






x

x

x

PSYK 125

Attestation til brug for aktuel situation fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Pensionssag

Børnesag


 

 

 

 

 

x


 

x

x

x

x

PSYK 135

Attestation til brug for vurdering fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag (herunder integrationssag)

Førtidspensionssag

Børnesag


 

 

 


 

 

x


 

x

x


x

x

 

Attestation om undersøgelse fra psykolog:

Sygedagpengesag

Kontanthjælpssag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Børnesag

Integrationssag


 

 

 

 

 

x



 

x

x

x

x



x

I de tilfælde, hvor psykologen i en børnesag vurderer, at det bør overvejes at anbringe barnet udenfor dets eget hjem af hensyn til barnets tarv og udvikling, vil udtalelsen/attesten være momsfritaget, da udtalelsen skal anvendes til beskyttelse af barnets sundhed og tarv.

En psykologisk undersøgelse vil sædvanligvis kræve kliniske samtaler samt inddragelse af forskellige test til uddybning af psykologens vurdering af klientens situation, funktionsniveau og problemstillinger. Undersøgelsen bruges af kommunen i sager om sygedagpenge, kontanthjælp, revalidering, førtidspension, børnesager og integrationssager. Attesten indhentes således af kommunen til brug for en sag, der har retlige virkninger for klienten/patienten. Attesterne vil derfor i dette tilfælde være momspligtige, dog med undtagelse af attester i børnesager, jf. ovenfor.

Det skal af kommunens anmodning fremgå, hvilken problemstilling forvaltningen skal tage stilling til, og på hvilken måde psykologens oplysninger vil indgå i vurderingen. I kraft af denne redegørelse for, hvad oplysningerne skal bruges til, må det formodes, at den enkelte psykolog kender formålet med attesten, og derfor har de fornødne oplysninger til brug for den momsmæssige vurdering af lægeattesterne.

Psykologen virker som en konsulent for kommunen ved at bidrage med faktuelle oplysninger, der kan bidrage til information eller forståelse af klientens/patientens nuværende situation. Psykologen kan undlade at besvare spørgsmålene, hvis årsagen til behandling hos psykologen vedrører en anden problemstilling end den, kommunen henvender sig om.

Psykologen kan ikke udtale sig om, hvilke konkrete sociale ydelser klienten/patienten skønnes berettiget til eller har behov for, men alene bidrage til forvaltningens beslutningsgrundlag.

Psykologattester - Andre myndigheder

Attestens
nr.

Attestens navn

Momsfritaget

Momspligtig

  Psykologattester -
Dansk Psykolog Forening
Andre myndigheder

   
  Udlændingemyndighederne:
Psykologerklæring til brug ved ansøgning om helbredsbetinget opholdstilladelse eller visum

  x
  Statsamterne:
Sagkyndig undersøgelse med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager
  x
  Domstolene:
Sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager
  x

Efter Integrationsministeriets praksis kan der bl.a. gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der lider af fysiske eller psykiske sygdomme af meget alvorlig karakter. Der kan endvidere gives helbredsbetinget humanitær opholdstilladelse til udlændinge, der ved en tilbagevenden til et hjemland med vanskelige levevilkår, vil være i risiko for at få eller opleve en forværring af et alvorligt handicap. Det indgår som et væsentligt moment i vurderingen af sagen, om udlændingen har mulighed for at modtage den fornødne psykologhjælp i sit hjemland.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal udlændingemyndighederne anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om opholdstilladelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Statsamterne anmoder om sagkyndige undersøgelser med erklæring til brug for vejledning vedrørende samværssager. Formålet er bl.a. at få en sagkyndig vurdering af barnets tarv til brug for en juridisk afgørelse. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Domstolene anmoder om sagkyndige undersøgelser og erklæringer til brug for rettens afgørelse af forældremyndighedens placering i civile sager, hvor forældrene har en tvist om, hvem der skal have tillagt forældremyndigheden. Formålet med psykologundersøgelsen og erklæringen er at beskrive og i øvrigt vurdere barnets tilhørsforhold og relationer til sine forældre samt den familiære situation i øvrigt.

Selvom om psykologen i sin erklæring kun skal udtale sig om psykologfaglige spørgsmål, skal domstolene anvende erklæringen til vurderingen af et retligt spørgsmål, nemlig spørgsmålet om forældremyndigheden. Psykologens erklæring er derfor momspligtig.

Kiropraktorattester - Socialkiropraktisk samarbejde med KL

Attestens
nr.

Attestens navn

Momsfritaget Momspligtig
 

Kiropraktorattester -
Dansk kiropaktor-forening
Social-kiropraktisk samarbejde med KL

   
KIR 115

Journaloplysninger fra kiropraktor:

Sygedagpengesag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Aktiveringssag

Genoptræning og vedligeholdelsestræning

Hjælpemidler
















x*



x

x

x

x


x


x*

KIR 125

Statusattest fra kiropraktor:

Sygedagpengesag

Revalideringssag

Førtidspensionssag

Aktiveringssag

Genoptræning og vedligeholdelsestræning

Hjælpemidler
















x*



x

x

x

x



x

x*

Ved social-kiropraktisk samarbejde formidles relevante helbredsmæssige informationer mellem kommuner og kiropraktorer med henblik på at opnå den optimale sagsbehandling for klienterne/patienterne. Denne informationsudveksling har hjemmel i forskellige love og hviler på patientens/klientens udtrykkelige samtykke. De i ovennævnte oversigt nævnte attester er omfattet af en honoraraftale mellem Dansk Kiropraktor Forening og KL, samt Københavns og Frederiksberg Kommuner.

*Det er styrelsens vurdering, at den ydelse, der består i at udfylde en attest, som myndigheden bruger som grundlag for at udlevere hjælpemidler til lånebrug til en patient er momsfritaget, idet formålet direkte er sundhedsbeskyttelse, mens udstedelse af en attest til brug for en myndigheds vurdering af, om den skal udbetale et beløb til en patients køb af hjælpemidler er momspligtig, idet der er tale om et forhold af retlig karakter.

Kiropraktorattester - Aftale med Assurandør-Societetet

Attestens
nr.

Attestens navn

Momsfritaget

Momspligtig

  Kiropraktorattester -
Dansk kiropraktor-forening
Aftale med Assurandør-Societetet

   
  Kiropraktorattest 1 - til brug ved risikovurdering/skadesbehandling   x
  Kiropraktorattest 2 - til brug ved ansvars-, syge- og ulykkesforsikringsrisikovurdering/skadesbehandling   x
  Kiropraktorattest 3 - til brug ved ansvars-, syge- og ulykkesforsikringsrisikovurdering/skadesbehandling   x

Kiropraktorattest I rekvireres af forsikringsselskaberne, hvis der ved begæring om en personforsikring (livs- og pensionsskadeforsikring) eller ved belysning af en skades omfang og fastsættelse af erstatningens størrelse er oplysninger om kiropraktorbehandling på grund af lidelser i bevægeapparatet, herunder specielt ryglidelser.

Kiropraktorattest II rekvireres af forsikringsselskaberne til brug ved ansvars-, syge-, og ulykkesforsikring.

Uønsket hårvækst

Landsskatteretten har i SKM2006.62.LSR afsagt kendelse om et privathospitals levering af behandling bestående i fjernelse af uønsket hårvækst med potent laserudstyr. Se i øvrigt nærmere afsnit D.11.1.4 . 

Laserbehandlinger

Landsskatteretten har i forlængelse heraf i SKM2006.247.LSR afsagt kendelse om en speciallæges levering af laserbehandlinger bestående i fjernelse af tatoveringer, uønsket hårvækst, samt kar- og pigmentforandringer i huden. Lægen var speciallæge i hudsygdomme, og anvendte laserteknik. Fjernelse af tatoveringer var ikke momsfritaget, idet det ikke kunne anses for behandling i momslovens forstand, da der er tale om fjernelse af frivilligt erhvervede farvestoffer i huden. Se tilsvarende SKM2006.61.LSR omtalt nedenfor i afsnit D.11.1.4 . Det fremgår videre af kendelsen, at for at fjernelse af uønsket hårvækst kan anses for behandling, forudsættes det, at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. Se tilsvarende SKM2006.62.LSR omtalt i afsnit D.11.1.4 . Endvidere fremgår det, at der for at laserbehandling af kar- og pigmentforandringer er momsfritaget kræves, at der efter en lægelig vurdering ikke er tale om helt uvæsentlige forandringer i huden, og hvor enhver sundhedsmæssig anormali ikke på forhånd kan udelukkes. Kun når disse betingelser er opfyldt, er der tale om behandling i momslovens forstand. De nævnte betingelser skal kunne attesteres at være opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde. se tilsvarende SKM2006.62.LSR . I den konkrete sag fandt Landsskatteretten således, at der var tale om momsfri behandlinger, bortset fra fjernelse af tatoveringer.

 

Faderskabssag

EF-domstolen fastslår i dommen i sag C-384/98, at lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali, men i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde.

Øjenlæger

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Øjenlægers salg af kontaktlinser kan ske momsfrit på den betingelse, at kontaktlinserne videresælges uden fortjeneste. Optikeres synsprøver samt tilpasning af briller er derimod momspligtige.

Tolkeydelser

Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed anses som en momspligtig ydelse efter lovens § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed, TfS 1995, 425. Ydelsen anses heller ikke for at være i nær tilknytning til hovedydelsen, dvs. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hhv. social forsorg og bistand (§ 13, stk. 1, nr. 1-2). Se endvidere TfS 1997, 510, hvor et vikarbureau, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, ikke kunne anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og TfS 1998, 94, hvor Momsnævnet ophævede momsfritagelsen for en række serviceydelser, der blev leveret til hospitaler fra private erhvervsvirksomheder.

Plejeydelser

Plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1, når det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet, jf. TfS 2000, 258. Af sag C-141/00, jf. ovenfor, fremgår det også, at momsfritagelsen finder anvendelse på sygepleje, der udføres af et kapitalselskab, som driver virksomhed med ambulant sygepleje, herunder i hjemmet, der udøves af uddannede sygeplejersker, men finder ikke anvendelse på almindelig hjælp og hjælp i husholdningen.

D.11.1.3 Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi

Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1991 om kiropraktorer mv.

Fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler anses ikke som omfattet af momsfritagelsen, da indlægssålerne også fremstilles af ortopædvirksomheder og skomagere.

Ergoterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991. En ergoterapeuts aktiviteter kan ud fra en konkret vurdering også være momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr. 2. I TfS 2000, 905 vurderede Landsskatteretten, at en selvstændig ergoterapeuts konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelse og behandlinger af børn var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2.

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som foretages af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning, som led i behandling eller undersøgelse af en patient, jf. TfS 2000, 361.

Se i øvrigt afsnit D.11.1.2 om disse faggruppers udstedelse af erklæringer.

D.11.1.4 Anden egentlig sundhedspleje

De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

  • Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.
  • Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.
  • Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Af dommen i sag C-45/01 fremgår det, at fritagelsen omfatter behandling af personer i sin helhed, herunder ydelser, der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser, som er knyttede til lægegerningen, f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Af dommen i sag C-45/01 fremgår det desuden, at det er medlemsstaterne, der i national ret fastsætter regler for, hvornår en institution anerkendes som en institution, der yder sundhedspleje. Anerkendelse forudsætter ikke en formel anerkendelsesprocudure, og anerkendelsen skal ikke nødvendigvis følge af nationale bestemmelser af afgiftsmæssig karakter. Ved afgørelsen skal den nationale ret hense til alle relevante forhold og navnlig de faktiske omstændigheder, når det vurderes om en institution opfylder betingelserne for anvendelsen af fritagelsen.

Behandlingshjem

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten har i en række kendelser afgjort, at en række institutioner der behandler nakotika-, alkohol-, og medicinmisbrug er momsfritaget social forsorg og bistand efter momslovnes § 13, stk. 1, nr. 2. Se nærmere herom i afsnit D.11.2 .

Laboratorie-
undersøgelse

Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Tatoveringer

Landsskatteretten har i SKM2006.61.LSR afsagt kendelse om, at ydelser, der består i fjernelse af tatoveringer med laser, hvor der i almindelighed er tale om frivilligt erhvervede farvestoffer i huden, er ikke omfattet af fritagelsen. Sådanne ydelser anses ikke for behandling af personer eller anden egentlig sundhedspleje i momslovens forstand. I hvert fald ikke, når der ikke er tale om behandling i lægeligt regi på baggrund af medicinsk indikation.

Høreapparater

Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

Uønsket hårvækst

SKAT har i  SKM2006.86.SKAT udtalt sig om den momsmæssige behandling af levering af hårfjerningsbehandling. Meddelelsen er sendt ud efter, at Landsskatteretten har afsagt kendelser i tre sager om fjernelse af uønsket hårvækst mv. Den ene kendelse er offentliggjort i SKM2006.62.LSR . Kendelserne betyder, at betingelserne for, hvornår levering af en ydelse, der består i fjernelse af uønsket hårvækst er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er ændrede i forhold til SKATs tidligere udmeldte praksis i SKM2003.65.TSS .

Fjernelse af uønsket hårvækst er som hidtil som udgangspunkt momspligtig.

Landsskatteretten udtaler om området for momsfritagelsen, at hårfjerningsbehandling med laser eller IPL af personer i lægeligt regi er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, forudsat at det drejer sig om behandling af moderate eller sværere tilfælde af iatrogent betinget hårvækst i ansigt eller på hals, i samme omfang tilfælde af hårvækst relateret til endokrin dysfunktion, eller øvrige tilfælde af hårvækst, som efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som en anormali forbundet med udpræget fysisk gene. De nævnte forhold skal kunne attesteres opfyldt i hvert enkelt behandlingstilfælde.

Akupunktur

Akupunktur er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingen skal udføres af en akupunktør, der er under supervision af en læge, dvs. lægen skal i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen undersøge patienten og tage stilling til hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Fodpleje

Fodplejebehandlinger, som udføres af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2003.270.TSS . Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrives nedenfor.

Psykologer

Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1. Det fremgår også af dommen i sag C-45/01, at ydelser der udføres af personer, der ikke er læger, men som udfører ydelser der er knyttet til lægegerningen, er momsfritaget - f.eks. psykoterapeutiske behandlinger, der udføres af uddannede psykologer.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Bedriftssundheds-
tjeneste

Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 750 af 24. august 2001 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser, TfS 1994, 776.

Redningskorps

Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Alternative behandlere

Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736 og TfS 1999, 477, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav:

Anatomi/fysiologi 200 lektioner
Sygdomslære/farmakologi 100 lektioner
Den primære alternative behandlingsform 250 lektioner
Psykologi 50 lektioner
Klinikvejledning/klientbehandling 10 lektioner
Introduktion til andre alternative behandlingsformer 50 lektioner

For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:

  • Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
  • Egenterapi
  • Modtagelse af supervision

Fordelingen af de 660 lektioner på de tre elementer ligger ikke fast og kan variere fra et uddannelsesforløb til et andet. Hvert af elementerne skal dog være gennemgået med et så tilpas antal lektioner, at det afspejler, at den alternative behandler har gennemgået et forløb indenfor det pågældende område. For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal.

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed. Hvis et forløb afsluttes med en eksamen, skal denne være bestået.

Hvis en alternativ behandler, som opfylder uddannelseskravene, ud over den primære alternative behandlingsform også udfører andre former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de inden den 31. december 2000 har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfyldte betingelserne for denne dispensation, havde alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerede deres hidtidige uddannelse. De var således omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner var opfyldt inden udgangen af år 2000.

D.11.1.5 Kombinerede behandlinger

Hvis momsfri behandlinger udføres sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

D.11.1.6 Tandlæge- og anden dentalvirksomhed

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge, og attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet, udgør ifølge Sundhedsministeriet en del af den tandlægefaglige virksomhed.

Tandlægers konsulentydelser til f.eks. forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader anses ikke som momsfri tandlægevirksomhed, se TfS 1998, 417.

D.11.2 Social forsorg og bistand § 13, stk. 1, nr. 2

Social forsorg og bistand § 13, stk. 1, nr. 2

Efter bestemmelsen momsfritages ydelser vedrørende social forsorg og bistand, herunder ydelser, der præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og af institutioner inden for ældreområdet. Bestemmelsen tilsigter at holde den sociale sektor uden for momspligten.

Fritagelsen omfatter således bl.a. plejehjem, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem og offentlig hjemmehjælp.

For at en ydelse er omfattet af fritagelsen skal:

  • Ydelsen leveres af offentligretlige organer eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter og
  • selve ydelsen karakteriseres som social forsorg og bistand, eller med nær tilknytning hertil

jf. 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. a, litra g) og h).

EF-domstolen har i sag C-498/03 Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd udtalt, at det er fast retspraksis, at fritagelserne i sjette direktivs artikel 13 er selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvorfor de må underlægges en fællesskabsdefinition. Dette må også gælde for de særlige betingelser, der skal være opfyldt for meddelelse af disse fritagelser, og navnlig de betingelser vedrørende de egenskaber eller den stilling, den erhvervsdrivende, der præsterer de tjenesteydelser, som er dækket af fritagelsen, skal opfylde. Betingelserne for fritagelser kan ikke angå fastlæggelsen af indholdet af de fastsatte fritagelser, uanset at medlemsstaterne ifølge sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, skal fastsætte disse betingelser for at sikre en korrekt og enkel anvendelse og forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug. Det kan derfor ikke afhænge af en bestemt transaktionsbetegnelse i national ret, om den skal pålægges moms eller fritages. Nødvendigheden af en ensartet fortolkning af fællesskabsdirektiverne udelukker, at en bestemmelses ordlyd i tvivlstilfælde betragtes isoleret, idet det nævnte hensyn kræver, at ordlyden fortolkes og anvendes på baggrund af versionerne på de andre officielle sprog. 

D.11.2.1 Offentligretlige organer og organer af almennyttig karakter

Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ses der bl.a. på, om den præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter.

I sag C-141/00  Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH og sag C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psykologie, fastslår EF-domstolen, at det tilkommer de nationale myndigheder at fastlægge de organer, der skal anerkendes som værende "foretagender af almennyttig karakter" i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g). Så længe medlemsstaterne overholder grænserne for den skønsbeføjelse, de har fået ved sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g), kan borgerne ikke på grundlag af denne bestemmelse opnå egenskab af foretagende af social karakter i modstrid med den pågældende medlemsstats ønske. Det fremgår af dommene, at medlemsstaterne skal tage flere forhold i betragtning, når de  anerkender organer som "foretagender af almennyttig karakter". Blandt disse forhold nævner domstolen den almene interesse i virksomheden, at andre afgiftspligtige der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse, samt at udgifterne til de omhandlede ydelser eventuelt i stort omfang bæres af sygekasser eller andre sociale sikringsorganer.

I sag C-498/03 Kingscrest Associates Ltd og Montecello Ltd har EF-domstolen udtalt, at fortolkningen af begrebet "organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter", skal være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde kravene i afgiftsneutralitetsprincippet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Formålet med momsfritagelsen er at nedbringe udgifterne til visse ydelser af almen interesse, der foretages inden for den sociale sektor og gøre dem mere tilgængelige for de borgere, der vil kunne modtage dem. Under hensyn til dette formål bemærker EF-domstolen, at en virksomheds kommercielle karakter ikke, for så vidt angår artikel 13 udelukker, at den har karakter af en virksomhed af almen interesse. Organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, skal ikke fortolkes særligt snævert. Ordet "organ" er i princippet tilstrækkeligt vidt til også at omfatte private virksomheder, der drives med gevinst for øje. EF-domstolen har allerede i sag C-216/97 Gregg, med hensyn til en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje, fastslået, at udtrykket "andre organer", der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som foretagender af almennyttig karakter, ikke udelukker fysiske personer fra afgiftsfritagelsen, der driver en virksomhed.

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige tjenesteydelser som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt af hensyn til momsen. Dette princip ville blive tilsidesat, hvis de sociale ydelser, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), blev behandlet forskelligt med hensyn til momsen, i forhold til, om de institutioner, der leverede dem, blev drevet med gevinst for øje eller ej, når den nationale lovgiver ikke har underlagt fritagelsen de betingelser, der er fastsat i artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a), første led. Når fællesskabslovgiver har haft til hensigt at forbeholde indrømmelse af de fritagelser, der er i artikel 13, for visse institutioner, der ikke arbejder med gevinst for øje, eller ikke har kommerciel karakter, har fællesskabslovgiver angivet dette udtrykkeligt, således som det fremgår af litra l), m) og q). Det må nødvendigvis anerkendes, at når fællesskabslovgiver som i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), ikke udtrykkeligt har gjort indrømmelse af de pågældende fritgagelser betinget af, at der ikke arbejdes med gevinst for øje, kan den omstændighed, at der arbejdes med gevinst for øje, ikke udelukke indrømmelse af disse fritagelser. Af disse grunde fremgår, at drift med gevinst for øje ikke kan udelukke indrømmelse af fritagelse i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h).

Det påhviler den nationale ret at afgøre, blandt andet i betragtning af ligebehandlingsprincippet og princippet om afgiftsneutralitet og under hensyntagen til indholdet af de pågældende ydelser samt til vilkårene for deres levering, om anerkendelsen af en privat virksomhed, der drives med gevinst for øje og derfor ikke har status som en "charity" (en "charity" er fritaget i den pågældende medlemsstat) i henhold til national ret, som et foretagende af almennyttig karakter for så vidt angår fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), går ud over den skønsbeføjelse, medlemsstaterne er tildelt ved denne bestemmelse med hensyn til en sådan anerkendelse.

Fysiske personer

Fysiske personer kan også være omfattet af fritagelsen, jf. EF-domstolens dom C-216/97 Gregg & Gregg.

Told- og Skattestyelsen har i  SKM2001.235.TSS  udtalt sig om rækkevidden af TfS 2000, 905 og  SKM2001.213.LSR  og sammenholdt disse afgørelser med C-216/97 Gregg & Gregg.

Som det fremgår af SKM2001.235.TSS omhandler TfS 2000, 905 en ergoterapeut. Kommunen dækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov.

Det fremgår af kendelsen, at henvendelse om behandling m.v. skete gennem den kommunale socialforvaltning, der bevilgede penge til ydelserne gennem bistandsloven (nu lov om social service). Det var således de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

I kendelsen lagde Landsskatteretten til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling. Ydelserne blev således anset for at være social forsorg og bistand.

Landsskatterettens kendelse i SKM2001.213.LSR  omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov. Den stedlige kommune havde endvidere bevilget støtte til rådgivningen i henhold til lov om social service.

Landsskatteretten afsagde kendelse om, at i det omfang klageren var udpeget og betalt af kommunen til at levere ydelser i form af rådgivning/kontakt i henhold til lov om social service, måtte disse ydelser anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde herved vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

EF-domstolens sag C-216/97, Gregg and Gregg, vedrører 2 personer, der driver et plejehjem gennem et partnership. Plejehjemmet er registreret som plejehjem i overensstemmelse med national lovgivning, men det er ikke anerkendt som velgørende virksomhed. Virksomheden søger systematisk at skabe sig en fortjeneste.

Sagen blev indbragt for EF-domstolen, fordi den forelæggende ret finder, at fritagelsebestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b og litra g, ikke kun omfatter juridiske personer.

Dommen ophæver EF-dommen C-453/93, Bulthuis-Griffion. Denne dom fastslog, at begrebet "institution" eller "organ" i artikel 13, punkt A, stk. 1, skulle fortolkes således, at de kun omfatter juridiske personer og ikke fysiske personer.

Domstolen fastslår at betegnelserne "institutioner" og "organer" i artikel 13, punkt A, stk. 1, ikke udelukker, at fysiske personer, der driver en virksomhed, kan være omfattet af fritagelses-bestemmelserne.

Domstolen bemærker endvidere, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms.

Domstolen har ikke i dommen udtrykkeligt taget stilling til, om en privat erhvervsvirksomhed - dvs. en virksomhed der drives med gevinst for øje - kan være omfattet af fritagelsen for hospitalsbehandling m.v. og for social bistand og sikring. Den når dog frem til, at det ikke kan udelukkes alene af den grund, at der er tale om fysiske personer.

På baggrund af ovennævnte Landsskatteretskendelser og EF-dom kan en selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, selv om 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, litra g og litra h, udtrykkeligt nævner institutioner og organer.

Det er dog en betingelse for fritagelse, at de øvrige betingelser i bestemmelserne er opfyldt, og at disse betingelser som udgangspunkt bliver fortolket indskrænkende.

Lov om Social Service

De mange ydelser, som er reguleret i lov om social service, vil således kunne være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 1 og nr. 2, såfremt ydelserne kan karakteriseres enten som behandling eller som social forsorg og bistand, uanset hvem de præsteres af, jf. SKM2001.235.TSS . Dette skal ses på baggrund af, at så længe ydelserne er reguleret i lov om social service, er den/dem som udfører ydelserne offentligretlige organer i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, g og h.

Det skal dog bemærkes, at det kun er den/dem, der leverer ydelserne, d.v.s. behandlingen eller den sociale forsorg og bistand, der kan være omfattet af fritagelserne. Det er vigtigt at skelne mellem, om det er virksomheden, der leverer den momsfrie ydelse, eller om virksomheden blot leverer en momspligtig driftsydelse til den/dem, som reelt leverer den momsfrie ydelse.

I/S, ApS, selvejende institutioner

Landsskatteretten har truffet afgørelse i en række sager om behandlingshjem / behandlingsinstitutioner, der har været drevet som I/S, anpartsselskab (APS) og selvejende institutioner. Kendelserne beskrives i TSS-cirkulære 2005-23

Landsskatteretten har i kendelserne udtalt, at de pågældende behandlingshjem må anses for offentligretlige organer, idet behandlingshjemmets ydelser må karakteriseres som social forsorg og bistand, og da behandlingen af langt den overvejende del af de indskrevne klienter er reguleret af serviceloven og lov om sygehusvæsenet.

Det er endvidere tillagt betydning, at alene en mindre del af betalingen for institutionens behandling har hidrørt fra private eller virksomheder.

Landsskatteretten har, i den seneste af kendelserne, endvidere henset til, at andre afgiftspligtige, der udøver samme virksomhed, allerede har fået en lignende anerkendelse.

Det kan herefter på baggrund af landsskatterettens kendelser lægges til grund, at private virksomheder, der drives med gevinst for øje kan anses for at være organer der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter jf. 6. momsdirektiv art. 13, punkt a, stk. 1, litra g og litra h, og momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, både når ydelserne er reguleret i lov om social service og i lov om sygehusvæsenet og uanset om udgifterne til ydelserne er båret af sygekasser, andre sociale sikringsorganer, kriminalforsorgen eller af private.

Arbejdsløshedskasser, herberger m.v.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 omfatter også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter socialserviceloven.

Indkvarteringsoperatører

SKAT har i SKM2006.7.SKAT udtalt, at private indkvarteringsoperatører, som har indgået aftale med udlændingestyrelsen om drift af asylcentre, leverer social forsorg og bistand. Det forhold, at udlændingestyrelsen har et myndighedsansvar og fører tilsyn med operatørerne, ændrer ikke herved, ligesom det ikke ændrer herved, at udlændingestyrelsen betaler for ydelsen. Karakteren af ydelsen opfylder betingelserne i fritagelsen, ligesom operatørerne opfylder betingelsen om at kunne anses som offentligt anerkendte organer. 

D.11.2.2 Ydelsen er social forsorg og bistand eller med nær tilknytning hertil

EF- domstolen har ikke nærmere defineret begrebet ?tjenesteydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring". Domstolen har i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH slået fast, at ydelser vedrørende almindelig hjælp og hjælp i husholdningen er omfattet af begrebet.

Der er en række danske afgørelser, der vedrører fritagelsen for social forsorg og bistand.

I TfS 2000, 905 og SKM2001.213.LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse vedrørende ydelser, der ansås for at være social forsorg og bistand.

I TfS 2000, 905, hvor en kommune dækkede forældrenes omkostninger til de ergoterapeutiske ydelser i henhold til den tidligere bistandslov, blev ergoterapeutens ydelser anset for at være social forsorg og bistand. Landsskatteretten lagde til grund, at der ikke var tale om ydelser som led i en sygdomsbehandling og at det var de kommunale socialforvaltninger, der honorerede klageren for, at hun varetog en social opgave, der i øvrigt henhørte under kommunen.

I SKM2001.213.LSR som omhandlede en enkeltmandsvirksomhed, der ydede rådgivning efter lov om social service, som primært rettede sig mod unge og familier med særlige behov, blev ydelserne anset for at være omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten lagde vægt på, at det var kommunen, der havde besluttet, at klageren skulle varetage og modtage betaling for en opgave, der måtte karakteriseres som social forsorg og bistand.

Visiterede hjemmehjælpsydelser

Ifølge lov om social service, § 71, har kommunalbestyrelsen pligt til at tilbyde personlig hjælp og pleje, samt hjælp eller støtte til nødvendige praktiske opgaver i hjemmet. Tilbuddene gives til personer, som på grund af midlertidigt eller varigt nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne eller særlige sociale problemer ikke selv kan udføre disse opgaver. Den sociale servicelov ændres pr. 1. januar 2007, således at hjemlen fremover er den sociale servicelovs § 83.

De relevante ydelser tildeles (visiteres) efter en konkret og individuel vurdering af behovet for hjælp, dels på baggrund af lovgivningen og dels på baggrund af det serviceniveau, kommunalbestyrelserne fastlægger. Disse ydelser, der tildeles borgerne i henhold til den sociale servicelov, anses som udgangspunkt for momsfritaget social forsorg og bistand i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Frit valgs ordningen

Denne bestemmelse i momsloven er imidlertid fra 1. juli 2006 blevet modificeret, således at fritagelsen i visse situationer ikke længere omfatter hjemmeplejeydelser, som er omfattede af den såkaldte fritvalgs-ordning.

Fritvalgsordningen blev indført ved lov nr. 399 af 6. juni 2002. Det skete bl.a. ved, at der blev indsat regler i den sociale servicelov om frit valg af leverandør af personlig og praktisk hjælp i hjemmeplejen. Det overordnede formål med loven var at skabe lige konkurrence mellem kommunale og private leverandører, og give modtagerne af personlig og praktisk hjælp mulighed for at vælge mellem 2 eller flere godkendte leverandører af personlig og praktisk hjælp. Både den personlige og den praktiske hjælp som er omfattet af reglerne om frit leverandørvalg, er visiterede ydelser i medfør af socialservicelovens § 71 (§ 83 efter 1. januar 2007), det gælder også for visiterede indkøbs- og rengøringsydelser.

Ydelser leveret efter fritvalgsordningen af private leverandører, har efter praksis siden 1. maj 2004 været momsfritagne som social forsorg og bistand, idet de private leverandører ansås for at opfylde betingelserne herfor. Ved lov nr. 517 af 7. juni 2006 er fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, imidlertid blevet ændret således, at fritagelsen pr. 1. juli 2006 ikke længere omfatter ydelser, der er visiteret i henhold til § 71 (§ 83) i lov om social service og som

  • leveres af andre end kommuner efter reglerne for frit leverandørvalg i hjemmeplejen og
  • hvor betalingen for ydelsen afregnes mellem leverandøren og kommunen.

Lovændringen gælder alene ydelser omfattet af den særlige lovgivning om fritvalgsydelser, og ikke andre typer af ydelser. Sigtet med ændringen er at skabe lige konkurrence mellem private leverandørers produktion, og kommuners egenproduktion af plejeydelser, idet den hidtidige momsfritagelse har medført en momsmæssig konkurrenceforvridning. Lovændringen betyder, at private leverandører af fritvalgsydelser nu skal betale moms af disse ydelser, men samtidig opnår fradragsret for købsmoms.

Momspligten pr. 1. juli 2006 gælder for alle leverandører af fritvalgsydelser, både private leverandører, men også kommuner, når disse, typisk efter udbud, optræder som leverandører af fritvalgsydelser til andre kommuner, idet leverandørkommunen i denne henseende må anses som en privat leverandør, da den leverer på sædvanligt privatretligt grundlag. Også leverancer fra selvejende institutioner bliver momspligtige. Kommuners levering af ydelser til egne borgere berøres derimod ikke af de ændrede regler, heller ikke i situationer, hvor flere kommuner er gået sammen i et kommunalt fællesskab om at levere ydelser til de deltagende kommuners egne borgere, jf. således også momslovens § 9, 2. punktum.

Det er kun fritvalgsydelser, der betales af kommunen, som er momspligtige. Betaler borgeren derimod selv leverandøren for de visiterede ydelser, hvilket i visse situationer forekommer, er ydelserne momsfri.

Ydelser, der leveres ud over de visiterede ydelser, som f.eks. de såkaldte gråzoneydelser, er fortsat momspligtige, da de ligger uden for det, der kan betragtes som social forsorg og bistand eller ydelser i nær tilknytning hertil. Dette gælder også, hvis de tilkøbte ydelser er af samme art som de visiterede. Ydelserne kan i sig selv være fritaget efter en anden bestemmelse, som f. eks. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

For så vidt angår det område, som fortsat er momsfrit, skal det også her bemærkes, at det kun er den, der leverer selve den sociale forsorg og bistand, der er omfattet af fritagelsen. Der skal således skelnes imellem om virksomheden leverer den momsfri ydelse, eller om virksomheden leverer en momspligtig driftsydelse til den, som reelt leverer selve den momsfrie ydelse.

Ungdomsklubber

Ungdomsklubbers fællesaktiviteter som f.eks. landbrugs- og cafeteriadrift anses ikke for at høre under social forsorg og bistand.

Sagerne i  SKM2003.299.HR  og SKM2003.279.VLR  vedrørte sondringen imellem social forsorg / bistand og skoleundervisning. I begge sager nåede man frem til at der var tale om undervisning. Se nærmere i afsnit D.11.3

Socialpædagogisk opholdssted

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2 .

 

Behandlingshjem

De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses som udgangspunkt af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. En række behandlingshjem for misbrugere er dog af Landsskatteretten blevet anset for at levere social forsorg og bistand. TSS-cirkulære 2005-23 fastlægger på baggrund af Landsskatterettens nyeste praksis de generelle regler for fortolkning af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 vedrørende behandlingsinstitutioner for narkotika-, alkohol-, og midicinmisbrugere.

Landsskatteretten ændrede den tidligere gældende praksis ved en kendelse af 3. september 2004, hvorefter en selvejende institution, der arbejdede med narkotikaafvænning, ikke blev anset for lønsumsafgiftspligtig, da ydelserne måtte anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2 om social forsorg og bistand. Kendelsen er offentliggjort den 13. oktober 2004 som SKM2004.403.LSR .

Landsskatteretten har efterfølgende i en række ikke-offentliggjorte kendelser, afsagt i perioden december 2004 til juli 2005, taget stilling til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af række andre behandlingshjem med behandling af både narkomaner, medicinmisbrugere og alkoholikere, og med både døgnophold, dagophold og ambulant behandling.

Landsskatteretten når i disse afgørelser tilsvarende frem til, at eftersom de af institutionerne leverede ydelser er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, er institutionerne ikke lønsumsafgiftspligtig jf. løn-sumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Cirkulæret gennemgår de nævnte afgørelser, de fortolkningsbidrag, der kan udledes af kendelserne og kendelsernes betydning for praksis på området.

SKM2004.403.LSR

Institution og klienter

Denne sag vedrører en selvejende institution, der har til formål at behandle narkomaner. Institutionens klienter er hårdt belastede narkomaner, meget ofte med en kriminel baggrund.

Behandlingen

Behandlingen af narkotikaafhængighed sker under anvendelse af Minnesotakuren, således som denne er udtrykt i N.A.s 12-trins program.Behandlingen går i vid udstrækning ud på at få klienterne til at acceptere det åndelige fællesskabsprogram og gøre programmet til deres eget, samt behandle de sociale problemer, deres hidtidige liv har medført for dem selv og deres pårørende.

Personale

Institutionen har cirka 55 ansatte, hvoraf hovedparten selv tidligere har været enten alkoholikere eller narkomaner eller pårørende hertil. Cirka 25 af disse arbejder som egentlige terapeuter og har teoretiske uddannelser som sorg-/kriseterapeut, NLP-terapeut, gestaltterapeut, alkoholterapeut eller lignende.

Institutionen beskæftiger også 2 socialformidlere, der primært varetager kontakten til de sociale myndigheder i amter og kommuner.

Endvidere har institutionen ansat en læge på deltid og en sygeplejerske på fuld tid. Disse varetager klienternes behov for behandling af direkte fysiske sygdomme som sårbehandling og lignende, der ofte er relaterede til stofafhængigheden. De forestår også nedtrapningen af afhængigheden hos klienterne ved anvendelse af metadon m.v.

Betaling/visitation

Institutionen fakturerer de kommuner/amter, hvorfra patienterne er henvist. Betalingen sker over kommunernes sociale budgetter. Institutionen har ingen privatbetalende patienter, med undtagelse af den behandling, der finder sted i Statsfængslet i Vridsløselille, hvor betalingen foretages af Direktoratet for Kriminalforsorgen.

Institutionen får et årligt tilskud fra Socialministeriet til afvænningsbehandling af narkomaner, der ikke er henvist til behandling af en kommune. Tilskuddet udgør mindre end 50 pct. af institutionens driftsomkostninger.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten fastslog, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ydet i henhold til § 85 i lov om social service må anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand. Det er således amtskommunen, der har besluttet, at institutionen skal varetage og modtage betaling for en opgave, der i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand.

Narkotikaafvænningen af stofmisbrugere, der foregår i henhold til tilskuddet ydet af Socialministeriet eller på afdelinger i Vridsløselille fængsel for betaling modtaget af Kriminalforsorgen, er ligeledes ydelser, der må anses for omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, om social forsorg og bistand.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom sårbehandling, nedtrapningsbehandling og lignende, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlings-ydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 16. december 2004

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der blev stiftet med det formål, at forestå etablering og drift af behandlingsinstitutioner og behandle personer med kemisk afhængighed og andre afhængigheds-sygdomme, samt deres familier. Institutionen har drevet en døgninstitution til behandling af voksne med narkotika-misbrugsproblemer.

Behandlingen

Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen omfatter et afgiftningsforløb og en døgnindlæggelse, hvor der foregår behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

Behandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingsinstitutionen og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og institutionens rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

Behandlingsinstitutionen beskæftigede et bredt sammensat behandlingsteam inden for forskellige faggrupper, herunder social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, psykiatere og psykologer.

Der er endvidere tilknyttet en læge og en sygeplejerske til behandlingsinstitutionen. Lægen indgår i rådgiverstaben og udøver lægefaglig og terapeutisk virksomhed, idet han bruger mest tid på den terapeutiske virksomhed. Sygeplejersken er en del af ledergruppen og  bruger mest tid på administrative og terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

Behandlingsinstitutionen var godkendt som privat botilbud til voksne med narkotikamisbrugsproblemer i henhold til lov om social service § 94a, jf. §§ 91 og 93.

Kommunerne og amtskommunerne har henvist narkotikamisbrugere til behandling efter lov om social service § 85. Institutionen har udeluk-kende modtaget offentlig betaling.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landskatteretten udtalte at institutionens ydelser i form af narkotika-afvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotamodellen må i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 15. februar 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte et døgnbehandlingshjem for narkomaner, der eventuelt også er alkoholikere. Ud over døgnbehandlingshjemmet har behandlingshjemmet et bofællesskab, der fungerer som udslusningssted. Det er en forudsætning at klienterne har gennemført den primære del af forløbet for at de kan få udslusningsstatus.I enkelte ekstraordinære tilfælde har behandlingshjemmet behandlet rene alkoholikere. Behandlingshjemmet drives som et I/S.

Behandlingen

Metoderne i behandlingen er baseret på principperne bagved 12-trinsprogrammet (Minnesotakuren), løsningsorienterede NLP-principper, individuelle psykoterapeutiske konsultationer og socialpædagogiske principper. Det er individuelt, hvor længe klienterne opholder sig på behandlingshjemmet. De klienter, der har behov for længerevarende forløb, får ophold i det terapeutiske bofællesskab / udslusningen. Enkelte klienter gennemgår udelukkende en medicinsk afgiftning efterfulgt af fysisk genoptræning.

Personale

Personalet består af en tilknyttet læge, misbrugsterapeuter (ofte tidligere narkomaner med teoretisk uddannelse som gestaltterapeut, NLP-terapeut, alkolog mv.), massør, miljøterapeuter (aften og nattevagt, uddeling af medicin, individuelle samtaler og akupunktur- og afspændingsøvelser), psykoterapeut, sygehjælpere, sygeplejerske og socialrådgiver.

Betaling/visitation

Alle klienter visiteres efter lov om social service §§ 91 og 93. Behandlingshjemmet er godkendt i henhold til lov om social service §§ 49, stk. 2 og 94a som botilbud, jf. §§ 91 og 93.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten udtaler, at behandlingshjemmets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingshjemmet, må under hensyn til omfanget af disse ydelser anses for sekundære ydelser til den hovedydelse, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Behandlingshjemmets ydelser i form af afvænning af enkelte alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før. Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 30. marts 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte et behandlingscenter, der behandler narkomaner, alkoholikere og pillemisbrugere. Til behandlingscentret er knyttet et udslusningshus, der er et bofællesskab i en villa. Behandlingscentret modtager klienterne uanset fysisk og psykisk tilstand.Behandlingshjemmet drives som et Aps.

Behandlingen

Behandlingen sker efter Minnesotamodellen. Behandlingen omfatter medicinsk afgiftning med hhv. metadon eller abstinensmedicin. Klienten deltager i de daglige pligter og har dagligt undervisning og gruppeterapi. Aller klienter bliver tilknyttet en rådgiver, med hvem klienten kan have en fortrolig dialog omkring et emne klienten ønsker at drøfte. 

Efterbehandling/arbejdsterapi omfatter basal Minnesotabehandling og  enesamtale / eneterapi samt forebyggelse af tilbagefald. Klienten kan endvidere skifte mellem intensiv gruppeterapi og arbejdsterapi i et af behandlingscentrets arbejdsmiljøer.

Efter 30-45 dages stoffrihed flyttes klienten til udslusningshuset, hvorfra behandlingen fortsætter som en form for ambulant forløb. Klienterne kommer på behandlingscentret 3 gange om ugen til tilbagefaldsbehandling mv.

Udslusningsfasen foregår i et tæt samarbejde med kommunen. Hvis ikke hjemkommunen har et tilbud, når misbrugeren udskrives efter efterbehandlingen, anbefales det, at denne fortsætter i behandlings-centrets udslusningshus.

Behandlingscentret arrangerer også kurser for pårørende til misbrugere.

Personale

Alle ansatte deltager i relevant efteruddannelse fordelt på gestaltterapi, NLP terapi NAADAC uddannelse, CENAPS Corporation / Gorski's tilbagefaldsforebyggende rådgivning og terapi, NADA akupunktur samt kognitiv terapi.

Der er tilknyttet en læge, der kommer 1-2 gange om ugen for at tilse klienterne i forbindelse med almindelige helbredsproblemer, såsom ondt i ryggen, ondt i hovedet, bylder og andre almindelige skavanker.

Behandlingscentret anvender endvidere psykiatere og psykologer efter behov. Psykolog / psykiaterbehandlinger bevilliges og betales af hjemkommunen.

Betaling/visitation

Behandlingscentret er etableret og drevet i henhold til lov om social service § 93 og godkendt i henhold til § 94a.

Selskabet aftaler et samlet beløb for behandling af klienterne med en enkelte kommuner og amter. Det er op til de enkelte socialforvaltninger, om, og i givet fald hvor meget egenbetalingen - det beløb klienten selv betaler for kost og logi - er. Betaling for afvænning af alkoholikere sker via sundhedsministeriets satspulje. Selskabet er ophørt med driften i 2002, hvor driften overgik til en selvejende institution, som er fortsat med samme indhold som selskabet.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landskatteretten traf afgørelse om, at selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Ydelser i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på behandlingscentret, må under hensyn til omfanget af disse ydelser, anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Selskabet og den selvejende institutions ydelser i form af afvænning af alkoholikere og afvænning af pillemisbrugere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning og afvænning af pillemisbrugere, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til de henviste alkohol- og pillemisbrugere i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkohol- og pillemisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne har Landskatteretten ikke tillagt det betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 5. april 2005

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et behandlingscenter, der er en døgninstitution til behandling af voksne med alkohol- og stofmisbrugsproblemer.

Behandlingen

Behandlingen på behandlingsinstitutionen sker på frivillig basis efter principperne i Minnesotamodellen og er indsigts- og adfærdsorienteret. Behandlingen indledes typisk med et afgiftningsforløb. Herefter følger  døgnindlæggelse på behandlingscenteret, hvor der sker behandling af den kemiske afhængighed. Klienterne gives endvidere kendskab til bl. a. sygdomsbegrebet, de fysiske følgesygdomme, adfærdsmønstre og hensigtsmæssige ændringer af disse.

Primærbehandlingen følges op af et udslusningsforløb, hvor beboeren fortsat bor på behandlingscenteret og modtager bistand fra institutionens rådgivere i økonomiske og sociale spørgsmål. Endvidere afholdes foredrag, gruppemøder og enesamtaler med beboeren. Bistanden fra institutionens rådgivere kombineres i fornødent omfang med psykologbistand.

Herefter følger efterbehandlingsforløb med ugentlige møder mellem klienterne og centerets rådgivere i selvhjælpsgrupper. Dette suppleres sideløbende med et familiebehandlingsprogram, der ledes af en familieterapeut med ugentlige møder.

Personale

Behandlingscenteret beskæftiger et behandlingsteam sammensat af forskellige faggrupper; social- og sundhedsassistenter, socialrådgivere, socialpædagoger, alkologuddannede behandlere, pædagoger, psykiatere og psykologer. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske.

Betaling/visitation

I en årrække modtog institutionen 80 pct. offentlig betaling efter servicelovens §§ 91 og 93, og ca. 20 pct. privat- eller virksomhedsbetaling. Kommunerne og amtskommunerne har henvist stofmisbrugere til behandling på behandlingscenteret efter lov om social service § 85. Behandlingscenteret er godkendt som privat botilbud til voksne i henhold til lov om social service §§ 91, 93 og 94a.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten traf afgørelse om, at institutionens ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige må karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på institutionen, under hensyn til det oplyste om behandlingsforløbet på institutionen, må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Institutionens ydelser i form af afvænning af alkoholikere ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, klarlægning af konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugeren kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er de ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Landsskatterettens kendelse af 11. juli 2005 - SKM2005.424.LSR

Institution og klienter

Denne sag vedrørte en selvejende institution, der driver et dagbehandlingscenter for voksne med alkohol- og stofproblemer. Dagbehandlingscenteret yder udelukkende ambulant behandling, og har som behandlingsemner mere socialt velfungerende personer, der typisk er afgiftede, når de behandles.

Behandlingen

Dagbehandlingscenteret yder alene afhængighedsbehandling efter Minnesotamodellens behandlingskoncepter, herunder undervisning, foredrag, gruppesamtaler, enesamtaler, skriftlige opgaver og social støtte. Et behandlingsforløb omfatter primærbehandling og efterbehandling  samt familiebehandling.

I primærbehandlingen foretages en gennemgribende undersøgelse af klientens misbrugssituation bl.a. med henblik på at opnå en accept hos vedkommende om, at tilstanden er behandlingskrævende og bibringe klienten en forståelse for at den nuværende situation må ændres. Der udarbejdes en individuel behandlingsplan og individuel rådgivning og individuelle opgaver samt gruppeterapi og gruppearbejde.

Personale

Centeret har ansat psykolog, socialrådgiver, alkoholrådgivere, socialpædagoger, psykiatrisk konsulent samt familierådgivere. Der er desuden tilknyttet en læge og en sygeplejerske til dagbehandlingscenteret, hvis tid alene medgår til terapeutiske opgaver.

Betaling/visitation

Tidligere blev 20 pct. af misbrugerne henvist af amtskommunen og betalingen for de resterende 80 pct. blev finansieret af private eller virksomheder. For tiden udgør den offentlige betaling 80 pct. og den private betaling 20 pct.

Dagbehandlingscenteret har ingen offentlige godkendelser, idet der ikke findes relevante godkendelser for dag- og aftenbehandling af alkohol- og stofmisbrugere.

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Landsskatteretten har truffet afgørelse om, at uanset, at der er tale om behandling af misbrugere, der er socialt mere velfungerende, må dagbehandlingscentrets ydelser i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Det bemærkes, at de ydelser, i form af f.eks. psykoterapeutiske konsultationer, som indgår i behandlingen af narkomaner på dagbehandlingscentret, under hensyn til omfanget af disse ydelser må anses for sekundære ydelser til hovedydelsen hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse.

Institutionens ydelser i form af alkoholafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren må i lighed med ydelserne i form af narkotikaafvænning ved anvendelse af bl.a. Minnesotakuren i det væsentlige karakteriseres som social forsorg og bistand omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Der er herved henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning, som i overvejende grad sigter på at yde social støtte til alkoholmisbrugerne i form af bl.a. gruppesamtaler, konsekvenser af fortsat misbrug, herunder identificering af risikosituationer mv., psykisk, social og fysisk genoptræning og personlig pleje med henblik på, at alkoholmisbrugerne kan leve en så normal tilværelse som før.

Henset til karakteren af ydelserne i form af alkoholafvænning er det ikke tillagt betydning, at behandling af alkoholmisbrug er reguleret i lov om sygehusvæsenet og ikke i serviceloven.

De i forbindelse med afvænningen leverede ydelser af autoriserede sundhedspersoner, såsom læger og sygeplejersker, i form af f.eks. alkoholafrusning, nedtrapning med metadon og sårpleje, må anses som sekundære ydelser til hovedbehandlingsydelsen, hvorfor disse anses som en integreret del af den momsfrie hovedydelse, jf. sag C-349/96.

Andre behandlingshjem

Princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at sammenlignelige varer eller ydelser, som konkurrerer indbyrdes behandles forskelligt med hensyn til momsen. Erhvervsdrivende, som udfører de samme transaktioner, må således ikke behandles forskelligt med hensyn til opkrævning af moms, hvilket fremgår af bl.a. C-267/99, C-144/00, C-109/02, og C-382/02.

Behandlingsinstitutioner, som leverer ydelser, der er sammenlignelige med de ovenfor nævnte, skal således behandles momsmæssigt på samme måde, dvs. de skal fritages for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, og vil dermed ikke være omfattet af lønsumsafgiftspligten jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det vil bero på en konkret vurdering af den enkelte behandlingsinstitution om den er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 2.

Varer og ydelser i nær tilknytning

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand ligeledes fritaget for moms.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at de ydelser, som en selvejende institution leverer i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse, er fritaget for moms som ydelser, leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Ydelserne består af undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende og fagfolk samt forskning. Nævnet har i denne forbindelse lagt vægt på, at kurserne er rettet mod forældre til børn og fagfolk, der direkte er inddraget i behandlingen af børnene, TfS 1996, 230.

I TfS 2000, 905 anså Landsskatteretten ergoterapeutens ydelser vedrørende kursusvirksomhed og foredrag for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 2, som levering af varer og ydelser med nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) samt salg af materialer, håndarbejde mv. til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales moms af indtægter, som fremkommer i forbindelse med ydelser af social karakter mv., vil der bl.a. indgå en vurdering af, om en fritagelse fra momspligten vil føre til konkurrenceforvridning over for andre virksomheder.

Almindeligt salg fra kiosker vil således altid være momspligtig, uanset om salget fra kiosken sker fra en institution, der leverer ydelser vedrørende social forsorg og bistand.

I SKM2001.41.LSR fandt Landsskatteretten, at en kro, der leverede mad til pensionister i en kommune ikke var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2. Kroens aktivitet bestod primært i levering af mad, hvilket ikke kan anses for social forsorg og bistand. Det forhold, at levering af maden til pensionister og handicappede, er forbundet med en række hjælpefunktioner i form af anretning mv. fører ikke til, at aktiviteten falder ind under bestemmelsen.

I EF-dommen, sag C-415/04, Stichting Kinderopvang Enschede, var spørgsmålet om formidlingsydelser mellem forældre til et barn i pleje og dagplejere, er momsfritaget som ydelser med nær tilknytning til social bistand og social sikring, til beskyttelse af børn eller unge og/eller til uddannelse af børn og unge. I sagen gjorde den nederlandske regering subsidiært gældende, at formidlingsydelserne efter artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b) ikke er fritaget, fordi de hovedsageligt tager sigte på at give organet yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms. EF-domstolen udtaler, at ydelser som formidler mellem personer, der søger, og personer, der tilbyder børnepasning, som leveres af et offentligretligt organ eller af et organ, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som et foretagende af almennyttig karakter, kan kun være fritaget, når tre betingelser er opfyldt. For det første er det en betingelse, at børnepasningsydelsen selv opfylder de fritagelsesbetingelser, der er fastsat i bestemmelserne i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra g) og h), sammenholdt med artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b). For det andet skal denne ydelse være af en sådan art og kvalitet, at forældrene ikke kunne være sikre på at få adgang til en ydelse af samme værdi uden at anvende en formidlingsydelse som den i hovedsagen omhandlede. For det tredje må formidlingsydelserne ikke hovedsageligt tage sigte på at opnå yderligere indtægter ved udførelse af transaktioner i direkte konkurrence med handelsforetagender, som skal svare moms (artikel 13, punkt A, stk. 2, litra b).

Plejehjemsydelser

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en kommunes levering af kost og leje af linned i tilknytning til udlejning af plejehjemsboliger må anses som ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, se TfS 1995, 94. Det er uden betydning, om kosten leveres under cafeterialignende forhold. Derimod skal der betales moms ved levering af vask og rengøring, herunder vinduespolering, idet nævnet ikke fandt, at disse ydes i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand. Når offentlige institutioner leverer de nævnte ydelser, skal institutionerne betragtes som momspligtige personer, da disse ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk 2, nr. 3, se endvidere C.2.3 . Institutionerne skal dog ikke momsregistreres og opkræve moms af de pågældende ydelser når den betaling, der opkræves hos institutionsbeboerne alene dækker rengøringsmidlerne. De samme regler gælder ved levering af service til ældre i eget hjem, når denne service ydes af det samme team, som bistår på institutionerne. Der skal betales moms, hvis ydelserne leveres udefra, dvs. fra momsregistrerede virksomheder til beboerne.

Tolkeydelser

Momsnævnet fastslog i TfS 1995, 425, at levering af selvstændige tolkeydelser er omfattet af momspligten. Nævnet fandt ikke, at tolkeydelser kunne anses for en integreret del af social- og sundhedssektorens momsfrie virksomhed. Nævnet udtalte, at der efter dets opfattelse er tale om levering af bi- eller hjælpeydelser, der ikke er i nær tilknytning til hovedydelserne.

D.11.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

  • skoleundervisning
  • undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
  • faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af  skolemæssig eller faglig undervisning.

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger, er den dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., se D.11.3.1 .

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS .

Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.), omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen for uddannelser, der er påbegyndt efter den 8. september 2000, jf. SKM2001.224.TSS . 

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 3. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt til traktor/motorredskab, kan anses for kompetencegivende undervisning og dermed fritaget efter bestemmelsen, jf. SKM2001.264.TSS .

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i personlig udvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732 og TfS 2000, 943.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR , at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning ikke var omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se også J.1.1.13 .

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er hverken momsfritaget undervisning eller levering med nær tilknytning til undervisning, jf. SKM2003.249.ØLR .

Se SKM2003.339.TSS , hvorefter Skatteministeriet har udtalt, at de af Dansk Kennel Klub og tilsluttede specialklubber afholdte kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i f.eks. adfærd, pleje og avlsplanlægning, ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Sondring mellem social forsorg/bistand og skoleundervisning mv.

I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR  blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning.

I kendelsen SKM2006.355.LSR fandt Landsskatteretten, at en institution, der drev et socialpædagogisk opholdssted for 8 børn og unge, både leverede social forsorg og bistand for så vidt angik institutionens opholdsdel, dels leverede skoleundervisning. Dette medførte, at opholdsstedet var lønsumsafgiftspligtigt vedrørende skoledelen. Institutionen var godkendt som socialpædagogisk opholdssted i henhold til § 49, stk. 2, i lov om social service, og leverede herved ydelser som nævnt i § 40 b i lov om social service. Skoledelen kunne ikke anses for en sekundær ydelse til institutionens hovedydelse, som bestor i opholdsdelen, idet skoledelen ansås for at udgør et mål i sig selv for de anbragte børn og unge, nemlig at modtage undervisning efter Undervisningsministeriets overordnede læseplaner, med henblik på at kunne bestå folkeskolens afgangsprøve. Endvidere ansås skoledelen ikke som et middel til at udnytte opholdsdelen på de bedst mulige betingelser, jf. herved præmis 30 i EF-domstolens dom i sag nr. C-349/96 (Card Protection Plan Ltd.). Om hovedydelser og biydelser se nærmere afsnit D.2.3.2 .

Varer og ydelser med nær tilknytning

I SKM2001.422.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i en forsøgsordning vedrørende mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, ikke skal betale moms af tilskud og elevbetaling til maden. Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen anses som momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning.

I forlængelse af ovennævnte meddelelse har Told- og Skattestyrelsen i SKM2004.438.TSS udtalt sig om momsforhold for skoleboder og skolemadordninger. Vedrørende madordninger for elever i folkeskolen er der med virkning fra 1. august 2004 i § 40, stk. 2, nr. 7, i lov nr. 360 af 19. maj 2004 om ændring af lov om folkeskoler indført en udvidet adgang til madordninger. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det, at kommunerne efter de tidligere gældende regler kun havde hjemmel til at tilbyde skolemad med helt eller delvist kommunalt tilskud. Med de nye regler har kommunerne foruden de allerede eksisterende regler mulighed for at etablere frivillige madordninger i folkeskolen med fuld forældrebetaling. Reglerne er et servicetilbud til mange børnefamilier, uden at etableringen af madordningen belaster den kommunale økonomi. Kommunerne kan dog bidrage til, at forældrene kan løfte ansvaret på en hensigtsmæssig måde til gavn for blandt andet folkesundheden.

Kommunalbestyrelsen vil kunne delegere sin beføjelse til at beslutte, om madordninger skal etableres med fuld brugerbetaling eller med helt eller delvist tilskud, samt til at fastsætte nærmere rammer for madordninger til skolebestyrelserne. Selve prisfastsættelsen for benyttelse af ordningen vil henhøre under skolelederen. Ved fuld forældrebetaling forstås, at madordningen skal etableres og fungere således, at alle derved forbundne omkost- ninger er dækket heraf.

Kombinationsmulighederne i forhold til skolemadordninger er talrige, og spørgsmålet om momspligt afhænger dels af, hvilken madordning, der er tale om, dels forholdet mellem leverandør og aftager. Nedenfor er det gengivet, hvornår en ordning er henholdsvis momsfri og momspligtig:

1. Skolens salg til elever - momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Den enkelte private eller offentlige skole står for madordningen ved brug af skolens personale, elever eller underleverandør. Der kan således være tale om, at skolen har ansat en økonoma og/eller andet personale, der står for tilberedning og salg - eventuelt med elevhjælp. Skolen modtager eventuelle offentlige tilskud.

Madordninger som ovenfor beskrevet er momsfrie i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, idet de anses for leveret med nær tilknytning til undervisning. Disse madordninger har ikke som formål at skabe en virksomhed, men alene at gøre det muligt for skolebørn på en enkel måde at få god og sund kost og på denne måde at være normdannende og adfærdsregulerende overfor børn.

Sådan en madordning følger intentionerne i folkeskoleloven, som de fremgår af folkeskolelovens § 40, stk. 2, nr. 7, samt bemærkningerne hertil.

Det er en betingelse, at ordningen hverken direkte eller indirekte tilsigter en økonomisk gevinst.

Madordningen må endvidere ikke være omfattet af lov om restaurations- og hotelvirksomhed mv., som senest bekendtgjort ved lovbekendtgørelse nr. 163 af 11. marts 2003. Af § 1 i loven fremgår det, at loven omfatter selvstændig erhvervsvirksomhed ved servering af spise- og drikkevarer.

EF-domstolen har i sag C-287/00 om et universitets forskningsaktiviteter mod vederlag haft anledning til at udtale sig om begrebet "med nær tilknytning til" undervisning. Domstolen siger, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes snævert, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at omsætningsafgift opkræves enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person (præmis 43).

Artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Denne bestemmelse udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet på detaljeret måde i bestemmelsen (præmis 45).

Artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), indeholder ikke nogen definition af begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til", men begrebet skal imidlertid ikke fortolkes snævert, da fritagelsen af tjenesteydelser med nær tilknytning til universitetsundervisning skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervis-ning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms (præmis 47).

I det omfang der under en skoles madordning foregår salg udover, hvad der indgår i selve madordningen, er det momspligtigt, ligesom salg til personale er momspligtigt. Skolen skal momsregistreres for sådant salg, hvis den årlige momspligtige omsætning er over 50.000 kr.

2. Tredjemands salg - momspligt, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Madordningen drives af en tredjemand, for eksempel en økonoma, som har forpagtet skolens køkken. Skolen giver eventuelt tilskud til driften for at holde priserne nede.

Denne type madordning er momspligtig. En tredjemand kan ikke blive omfattet af bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, om leveringer af varer og ydelser i nær tilknytning til undervisning.

Der skal derfor betales moms af salget til eleverne, medmindre den årlige omsætning er under registreringsgrænsen på 50.000 kr., jf. momslovens § 49.

3. Elevskoleboder - momsfrie, da det ikke er økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Skoleelevers salg fra boder i skolen af mad, som de selv har tilberedt, for eksempel kage, pizza, kylling, boller, samt frugt, brød, mælk og lignende anses ikke som økonomisk virksomhed, jf. afgørelse DfT. 1115/90.

Om forholdet mellem leverandør og skole henvises til  afsnit D.7.

Vestre Landsret fandt i dommen i SKM2002.88.VLR , at rådgivning i forbindelse med møblering af en skole, må anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Det fremgår af SKM2002.337.TSS , at Told- og Skattestyrelsen ikke finder, at der er belæg for landsrettens begrundelse for at anse rådgivningsydelserne som levering med nær tilknytning til skoleundervisning. Styrelsen udtaler, at "med nær tilknytning til" skal forstås som varer og ydelser, der leveres af skolen i nær tilknytning til undervisningsydelser leveret til skolens elever. Styrelsen finder ikke, at der er grundlag for at antage, at bestemmelsen kan udvides til også at omhandle i øvrigt momspligtige ydelser leveret til skolen. Da leveringsstedet for rådgivningsydelsen, efter styrelsens opfattelse, ikke var i Danmark gav styrelsen udtryk for, at man var enig i resultatet af landsrettens dom, nemlig at der ikke er momspligt her i landet. Dommen blev derfor ikke anket.

I sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland udtaler EF-domstolen, at begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til" universitetsundervisning ikke skal fortolkes særligt snævert, da fritagelse af ydelserne skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Domstolen konstaterer herefter, at såfremt forskningsprojekter, som statslige, højere lærernstalter udfører mod vederlag, pålægges moms, medfører det ikke forøgede omkostninger ved universitetsundervisningen. Endvidere bemærker Domstolen, at selv om udførelsen af sådanne projekter kan anses for særdeles nyttige for univeritetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Domstolen fastslår derefter, at statslige højere læreranstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag ikke kan betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

Landsskatteretten har i kendelsen i SKM2006.66.LSR , truffet afgørelse om den momsmæssige behandling af en privat frisørskoles salg af hårbehandlinger. Hårbehandlingerne blev udført overfor 3. mand, der ikke var elever, som modtog undervisning på skolen. Kunderne betalte vederlag efter en særskilt prisliste. Ydelserne kunne ikke karakteriseres som undervisningsydelser eller som ydelser i nær tilknytning til undervisningen. 

Undervisning i legemsøvelser

Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand  med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

  • Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen
  • Om der er tale om et egentligt hold
  • Om instruktøren har andre opgaver samtidig
  • Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Motionscentre sælger også periodekort, som giver ret til ubegrænset antal besøg med adgang til både momspligtige og momsfrie aktiviteter i en vis periode. Motionscentret skal da fastsætte, hvilken del af kortets salgspris, der dækker betalingen for henholdsvis adgang til undervisning og adgang til motionscentrets momspligtige aktiviteter. Fordelingen af periodekortets pris på henholdsvis momsfrie og momspligtige ydelser må normalt ikke afvige væsentligt fra prisen for periodekort, som sælges separat for hver aktivitet. Prisen skal ikke efterfølgende korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, idet købet ikke omfatter et vist antal ture, men omfatter en ret til fri adgang i en periode, jf. TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218 og SKM2001.121.VLR .

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.

D.11.3.1 Momspligtige kurser

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af fritagelsen i bestemmelsens 1. punktum, er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv., er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Gevinst for øje

Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning.

Institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, vil som udgangspunkt ikke være momspligtige.

EF-domstolen har i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, udtalt, at et organ ikke kan antages at have til formål systematisk at søge vinding, jf. den fakultive betingelse i 6. momsdirektivs artikel 13, stk. 2, litra a), første led, som er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelsen af sine tjenesteydelser. Dommen er også omtalt i afsnit D.11.5 .

Erhvervsskoler

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.230.TSS taget stilling til, om erhvervsskoler, der udover aktiviteter med grunduddannelser har aktiviteter med kursusvirksomhed, er momspligtige efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Af lov om institutioner for erhvervsrettet uddannelse fremgår det, jf. denne lovs § 1, at erhvervsskoler skal være selvejende og godkendt af undervisningsministeren til at give erhvervsrettet grund-, efter- og videreuddannelse til og med nivauet for kortere videregående uddannelser. En godkendt institution skal i sit virke som selvejende institution være uafhængig, og institutionens midler må alene komme institutionens formål til gode, jf. § 14.

Når en erhvervsskole driver kursusvirksomhed i momslovens forstand, og en evt. gevinst herved alene bruges til gavn for skolens øvrige uddannelsesaktiviteter, vil skolen derfor ikke anses for at drive kursusvirksomhed med gevinst for øje. Skolens kursusvirksomhed vil derfor efter praksis på området være momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., modsætningsvis.

Deltagerkredsen

Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Da kursusvirksomheden ofte ikke vil kende den faktiske deltagerkreds på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige deltagerkreds vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag.

Deltagerkredsen vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem faktura er udstedt til og som afholder udgifterne. Momsnævnet har således truffet afgørelse om, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, hvor deltagerkredsen er arbejdsledige, er momspligtig. Nævnet lagde ved sin afgørelse vægt på, at ordene retter sig mod i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset, TfS 1995, 426.

Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at et kursus der navnlig sigtede mod at gøre de deltagende akupunktører i stand til at anvende en særlig akupunkturmetode var omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. punktum. Domstolen fandt dog, at kurset var momspligtigt efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. punktum, da det var afholdt med gevinst for øje og rettede sig mod personer, der praktiserer akupunktur erhvervsmæssigt.  

Underleverandører

Momsnævnet har i TfS 1994, 775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit. 

 

D.11.4 Foreninger § 13, stk. 1, nr. 4

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningers levering af varer og ydelser er momsfritaget, når følgende betingelser er opfyldt:

  • leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
  • foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål
  • foreningen ikke arbejder med gevinst for øje
  • leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger)
  • afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.

De formål, som foreningen mv. efter bestemmelsen skal have for at blive momsfritaget, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, bygger på sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, om fritagelser til fordel for visse former for virksomhed af almen interesse. § 13, stk. 1, nr. 4 bygger specifikt på bestemmelsen i artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l.

Fagforeningsmæssigt formål

Ved EF-domstolens dom i sag C-149/97, The Institute of the Motor Industry, har EF-Domstolen taget stilling til rækkevidden af afgiftsfritagelsen i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, i relation til organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter.

Det kan på baggrund af EF-dommen lægges til grund, at kernen i fritagelsesbestemmelsen for så vidt angår organisationer med fagforeningsmæssigt formål er et repræsentativt organs varetagelse af medlemmernes fælles interesser og i den forbindelse et sådant organs repræsentation af medlemmerne overfor tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

De centrale præmisser findes i dommens præmis 19-21, hvor domstolen udtaler:

"På baggrund heraf bemærkes det, at en organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis formål er at virke for medlemmernes interesser, uden at der herved bliver tale om en virksomhed til forsvar og repræsentation af medlemmernes fælles interesser i forhold til de beslutningscentre, som berører dem, ikke kan antages at have formål af fagforeningsmæssig karakter i den betydning, hvori udtrykket er anvendt i direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l.

Udtrykket "fagforeningsmæssig" i denne bestemmelse er en særlig betegnelse for en organisation, hvis hovedformål er at varetage medlemmernes fælles interesser, hvad enten der er tale om arbejdstagere, arbejdsgivere, personer i liberale erhverv eller erhvervsdrivende, og at repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder.

En organisation, der ikke arbejder med gevinst for øje, og hvis hovedformål er at forsvare og repræsentere medlemmernes fælles interesser, opfylder det kriterium om en virksomhed af almen interesse, som fritagelserne i henhold til direktivets artikel 13, punkt A, stk. 1, litra l, bygger på, idet medlemmerne derigennem kan råde over et repræsentativt organ og opnå en styrkeposition i forhandlinger med andre."

Hvorvidt en organisation falder indenfor kategorien foreninger eller organisationer med formål af fagforeningsmæssig karakter, skal afgøres med udgangspunkt i organisationernes vedtægter, herunder vedtægternes angivelse af organisationens formål.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2005.487.LSR ikke fundet, at en forening bestående af mindre banker kunne fritages efter § 13, stk. 1, nr. 4, idet foreningens hovedformål ud fra en konkret vurdering ikke kunne anses for fagforeningsmæssigt. Formålet i henhold til vedtægterne var at udvikle koncepter og strategier, samt fremstille materialer mv. af markedsføringsmæssig karakter. Ud over årlige medlemskontingenter, som fastsattes i forhold til de enkelte bankers gældsforpligtelser (balance minus egenkapital) betalte medlemmerne efter påkrav foreningen for direkte produktionsomkostninger i forhold til aftagne mængder. Kontingenterne blev ikke faktureret medlemmerne, men afregnet via en mellemregningskonto. Foreningen havde anset sig for momsfritaget for så vidt angår aktiviteter vedrørende bl.a. markedsførings-/konkurrencemæssige analyser, videndeling med og rådgivning af medlemmerne, samt repræsentation overfor 3.-mand ved bl.a. forhandling om og indgåelse af aftaler om bl.a. rabatordninger. Landsskatteretten fandt ikke, at hovedformålet var at varetage medlemmernes fælles interesser og repræsentere disse over for tredjemand, herunder offentlige myndigheder, jf. EF-domstolens dom i sag C-149/97 (The Institute of the Motor Industry), men i stedet at sikre medlemmernes økonomiske interesser gennem fælles markedsføring og samarbejde i øvrigt i forhold til medlemmernes konkurrenter. Der var herved ikke tale om et formål af almen interesse, jf. direktivets artikel 13, pkt. A.

Gevinst for øje

Det er en betingelse for momsfritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 4, at foreningen ikke arbejder med gevinst for øje.

EF-Domstolen har i sagen C-174/00, Kennemer Golf & Country Club udtalt, at et organ kan antages ikke at arbejde »med gevinst for øje«, selv om det systematisk tilstræber at skabe overskud, som det derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. EF-Domstolen har endvidere i C-174/00 udtalt, at der ved afgørelsen af, om et organ »ikke arbejder med gevinst for øje«, skal tages hensyn til samtlige de aktiviteter, som organet udøver.

Dommen er også omtalt i afsnit D.11.3.1 og D.11.5 .

Konkurrencefordrejning

Det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., at det er en forudsætning for momsfritagelsen, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

EF-domstolen har ikke fortolket konkurrencefordrejningsbegrebet i 6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra l, sidste led (momslovens § 13, stk. 1, nr. 4). EF-Domstolen har i dommen i sag C-8/01, Taksatorringen, fortolket det tilsvarende begreb i fritagelsesreglen i 6. momsdirektivs artikel 13 A, stk. 1, litra f (momslovens § 13, stk. 1, nr. 20). EF-Domstolens bemærkninger til spørgsmålet om konkurrencefordrejning fremgår af dommens præmis 58-64, hvor domstolen udtaler følgende:

"Indledningsvis bemærkes, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud. For at momsfritagelse skal kunne nægtes, er det således den omstændighed, at tjenesteydelser, der leveres af en sammenslutning, er fritaget for moms, og ikke den omstændighed, at sammenslutningen opfylder de øvrige betingelser i den pågældende bestemmelse, der skal kunne fremkalde konkurrencefordrejning,

Som generaladvokaten har fremhævet i punkt 131 i forslaget til afgørelse, kan det - hvis sammenslutningerne, uanset enhver afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, kan være sikre på at beholde medlemmerne som kunder - ikke antages, at det er den afgiftsfritagelse, der indrømmes dem, som bevirker, at uafhængige erhvervsdrivende holdes ude fra markedet.

Endvidere bemærkes, at sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, har til formål at momsfritage visse former for virksomhed af almen interesse. Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke alle former for virksomhed af almen interesse fra pålæggelse af moms, men alene dem, der er opregnet og beskrevet  på detaljeret måde i bestemmelsen (jf. bl.a. dom af 12.11.1998, sag C-149/97, Institute of the Motor Industry, Sml. I, s. 7053, præmis 18, og dommen af 20.6.2002 i sagen Kommissionen mod Tyskland, præmis 45).

Det er ganske vist korrekt, som det følger af den retspraksis, der er nævnt i denne doms præmis 36, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt.

Det er dog også korrekt, at denne retspraksis ikke tager sigte på at pålægge en fortolkning, som gør de omhandlede momsfritagelser så godt som uanvendelige i praksis.

Selv om en sammenholdelse af de forskellige sprogversioner af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f), viser, at udtrykket "under forudsætning af at denne fritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning" ikke udelukkende tager sigte på konkurrencefordrejning, som momsfritagelsen aktuelt vil kunne fremkalde, men også konkurrencefordrejning, som den vil kunne fremkalde i fremtiden, må det dog kræves, at den risiko, som momsfritagelsen i sig selv fremkalder for konkurrencefordrejning, er reel.

Heraf følger, at indrømmelse af momsfritagelse skal nægtes, hvis der består en reel risiko for, at fritagelsen i sig selv, aktuelt eller i fremtiden, kan fremkalde konkurrencefordrejning."

Med dommen i sagen C-8/01 er det slået fast, at det er momsfritagelsen i sig selv, der ikke må kunne fremkalde konkurrencefordrejning, og at dette skal være tilfældet på et marked, hvor konkurrencen under alle omstændigheder påvirkes af, at der findes en aktør, som leverer ydelser til sine medlemmer, og som ikke må søge at opnå overskud.

Videre kan det fastslås, at såfremt en momsfritagelse af en forening eller organisations ydelser til sine medlemmer ikke i sig selv er egnet til at påvirke konkurrencen på et marked for de pågældende ydelser, vil momsfritagelsen ikke "kunne fremkalde konkurrencefordrejning" i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

Se C.1.4.2 om foreninger, der driver økonomisk virksomhed, jf. § 3 samt om foreningsblade.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) er fritaget for at betale moms af de af foreningen opkrævede medlemskontingenter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

D.11.5 Sportsaktiviteter og arrangementer § 13, stk. 1, nr. 5

Bestemmelsen momsfritager sportsaktiviteter og arrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere.Se D.11.5.2

Efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m, fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 er momslovens fritagelsesbestemmelse på sportsområdet bragt i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF). Endvidere er bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde flyttet til bestemmelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 12, om afgiftsfritagelse ved spil om penge. Se D.11.12 .

Baggrunden for lovændringen var Østre Landsrets dom af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der drives erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der - på trods af princippet om direktivkonform fortolkning - ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke må arbejde med gevinst for øje. Se TfS 2000, 161. Se endvidere TfS 2000, 502, om Skatteministeriets meddelelse dels om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for sportsaktiviteter, og dels om konsekvenserne af Østre Landsrets dom. Se SKM2002.315.TSS om tilbagebetaling af moms på salg af sportsaktiviteter i motions- og fitnesscentre.Se endvidere SKM2003.74.TSS om tilbagebetaling af moms af salg af pool og billard, squash, tennis, gokart og golf.

Med lovændringen, der trådte i kraft den 24. marts 2000, er momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, ændret således, at det udtrykkeligt fremgår, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig i overensstemmelse med retstilstanden efter den hidtidige praksis fastlagt af Momsnævnet. Se TfS 1995, 275, og TfS 1996, 126.

Se EF-domstolen, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m. Domstolen fastslog, at en forening som den i hovedsagen omhandlede kan antages ikke at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, som den derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led, skal fortolkes på samme måde.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling.

Se endvidere TfS 1996, 126, hvorefter en bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er momsfri, samt SKM2005.514.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at en golfklubs salg af adgang til en golfbane til ikke-medlemmer ligeledes var momsfritaget med den begrundelse, at klubben i henhold til vedtægterne var en amatørklub, samt at klubbens overskud blev anvendt til brug for klubbens aktiviteter, hvorved klubben ikke kunne anses for at drive golfbanen med gevinst for øje, jf. EF-domstolens dom i sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club.

Det samme gælder f.eks. kommunale sports- og idrætstilbud, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive f.eks. et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste herved. Der er ikke i lovgivningen en sådan hjemmel. Dette indbærer, at kommunalt drevne motionscentre er omfattet af momsfritagelsen.

Efter bestemmelsen udelukkes derimod virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen. Der skal således betales moms af erhvervsmæssigt salg af adgang til sports- og idrætsanlæg, f.eks. bowling- og motionscentre. Se D.11.5.1 .

Det er alene sports- eller idrætsaktiviteter, der er momsfritaget. Ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, kan der bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF) eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Se SKM2003.339.TSS , hvorefter Skatteministeriet har udtalt vedrørende Dansk Kennel Klub (DKK) for så vidt angår agilitytræning og - konkurrencer, at disse aktiviteter er momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke kan anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 1999, 662.

Undervisning i legemsøvelser

Hvad angår undervisning i legemsøvelser henvises til D.11.3

D.11.5.1 Ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport

Det er kun ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Der skal derfor som udgangspunkt betales moms af enhver form for varesalg, uanset salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv.

Efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 2, litra b), kan der ikke opnås momsfritagelse for leverancer efter direktivets artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m, som ikke er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter. Det samme gælder, hvis leverancerne tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med virksomheder, der skal betale moms.

Udlejning af sportsfaciliteter - lokaler og anden fast ejendom

Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8 .

Såfremt udlejeren er frivilligt momsregistreret for udlejningen, tillægges lejebeløbet dog moms. Se M.5 .

Ved udlejning af fast ejendom kan der i udlejningen kun indgå, hvad der momsmæssigt normalt kan indgå i sådanne lejeforhold. Det vil sige, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen, kan anses for at være integreret i udlejningen af den faste ejendom og dermed momsfritaget.

I TfS 1997, 248, har Momsnævnet truffet afgørelse om, udlejning af bowlingbaner ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momsnævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter således, at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre, vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed efter bestemmelsen om udlejning af fast ejendom.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejeaftalen, kan der foretages opdeling i momsfrie, respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold.

Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser.

Se EF-domstolen, sag C-150/99, Lindöpark AB, vedrørende et selskab, der driver et firmagolfanlæg. Domstolen fastslog, at artikel 13, punkt B, litra b) og artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) er til hinder for indførelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning, herunder tjenesteydelser, som præsteres af organer, der arbejder med gevinst for øje.

Domstolen udtalte, at selvom det ikke kan udelukkes, at overladelse af lokaler til sports- eller idrætsudøvelse under særlige omstændigheder kan udgøre en udlejning af fast ejendom og således falde ind under fritagelsen i artikel § 13, punkt B, litra b), vedrørte den i den nationale lovgivning omhandlede bestemmelse ikke et sådant særtilfælde, men fritog derimod generelt samtlige ydelser i tilknytning til sport- og idrætsudøvelse, uden at der sondredes mellem ydelser, der udgør udlejning af fast ejendom, og andre ydelser.

Med henblik på afgørelsen af, om direktivets artikel 13, punkt B, litra b), fandt anvendelse på hovedsagen, udtalte domstolen, at efter fast praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i 6.momsdirektivs artikel 13 fortolkes strengt. Dernæst, at ydelser i nær tilknytning til sport og fysisk træning for så vidt skal betragtes samlet, og at der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen udtalte videre, at da drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenestyderens side, overladelse af andre anlæg o.s.v., kan udlejningen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, derfor ikke udgøre hovedydelsen. Endelig, at det skal tages i betragtning, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget heraf og varigheden af brugsperioden, idet varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale.

Udlejning af skabe til golfudstyr m.v.

Momsnævnet har fundet, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, idet det anses for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning, TfS 1996, 124. Told- og Skattestyrelsen har desuden afgjort, at en rideklubs udlejning af skabe til medlemmerne også er fritaget for moms.

Udlejning af skøjter

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.19.TSS udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenestydelser vedrørende leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må anses for at være en ydelse i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 5.

Ydelser ved trav- og galopløb

Momsnævnet har endvidere truffet afgørelse om, at en række ydelser  (f.eks. registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må anses for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, idet der i altovervejende grad var tale om amatørsport, TfS 1996, 362.

Restaurationsydelser

Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne leverancer, selv om leverancerne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

Sponsor-, reklame- og annonceindtægter

Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lign., skal betale moms af indtægterne. Tilsvarende gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som vederlag for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal endvidere betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

Transferindtægter

Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 15, stk. 2. Se E.3 .  

Træning af heste

I UfR1968, 872 Ø, fandt landsretten ikke, at der forelå en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Såfremt en ansat instruktør i en rideklub foretager tilridning af heste, der er ejet af klubbens medlemmer, anses tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se D.11.3

D.11.5.2 Sports- og idrætsarrangementer

Entréindtægter fra sportssarrangementer, dvs. fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er som udgangspunkt omfattet af momspligten. 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 1, giver imidlertid Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelse for entréindtægter fra visse sportsarrangementer.

Det er alene sports- og idrætsarrangementer, der er momsfritaget. Såfremt arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan anses for sport/idræt eller underholdning/forlystelse. Se D.11.5 .

Entreindtægter fra arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. For fodboldkampe gælder dog den særregel, at der kun skal betales moms af entreindtægter, hvis der deltager professionelle på begge hold.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at sportsarrangementer med professionel deltagelse ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, uanset om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne, jf. TfS 1999, 634. Se D.11.12 .

Arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere

Arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, blot der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder momspligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Efter bestemmelsen kræves det ikke, at den/de professionelle modtager særskilt vederlag for deltagelse i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan anses for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

 

Professionelle sportsudøvere

En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed eller får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, anses således ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at  sportsudøveren anses for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Ved bedømmelse af om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, medregnes. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende anses som professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsudøvelsen medføre, at sportsudøveren må anses som professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 50.000. Dette gælder, uanset om den pågældende kan anses som professionel sportsudøver eller ej.

En spillende træner anses ikke som professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Skal der betales moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal der også betales moms af start- eller deltagergebyr og lign. Særreglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i f.eks. håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for vederlag eller mulighed for at opnå vederlag, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, f.eks. når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der f.eks. skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.

 

D.11.6 Kulturelle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 6

Efter bestemmelsen er kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Bestemmelsen tilsigter at fritage store dele af det kulturelle område fra momspligt.

Biblioteker og museer m.fl. er fritaget for at betale moms af deres afsætning af kataloger, fotokopier mv., hvis salgsprisen ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen.

Momsfrie aktiviteter

Som eksempler på momsfri kulturelle aktiviteter kan nævnes salg af museumskort og adgang til f.eks. akvarieudstillinger og blomsterparker.

Momsnævnet har i TfS 1997, 448 truffet afgørelse om, at entreindtægter, som turister betaler i forbindelse med rundvisning på en herregårds museumsstuer og -sale, er momsfrie, uanset at der er mulighed for at købe nogle af de udstillede møbler og kunstgenstande.

Momspligtige aktiviteter

Fritagelsen omfatter ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger eller koncerter og lign.

Der er således ikke momsfritagelse for revy- og varieteforestillinger, ligesom teatertrupper, der afsætter forestillinger til foreninger, skoler, biblioteker m.fl., også er momspligtige. Tilsvarende er der momspligt for den formidling, som impresarioer, bureauer og lign. udfører i forbindelse med momspligtige koncerter mv. Selve den kunstneriske virksomhed er derimod momsfri, jf. nedenfor under D.11.7 .

Dyrskuer er momspligtige af entréindtægten. Som andre eksempler på momspligtige aktiviteter kan nævnes opvisninger af forskellig art, f.eks. opvisning i kunstskøjteløb og flyveopvisning. Desuden kan nævnes filmforevisning med ledsagende foredrag, forlystelsesparker, herunder de såkaldte vandlande, adgang til karruseller, luftgynger, minigolf mv., samt spilleforretninger med f.eks. computerspil, enarmede tyveknægte og lykkehjul, se Højesterets dom UfR 1970, 463.

D.11.7 Kunstnerisk virksomhed § 13, stk. 1, nr. 7

Vederlag opnået for forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed er fritaget for moms.

I modsætning til afgiftsfriheden for kulturelle aktiviteter mv., jf. § 13, stk. 1, nr. 6, der omhandler momsfritagelse for arrangører mv., omhandler § 13, stk. 1. nr. 7, momsfritagelse for de udøvende kunstnere.

Fritagelsen gælder ikke for salg af kunstgenstande. Kunstneres salg af egne kunstgenstande er reguleret i momslovens § 30, stk. 3, se G.5 .

Når en kunstners leverance udgør en momsfri kunstnerisk ydelse efter § 13, stk. 1, nr. 7, har kunstneren ikke fradragsret for moms af indkøb til brug for den pågældende leverance, jf. momslovens kapitel 9. Om fradragsret, se nærmere afsnit J .

I SKM2004.136.LSR fandt Landsskatteretten, at en selvstændigt udøvende kunstners aktiviteter med lysskulpturer / lyssætninger skulle anses som levering af kunstneriske ydelser, der er fritaget efter § 13, stk. 1, nr. 7.

I SKM2006.354.LSR blev en kunstners udførelse af et udsmykningsarbejde på en bygning anset for en kunstnerisk ydelse, og der skulle derfor ikke betales moms af vederlaget fra Statens Kunstfond, idet ydelsen var momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 7. Kunstneren havde efter en overenskomst med Statens kunstfond fået overdraget arbejdet med udsmykningen af den pågældende bygning. Det fremgår af kendelsen, at der skal foretages en konkret vurdering af den aftale, kunstneren har indgået med opdragsgiveren, for at konstatere, om der er tale om levering af et kunstværk/en kunstgenstand, eller der er tale om en kunstnerisk ydelse, som er momsfritaget. SKAT havde fundet, at der var tale om salg af kunstværker, omfattet af reglen om reduceret momsgrundlag i § 30, stk. 3, og omfattet af kunstdefinitionen i § 69, stk. 4. Landsskatteretten fandt imidlertid efter en samlet vurdering, at der var tale om salg af en ydelse, og lagde ved bedømmelsen bl.a. vægt på, at værket efter sin art ikke kunne sælges flere gange, og at der var tale om udførelse af et værk på bestilling, hvorved opdragsgiveren fra starten ejede kunstværket. Landsskatteretten fandt endvidere, at der var tale om et samlet vederlag for kunstnerens arbejde med udsmykningen af bygningen, og at det i den forbindelse var uden betydning, at vederlæggelsen skete på baggrund af klagerens faktiske afholdte udgifter. Sagen er af klageren indbragt for landsretten.

AN7737_1.GIFI SKM2006.463.LSR fandt Landsskatteretten, at en tatovør, der arbejdede med egne kunstneriske forslag i forbindelse med tatovering ansås for at udøve kunstnerisk virksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 7. AN7737_2.GIF

Hvis musikere engageres til en koncert, vil musikerne være momsfritaget for deres honorar, mens arrangøren af koncerten skal betale moms af entréindtægterne.

En musiker er momspligtig af entreindtægterne, såfremt musikeren selv står som arrangør.

Det fremgår af dommen i sag C-109/02, Kommissionen mod Tyskland, at solisters og musikensemblers ydelser er sammenlignelige og skal momsmæssigt behandles ens. Antallet af personer, der befinder sig på scenen har ingen betydning for den momsmæssige behandling.

Fritagelsen gælder både honorarer for skriftligt arbejde og honorarer for foredragsvirksomhed.

Litterære oversættelser er kunstnerisk virksomhed. Derimod anses oversættelse af teknisk og kommercielt materiale for almindelig momspligtig translatørvirksomhed.

Journalistisk virksomhed

I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed. I SKM2004.111.TSS har Told- og Skattestyrelsen opstillet retningslinier for hvornår en freelance journalists journalistiske virksomhed er momspligtigt eller momsfrit. Det er vejledende retningslinier, idet det i mange tilfælde vil afhænge af en konkret vurdering om en freelancjournalists arbejde falder ind under det momsfri eller momspligtige område.

De retningslinier, der er beskrevet for trykte medier omfatter også materialet, når det gengives på web.

Generelt kan det anføres, at for at en journalistisk ydelse kan være momsfritaget, skal journalisten have en sædvanlig grad af redaktionel frihed og skal præstere en individuel, selvstændig, skabende indsats, der har en vis originalitet.

Hvis den ydelse, som journalisten leverer ikke har den nødvendige grad af kunstnerisk og redaktionel frihed er leverancen momspligtig.

En forudsætning for, at de artikler og andre produkter, der nævnes idet følgende er fritaget, er således, at journalisten har en sædvanlig grad af redaktionel frihed

En forudsætning for, at den redigering der nævnes er fritaget, er således, at redigeringen er bearbejdning af en tekst under sædvanlig redaktionel frihed. Gennemgang og ændring af en tekst uden sædvanlig redaktionel frihed er ikke momsfritaget.

   

Momsfrit

Momspligtigt

1. Artikler til aviser, fagblade, magasiner, ugeblade og andre regelmæssigt udkommende publikationer

x

 
2.

Artikler til medarbejderblade/personaleblade

x

 
3.

Redigering og produktionstilrettelæggelse af medarbejderblade/personaleblade/fagblade mv.

 

 

 
  • redigering

x

 
 
  • produktionstilrettelæggelse
 

x

 
  • lay/out
 

x

4.

Artikler til informations/kundeaviser udgivet af såvel offentlige myndigheder som private virksomheder

x

 
5.

Redigering/lay-out/produktionstilrettelæggelse af informations/kundeaviser, udgivet af såvel offentlige myndigheder som private virksomheder:

   
 
  • redigering

x

 
 
  • lay-out
 

x

 
  • produktionstilrettelæggelse
 

x

6.

Lay-out af blade mv.

 

 x

7.

Artikler til byfestaviser, turistaviser o.lign

 x

 
8.

Udarbejdelse af pressemeddelelser for offentlige myndigheder og for private virksomheder:

   
 
  • egentlig journalistisk arbejde med sædvanlig grad af redaktionel frihed

x

 
 
  • bunden arbejdsopgave f.eks. tekstrevision af et foreliggende oplæg
 

x

9.

Udarbejdelse af oplysende pjecer og tryksager for offentlige myndigheder og for private virksomheder:

 

 

 
  • journalistisk skrivearbejde med sædvanlig redaktionel frihed

x

 
 
  • revision af teksten i et oplæg fra myndigheder/virksomheden
 

x

 
  • lay-out
 

x

 
  • produktionstilrettelæggelse
 

x

10.

Udarbejdelse af informative annoncetekster for offentlige myndigheder og private virksomheder: 

 


 

 
  • tekstudformning, hvis der er sædvanlig grad af redaktionel frihed

x

 
 
  • revision af teksten i et oplæg fra myndighederne/virksomheden
 

x

 
  • lay-out
 

x

 
  • kontakt til indryknings-medierne
 

x

11.

Andre former for informationsarbejde for offentlige myndigheder:


 


 

 
  • journalistisk information, f.eks. udarbejdelse af tekster, radioprogrammer. videoprogrammer

x

 
 
  • konsulentarbejde
 

x

 
  • videoproducentarbejde (økonomisk og ledelsesmæssigt ansvar for en given produktion)
 


x

 
  • lay-out
 

x

 
  • produktionstilrettelæggelse
 

x

12.

Tilrettelæggelse af fagbøger/håndbøger

 

 x

13. Journalistisk skrivning af fagbøger/håndbøger

 x

 
14.

Produktion af TV/videoprogrammer.:

 

 

 
  • den del af arbejdet, der er journalistisk - udarbejdelse af synopsis, drejebog, manuskript, klippemanus, forredigering, medredigering

x

 
 
  • levering af ideer og research til TV-programmer i form af forslag til udformning af den indholdsmæssige side og af udsendelsens billede-valg og udtryk

x

 
 
  • producentarbejde (den, der står med det økonomiske og ledelsesmæssige ansvar for en given produktion)
 

x

15.

Produktion af radioprogrammer/indslag

 

 

 
  • den del af arbejdet, der er journalistisk

x

 
 
  • producentarbejde
 

x

 

16. Tekstning af TV-udsendelser

 

 

 
  • oversættelse, der er mere "fri", og hvortil der eventuelt også kræves en vis gendigtning af teksten

x

 
 
  • direkte oversættelse af en tekst, som translatørvirksomhed
 

x

 
  • direkte oversættelse af teknisk og kommercielt materiale, som forudsætter en særlig teknisk ekspertise
 

x

17.

Bladtegninger

 x

 
18.

Pressefotografisk arbejde

 

 x

Hvis journalisten udfører en samlet arbejdsopgave, der indeholder både momspligtige -og frie ydelser, må det undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende arbejdsopgave og afgøres, om journalisten leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, som består af en hovedydelse med sekundære ydelser. Ved denne vurdering skal man tage hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende levering. Det har ikke afgørende betydning for vurderingen om der er aftalt en samlet pris for leveringen. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne (en gennemsnitsforbruger) udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser.

  • Hvis det er flere uafhængige ydelser, afgøres momspligten for hver enkelte ydelse.
  • Drejer det sig derimod om en hovedydelse med sekundære ydelser, følger de sekundære ydelser momsreglerne for hovedydelsen.

Et eksempel på dette kunne være følgende: En freelancer leverer en artikel til et ugeblad, hvor der indgår citater af tekststykker på et fremmedsprog, som oversættes ordret til dansk i artiklen. Den samlede levering af artiklen vil være momsfri. Man vil således ikke anse oversættelserne for at være en selvstændig momspligtig translatørydelse.

D.11.8 Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 8

Efter bestemmelsen er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme anses ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Administration

Administration af fast ejendom er fritaget fra momspligten.

Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom.

Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål.

Administrators opgaver

En administrator varetager typisk følgende opgaver:

  • Fører regnskab over ejendommens indtægter og udgifter herunder indberetning til Grundejernes investeringsfond og udfærdiger eventuelt varme- og skatteregnskab for ejendommen. De sidstnævnte opgaver kan dog være overdraget målerservicefirmaer, henholdsvis revisorer.
  • Står for den løbende udlejning, udfærdiger lejekontrakter, opkræver leje, sørger for at rykke i tilfælde af manglende betaling og tager skridt til fogedforretning, hvis påkrav ikke giver resultat. Administrationsaftalen omfatter normalt ikke egentlig formidling af udlejning, såsom førstegangsudlejning af erhvervs- og boliglokaliteter i en nyopført ejendom. Sådanne opgaver overlades normalt til en ejendomsmægler. Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, se D.3.3 .
  • Drager omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt for betaling heraf. Administrator betaler også regninger for skat, brændsel, vand, el mv. Administrator ansætter og afskediger samt betaler vicevært, varmemester m.fl. samt træffer mere væsentlige dispositioner vedrørende ejendommens renholdelse. Under administrators ansættelse og afskedigelse af vicevært, varmemester m.fl. henhører tillige administrators instruktion/ledelse af de pågældende (inspektøropgaver) og administrators tilvejebringelse af viceværtsafløser under ferie, sygdom og lign.
  • Tager initiativ til drøftelse med ejeren om iværksættelse af brandsikring, isolering mv., når lovgivningen kræver sådanne arbejder udført, eller når det er muligt af få offentlige tilskud til sådanne arbejder, samt tager skridt til at drøfte eventuel modernisering mv. af ejendommen.
  • Tager skridt til at beregne lejeforhøjelser (både til erhvervs- og boligformål) samt varsler forhøjelserne over for lejerne.
  • Forhandler med huslejenævn og andre offentlige myndigheder og fører - for advokaters vedkommende - boligretssager mv. for domstolene.
  • Tager initiativ til at foretage omprioriteringer i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

Det aftalte honorar for administrationen dækker normalt de mest almindelige af de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter, hvorimod ekstraordinære opgaver under de øvrige punkter samt fogedforretninger og retssager normalt honoreres særskilt, selv om opgaverne i øvrigt er omfattet af administrationsaftalen mellem administrator og ejer.

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom forudsætter , at der foreligger en aftale mellem parterne om, at administrator skal varetage den løbende ejendomsadministration, og at aftalen i alt væsentligt omfatter de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter. I SKM2001.150.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs virksomhed med indstilling af ansøgere til boliger, som andre ejer og administrerer, ikke er omfattet af fritagelsen.

De af administrators opgaver, der herefter kan henføres til momsfri ejendomsadministration, er begrænset til de opgaver, som er nævnt under ovenstående 7 punkter, og som normalt udføres af administrator, når der foreligger en aftale om varetagelse af den løbende administration af en ejendom, uanset om ydelserne honoreres samlet eller særskilt.

AN7737_1.GIFI SKM2006.536.SR har Skatterådet afvist muligheden for at udvide bestemmelsen om momsfritagelse for administration af fast ejendom til også at omfatte ydelser leveret af andre virksomheder, end den virksomhed, der har indgået aftale med udlejer om den løbende administration af ejendommen. AN7737_2.GIF

De specielle opgaver, der honoreres særskilt f.eks. fogedsager og retssager, vil ikke være omfattet af fritagelsen.

Teknisk bistand

Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger på fast ejendom anses som momspligtigt. Eksempelvis er fyringskontrol - herunder målerpasning og udarbejdelse af varmeregnskab - anset for en teknisk ydelse, der ikke er momsfri som ejendomsadministration, når den ikke foretages af ejendomsadministrator.

Tilsvarende gælder rådgivning og vejledning om gennemførelse af energibesparende foranstaltninger.

Viceværtydelser leveret af administrator

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.563.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af ejendomsadministratorers levering af viceværtydelser. Det for styrelsen forelagte spørgsmål vedrørte en situation, hvor ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skulle varetage viceværtfunktionen i ejendommen(e) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator. Der er således ikke tale om viceværtydelser, hvis viceværten er ansat af udlejer, men administrator udøver instruktionsbeføjelsen.

Arbejde som vicevært er ikke en af de opgaver, som administrator efter praksis, jf. de 7 ovenstående punkter, kan udføre momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, som led i ejendomsadministration. Det følger heraf, at hvis en af administrators ansatte udfører arbejde som vicevært, er den pågældendes arbejde heller ikke omfattet af fritagelsen. Det er derfor momspligtigt, hvis ejendomsadministrator som led i aftalen mellem udlejer og administrator om administration af den eller de pågældende ejendomme skal varetage viceværtfunktionen i ejendommen(ene) ved hjælp af viceværter ansat af og hos administrator.

Derimod er administrators ansættelse, afskedigelse og instruktion/ledelse af viceværter og viceværtafløsere som nævnt ovenfor omfattet af fritagelsen.

Viceværtydelser i boligorganisationer

I TSS-cirkulære 2005-08 om præcisering af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af almene boligorganisationer og deres afdelinger, har Told- og Skattestyrelsen med virkning fra den 1. juli 2005 ændret den foreliggende praksis om, at almene boligorganisationers levering af viceværtydelser ved viceværter (ejendomsfunktionærer) ansat i boligorganisationen, men tilknyttet den enkelte afdeling eller ejendom, er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 2, nr. 4.

Praksisændringen betyder, at boligorganisationers levering af viceværtydelser ved viceværter (ejendomsfunktionærer) ansat i boligorganisationen, men tilknyttet den enkelte afdeling eller ejendom, er omfattet af momspligten, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Anden administration

Administration af fast ejendom for ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er momsfri, mens administration af en grundejerforening anses for en momspligtig administrationsydelse, da ydelsen ikke kan henføres til en konkret fast ejendom.

Administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) er momspligtig.

Almennyttige boligselskaber udfører i forbindelse med administration af ejendomme tilknyttet afdelingen en række ydelser mod vederlag:

  • Restancegebyrer, som særskilt opkræves hos lejere, der er i restance med betaling af husleje. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der er forbundet med at skulle udfærdige rykkerskrivelser mv.
  • Flyttegebyrer, som opkræves særskilt hos lejere, der fraflytter uden kontraktmæssigt opsigelsesvarsel. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der påløber, når en lejlighed af hensyn til fraflytteren skal udlejes hurtigere end normalt.
  • Gebyrer, der opkræves særskilt hos fraflyttende lejere i de tilfælde, hvor det betalte depositum/indskud ikke kan dække istandsættelse eller manglende lejebetaling osv. Gebyret opkræves kun i den tid, hvor underskudssaldoen afdrages og dækker de yderligere omkostninger, der påløber som følge af administration af afdragsordningen.
  • Honorarer, der opkræves hos de enkelte afdelinger i boligselskabet, til dækning af administrationsomkostninger i forbindelse med udlejning af selskabslokaler og vaskerier.

Disse ydelser er momsfri, når de udføres som led i varetagelsen af den øvrige løbende administration for den pågældende ejendom.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-08 om præcisering af den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af almene boligorganisationer og deres afdelinger, at en boligorganisations aktiviteter i forbindelse med beboerdemokrati, herunder de i denne forbindelse leverede ydelser til de enkelte afdelinger, må anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Aktiviteter i forbindelse med beboerdemokrati omfatter bl.a.:

  • Varetagelse af de løbende samarbejde med og bistand til de valgte afdelingsbestyrelser i boligorganisationens afdelinger.
  • Tilrettelæggelse af og indkaldelse til beboermøder efter aftale med afdelingsbestyrelserne samt deltagelse i disse møder.
  • Generel bistand til afdelingsbestyrelserne i deres arbejde.
  • Forelæggelse af budgetter og regnskaber for afdelingsbestyrelser og beboermødet.
  • Bistand til afdelingsbestyrelserne ved tilsyn af afdelingernes vedligeholdelse.

Flyttesyn

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-08 , at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i at boligorganisationen varetager det overordnede tilsyn med flyttelejligheder og administrativ afvikling af flyttesager i øvrigt, må anses som administration af fast ejendom, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Landsskatteretten har i SKM2005.264.LSR truffet afgørelse om, at de af et boligkontor udførte synsopgaver, der vedrører udførelse af syn i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som sekundære ydelser til boligkontorets hovedydelse, der består i ejendomsadministration, hvorfor disse må anses som en integreret del af den momsfrie og lønsumsafgiftspligtige hovedydelse.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-22 , at SKM2005.264.LSR ændrer pkt. 11 i TSS-cirkulære 2005.08 om at en boligorganisations leverancer til de enkelte afdelinger bestående i, at boligorganisationen forestår selve synet af lejlighederne i forbindelse med fraflytning, herunder bestilling og koordinering af håndværkere samt udfyldelse af synsrapport, må anses som momspligtige viceværtydelser. Den ændrede praksis betyder, at leverancerne skal anses som administration af fast ejendom, der er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

Ejerforeninger

Ejerforeninger giver i forbindelse med salg af ejerlejligheder ejendomsmæglere mv. en række nærmere specificerede oplysninger om udgifter, arbejder, forsikringsforhold mv. vedrørende lejlighederne. Ejerforeningerne honoreres særskilt for dette arbejde og skal betale moms heraf, da ydelsen ikke vedrører den løbende administration af ejendommen. Eventuel kopiering og fremsendelse af bilag mod særskilt betaling i forbindelse med besvarelse af de nævnte spørgsmål er ligeledes momspligtig.

Ydelser, der ikke kan fritages fra momspligten som ejendomsadministration, er momspligtige. Der skal således betales moms af f.eks. vask mod betaling i et boligselskab, ligesom en ejerforening skal betale moms af momspligtige ydelser i form af f.eks. reparationer, medmindre opgaverne er af en sådan art, som normalt kan udføres af en vicevært og udgør mindre end 75.000 kr. på i et regnskabsår, se D.5.3.2 . og Q.1.4.2.4 .

Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom

Det er efter bestemmelsen udgangspunktet, at al udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1 .

Fast ejendom

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Driftsmidler og løsøregenstande

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Gas, vand, elektricitet og varme mv.

Fritagelsen omfatter efter lovbestemmelsen tillige levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Landsskatteretten fandt i SKM2006.232.LSR , at leverancer af telefon (telefonforbrug) i forbindelse med sommerhusudlejning måtte anses som en naturlig og integreret del af leverancen med udleje af en fast ejendom, og telefonforbruget fandtes således også at være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Der var herved henset til, at bestemmelsen ikke kan anses som udtømmende i forhold til de tilknyttede leverancer, som foretages i forbindelse med udlejning af fast ejendom. Der blev i denne forbindelse henvist til Told- og Skattestyrelsens afgørelse offentliggjort i TfS 1996,128.

De i sagen i SKM2006.232.LSR  omhandlede leverancer af el, vand, varme og telefon måtte anses som værende tilknyttede ydelsen med sommerhusudlejning, og derfor også omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, også selvom der var tale om en formidlingssituation efter momslovens § 4, stk. 4. Der herved henset til, at der hverken i momsloven eller dennes forarbejder sås at være indskrænkninger i fritagelsesbestemmelsen efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, således at denne, for så vidt angår leverancerne af vand mv., ikke skulle omfatte tilfælde, hvor udlejningen af fast ejendom sker via en formidler, men alene gælde de tilfælde, hvor det er ejeren af huset selv, der står for udlejningen. Det forhold, at der skete en særskilt opkrævning af leverancerne fandtes ikke at ændre herved.

Begreberne udlejning og bortforpagtning

Landsskatteretten fandt i SKM2002.605.LSR , at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

EF-domstolen har i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), vedrørende udlejning af fast ejendom.

Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var, om artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at det udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne, mod at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, men der ikke indrømmes indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgår af den skriftlige aftale, der er indgået mellem parterne.

Dommens konklusion er, at det ikke udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand.

Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt sig om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b) vedrørende udlejning af fast ejendom i forbindelse med indehaverens delvis private anvendelse af fast ejendom, der tilhører virksomheden.

Domstolen bemærker, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, opfylder ikke disse betingelser. Anvendelsen er nemlig ikke blot karakteriseret ved, at der ikke betales leje, men også ved, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt om varigheden af benyttelsen og om brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre derfra. Heraf følger, at anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, ikke henhører under sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Delvis privat benyttelse af virksomhedens faste ejendom som bolig for indehaveren er således ikke omfattet af momslovens af 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for udlejning af fast ejendom. Derimod er en sådan privat benyttelse til boligformål omfattet af reglerne om ingen fradragsret i momslovens § 39, stk. 2, og § 42, stk. 1, nr. 2, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Der er derfor ikke fradragsret for anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Dette uanset om de pågældende lokaler tillige anvendes til momspligtige formål. Se J.2.2.2 , J.3.1.2 og Q.1.4.5.5 .

Klinikfællesskaber

SKAT har i SKM2006.31.SKAT forholdt sig til den moms- og lønsumsafgiftsmæssige behandling af

a) ydelser leveret af fysioterapeuter, der åbner motionscenter i forbindelse med deres klinik, og

b) ydelser leveret af fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer, der har lejet sig ind i klinikken.

Der er tale om en situation, hvor en klinikejer i forbindelse med sin klinik åbner et motionscenter, hvor der udover patienter i fysioterapeutisk behandlingsforløb også kan komme personer ind fra gaden for at dyrke motion. Derudover er der i klinikken tilknyttet en eller flere andre fysioterapeuter med eget ydernummer, som har tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, og som får tildelt et antal patienter fra klinikejeren.

Ifølge sundhedsloven (tidligere lov om offentlig sygesikring) og deraf følgende bekendtgørelser er fysioterapeuter med eget ydernummer kendetegnet ved at være selvstændige, der arbejder under sygesikringsoverenskomst og er tilmeldt yderregistret. Sådanne fysioterapeuter har tilladelse til at praktisere for Den offentlige Sygesikring og kan tilbyde behandlinger, hvortil der ydes tilskud fra sygesikringen. Det er et krav for at få eget ydernummer, at fysioterapeuten har en dansk autorisation som fysioterapeut.

Ad a) Klinikejeren leverer:

  • Udlejning/bortforpagtning af fast ejendom til fysioterapeuter med selvstændigt ydernummer (klinikfællesskab).
  •  Udlejning af faciliteter i motionscenter til de fysioterapeuter, der er nævnt ovenfor til brug for disses klienter i behandlingsforløb.

Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8.

I praksis er det anerkendt, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses for en integreret del af ejendommen og dermed fritaget for momspligten.

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten.

Det er SKATs opfattelse, at den leverance fra en klinikejer, som består i muligheden for, at patienter, som i forbindelse med behandling hos en fysioterapeut med eget ydernummer bruger motionscentret, ikke kan indeholdes under fritagelsesbestemmelsen for udlejning af fast ejendom. Den benyttelse af en kliniks faciliteter, der er beskrevet ovenfor som momsfritaget er begrænset til den brug af faciliteter, der udelukkende sker i behandlingsøjemed, og som dermed ikke kan benyttes af personer fra gaden.

Brug af de faciliteter, der typisk forefindes i et motionscenter, og som også benyttes af personer, der ikke er i behandling, men som kommer ind fra gaden, rækker ud over, hvad der må anses for normalt og dermed kan indeholdes i bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning/bortforpagtning af fast ejendom.

Det betyder, at klinikejeren del udlejer/bortforpagter fast ejendom til fysioterapeuter med eget ydernummer, dels leverer en momspligtig ydelse til disse fysioterapeuter. Denne ydelse består i, at de patienter, der hører under fysioterapeuter med eget ydernummer, kan benytte motionscentret i behandlingsøjemed, hvis fysioterapeuten med eget ydernummer beslutter det. Denne brugsret er salg af en momspligtig ydelse fra klinikejeren til fysioterapeuten med eget ydernummer.

Klinikejeren driver således blandet virksomhed i den beskrevne situation, hvilket betyder, at klinikejeren har delvis fradragsret for de indkøb, der anvendes i såvel den momspligtige som den momsfritagne del af virksomheden.

Når klinikejeren leverer behandling af egne klienter med tilhørende motin i motionscentret som led i behandlingen, er der tale om anvendelse i den momsfritagne del af virksomheden.

Salg af motion i motionscentret til brugere, der kommer ind fra gaden, og som ikke er i et fysioterapeutisk behandlingsforløb er en momspligtig leverance, med mindre motionen er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, som undervisning.

Ad b) Fysioterapeuten med eget ydernummer, der behandler patienter, og som led heri anbefaler motion bestående i brug af motionscentret, leverer en momsfritaget ydelse til patienten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, når betalingen for motionen indgår som en del af betalingen for behandlingen.

Fysioterapeutens udgifter til leje af motionsfaciliteterne er et momsbelagt indkøb til brug for den momsfritagne virksomhed, og der er ikke fradrag for denne købsmoms.

Udlejning af sommerhuse

Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

  • selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller
  • 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS 1999, 670.

Andre ferieboliger

Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

Timeshare

Der skal ikke betales moms af salg af en brugsret til en ferielejlighed i form af timesharing, hvis der er tinglyst skøde for brugsperioden. Hvis der sker salg af en brugsret til en ferielejlighed, uden at der er tinglyst skøde for brugsperioden, anses salget derimod for anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Bondegårdsferie

Virksomhed med bondegårdsferie (indlogering med pension af familier m.fl. i en landbrugsejendoms sædvanlige faciliteter) er momspligtig.

Organisationers udlejning til medlemmer

Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som udlejer eller udlåner ferieboliger - bortset fra sommerhuse - til medarbejdere eller medlemmer, er momspligtig heraf.

Hoteller

Fritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, vandrerhjem, moteller og lign. Det gælder uanset udlejningens varighed.

Kortvarig værelsesudlejning

Efter bestemmelsen omfatter fritagelsen heller ikke virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges. Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig, mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), kan ikke fritages for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt - evt. kun i en del af året - driver almindelig hotelvirksomhed.

Derimod er det muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri værelsesudlejning, TfS 1996, 848.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.

Campingpladser mv.

Udlejning af campingplads, stationære telte og campinghytter er momspligtig. Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lign.

Udlejning af parkerings- og garageplads

Udlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig. Det er uden betydning for pligten til at betale moms, om udlejningen omfatter flere parkerings- eller garagepladser, ligesom lejemålets længde er uden betydning.

Højestret har på baggrund af EF-domstolens dom i sag C-173/88, Morten Henriksen, fastslået, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer omfatter ethvert areal, der er bestemt til parkering af køretøjer, herunder de i retssagen omhandlede lukkede garager, se UfR 1990, 72H.

EF-domstolen fastslog i den nævnte dom i sag C-173/88, at udlejning af pladser til parkering af køretøjer ikke er undtaget fra fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), hvis udlejningen sker i nær tilknytning til en momsfri udlejning af fast ejendom til anden brug - som f.eks. til bolig og/eller erhvervsformål - da udlejningen i disse tilfælde er et accessorie til udlejningen til andre formål, og betinget af, at de to lejeforhold udgør én økonomisk transaktion.

Domstolen anførte i denne forbindelse, at der vil foreligge én økonomisk enhed, hvis - for det første - pladsen til parkering af køretøjer og den faste ejendom, der er bestemt til anden brug, hører til samme bebyggelse, og hvis - for det andet - begge de nævnte ejendomme udlejes til den samme lejer af én og samme ejer.

Højesteret har fundet, at en forhøjet parkeringsafgift, der opkræves som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig, TfS 1996, 357.

AN7737_1.GIFI SKM2006.535.SR har Skatterådet truffet afgørelse om, at kontrolafgift udstedt ved ulovlig parkering på private pladser i sin helhed er omfattet af momspligten. Det gælder uanset om den ulovlige parkering er sket på pladser med betalingsparkering, pladser med gratisparkering eller pladser, hvor der ikke må parkeres. AN7737_2.GIF

Kommuners indtægter ved betalingsparkering

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2002.166.TSS og SKM2004.206.TSS præciseret den momsmæssige behandling af kommuners indtægter ved betalingsparkering, herunder indtægter ved udstedelse af parkeringslicenser.

Efter færdselsslovens § 92, stk. 1, nr. 1, kan vejbestyrelsen for en offentlig vej med samtykke fra politiet træffe færdselsmæssige bestemmelser, som indvirker på vejens udnyttelse eller indretning, herunder bestemmelser om parkering og standsning. Vejmyndigheden for en privat fællesvej kan med samtykke fra politiet træffe tilsvarende bestemmelser.

I Vejloven er der to forskellige bestemmelser, der under givne forudsætninger tillader vejbestyrelsen at opkræve afgift for parkering, henholdsvis lovens § 107, stk. 1 og 2:

  • stk. 1: For benyttelse af særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg for motorkøretøjer kan vejbestyrelsen lade opkræve en afgift til dækning af udgifterne ved indretningen og driften, herunder ved udøvelsen af tilsyn med de parkerede motorkøretøjer.
  • stk. 2: I øvrigt kan vejbestyrelsen i samråd med politiet bestemme, at der på steder, hvor en begrænsning af adgangen til at parkere motorkøretøjer er ønskelig, opkræves parkeringsafgift, der kan sættes i forhold til det tidsrum, i hvilket motorkøretøjerne holdes parkeret.

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum, er der indført flere former for parkeringssystemer, eksempelvis:

  • Betalingsparkering, hvor P-billetter kan købes i opstillede automater, eller der kan købes månedskort, ugekort eller skrabebilletter.
  • Gratis tidsbegrænset parkering. Hvis der er behov for at parkere i længere tid suppleres med betalingsparkering, hvor der kan købes en tillægsbillet eller en dagbillet.
  • Gratis tidsbegrænset parkering uden mulighed for mod betaling at parkere i længere tid, jf. dog nedenfor om parkeringslicenser.

Kommuners indtægter ved betalingsparkering er efter styrelsens opfattelse omfattet af momspligten - også selv om betalingsparkeringen betragtes som en færdselsregulerende foranstaltning.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, skal der betales moms ved udlejning af parkeringspladser.

Efter momslovens § 3, stk. 2, nr. 3, anses andre (end offentlige forsyningsvirksomheder, jf. nr. 2) statslige, amtskommunale og kommunale institutioner som afgiftspligtige personer, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at det offentlige konkurrerer med erhvervsvirksomheder på lige vilkår, og en offentlig virksomhed er derfor momspligtig, når andre end den offentlige institution vil kunne være leveringsdygtig i en tilsvarende vare eller ydelse, jf. i øvrigt skatteministerens svar af 18. december 1995 til Folketingets Skatteudvalg (Alm. del - bilag 86).

Landsskatteretten har i SKM2006.370.LSR truffet afgørelse om, at en kommune som offentlig myndighed ikke er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, da der ikke foreligger en retlig mulig konkurrencesituation i forhold til erhvervsvirksomheder. Herefter er der ikke hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de på offentlige veje i henhold til vejlovens § 107, stk. 2, etablerede parkeringspladser. 

Landsskatteretten har i samme sag truffet afgørelse om, at kommunen er en afgiftspligtig person i relation til opkrævning af parkeringsafgift med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 1. Herefter er der hjemmel for opkrævning af moms af indtægter fra de i henhold til vejlovens § 107, stk. 1, særligt indrettede offentlige parkeringspladser og -anlæg.

AN7737_1.GIFEn meddelelse om kommuners adgang til tilbagebetaling af indbetalt moms af parkeringsafgifter opkrævet med hjemmel i vejlovens § 107, stk. 2, er ved redaktionens slutning under udarbejdelse. AN7737_2.GIF

Parkeringslicenser

I områder, hvor der er indført parkeringsrestriktioner i nærmere afgrænsede tidsrum er der indført flere former for parkeringslicenser, eksempelvis:

  • Beboerlicens, der fritager beboere fra betaling i P-automat eller fritager beboerne for de generelle restriktioner omkring deres bopæl. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen.
  • Erhvervslicens, der fritager virksomheder for betaling i P-automater eller fritager virksomhederne fra de generelle restriktioner omkring deres adresse. Licensen udstedes typisk for et år, og kommunerne opkræver typisk et mindre ekspeditionsgebyr på f.eks. 200 kr. i forbindelse med udstedelsen. I nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret en årlig afgift.

Det er styrelsens opfattelse, jf. SKM2002.166.TSS , at det af kommunerne opkrævede ekspeditionsgebyr ved udstedelse af parkeringslicenser ikke er omfattet af momspligten, da opgaven udføres i kraft af kommunens egenskab af offentlig virksomhed og ikke i konkurrence med erhvervsvirksomheder. Se også afsnit C.2.3 .

Det er endvidere styrelsens opfattelse, at den årlige afgift, som i nogle tilfælde opkræves ud over ekspeditionsgebyret, er betaling for parkering, og at afgiften derfor skal behandles efter ovenstående regler om betalingsparkering.

Staldplads

Styrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Rum i hundepension

Under henvisning til præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og styrelsens afgørelse i TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, fandt Landsskatteretten i SKM2002.602.LSR , at udlejning af de i sagen omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Retten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da retten ikke anså det pågældende rum for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., var udlejningen momsfritaget. Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Retten lagde vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Reklameplads

Udlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig.

Opbevaringsbokse

Der skal efter bestemmelsen betales moms i forbindelse med udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Stand- og stadepladser

Udlejning af arealer til omrejsende tivolier eller dyrskuer, markeder, torvestader til f.eks. frugt- og grønthandlere etc. er momsfrit når der må anses at foreligge udlejning af fast ejendom. Det vil som udgangspunkt være tilfældet, når lejer for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over et nærmere afgrænset areal, som om lejer er ejer heraf, herunder ligger bl.a. retten til at udelukke andre fra at benytte denne rettighed.

I SKM2004.133.LSR har Landsskatteretten taget stilling til den momsmæssige behandling af udlejning af standpladser i forbindelse med udstillinger, modemesser mv. Ved kontraktindgåelse sikres udstilleren en brugsret over et areal af en nærmere angiven størrelse. Denne brugsret bliver efterfølgende af arrangøren præciseret til en nærmere angiven del af messearealet (standpladsplaceringen). Endvidere er brugsretten underlagt de i udstillingsbetingelserne fastsatte begrænsinger bl.a. med hensyn til udstillerens faktiske brug af arealet og manglende mulighed for fremlån og fremleje. Landsskatteretten udtalte, at under disse omstændigheder kan den udstillerne overladte rådighed over standpladsarealet ikke anses som det primære formål med kontrakten. Formålet med kontrakten er at markedsføre de udstillede varer, og den udstilleren overladte rådighed over standpladsarealet kan alene anses som et middel til at udføre denne tjenesteydelse. Retten fandt derfor, at den omhandlede ydelse ikke er omfattet af den dagældende momslovs § 16 . AN7737_1.GIFDenne praksis er imidlertid ændret som følge af EF-domstolens dom i sag C-114/05, Gillan Beach Ltd., hvorefter leveringsstedet må anses for omfattet af lovens § 18, stk. 1, nr. 1 (nugældende), jf. SKM2006.450.SKAT . AN7737_2.GIF

Bådeplads

Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingspladser er momspligtig, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer.

Der skal derfor betales moms af pladsleje, herunder evt. indskud eller deposita, der opkræves ved udlejning til faste lejere, samt af havnepenge, der opkræves ved gæstesejleres benyttelse af havnen.

Det fremgår af meddelelsen SKM2004.14.TSS , at det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at den havneplads, som en husbåd ligger på, skal anses for at være en bådeplads og der skal således betales moms af pladslejen.

I en konkret afgørelse SKM2001.48.LSR har Landsskatteretten fundet, at udlejning af bådeplads ikke kan karateriseres som udlejning af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, men at vinteropbevaringen (pladsret) må karakteriseres som udlejning af fast ejendom og fritaget efter bestemmelsen. Skatteministeriet indbragte spørgsmålet om momspligten af vinteropbevaringen for domstolene jf. SKM2001.100.TSS .

Ved Vestre Landsrets kendelse af 15. november 2002 i sagen vedrørende SKM2001.48.LSR blev det besluttet at anmode EF-domstolen om fortolkning af artikel 13, punkt B, litra b, herunder af bestemmelsens nr. 2, i det 6. momsdirektiv.

EF-domstolen har den 3. marts 2005 afsagt dom i sagen, jf. sag C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbådehavn. Det fremgår af dommen, at 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b, skal fortolkes således, at begrebet udlejning af fast ejendom omfatter udlejning af bådepladser på vand og liggepladser på land til både på et havneareal. Domstolen bemærker bl.a., at den omstændighed, at et område er helt eller delvist oversvømmet, ikke er til hinder for, at det kan anses for fast ejendom, der kan udlejes eller bortforpagtes.

Det fremgår endvidere af dommen, at begrebet "køretøjer", som det fremgår af den danske sprogversion af direktivet, skal fortolkes således, at det omfatter alle transportmidler, herunder både. Domstolen bemærker, at de udtryk, der anvendes for at betegne begrebet køretøjer i de forskellige sprogversioner af direktivet ikke er sammenhængende, og at det følger af domstolens faste praksis, at i tilfælde af uoverenstemmelse mellem de forskellige sprogversioner af en fællesskabsbestemmelse skal den pågældende bestemmelse fortolkes på baggrund af den almindelige opbygning af og formålet med den ordning, som den er led i.

Da bestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 2, fastsætter en undtagelse til fritagelsen for udlejning af fast ejendom, og hvorved udlejningen er omfattet af direktivets generelle ordning, der indebærer, at alle afgiftspligtige transaktioner, bortset fra de udtrykkelige undtagelser, pålægges afgift, følger det, at bestemmelsen for det første ikke skal fortolkes strengt. For det andet medfører udlejning af bådepladser en mere aktiv udnyttelse af den faste ejendom, der går udover passiv tilrådighedsstillelse heraf for lejer, hvilket i almindelighed er kendetegnende for undtagelserne i artikel 13, punkt B, litra b, nr. 1-4. Endelig for det tredie, er de sociale årsager, der lå til grund for momsfritagelsen for udlejning af fast ejendom, ikke relevante i forbindelse med udlejning af bådepladser.

På baggrund af EF-domstolens dom i sag C-428/02 tog sagsøgte i sagen SKM2001.48.LSR  bekræftende til genmæle overfor Skatteministeriets påstand, og hvorefter sagsøgte har anerkendt, at sagsøgtes aktivitet i form af udlejning af liggepladser (vinteropbevaring af både) er momspligtig. Vestre Landsret har i overensstemmelse hermed afsagt dom den 8. juli 2005.

Mobile bygninger

Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom. Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)´s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

Jagt- og fiskeriret

Udlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.

Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

AN7737_1.GIFEF-domstolen har i sag C-166/05 fastslået, at levering af fiskerettigheder anses som tjenesydelser vedrørende fast ejendom og at de flodstrækninger, hvortil fiskerettighederne er gældende, kan karakteriseres som fast ejendom. Fastlæggelsen af leveringsstedet for ydelsen er omtalt i afsnit E.3.3 . AN7737_2.GIF

Udlejning af sportsfaciliteter

Udlejning af sportsfaciliteter er omtalt i afsnit D.11.5 .

Køreteknisk anlæg

Udlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se ToldSkat Nyt 1992, 805.

Udvindingsret

Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv.

Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne. Se også afsnit G.1.1.3 om servering af spise- og drikkevarer i restauranter mv.

I SKM2006.35.SKAT har SKAT med virkning fra 1. juli 2007 ændret den foreliggende praksis som fastlagt i Momsnævnets afgørelse 793/82 og 929/86 om, at hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. ikke skal foretage reduktion af den fulde fradragsret for købsmoms, hvis den momsfri omsætning i forbindelse med udlejning af kursuslokaler, teatersale, mødesale, gymnastiksale mv. højst udgør 2 pct. af den samlede årlige omsætning, og hvis den momsfri lokaleleje ved udlejning af kursusloaler mv. højst udgør 5 pct. af den samlede betaling for det samlede arrangement.

Praksisændringen betyder, at virksomheder med momsfri lokaleudlejning i alle tilfælde skal opgøre fradragsretten for købsmoms efter momslovens almindelige regler, jf. momslovens kapitel 9.

Ved levering af samlede arrangementer, der omfatter møde- og undervisningslokaler mv., servering og eventuel overnatning, kan hoteller mv. fortsat anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, forudsat der ikke sker servering i møde- og undervisningslokalerne mv.

Det er i alle tilfælde en betingelse for at kunne anse en del af prisen for det samlede arrangement som momsfri lokaleleje, at der udstedes en faktura, som opfylder kravene i momsbekendtgørelsens § 40, stk. 2.

Det fremgår af denne bestemmelse, at hvis en faktura indeholder både momspligtige og momsfrie leverancer, skal det af fakturaen fremgå, hvilke leverancer der er pålagt moms. Leverancerne skal opføres hver for sig og med særskilt sammentælling.

Udlejningsformidling

Formidling i eget navn, men for en andens regning, er omfattet af § 4, stk. 4, se D.3.3 . Om leveringsstedet i forbindelse med formidling i andres navn og for andres regning, se E.3.7.3 . Om momsfritagelse for formidling af visse internationale transaktioner, se I.1.7 .

D.11.9 Levering af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 9

Bestemmelsen fritager levering af fast ejendom for moms.

Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.    

Det er kun selve leveringen af den faste ejendom, der er fritaget. Der skal således betales moms af både de materialer og de arbejdsydelser, som medgår ved opførelsen af bygninger. Der skal også svares afgift af formidlingsydelser i forbindelse med salg af fast ejendom, se D.3.3 .

Opfører en virksomhed byggeri for egen regning, skal virksomheden derfor betale moms, jf. §§ 6 og 7, se D.5 og Q.1 . Hvis byggeriet efterfølgende sælges, skal der derimod efter bestemmelsen ikke betales moms af salgsprisen.

Salg af timeshare lejligheder er omfattet af fritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde.

Ved salg af fast ejendom vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med et sådant salg, jf. J.1 .

 

D.11.10 Forsikringsvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 10

Efter bestemmelsen er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

Forsikringstransaktion

EF-domstolen fandt i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at en afgiftspligtig person, der ikke er forsikringsgiver, udfører en forsikringstransaktion, når han i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager og sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdækning ved at benytte en forsikringsgiver, som påtager sig den dækkede risiko.

Domstolen fandt endvidere, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af fritagelsen for forsikringsvirksomhed således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

I sag C-240/99, Forsikringsaktiebolaget Skandia, har EF-domstolen fastslået, at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der foreligger et kontraktforhold mellem den, der præsterer tjenesteydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede. At et forsikringsselskab påtager sig at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringsaftaler i eget navn, udgør ikke en forsikringstransaktion i den forstand, hvori begrebet anvendes i artikel 13, pkt. B, litra a.

Landsskatteretten har i SKM2001.236.LSR fulgt EF-domstolens afgørelse i sagen om Card Protection Plan Ltd. Denne afgørelse vedrører et selskab, som udleaser aktiver til erhvervskunder. 25 pct. af den samlede leasingomsætning kommer fra udleasing af biler. Når selskabet udleaser personbiler, stiller det krav om, at leasingtager har de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der indregistreres med leasingtager som bruger. Selskabet har indgået en aftale med et forsikringsselskab om kollektiv motorkøretøjsforsikring. I de tilfælde, hvor bilen er forsikret via selskabet, er det selskabet, der er forsikringstager i forhold til forsikringsselskabet. Policen er udstedt til selskabet, og præmiens størrelse og regulering er baseret på en aftale mellem selskabet og forsikringsselskabet. Selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse hermed anses i forhold til leasingydelsen for selvstændige ydelser, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 10. Skatteministeriet har vedrørende et andet spørgsmål i sagen indbragt kendelsen for domstolene. Se afsnit J.2.1.1 .

I SKM2003.303.LSR fandt Landsskatteretten tilsvarende på baggrund af domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at et fagforbund var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 10, i forbindelse med en gruppeulykkesforsikring tegnet af forbundet som forsikringstager i et forsikringsselskab med forbundets medlemmer som forsikrede. I forbindelse med individuelle forsikringer, som medlemmerne kunne tegne gennem forbundet i samme forsikringsselskab fandt Landsskatteretten, at forbundet var omfattet af fritagelsen for ydelser i forbindelse med forsikringstranaktioner udført af forsikringsformidlere.

Fagforbundet modtog refusioner fra forsikringsselskabet, som skulle dække udgifterne til den del af administrationen af gruppeulykkesforsikringen, som fagforbundet selv varetog. Der var en difference mellem det forsikringsbidrag, som forbundet opkrævede hos medlemmerne, og den faktiske præmie til forsikringsselskabet.

Landsskatteretten fandt, at hele det opkrævede forsikringsbidrag for gruppeulykkesforsikringen måtte anses for vederlag for at stille denne forsikring til rådighed for medlemmerne.

Landsskatteretten fandt endvidere, at fagforbundet ikke var momspligtigt af den overfor forsikringsselskabet modregnede del af den betalte præmie for gruppeulykkesforsikringen. Retten lagde vægt på, at fagforbundet ikke kunne antages at levere administrationsydelser mod vederlag til forsikringsselskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, men derimod selv forestod en del af den forsikringstransaktion, forbundet leverede sine medlemmer. Fagforbundets præmieudgift til forsikringsselskabet måtte således anses at være den aftalte præmie med fradrag af refusionen.

Landsskatteretten fandt endelig, at forbundet i relation til de individuelle forsikringer måtte anses som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led, idet forbundet foretog den faktiske formidling af de omhandlede forsikringer. De konkret udførte opgaver måtte derfor anses som tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner omfattet af fritagelsen.

Østre Landsret har i TfS 1996, 118, lagt til grund, at der ved forsikringsvirksomhed forstås ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

Fritaget for moms er således forsikringsselskabernes ydelser, der består i tegning af forsikringer.

Ved salg af campingpas og vandrerkort dækker en mindre del af betalingen for en forsikringsordning, der kan henføres til fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10.

Også den virksomhed, som Dansk Forening For International Motorkøretøjsforsikring udfører inden for rammerne af den særlige europæiske motorkøretøjsforsikring (grønkortsystemet), er omfattet af momsfritagelsen.

Gebyrer

Landsskatteretten fandt i SKM2005.247.LSR , at et forsikringsselskabs gebyrer opkrævet i forbindelse med kreditgodkendelse m.v. af forsikringstagernes kunder var momsfri. Landsskatteretten bemærkede, at salg af forsikringsydelser er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, mens salg af kreditvurderinger som udgangspunkt er momspligtige efter momslovens § 4. Levering af hver af disse tjenesteydelser må sædvanligvis anses for uafhængige og selvstændige leverancer. Såfremt ydelserne imidlertid har en sådan tilknytning til hinanden, at den ene ydelse ikke er et mål i sig selv for den gennemsnitlige aftager, men i stedet er et middel til at udnytte den anden ydelse på de bedst mulige betingelser, skal ydelserne behandles momsmæssigt ens med udgangspunkt i det, som må betegnes hovedydelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-349/96. Ydelser, som i økonomisk henseende må anses for én ydelse, må således ikke kunstigt opdeles. Vurderingen skal foretages på baggrund af samtlige faktiske omstændigheder ved den pågældende transaktion.

Landsskatteretten bemærkede derefter, at de omhandlede gebyrer er vederlag for, at forsikringsselskabets danske filial løbende undersøger de af forsikringen omfattede aftageres økonomiske forhold, samt for at filialen godkender/ikke godkender ansøgninger om forsikring af nye aftagere, og ansøgning om forhøjelse af kreditmaksimum for aftagere, der allerede er omfattet af forsikringen. Filialen er herved ikke leverandør af et produkt, som kan sidestilles med de momspligtige kreditvurderinger, som filialen indkøber hos kreditoplysningsbureauer eller som filialen i visse tilfælde modtager fra leverandørerne. Filialens ydelser består alene i en evt. godkendelse, herunder løbende godkendelse, udført på baggrund af de indhentede kreditvurderinger, hvorved gebyrerne fremstår som vederlag for filialens almindelige risikovurderinger, som er en integreret del af en forsikringsydelse. Filialens kreditgodkendelser mv. udgør herefter ikke et selvstændigt mål for den gennemsnitlige forbruger, men i stedet alene et middel til at udnytte kreditforsikringen. Filialens salg af kreditgodkendelser mv. til brug for kreditforsikringerne måtte herefter anses for momsfritagne, hvorfor det var med rette, at regionen havde pålagt filialen ikke at opkræve moms af gebyrerne.

Administrationsydelser

Hvor selve forsikringstegningen foregår i én juridisk enhed og administrationsydelsen foregår i en anden juridisk enhed, anses administrationsydelserne ikke for udført i forbindelse med tegning af forsikringer og er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 118 ØLR.

Salg af varer

Forsikringsselskaber er fritaget for at betale moms ved salg af varer, som de har overtaget fra forsikringstagerne i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, forudsat salget sker til registrerede virksomheder.

Tilbagesalg af stjålne effekter

Forsikringsselskabers tilbagesalg af stjålne effekter anses ikke for salg af varer, men som en annullation af forsikringssagen, og der skal derfor normalt ikke betales moms af vederlaget.

Vurdering og taksation

Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter ikke vurderings- og taksationsydelser mv., der udføres for forsikringsselskaber og andre.

Som eksempler på vurderings- og taksationsydelser kan nævnes:

  • den taksationsvirksomhed, som taksatorer udfører på freelancebasis for forsikringsselskaber ved at besigtige og vurdere selskabernes egne forsikringsskader, samt forsikringsselskabers afsætning af sådanne ydelser til andre forsikringsselskaber
  • registrerings- og vurderingsforretninger for forsikringsselskaber til brug ved fastsættelse af forsikringssummen i forbindelse med vurdering af forsikringsskader
  • udarbejdelse af reparationsoverslag samt tilsyn med, at den endelige reparationsregning kun omfatter erstatningsberettigede udgifter i henhold til forsikringspolice
  • vurderinger for forsikringsselskaber af bl.a. fast ejendom i tilslutning til, at selskabet har overtaget et misligholdt pantebrev, for hvilket selskabet har påtaget sig en forpligtelse.

Forsikringsselskaber, forsikringsmæglere og andre, der afsætter taksations- eller vurderingsydelser til f.eks. forsikringsselskaber eller andre, er momspligtige for denne afsætning. Det gælder også, selv om der f.eks. er tale om vurdering af et forsikringskrav eller andre vurderingsforretninger i tilknytning til momsfri forsikringsvirksomhed. F.eks. Se TfS 1998, 417, hvor tandlægers vurderingsydelser for forsikringsselskaber ikke blev anset som omfattet af momsfritagelsen.

Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at foreningen Taksatorringen ikke opfylder betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, for foreningens levering af vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, som er små og mellemstore forsikringsvirksomheder. Der er ved afgørelsen henvist til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen er af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen indbragt for Østre Landsret. Under retssagen har Taksatorringen gjort gældende, at foreningens ydelser er momsfritaget enten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, eller efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om forsikringsvirksomhed mv. Østre Landsret har for EF-domstolen forelagt fem præjudicielle spørgsmål om fortolkning af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) og artikel 13, punkt B, litra a) i 6. momsdirektiv. EF-domstolen har i sagen C-8/01 den 20. november 2003 meddelt dom vedrørende de rejste spørgsmål. Skatteministeriet afventer herefter Østre Landsrets dom i sagen. Se også D.11.20 .

Forsikringsmæglervirksomhed

Momsfriheden gælder også ydelser - i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed - der udøves af forsikringsmæglere og -formidlere. Denne del af bestemmelsen opstiller to krav for momsfritagelsen, dels at der er tale om en tjenesteydelse i forbindelse med en forsikringstransaktion, og dels at ydelsen præsteres af en forsikringsmægler/formidler.

Tjenesteydelser i forbindelse med en forsikringstransaktion

Det må således kræves, at der er tale om tjenesteydelser i forbindelse med transaktioner, der vedrører overdragelse af en nærmere afgrænset risiko. Som eksempel herpå kan nævnes:

  • Anvisning af forsikring til forsikringsselskaber mod et vederlag.
  • Undersøgelse af såvel dæknings- som placeringsmuligheder for klienter på det internationale marked.
  • Risikoanalyse, dvs. at kundens virksomhed gennemgås for hvilke risici, kunden løber med henblik på at afdække kundens forsikringsmæssige behov.
  • Analyse af eksisterende dækning, dvs. gennemgang af eksisterende policemasse for at afdække, om kundens behov er dækket, samt påvise eventuelle mangler eller overdækning.
  • Udarbejdelse af udbudsmateriale, dvs. det grundlag hvorpå der indhentes eller modtages tilbud om forsikringsaftaler.
  • Foreståelse af forsikringslicitation.
  • Vurdering af indkomne tilbud og udarbejdelse af sammenligningsgrundlag.
  • Placering/indgåelse af forsikringsaftaler, herunder bistand til kunden ved dennes møder med forsikringsselskaberne.
Der findes også eksempler på ydelser, der af Told- og Skatteforvaltningen ikke findes at være omfattet af momsfritagelsen, selvom de leveres af forsikringsmæglere. Sådanne ydelser har mere karakter af almindelige virksomhedskonsulentydelser end ydelser i forbindelse med en forsikringstransaktion. Som eksempel kan nævnes:
  • Riskmanagementopgaver. Hermed menes analyse af kundens virksomhed med henblik på alternativ indretning af virksomheden for at minimere visse risici. Ydelsen kan være vanskelig at afgrænse overfor risikoanalyser. Afgørende er, om resultatet er forslag til anderledes indretning af kundens virksomhed, eller om det er et forslag til ændring af forsikringsaftaler.
  • Tekniske undersøgelser/analyser/vurderinger/rådgivning foretaget af særlige sagkyndige. Typisk undersøgelser foretaget af ingeniører, juridiske responsaer og økonomiske analyser fra revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, der kan have betydning for virksomhedens forsikringsforhold. Der er her tale om ydelser, der tilbydes i konkurrence med rådgivende ingeniører, arkitekter, håndværkere, jurister, revisorer, osv.
  • Udvikling og salg af særlige produkter, f.eks. edb-software til brug for kunden, kurser i førstehjælp/brandslukning/skadesbekæmpelse.
  • Skades- og policeadministration, dvs. registrering, beregning, opkrævning, bogføring, etc., jf. TfS 1996, 118, hvor Østre Landsret fandt, at en virksomhed, der drev forsikringsagentur og administrerede police- og skadesporteføljer, og som indgik samarbejdsaftaler med andre forsikringsselskaber om mod vederlag i form af provision at varetage police- og skadesadministrationen og økonomifunktionen for disse, var momspligtig.
  • Udarbejdelse af forsikrings- og riskmanagment politikker. Hermed menes udarbejdelse af et beslutningsgrundlag for hvilken forsikringspolitik, virksomheden vil have, eller en nedfældelse af den politik, virksomheden har valgt, f.eks. om hvor store selvrisikobeløb, virksomheden har råd til at operere med, om virksomheden bør anvende midler til nedsættelse af risici med henblik på at opnå nedsatte præmier, osv.

Opgaver vedr. skades- og policeadministration, der udføres af en forsikringsmægler/-formidler i forbindelse med de forsikringstransaktioner, som forsikringsmægleren/-formidleren foretager formidlingen af, er dog omfattet af fritagelsen, hvis administrationen sker som led i formidlingen. Se SKM2003.303.LSR , der er omtalt ovenfor.

Back-office

EF-domstolen fandt i C-472/03, Arthur Andersen & Co. Accountants c.s., at ?backoffice?-virksomhed, der består i mod vederlag at udføre tjenesteydelser for et forsikringsselskab, ikke er tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner, som udføres af forsikringsmæglere eller -formidlere omfattet af artikel 13, punkt B, litra a. Den pågældende ?backoffice?-virksomhed er beskrevet således i forelæggelseskendelsen: accept af forsikringsbegæringer, behandling af kontrakt- og tarifændringer, udfærdigelse, forvaltning og ophævelse af policer, behandling af forsikringskrav, opgørelse og udbetaling af provision til forsikringsformidlere, opbygning og administration af informationsteknologi, informationsformidling til forsikringsselskabet og til forsikringsformidlere, udfærdigelse af rapporter til policeindehaverne og tredjemænd. Såfremt en lægeundersøgelse på baggrund af de oplysninger, en person, som ønsker at tegne en forsikring, har afgivet, er nødvendig, er det forsikringsselskabet, der afgør, om forsikringsbegæringen skal accepteres, hvorimod denne afgørelse i modsat fald tilkommer ?backoffice?-leverandøren og forpligter forsikringsselskabet. ?Backoffice?-leverandøren varetager næsten al kontakt med forsikringsformidlerne.

Forsikringsmægler/formidler

Betegnelsen forsikringsmægler/formidler er meget bred. Den omfatter både selskabernes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmæglere og andre, der formidler forsikringsaftaler, f.eks. rejsebureauer og ejendomsmæglere, der er momsfri for den provision, de modtager fra forsikringsselskaberne for tegning af forsikringer. Efter Told- og Skatteforvaltningens opfattelse er det ikke afgørende under hvilken betegnelse, den enkelte virksomhed vælger at udøve sin virksomhed. Det afgørende er derimod, om virksomheden i praksis er indrettet på at udføre forsikringsformidlingsydelser som ovenfor beskrevet, og at der ikke kun er tale om enkelte lejlighedsvise og isolerede tilfælde, hvor disse ydelser udøves.

Østre Landsret udtaler i SKM2005.12.ØLR , at ifølge momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led, er ydelser i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, der udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

En forsikringsmægler/-formidler er en tredjemand, der formidler kontakt mellem kommende, eventuelle kunder og forsikringsselskaber om tegning af forsikring. Hvis en formidling resulterer i, at der indgås aftale om tegning af forsikring mellem en kunde og et forsikringsselskab, er den formidlingsprovision, som forsikringsmægleren/-formidleren måtte oppebære, fritaget for moms i medfør af denne bestemmelse. Hvis forsikringsmægleren/-formidleren herefter i forsikringstiden efter aftale leverer nogle ydelser vedrørende de forsikringer, vedkommende har formidlet tegning af, kan honoraret herfor tillige være fritaget for moms. Eventuelle ydelser vedrørende forsikringer, som vedkommende ikke har formidlet tegning af, vil derimod ikke være fritaget for moms i henhold til nævnte bestemmelse.

I SKM2005.12.ØLR fandt Østre Landsret ikke, at et selskab havde godtgjort, at selskabet havde formidlet tegning af nogen af de i sagen omfattede forsikringer, og selskabets ydelser vedrørende forsikringerne kunne derfor ikke anses for fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led.

Konsulentvirksomhed

Momsfritagelsen omfatter ikke advokaters udarbejdelse af analyser, responsa og lign. for forsikringsselskaber om forsikringsforhold, samt detektivers bistand til efterforskning i forsikringssager.

På samme måde er aktuarers rådgivning af forsikringsteknisk art samt værdimæssig vurdering af arbejdsgiveres pensionsforpligtelser over for arbejdstagere, der udføres efter anmodning fra firmaer, advokater, revisorer m.fl., ikke omfattet af momsfritagelsen.

Tilsvarende er arbejde, der udføres for forsikringsselskaber til konstatering af lækager på rørsystemer og lign., momspligtig.

Dispachør

Dispachørvirksomhed er ikke omfattet af momsfritagelsen.

En dispachør optræder som uvildig mellemmand mellem reder, forsikringsselskab, ladningsafsender og -modtager.

En dispachørs opgaver består typisk i at beregne og fordele udgifter og tab ved skader på skibe og deres ladning, fordele udgifter til bjergeløn samt beregne assuranceerstatning i søforsikring.

Pensionskasser

Administration af pensionskasser er ikke omfattet af momsfritagelsen.

Garantiforpligtelser

Ordninger vedrørende garantiforpligtelser i forbindelse med salg af varer, f.eks. rustbeskyttelse af biler, anses ikke for forsikringsvirksomhed, men som almindelig garanti.

Ydes garantien via en frivillig tillægsforsikring, anses denne efter omstændighederne for momsfritaget.

Momsnævnet traf i TfS 1994, 233 afgørelse om, at levering af en frivillig tillægsforsikring, som tegnes og betales i forbindelse med salg af varer (tv- og radioapparater mv.), var fritaget for moms som forsikringsvirksomhed, idet forretningerne alene mod provision formidler tegning af sådanne forsikringer. Nævnet lagde ved afgørelsen vægt på, at forsikringsaftalen herved indgås direkte mellem kunden og forsikringsselskabet, og at Forsikringstilsynet finder, at tegning af de omhandlende tillægsforsikringer er forsikringsvirksomhed i relation til lov om forsikringsvirksomhed.

Momsnævnet har i en senere afgørelse fundet, at det er uden momsmæssig betydning, at forsikringsaftalen ikke er fuldt afdækket i et forsikringsselskab og dermed i strid med forsikringslovgivningen.

Fritagelsesbestemmelsen er udvidet i forhold til TfS 1994, 233. Se herom tidligere i afsnittet nævnte EF-dom, C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

D.11.11 Finansielle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 11

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, fastlægger, hvilke varer og ydelser der er momsfritaget i forbindelse med en række finansielle aktiviteter.

Fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, omhandler følgende finansielle aktiviteter:

  • Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån, litra a. Se  D.11.11.4 .
  • Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, litra b. Se D.11.11.5 .
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, litra c. Se D.11.11.6 . 
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset for samlerobjekter, litra d. Se D.11.11.7 .
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over fast ejendom, litra e. Se D.11.11.8 . 
  • Forvaltning af investeringsforeninger, litra f. Se D.11.11.9 .

TSS-cirkulære 2003-29  fastlægger på baggrund af EF-Domstolens nyeste praksis de generelle retningslinjer for fortolkning af fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Der er tale om følgende afgørelser fra EF-domstolen: SDC-dommen (C-2/95), CPP-dommen (C-349/96) og CSC-dommen (C-235/00). Som et bilag til cirkulæret er vedlagt en liste med eksempler på momsfrie transaktioner i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle transaktioner. Listen er ikke udtømmende.

Cirkulære og bilag er indarbejdet i dette afsnit.

D.11.11.1 Finansielle aktiviteter - Underleverandørydelser

Den 5. juni 1997 afsagde EF-Domstolen dom i sag C-2/95, SDC mod Skatteministeriet. Sagen vedrørte fortolkningen af de i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d, nr. 3 og 5, omhandlede fritagelser. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c) og e).

Sagen vedrørte spørgsmålet om, i hvilket omfang de ydelser, SDC leverede til pengeinstitutter, var omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Indskrænkende fortolkning

Domstolen udtaler i SDC-dommens præmis 20, at ifølge Domstolens faste praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Fritagelsesbestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal derfor fortolkes indskrænkende.

Underleverandørydelser - det personelle aspekt

Domstolen udtaler i præmis 32 i SDC-dommen, at de transaktioner, der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, er defineret på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser og ikke på grundlag af tjenesteyderen eller tjenestemodtageren, som netop ikke er omtalt i de nævnte bestemmelser.

Det udtales videre i præmis 33, at bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 1 og 2, hvori der henvises til "den person, der har ydet lånene" og til "den person, der har ydet kreditten", bekræfter, at det personelle aspekt er uden betydning ved fastlæggelsen af, hvilke transaktioner der er fritaget i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5.

De transaktioner, der er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal således fastlægges på grundlag af arten af de leverede tjenesteydelser. Medmindre andet udtrykkeligt fremgår, er det derfor ikke af betydning ved fastlæggelsen af momsfritagelsens rækkevidde, om en given ydelse leveres af en af de direkte implicerede parter, eller om den leveres af underleverandører.

EF-domstolen udtaler i præmis 56, at såfremt 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, udelukkende omfattede ydelser, som et pengeinstitut leverer til en slutkunde, ville kun visse handlinger i forbindelse med transaktioner vedrørende overførsler kunne fritages. En sådan fortolkning ville begrænse fritagelsen på en måde, der ikke har støtte i bestemmelsens ordlyd. Efter ordlyden er fritagelsen således ikke begrænset til kun at omfatte dette forhold, og den er tilstrækkelig vid til også at omfatte ydelser, der leveres af andre erhvervsdrivende end pengeinstitutter, og som er bestemt til andre end deres slutkunder.

Det følger heraf, at der ikke er hjemmel til en fortolkning, hvorefter anvendelsen af fritagelsen i henhold til artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, er begrænset til kun at omfatte ydelser, der leveres direkte til pengeinstituttets slutkunde, jf. præmis 57.

Underleverandørydelser er således fritaget for moms i samme omfang som andre ydelser efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om fritagelse for finansielle aktiviteter. Underleverandørydelser er derfor omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, såfremt de set under ét tilsigter at opfylde de specifikke og væsentlige funktioner for den momsfritagne transaktion, se nedenfor om det funktionelle aspekt.

Underleverandørydelser - arten af ydelserne

Momsfritagelsen i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, skal altså fastlægges på grundlag af arten af de leverede ydelser.

Det fremgår af dommens præmis 37, at det er uden betydning for fritagelsen, hvorledes ydelsen konkret leveres, herunder om det sker elektronisk, automatisk eller manuelt. Den blotte omstændighed, at en ydelse fuldt ud udføres elektronisk, er således ikke i sig selv til hinder for, at fritagelsen anvendes på den pågældende ydelse. Såfremt ydelsen derimod kun omfatter teknisk eller elektronisk bistand til den, som udfører de væsentlige og specifikke funktioner i forbindelse med transaktioner, der omhandles i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3 og 5, opfylder ydelsen ikke betingelserne for fritagelse. Dette følger imidlertid af ydelsens art og ikke af den måde, hvorpå den udføres.

Det fremgår endvidere af dommens præmis 65, at da fritagelsesbestemmelserne skal fortolkes indskrænkende, giver den blotte omstændighed, at en komponent er nødvendig for at gennemføre en fritaget transaktion, ikke holdepunkter for at antage, at den ydelse, der svarer til den pågældende komponent, er fritaget.

Stilles for eksempel et databehandlingssystem til rådighed for et pengeinstitut, vil det at stille systemet til rådighed ikke være omfattet af momsfritagelsen vedrørende betalingsoverførsler.

Leverancer, der alene udgør teknisk eller faktisk assistance, er således ikke omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Se dog nedenfor om det funktionelle aspekt og om tekniske eller faktiske (praktiske) ydelser, der selvstændigt har til formål at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, og som i kraft heraf kan være momsfritaget.

Underleverandørydelser - det funktionelle aspekt

Afgørende for, om en underleverandørs ydelse er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, er, hvorvidt ydelserne set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, beskrevet ydelse.

SDC-dommen udtaler således i dommens præmis 64, "at ordlyden af sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, i princippet ikke er til hinder for, at overførselstransaktionen består af flere forskellige ydelser, der i så fald udgør "transaktioner vedrørende overførsler" i bestemmelsens forstand, og som faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser".

I præmis 66 udtaler Domstolen, at "En betingelse for, at de ydelser, en datacentral leverer, kan betegnes som fritagne transaktioner, som omhandlet i artikel 13, pkt. B, litra d, nr. 3 og 5, er, at ydelserne set under ét, udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en ydelse, som beskrevet i ovennævnte numre (styrelsens understregning). For så vidt angår "en transaktion vedrørende overførsler" skal de leverede ydelser således medføre, at der overføres beløb, og at der indtræder retlige og økonomiske ændringer."

At ydelserne set under ét skal udgøre en særskilt helhed indebærer, at der må stilles krav om en kvalificeret tilknytning mellem de leverede underleverandørydelser og den momsfritagne transaktion. Endvidere indebærer det, at de ydelser, der vedrører opfyldelsen af transaktionens specifikke og væsentlige funktioner, skal kunne udskilles fra eventuelle ydelser, der er uden forbindelse hermed.

Tekniske eller praktiske ydelser kan således være omfattet af momsfritagelsen, hvis leverandøren selvstændigt har til opgave at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner. Efter præmis 66 i dommen vil det være afgørende i denne henseende, at leverandøren påtager sig et ansvar for opfyldelse af den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner.

Hvis de leverede ydelser derimod ikke, set under ét, tilsigter at opfylde den momsfritagne transaktions specifikke og væsentlige funktioner, vil det ikke være tilstrækkeligt til at anse ydelserne for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen, at ydelserne indgår som et led i en momsfritaget transaktion, der gennemføres af køberen af ydelserne, og måske endog er en nødvendig forudsætning for transaktionens gennemførelse, jf. ovenfor om arten af ydelserne.

Told- og skatteforvaltningen vil derfor tillægge det betydning, om en ydelse leveres af en underleverandør, der selvstændigt har ansvar for at gennemføre en momsfritaget transaktion, eller om der alene er tale om leverance af teknisk eller faktisk assistance. En underleverandør skal derfor have til opgave selvstændigt at udføre en fritaget ydelse, før ydelsen er omfattet af fritagelsen. Underleverandørens ansvar overfor opdragsgiveren skal ikke kun omfatte tekniske aspekter, men også den fritagne ydelses specifikke og væsentlige elementer, jf. dommens præmis 66.

Underleverandørydelser - Fakturering af de enkelte dele af transaktionen

I henhold til SDC-dommens præmisser 64 og 66 er ydelser som nævnt fritaget, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt helhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en transaktion, der efter en af bestemmelserne i artikel 13, punkt B, litra d), er fritaget for moms.

Det er uden betydning for anvendelsen af fritagelsen, hvorledes faktureringen sker, herunder om der faktureres med specifikation af de enkelte dele af de pågældende ydelser. Det er derimod en betingelse for, at ydelserne kan være fritaget for moms, at de kan identificeres i forhold til leverandørens øvrige ydelser, jf. præmis 64.

Ikke gennemførte transaktioner

Da det er ydelsernes art, der er afgørende for, om de er omfattet af en fritagelse, jf. præmis 32, er det uden betydning, om transaktionerne faktisk gennemføres.

D.11.11.2 Biydelser og hovedydelser

Den 25. februar 1999 afsagde EF-Domstolen dom i sagen C-349/96, Card Protection Plan Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. direktivs artikel 13, punkt B, litra a). Artikel 13, punkt B, litra a), er implementeret i den danske momslov i § 13, stk. 1, nr. 10.

Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CPP udførte to selvstændige ydelser, nemlig en momsfritaget forsikringstransaktion og en momspligtig kortregistreringsydelse, eller om de to ydelser udgjorde en hovedydelse og en biydelse, hvor biydelsen momsmæssigt skulle stilles som hovedydelsen. CPP tilbød mod vederlag sine kreditkortkunder en ordning, der havde til formål at begrænse det økonomiske tab og de ulemper, som kunderne udsattes for, såfremt deres kreditkort eller visse andre genstande, blev stjålet eller bortkom. Firmaet har ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en én bloc-dækning for så vidt angår kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder. Herunder leveres en række andre ydelser såsom bl.a. bistand ved adresseændringer, levering af sundhedskort eller rabatter ved leje af biler.

Domstolen udtaler i i dommens præmis 28, at når en transaktion består af en gruppe af omstændigheder og handlinger, skal der tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion ved afgørelsen af, om transaktionen skal anses for en enkelt ydelse eller for flere ydelser.

En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse, må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, og herigennem afgøres, om den momspligtige person til forbrugeren, forstået som en gennemsnitsforbruger, leverer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse, jf præmis 29.

Der er tale om en enkelt ydelse i tilfælde, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, og et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser (biydelser), der er afgiftsmæssigt stillet som hovedydelsen.

En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser, jf. præmis 30.

I tilfælde, hvor tjenesteyderen fakturerer en samlet pris til kunderne for en ydelse, der består af flere elementer, kan det tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Men såfremt en nærmere undersøgelse viser, at kunderne uagtet enhedsprisen ønsker at erhverve to eller flere særskilte ydelser, skal den del af enhedsprisen, der er prisen for fritagne ydelser, adskilles fra den del af enhedsprisen, der er prisen for ydelser, der ikke er fritagne. I denne forbindelse skal den enkleste beregnings- eller ansættelsesmetode vælges, jf. præmis 31.

Se også afsnit D.11.10 om dommen.

Told- og Skatteforvaltningen skal momsmæssigt behandle en biydelse på samme måde som den hovedydelse, som biydelsen er en del af. Uafhængige hovedydelser skal derimod behandles selvstændigt.

Ved afgørelsen af, om en ydelse skal anses for en biydelse eller en uafhængig hovedydelse, skal der lægges vægt på, om ydelsen for den gennemsnitlige forbruger udgør et mål i sig selv eller et middel til at udnytte leverandørens hovedydelse. Ved den gennemsnitlige forbruger forstås i denne sammenhæng den gennemsnitlige aftager, uanset om aftagerne af ydelsen er private, virksomheder mv. eller begge dele.

Forhandlinger om optagelse af lån

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR , der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, at den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt.

Om biydelser og hovedydelser i øvrigt, se D.2.3.2 .

Om fordelingen af enhedspriser mellem momsfrie og momspligtige ydelser, se G.1.1 .

D.11.11.3 Formidling og forhandling

Den 13. december 2001 har EF-Domstolen afsagt dom i sagen C-235/00, CSC Financial Services Ltd., der vedrører fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5. Bestemmelsen er implementeret i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Dommen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt CSC, der leverede såkaldte "call center"-ydelser over for finansielle institutioner, udførte transaktioner eller forhandlinger vedrørende værdipapirer.

Begreberne formidling og forhandling benyttes i fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektiv?s artikel 13, punkt B, litra d), samt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Begreberne har i denne forbindelse den samme betydning.

Domstolen siger i dommens præmis 38, at udtrykket "herunder forhandlinger" i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, ikke skal definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvori udtrykket "forhandlinger" indgår i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 5, tager det sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt, jf. præmis 39. Mellemmandens ydelser adskiller sig fra de kontraktmæssige ydelser, der typisk udføres af parterne i sådanne kontrakter. Mellemmandsvirksomhed er en tjenesteydelse, som udføres over for en kontraktpart, og som parten yder vederlag for, idet der er tale om en særskilt formidlingsvirksomhed. Formidlingsvirksomhed kan blandt andet bestå i at give opdragsgiveren oplysning om, hvornår der kan være mulighed for at indgå en kontrakt om et finansielt produkt, at optage kontakt med den anden part og i opdragsgiverens navn og for dennes regning at føre forhandlinger om den nærmere fastlæggelse af de gensidige ydelser.

Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold, jf. præmis 39.

Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår, jf. præmis 40. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Told- og Skatteforvaltningen skal ved anvendelsen af bestemmelserne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om momsfritagelse for formidling og forhandling vedrørende momsfrie transaktioner lægge vægt på, om den pågældende tjenesteyder er en uafhængig mellemmand mellem leverandøren og aftageren af en momsfri ydelse. Er dette tilfældet, kan mellemmandens ydelser til kontraktsparterne være omfattet af begreberne formidling og forhandling. Der skal herved lægges vægt på, om den pågældende har bemyndigelse til selvstændigt at forhandle og/eller indgå aftale på vegne af leverandøren eller aftageren af den momsfrie ydelse. Hvis den pågældende har forhandlet selvstændigt på vegne af en af parterne, er det ikke en hindring for fritagelse som formidling/forhandling, at opdragsgiveren efterfølgende skal godkende forhandlingsresultatet, før kontrakten kan anses for indgået.

Hvis den pågældende alene er underleverandør til leverandøren, indtager den pågældende samme position som sælgeren af det finansielle produkt og skal herefter behandles, som det fremgår af afsnit D.11.11.1 .

D.11.11.4 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), bestemmer, at långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved långivning, formidling og forvaltning, det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen eller til momsfrie formidlingsydelser. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, eller formidlerens levering af hoved- og biydelser. Der er således ikke tale om, at f.eks. en ejendomsmæglers vurdering af en potentiel låntagers faste ejendom, er momsfritaget, bortset fra i tilfælde, hvor vurderingen må anses for biydelse til et lån, som ejendomsmægleren søger at yde eller formidle. I øvrige tilfælde vil ejendomsmæglerens bistand være bistand af teknisk karakter og vil derfor - som beskrevet om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1  - ikke være omfattet af momsfritagelsen.

Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler på biydelser fra finansielle tjenesteydere, som f.eks. pengeinstitutter og realkreditinstitutter, men derimod efter kriterierne i D.11.11.1  og D.11.11.3 . Om biydelser til formidling, se dog afsnit D.11.11.4.2 .

D.11.11.4.1 Långivning

Långivning består i, at långiver giver en låntager ret til at disponere over et pengebeløb med pligt til at betale det lånte beløb tilbage på nærmere fastsatte vilkår.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut), der leverer en momsfri hovedydelse, skal derfor ikke lægge moms på den ydelse, der må anses som en biydelse til en momsfri hovedydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) som led i långivning, kan nævnes:

  • Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser.
  • Udarbejdelse af lånetilbud.
  • Udarbejdelse af lånedokument.
  • Udbetaling af låneprovenu, indfrielse og refinansiering af lån.
  • Gennemførelse af sikringsakter.
  • Rådgivning i forbindelse med långivningen.
  • Overvågning eller gennemgang af en låntagers forhold og låneengagement.
  • Udstedelse af kreditkort eller ID-kort med henblik på, at kortholder kan udnytte kreditten.
  • Saldooplysninger.
  • Levering af soliditetsoplysninger på baggrund af kundens engagement med den finansielle tjenesteyder. Øvrig kreditoplysningsvirksomhed er momspligtig.
  • Engagementsoversigter.
  • Indberetning til offentlige myndigheder.

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved udbetaling af et lån under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c. Modsat kan en edb-centrals indberetning af oplysninger til offentlige myndigheder, f.eks told- og skatteforvaltningen, om rentetilskrivning på kontoen, ikke antages at opfylde de væsentlige og specifikke funktioner for en betalingstransaktion og er derfor ikke momsfri, selvom indberetningen er lovpligtig.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit  D.11.11.2 .

Salg af varer eller kreditgivning

En kontoring (selskabet) i en større provinsby havde indgået samhandelsaftale med over 250 forretninger. Kundens køb finansieredes og administreredes af selskabet. Landsskatteretten anså ikke kontoringen for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer. Kontoringen var derimod omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter. Se TfS 2000, 1019. I SKM2003.571.LSR fandt Landsskatteretten ligeledes, at et andelsselskab, der formidlede kontosalg mv., ikke kunne anses for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer, men var omfattet af § 13, stk. 1, nr. 11. Landsskatteretten lagde vægt på, at det er de forretninger, der er tilknyttet til andelsselskabet, der rent faktisk sælger og leverer varen til kortindehaveren, hvorimod andelsselskabets rolle er at yde kredit til kortindehaveren og at indestå for betaling af varen overfor forretningerne. Aftaleforholdet mellem andelsselskabet og kunden må således anses at bestå i, at kunden er kontohaver hos andelsselskabet. De enkelte forretninger må anses for leverandører af varen/ydelsen, og modtageren af denne levering må anses for kortindehaveren.

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning.

Domstolen fandt, at aftalen om brændstofadministration således ikke er en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren. Om dommen se endvidere D.2.1 .

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS  taget stilling til dommens betydning for dansk praksis. Se D.2.1 .

Se endvidere Østre Landsrets dom i SKM2006.399.ØLR , der ligeledes er omtalt i D.2.1 .

D.11.11.4.2 Formidling af lån

Formidling af lån er omfattet af fritagelsen. Det fremgår af afsnit D.11.11.3 , at formidlingsvirksomhed har til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktsparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten. Fritagelsen omfatter både formidling på vegne af långiver og på vegne af låntager.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en finansiel tjenesteyder eller en anden mellemmand som led i formidling af lån, kan nævnes:

  • Kreditvurdering af låntager og vurdering af sikkerhedsstillelser.
  • Udarbejdelse af lånetilbud.
  • Forundersøgelser til brug for fastlæggelsen af aftalevilkårene eller dele af disse.
  • Rådgivning i forbindelse med formidling af lån.
  • Deltagelse i udbetaling af låneprovenu, indfrielse og refinansiering af lån.
  • Udarbejdelse af lånedokumenter, når den, der udarbejder dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge lånevilkårene.
  • Gennemførelse af sikringsakter.

Mn. 520/78 og Mn. 546/78 må på baggrund af SDC-dommen og CSC-dommen anses for forældede. Efter disse afgørelser omfattede momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager, herunder udstedelse af lånedokumenter og rådgivning herom. Ejendomsmægleres og advokaters behandling af lånesager kan fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis ejendomsmægleren eller advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af lån, jf. afsnit D.11.11.3.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR , der omhandler fritagelse for udbud af interessentskabsandele i ejendomsinteressentskaber, på baggrund af det oplyste om fuldmagtsforholdene mellem interessenterne og selskabet, at selskabet måtte anses for at opfylde kriterierne for som en uafhængig mellemmand at have ført forhandlinger på vegne af interessentskaberne om optagelse af lån. Den del af selskabets honorar, som vedrørte finansieringen af ejendomshandlerne, var derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, som formidling af lån. Det måtte dog være en betingelse for momsfrihed for denne del af honoraret, at låneformidlingen ikke blot skulle anses for en biydelse til selskabets momspligtige ydelser vedrørende købet af ejendommen på interessentskabets vegne. Låneformidlingen skulle således tjene et formål i sig selv, hvilket måtte anses for opfyldt, hvis den del af honoraret, som kunne henføres til låneformidlingen, ikke blot udgjorde en marginal del af honoraret for ydelserne vedrørende købet af ejendommen, jf. præmisserne 26-29 i EF-domstolens dom i sag C-200/04, ISt. Se evt. D.11.11.2 .

D.11.11.4.3 Forvaltning af egne lån

Fritagelsen omfatter forvaltning af egne udlån, herunder tvangsinddrivelse og inkasso i forbindelse med egne udlån.

Som eksempler på fritagne transaktioner kan nævnes:

  • Kreditors salg af pantsatte aktiver som led i inddrivelse af det udlånte beløb er momsfri, når kreditor ikke har været vareleverandør eller i øvrigt anvendt aktivet som led i momspligtig virksomhed.
  • Ydelse af henstand udover leveringstidspunktet med betaling af prisen for varer og ydelser er omfattet af fritagelsen, jf. EF-Domstolens dom i sag C-281/91, Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf BV. 
  • Belåning af fakturaer i forbindelse med factoring er momsfri, hvorimod administrationsdelen er momspligtig.

En konto i et stormagasin med mulighed for køb op til et bestemt beløb må sidestilles med en kassekredit, og administration af kontoen er derfor fritaget for moms.

Derimod er det en momspligtig transaktion, når en factoringvirksomhed opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og fakturerer sine kunder et gebyr for den ydelse til sælger, der består i at frigøre kunden (sælger af fordringen) fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen, jf. EF-domstolens dom i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand, er momspligtig. Som eksempel kan nævnes vederlag (gebyr) til et pengeinstitut mv. for at forvalte et pantebrev, en købekontrakt eller en vareveksel for en kunde.

Oprettelsesgebyr

Landsskatteretten har i SKM2001.456.LSR  fastslået, at en virksomheds opkrævning af oprettelsesgebyrer i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit er fritaget for moms.

Af de i landsskatteretssagen foreliggende oplysninger fremgår, at oprettelsesgebyrerne alene er opkrævet ved kreditkøbsaftaler, og der er indgået særskilt finansieringsaftaler med køberne af varerne. Gebyrerne har endvidere en ensartet størrelse uafhængigt af, for hvilke beløb kunden i øvrigt har købt varerne hos leverandøren. Låneaftalen er endvidere udskilt fra selve hovedtransaktionen, nemlig leveringen af varerne.

Landsskatteretten henviste til, at EF-domstolen i sag C-281/91 (Muys'en De Winter's Bouwén) fastslog, at momsdirektivs art. 13, pkt. B, litra d, nr. 1, i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, at en leverandør af goder eller tjenesteydelser, der giver kunden henstand med betaling af prisen mod erlæggelse af renter, principielt må antages at yde et afgiftsfritaget lån i denne direktivbestemmelses forstand. Landsskatteretten fandt herefter, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, må fortolkes således, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen udover leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Vederlaget for denne ydelse er således ikke afgiftspligtigt. Da oprettelsesgebyret må anses som en del af vederlaget for denne ydelse, må gebyret anses som momsfritaget.

Landsskatteretskendelsen fører til, jf. TSS-cirkulære 2002-06 af 14. februar 2002, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a.

Virksomheder, der opkræver oprettelsesgebyrer vedrørende virksomhedens finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit, skal herefter ikke medregne gebyrerne til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 5. Der henvises i øvrigt til G.1.2.5 .

Rykkergebyr

I SKM2003.541.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige. Landsskatteretten finder, at de på forhånd aftalte rykkergebyrer må anses for et standardiseret og objektivt grundlag for den godtgørelse af omkostninger i forbindelse med påmindelse af betalingskravet, som selskabet kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse til den aftalte tid. Tabet består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v. Den godtgørelse af omkostninger, som finder sted ved rykkergebyrerne må anses for at være af en anden karakter end de af 6. momsdirektiv artikel 11, pkt. A, stk. 2, litra b, omfattede biomkostninger, og ses i hvert fald ikke med hjemmel i den danske momslov at kunne medregnes som vederlag for en leverance, og må som følge heraf anses for at falde uden for momslovens anvendelsesområde, jf. § 4, stk. 1. Se også afsnit  D.2.4 og G.1.2.2 . Som følge af  SKM2003.541.LSR er praksis i henhold til TSS-cirkulære 2005-05 herefter, at rykkergebyrer ikke skal betragtes som en del af vederlaget, men som en erstatning, der falder uden for momslovens anvendelsesområde.

Gebyrer i forsyningssektoren

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2004.273.TSS  udtalt sig om, hvorvidt en række gebyrer er omfattet af momslovens anvendelsesområde. Forespørgslen vedrørte gebyrer inden for forsyningssektoren.

Efter det oplyste opkræves der i forsyningssektoren således typisk gebyrer for:

  1. Rykkerskrivelser.
  2. Inkassomeddelelser (en rykkerskrivelse, hvor debitor rykkes og samtidig får besked om risikoen for forestående inkasso).
  3. Personligt fremmøde hos debitor ved forsyningsvirksomhedens egen opkræver (inkassobesøg).
  4. Lukkebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen søger beløbet inddrevet. Betales det skyldige beløb ikke, lukker forsyningsvirksomheden afhængig af det konkrete forhold for el, vand, varme mv.
  5. Åbnebesøg, hvor forsyningsvirksomheden igen åbner for el, vand, varme mv. I visse forsyningsselskaber opkræves der et samlet lukke-/åbnegebyr.
  6. Indgåelse af betalingsaftaler i forlængelse af den misligholdte fordring.

For så vidt angår de under pkt. 1 - 4 nævnte gebyrer falder gebyrerne uden for momslovens anvendelsesområde. Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2003.541.LSR , hvorefter et selskabs rykkergebyrer ved for sen betaling af momspligtige leasingydelser ikke var momspligtige.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 5 fandt styrelsen, at gebyr for åbnebesøg må anses for momspligtige. Der henvises til, at gebyret må anses for vederlag for den ydelse, der består i, at kunden igen kan modtage leverancer af el, vand eller varme.

For så vidt angår gebyret nævnt under pkt. 6 fandt styrelsen, at uanset, at betalingsaftalen af forsyningsselskabet indgås med det formål at begrænse forsyningsselskabets udestående fordring og inddrive den på den mest hensigtsmæssige måde, er gebyret omfattet af momsloven. Gebyret er dog momsfrit efter lovens § 13, stk. 1, nr. 11. Styrelsen lagde vægt på, at en betalingsaftale må anses for en gensidigt bebyrdende aftale, der medfører retlige og økonomiske ændringer i forholdet mellem parterne. Gebyret må derfor anses for vederlag for en tjenesteydelse, jf. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme. Som nævnt må gebyret dog anses for momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, efter samme betragtninger som i Landsskatterettens første offentliggjorte kendelse om oprettelses- og rykkergebyrer i SKM2001.456.LSR .

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnere

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR , at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14,  fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR . I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

D.11.11.5 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b), bestemmer, at sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved sikkerheds- og garantistillelse, forhandling herom, og forvaltning af kreditgarantier, det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod som beskrevet under det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 og som beskrevet i afsnit D.11.11.3 . Om formidling/forhandling, herunder biydelser, se dog afsnit  D.11.11.5.3 .

D.11.11.5.1 Sikkerheds- og garantistillelse

Sikkerheds- og garantistillelse består i, at der stilles en sikkerhed/garanti for opfyldelsen af en forpligtelse på nærmere fastsatte vilkår. Sikkerheds- og garantistillelse omfatter bl.a.:

  • garanti for udbetaling af realkreditlån,
  • garanti for ejendomshandel,
  • indeståelse og tabsgaranti for realkreditinstitutter,
  • betalingsgarantier,
  • arbejds- og tilbudsgarantier,
  • import- og eksportremburser,
  • garantier for toldkreditter,
  • indeståelser,
  • kautioner,
  • endossementsforpligtelser ved rediskontering af veksler, samt
  • afgivelse af vekselaccepter.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut), der leverer en momsfri hovedydelse, skal derfor ikke lægge moms på den ydelse, der må anses som en biydelse til en momsfri hovedydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) som led i sikkerheds- og garantistillelse, kan nævnes:

  • Kreditvurdering af den, der stilles sikkerhed for.
  • Udarbejdelse af tilbud om garanti- eller sikkerhedsstillelse.
  • Udarbejdelse af garantidokument.
  • Gennemførelse af sikringsakter.
  • Rådgivning i forbindelse med garanti- eller sikkerhedsstillelsen.

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder (f.eks. et pengeinstitut) til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

D.11.11.5.2 Forvaltning af kreditgarantier

Forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, er omfattet af fritagelsen.

Forvaltning af kreditgarantier udført af en anden virksomhed end den, der har ydet kreditterne, er ikke omfattet af fritagelsen. Som eksempel kan nævnes vederlag for den løbende forvaltning af kreditgarantier (sikkerhedsstillelser) af en anden virksomhed end den, der har ydet kreditterne.

Forvaltning af sikkerhedsdepoter er fritaget, såfremt forvaltningen varetages af det pengeinstitut, der har ydet lånet med sikkerhed i de effekter, der beror i depotet. Fritagelsen omfatter dog ikke forvaltningen af de værdipapirer, der beror i depotet, jf. det under afsnit  D.11.11.8.1  anførte om fritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Forvaltning af købekontrakter for andre er momspligtig. Det gælder også, selv om købekontrakten er stillet til sikkerhed. Vederlag (gebyr) til et pengeinstitut m.v. for at forvalte et pantebrev eller en vareveksel for en kunde er ligeledes momspligtigt, jf. det under afsnit  anførte om fritagelsen efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

D.11.11.5.3 Forhandling om sikkerheds- og garantistillelse

Forhandlinger om sikkerheds- og garantistillelse er omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra b).

Som det fremgår i afsnit D.11.11.3 , skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Udfærdigelse af pantebreve og andre tilsvarende dokumenter, der tjener som garanti- eller sikkerhedsstillelse, er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, når den, der udfærdiger dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en eller evt. begge aftaleparter har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for garantien eller sikkerhedsstillelsen.

Gennemførelse af sikringsakter er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når det er den, som har stillet en sikkerhed/garanti eller har forhandlet herom på vegne af en eller begge parter, der gennemfører sikringsakten.

D.11.11.6 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner vedrørende anbringelse af midler, betalinger mv., og forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod som beskrevet under det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 og i afsnit D.11.11.3 .

D.11.11.6.1 Forhandlinger vedrørende anbringelse af midler, betalinger mv.

Forhandlinger vedrørende anbringelser af midler, kontokurantkonti, betalinger, checks, overførsler og fordringer er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår i afsnit D.11.11.3 , skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Fritagelsen omfatter formidlers rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.

D.11.11.6.2 Transaktioner vedrørende anbringelse af midler og kontokurantkonti

Transaktioner vedrørende anbringelse af midler og kontokurantkonti kan bestå i, at der sker

  • oprettelse af indlånskonti, pensionsopsparinger og andre opsparingsordninger.
  • indsættelse og hævning af midler på kontiene er ligeledes omfattet, herunder placering af pensionsmidler i værdipapirer efter aftale med kunden.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder som led i anbringelse af midler eller i forbindelse med kontokurantkonti, kan nævnes:

  • Renteberegning.
  • Indberetning til offentlige myndigheder.
  • Levering af soliditetsoplysninger på baggrund af kundens engagement med den finansielle tjenesteyder. Øvrig kreditoplysningsvirksomhed er momspligtig.
  • Oplysninger om bankindestående m.v.
  • Kontoudtog og engagementsoversigter.
  • Beregning af skat og afgift ved ophævelse af pensionsordninger.
  • Budgetkonti, herunder økonomiske konsekvensberegninger til vurdering af kundens behov.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved anbringelse af midler eller førelse af en kontokurantkonto under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som betalingstransaktioner.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2 .

D.11.11.6.3 Betalingstransaktioner og overførsler mv.

Transaktioner vedrørende betalinger, checks, overførsler og fordringer består i, at der sker overførsel af midler kontant, elektronisk, f.eks. via en edb-central eller via SWIFT, eller på baggrund af udarbejdede dokumenter på nærmere fastsatte vilkår. Betalinger, overførsler og betalingsformidling kan finde sted via underleverandør, f.eks. PBS. Kunden kan tildeles direkte adgang til underleverandøren via en adgangskode eller anden identifikation, der meddeles af den finansielle tjenesteyder.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder som led i betalinger m.v. kan nævnes:

  • Udarbejdelse af tilbud om at udføre fritagne betalingstransaktioner.
  • Udstedelse af betalingskort og ID-kort med henblik på, at kortholder kan gennemføre en fritagen transaktion.
  • Den finansielle tjenesteyders spærring af disse kort.
  • Fremfinding af bilag til dokumentation for hævninger.
  • Udsendelse af kontoudtog, årsopgørelser mv.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved gennemførelse af betalingstransaktioner under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2 .

Told- og Skattestyrelsen fandt i TfS 1995, 389, at telefonkort, dvs. magnetkort med et givet dispositionsbeløb, som er påtrykt kortet, og som kan anvendes til telefonsamtaler i dertil indrettede automater i Danmark, kan betragtes som et betalingsmiddel.

I TfS 1995, 809, fandt Told- og Skattestyrelsen, at salg af en række administrative ydelser til eksterne pensionskasser ikke kunne anses som salg af finansielle ydelser. Ydelserne var derfor momspligtige. Styrelsen har i 2003 genoptaget behandlingen af sagen.

I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at de af et selskab leverede ydelser i form af drift og vedligeholdelse af HomeBanking system ikke kan anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c og e. Der er herved henset til, at der er tale om ydelser i form af teknisk eller faktisk assistance, og at disse ydelser ikke opfylder specifikke og væsentlige funktioner for de transaktioner, der gennemføres i HomeBanking systemet, jf. præmis 66 i EF-domstolens dom i sag C-2/95 (SDC) samt punkt 30-32 i TSS-cirkulære 2003-29 .

Betalings- og kreditkortgebyrer

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære nr. 40 af den 16. december 2004 meddelt, at det er Skatteministeriet opfattelse, at det gebyr, som virksomhederne fra 1. januar 2005 i medfør af § 14 i lov om visse betalingsmidler (betalingsmiddelloven) kan opkræve fra deres kunder, når kunderne betaler med Dankort m.v., må anses for et særskilt vederlag for en betalingstransaktion omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Gebyret er derfor momsfrit.

Hvis virksomheden ikke opkræver et særskilt gebyr for kundens brug af Dankort m.v. som betalingsmiddel, skal virksomhedens udgift til betalingstransaktionen fortsat indgå i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse, jf. momslovens § 27, stk. 1. Det gebyr, som virksomheden i denne situation selv skal betale til indløseren, jf. betalingsmiddellovens § 14, kan således ikke modregnes i momsgrundlaget for den leverede vare eller ydelse.

Det samme gælder, hvis virksomheden i faktura, på kassebon eller lign. opkræver et gebyr for kundens brug af Dankort m.v., men ikke opkræver et samlet vederlag for leveringen, der er større end ved kontant betaling. Se afsnit G.1.1 og  G.1.2.2 .

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnere

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR , at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14,  fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR . I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

 

D.11.11.6.4 Remburser

Remburser er omfattet af fritagelsen. I rembursforretninger forpligter købers pengeinstitut sig til at betale sælger, når rembursens betingelser er opfyldt. Pengeinstituttets forpligtelse fastlægges på baggrund af instruktioner fra køber, dvs. køber bestemmer rembursens betingelser. Betingelserne kan være, at sælger skal fremskaffe transportdokumenter og/eller andre dokumenter vedrørende den vare, som det drejer sig om, førend betaling kan finde sted. Da rembursen normalt er uigenkaldelig, flyttes sælgers risiko for, at køber ikke kan/vil betale til en risiko på købers pengeinstitut. Hvis køber efterfølgende ønsker at ændre indholdet i rembursen, kan det kun ske, såfremt sælger er indforstået.

D.11.11.6.5 Fordringer

Transaktioner vedrørende fordringer kan f.eks. være

  • veksler,
  • overtagelse af købekontrakter fra handelsvirksomheder, f.eks. automobilforhandlere.

Inddrivelse/Inkasso

Inddrivelse af fordringer for tredjemand er ikke omfattet af fritagelsen.

Gebyrer-Fremsendelse af girokort til skyldnere

Landsskatteretten fandt i SKM2005.529.LSR , at et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14,  fandtes der at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Der forelå ikke et rykkergebyr, idet der ikke var tale om et gebyr, der opkrævedes som følge af en betalingsmisligholdelse, men derimod opkrævedes beløbet som følge af debitors valg af en bestemt betalingsform i forbindelse med en afdragsordning. Praksis vedrørende rykkergebyrer fandt således ikke anvendelse. Fritagelse af gebyret efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a), kunne endvidere ikke ske, da dette forudsatte, at den pågældende ydelse relaterede sig i tilknytning til en långivers forvaltning af egne udlån og ikke som her klagerens forvaltning af andres udlån, jævnfør herved momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), in fine og Østre Landsrets dom af 12. januar 2001, offentliggjort i SKM2001.9.ØLR .  I øvrigt fandt momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, heller ikke anvendelse, idet der var tale om et gebyr, der måtte anses som opkrævet som led i inkassovirksomheden.

Factoring

Belåning af fakturaer i forbindelse med factoring er momsfri, hvorimod administrationsdelen er momspligtig.

Transaktioner, der består i, at en factoringvirksomhed opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og fakturerer sine kunder et gebyr for den ydelse til sælger, der består i at frigøre kunden (sælger af fordringen) fra inddrivelsen af fordringer og fra risikoen for misligholdelse af betalingen, udgør "inddrivelse af fordringer", og er derfor udelukket fra fritagelsen, jf. EF-domstolens dom i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

D.11.11.6.6 Checks

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med checks, kan nævnes:

  • Udstedelse af checks på kundens vegne.
  • Udlevering af checkhæfter.
  • Rejsechecks.
  • Pengeinstitutchecks.
  • Checks i udenlandsk valuta.
  • Registrering af anvendte checks på kundens konto.
  • Fremfinding og returnering af checks for kunden.
  • Indløsning af checks.
  • Spærring af udstedte checks.
  • Indkassering af udenlandske checks i fremmede pengeinstitutter.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved træk af check på en kundes konto under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2 .

D.11.11.7 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d), bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset fra samlerobjekter, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter samt forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod efter det om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 anførte og afsnit D.11.11.3 .

D.11.11.7.1 Transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter

Transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter består i, at valuta, pengesedler eller mønter bliver udstedt, overdraget, ombyttet, udlånt fra en part til en anden mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår, eller købt mod et vederlag (kurtage).

Fritagelsen omfatter alene pengesedler og mønter, der kan anvendes som lovligt betalingsmiddel. Fritagelsen omfatter ikke samleobjekter, herunder jubilæumsmønter og møntsæt.

Det fremgår af artikel 15 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at fritagelsen i artikel 13, punkt B, litra d), nr. 4), i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra d) ikke finder anvendelse på platinum nobles.

Som eksempel på ydelser, der ikke er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes økonomisk informationsvirksomhed, økonomiske nøgletal og tekniske analyser af renteudviklingen, der ikke leveres som led i valutatransaktioner.

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med transaktioner vedrørende valuta, pengesedler og mønter, kan nævnes:

  • Optælling af penge, herunder fra indleveringer i døgnbokse.
  • Den fysiske levering af sedler og mønter.
  • Oplysninger om valutakurser med henblik på gennemførelse af køb og salg.

Det forhold, at ovennævnte ydelser efter en konkret vurdering som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved indsættelse af penge på en konto i forbindelse med indlevering af penge i en døgnboks under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2 .

D.11.11.7.2 Forhandling

Forhandlinger vedrørende valuta, pengesedler og mønter er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår af afsnit D.11.11.3  skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Fritagelsen omfatter formidlers rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.

D.11.11.8 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e) bestemmer, at transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom, er fritaget for moms.

Dette afsnit indeholder definitioner af, hvad man forstår ved transaktioner i forbindelse med værdipapirer m.v. og forhandling herom. Det vil sige, hvilke ydelser der er momsfritaget efter "kernen" i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

Herudover indeholder afsnittet eksempler på de ydelser, der er momsfritaget som biydelser til hoved-/kerneydelserne i fritagelsesbestemmelsen. Eksemplerne er hentet fra bilaget til TSS-cirkulære 2003-29 om anvendelsesområdet for momslovens § 13, stk. 1, nr. 11 - fritagelse for finansielle transaktioner. De oplistede eksempler på momsfritagelse af ydelser er ikke udtømmende. Det vil således altid bero på en konkret vurdering af den enkelte ydelse i den konkrete sag, hvorvidt den er fritaget for moms, herunder om der konkret er tale om en af de ydelser, der er nævnt i listens eksempler.

Eksemplerne vedrører alene den finansielle tjenesteyders, f.eks. et pengeinstitut, levering af hoved- og biydelser. Hvorvidt ydelser leveret af en underleverandør eller en mellemmand er momsfritaget, skal således ikke afgøres af nedennævnte eksempler, men derimod efter det om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 anførte og efter afsnit D.11.11.3 . Om formidling/forhandling, herunder biydelser, se dog afsnit  D.11.11.8.2 .

D.11.11.8.1 Transaktioner vedrørende værdipapirer

Værdipapirer er f.eks. obligationer, pantebreve, aktier, interessentskabsandele og andre andele i selskaber samt finansielle kontrakter såsom terminskontrakter, optioner og futures.

Transaktioner vedrørende værdipapirer kan f.eks. bestå i, at værdipapirer bliver

  • udstedt,
  • overdraget,
  • ombyttet,
  • udlånt,
  • overført mod et vederlag på nærmere fastsatte vilkår,eller
  • købt mod et vederlag (kurtage).

Børsintroduktion og andre former for kapitalfremskaffelse, f.eks. salg af obligationer, er således omfattet af fritagelsen.

Værdipapircentralens kundegebyrer i forbindelse med handel med værdipapirer er omfattet af fritagelsen.

I sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., leverer CSC "call-center"-tjenesteydelser overfor finansielle institutioner, som består i kontakt med publikum i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Med udgangspunkt i SDC-dommen, C-2/95, fastslår EF-domstolen her, dels at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre, dels at begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapierer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne, jf. afsnit D.11.11.3 .

Biydelser

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse.

Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af den finansielle tjenesteyder i forbindelse med transaktioner vedr. værdipapirer, kan nævnes:

  • Afgivelse af købs- og salgstilbud.
  • Værdiansættelse af værdipapirer med henblik på at fremsætte tilbud om køb eller salg af værdipapirerne.
  • Oplysninger om kurser til brug for påtænkte handler med værdipapirer, f.eks. kursoplysninger i et handelssystem.
  • Navnenotering af aktier.
  • Rådgivning i forbindelse med de omfattede transaktioner.
  • Forundersøgelser, vurderinger og analyser til brug for fremsættelse af købs- eller salgstilbud.
  • Børsprospekter, der leveres i forbindelse med børsindtroduktion, kapitaltilførsel mv. Bistand, herunder due diligence, til udarbejdelse af børsprospekter er derimod momspligtig.

Underleverandører

Det forhold, at ovennævnte ydelser som biydelser kan faktureres momsfrit fra den finansielle tjenesteyder til dennes kunde, medfører ikke, at en evt. underleverandør kan levere ydelserne til den finansielle tjenesteyder uden at pålægge moms.

Underleverandøren kan undlade at lægge moms på vederlaget for ydelser til den finansielle tjenesteyder, hvis underleverandørens ydelser set under ét udgør en særskilt enhed, der opfylder de specifikke og væsentlige funktioner for en af de ydelser, der er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, se om det funktionelle aspekt i afsnit D.11.11.1 . F.eks. kan en edb-centrals medvirken ved udbetaling af provenuet ved en værdipapirhandel under visse omstændigheder være momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra c, som en betalingstransaktion.

Underleverandøren kan derudover undlade, at lægge at lægge moms på ydelser, der efter en konkret vurdering må anses for en biydelse til en momsfri ydelse leveret af underleverandøren selv, jf. afsnit D.11.11.2 .

Transaktioner undtaget fra fritagelsen

Følgende værdipapirer er ikke omfattet af fritagelsen:

  • varerepræsentativer,
  • dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Forvaring (deponering) og forvaltning af værdipapirer er ikke omfattet af fritagelsen. Ved deponering og forvaltning forstås opbevaring og den løbende administration af værdipapiret. Den del af Værdipapircentralens aktiviteter, der omfatter deponering og forvaltning af værdipapirer er således ikke omfattet af fritagelsen. Det drejer sig f.eks. om konto- og fondsgebyrer samt gebyrer vedrørende udtrækning og rentemeddelelse. Pengeinstitutternes og andre institutters gebyrer i forbindelse med opbevaring af værdipapirer i Værdipapircentralen er ligeledes ikke omfattet af fritagelsen.

Økonomisk informationsvirksomhed, økonomiske nøgletal, tekniske analyser af renteudviklingen, omsætningstal for forskellige virksomheder, samt oplysninger om hvilke handler, der er indgået inden for bestemte brancher, er ikke omfattet af fritagelsen, medmindre der er tale om et integreret led i en fritagen ydelse, som eksempelvis et handelssystem.

Afhændelse af selskabsandele

Der er ikke i alle tilfælde, at virksomheder uden for finanssektoren vil blive anset for at udøve økonomisk virksomhed i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 11. Se nedenfor samt C.1.4 om erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele mv.

Landsskatteretten har i SKM2001.614.LSR  i en sag om virksomhedsoverdragelse fastslået, at et selskab ikke har ret til fradrag for den del af omkostningerne, der kan henføres til overdragelse af selskabsandele, da salg af sådanne er omfattet af litra e, mens der med henvisning til EF-dommen C-408/98 (Abbey National) kan anerkendes fradrag for den del af selskabets omkostninger, der kan henføres til overdragelse af selskabets øvrige aktiver. Vedrørende overdragelsen af selskabsandele henviste Landsskatteretten til, at ved EF-domstolens dom i sagen 333/91 (Sofitam) fandtes erhvervelse af selskabsandele ikke i selv at kunne anses som økonomisk virksomhed i 6. momsdirektivs forstand, og modtagelse af udbytte var heller ikke modydelse for en økonomisk virksomhed i direktivets forstand, jf. herved også EF-dommen i sagen C-142/99 (Floridienne SA og Berginvest SA). Henset hertil, og henset til at overdragelse af selskabsandele efter momslovens § 13, stk. 11, litra e, er momsfritaget, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at antage, at moms af omkostninger afholdt i forbindelse med overdragelse af selskabsandele som de i sagen omhandlede ? uanset om en sådan overdragelse er led i en virksomhedsoverdragelse - er fradragsberettiget, idet hverken selve den aktivitet, der har bestået i besiddelsen af disse selskabsandele eller overdragelsen af disse andele har indebåret momspligtige transaktioner.

I SKM2002.448.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at overdragelse af andelsbevis i kartoffelmelsfabrik med tilhørende leveringsret- og pligt er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e).

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, udtalt, at afhændelse af selskabsandele ikke i sig selv udgør økonomisk virksomhed. Det forhold i sig selv, at der erhverves kapitalinteresser i en virksomheder, er nemlig ikke en udnyttelse af et gode med henblik på opnåelse af varige indtægter, idet et eventuelt udbytte, som kapitalandelen afkaster, kun er en følge af ejendomsretten til godet. Når erhvervelse af andele ikke i sig selv udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, gælder det samme for en virksomhed, der består i at afhænde sådanne andele. Der henvises i dommen til de tidligere domme C-60/90, Polysar Investments Netherlands BV, og C-80/95, Harnas & Helm CV.

EF-domstolen har i sag C-442/01, KapHag Renditefonds 35 Spreecenter Berlin-Hellersdorf 3, særligt udtalt sig om, hvorvidt et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod kontantindskud, leverer en tjenesteydelse mod vederlag til selskabsdeltageren i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen udtaler, at en ny selskabsdeltagers indtræden i et personselskab mod erlæggelse af et kontantindskud, under omstændigheder som dem, der foreligger i hovedsagen, ikke udgør en økonomisk virksomhed i sjette direktivs forstand, der udøves af selskabsdeltageren. Domstolen udtaler endvidere, at optagelse af en ny selskabsdeltager i et personselskab udgør således ikke levering af en tjenesteydelse til selskabsdeltageren.

I denne sammenhæng har det ikke betydning, om optagelsen af den nye selskabsdeltager skal antages at være en handling foretaget af selskabet selv eller af de øvrige selskabsdeltagere, idet optagelsen af en ny selskabsdeltager under alle omstændigheder ikke har karakter af levering af en tjenesteydelse mod vederlag i direktivets forstand. Domstolen udtaler endeligt, at et personselskab, der optager en selskabsdeltager mod et kontantindskud, ikke over for denne selskabsdeltager leverer en tjenesteydelse mod vederlag i sjette direktivs artikel 2, nr. 1's forstand. Domstolen tog i forbindelse med sagen ikke stilling til, om personselskabet havde fradragsret for udgifter i forbindelse med optagelse af en selskabsdeltager.

Det fremgår af TSS-cirkulære 2005-24 , at når der ikke var tale om økonomisk virksomhed, har der ikke efter tidligere praksis været ret til fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb, der anvendtes til brug for optagelse af nye selskabsdeltagere.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24 udtalt, at EF-domstolens dom i sag C-465/03, Kretztechnik AG, ændrer dansk praksis vedrørende udstedelse af selskabsandele. Det må således på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele ikke udgør en transaktion, der må anses som levering af en vare mod vederlag, som omhandlet i momslovens § 4, stk. 1. Det må endvidere på baggrund af Kretztechnik-dommen lægges til grund, at der er fradragsret efter momslovens almindelige bestemmelser om fradrag for indkøb mv. af ydelser, der anvendes i forbindelse med udstedelse af aktier og andre sammenlignelige selskabsandele. Dette gælder uanset om der er tale om et aktieselskab, et anpartsselskab, interessentskab, eller en anden form for selskab, der kan sidestilles hermed.

Det er dog en betingelse for fradragsret efter momslovens § 37, at samtlige de transaktioner, som virksomheden foretager inden for rammerne af sin økonomiske virksomhed, udgør momspligtige transaktioner. Har virksomheden tillige transaktioner, der er momsfrie efter lovens § 13, har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene mv., jf. lovens § 38, stk. 1. Har virksomheden tillige aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde (passiv kapitalanbringelse), har virksomheden alene delvis fradragsret for indkøbene, jf. lovens § 38, stk. 2.

Om dommen, se J.1.1.2 .

Told- og Skatteforvaltningen anser SKM2001.272.LSR og SKM2002.377.LSR for forældede som følge af EF-domstolens domme i sagerne C-442/01 og C-465/03.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2005-24  vedrørende en række andre situationer udtalt, at dommen i sag C-465/03 ikke ændrer hidtidig praksis for fradrag i forbindelse med selskabsandele, jf. afsnit J.1.1.1 ,  J.1.1.3 ,  J.1.1.4 ,  J.1.1.5 .

Om delvis fradragsret i forbindelse med selskabsandele, se  J.2.1.1  og J.2.1.2 .

D.11.11.8.2 Forhandlinger vedrørende værdipapirer

Forhandlinger om værdipapirer er omfattet af fritagelsen.

Som det fremgår af afsnit D.11.11.3 , skal udtrykket "herunder forhandlinger" ikke definere hovedindholdet af den i bestemmelsen fastsatte fritagelse, men har til formål at udvide bestemmelsens anvendelsesområde til formidlingsvirksomhed.

I den sammenhæng, hvor udtrykket "forhandlinger" indgår i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, tager det således sigte på en virksomhed, som udøves af en mellemmand, der ikke selv er part i en kontrakt om et finansielt produkt. Formidlingsvirksomhed har således til formål at træffe de nødvendige foranstaltninger for, at de to parter indgår en kontrakt, uden at formidleren har en selvstændig interesse i kontraktens indhold. Der er derimod ikke tale om formidling, når en af kontraktparterne overlader det til en underleverandør at udføre en del af de faktiske transaktioner i forbindelse med kontrakten, herunder at give oplysninger til den anden part, at modtage og behandle bestillinger på tegning af de værdipapirer, kontrakten angår. I så fald indtager underleverandøren samme position som sælgeren af det finansielle produkt. Den pågældende er dermed ikke en mellemmand.

Som eksempler på ydelser, der er omfattet af fritagelsen for forhandlinger, kan nævnes:

  • En tjenesteyders assistance ved køb eller salg af værdipapirer, såfremt tjenesteyderen har bemyndigelse til på købers, sælgers eller evt. begges vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen, eller hvis tjenesteyderen på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på købers eller sælgers vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion.
  • Corporate Finance-ydelser, hvis opdragsgiveren har til hensigt at levere eller aftage en fritaget finansiel ydelse, og hvis den tjenesteyder, der leverer Corporate Finance-ydelserne, har bemyndigelse til på opdragsgiverens vegne helt eller delvist af fastlægge aftalevilkårene i forbindelse med transaktionen eller på nærmere aftalte vilkår har fuldmagt til på opdragsgiverens vegne at indgå aftale om en fritaget finansiel transaktion.

Ved Corporate Finance-ydelser forstås bistand, som ydes med henblik på eller i forbindelse med børsintroduktioner, aktieemissioner, udstedelse af konvertible obligationer m.v., større sekundære aktieplaceringer via regulerede markeder, formidling af fusioner og virksomhedsovertagelse, anden finansiel bistand i relation til ovennævnte områder.

Biydelser

Biydelser skal momsmæssigt behandles på samme måde som den hovedydelse, som biydelserne er en del af, jf. afsnit D.11.11.2 . Den tjenesteyder, der leverer en momsfri ydelse, skal derfor ikke lægge moms på biydelser, der indgår som en del af den momsfrie ydelse. Som eksempel på biydelser, der er momsfrie, når de leveres af en formidler som led i formidling af transaktioner vedrørende værdipapirer, kan nævnes:

  • Udfærdigelse af dokumenter, når den, der udfærdiger dokumentet, samtidig helt eller delvist på vegne af en aftalepart har bemyndigelse til at fastlægge vilkårene for en fritagen transaktion.
  • Værdiansættelse af værdipapirer med henblik på at fremsætte tilbud om formidling af køb eller salg af værdipapirerne.
  • Forundersøgelser, vurderinger og analyser til brug for formidling eller tilbud om formidling.
  • Formidlers rådgivning i forbindelse med formidlingen af de omfattede transaktioner.

Forhandlinger undtaget fra fritagelsen

Fritagelsen for forhandlinger omfatter ikke forhandlinger om:

  • Forvaring (deponering) og forvaltning af værdipapirer.
  • Varerepræsentativer.
  • Dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over en fast ejendom eller en del af en fast ejendom.

Forældede afgørelser

Mn. 672/80 og Mn. 1356/92 må anses for forældede på baggrund af SDC-dommen og CSC-dommen. Efter disse afgørelser har advokatydelser i forbindelse med udfærdigelse af transportpåtegnelser af aktiebreve og udstedelse af nye aktiebreve været momsfritaget. Bestemmelsen har i forbindelse med overdragelse af aktieselskaber ikke omfattet en række bestemte ydelser, som nærmere følger af momsnævnsafgørelse Mn. 1356/92. Advokaters ydelser i forbindelse med overdragelse af aktier, kan i henhold til afsnit D.11.11.3  fremover kun anses for at være omfattet af fritagelsen, hvis advokaten efter en konkret vurdering kan anses for formidler af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer. Om biydelser se nedenfor.

Fritagelsen har endvidere ikke omfattet en række konkrete ydelser i forbindelse med selskabers aktiviteter i form af kapitalformidling samt kommanditselskabers udbud af anparter til offentligheden samt bistand i forbindelse med selskabers etablering, som nærmere følger af momsnævnsafgørelse Mn. 1092/90 og 1307/90. Disse afgørelser må anses for forældede. Ydelserne er momsfri, hvis og kun hvis der er tale om formidling af momsfrie transaktioner vedrørende værdipapirer.

Nyere afgørelser

I sag C-235/00, CSC Financial Services Ltd., leverer CSC "call-center"-tjenesteydelser overfor finansielle institutioner, som består i kontakt med publikum i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Med udgangspunkt i SDC-dommen, C-2/95, fastslår EF-domstolen her, dels at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre, dels at begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapierer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne, jf. afsnit D.11.11.3 .

Som eksempel på en ydelse, der ikke er omfattet af fritagelsen kan nævnes Vestre Landsret dom i  SKM2002.676.VLR , hvor en ejendomsmægler leverede ydelser bestående af værdiansættelse af ejendom, udarbejdelse af prospekt, samt deltagelse som ejendomssagkyndig i forhandlinger mellem sælger og køber af et selskab, hvis eneste aktiv var den pågældende ejendom. Dommen var en stadfæstelse af Landsskatterettens kendelse i SKM2001.149.LSR .

Som et andet eksempel kan nævnes  SKM2002.663.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at et dansk selskab efter momslovens daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3), og § 46, nr. 3, skulle betale moms af ydelser modtaget fra virksomheder i England. Selskabet var et holdingselskab, der bl.a. ejede et ordreproducerende datterselskab. Det danske selskab havde indgået aftale om, at en engelsk virksomhed skulle fungere som "finansiel rådgiver" for selskabet. Den engelske finansielle rådgiver ydede rådgivning i forbindelse med salget af aktierne i selskabet. Der blev også ydet rådgivning fra et engelsk advokatfirma.

Vedrørende ydelserne fra den engelske virksomhed, der var finansiel rådgiver, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at de af rådgiveren leverede ydelser i henhold til den indgåede aftale kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at virksomheden fungerede som finansiel rådgiver for selskabet med henblik på at etablere et samarbejde mellem selskabet og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i selskabet var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende selskabets økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at selskabet ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende selskabets forhold.

Vedrørende de af det engelske advokatfirma leverede ydelser fandt Landsskatteretten ligeledes, at ydelserne ikke kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR . Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS . Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

Skatterådet fandt i SKM2006.169.SR , at ydelser vedrørende udfærdigelse og udbud af anparter i ejendomsinteressentskaber måtte anses for momsfri. Der blev lagt vægt på, at forespørger (selskabet) måtte anses for en uafhængig mellemmand mellem de stiftende interessenter, og at selskabet måtte anses for selvstændigt at have fastlagt indholdet af tegningsaftaler og interessentskabskontrakterne, jf. kriterierne i pkt. 51 i det i momsvejledningen indarbejdede cirkulære 2003-29 fra Told- og Skattestyrelsen. Derimod blev ydelser vedrørende søgning på ejendomsmarkedet efter relevante ejendomme og fysisk gennemgang af ejendommene anset for momspligtige. I tilfælde, hvor ejendommene blev købt af forespørgeren og derefter solgt til nystiftede interessentskaber, blev salgssummen anset for momsfri i sin helhed, selvom salgssummen både måtte anses for vederlag for ejendommen og for ydelser i forbindelse med udbuddet af anparterne. Om fordelingen af vederlaget mellem momsfri og momspligtige ydelser, se G.1.1 .

D.11.11.9 Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f)

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), bestemmer, at forvaltning af investeringsforeninger er momsfritaget.

Dette gælder, uanset om denne forvaltning udføres af foreningen selv, af et administrationsselskab eller af et godkendt depotselskab eller andre, hvortil kompetencen er lovligt delegeret.

Fritagelsen omfatter ydelser, der er forbundet med sædvanlig formueforvaltning.

Der forekommer 3 typer af investeringsforeninger:

  • kontoførende investeringsforeninger
  • certifikatudstedende - udloddende investeringsforeninger
  • certifikatudstedende - akkumulerende investeringsforeninger.

For en nærmere beskrivelse, se Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer, S.A.1.8 .

I lov om investeringsforeninger og specialforeninger samt andre kollektive investeringsordninger er investeringsforeninger i § 4, stk. 1, defineret som foreninger, hvis virksomhed består i fra en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i instrumenter i overensstemmelse med reglerne i lovens kapitel 13, og som på forlangende af en deltager indløser deltagerens andel af formuen med midler, der hidrører fra denne. Loven indeholder i andre bestemmelser definitioner på andre typer af foreninger, der efter en konkret vurdering skatteretligt kan betragtes som investeringsforeninger, se Ligningsvejledningen, S.A.1.8 .

Forvaltning af investeringsforeninger omfatter blandt andet:

  • Den daglige administration af porteføljen, herunder bogholderi.
  • Rådgivning og beslutning om placering af midlerne og effektuering af køb og salg af værdipapirer for foreningen.
  • Beregning af investeringsbevisernes indre værdi.
  • Udstedelse og indløsning af investeringsbeviser.
  • Andre administrative ydelser, herunder IT, prospekter m.m., markedsføring, ledelse samt udvikling og analyse.
  • Aktiviteter udført af andre, hvortil kompetencen er lovligt delegeret, herunder af depotbanken, såsom afvikling af investeringsaktiviteterne, indkassering af dividender og renter, afstemning af positioner med korrespondenter, opbevaring af værdipapirer, salg og rådgivning, opbevaring af investeringsbeviser, VP, prisstillergebyr og aktiebog.

EF-domstolen blev i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4 , af en belgisk domstol forelagt spørgsmålet, om visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). EF-domstolen blev tillige forelagt spørgsmålet, om de pågældende ydelser var omfattet af fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f), såfremt de ikke var omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e). EF-Domstolen fandt, at de pågældende ydelser var omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), idet domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner. Da ydelserne derfor ikke havde leveringssted i Belgien, men i Luxembourg, var det ikke nødvendigt for EF-domstolen at tage stilling til, om de pågældende ydelser var omfattet af fritagelsen i direktivets artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6 (momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra f).

EF-domstolen har i dommen i sag C-169/04, Abbey National plc, udtalt, at begrebet »forvaltning« af investeringsforeninger i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb, hvis indhold medlemsstaterne ikke kan ændre. Domstolen udtalte videre, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 6, skal fortolkes således, at de administrative og regnskabsmæssige tjenesteydelser, som leveres af en tredjepartsadministrator, er omfattet af begrebet »forvaltning af investeringsforeninger« som omhandlet i denne bestemmelse, hvis de, set under ét, udgør en særskilt helhed og er specifikke og væsentlige for forvaltningen af investeringsforeninger. Derimod er tjenesteydelser, der svarer til en depositars opgaver, som dem, der er nævnt i artikel 7, stk. 1 og 3, og artikel 14, stk. 1 og 3, i direktiv 85/611, ikke omfattet af dette begreb. SKAT overvejede ved redaktionens slutning dommens betydning for dansk praksis.

D.11.12 Lotterier og lign. samt spil om penge § 13, stk. 1, nr. 12

Lotterier og lign.

Bestemmelsen omfatter salg af lodsedler, tombola, amerikansk lotteri, bankospil, tipning, lotto, skrabespil, forskellige former for oddsspil mv. Gebyrer, der opkræves for fornyelse af lodsedler samt ved gevinstudbetaling vedrørende klasselotteriet, er tillige undtaget fra momspligten. Det samme gælder det vederlag, som totalisatorforstandere ved travbaner mv. modtager.

Provision, som tipsforhandlere modtager fra Dansk Tipstjeneste A/S for at ekspedere spillekuponer, er undtaget fra momspligten som en integreret del af en momsfri lotterivirksomhed, hvilket tillige gælder den forhandlerafgift, som Dansk Tipstjeneste A/S opkræver hos tipsforhandlere i forbindelse med online-tipning.

Bestemmelsen omfatter ikke f.eks. omsætningen på basarer, byfester, loppemarkeder og lign., herunder lykkehjul, fiskedamme, skydeboder, roulettespil, spilleautomater og salgsboder, jf. bl.a. Højesterets dom af 23. april 1970, UfR 1970.463 H.  

Hvis der for den pågældende aktivitet kræves tilladelse til bortlodning efter Justitsministeriets cirkulære derom, er momsfriheden betinget af, at en sådan tilladelse er opnået. Tilladelser gives kun af politiet, hvis formålet med aktiviteten er almennyttigt eller velgørende.

Lotterier mv., der udøves på almindelig erhvervsmæssig basis, f.eks. spil i bingohaller, er momspligtige.

Momspligtig er endvidere det gebyr, som tipsforhandlere får for at edb-udskrive datatipskuponer.

Spil om penge

Undtagelsen for spil om penge vedrører kun tilfælde, hvor gevinsten udbetales i form af penge, f.eks. roulette, baccarat, blackjack samt visse spillemaskiner.

De nævnte aktiviteter udøves oftest i spillekasinoer, der efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1332/91 er momspligtige for visse aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikke, entréindtægter, garderobe mv.

Momsnævnet har truffet afgørelse nr. 1355/92 om, at entréen er momsfritaget, hvis entréen alene giver adgang til spillene undtaget fra moms. Denne betingelse har nævnet anset for opfyldt, selv om der i kasinoet nydes mad og drikke indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet, herunder at spillere af såkaldte pit boys under spillet får bragt servering fra dette serveringssted. Nævnet har herved lagt vægt på, at baren i de omhandlede tilfælde lå uden for det område, hvortil der krævedes entré.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en automatoperatørs momsmæssige behandling af indtægterne fra kontantspilsautomater afhænger af, om operatøren udlejer spilleautomaterne eller om operatøren udbyder spillet. I vurderingen heraf indgår, hvem der har tilladelse til drift af den gevinstgivende spilleautomat - operatør eller restaurant/spillehal, se. SKM2001.267.TSS . 

EF-domstolen har i de forenede sager C-453/02 og C-462/02 udtalt, at medlemsstaterne under udøvelsen af den beføjelse de har i medfør af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra f), til at fastsætte på hvilke betingelser og med hvilke begrænsninger drift af hasardspil og spilleautomater er omfattet af den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse, ikke gyldigt kan lade momsfritagelsen være afhængig af, hvem der afholder de pågældende spil eller driver de pågældende spilleautomater. Henset til disse bemærkninger afgjorde EF-domstolen, at bestemmelsen skal fortolkes således, at det er til hinder for en national lovgivning, hvorefter al drift af hasardspil og spilleautomater er fritaget for moms, når den foregår i godkendte offentlige kasinoer, mens andre erhvervsdrivendes udøvelse af en tilsvarende virksomhed ikke er omfattet af denne momsfritagelse.

Derudover afgjorde EF-domstolen, at artikel 13, punkt B, litra f), har direkte virkning, således at en person, der driver virksomhed med hasardspil og spilleautomater kan påberåbe sig denne bestemmelse for de nationale domstole med henblik på at tilsidesætte regler i national ret, der er uforenelige hermed.

AN7737_1.GIFEF-Domstolen har i sagen C-89/05 fortolket sjette momsdirektiv artikel 13, punkt B, litra f, således, at levering af "call center"-tjenesteydelser, der foretages pr. telefon til fordel for en væddemålsarrangør, og som omfatter tjenesteyderens personales accept af væddemål i arrangørens navn, ikke udgør en væddemålstransaktion i denne bestemmelses forstand og derfor ikke kan være omfattet af den i denne bestemmelse foreskrevne momsfritagelse. AN7737_2.GIF

AN7737_1.GIFBaggrunden for anmodningen om en præjudiciel afgørelse var, at et selskab, der organiserer telefonvæddemål, hvor selskabets kunder kan vædde om udfaldet af sportsbegivenheder eller om andre tilfældige begivenheder, fx meteorologiske begivenheder, besluttede at give en del af sin virksomhed i underentreprise. Selskabet indgik derfor en aftale om levering af "call center"-tjenesteydelser. AN7737_2.GIF

Undtagelsen omfatter desuden spil på totalisator eller anden lignende måde. Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde, ved en redaktionel ændring, flyttet fra § 13, stk. 1, nr. 5 til nr. 12.  

Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign. samt morskabsspil som f.eks. computerspil, er momspligtige.

D.11.13 Post Danmarks tjenesteydelser § 13, stk. 1, nr. 13

Efter bestemmelsen er Post Danmarks indsamling og omdeling af adresserede brevforsendelser, adresserede pakker og dag-, uge- og månedsblade samt tidsskrifter fritaget fra momspligten.
 
Fritagelsen omfatter Post Danmarks befordring af adresserede breve og pakker, der sendes rekommanderet eller med angiven værdi.
 
Det er kun ydelser, der udføres af Post Danmark, der er omfattet af momsfritagelsen. Tilsvarende ydelser, der leveres af andre virksomheder, er momspligtige.
 
Ydelser, som Post Danmark leverer, men som ikke direkte er nævnt i bestemmelsen, er momspligtige. Vederlag for udbringning af breve og pakker med postopkrævning er således momspligtig.
 
Momspligtige er endvidere f.eks. de forskellige former for ekspeditionsarbejde, som privatbaner, brugsforeninger, boligselskaber m.fl., mod betaling udfører for postvæsenet, f.eks. postkassetømning, modtagelse, sortering og afsendelse af såvel brev- som pakkepost, funktioner vedrørende ind- og udbetalinger samt udlejning af postbokse.

Ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 er der gennemført en ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 således at Post Danmark er ændret til Post Danmark A/S.

D.11.14 Levering af frimærker mv. § 13, stk. 1, nr. 14

Bestemmelsen omfatter frimærker leveret til pålydende værdi, som kan anvendes til frankering her i landet.

Salg af postfriske danske frimærker til pålydende værdi er således momsfri, hvilket gælder såvel postvæsenets (posthusenes) salg som andres, f.eks. kioskers og frimærkehandleres salg. Det er uden betydning, om salget også sker til samlerbrug.

Hvis salget sker til en pris, der overstiger mærkets pålydende værdi, skal der betales moms af hele salgsprisen. 

Provision, som kiosker m.fl. modtager for salg af julemærker og frimærker, anses som omfattet af momsfritagelsen. Det er dog en betingelse, at overskuddet ved julemærkesalget anvendes til humanitære og filantropiske formål, se D.11.18 .

Der skal ikke tages hensyn til disse mindre provisionsindtægter ved opgørelse af fradragsretten.

Salg af stemplede og udenlandske frimærker, herunder grønlandske og færøske, samt salg til en pris, der ligger over eller under mærkets pålydende værdi, betragtes som salg til samlerbrug og er ikke omfattet af fritagelsen. 

Frimærkehandlere skal betale moms af de gebyrer, som de opkræver for at foranledige, at kunder modtager førstedagskuverter.

Ekspertundersøgelser bl.a. med henblik på at fastslå frimærkers ægthed er momspligtige.

D.11.15 Personbefordring § 13, stk. 1, nr. 15

Efter bestemmelsen er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

Fritagelsen omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler bortset fra turistbuskørsel.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt kun transport af personer. Transport af personers medfølgende bagage er dog momsfri, hvis der ikke opkræves særskilt betaling herfor.

Buskørsel

En bus i relation til momsloven er et køretøj, der er indrettet til befordring af mere end 9 personer inkl. føreren.

Et køretøj, som oprindelig er konstrueret og indrettet til at transportere mere end 9 personer inkl. føreren, men som er godkendt til transport af handicappede personer i kørestole, anses ikke for en bus på de ture, hvor antallet af sæder i køretøjet af hensyn til personer i kørestole er ændret til kun at kunne medføre højst 9 personer inkl. føreren. Det er tilladt at transportere andre personer samtidig, og der skal således ikke beregnes moms ved kørsel på sådanne ture.

Afgrænsningen af rutekørsel er ændret pr. 1. august 1999, således at den følger den nye definition på rutekørsel i § 2 i lov om buskørsel, jf. TfS 1999, 569.

Hyrevognskørsel mv.

Bestemmelsen omfatter også hyrevognskørsel med passagerer. Kørsel med varer er derimod ikke omfattet af fritagelsen og er derfor momspligtig.

Hyrevognmænd er således momspligtige for varekørsel. Lejlighedsvis kørsel med hastende småforsendelser uden ledsager er også momspligtig, se SKM2003.133.TSS . Ligeledes er salg af reklameydelser i form af lysskilte og streamers momspligtig, hvilket også gælder, hvis ydelsen leveres i underentreprise for bestillingskontorer og taxasammenslutninger.

Formidling af persontransport

Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR , at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For rejsebureauer har praksisændringen virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse den 31. august 2005. For andre formidlere end rejsebureauer har praksisændringen ligeledes virkning fra 31. august 2005 for så vidt angår formidling af salg af flybilletter. For andre formidlere finder den nye praksis i øvrigt anvendelse fra den 1. januar 2007. Momsnævnets afgørelse i Mn. 711/80 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel som ændret ved Mn. 1031/88 anser SKAT indtil videre stadig for gældende, men med hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20. Gebyrer, fees mv. opkrævet af et rejsebureau fra den rejsende i forbindelse med formidling af rejser inden for EU, anser SKAT stadig for momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 16.

Ambulancekørsel

Ambulancekørsel og sygetransport er undtaget fra momspligten.

Færgeoverførsel

Befordring med færge af passagerer og evt. ledsagende transportmidler, såsom cykler, motorcykler, personbiler samt busser (også turistbusser) med passagerer, til andre EU-lande eller til tredjelande er momsfritaget.

Overfart af lastbiler, tomme busser mv. betragtes dog som selvstændig momspligtig varetransport.

Ved indenrigs færgeoverførsel er der kun momsfritagelse for selve passagerbefordringen. Ledsagende transportmidler betragtes som momspligtig varetransport. Hvis der udstedes fællesbillet for bil og fører, skal der, når ydelserne specificeres, kun betales moms af den del af billetprisen, der vedrører overførslen af bilen. Efter § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af moms, som transportvirksomheder, f.eks. rederier og luftfartsselskaber, har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler (udenrigspersontransport). Der henvises herom nærmere til afsnit K.1.3 .

D.11.16 Rejsebureauvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 16

Bestemmelsen momsfritager visse ydelser præsteret af rejsebureauer og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign.

Efter 6.momsdirektiv er rejsebureauvirksomhed som udgangspunkt momspligtig. Direktivets artikel 26 fastsætter en særordning for den momsmæssige behandling af rejsebureauer. Ordningen omfatter sådanne bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ved rejsebureauer forstås efter bestemmelsen ligeledes personer, der organiserer turistrejser, hvorimod ren omkostningsrefusion, jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), ikke er omfattet.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har baggrund i direktivets artikel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser, der præsteres af rejsebureauer, som er omfattet af direktivets artikel 26, og af bureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for EU.

Højesteret har i  SKM2005.446.HR udtalt, at efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er ydelsen "rejsebureauvirksomhed" fritaget for afgift. Bestemmelsen blev indsat i momsloven i 1978 som led i gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv. Udtrykket rejsebureauvirksomhed må forstås i overensstemmelse med bemyndigelsesbestemmelsen i momsdirektivets artikel 28, stk. 3, litra b, hvorefter medlemsstaterne fortsat kan fritage de transaktioner, der er opregnet i bilag F til direktivet, for afgift. Det følger af nr. 27 i dette bilag, jf. direktivets artikel 26, at disse transaktioner omfatter tjenesteydelser præsteret af rejsebureauer, for så vidt disse bureauer handler i eget navn over for den rejsende eller handler i den rejsendes navn og for hans regning.

Højesteret udtalte videre i SKM2005.446.HR , at de ydelser, som sagen angik, var leveret fra bureau til bureau. Ydelserne var derfor ikke omfattet af undtagelsen i 6. momsdirektivs bilag F og dermed heller ikke af udtrykket rejsebureauvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Rejsebureauselskabet havde ikke godtgjort, at der havde eksisteret en administrativ praksis, hvorefter ydelser fra bureau til bureau - i strid med den nævnte forståelse af bestemmelsen - var blevet fritaget for afgift. Højesteret fandt herefter, at de omhandlede ydelser ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Om den momsmæssige behandling af de enkelte ydelser, se  E.3.1.3 .

    Eget navn over for den rejsende

    Momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 16, for rejsebureauer omfattet af direktivets artikel 26 omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende.

    EF-domstolen har i C-200/04, ISt internationale Sprach- und Studienreisen GmbH, taget stilling til spørgsmålet, om særordningen for rejsebureauer i direktiv 77/388[...]'s artikel 26 også gælder for transaktioner, der udføres af en arrangør af såkaldte "high school-programmer" og "collegeprogrammer" med udlandsophold på tre til ti måneder, som arrangøren udbyder til deltagerne i eget navn, og til hvis gennemførelse arrangøren anvender ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. EF-domstolen bemærker indledningsvis i præmis 19, at med henblik på at besvare det forelagte spørgsmål skal det undersøges, om et selskab, såsom ISt, handler i eget navn, og om det har egenskab af erhvervsdrivende omfattet af særordningen for rejsebureauer og til sine transaktioner anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer.

    For så vidt angår spørgsmålet, om IST handler i eget navn, udtaler domstolen i præmis 20 det følger af retspraksis, at det tilkommer den nationale ret, der behandler en tvist vedrørende anvendelsen af sjette direktivs artikel 26, at undersøge, om denne betingelse er opfyldt, hvorved den skal tage alle oplysningerne i sagen i betragtning, navnlig karakteren af den pågældende erhvervsdrivendes kontraktlige forpligtelser over for sine kunder (jf. i denne retning dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 21). Det fremgår desuden af forelæggelsesafgørelsen, at det er ubestridt, at sagsøgeren i hovedsagen ikke handler som mandatar med hensyn til de transaktioner, som denne afgørelse hovedsageligt vedrører.

    Landsskatteretten fandt ikke i TfS 1999, 688, at et busselskab havde udøvet rejsebureauvirksomhed. Busselskabet leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Da busselskabet på denne baggrund ikke kunne anses at have handlet i eget navn over for de rejsende i forbindelse med de omhandlede pakkerejseydelser, fandtes busselskabet ikke herved at have udøvet rejsebureauvirksomhed omfattet af den dagældende momslovs § 2, stk. 3, litra m, jf. herved direktivets art. 26, jf. art. 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, nr. 27. Virksomhedens afgiftstilsvar vedrørende de omhandlede aktiviteter ville derfor skulle opgøres efter de almindelige regler i den dagældende momslov.

    Landsskatteretten fandt i TfS 2000, 155, at en virksomhed, der arrangerede "kør-selv-ferier" opfyldte den ene betingelse, der er angivet i artikel 26: Selskabet skal handle i eget navn over for den rejsende. Der blev henset til, at de ydelser, som selskabet solgte, blev faktureret af selskabet direkte til kunderne, der også betalte direkte herfor til selskabet. Der var også henset til, at selskabets kontraktlige forpligtelser og rettigheder over for kunderne var defineret i selskabets egne standardiserede lejebestemmelser, der således som udgangspunkt var uafhængige af de kontraktlige rettigheder og forpligtelser, der konkret var fastsat i aftalerne mellem selskabet og dem, der præsterede de enkelte ydelser, samt endelig til karakteren af disse kontraktlige forpligtelser og rettigheder.

    Landsskatteretten fandt i SKM2005.363.LSR , at et erhvervsrejsebureau ved formidling af salg af flybilletter handlede for fremmed regning, idet det var flyselskaberne, der bar risikoen for flytransporten. Der var herved henset til den mellem selskabet og IATA indgåede aftale samt til de forpligtelser, som var pålagt flyselskaberne i henhold til Warszawa-konventionen. Endvidere handlede selskabet i flyselskabets navn, når selskabet formidlede salg af flybilletter. Der var herved særligt henset til, at selskabet både oplyste på fakturaerne, at det optrådte som agent for flyselskaberne, og at det var flyselskaberne, som var ansvarlige for gennemførelsen af flytransporten, samt at kunderne fik oplyst navnet på flyselskabet samtidig med udsendelsen af fakturaen. Der var endvidere henset til, at betalingen til selskabet bestod i en formidlingsprovision, mens selve billetprisen tilfaldt flyselskabet, og at kundens betaling for flybilletten ofte gik uden om selskabet og direkte til flyselskaberne, der herefter afregnede formidlingsprovisionen til selskabet. Endelig var der henset til, at selskabet ikke havde egne standardbestemmelser for flytransporten, som kunden skulle tiltræde i forbindelse med købet af flybilletten. Det var således ikke tillagt afgørende betydning, at selskabet også forestod sagsbehandlingen af nogle af de reklamationer, som vedrørte flyselskaberne. Det var endvidere ikke tillagt betydning, at selve faktureringen af flybilletten ikke var sket i flyselskabets navn.

    Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, kunne selskabet ikke anses for selv at have modtaget og leveret flytransporten, idet momslovens § 4, stk. 4, alene omfatter formidlere, der handler i eget navn, men for en andens regning. Endvidere var selskabets formidling af salg af flybilletter ikke momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, idet denne bestemmelse alene omfatter rejsebureauvirksomhed i eget navn. Da selskabet ved formidling af salg af flybilletter således handlede for fremmed regning og i en andens navn, var selve formidlingen af salget af flybilletter omfattet af momspligten, selvom den formidlede ydelse, der bestod i flytransport af personer, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Selskabets aktivitet med formidling af flybilletter var således momspligtig.

    Landsskatterretten bemærkede videre, at der alene var taget stilling til selskabets aktivitet med formidling af salg af flybilletter, og at der således ikke var taget stilling til f.eks. selskabets salg af en rejsebureauydelse, hvori der kan indgå en flytransport.

    Rejsebureauers formidling af personbefordring

    SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For rejsebureauer har praksisændringen virkning fra tidspunktet for offentliggørelsen af Landsskatterettens kendelse den 31. august 2005. For andre formidlere end rejsebureauer har praksisændringen ligeledes virkning fra 31. august 2005 for så vidt angår formidling af salg af flybilletter. For andre formidlere finder den nye praksis i øvrigt anvendelse fra den 1. januar 2007. Momsnævnets afgørelse i Mn. 711/80 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel som ændret ved Mn. 1031/88 anser SKAT indtil videre stadig for gældende, men med hjemmel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 20.

    Rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for EU.

    SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at formidlingsydelser, der præsteres af rejsebureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning i forbindelse med rejser inden for EU, fortsat vil være momsfri, jf. § 13, stk. 1, nr. 16, og artikel 28, stk. 3, litra b, samt direktivets bilag F, nr. 27. Der vil fortsat ikke være fradragsret for indkøb af varer og ydelser, der anvendes til brug for disse formidlingsydelser. Momsfritagelsen efter artikel 28, stk. 3, litra b, jf. direktivets bilag F, nr. 27, finder alene anvendelse på ydelser leveret af rejsebureauet i egenskab af rejsebureau, jf. EF-domstolens praksis, hvorefter de udtryk, der anvendes til at betegne fritagelser for moms, skal fortolkes indskrænkende.

    I nogle tilfælde opkræver rejsebureauerne honorar/gebyr/fee fra den rejsende i forbindelse med, at rejsebureauet formidler salget af en flybillet fra et flyselskab til den rejsende. Rejsebureauet kan selv fastsætte størrelsen af gebyret. Flyselskabet sælger billetten til "basispris", dvs. at når flyselskabet sælger en tilsvarende billet direkte til den rejsende uden, at et rejsebureau er involveret, skal flyselskabet sælge billetten til samme basispris plus et salgsgebyr. SKAT finder, at når rejsebureauet udsteder billetten i flyselskabets navn og for dets regning, men modtager vederlaget for den ydelse, der består i at formidle salget af flybilletten til den rejsende, fra den rejsende, må det sidestilles med, at rejsebureauet har formidlet den rejsendes køb af billetten. Når rejsebureauet virker som mellemmand mellem flyselskabet og den rejsende, må det nemlig baseres på en analyse af de faktiske forhold og det mellem parterne aftalte, om rejsebureauet anses for at levere formidlingsydelser til flyselskabet, til den rejsende eller til begge parter. Når vederlaget for formidlingen påhviler den rejsende, må formidlingsydelsen momsmæssigt anses for leveret til den rejsende. Vederlaget må derfor fortsat være momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 16. Tilsvarende gælder for billetter til andre former for persontransport end flytransport.

    Formidling i andres navn og for andres regning af rejser/persontransport uden for EU vil være momsfri efter lovens § 34, stk. 1, nr. 13, se afsnit I.1.7 , dvs. med fradragsret, og uanset om formidlingen sker i transportørens eller den rejsende navn.

    Begrebet rejsebureau

    For så vidt angår spørgsmålet om, hvornår der foreligger et rejsebureau i den betydning, som ordet anvendes i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, jf. 6. direktivs artikel 26, bemærker EF-domstolen i præmis 21 i dommen i sag C-200/04, ISt, at hvad angår egenskaben af erhvervsdrivende som omhandlet i sjette direktivs artikel 26 bemærkes, at det følger af retspraksis, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet, beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder ville kunne hindre virksomhederne i at udøve deres aktivitet. For at tilpasse de gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms (jf. Van Ginkel-dommen, præmis 13-15, dom af 22.10.1998, forenede sager C-308/96 og C-94/97, Madgett og Baldwin, Sml. I, s. 6229, præmis 18, og af 19.6.2003, sag C-149/01, First Choice Holidays, Sml. I, s. 6289, præmis 23 og 24).

    EF-domstolen udtaler herefter i præmis 22-24: Domstolen har herved fastslået, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed. En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende formelt tilhørte (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 20 og 21).

    Det er i hovedsagen ubestridt, at ISt ikke er et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning. Det skal imidlertid undersøges, om selskabet udfører de samme transaktioner som et sådant bureau eller en sådan person.

    Det må fastslås, at ISt i forbindelse med sin virksomhed vedrørende high school-programmerne og collegeprogrammerne udfører transaktioner, der er identiske med eller i det mindste sammenlignelige med dem, et rejsebureau eller en person, der organiserer turistrejser, udfører. Selskabet tilbyder således tjenesteydelser, der er forbundet med transporten med fly af sine kunder og/eller disses ophold i bestemmelsesstaten, og med henblik på levering af de ydelser, der i almindelighed er forbundet med denne type virksomhed, benytter det sig af andre afgiftspligtige personer som omhandlet i sjette direktivs artikel 26, nemlig en lokal søsterorganisation og luftselskaber.

    I sagen i TfS 2000, 155, om virksomheden, der arrangerede "kør-selv-ferier", bemærkede Landsskatteretten, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, kunne ikke i sig selv være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureau definitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

    Pakkerejser - både ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige, og egne ydelser

    Når et rejsebureau til brug for pakkerejser leverer egne ydelser, skal der beregnes moms af disse. Se SKM2001.387.TSS , hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler, at momsfritaget rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor en virksomhed leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling i forbindelse med pakkerejser. Transportydelsen er ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

    Om fastsættelsen af den del af den samlede pris for pakkerejsen, som skal henføres til egne ydelser, se EF-domstolens dom i sag C-291/03, MyTravel plc, der er omtalt i  G.1.1 .

    I sag C-200/04, ISt, udtaler EF-domstolen vedrørende spørgsmålet, om de ydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og som ISt benytter sig af, skal momspålægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 26, i dommens præmisser 26-29:

    Det er ikke udelukket, at erhvervsdrivende, der leverer tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender rejseydelser købt hos tredjemand, og at disse ydelser i forhold til disse erhvervsdrivendes andre ydelser udgør en mindre væsentlig del af pakkerejsens pris. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand, er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser (jf. i denne retning Madgett og Baldwin-dommen, præmis 24).

    Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26 (Madgett og Baldwin-dommen, præmis 25).

    Herved bemærkes, at når en erhvervsdrivende, såsom ISt, sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder tilbyder sine kunder rejseydelser - som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og/eller opholdet deri - hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for den pakkepris, der anvendes, kan disse ydelser ikke betragtes som tjenesteydelser, der er rene biydelser. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, udgør de pågældende ydelser ikke blot en marginal del i forhold til beløbet for den ydelse, der er knyttet til den sproguddannelse og -undervisning, ISt tilbyder sine kunder.

    Sjette direktivs artikel 26 skal derfor fortolkes således, at den finder anvendelse på en erhvervsdrivende, såsom ISt, som sædvanligvis ud over ydelser knyttet til sproguddannelse og -undervisning af sine kunder mod betaling tilbyder sine kunder ydelser, som er købt hos andre afgiftspligtige personer, som f.eks. transporten til bestemmelsesstaten og opholdet deri.

    Om biydelser og hovedydelser, se i øvrigt D.2.3.2 .

    Begrebet rejse

    I sag C-200/04, ISt, har EF-domstolen i præmis 34-37 fortolket begrebet "rejse":

    Det er ganske vist korrekt, at artikel 26 ikke indeholder en definition af begrebet rejse. Alligevel er det ikke med henblik på anvendelsen af denne artikel nødvendigt først at præcisere de bestanddele, der udgør en rejse. Denne bestemmelse finder anvendelse forudsat, at den pågældende erhvervsdrivende har egenskab af erhvervsdrivende som omhandlet i særordningen for rejsebureauer, at han handler i eget navn, og at han til transaktionernes gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. For transaktioner, for hvilke en afgiftspligtig person afgiftspålægges i henhold til sjette direktivs artikel 26, er det eneste relevante kriterium for anvendelsen af denne artikel nærmere bestemt rejseydelsens egenskab af hoved- eller biydelse.

    Hvis de synspunkter, som bl.a. den tyske regering har fremført, herved blev fulgt, ville anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 afhænge af formålet med den tilbudte rejse og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En sådan fortolkning ville have som virkning, at der indførtes en supplerende betingelse for eventuel anvendelse af denne artikel.

    Der er intet, der giver anledning til at antage, at fællesskabslovgiver har ønsket at begrænse anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26 i forhold til to samlede eller separate forhold, nemlig formålet med rejsen og længden af opholdet i bestemmelsesstaten. En anden konklusion ville i den forbindelse klart risikere at begrænse artiklens rækkevidde og ville være uforenelig med den særordning, som den indfører.

    Det er desuden klart, at en sådan supplerende betingelse for anvendelsen af sjette direktivs artikel 26 ville kunne skabe en sondring mellem erhvervsdrivende på grundlag af formålet med de ophold, de tilbyder i bestemmelsesstaten, og ville ubestrideligt medføre, at der skabes en forvridning af konkurrencen mellem de pågældende erhvervsdrivende, samt at den ensartede anvendelse af dette direktiv ville blive bragt i fare.

    Værelsesudlejning

    Virksomhed med værelsesudlejning er i sig selv momspligtig, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., se D.11.8 , og momsfri værelsesanvisning kan derfor kun finde sted, hvis den sker som en integreret del af rejsebureauvirksomhed.Rejsebureauer, der til faste (netto) priser køber dispositionsretten til hotelværelser og sælger/udlejer værelserne særskilt (uden forbindelse med et pakkearrangement), skal betale moms af udlejningen. Vedrørende udlejning af ferieboliger mv., f.eks. sommerhuse, henvises i øvrigt nærmere til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

    Rejseklubber

    Såkaldte rejseklubber, dvs. klubber, som drives i tilknytning til rejsebureauvirksomhed, hvor tidligere deltagere eller ansatte i bureauet foreviser rejsefilm, holder foredrag osv., skal betale moms af såvel medlemskontingent som salg af gæstebilletter til klubbens medlemsarrangementer.

    Incomingbureauer

    Det er kun rejsebureauvirksomhed, der er fritaget fra momspligten. De såkaldte incomingbureauers pladsarrangementer anses ikke som rejsebureauvirksomhed. Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

    Turistkontorer

    Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. er efter momsloven fritaget fra momspligten.

    Den gældende retstilstand er imidlertid, at turistkontorer og -bureauer kan vælge at være momspligtige af eventuelle vederlag for deres oplysnings- og informationsvirksomhed, jf. således SKM2006.248.LSR , som fastslog, at en virksomhed, der drev flere turistbureauer, kunne anse sig for momspligtig efter momslovens § 4, stk. 1, af vederlag, det modtog, for at drive turistbureauerne. Virksomheden var ejet af selskabet B, som havde indgået aftale med 3 kommuner om udførelse af diverse opgaver, herunder erhvervsfremmende opgaver, drift af turistbureauer m.v. Selskabet B havde derfor indgået aftale med turistbureauvirksomheden om, at den mod et nærmere fastsat vederlag skulle drive turistbureau/turistinformation på 3 forskellige lokaliteter i de pågældende kommuner, på nærmere fastsatte vilkår.

    Landsskatteretten konstaterede i kendelsen, at der ikke i 6. momsdirektivs bilag F, nr. 27, jævnfør artikel 28, stk. 3, b), er mulighed for at fritage turistbureauers aktivitet for momspligt, men alene rejsebureauer. Den danske regel i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, er således på dette punkt ikke i overensstemmelse med direktivet. Samtidig anførte Landsskatteretten, at det er fastslået i EF-domstolspraksis at fritagelsesbestemmelserne i 6. momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt, jævnfør bl.a. EF-Domstolens dom af 18. januar 2001 i sag C-150/99 (Stockholm Lindöpark AB), præmis 25. I overensstemmelse hermed måtte dette ligeledes antages at gælde fritagelserne efter direktivets bilag F, jævnfør artikel 28, stk. 3, litra b). Som følge heraf var SKAT ikke berettiget til at anse virksomheden for at være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, vedrørende turistbureauaktiviteten.

    Vedrørende turistkontorers værelsesanvisning samt formidling af udlejning af ferieboliger, f.eks. sommerhuse, henvises til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

    Turistkontorer skal betale moms ved evt. udlejning af cykler og lign., også selv om udlejningen sker som led i et arrangement med færdigpakkede cykelture.

    Turistforeninger mv. er også momspligtige for salg af varer og ydelser ved de sommerfester, loppemarkeder og lign., som de arrangerer til fordel for foreningens almindelige oplysningsvirksomhed.

    Foreningerne skal endvidere betale moms af annonceindtægter i turistbrochurer samt af kampagneandele i form af anparter, som er solgt til erhvervsvirksomheder, der ønsker at støtte et turist- og/eller eksportfremstød inden for et givent område.

    D.11.17 Bedemandsvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 17

    Efter bestemmelsen er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser og begravelser momsfritaget. Bestemmelsen tager sigte på ydelser leveret af bedemænd m.fl.
     
    Som ydelser, der anses leveret i direkte tilknytning til bisættelser, betragtes udlejning af gravsted og kapel, erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted, ligbrænding, gravning og tilkastning af grav, nedsætning af urne, flytning af kister og urner, ligbæring, ligvognskørsel, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapellet. Endvidere er ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelse omfattet af bestemmelsen. Vedrørende rustvogne, se afsnit Q.2 .   
     
    Bestemmelsen omfatter kun tjenesteydelser, og der skal således betales moms i forbindelse med levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser, f.eks. kiste, ligklæder, lys i kirken, blomster til udsmykning, trykte sange og lign.
     
    Der skal endvidere betales moms af betaling for anlæg, tilplantning, vedligeholdelse og grandækning af gravsteder.

    D.11.18 Velgørende arrangementer § 13, stk. 1, nr. 18

    Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i forbindelse med velgørende arrangementer samt foreningers m.fl. indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi på visse betingelser fritaget fra momspligten.

    Fritagelsens meddelelse og omfang

    Momsfritagelse meddeles efter forudgående ansøgning til told- og skatteforvaltningen.

    Der er mulighed for, at flere foreninger mv. kan opnå momsfritagelse for et fælles arrangement, hvis alle foreningerne mv. hver for sig opfylder bestemmelsens betingelser.

    Momsfritagelsen medfører, at der ikke skal betales moms af indtægterne fra arrangementet. Tilsvarende er der ikke fradrag for moms af de indkøb, der sker i forbindelse med arrangementet.

    For at kunne opnå momsfritagelse er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Disse betingelser er omtalt i det følgende.

    Overskuddets anvendelse

    Det er en betingelse, at leveringen af varer og ydelser sker i forbindelse med et velgørende arrangement. Velgørende arrangementer er i bestemmelsen defineret som arrangementer af kortere varighed, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

    Ved vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, sker der i hvert enkelt tilfælde en vurdering af den planlagte brug af det forventede overskud.

    Der findes en righoldig praksis på området, og alene visse hovedlinier heri gengives i det følgende.

    Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde. Som et andet eksempel kan nævnes sikring af et øsamfunds overlevelse. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for at blive anvendt til almennyttigt formål, TfS 1998, 771 og TfS 2000, 154.

    Der kan også gives momsfritagelse for arrangementer til fordel for opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge, herunder f.eks. drift af kommunalt ejede fritidscentre, hvor kommunen betaler lønudgifterne, medens udgifterne til inventar mv. helt eller delvis betales via overskuddet fra arrangementerne. Også arrangementer, hvor overskuddet går til musikforeninger, anses almindeligvis som almennyttige, TfS 1996, 681. Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode. Som eksempel på et arrangement, der ikke opfylder denne betingelse, kan nævnes et arrangement til fordel for en skoleklasse, der skal bruge overskuddet til hel eller delvis finansiering af en rejse.

    Uddeling af legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, jf. ligningslovens § 7 K, stk. 1, kan anses for et formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter i momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, når kredsen af potentielle modtagere af legater efter en konkret vurdering i hver enkelt tilfælde kan anses for at udgøre en bred kreds af personer. Se SKM2006.159.SKAT .

    Se SKM2005.364.LSR , hvorefter anvendelse af overskuddet fra en friskoles afholdelse af et arrangement (julestue) med salg af varer m.v. kunne anvendes til nybygninger på skolen, bl.a. nye lokaler til skolefritidsordning (SFO) og en ny legeplads. 

    I SKM2002.516.LSR bemærker Landsskatteretten, at afholdelse af musikkoncerter ikke i sig selv kan anses for et velgørende eller på anden måde almennyttigt formål i momslovens forstand. I den konkrete sag opfyldte den pågældende forening således ikke betingelsen om, at overskuddet fuldt anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, ved at overføre en del af overskuddet til senere koncerter.

    Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en forening, der er støtteforening for en idrætsklub, ikke kan opnå momsfritagelse for velgørende arrangementer, medmindre overskuddet fra foreningens arrangementer fuldt ud anvendes til velgørende formål. Udgifter i forbindelse med de enkelte arrangementers afholdelse må ikke beregnes som en vis del af overskuddet. Det fulde overskud fra det enkelte arrangement skal udloddes efter arrangementets afholdelse. Overskudsbeløb må ikke henlægges til senere udlodning, medmindre det klausuleres til brug for et bestemt formål (større investering mv.) og indsættes på en spærret konto efter gældende retningslinier. Overskuddet kan derfor ikke anvendes til løbende udbetalinger. Foreningens formål kan ikke i sig selv anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt med den virkning, at foreningen kan afholde velgørende arrangementer til fordel for foreningen selv, jf. TfS 1997, 694.

    Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket. Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv. Arrangementer kan således ikke opdeles i en momspligtig og en momsfri del. I SKM2002.207.HR var betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, om velgørende arrangementer ikke opfyldt. Overskud fra arrangementerne blev delt mellem en boldklub og den lokale beboerforening. Andelen af overskud til beboerforeningen måtte anses som betaling for erlagte ydelser i forbindelse med afholdelse af arrangementerne. Beboerforeningen havde ikke og ville ikke kunne få momsfritagelse og ville af den grund ikke kunne opfylde betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, hvorefter overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

    Arrangøren skal for hvert enkelt arrangement føre et regnskab, der dokumenterer, at hele overskuddet er anvendt til velgørende formål mv. Hvis overskuddet skal anvendes til konkrete formål, f.eks. opførelse af en idrætshal eller doneres til Kræftens Bekæmpelse, skal det dokumenteres, at overskuddet er udbetalt til dette formål.

    Landsskatteretten har med kendelsen SKM2006.336.LSR afgjort, at en forening ved musikfestivaler og koncertarrangementer afholdt i 2001, 2002 og 2003 ikke havde opfyldte betingelserne for de momsfritagelser, den havde fået, vedrørende salg af varer og ydelser ved de pågældende arrangementer. Foreningen fandtes således ikke at have dokumenteret, at overskuddet fra arrangementet fuldt ud var anvendt til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Landsskatteretten henså for året 2001 bl.a. til, at skattemyndighederne havde tilsidesat foreningens regnskabsgrundlag, idet regnskabsgrundlaget var behæftet med så væsentlige fejl og mangler, at det ikke kunne danne grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, at der ikke var udarbejdet selvstændige regnskaber for hvert enkelt arrangement, samt at foreningen reelt havde ydet en gave til leverandøren af elektricitet (et el-selskab) ved at afholde udgiften til etablering af ny transformerstation på el-selskabets ejendom, hvor festivalerne blev afholdt. Landsskatteretten henså for festivalen i 2003 til, at der ikke var udarbejdet selvstændige regnskaber for hvert enkelt arrangement. Landsskatteretten fandt heller ikke, at foreningen opfyldte betingelsen om, at arrangementerne var afholdt for arrangørens egen regning og risiko, jf. nærmere nedenfor.

    Kravet om, at overskuddet skal være udbetalt/anvendt til konkrete formål, kan fraviges, hvis beløbet indsættes på en spærret eller båndlagt konto i et pengeinstitut eller indgår i en fond, sådan at beløbet inkl. renter er klausuleret til brug for et bestemt velgørende formål mv. Som eksempel på et sådant tilfælde kan nævnes beløb, der skal anvendes til planlagt byggeri af en idrætshal. Se TfS 1997, 694, hvor Momsnævnet ikke fandt, at en støtteforening havde udloddet overskuddet umiddelbart efter arrangementets afholdelse.

    Arrangøren skal efter anmodning indsende regnskabet til told- og skatteforvaltningen vedlagt evt. lejlighedstilladelse fra politiet. Regnskabet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori arrangementet er afholdt.

    Salg for arrangørens regning og risiko

    Det er en betingelse for momsfritagelse, at leveringen af varer og ydelser sker for arrangørens regning og risiko.

    Dette indebærer, at der ikke kan gives momsfritagelse for egentlig erhvervsvirksomhed i tilslutning til et momsfritaget arrangement. Deltager en restauratør f.eks. med udskænkning i et arrangement mod betaling af en vis leje til arrangøren, skal restauratøren betale moms af salget efter de almindelige regler.

    Betingelsen indebærer, at den pågældende forening mv. formelt og reelt skal stå som arrangør af arrangementet. Det er tillige en betingelse, at al annoncering skal ske i arrangørens navn, at arrangøren betaler for optræden, leje af lokaler mv., at denne betaling ikke er fastsat til en procentdel af entréindtægten, og at billetsalg som hovedregel skal forestås af personer fra foreningen mv., jf. Skatteministeriet, Departementets afgørelse nr. 960/86.

    Ligeledes kan der ikke meddeles momsfritagelse, hvis leverandører til et arrangement honoreres i forhold til indtægterne ved arrangementet. I dette tilfælde sker leveringen af varer og ydelser ikke udelukkende for arrangørens regning og risiko, ligesom overskuddet ikke fuldt ud anvendes til almennyttige formål.

    Landsskatteretten fandt i kendelsen SKM2006.336.LSR , der ligeledes er omtalt ovenfor, at en forening ud over det forhold, at overskuddet ikke var dokumenteret anvendt til almenvelgørende formål, heller ikke opfyldte betingelsen om, at levering af varer og ydelser skal ske for arrangørens regning og risiko. Det fremgik i sagen, at foreningen siden 1999 havde arrangeret en årlig musikfestival. Kunstnerne til musikfestivalerne blev i perioden 1999-2002 hyret som en samlet pakke gennem F ApS. Foreningen havde i denne periode betalt henholdsvis 260.000 kr. ekskl. moms, 686.000 kr. ekskl. moms, 55.000 kr. ekskl. moms og 0 kr. til F ApS. Anparterne i F ApS var ejet af E, gennem E's helejede selskab G ApS. Ejeren E var samtidig et af foreningens 4 bestyrelsesmedlemmer, der tillige var stiftere af foreningen. På baggrund af fremlagte fakturaer for 2000-2001 var det konstateret, at der var indgået en skriftlig aftale for samarbejdet mellem foreningen og selskabet. Foreningen havde ikke været i stand til at fremlægge kopi af denne samarbejdsaftale. F ApS havde i 2001 et underskud på 212.000 kr., og selskabet gik konkurs i 2002. Landsskatteretten anså ikke betingelsen for momsfritagelse opfyldt i den henseende, at arrangementerne skulle være afholdt for foreningens regning og risiko, henset til, at foreningen efter en samlet vurdering ikke kunne anses for at have betalt fuldt vederlag til F ApS.

    Landsskatteretten har i kendelsen SKM2001.35.LSR udtalt, at det forhold, at en kontrakt blev indgået på et så sent tidspunkt, at risikoen for, om der blev solgt billetter nok til dækning af omkostningerne var elimineret, ikke ændrede ved at klageren blev anset for at være arrangør af den omhandlede koncert og havde båret risikoen for om koncerten rent faktisk blev gennemført.

    Landsskatteretten stadfæstede i  SKM2003.170.LSR  ToldSkat´s afgørelse, hvorefter en forening, der måtte anses som en støtteforening, og som forestod salg af drikkevarer i forbindelse med karnevalsarrangementer, ikke kunne anses for berettiget til momsfritagelse.

    Landsskatteretten lagde i kendelsen til grund, at i følge 6. momsdirektivs artikel 13 A, pkt. 1, litra o), skal et arrangement være foretaget til egen fordel, hvilket efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, er formuleret således, at leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko. Landsskatteretten fandt herefter, at det vil stride mod såvel direktivets ordlyd som momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, der i øvrigt må fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen, hvis man alene lægger vægt på overskudsanvendelsen. Allerede fordi foreningen ikke kan anses for arrangør af de pågældende arrangementer, kunne foreningen herefter ikke opnå momsfritagelse i henhold til momslovens § , stk. 1, nr. 18, for øl- og sodavandssalg i forbindelse med arrangementerne.

    Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.306.TSS  kommenteret Landsskatterettens ovennævnte kendelse. Det fremgår, at Told- og Skattestyrelsen finder, at begrebet "arrangementer af kortere varighed" i den betydning det er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, ikke er begrænset til arrangementer, som efter en almindelig forståelse af begrebet udgør sådanne. Efter fast praksis kan velgørende arrangementer tillige udgøre enkeltstående salg af kortere varighed af diverse varer og levering af tjenesteydelser, f.eks. spejdergruppers salg af juletræer, herunder salg mv. som underleverandør til et hovedarrangement, f.eks. afholdelsen af musikfestivaler o.lign.

    Betingelsen om, at arrangementet skal være foretaget "til egen fordel", jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt af stk. 1., litra o), kan efter styrelsens opfattelse ikke fortolkes således, at "leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko". Hvis foreningen i det konkrete tilfælde opfylder betingelsen om, at salget skal ske for foreningens regning og risisko, jf. praksis ovenfor, er foreningen "arrangør" i momslovens forstand af det pågældende salg af drikkevarer i forbindelse med afviklingen af hovedarrangementet, d.v.s. karnevalet.

    Det afgørende er herefter anvendelsen af overskuddet, der enten kan være til egen fordel, d.v.s. til arrangørens egne aktiviteter, eller til udlodning, d.v.s. til andre(s) aktiviteter, og at formålet, som de pågældende aktiviteter understøtter, i øvrigt kan anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt i momslovens forstand.

    Da Landsskatterettens kendelse stadfæstede ToldSkat´s afgørelse, hvorefter der ikke blev meddelt momsfritagelse til det i sagen omhandlede arrangement, fandt styrelsen ikke at der var mulighed for at indbringe sagen for domstolene.

    Arrangørens momsmæssige status

    Er arrangøren i forvejen momsregistreret, kan der som hovedregel ikke gives momsfritagelse for salg af tilsvarende varer og ydelser.

    Reglen betyder f.eks., at et teater, der skænker overskuddet til et velgørende formål mv., ikke kan momsfritages. Køber en velgørende forening derimod forestillingen og sælger billetterne, kan der opnås momsfritagelse. Teatret skal dog betale moms af sit vederlag efter de almindelige regler.

    Der kan dog i visse tilfælde gives momsfritagelse for et velgørende arrangement, selv om en medarrangør er momsregistreret. Det er tilfældet, når en restauratør og en velgørende forening i fællesskab står for at være arrangør efter restaurationsloven, jf. TfS 1993, 590. Restauratørens evt. salg af drikkevarer vil dog være momspligtigt efter de almindelige regler.

    Arrangementets varighed

    Skatteministeren er bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for meddelelse af momsfritagelse, hvilket ministeren har gjort i § 1 i momsbekendtgørelsen.

    I bekendtgørelsen er der således fastsat nærmere regler for varigheden af de velgørende arrangementer.

    Efter bekendtgørelsens § 1 kan der gives tilladelse til afgiftsfritagelse til følgende arrangementer:

    • Et månedligt arrangement af op til 3 dages varighed.
    • Et årligt arrangement af op til 14 dages varighed, eller 2 arrangementer af op til 8 dages varighed.
    • Ensartede, sammenhængende arrangementer, der afholdes én gang årligt over enkelte dage, i flere på hinanden følgende uger eller måneder, med en samlet varighed på ikke over 14 dage.

    Reglerne kan kombineres. Der kan dog højst indrømmes fritagelse for i alt 12 arrangementer om året.

    Reglerne medfører, at der ikke - uanset brugen af overskuddet - kan gives fritagelse for løbende salg, f.eks. fra permanente butikker, loppemarkeder, bogsalg og lign., jf. dog pkt. D.11.19 om genbrugsbutikker.

    En landsdækkende forening med et antal lokalforeninger kan godt samlet set fritages for flere arrangementer end nævnt ovenfor, hvorimod den enkelte lokalforening kun kan fritages i det nævnte omfang.

    Kun den tid, hvor de momspligtige aktiviteter foregår, regnes med ved beregningen af varigheden. Ved f.eks. udgivelse og salg af en bog, er det derfor kun den periode, hvor bogen reelt udbydes til salg, der skal medregnes.

    Momsbekendtgørelsens § 1, stk. 2 giver mulighed for, at told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til, at den tidsmæssige begrænsning af velgørende arrangementer kan overskrides, hvis særlige omstændigheder taler for det. Som eksempler på velgørende arrangementer, hvor der kan gives tilladelse til, at tidsperioderne overskrides, kan nævnes Dansk Blindesamfunds salg af julebladet "Blindes Jul" og Danidas salg af "Børnenes Ulandskalender" op til jul, der begge har været momsfritaget i mange år, selvom arrangementet tidsmæssigt har rakt ud over bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 1, stk. 1, jf. SKM2002.504.TSS og SKM2001.256.TSS .

    Andet salg i velgørende øjemed

    Salg af julemærker og lign. der sker som led i en indsamling, som en velgørende organisation har anmeldt til politiet efter Justitsministeriets regler om offentlige indsamlinger, kan ske momsfrit. Betingelsen om anmeldelse til politiet er i enkelte tilfælde fraveget i praksis.

    Salg af varer i andre tilfælde kan som udgangspunkt ikke anses for momsfri indsamlingsvirksomhed. Der skal derfor, medmindre salget sker ved et velgørende arrangement, der opfylder de i § 13, stk. 1, nr. 18, nævnte betingelser, altid betales moms ved salg af f.eks. julekort, juleplatter og jubilæumsplatter.

    Gangbare danske og udenlandske mønter, der sælges til velgørende formål, er fritaget for moms, hvis de sælges til pålydende værdi tillagt det beløb, der går til velgørende formål. Sælger/distributør har dog lov til at beregne sig en andel af salgsprisen til dækning af udgifterne ved salget, såsom annoncering og porto.

    Endvidere er f.eks. salg, men ikke indførsel, af udenlandsk fremstillede medaljer af ædelmetal momsfritaget. I en konkret sag skete salget gennem pengeinstitutter, der medvirkede vederlagsfrit.

    Indsamling og salg af brugte varer

    Indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi, der foretages af velgørende foreninger m.fl., fritages ligeledes for moms efter forudgående ansøgning til told- og skatteforvaltningen.

    Det er en betingelse for meddelelse af momsfritagelse, at salget udelukkende sker til registrerede virksomheder, og at den velgørende forening m.fl. ikke i øvrigt driver registreringspligtig virksomhed.

    Ved vurderingen heraf ses bort fra evt. lejlighedsvis registrering for enkeltstående arrangementer og fra evt. registrering for salg af reklameydelser, f.eks. ved udgivelse af et foreningsblad, samt fra registrering for cafeteria/ kioskvirksomhed.

    Fritagelsen omfatter f.eks. salg af aviser, flasker, metal mv. Fritagelse kan ske, selv om salget sker løbende.

    D.11.19 Genbrugsbutikker med almennyttige formål § 13, stk. 1, nr. 19

    Efter bestemmelsen er salg af varer fra genbrugsbutikker, hvis overskud anvendes fuldt ud til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, fritaget for moms.

    Det er en betingelse, at butikken kun sælger brugte varer, der er modtaget vederlagsfrit. I det omfang genbrugsbutikken sælger brugte varer, som butikken har indkøbt med henblik på videresalg, skal der betales moms. Det er endvidere en betingelse, at butikken kun beskæftiger ulønnet, frivillig arbejdskraft.

    I SKM2002.187.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at salg af nye lys fra salgscontainere i genbrugsbutikker er uforeneligt med momsfritagelsen for genbrugsbutikker, selv om salget af lysene ikke indgår i omsætningen i den enkelte genbrugsbutik.

    Bestemmelsen giver kun momsfritagelse, hvis overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller almennyttige formål.

    Det er et konkret skøn, om formålet kan anses for velgørende eller almennyttigt.

    Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde.

    Desuden kan som eksempler nævnes opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge.

    Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode.

    Begrebet velgørende og almennyttige formål er nærmere beskrevet i forbindelse med velgørende arrangementer, se D.11.18 .

    Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket.

    Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv.

    D.11.20 Selvstændige grupper af personer § 13, stk. 1, nr. 20

    Efter bestemmelsen skal der ikke betales moms af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige.

    Ydelserne skal være præsteret med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenesteydelser.

    Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

    Efter bestemmelsen er det en betingelse for momsfritagelse, at

    • medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,
    • ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
    • medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
    • fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

    Betingelserne indebærer, at det kun i meget begrænset omfang vil være muligt at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen.

    Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der, selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan, ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

    Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

    Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

    Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

    Ikke alene aktuelle konkurrenceforhold må i den forbindelse tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

    Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder f.eks., at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages.

    Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at foreningen Taksatorringen ikke opfylder betingelserne for at opnå afgiftsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, for foreningens levering af vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, som er små og mellemstore forsikringsvirksomheder. Der er ved afgørelsen henvist til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen er af Assurandør-Societetet som mandatar for Taksatorringen indbragt for Østre Landsret. Under retssagen har Taksatorringen gjort gældende, at foreningens ydelser er momsfritaget enten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, eller efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, om forsikringsvirksomhed mv. Østre Landsret har for EF-domstolen forelagt fem præjudicielle spørgsmål om fortolkning af artikel 13, punkt A, stk. 1, litra f) og artikel 13, punkt B, litra a) i 6. momsdirektiv. EF-domstolen har i sagen C-8/01 den 20. november 2003 meddelt dom vedrørende de rejste spørgsmål. Skatteministeriet afventer herefter Østre Landsrets dom i sagen. Se også D.11.10 .

    SKAT har i SKM2006.395.SKAT udtalt, at efter Landsskatterettens kendelse i SKM2005.363.LSR kan formidling af personbefordring i andres navn og for andres regning ikke længere anses for momsfri. Tidligere afgørelser fra Momsnævnet om momsfrihed må anses for ændret ved Landsskatterettens kendelse. For så vidt angår Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88 om bestillingskontorers formidling af taxakørsel er det dog SKATs umiddelbare opfattelse, at afgørelsen stadig må anses for gældende, idet hjemlen til afgørelsen dog retteligen må anses for at være momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, og ikke nr. 15. Der er her lagt vægt på bestemmelserne om bestillingskontorers virksomhed i §§ 17-23 i bekendtgørelse nr. 220 af 31. marts 2000 om taxikørsel mv. SKAT har i den forbindelse fundet, at en fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 20, ikke vil medføre konkurrencefordrejning. SKAT vil derfor indtil videre fortsat indrømme momsfritagelse i overensstemmelse med Momsnævnets afgørelse Mn. 711/80 som ændret ved Mn. 1031/88, idet SKAT dog forbeholder sig ret til evt. at genoverveje momsfritagelsen, når der foreligger dom i den sag, som Taksatorringen har anlagt mod Skatteministeriet ved Østre Landsret.

    D.11.21 Investeringsguld

    Investeringsguld § 13, stk. 1, nr. 21

    Fra og med den 1. januar 2000 er momsfritagelsen for varer og ydelser i § 13, stk. 1 blevet udvidet med investeringsguld, herunder investeringsguld repræsenteret af værdipapirer, som indebærer en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet. Fritagelsen omfatter tillige formidling af investeringsguld, udført af formidlere, der handler i andres navn og for andres regning. Fritagelsen er indsat i § 13, stk. 1, som nr. 21.

    I § 73 a, stk. 1, fastslås, at der ved investeringsguld forstås:

    1. Guld i form af en barre eller plade med en vægt, som accepteres af guldmarkederne, med en lødighed på mindst 995 tusindedele, uanset om guldet er repræsenteret ved værdipapirer. Barrer eller plader med en vægt på 1 g eller derunder er ikke omfattet af ordningen for investeringsguld.
    2. Guldmønter, der er af en lødighed på mindst 900 tusindedele, er præget efter år 1800 og er eller har været lovligt betalingsmiddel i oprindelseslandet, og som sædvanligvis sælges til en pris, der ikke overstiger den normale markedsværdi af møntens guldindhold med mere end 80 pct.

    Guld, der ikke er omfattet af denne definition, er fortsat pålagt moms.

    Det fremgår af artikel 19, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at i artikel 26b, punkt A, stk. 1, nr. i), i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 73 a, stk. 1, nr. 1) omfatter henvisningen til "en vægt, der er godkendt af guldmarkederne" som minimum de enheder og vægte, hvormed der handles, jf. bilag II til forordningen.

    Forordningens bilag II er affattet således:

    "BILAG II

    Artikel 19 i denne forordning

    Enhed | Vægte, der forhandles |

    Kg | 12,5/1 |

    Gram | 500/250/100/50/20/10/5/2,5/2 |

    Ounce (1oz = 31,1035 g) | 100/10/5/1/1/2/1/4 |

    Tael (1 tael = 1,193 oz.) | 10/5/1 |

    Tola (10 tolas = 3,75 oz.) | 10 |

    [1] Tael = en traditionel kinesisk vægtenhed. Den nominelle finhed for en tael-barre fra Hongkong er 990, men i Taiwan kan 5- og 10-tael-barrer have en finhed på 999,9.

    [2] Tola = en traditionel indisk vægtenhed for guld. Barren med den mest populære størrelse er 10 tola med en finhed på 999."

    I § 73 a, stk. 2, er det fastsat, at guldmønter, som er omfattet af en liste offentliggjort af EU-kommissionen, er godkendt som investeringsguld. I EF-tidende, afdeling C, vil Kommissionen en gang årligt offentliggøre en liste over de mønter, der anses for at opfylde kriterierne i § 73 a, stk. 1.

    Det fremgår af artikel 19, stk. 2, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at med henblik på udarbejdelsen af den liste, der er omhandlet i artikel 26b, punkt A, tredje afsnit, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 73 a, stk. 2), vedrører henvisningen til "pris" og "markedsværdi" i første afsnit, nr. ii), fjerde led, (momslovens § 73 a, stk. 1, nr. 2) prisen og markedsværdien den 1. april hvert år. Hvis den 1. april ikke falder på en dag, hvor disse værdier fastsættes, benyttes værdierne for den næstfølgende dag, hvor de fastsættes.

    Fritagne transaktioner

    Fritagelsen omfatter både fysisk levering af guld samt guld, der er repræsenteret af et værdipapir. Ifølge gulddirektivet (Rådets direktiv 98/80/EF af 12. oktober 1998) omfatter levering af guld repræsenteret af et værdipapir følgende transaktioner:

    1. investering, som er repræsenteret af certifikater for allokeret eller ikke-allokeret guld eller som er handlet på guldkonti (guld repræsenteret af et guldcertifikat eller som er indsat på en guldkonto berettiger i begge tilfælde indehaveren til en vis mængde guld, som er opbevaret i en finansiel institution),
    2. navnlig guldlån og swaps, som repræsenterer en ejendomsret til - eller et tilgodehavende i investeringsguld (et guldlån kan anvendes til f.eks. at finansiere en forarbejdning af guldet. På et guldlån løber renten som på et almindeligt banklån. Formålet er, at låntageren kan beskytte sig mod prisfald gennem at låne og tilbagebetale lånet i guld i stedet for i kontanter. En swap indebærer en aftale mellem to parter om at bytte betalingsvilkårene indenfor et vist tidsrum. Udtrykket er navnlig indsat med tanke på, at der i fremtiden eventuelt vil blive udviklet andre lignende typer transaktioner, som også er omfattet af gulddirektivet), samt
    3. transaktioner med investeringsguld i form af future- og terminskontrakter, som indebærer overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende med hensyn til investeringsguld (både futurekontrakter og terminskontrakter medfører en aftale om at sælge eller at købe en på forhånd fastsat mængde af investeringsguld på et givet tidspunkt og til en fastsat pris).

    For alle transaktioner, der er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 21, gælder det, at transaktionen skal indebære overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet.

    Fradragsret for købsmoms

    Det fremgår af § 41 a, stk. 1, at når virksomhedens leverancer af guld er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, har virksomheden fradragsret for købsmoms, som kan henføres til:

    1. levering af investeringsguld til virksomheden, når dette guld er leveret af virksomheder, der har pålagt denne leverance moms,
    2. levering til virksomheden samt virksomhedens erhvervelse fra et andet EU-land eller indførsel af andet guld end investeringsguld, som efterfølgende af virksomheden eller for dennes regning omdannes til investeringsguld eller
    3. modtagne tjenesteydelser som indebærer en forandring af guldets form, vægt eller lødighed.

    For så vidt angår nr. 3 er det en betingelse for fradragsretten, at der skal ske en forandring af guldets form. Det betyder, at moms af udgifter vedrørende f.eks. transport, opbevaring eller vejning ikke er omfattet af fradragsretten. Derimod vil stempling af guld være omfattet.

    Efter § 41 a, stk. 2, har virksomheder, der fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, fradragsret for moms af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med fremstilling eller omdannelse af investeringsguld svarende til, at en efterfølgende levering af guldet var blevet pålagt moms.

    Det er for så vidt angår § 41 a, stk. 2, kun moms af omkostninger, der direkte vedrører fremstilling, omdannelse mv., der kan fratrækkes og ikke moms af generelle omkostninger, f.eks. udgifter til administration og markedsføring.

    Når en sælger, der er frivilligt registreret for levering af investeringsguld efter § 51 a, vælger at lade leverancen være pålagt moms, har køberen fradrag for momsbeløbet efter § 41 a, stk. 1, nr. 1, uanset at købervirksomheden ikke pålægger moms ved videresalget efter § 13, stk. 1, nr. 21.

    Frivillig registrering

    § 51 a giver virksomhederne mulighed for i visse tilfælde at lade sig frivilligt momsregistrere med henblik på at levere investeringsguld med moms. Ved den frivillige registrering er leverancen omfattet af lovens almindelige regler, og virksomheden har herved mulighed for at fradrage moms vedrørende indkøb mv. af varer og ydelser til brug for virksomheden, jf. § 37.

    Der er ingen tidsmæssig begrænsning i bestemmelsen. Virksomheden kan derfor afgøre fra leverance til leverance, om den pågældende levering skal være omfattet af den frivillige registrering.

    Told- og skatteforvaltningen kan efter § 51 a, stk. 1, give tilladelse til frivillig registrering for levering til afgiftspligtige personer af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, når virksomheden:

    1. fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, jf. § 73 a, eller
    2. sædvanligvis leverer guld til industrielt formål.

    Bestemmelsen i nr. 2 vedrører grossistvirksomheder, der sælger f.eks. guldbarrer eller plader til industrien, til tandteknikere eller til guldsmede med henblik på smykkefremstilling. Virksomheder, som normalt ikke handler med industriguld, eller som kun handler med industriguld i begrænset omfang, er ikke omfattet af bestemmelsen. 

    Det er kun muligt at blive frivilligt registreret for levering af investeringsguld, når leverancen sker til andre afgiftspligtige personer. Sker leverancen til en privatperson, antages det, at indkøbet sker til investeringsformål. I dette tilfælde har sælgervirksomheden ikke mulighed for at fradrage købsmoms.

    Told- og Skatteforvaltningen kan efter § 51 a, stk. 2, ligeledes give tilladelse til at en formidler af investeringsguld bliver frivilligt registreret for formidling af salg af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, i samme omfang som efter § 51 a, stk. 1. Formidlere, som handler i en andens navn og for dennes regning, har således ret til at blive frivilligt registreret, når hovedmanden har udnyttet sin ret til at blive registreret. Formidlingstjenesten følger således hovedtjenesten og pålægges moms, når hovedtjenesten pålægges moms. Det er dog en betingelse, at formidleren ønsker at blive omfattet af de almindelige momsregler.

    En virksomhed, der er registreret efter § 51 a, stk. 1 eller 2, kan for de enkelte leverancer vælge at betale moms af den pågældende levering af investeringsguld, jf. § 51 a, stk. 3.

    Den betalingspligtige person

    Det følger af § 46, stk. 1, nr. 4, at momsen skal afregnes af aftageren, når denne er en registreret virksomhed her i landet, som modtager investeringsguld, der er pålagt moms efter § 51 a, eller som modtager guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

    D.11.22 Velgørende foreninger § 13, stk. 1, nr. 22

    Ved lov nr. 291 af 15. maj 2002 er der med virkning fra den 1. juli 2002 indsat en bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

    Lovændringen indebærer, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere i loven fastsatte betingelser kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviten(-erne), uanset deres omsætning ved det omhandlede salg overstiger registreringsgrænsen, jf. momslovens § 49 stk. 1, som ændret ved samme lovs § 1 (forhøjelse af registreringsgrænsen fra 20.000 kr. til 50.000 kr.)

    Det er en betingelse for at være omfattet af fritagelsen, at foreningen m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning. Det er endvidere en betingelse, at det indvundne overskud fuldt ud anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål, og at anvendelsen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

    Det er valgfrit, om en forening ønsker at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan således enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

    Se i denne forbindelse SKM2002.336.TSS . Det fremgår af styrelsens udtalelse, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, må forstås således, at enten er foreningen m.fl. momsregistreret, og skal således betale moms af levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, jf. særligt i denne forbindelse lovens § 13, stk. 1, nr. 5, eller også er foreningen fritaget for at betale moms. Foreningerne m.fl. kan således ikke vælge at afmelde sig fra momsregistrering for en del af aktiviteterne.

    Se endvidere SKM2002.401.TSS , hvori Skatteministeriets departement har meddelt, at det er departementets opfattelse, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, ikke er til hinder for, at velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. har såvel momspligtige aktiviteter, jf. bestemmelsens 3. punktum, vedrørende levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter, som momsfri levering af varer og ydelser i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, jf. bestemmelsens 1. og 2. punkt.

    Se også SKM2003.19.TSS , hvori Told- og Skattestyrelsen har præciseret, at såfremt en velgørende eller på anden måde almennyttig forening fortsat ønsker at være momsregistreret for levering af fx. sponsor-/reklameydelser (anses som salg i forbindelse med aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen), kan foreningen ikke gøre brug af den fakultative bestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 22, for salg af andre varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter. Der er tale om en præcisering af indholdet af SKM2002.408.TSS , der er omtalt i D.4.2.1 .

    Formål af velgørende eller på anden måde af almennyttig karakter

    De foreninger m.fl., der kan momsfritages for deres salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, er de foreninger, som har vedtægtsbestemte formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

    Afgrænsningen af de formål, der efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, anses for at være af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, følger praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, vedrørende momsfritagelse for velgørende arrangementer. Se D.11.18 .

    Som formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter anses herefter bl.a. amatøridrætsarbejde, sygdomsbekæmpelse, forbyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp samt kirkeligt arbejde.

    Momfritagelsen omfatter således de samme formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, som er begunstiget efter "arrangementsreglen" i § 13, stk. 1, nr. 18.

    Se SKM2002.336.TSS , hvori Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at spørgsmålet, om Danmark Idræts-Forbund (DIF) og tilknyttede specialforbund kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, beror på, om forbundenes virksomhed kan anses for at være omfattet af begrebet amatørsport, jf. herved tillige Momsnævnets praksis vedrørende lønsumsafgiftspligten. Se TfS 1994, 479. Styrelsen har i tilknytning hertil i SKM2003.19.TSS meddelt, at det er styrelsens opfattelse, at foreninger, herunder de nævnte specialforbund, som efter sit formål må anses for velgørende eller på anden måde almennyttige (amatøridrætsforeninger m.fl.), kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår salg i forbindelse med disse aktiviteter, uanset foreningen også har andre aktiviteter, fx. hold med professionelle udøvere, hvor det er momslovens almindelige regler, der finder anvendelse, jf. SKM2002.401.TSS .

    I SKM2003.254.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at Lions Club kan være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for det salg af varer og ydelser, hvor de således indsamlede midler anvendes til velgørende formål m.v. i overensstemmelse med praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser, jf. særligt momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 (lotterier m.v.), skal Lions-klubberne herefter være momsregistreret.

    Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) og foreningens kredse og specialklubber, kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår foreningen m.fl.´s salg af i forbindelse med aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18 . Da der er forskel på specialklubbernes størrelse og derfor karakteren og omfanget af de aktiviteter den enkelte specialklub har, er der ikke generelt taget stilling til, hvilke aktiviteter, der vil være omfattet af fritagelsen.

    Landsskatteretten har i SKM2004.444.LSR , truffet afgørelse om, at en fond, der er registreret i Erhvervs- og selskabsstyrelsen som erhvervsdrivende med det formål at indkøbe, producere og videresælge gaveartikler, papirvarer o.lign., og hvis overskud skulle udloddes til almenvelgørende/humanitære formål, ikke kunne anses for omfattet af reglerne om momsfritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22. Med henvisning til lovbemærkningerne til lovforslaget (L 137) til momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, udtalte Landsskatteretten, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, må antages at have hjemmel i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk,. 1, litra o, og at bestemmelsen derfor skal fortolkes i overensstemmelse hermed. De velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., der er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 22, skal derfor foretage transaktioner af de i direktivbestemmelsen nævnte art med tilknytning til hospitalsbehandling mv., social sikring og bistand, beskyttelse af børn og unge, uddannelse og undervisning, organisationer af politisk, fagforeningsmæssig, filantropisk og lignende karakter, sport og kultur. Da fonden ikke foretager sådanne transaktioner som omhandlet i direktivet, og da det forhold, at fondens overskud i følge vedtægterne skal anvendes til almenvelgørende og/eller humanitær støtte ikke er omfattet af direktivbestemmelsen, kunne fonden ikke momsfritaget for sine leverancer.

    Aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen

    Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at de aktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen, er aktiviteter, der ligger indenfor foreningens formål. Aktiviteter inden for foreningens formål omfatter aktiviteter, der fremgår direkte af formålet, aktiviteter i tilknytning hertil samt andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde.

    Videre fremgår det, at til illustration kan nævnes, at en idrætsklubs primære formål er at dyrke idræt.

    Salg af mad- og drikkevarer, badges, tørklæder mv. i forbindelse med afholdelse af et stævne, klubkamp eller lignende klubaktiviteter, vil være aktiviteter i tilknytning til klubbens formål, og dermed være omfattet af fritagelsen. Det samme gælder almindelige sponsorater, herunder hovedsponsorater, salg af bandereklame mv.

    Afholder en idrætsklub f.eks. en julebasar eller en sommerfest, vil denne aktivitet ligeledes være omfattet, idet sådanne lejlighedsvise arrangementer er aktiviteter, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde til indsamling af midler til foreningens primære formål.

    Som eksempel på en aktivitet, der ikke kan anses for at være i tilknytning til idrætsklubbens formål eller en aktivitet, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde, kan nævnes en idrætsklubs foredragsvirksomhed "ud af huset" (kommerciel foredrags- eller kursusvirksomhed), f.eks. et kursus i teambuilding for en virksomheds ansatte. Afholder en idrætsklub en klubaften med foredrag om kosttilskud for klubbens medlemmer vil dette være momsfritaget, uanset medlemmernes familie eller naboklubber er inviteret.

    Foreninger med brede formålsbestemmelser som f.eks. humanitære foreninger vil have aktiviteter af mere varieret karakter, og vurderingen af hvilke aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen vil derfor tilsvarende være bredere. Arrangerer en sådan forening en koncert, racerfestival eller lignende, vil disse være omfattet af fritagelsen.

    Told- og Skattestyrelsen har på baggrund af en henvendelse fra Danmarks Idræts-Forbund (DIF) i  SKM2003.19.TSS  udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række aktiviteter, der udøves af idrætsklubber, herunder spørgsmålet, om de omhandlede aktiviteter kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22:

    Rideklubber - pasning og fodring af heste 

    Der var rejst spørgsmål om forståelsen af begrebet "fremmede heste" i relation til rideklubbers levering tjenesteydelser vedrørende pasning og fodring af heste, der er omfattet af momspligten, jf. Mn. 93/67 og Mn. 753/81. Se endvidere TfS 1994, 746, og TfS 1997, 671, vedrørende udlejning af staldplads, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8 .

    I overensstemmelse med Skatteministeriets kommentar til DIF´s høringssvar (L 137 - bilag 9) vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, anses en rideklubs indtægter i forbindelse med pasning og fodring af fremmede heste for at være forretningsmæssig hestepension, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 3. punktum.

    Styrelsen har udtalt, at opstaldning af klubejede heste i modsætning til opstaldning af fremmede heste, ikke i momsmæssig sammenhæng har betydning, idet ydelserne præsteret til klubbens eget brug, ikke er omfattet af momspligten. Det følger heraf, at begrebet "fremmede heste", som anført i kommentaren til høringssvaret, vedrører sondringen mellem egne - forstået som medlemmers heste - og ikke-medlemmers heste.

    Opstaldning, pasning og fodring af medlemmers heste anses for leverancer i forbindelse med rideklubbernes formålsbestemte velgørende eller på anden måde almennyttige aktiviteter (amatøridræt). De omhandlede ydelser kan dermed være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. I tilfælde, hvor udlejningen m.v. fortrinsvis sker til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer derfor er ubetydelig, er det styrelsens opfattelse, at leverancerne i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. Det vil bero på en konkret bedømmelse om udlejningen er ubetydelig. Der henvises til SKM2003.19.TSS .


    Sejlklubber - udlejning af bådepladser

    Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingpladser er momspligtige, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer, jf. Mn. 601/79 og Mn. 739/80. Se D.11.8 .

    DIF havde anført, at Skatteministeriets kommentar til forbundets høringssvar (L 137 - bilag 9), hvorefter en sejlklubs "udlejning af bådpladser må anses for at være forretningsmæssig havnevirksomhed ..." er i modstrid med lovteksten og bemærkningerne. Det er således forbundets opfattelse, at såfremt der er tale om salg til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber (gæstesejlere) o.lign., vil dette salg indikere, at der er tale om salg af ikke-forretningsmæssig karakter.

    Styrelsen har udtalt, at i overensstemmelse med lovbemærkningerne vil udlejning af bådepladser i tilfælde, hvor udlejningen sker til medlemmer, ikke være salg af forretningsmæssig karakter, der er undtaget fra momsfritagelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 22, 3. punktum.

    Udlejning til ikke-medlemmer vil derimod som udgangspunkt være forretningsmæssig havnedrift, jf. kommentaren til høringssvaret. Er udlejningen til andre end medlemmer m.v. imidlertid af ubetydeligt omfang, er det styrelsens opfattelse, at udlejningen i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. Det vil bero på en konkret bedømmelse, hvornår udlejningen er udbetydelig.Der henvises til SKM2003.19.TSS .


    Skytteklubber - salg af patroner

    Styrelsen har udtalt, at en skytteklubs salg af patroner til medlemmer m.v. i forbindelse med aktiviteter (undervisning/træning, deltagelse i kampe/stævner m.v.) er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, når de i bestemmelsen anførte betingelser om konkurrencefordrejning og overskuddets anvendelse i øvrigt er opfyldt. Der henvises til SKM2003.19.TSS .


    Overskuddets anvendelse

    Det er en betingelse, at overskuddet anvendes fuldt ud til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Med overskud menes overskud efter afholdelse af udgifter, idet der i øvrigt henvises til praksis herom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18 .

    Betingelsen om overskudsanvendelsen skal forstås bogstaveligt. Anvendes overskuddet fra det momsfritagne salg i forbindelse med aktiviteter således helt eller delvist til andre formål, er fritagelse efter bestemmelsen udelukket. F.eks. kan det indvundne overskud fra de omhandlede aktiviteter ikke anvendes til et evt. sideordnet formål, f.eks. en idrætsklubs forretningsmæssige salg af varer og ydelser (typisk drift af kiosk, cafeteria/restaurant o.lign. aktivitet).

    Anvendelsen af overskuddet skal kunne dokumenteres.

    En forenings indtægter i form af f.eks. entréindtægter ved stævner, annonceindtægter, sponsorbidrag fra ikke-medlemmer samt salg af varer og ydelser til ikke-medlemmer, er erhvervsmæssig virksomhed, der er skattepligtig, medmindre overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

    Told- og skatteforvaltningen kan anmode om fremlæggelse af et regnskab til brug for vurderingen af, om foreningen opfylder betingelserne for at være fritaget for selvangivelsespligten og momsfritaget, idet bemærkes, at sådanne erhvervsdrivende foreninger pr. 1. januar 2001 er bogføringspligtige efter bogføringsloven, og ligeledes pr. 1. januar 2002 er omfattet af årsregnskabsloven.

    Konkurrencefordrejning

    Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ved vurderingen af, om momsfritagelsen for en forenings salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning, er det afgørende element prisfastsættelsen.

    Hvis foreningens salgspriser svarer til markedsværdien eller den vejledende udsalgspris, vil momsfritagelsen normalt ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Ved vurderingen af prisfastsættelsen skal salgsprisen ved et sammenligneligt salg lægges til grund.

    Andre elementer som f.eks. afstanden til nærmeste konkurrent, salgets omfang, anvendelse af markedsføring mv. kan være relevante for vurderingen af, hvorvidt der foreligger konkurrencefordrejning.

    Det beror således på en konkret, skønsmæssig vurdering, om en forenings salg fremkalder konkurrencefordrejning. Der vil i almindelighed ikke foreligge konkurrencefordrejning, så længe foreningens salg af varer og ydelser fungerer som en normal service for medlemmerne, og momsfritagelsen ikke i sig selv anvendes til at nedsætte priserne.

    Se SKM2003.496.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at en forening, der drev en minigolfbane, ikke kunne opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 henset til det i bemærkningerne til lovbestemmelsen anførte om konkurrencefordrejningselementet. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgik bl.a., at for så vidt angår konkurrencefordrejningselementet anses velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger kun for at have salg af varer og ydelser i mindre omfang.

    Salg af forretningsmæssig karakter

    Salg af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

    Som salg af forretningsmæssig karakter anses som udgangspunkt salg fra et fast salgssted, fx. salg fra kiosk, cafeteria, en sportsshop eller lignende.

    Salgsstedets indretning, åbningstider, kundekreds, varesortiment mv., skal endvidere indgå ved vurderingen af, om der er tale om salg af forretningsmæssig karakter.

    Salg fra et lokale (kiosk, cafeteria, sportshop o.lign.), hvor indretningen er af permanent karakter, og hvor der er faste åbningstider, der følger de almindelige åbningstider, vil indikere, at der er tale om salg fra et fast salgssted. Det vil typisk være tilfældet, hvor salget fortrinsvis sker til kunder, der ikke har tilknytning til foreningen og dennes aktiviteter.

    Derimod vil åbningstider fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, og hvor salget derfor fortrinsvis sker til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber og lignende, ikke indikere salg fra et fast salgssted.

    I SKM2005.514.LSR fandt Landsskatteretten, at salg fra en golfklubs kantine under hensyn til kantinens geografiske placering ikke kunne anses for at fremkalde konkurrencefordrejning. Der var endvidere ikke tale om salg af forretningsmæssig karakter, idet åbningstiderne var fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, ligesom det ud fra en konkret vurdering blev lagt til grund, at salget fortrins skete til klubens medlemmer. Landsskatteretten fandt herved, at salg til gæstespillere, herunder salg i forbindelse med firmaarrangementer, må sidestilles med salg til medlemmer m.fl., og at alene det salg, som sker uden forbindelse til udøvelsen af golfspillet, skal indgår ved vurderingen af, om salg fortrinsvis sker til andre end medlemmer.

    Som salg af forretningsmæssig karakter anses tillige salg i øvrigt, der på anden måde - end ved salgsstedets karakter af "forretning", "butik" o.lign. - er karakteriseret ved en vis fasthed/kontinuitet med hensyn til omfang og varighed. Som salg fra et fast salgssted - og dermed salg af forretningsmæssig karakter - anses fx. udlejning af bådpladser (havnevirksomhed) og opstaldning m.v. af heste (hestepension), når salget sker til ikke-medlemmer.

    Sker udlejningen til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer er ubetydelig, anses sidstnævnte salg ikke for at være af forretningsmæssig karakter.

    Se SKM2003.496.LSR hvor Landsskatteretten fandt, at en forening, der drev en minigolfbane, ikke kunne opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, om almenvelgørende foreninger, idet foreningens salg af ydelser i form af minigolfbilletter ansås for salg fra et fast salgssted.

    Frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom

    Udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er momsfritaget efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 9. Se D.11.8 og D.11.9

    Momslovens § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Se M.5 .

    Velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., der er frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning/bortforpagtning, f.eks. af et cafeteria, kan opretholde denne registrering, uanset foreningen samtidig vælger at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, for foreningens salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

    D.12 Salg af virksomhedens driftsmidler mm. § 13, stk. 2

    Der skal ikke betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9. Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c).

    Bestemmelsen indebærer, at salg af driftsmidler, der udelukkende har været brugt i forbindelse med aktiviteter, der er momsfri efter stk. 1, efter stk. 2 ligeledes er momsfri.

    I SKM2005.265.LSR har Landsskatteretten taget stilling til spørgsmålet om salg af driftsmidler, der udelukkende er anvendt til et selskabs momsfritagne finansielle ydelser, men hvor der i henhold til momslovens § 45, stk. 4, er ydet godtgørelse af afgift, som er betalt i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 10 og 11, litra a-e, for ydelser leveret til aftagere uden for EU. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at da der ikke er givet selskabet fradrag for nogen del af købsmomsen for disse driftsmidler efter momslovens kapitel 9, er salget af sådanne driftsmidler ikke momspligtigt. Se også D.6.1 .

    Der skal heller ikke betales moms ved levering af varer, der har været anvendt af momspligtig virksomheder, men hvor der efter lovens §§ 37-42 ikke har været fradragsret ved indkøb mv. af de pågældende varer. Som eksempel på sådanne varer kan nævnes personbiler.

    EF-domstolen har i sag C-280/04, Jyske Finans A/S, afsagt dom vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra c), og af begrebet "afgiftspligtig videreforhandler" i direktivets artikel 26a, punkt A, litra e).

    Spørgsmålene var forelagt for domstolen i forbindelse med en retssag for Vestre Landsret, hvor det omtvistede spørgsmål var dels, om told- og skattemyndighederne efter 6. momsdirektiv og momsloven er afskåret fra at kræve, at sagsøger, Jyske Finans A/S, skal opkræve moms i forbindelse med salg af brugte personbiler, når bilerne, der havde været anvendt af selskabet til momspligtig leasing, er købt af afgiftspligtige personer, der ikke har deklareret moms af bilens pris, hvorfor selskabet ikke har kunnet udøve nogen fradragsret i forbindelse med købet, dels om sagsøger for at undgå betaling af moms er berettiget til at anvende særordningen for brugte varer m.v.

    EF-domstolen fastslår i dommen for så vidt angår det første spørgsmål, at reglerne i direktivets artikel 13, punkt B, litra c), ikke er til hinder for at sagsøger i hovedsagen for den nationale domstol efter momsloven er anset for pligtig til at betale moms ved videresalg efter endt leasing af de af sagen omhandlede brugte biler. For så vidt angår det andet spørgsmål, se R.2 .

    AN7737_1.GIFEF-domstolen har i de forenede sager C-18/05 (Casa di cura privata Salus SpA) og C-155/05 (Villa Maria Beatrice Hospital Srl) afsagt kendelse om, at det første sætningsled i artikel 13, punkt B, litra c) skal fortolkes således, at den fritagelse, det foreskriver, udelukkende finder anvendelse på videresalg af goder, der forudgående er erhvervet af en afgiftspligtig person til brug for en form for virksomhed, der er fritaget i henhold til artikel 13, for så vidt som den indgående moms, der er erlagt ved den oprindelige erhvervelse af disse goder, ikke har givet ret til fradrag. AN7737_2.GIF

    Om udtagning og salg af varer, der har været anvendt i driften i momspligtige virksomheder, se endvidere  D.6 .

    Afsnit E Stedet for momspligtige transaktioner

    E.1 Leveringsstedet for varer og ydelser

    I nær tilknytning til  afsnit D , der fastslår hvilke transaktioner, der er momspligtige, omhandler dette afsnit stedet for de momspligtige transaktioner, dvs. hvilket land der har beskatningsretten til transaktionen.

    Reglerne om leveringsstedet er med til at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af momspligtige transaktioner, og at alle momspligtige transaktioner, der finder sted i EU, bliver beskattet.

    Beskatningsstedet afhænger af, om transaktionen er en leverance (§§14-21) eller erhvervelse (§22). Leverancerne deles op i varer (§ 14) og ydelser (§§ 15-21). Nedenfor gennemgås de enkelte transaktioner.

    E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

    § 14 fastlægger beskatningsstedet for levering af en vare. Bestemmelsen fastslår, hvornår en vare under visse betingelser, som er opregnet i bestemmelsen, har leveringssted i Danmark. Modsætningsvis kan det udledes af bestemmelsen, hvornår leveringsstedet er i udlandet.

    Hvilke leverancer, der anses for at være en vare, fremgår af § 4, jf. D.2.2 .

    Ved fastlæggelse af leveringsstedet er det varens fysiske placering, der er afgørende. Reglerne fremgår af § 14, nr. 1-4.

    Leveringsstedet er her i Danmark, ved

    • salg her i landet (nr. 1), se E.2.1 ,
    • salg her fra landet (nr. 2), se E.2.2 ,
    • installering eller montering, samt fjernsalg, her til landet (nr. 3), se E.2.2.1 og E.2.2.2 ,
    • levering af varer ombord som led i personbefordring med afgangssted her i landet (nr. 4), se E.2.3 .

    Med virkning fra 1. januar 2005 er der indført regler, der fastlægger leveringsstedet for levering af gas - gennem distributionssystemet for naturgas - og elektricitet. Disse bestemmelser fremgår af momslovens § 14, nr. 5 og 6, se E.2.4 .

    Når det er blevet fastslået, at leveringsstedet er Danmark, og Danmark derved har beskatningsretten til den pågældende transaktion, kan transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. afsnit D.11 , eller momsfritagelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I.1 .

    § 14 gælder kun for varer og tjenesteydelser, der knytter sig til varerne, f.eks. selve installeringen eller monteringen, som foretages af leverandøren af varerne, jf. E.2.2.1 .

    E.2.1 Salg her i landet § 14, nr. 1

    Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet her i landet. Det forudsætter dog, at sælger ikke forsender eller transporterer varen ud af landet.

    Bestemmelsen gennemfører 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra b), i dansk ret.

    Selvom Danmark har beskatningsretten, kan transaktionen være momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. D.11 , eller momsfritagelsesbestemmelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I .

    Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1 .

    Hvis virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer efter § 14, nr. 1, være her i landet. Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR.

    I SKM2006.376.LSR vedrørende en dansk virksomheds grænsehandelskoncept med jetski, jetbåde mv. har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at der ikke er sket levering af bådene mv. til de endelige aftagere her i landet, men at leveringen er sket i Tyskland af den danske virksomheds tyske samarbejdspart. Handlerne kan derfor gennemføres med tysk moms. Landsskatteretten har afvist, at der er grundlag for ud fra realitetsbetragtninger at tilsidesætte de i sagen omhandlede transaktioner, ligesom Landsskatteretten har afvist, at der ud fra misbrugsbetragtninger kan ske tilsidesættelse af de omhandlede transaktioner. Skatteministeriet har indbragt kendelsen for domstolene.

    E.2.2 Ved forsendelse eller transport af varer § 14, nr. 2 og 3

    § 14, nr. 2, fastlægger leveringsstedet for varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet ligeledes her i landet.

    Bestemmelsen gennemfører 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra a), 1. semikolon, i dansk ret.

    Ved at tage udgangspunkt i varens fysiske placering ved fastlæggelse af leveringsstedet sikres, at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens begyndelse.

    Der skal således som udgangspunkt betales moms her i landet af leverancer til udlandet. Leverancerne kan dog være omfattet af momsfritagelserne i § 34. Se afsnit I og I.1 .

    Leverancer af varer til udlandet kan i enkelte tilfælde være fritaget for moms efter fritagelsesbestemmelserne i § 13. Se D.11 .

    Der gælder særlige regler for varer, der forsendes eller transporteres her fra landet i forbindelse med installering og montering, se E.2.2.1 , og i forbindelse med fjernsalg, se E.2.2.2 .

    Ved her i landet og ved Danmark forstås det danske momsområde, se B.1 .

    Om sondringen mellem EU-lande (steder i EU) og tredjelande (steder uden for EU), se B.2 .

    EF-domstolen har i sag C-245/04, EMAG Handel Eder OHG, udtalt, at såfremt to på hinanden følgende leveringer af de samme goder, som foretages mod vederlag mellem afgiftspligtige personer, der optræder i denne egenskab, giver anledning til en og samme forsendelse inden for Fællesskabet eller en og samme transport inden for Fællesskabet af disse goder, kan denne forsendelse eller transport kun omfatte én af disse to leveringer, der som den eneste fritages for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 28c, punkt A, litra a), første afsnit. Denne fortolkning gælder, uanset hvem af de afgiftspligtige personer - den første sælger, den mellemkommende erhverver eller den anden erhverver - der har retten til at råde over goderne under nævnte forsendelse eller transport.

    Domstolen udtalte videre, at det kun er stedet for den levering, der giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, som fastlægges i overensstemmelse med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra a); det anses for at være beliggende i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes. Stedet for den levering, som ikke giver anledning til forsendelse eller transport inden for Fællesskabet af goder, fastlægges i overensstemmelse med samme direktivs artikel 8, stk. 1, litra b); det anses for at være beliggende enten i den medlemsstat, hvor forsendelsen eller transporten påbegyndes, eller den medlemsstat, hvor den afsluttes, afhængigt af, om denne levering er den første eller den anden af de to på hinanden følgende leveringer.

    Det var i SKM2005.161.VLR  ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælger ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgers regning. Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Leveringsstedet kunne ikke anses for at være i Sverige efter reglerne om fjernsalg, se E.2.2.2 . Dommen er indbragt for Højesteret.

    AN7737_1.GIFSkatterådet har i SKM2006.530.SR svaret, at en dansk virksomhed kan indrette et grænsehandelskoncept, så campingvogne kan handles med tysk moms, hvis følgende forhold er opfyldt: AN7737_2.GIF

      AN7737_1.GIF
    1. At spørgeren etablerer et samarbejde med en virksomhed, der faktisk har etableret et forretningssted i Tyskland. Den tyske samarbejdspart kan være et af den danske forhandler 100 pct. ejet tysk datterselskab.
    2. At potentielle købere ved deres henvendelse til spørgeren alene får oplysning om, at såfremt de ønsker at købe en campingvogn af en bestemt type med tysk moms, kan de gøre dette ved henvendelse til den tyske samarbejdspart i Tyskland.
    3. At spørgeren sælger campingvognen til den tyske samarbejdspart og modtager betaling herfor.
    4. At spørgeren efterlever momslovens bestemmelser vedrørende EU-varehandel mellem to momsregistrerede virksomheder.
    5. At spørgeren transporterer campingvognen til den tyske samarbejdspart i Tyskland og at spørgeren eller den tyske samarbejdspart bærer risikoen for evt. beskadigelse af campingvognen under transporten.
    6. At handelsaftalen indgås direkte mellem den danske køber og den tyske samarbejdspart.
    7. At campingvognen udleveres til den danske køber i Tyskland.
    8. At det er den danske køber, der sørger for transporten af campingvognen fra Tyskland til Danmark.
    9. At campingvognen ikke er indregistreret i Danmark inden den tyske samarbejdspart udleverer den til den danske køber i Tyskland. AN7737_2.GIF

    E.2.2.1 Installering eller montering § 14, nr. 2 og nr. 3

    Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.

    Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.

    Aftager er en registreret virksomhed

    Hvis en virksomhed, der er momsregistreret her i landet, får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en virksomhed, der er etableret i et andet EU-land, eller for dennes regning, påhviler momsen dog den registrerede virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2 .

    Hvad er omfattet af begreberne installering/montering

    Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.

    Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3 og N.5.3 .

    E.2.2.2 Fjernsalg

    Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

    Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til flere EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i dem alle. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse EU-lande.

    Hvad er omfattet af begrebet fjernsalg

    Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret, typisk en privat forbruger. Fjernsalg omfatter dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer mv., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

    Det var i SKM2005.161.VLR  ubestridt, at sælger af de omhandlede mobiltelefoner på tidspunktet for handlerne havde hjemsted i Tyskland, og at sælgeren ikke var momsregistreret i hverken Danmark eller Sverige. Mobiltelefonerne blev købt af danske leverandører og henlå på et speditionslager i Danmark, forinden de blev videresendt til Sverige for sælgerens regning. Det var ligeledes ubestridt, at køberen af mobiltelefonerne var et afgiftspligtigt selskab, men at det ikke var momsregistreret i Sverige. Selskabet afregnede derfor ikke moms af handlerne som forudsat af sælgeren.

    Da mobiltelefonerne befandt sig på et speditionslager i Danmark på tidspunktet for forsendelsen til Sverige, var leveringsstedet, jf. momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 1. pkt., som udgangspunkt i Danmark, og der skulle derfor svares dansk moms af handlerne, jf. momslovens § 4, stk. 1, 1. og 2. pkt. Ifølge momslovens § 14, stk. 1, nr. 2, 2. pkt. kan leveringsstedet flyttes, når varer sælges ved fjernsalg til andre EU-lande, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg i det andet EU-land. Køberen må i den forbindelse ikke være registreret. Efter de herom fastsatte bestemmelser i 6. momsdirektivs art. 28b, pkt. B, stk. 1, art. 28a, stk. 1, litra a, 2. afsnit og art. 28a, stk. 1, litra a og b, er betingelsen, at erhververen er en ikke-afgiftspligtig person. Da den svenske køber var momspligtig og registreringspligtig i Sverige, men uanset dette ikke var momsregistreret, fandt landsretten, at de omhandlede leverancer ikke kunne anses for omfattet af de nævnte regler om fjernhandel, og at leveringsstedet derfor ikke i medfør af disse regler var flyttet til Sverige. Dommen er indbragt for Højesteret.

    Direkte eller indirekte transport eller forsendelse

    Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse forstås, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

    Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon, internettet eller lignende) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

    Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden hvorpå salget bliver tilbudt køberen. Et eksempel er typisk, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed eller lignende).

    Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

    AN7737_1.GIFI SKM2006.534.SR fandt Skatterådet ikke, at det kan anses som indirekte involvering i transporten, hvis en virksomhed, som sælger varer fra butikker i Tyskland, på sin hjemmeside oplister en række vognmænd, som kan tage sig af de aktuelle transporter af varerne fra Tyskland til Danmark. AN7737_2.GIF

    Registreringspligt i andre EU-lande

    Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, hvortil varen forsendes eller transporteres, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

    Det enkelte EU-land kan selv vælge, om beløbsgrænsen for registreringspligt ved fjernsalg til det pågældende land skal være 35.000 eller 100.000 ECU, jf. 6. momsdirektivs artikel 28 b, punkt B, stk. 2. Beløbsgrænsen omregnes til landenes nationale valutaer på baggrund af de kurser, som gjaldt den 16. december 1991, jf. artikel 28 m. EU-landene kan vælge at afrunde den valgte beløbsgrænse til et rundt beløb i deres egen valuta, jf. artikel 31.

    Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. De EU-harmoniserede varer er mineralolie, alkohol og alkoholholdige varer samt tobak.

    Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal told- og skatteforvaltningen underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

    Virksomheder, der sælger andre varer end punktafgiftspligtige varer til andre EU-lande, kan vælge at lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flyttes herefter til det pågældende EU-land.

    Fjernsalg fra andre EU-lande

    Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 1, jf. § 49, stk. 3, se M.1.3 . Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. eller derover i det løbende eller det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

    Hvis en ikke momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal købervirksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller køb af andre varer i det løbende eller i det foregående kalenderår overstiger 80.000 kr., jf. § 48. Se M.2 .

    Det følger af artikel 22 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når den tærskel, der anvendes af en medlemsstat i overensstemmelse med artikel 28b, punkt B, stk. 2, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 49, stk. 3), overskrides i løbet af et kalenderår, ændrer artikel 28b, punkt B, i nævnte direktiv (momslovens § 14, nr. 3, § 49, stk. 3, og § 50)  ikke stedet for levering af andre varer end punktafgiftspligtige varer, som er foretaget i løbet af samme kalenderår, inden medlemsstatens tærskel for det løbende kalenderår blev overskredet, forudsat at leverandøren:

    a) ikke har udnyttet valgmuligheden i artikel 28b, punkt B, stk. 3, i nævnte direktiv (momslovens § 50), og

    b) ikke har overskredet tærsklen i det foregående kalenderår.

    Derimod ændrer artikel 28b, punkt B, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 14, nr. 3, § 49, stk. 3, og § 50) stedet for følgende leverancer i den medlemsstat, hvortil varerne ankommer efter forsendelse eller transport:

    a) den leverance, hvorved medlemsstatens tærskel blev overskredet i løbet af samme kalenderår

    b) alle efterfølgende leverancer foretaget i denne medlemsstat i samme kalenderår

    c) leverancer foretaget i denne medlemsstat i kalenderåret efter det kalenderår, hvori den i litra a) omhandlede overskridelse fandt sted.

    Hvis en virksomhed med grænsehandel er indrettet sådan, at virksomheden må anses for beliggende og udøvet her i landet, vil leveringsstedet for de omhandlede varer i stedet være her i landet efter § 14, nr. 1, som er beskrevet i E.2.1 . Se Landsskatterettens kendelse i SKM2002.357.LSR .

    E.2.3 Levering af varer om bord på skib, fly eller tog § 14, nr. 4

    Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.

    Af 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra c, fremgår det, at personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem steder beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse steder.

    Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. artikel 8, stk. 1, litra c, i 6. momsdirektiv. Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.

    Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Østrig, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark på strækningen Danmark - Østrig, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i Schwiez, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.

    Passage af internationalt farvand/luftrum eller andre EU-landes eller tredjelandes territorialfarvand eller luftrum betyder ikke, at momspligten bortfalder. For rejser, der omfatter ophold i mere end ét EU-land, skal hver rejseetape betragtes som en separat rejse. Hvis f.eks. en færge sejler fra Tyskland til Danmark og videre til Sverige, er der tysk moms på strækningen mellem Tyskland og Danmark og dansk moms på strækningen mellem Danmark og Sverige.

    Ved salg af varer på afgange fra Danmark skal der opkræves dansk moms hele vejen til ankomststedet. På f.eks færgeruten Esbjerg-Harwich skal der opkræves dansk moms hele vejen fra Esbjerg til Harwich og engelsk moms fra Harwich til Esbjerg. Såfremt der f.eks. er tale om en flyvning fra Rom til København med mellemlandinger i Franfurt a.M. og Hamborg, kan denne transport betragtes som én flyvning, således at varesalg ombord skal ske med italiensk moms hele vejen til København under forudsætning af, at der er tale om flyvninger med samme nummer (flight-number).

    Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1 .

    Ophold uden for EU

    EF-domstolen har i sag C-58/04, Antje Köhler, taget stilling til begrebet "ophold uden for Fællesskabet". Domstolen udtaler i præmisserne 19-27:

    Da sjette direktiv ikke indeholder en præcis definition af begrebet "ophold", skal fortolkningen af dette begreb ske på grundlag af opbygningen og formålet med direktivets artikel 8, stk. 1, litra c).

    Denne artikel findes blandt de bestemmelser i sjette direktiv, der omhandler stedet for afgiftspligtige transaktioner, og som på området for levering af goder i sin stk. 1, litra b), opstiller en generel regel, hvorefter det sted, hvor godet befinder sig på tidspunktet for leveringen, anses for at være leveringssted i tilfælde, hvor godet ikke forsendes eller transporteres.

    Samme artikels stk. 1, litra c), indeholder en undtagelse til dette territorialprincip. Det følger af dette stykke, at i tilfælde, hvor leveringen af goder sker på et skib, et fly eller et tog, og under den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet, er leveringsstedet for goderne afgangsstedet for personbefordringen.

    Således har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), til formål på ensartet måde at fastsætte det afgiftsmæssige tilknytningssted for levering af goder, der sker om bord på et skib, et fly eller et tog, i forbindelse med en rejse, der begynder og slutter på Fællesskabets område, og at begrænse beskatningen for så vidt angår den del af en personbefordring, der sker inden for Fællesskabet til transportmidlets afgangssted. Resultatet er en forenklet beskatningsordning, som undgår, at medlemsstaternes nationale momsordninger bringes i anvendelse én efter én under en rejse inden for Fællesskabet, og som således hindrer konflikter mellem medlemsstaternes beskatningskompetencer.

    Det skal desuden bemærkes, at sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), udtrykkeligt bestemmer, at der ved "den del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", skal forstås den del af en befordring, som foretages uden ophold uden for Fællesskabet, mellem afgangsstedet og ankomststedet for personbefordringen.

    Ved således at udelukke, at der i tilfælde, hvor der gøres ophold uden for Fællesskabet, er tale om en "del af en personbefordring, som finder sted inden for Fællesskabet", har sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c), således ligeledes til formål at forhindre, at der opstår risiko for kompetencekonflikt i forhold til tredjelandes skatteordninger, hvilket ville være aktuelt i tilfælde af levering af goder i forbindelse med, at der gøres ophold uden for Fællesskabet, hvorved en rejse, der finder sted inden for Fællesskabet, afbrydes.

    I denne forbindelse bemærkes, at Domstolen i forbindelse med beskatning af tjenesteydelser, der leveres om bord på et skib, allerede har fastslået, at sjette direktiv ikke er til hinder for, at medlemsstaterne udvider anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område, på betingelse af, at de ikke derved griber ind i andre staters kompetence (dom af 23.1.1986, sag 283/84, Trans Tirreno Express, Sml. s. 231, og af 13.3.1990, sag C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, Sml. I, s. 691, præmis 18). Sådanne hensyn gør sig ligeledes gældende i forbindelse med beskatning af levering af goder.

    I lyset af opbygningen og af formålet med sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra b), skal det derfor fastslås, at enhver levering af goder, der foretages om bord på et skib i forbindelse med et ophold uden for Fællesskabet, skal anses for at være fortaget uden for sjette direktivs anvendelsesområde, og den skattemæssige behandling af leveringen af goder er således undergivet beskatningskompetencen for den stat, hvor der gøres ophold.

    Under hensyn til ovenstående bemærkninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at et skibs stop i tredjelandes havne, hvorunder de rejsende, selv om det kun er kortvarigt, kan forlade skibet, udgør "ophold uden for Fællesskabet" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 8, stk. 1, litra c).

    E.2.4 Gas og elektricitet § 14, nr. 5 og 6

    Gas og elektricitet anses i 6. momsdirektiv og i momsloven som varer, jf. lovens § 4, stk. 2.

    Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 indsættes der med virkning fra 1. januar 2005 to særskilte bestemmelser i momsloven om leveringsstedet for gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og for elektricitet.

    Leveringer til afgiftspligtige forhandlere § 14, nr. 5

    Efter bestemmelsen har gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og elektricitet leveringssted i Danmark, når gassen eller elektriciteten leveres til en afgiftspligtig forhandler, som her i landet har etableret sin virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil gassen eller elektriciteten leveres, eller i mangel heraf har sin faste adresse eller sædvanligvis er bosat her. Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra d).

    Som en afgiftspligtig forhandler anses i denne forbindelse en momspligtig person, hvis hovedbeskæftigelse i forbindelse med køb af gas og elektricitet er at videresælge disse produkter, og hvis eget forbrug af disse produkter er af uvæsentligt omfang.

    Fast adresse svarer til bopæl, og sædvanligvis bosat svarer til sædvanligt opholdssted, som udtrykkene anvendes i § 15, stk. 1. Om stedet for virksomheden, fast forretningssted, bopæl og sædvanligt opholdssted, se E.3 .

    For så vidt angår gas finder bestemmelsen kun anvendelse på gas distribueret gennem transmissionssystemer (netværk).

    Leveringer til andre aftagere § 14, nr. 6

    Bestemmelsen fastlægger leveringsstedet for gas leveret gennem distributionssystemet for naturgas og elektricitet i de tilfælde, som ikke er omfattet af § 14, nr. 5. Efter bestemmelsen er leveringsstedet i Danmark, når gassen eller elektriciteten leveres til en aftager, der rent faktisk forbruger gassen eller elektriciteten her i landet. Bestemmelsen svarer til 6. momsdirektivs artikel 8, stk. 1, litra e).

    Hvis gassen eller elektriciteten - eller en del deraf - ikke forbruges af aftageren, skal disse ikke-forbrugte varer anses for at være anvendt og forbrugt her i landet, når aftageren her i landet har etableret sin virksomhed eller har et fast forretningssted, hvortil gassen eller elektriciteten er leveret, eller i mangel heraf har sin faste adresse eller sædvanligvis er bosat her. Formålet med denne del af bestemmelsen er at sikre, at der altid kan fastlægges et leveringssted for leverancen.

    § 14, nr. 6, finder både anvendelse på leverancer til momspligtige og til ikke-momspligtige personer, f.eks. privatpersoner.

    Leverancer før 1. januar 2005

    For leverancer, der gennemføres før den 1. januar 2005 finder de almindelige leveringsstedbestemmelser i momslovens § 14 fortsat anvendelse, se E.2.1 og E.2.2 . Om EU-handel, se også  D.9 (erhvervelsesmoms) og  I.1.1.1 (momsfritagelse ved leverancer til andre EU-lande). Om handel med tredjelande, se D.10 (indførsel) og I.1.2.1 (momsfritagelse ved leverander til steder uden for EU).

    E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

    Indledning

    Ved lov nr. 124 af 28. februar 2003 om ændring af momsloven er der sket tilpasning til 6. momsdirektiv af momslovens regler om leveringsstedet for tjenesteydelser. Samtidig gennemfører loven Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af direktiv 77/388/EØF hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser.

    Ved lov nr. 356 af 19. maj 2004 om ændring af momsloven ændres momslovens regler om leveringsstedet for transport og transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet.

    I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2 .

    Oversigt over bestemmelserne

    Hovedreglen for, hvornår leveringsstedet er her i landet, findes i § 15, stk. 1.

    § 15, stk. 2, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, er leveret fra et andet EU-land, og § 15, stk. 3, handler om, hvornår leveringsstedet er her i landet, når en af ydelserne i § 15, stk. 2 leveres fra et tredjeland.

    § 15, stk. 4, er en undtagelse til hovedreglen i § 15, stk. 1, for de ydelser, der er nævnt i stk. 2. Ydelserne nævnt i stk. 2 er følgende:

    1. overdragelse af rettigheder
    2. reklameydelser
    3. rådgivningsydelser mm.
    4. konkurrenceklausuler
    5. finansiel virksomhed
    6. levering af arbejdskraft
    7. udlejning af løsøregenstande
    8. visse formidlingsydelser
    9. teleydelser
    10. radio- og tv-spredningstjenester
    11. elektroniske tjenesteydelser.

    Med virkning fra 1. januar 2005 er der indført regler, der fastlægger leveringsstedet for adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester. Disse bestemmelser fremgår af momslovens § 15, stk. 2, nr. 12.

    Derudover er der en række bestemmelser om leveringssted vedrørende nogle særlige ydelser. Det drejer sig om følgende: 

    • Udlejning af transportmidler (§ 16)
    • Ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 17)
    • Ydelser inden for kunst, kultur, sport, underholdning, undervisning, videnskab og lign. (§ 18)
    • Arbejde på løsøregenstande og vurdering af løsøregenstande (§ 18)
    • Transportydelser (§ 19)
    • Ydelser knyttet til transport (§ 20)
    • Ydelser, der leveres af formidlere (§ 21)

    Generelt om leveringsstedet

    Leveringsstedet for ydelserne omfattet af § 15, stk. 2-4, og de særlige ydelser bestemmes ud fra følgende tre kriterier:

    1. Hvor ydelsen præsteres
    2. Hvor ydelsen benyttes/udnyttes   
    3. Hvor aftageren har fast forretningssted eller bopæl eller lignende

    Med præstere menes selve udførelsen af ydelser.

    Udtrykket benyttes/udnyttes anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

    Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted  (jf. i øvrigt begrebet benyttelse/udnyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.1.9 ).

    Udtrykkene faktisk benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

    Ved fastlæggelse af aftagerens faste forretningssted, bopæl eller lignende er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

    Der gælder særlige regler om leveringsstedet for elektroniske ydelser, se nærmere herom afsnit E.3.1.11 .

    Hvis leveringsstedet for en leverance fra en afgiftspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1 . Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske afgiftspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2.

    § 15, stk. 1

    Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret enten stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her, eller i mangel heraf har bopæl eller sædvanligt opholdssted her.

    Indholdet af bestemmelsen er uændret i forhold til den hidtil gældende § 15, stk. 1. Bestemmelsen gennemfører 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1, i dansk ret.

    Det fremgår af artikel 4 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at hvis der er tale om en enkelt ydelse, henhører ydelser leveret som led i tilrettelæggelsen af en begravelse under artikel 9, stk. 1, i direktiv 77/388/EØF.

    § 15, stk. 1, fastlægger leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Bestemmelser om leveringssted for en række særlige ydelser fremgår af § 15, stk. 2-4, §§ 16-21, og omtales i afsnit E.3.1-E.3.7.

    EF-domstolen har i sag C-167/95, Linthorst m.fl., fundet, at de tjenesteydelser, som en dyrlæge hovedsageligt og sædvanligt udfører, henhører under 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 1. Dyrlægeydelser vil derfor sædvanglivis være omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, om leveringsstedet for ydelser.

    Når en dyrlæge eller hesteinseminør i henhold til bekendtgørelsen om kunstig sædoverføring på heste foretager inseminering af heste, er der efter styrelsens opfattelse ligeledes tale om en ydelse omfattet af § 15, stk. 1. Hvis bedækningen af en hoppe derimod sker ved, at en hingst bedækker hoppen naturligt, er ydelsen omfattet af momslovens § 18, stk. 1, nr. 3. Se SKM2001.423.TSS .

    EF-domstolen har i sag C-210/04, FCE Bank plc, udtalt, at sjette direktivs artikel 9, stk. 1, har til formål at udpege den afgiftspligtige person for så vidt angår transaktioner, der foretages mellem en filial og tredjemand. Bestemmelsen var således uden relevans i den foreliggende sag, som vedrørte transaktioner mellem et selskab, der var hjemmehørende i en medlemsstat, og en af dets filialer, der havde hjemsted i en anden medlemsstat.

    Internationalt farvand

    EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, udtalt, at artikel 9 ikke begrænser medlemsstaternes frihed til at opkræve afgifter for tjenesteydelser, som præsteres uden for deres højhedsområde om bord på søgående fartøjer, over hvilke de har jurisdiktionskompetence. Direktivet foreskriver på ingen måde afgiftsfritagelse for tjenesteydelser, som præsteres på det åbne hav eller mere generelt uden for højhedsområdet for den stat, der udøver jurisdiktionskompetence over for det pågældende fartøj, uanset om tjenesteydelserne må anses for tilknyttet tjenesteyderens hjemsted eller et andet fast forretningssted.

    På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

    EF-domstolen har senere præciseret, at medlemsstaterne ikke kan udvide anvendelsesområdet for deres afgiftslovgivning ud over deres nationale område i tilfælde, hvor det vil gribe ind i andre staters, herunder tredjelandes, beskatningskompetence, jf. dommene i sagerne C-283/84, Trans Tirreno Express SpA, C-30/89, Kommissionen mod Frankrig, og C-58/04, Antje Köhler. Om sidstnævnte dom, se afsnit E.2.3 .

    Det følger imidlertid ikke af dommene, at sjette direktiv skulle medføre en forpligtelse for medlemsstaterne til at momsbelægge tjenesteydelser, der præsteres i eller over internationale farvande. Det eneste, der kan udledes af sjette direktivs generelle mælsætning, er, at de medlemsstater, som gør brug af muligheden for at udvide anvendelsesområdet for deres fiskale lovgivning udover deres egentlige territorialgrænser, ved afgiftspålæggelsen skal overholde de fælles regler, som direktivet foreskriver, jf. dommen i sag C-30/89.

    Der er indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

    Stedet for den økonomiske virksomhed

    Leveringsstedet fastlægges til det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se om begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4 ).

    Det er ikke afgørende for, om stedet for den økonomiske virksomhed kan anses at være her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger mv. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteter, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, medfører, at leveringsstedet anses for at være her.

    Fast forretningssted

    Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den afgiftspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted.

    EF-domstolen har i sag C-168/84, Berkholz, som nævnt udtalt, at ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Domstolen udtalte endvidere, at det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

    EF-domstolen har i sag C-231/94, Fåborg-Gelting Linien A/S, under henvisning til dommen i sag C-168/84, Berkholz, fundet, at leveringsstedet for restaurationsvirksomhed om borg på færger i overensstemmelse med den første af de i direktivets artikel 9, stk. 1, anførte alternativer skal forstås, som det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed. Restauranter om bord på færger kan ikke anses for faste forretningssteder i bestemmelsens forstand. Der er dog som nævnt indtil videre fortsat momsfritagelse for restaurationsvirksomhed om bord på færgeforbindelser mellem Danmark og udlandet, jf. TfS 1998, 738.

    EF-domstolen har i C-190/95, Aro Lease BV, fastslået, at et leasingselskab, der er etableret i én medlemsstat, skulle betale moms i denne stat for en flåde af leasingbiler, der gennem selvstændige agenter blev udlejet i en anden medlemsstat, hvor bilerne var indregistrerede. Leasingselskabet indkøbte efter kundens anvisning bilerne i sidstnævnte medlemsstat. Leasingselskabet havde ikke kontor eller oplagringsplads for biler i den stat, hvor bilerne blev udlejet, og kunderne skulle selv sørge for vedligeholdelse, betaling af vejskat mv. Leasingselskabets ydelser kunne ikke anses for leveret fra et fast driftssted i den anden medlemsstat. Hjemstedet for etableringen af den økonomiske virksomhed havde således forrang som tilknytningsmoment. EF-domstolen nåede til samme resultat i C-390/96, Lease Plan Luxembourg SA.

    Anvendelsen af det skattemæssige begreb fast driftssted i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1.

    Bopæl eller sædvanligt opholdssted

    Hvis de kriterier, der er nævnt ovenfor ikke er opfyldt, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

    Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 3 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende "ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet". Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen.

    Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den afgiftspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted anses at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed. Et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil f.eks. være tilstrækkeligt.

    Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke har leveringssted her i landet.

    Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en afgiftspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil fastlæggelsen af leveringsstedet bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne.

    § 15, stk. 2

    Efter § 15, stk. 2, er leveringstedet her i landet, når en af de ydelser, der er nævnt i bestemmelsen, leveres fra et andet EU-land til afgiftspligtige personer her.

    Bestemmelsen i § 15, stk. 2, indeholder nu de bestemmelser, der tidligere fandtes i § 18. § 15, stk. 2, udnytter endvidere muligheden i sjette momsdirektiv art. 9, stk. 3, for at flytte leveringsstedet, hvis det ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes.

    Bestemmelsen opregner en række ydelser af immateriel karakter, f.eks. rådgivnings- og reklameydelser samt elektroniske ydelser mv. Disse ydelser gennemgås i afsnit E.1.1 - E.1.12. Under et kan ydelserne kaldes for grænseoverskridende ydelser.

    § 15, stk. 2 er også udvidet til at omfatte radio- og tv-spredningstjeneste i § 15, stk. 2, nr. 10 og elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11. Fra 1. januar 2005 udvides § 15, stk. 2, til også at omfatte adgang til samt transport eller transmission gennem distributionssystemer for naturgas og transmissionssystemer for elektricitet og andre direkte forbundne tjenester.

    Af § 15, stk. 2 fremgår, at leveringsstedet er her i landet, når ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11 - fra 1. januar 2005 nr. 1-12, leveres fra et andet EU-land til en afgiftspligtig person her i landet. Hvis en af de ydelser, der er nævnt i nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - faktisk benyttes eller udnyttes udenfor EU, er leveringsstedet dog ikke her i landet.

    Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

    Leveringsstedet er ikke her i landet, når ydelsen leveres fra et andet EU-land til ikke-momspligtige personer her i landet (§ 15, stk. 2, 1. pkt. e.c.). Det vil sige situationer, hvor en privat person køber en ydelse fra et andet EU-land. Tilsvarende gælder for selskaber eller andre juridiske personer, hvis den pågældende aftager ikke er en momspligtig person. Om momspligtige personer, se  C .

    I SKM2002.663.LSR , omtalt i E.3.1.3 og E.3.1.5 , lagde Landsskatteretten på baggrund af det af told- og skatteregionen og selskabet oplyste til grund, at det pågældende selskab var en afgiftspligtig person efter momslovens § 3, stk. 1.

    Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR . Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS . Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

    § 15, stk. 3

    § 15, stk. 3, fastlægger, hvornår leveringsstedet er her i landet ved levering fra et tredjeland af ydelser nævnt i stk. 2.

    Når en af ydelserne i § 15, stk. 2, nr. 1-11 - og fra 1. januar 2005 nr. 12, leveres fra steder udenfor EU til en aftager her i landet, er leveringsstedet her. Hvis det er en ydelse indenfor numrene 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - i bestemmelsen, er det yderligere en betingelse, at ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet. Ved "aftager her i landet" forstås såvel afgiftspligtige personer som ikke afgiftspligtige personer, dvs. private.

    Omvendt er leveringsstedet ikke her i landet, når ydelser omfattet af nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - ikke benyttes eller udnyttes her i landet. Dette gælder uanset, hvem ydelsen leveres til.

    Elektroniske ydelser, jf. nr. 11, har leveringssted her i landet uanset, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes, og uanset, hvem ydelsen leveres til. Se E.3.1.11 og U .

    Om udtrykket "faktisk benyttelse" se nedenfor i dette afsnit.

    Ydelser, som en dansk privat person køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark, har leveringssted her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, som skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. § 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1 .

    Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en afgiftspligtig person, som er aftager, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

    § 15, stk. 4

    § 15, stk. 4, fastlægger, hvornår leveringsstedet ikke er her i landet, når en af ydelserne i stk. 2 leveres af en afgiftspligtig person her i landet. § 15, stk. 4, er således en undtagelse til bestemmelsen i § 15, stk. 1.

    Bestemmelsen opregner tilfælde, hvor leveringsstedet for ydelserne nævnt i nr. 1-10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12 - flyttes afhængig af, hvor den faktiske benyttelse sker. Derudover omhandler bestemmelsen de situationer, hvor elektroniske ydelser leveres til afgiftspligtige i et andet EU-land eller købere uden for EU.

    Skematisk oversigt § 15, stk. 2, nr. 1-10 og 12

    Nedenfor er der i tabelform vist, i hvilke tilfælde leveringsstedet er her for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 1 - 10 - og fra 1. januar 2005 nr. 12. I tabel 1 er der tale om, at det er en dansk sælger af en sådan ydelse og i tabel 2 er der tale om en dansk aftager:

    Tabel 1. Dansk sælger
    Aftagers etablering Aftagers status Sted for faktisk benyttelse
        DK EU-medlemsland Tredjeland
    DK afgiftspligtig

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 1)

    DK Ikke afgiftspligtig

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, skt. 4, nr. 1)

    EU-medlemsland Afgiftspligtig

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    EU-medlemsland Ikke afgiftspligtig

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 3)

    Tredjeland Alle aftager

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 4)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 4)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 4)

    Tabel 2. Dansk køber
    Sælgers etablering Aftagers status Sted for faktisk benyttelse
        DK EU-medlemsland Tredjeland
    DK Alle aftagere

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 1)

    EU-medlemsland Afgiftspligtig

    Dansk Moms

    (§ 15, stk. 2)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 2)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 2)

    EU-medlemsland Ikke afgiftspligtig

    Ikke dansk moms

    (Udenfor § 15)

    Ikke dansk moms

    (Udenfor § 15)

    Ikke dansk moms

    (Udenfor § 15)

    Tredjeland Alle aftagere

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 3, nr. 1)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 3, nr. 1, e.c.)

    Faktisk benyttelse

    I § 15 er udnyttet adgangen i 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3, til at flytte leveringsstedet, hvis dette ikke passer med det sted, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

    Leveringsstedet flyttes således til uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes uden for EU, og flyttes til indlandet fra uden for EU, hvis ydelsen faktisk benyttes i indlandet. Leveringsstedet er ikke i Danmark, hvis en i Danmark etableret aftager får leveret en ydelse fra et sted uden for EU, men denne faktisk benyttes i et andet EU-land.

    En ydelse flyttes kun til Danmark, hvis ydelsen benyttes i Danmark - ikke hvis den benyttes i et andet EU-land. Se nedenfor om elektroniske ydelser. Se endvidere afsnit E.3.2 om udlejning af transportmidler.

    Den tidligere § 18 anvendte begrebet "udelukkende benyttes eller udnyttes". § 15 anvender udtrykket "faktisk benyttes eller udnyttes". Anvendelsen af dette begreb, der også anvendes i 6. momsdirektiv indebærer, at man ved fastlæggelsen af leveringsstedet skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse. For det andet giver brugen af "faktisk"  mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder.

    Når en ydelse anvendes såvel uden for EU som i Danmark, må leveringsstedet fastlægges alt efter, hvor ydelsen primært er tiltænkt at skulle benyttes samt efter, hvor den overvejende benyttes. At en ydelse faktisk anvendes uden for EU, betyder derfor, at ydelsen primært er tiltænkt anvendt uden for EU og i overvejende grad også konkret anvendes der, hvorefter leveringsstedet er uden for EU. Er en ydelse derimod primært tiltænkt anvendt her i landet og i overvejende grad anvendes her, er leveringsstedet her, selv om ydelsen i et mindre omfang kan anvendes og eventuelt bliver anvendt uden for EU.

    Som eksempler på ydelser, der udnyttes her i landet kan nævnes advokatydelser i forbindelse med:

    • retssager ved danske domstole,
    • repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller
    • inkassationer mod danske debitorer.

    Se endvidere E.3.1.3 og E.3.1.9 .

    AN7737_1.GIFSkatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU. AN7737_2.GIF

    Landsskatteretten har i SKM2005.84.LSR  truffet afgørelse om, at et selskabs levering af ydelser i form af bannerreklamer, links eller tekst på en dansksproget hjemmeside, som videresender kunderne til spillekasinoer i lande uden for EU, må anses som reklameydelser som nævnt i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2, og leveringsstedet for disse ydelser ansås for at være i de lande uden for EU, hvor spillestederne var beliggende. Der skulle derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet. Kendelsen er ændret ved Vestre Landsrets dom i SKM2006.203.VLR , hvorefter der skal opkræves moms af leverancerne.

    Landsskatteretten bemærker, at den pr. 1. juli 2002 gældende momslovs § 18 havde følgende formulering:

    "Leveringsstedet er her i landet for følgende ydelser, som leveres til aftagere her i landet, eller som leveres her i landet, jf. dog stk. 2 og stk. 3:

    [...]

    2) Reklameydelser

    [...]

    Stk. 3. Leveringsstedet, når de i stk. 1 omhandlede ydelser leveres her fra landet er ikke her i landet i følgende tilfælde:

    [...]

    3) Når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen udelukkende benyttes eller udnyttes uden for EU"

    Det fremgår af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 2, litra e, at leveringsstedet for bl.a. reklamevirksomhed, som præsteres for aftagere, der er etableret uden for Fællesskabet, er det sted, hvor aftageren har etableret enten sit hjemsted eller et fast forretningssted.

    Det fremgår endvidere af 6. momsdirektiv art. 9, stk. 3, pkt. b, at medlemsstaterne med henblik på, at undgå dobbelt påligning af afgifter, ikke-påligning af sådanne eller konkurrencefordrejning, med hensyn til bl.a. reklameydelser kan anse leveringsstedet, når dette i henhold til denne artikel er beliggende uden for Fællesskabet, som beliggende i indlandet, såfremt den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted i indlandet.

    Ved § 1 i lov nr. 124 af 28. februar 2003 fik momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, følgende ordlyd (den nugældende § 15, stk. 4, nr. 4):

    Leveringsstedet for visse ydelser, der er nævnt i stk. 2, og som leveres af en afgiftspligtig person her i landet, er ikke her i landet i følgende tilfælde:

    [...]

    4) Når de i stk. 2, nr. 1-10, nævnte ydelser leveres til en aftager uden for EU, med mindre ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes her i landet.

    [...]

    Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår:

    "Fra dansk side har vi hidtil defineret "faktisk" som værende "udelukkende". Forslaget følger anbefalingen fra Arbejdsgruppen om momsloven og 6. momsdirektiv om, at direktivets ordlyd "faktisk" skal bruges i momsloven. Årsagen hertil er for det første, at ordet "faktisk" indebærer, at man skal tage stilling til den konkrete udnyttelse og ikke en potentiel udnyttelse (som f.eks. en reklameydelse på Internettet kan give mulighed for). Brugen af "udelukkende" indebærer ikke umiddelbart denne sondring. For det andet giver brugen af "faktisk" mulighed for, at en flytning af leveringsstedet kan finde sted også i tilfælde, hvor en ydelse anvendes flere steder."

    De leverede ydelser vedrørende "Profit Share" og CPA" må anses for at være reklameydelser som nævnt i den dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 2. Der er herved lagt vægt på, at formålet med opsætningen af bannere m.v. må være at tiltrække spillere til de hjemmesider, der udbyder spil, dvs. gøre opmærksom på disse siders eksistens. Det forhold, at betalingen først opnås, når spilleren tilmelder sig spillestedet eller evt. taber penge på spillestedet, kan ikke medføre et andet resultat. Landsskatteretten finder således ikke, at der er tale om formidling af spil for fremmed regning og risiko som anført af repræsentanten. Det kan således ikke anses for godtgjort, at virksomheden formidler spil i henhold til fuldmagt fra spillestederne eller på nogen måde kan forpligte disse. Der henvises til den fremlagte kontrakt mellem virksomheden og F.

    Den pr. 1. juni 2002 gældende bestemmelse i momslovens § 18, stk. 3, nr. 3, må fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 3. Den med virkning fra 1. juli 2003 foretagne ændring af momsloven giver derfor ikke i sig selv grundlag for at ændre fortolkningen af, hvor en ydelse faktisk er benyttet eller udnyttet.

    Ved fortolkningen af, hvad der skal forstås ved faktisk benyttelse eller udnyttelse må der henses til, at art. 9, stk. 3, og den nugældende danske momslovs § 15, stk. 4, nr. 4, in fine, er en undtagelse til hovedreglen om, at leveringsstedet for leverancer af denne art til aftagere uden for EU, er aftagerens hjemsted. Tilknytningsmomentet til Danmark består i den her foreliggende situation alene i, at den dansksprogede hjemmeside må antages hovedsageligt at blive benyttet af personer bosiddende her i landet. Her overfor står, at den økonomiske udnyttelse af reklameydelserne finder sted i de lande uden for EU, hvor spillestederne er beliggende. Under disse omstændigheder findes reklameydelserne ikke at være benyttet eller udnyttet her i landet på en sådan måde, at det kan begrunde en flytning af leveringsstedet til Danmark. Reklameydelserne må i stedet anses for at have leveringssted uden for EU, og der skal derfor ikke opkræves moms af leverancerne her i landet.

    I SKM2006.203.VLR fastslog Vestre Landsret, at hjemmesiden som dansksproget må antages at være målrettet mod dansksprogede brugere som et led i kasinoernes bestræbelser på at opnå andele i det danske marked for online spil. I overensstemmelse hermed må det lægges til grund, at bannerne på selskabets hjemmeside primært bliver benyttet af personer bosiddende i Danmark. Den faktiske benyttelse af reklameydelserne finder således primært sted i danmark, og selskabet er derfor momspligtig af ydelserne her i landet. 

    Aftagers etableringssted

    Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed mv., se ovenfor. Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering. Ikke momspligtige aftagere anses at være hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks. bopæl, familie og evt. arbejde.

    Elektroniske ydelser

    § 15, stk. 2, nr. 11, omhandler elektronisk leverede tjenesteydelser, se afsnit E.3.1.11 .

    Fastsættelsen af leveringsstedet for elektroniske ydelser er styret af, hvor aftager befinder sig. Det er uden betydning, hvor ydelsen faktisk benyttes eller udnyttes.

    Skematisk oversigt - § 15, stk. 2, nr. 11

    Nedenfor er det i tabelform vist, i hvilke tilfælde, der skal betales moms af en § 15, stk. 2, nr. 11 - ydelse. I tabel 3 er der tale om, at det er en dansk sælger af en nr. 11 ydelse og i tabel 4 er der tale om en dansk aftager:

    Tabel 3. Dansk sælger
    Aftagers etablering Aftagers status *Sted for faktisk benyttelse
        DK EU-medlemsland Tredjeland
    DK Alle aftagere

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    EU-medlemsland Afgiftspligtig

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 2)

    EU-medlemsland

    Ikke afgiftspligtig

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Dansk moms

    (§ 15, stk. 1)

    Tredjeland Alle aftagere

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 5)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 5)

    Ikke dansk moms

    (§ 15, stk. 4, nr. 5)

     
    Tabel 4. Dansk Aftager
    Sælgers etablering Aftagers status *Sted for faktisk benyttelse
        DK EU-medlemsland Tredjeland
    DK Alle aftagere Altid dansk moms (§ 15, stk. 1)
    EU-medlemsland Afgiftspligtig Altid dansk moms (§ 15, stk. 2)
    EU-medlemsland

    Ikke afgiftspligtig

    Aldrig dansk moms
    Tredjeland Alle aftagere Altid dansk moms (§ 15, stk. 3, nr. 2)

    * Som det fremgår af tabel 3 og 4 er stedet for den faktiske benyttelse uden betydning for fastlæggelse af leveringsstedet og dermed det sted, hvor momsen skal betales.

     

    E.3.1 Beskrivelse af visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser mv. § 15, stk. 2

    De ydelser, der er beskrevet efter E.3.1.1-E.3.1.12, findes i § 15, stk. 2, nr. 1-12. Det drejer sig om visse immaterielle ydelser, rådgivnings- og reklameydelser mv. Se afsnit E.3 . om leveringsstedet.

    Opremsningen og beskrivelsen svarer til opremsningen og beskrivelsen af den tidligere § 18, stk. 1, nr. 1-9. Herudover er § 15, stk. 2, nr. 10 om radio- og tv-spredningstjenester, § 15, stk. 2, nr. 11, om elektronisk leverede tjenesteydelser, og § 15, stk. 2, nr. 12, om visse transmissionsydelser, der træder i kraft den 1. januar 2005, beskrevet.

    E.3.1.1 Overdragelse af rettigheder § 15, stk. 2, nr. 1

    Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

    Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til sin personlige indsats.

    Der kan eksempelvis være tale om rettigheder efter ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af edb-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer mv., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning.

    Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. at der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

    Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

    Det fremgår af artikel 7 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at når organer, der er etableret i et tredjeland, overdrager tv-spredningsrettigheder til fodboldkampe til afgiftspligtige personer, der er etableret i Fællesskabet, er overdragelsen omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), første led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 3, nr. 1, jf. stk. 2, nr. 1).

    E.3.1.2 Reklameydelser § 15, stk. 2, nr. 2

    Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

    For at en ydelse kan anses for en reklameydelse, skal der være tale om spredning af et budskab, som skal informere forbrugerne om en vares eller en tjenesteydelses eksistens og kvaliteter med henblik på at forøge salget heraf, jf. EF-domstolens dom i C-68/92.

    Ydelser som alene må anses for en nødvendig betingelse for gennemførslen af en reklamekampagne uden at den er uløseligt forbundet med en reklamekampagne og derfor med til at overbringe et reklamebudskab, kan ikke anses for en reklameydelse.

    Bestemmelsen finder ikke alene anvendelse på reklameydelser, der af tjenesteyderen leveres direkte til en afgiftspligtig annoncør, men også på ydelser, der leveres indirekte til annoncøren og faktureres til en tredjemand, der viderefakturerer dem til annoncøren. En tjenesteyder der leverer og fakturerer reklameydelser til et reklamebureau, der viderefakturerer dem til annoncøren, er derfor omfattet af bestemmelsen i 6. momsdirektiv, artikel 9, stk. 2, litra e. Se EF-domstolens dom i sag C-108/00 (SPI) og dommen i sag C-438/01 Design Consept S.A.

    AN7737_1.GIFDen 9. marts 2006 har EF-domstolen afsagt dom i C-114/05, Gillan Beach Ltd. Domstolen blev anmodet om tage stilling til følgende spørgsmål "[E]r en samlet tjenesteydelse, som en arrangør af en messe eller en udstilling leverer til udstillerne, omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, af samme direktivs artikel 9, stk. 2, litra a), eller af nogen anden kategori af tjenesteydelser anført i direktivets artikel 9, stk. 2 [?]" AN7737_2.GIF

    AN7737_1.GIFI præmis 24 udtaler domstolen, at de forskellige kategorier af tjenesteydelser i artikel 9, stk. 2, litra c), første led, har det fælles træk, at de normalt præsteres i forbindelse med enkeltstående arrangementer, og at det sted, hvor det pågældende kompleks af tjenesteydelser faktisk udføres, er let at bestemme, idet de pågældende arrangementer finder sted i præcist afgrænsede lokaliteter. AN7737_2.GIF

    AN7737_1.GIFFormålet med en udstilling eller en messe er nemlig, uanset hvilket emne den vedrører, at præstere forskellige komplekse tjenesteydelser over for en flerhed af adressater - som hovedregel på et bestemt sted og ved en enkelt lejlighed - bl.a. med det formål at præsentere oplysninger, goder eller begivenheder med henblik på at fremme salget heraf. En udstilling eller en messe må derfor betragtes som hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, jf. præmis 25. AN7737_2.GIF

    AN7737_1.GIFTjenesteydelser vedrørende den virksomhed, som er opregnet i sjette direktivs artikel 9, stk. 2, litra c), første led, omfatter derfor de ydelser, der præsteres af organisatorer af sådan virksomhed samt af virksomhed, der må sidestilles hermed, jf. præmis 26. AN7737_2.GIF

    AN7737_1.GIFEn udstilling eller messe, uanset hvilket emne den vedrører, anses for hørende til de former for lignende virksomhed, der er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 1, jf. afsnit E.3.4.1 og SKM2006.450.SKAT . AN7737_2.GIF

    Landsretten har i SKM2005.313.VLR afsagt en dom om, at indspilning og produktion af en videofilm inklusive kopier, der blev udleveret gratis til potentielle kunder, er reklameydelser, som er momspligtige her i landet, jf. momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 2. Der var tale om et selskab, der drev akupunkturvirksomhed samt behandling med lægeurter m.v. Selskabet havde fået produceret en video i England. Videoen omhandlede bl.a. kræftbehandling, behandling mod blindhed og almindelig information. Selskabet havde vist videofilmen.

    E.3.1.3 Rådgivning § 15, stk. 2, nr. 3

    Nr. 3 omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser. Eksemplerne er ikke udtømmende.

    Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

    Det fremgår af artikel 6 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at oversættelsesydelser er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e) (momslovens § 15, stk. 2), i direktiv 77/388/EØF.

    Det fremgår af artikel 8 i forordningen, at ydelser i form af ansøgning om eller modtagelse af tilbagebetaling i henhold til direktiv 79/1072/EØF (8. momsdirektiv, se evt. afsnit K.1.1 ) er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3).

    Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3.

    Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf. Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1. Se E.3 .

    AN7737_1.GIFSkatterådet har i SKM2006.499.SR taget stilling til leveringsstedet for konsulent-/ejendomsmæglerydelser vedrørende køb af en ejendom. Skatterådet afgjorde, at fastsættelse af leveringsstedet efter momslovens § 17 forudsætter, at ydelsen vedrører en konkret fast ejendom. Konsulentbistand i form af en generel orientering om ejendomsmarkedet i et 3. land blev anset for en rådgivningsydelse omfattet af § 15, stk. 2, nr. 3. Denne ydelse blev anset for benyttet i forbindelse med en beslutningsproces inden for EU. AN7737_2.GIF

    I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

    Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

    Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR . Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS . Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

    Landsskatteretten har i SKM2005.313.VLR afsagt dom om, at konsulentydelser som et selskab havde købt i England var omfattet af momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Ydelserne bestod ifølge selskabts repræsentant i fremskaffelse af faglitteratur, oversættelse af denne, samt udarbejdelse af informationsmateriale og i forskning i behandling af kræft. Vestre Landsret fandt det ikke godtgjort, at der var tale om videnskab omfattet af momslovens dagældende § 17, stk. 1. Ydelserne var derfor momspligtige her i landet.

    Højesteret fandt i SKM2005.446.HR , at ydelserne "datadrift" og "produktion", som et rejsebureau aftog fra sit svenske moderselskab, ikke var fritaget for afgift efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16. Afgørelsen af, om afgiften påhvilede rejsebureauselskabet som aftager af ydelserne her i landet, beroede på, om de kunne anses som "ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projekteringsvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser, databehandling og meddelelse af oplysninger", jf. dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 46, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Faktureringerne vedrørende "datadrift" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets drift, vedligeholdelse og udvikling af koncernens samlede booking-, produktions- og økonomisystem. Højesteret fandt, at disse ydelser måtte anses for databehandling i momslovens forstand, og at afgiften derfor påhvilede datterselskabet. Betalingerne vedrørende "produktion" angik datterselskabets andel af omkostningerne ved moderselskabets aftaler om fly, hoteller og transferbusser mv. Højesteret fandt, at disse ydelser efter deres art ikke var omfattet af dagældende momslovs § 18, stk. 1, nr. 3. Der kunne derfor ikke opkræves afgift af ydelserne hos rejsebureauselskabet.

    Østre Landsret havde i samme sag i sin forudgående behandling af sagen i SKM2004.204.ØLR truffet afgørelse om, at en række tjenesteydelser i form af "udlandsøkonomi", "økonomi og finans", "personaleadministration udland" og "koncernledelse" leveret til det danske rejsebureauselskab fra dets svenske moderselskab, således som ydelserne var beskrevet i sagen, ikke kunne anses for momsfritagne efter § 13, stk. 1, nr. 16. Ydelserne var erhvervelsesmomspligtige i henhold til den daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3). Denne del af Østre Landsrets dom blev ikke indbragt for Højesteret, hvorfor denne del af SKM2004.204.ØLR er endelig.

    EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4 , at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

    EF-domstolen har i C-41/04 fastslået, at salg af en enkelt ydelse, bestående af standard-software og den efterfølgende tilpasning af softwaren, er omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tredje led, (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3). En sådan ydelse er enten omfattet af ydelser præsteret af ingeniører eller af lignende ydelser som dem, der præsteres i forbindelse med ingeniørvirksomhed.

    Databehandling og meddelelse af oplysninger

    Bestemmelsen i momslovens § 15, stk. 2, nr. 3, omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger. Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

    Om databehandling, se endvidere SKM2005.446.HR , der omtalt ovenfor.

    Med meddelelse af oplysninger forstås videregivelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

    Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette el.lign.

    Med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3 .

    Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 15 stk. 2, nr. 9. Radio- og tv-spredningstjenester er omfattet af § 15, stk. 2, nr. 10, se afsnit E.3.1.10 .

    Stedet for udnyttelse af ydelser

    Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, som anvender undersøgelserne.

    En advokats ydelser i forbindelse med skiftebehandling af et dødsbo, der er beliggende uden for EU, anses for at blive udnyttet i udlandet og kan sælges momsfrit. Hvis dødsboet har ejendomme, der er beliggende her i landet, er det fastlagt, at leveringsstedet er her i landet efter § 17, se E.3.3 . Ydelserne er forskellige, hvilket gør det muligt at dele ydelsen op i rådgivning efter § 15, stk. 2, nr. 3, og ydelser vedrørende fast ejendom efter § 17.

    Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet, mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet.

    Se endvidere under "Faktisk benyttelse" i afsnit E.3 .

    E.3.1.4 Forpligtelse til undladelse § 15, stk. 2, nr. 4

    Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 15, stk. 2, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

    Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 2, f.eks. en patentrettighed.

    E.3.1.5 Visse finansielle ydelser § 15, stk. 2, nr. 5

    Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

    Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

    Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10 og 11, se  D.11.10  og D.11.11 .

    I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at de ydelser, som et dansk selskab modtog fra et engelsk selskab og et advokatfirma beliggende i London, ikke var finansielle ydelser, men rådgivningsydelser omfattet af den dagældende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3).

    Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at det engelske selskab fungerede som finansiel rådgiver for det danske selskab med henblik på at etablere et samarbejde mellem det danske selskab og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i det danske selskab var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende det danske selskabs økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at det danske selskab ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende det danske selskabs forhold. De af advokatfirmaet leverede ydelser kunne ligeledes ikke anses for fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

    Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en retssag vedrørende Landsskatterettens kendelse i SKM2002.663.LSR . Som følge af, at der er taget bekræftende til genmæle har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet en kommentar i SKM2004.333.TSS . Under sagens behandling ved landsretten bestred selskabet, at det var en afgiftspligtig person på det tidspunkt, hvor selskabet modtog ydelserne. Selskabet fremlagde endvidere nye oplysninger m.v., der ikke havde foreligget i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen. Såsom sagen forelå oplyst ved landsretten fandt Skatteministeriet det sandsynligt, at landsretten ville nå frem til, at selskabet ikke kunne anses for at være en afgiftspligtig person, hvorfor selskabet allerede af denne grund ikke skal betale erhvervelsesmoms af de omhandlede tjenesteydelser i henhold til momslovens dagældende § 18, stk. 1, nr. 3. Skatteministeriet tog af disse grunde bekræftende til genmæle i sagen ved landsretten.

    EF-domstolen fandt i sag C-8/03, BBL, omtalt i afsnit C.1.4 , at visse ydelser i forbindelse med forvaltning af investeringsforeninger var omfattet af 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra e) (Momslovens § 15, stk. 2). Domstolen bemærkede, at 6. direktivs artikel 9, stk. 2, litra e), tredje og femte led (momslovens § 15, stk. 2, nr. 3 og 5) dækker såvel rådgivningsydelser som bank- og finansieringstransaktioner.

    E.3.1.6 Arbejdskraft § 15, stk. 2, nr. 6

    Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

    Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

    Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

    E.3.1.7 Udlejning § 15, stk. 2, nr. 7

    Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler. Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. Udlejning af transportmidler er omfattet af hovedreglen i § 15, stk. 1, jf. også EF-dommen C-190/95, Aro Lease BV, herom. Vedrørende udlejning af transportmidler, som benyttes uden for EU henvises til § 16, stk. 1, se E.3.2 .

    Det fremgår af artikel 10 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at påhængsvogne og sættevogne samt jernbanevogne er transportmidler med henblik på artikel 9, stk. 2, litra e), ottende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 7).

    E.3.1.8 Formidlingsydelser § 15, stk. 2, nr. 8

    Nr. 8 omfatter de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 15, stk. 2.

    Der henvises til E.3.7 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

    Om leveringsstedet for andre formidlingsydelser i forbindelse med formidlere, der handler i andres navn og for andres regning, se E.3.7 Om momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner, se I.1.7.

    Om formidling i eget navn, men for en andens regning, se D.3.3 .

    Det fremgår af artikel 9 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser, der leveres af de i artikel 9, stk. 2, litra e), syvende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 8) omhandlede formidlere, omfatter både ydelser, der leveres af formidlere, der handler i køberens navn og for dennes regning, og ydelser, der leveres af formidlere, der handler i leverandørens navn og for dennes regning.

    E.3.1.9 Teleydelser § 15, stk. 2, nr. 9

    Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler i skrift- billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

    Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satelitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collectcall telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internettet.

    Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser mv. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art. 
     
    I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

    Som generel regel kan man antage, at teleydelser anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bla. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

    E.3.1.10 Radio- og tv-spredningstjenester § 15, stk. 2, nr. 10

    Ved radio- og tv-spredningstjenester forstås ydelser i form af radio- og tv-programmer, der sendes via trådforbindelse eller radiobølger, herunder via satellit. Bestemmelsen har et snævert anvendelsesområde og skal ses i sammenhæng med teleydelser og elektroniske tjenesteydelser, som er omfattet af henholdsvis § 15, stk. 2, nr. 9 og nr. 11.

    Der henvises i den forbindelse til Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, artiklerne 11 og 12 samt bilag I (se SKM2005.476.SKAT og afsnit E.3.1.11 ), som har baggrund i  SKM2003.263.TSS  guideline for administration af momslovens bestemmelser om elektroniske ydelser, som er en offentliggørelse af de retningslinjer, som medlemslandene er blevet enige om skal gælde for radio- tv-spredningstjenester og elektroniske ydelser.

    E.3.1.11 Elektroniske ydelser § 15, stk. 2, nr. 11

    Nr. 11 omfatter elektronisk leverede tjenesteydelser, herunder blandt andet levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware, levering og ajourføring af software, levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser, levering af musik eller film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning samt levering af fjernundervisning.

    Reglerne for elektronisk leverede ydelser implementerer e-handelsdirektivet (2002/38/EF af 7. maj 2002). For disse ydelser gælder særligt, at 3. landsleverandører ved leverancer til private i et EU-land kan vælge at anvende en særordning. Det betyder, at tredjelandsvirksomheden ikke skal registreres her i landet, hvis virksomheden ønsker at benytte særordningen, som fastsat i momslovens § 66. Se afsnit  U om særordningen. Anvendelsesperioden for reglerne er udvidet til og med 31. december 2006 ved direktiv 2006/58/EF af 27. juni 2006.

    Med bestemmelsen om elektronisk leverede ydelser i § 15, stk. 2, nr. 11, skal der, jf. stk. 4, nr. 5, ikke betales moms af salg af elektronisk leverede ydelser, når virksomheder her i landet sælger ydelserne til kunder i tredjelande.

    Når en elektronisk ydelse sælges til private forbrugere i EU af virksomheder etableret i et andet EU-land, skal ydelsen pålægges moms i virksomhedens hjemland. Er kunden i det andet EU-land en erhvervsvirksomhed, pålægges den elektroniske ydelse derimod moms i kundens hjemland, det såkaldte forbrugsland. Tredjelandsvirksomheder skal ikke momsregistreres i EU for salg til EU-erhvervskunder. En elektronisk ydelse pålægges moms i EU-forbrugslandet, når ydelsen leveres fra en tredjelandsvirksomhed til en privat forbruger i EU. Se også afsnit  E.3 og afsnit U om særordningen.

    Modsat ydelserne omtalt i § 15, stk. 2, nr. 1-10 og nr. 12, kan leveringsstedet for ydelser omfattet af § 15, stk. 2, nr. 11, ikke flyttes under hensyntagen til, hvor den faktiske benyttelse eller udnyttelse finder sted, jf. stk. 4.

    6. momsdirektiv

    Ved e-handelsdirektivet (Rådets direktiv 2002/38/EF af 7. maj 2002 om ændring og midlertidig ændring af sjette momsdirektiv, hvad angår merværdiafgiftssystemet for radio- og tv-spredningstjenester og visse elektronisk leverede tjenesteydelser) blev artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og bilag L indsat i 6. momsdirektiv. Elektronisk leverede tjenesteydelser i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e, tolvte led, er bl.a. de ydelser, som er anført i bilag L.

    Bilag L er affattet således:

    »BILAG L

    VEJLEDENDE LISTE OVER ELEKTRONISK LEVEREDE TJENESTEYDELSER I HENHOLD TIL ARTIKEL 9, STK. 2, LITRA E)

    1. Levering og hosting af websteder, fjernvedligeholdelse af software og hardware

    2. Levering og ajourføring af software

    3. Levering af billeder, tekster og information og tilrådighedsstillelse af databaser

    4. Levering af musik eller af film, spil, herunder hasardspil eller spil om penge, udsendelser eller politiske, kulturelle og kunstneriske begivenheder, sportsbegivenheder, videnskabelige begivenheder eller underholdning

    5. Levering af fjernundervisning

    Når en leverandør af en tjenesteydelse og hans kunde kommunikerer via elektronisk post, betyder dette ikke i sig selv, at denne tjenesteydelse er en elektronisk tjenesteydelse i den i sidste led i artikel 9, stk. 2, litra e), omhandlede betydning.«

    Forordning (EF) nr. 1777/2005

    Af artikel 11, stk. 1, i Rådets forordning (EF) nr. 1777/20005 fremgår det, at elektronisk leverede ydelser som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, og i bilag L i direktiv 77/388/EØF omfatter ydelser, der leveres via internettet eller et elektronisk net, og hvis egenart gør leveringen deraf hovedsagelig automatiseret, og som kun involverer minimal menneskelig indgriben og ikke har nogen levedygtighed uden informationsteknologi.

    Det fremgår af stk. 2, at navnlig følgende ydelser er omfattet af stk. 1, når de leveres via internettet eller et elektronisk net:

    a) levering af digitaliserede produkter i almindelighed, herunder software og ændringer eller opgradering af software

    b) ydelser, som placerer eller støtter en virksomhed eller person på et elektronisk net, såsom et netsted eller en netside

    c) ydelser, der automatisk genereres fra en computer via internettet eller et elektronisk net som svar på et specifikt datainput fra aftageren

    d) overdragelse mod vederlag af retten til at sælge en vare eller en ydelse via et netsted, der fungerer som online markedsplads, hvor de potentielle købere afgiver tilbud automatisk, og hvor parterne underrettes om gennemførelsen af et salg via en e-mail, der automatisk genereres fra en computer

    e) internetservicepakker, hvor telekommunikationskomponenten er en sekundær og underordnet del (dvs. pakker, der går ud over den blotte internetadgang, og som omfatter andre elementer, som f.eks. sider, der giver adgang til nyheder, meteorologiske oplysninger og turistoplysninger, spil, webhosting, adgang til onlinedebatter osv.)

    f) de i bilag I anførte ydelser.

    Forordningens bilag I

    Forordningens bilag I er affattet således:

    "BILAG I

    Artikel 11 i denne forordning

    1. Punkt 1 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

    a) netsteds-hosting og netside-hosting

    b) automatiseret onlinefjernvedligeholdelse af programmer

    c) fjernforvaltning af systemer

    d) onlinedatalagring, dvs. at særlige data ind- og udlagres elektronisk

    e) onlinetilrådighedsstillelse af disc space efter behov.

    2. Punkt 2 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

    a) adgang til eller downloading af software inkl. indkøbs-/regnskabsprogrammer og virus-software plus ajourføringer

    b) software til blokering af visning af bannerreklamer, også kendt som banner blockers

    c) download drivers såsom software, der danner grænseflader mellem computere og periferiudstyr såsom printere

    d) automatiseret onlineinstallering af filtre på netsider

    e) automatiseret onlineinstallering af firewalls.

    3. Punkt 3 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

    a) adgang til eller downloading af desktop themes

    b) adgang til eller downloading af fotos, billeder eller screensavers

    c) det digitaliserede indhold af bøger og andre elektroniske publikationer

    d) abonnement på onlineaviser og -tidsskrifter

    e) weblogs og netsidestatistikker

    f) onlinenyheder, -trafikinformation og -vejrudsigter

    g) onlineinformation, som automatisk genereres af software fra særligt datainput af kunden, såsom retlige og finansielle data, herunder data såsom kontinuerligt ajourførte fondsbørsdata

    h) sikring af annonceringsplads inkl. bannerreklamer på et netsted/en netside

    i) brug af søgemaskiner og internetregistre.

    4. Punkt 4 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

    a) adgang til eller downloading af musik på computere og mobiltelefoner

    b) adgang til eller downloading af jingles, excerpts, ringetoner eller andre lyde

    c) adgang til eller downloading af film

    d) downloads af spil på computere og mobiltelefoner

    e) adgang til automatiserede onlinespil, som er afhængige af internettet eller andre lignende elektroniske net, hvor spillerne befinder sig fjernt fra hinanden.

    5. Punkt 5 i bilag L til direktiv 77/388/EØF

    a) automatiseret fjernundervisning, der er afhængig af internettet eller lignende elektroniske net, og som kun kræver begrænset eller slet ingen menneskelig indgriben for at fungere, herunder virtuelle klasseværelser, medmindre internettet eller lignende elektroniske net blot anvendes som middel til kommunikation mellem læreren og eleven

    b) studiemateriale, der besvares af eleven online og bedømmes automatisk uden menneskelig indgriben."

    Ydelser, der ikke er elektronisk leverede tjenesteydelser

    Det fremgår af artikel 12 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at navnlig er følgende transaktioner ikke omfattet af artikel 9, stk. 2, litra e), tolvte led, i direktiv 77/388/EØF:

    1) radio- og tv-spredningstjenester som omhandlet i artikel 9, stk. 2, litra e), ellevte led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 10)

    2) teletjenester i henhold til artikel 9, stk. 2, litra e), tiende led, i direktiv 77/388/EØF (momslovens § 15, stk. 2, nr. 9)

    3) leverancer af følgende:

    a) varer, der bestilles og behandles elektronisk

    b) cd-rom'er, disketter og lignende materielle medier

    c) tryksager såsom bøger, nyhedsbreve, aviser og tidsskrifter

    d) cd'er, audiokassetter

    e) videokassetter, dvd'er

    f) spil på cd-rom

    g) ydelser leveret af fagfolk såsom advokater og finanskonsulenter, der rådgiver kunderne via e-mail

    h) undervisningsydelser, når undervisningen forestås af en lærer via internettet eller et elektronisk net (dvs. via fjernadgang)

    i) fysiske offlinereparationsydelser vedrørende edb-udstyr

    j) offlinedatalagringsydelser

    k) annoncering, f.eks. i aviser, på plakater og på tv

    l) servicetelefontjenester

    m) undervisningsydelser, der udelukkende omfatter korrespondancekurser, f.eks. brevkurser

    n) konventionelle auktionsydelser, der forudsætter direkte menneskelig indgriben, uanset hvordan buddene afgives

    o) telefonydelser med en videokomponent, også kendt som videotelefoni

    p) adgang til internettet og World Wide Web

    q) telefoni via internettet.

    Forordningens artikler 11 og 12 samt dens bilag I er formuleret på baggrund af den tidligere offentliggjorte guideline, som Told- og Skattestyrelsen offentliggjorde som SKM2003.263.TSS . Der er ikke tiltænkt en ændring af praksis, jf. SKM2005.476.SKAT . Formålet med forordningen er at gøre guidelinen og andre vejledende retningslinier fra EU's momskomite retligt bindende i medlemslandene.

    Afgørelser

    Landsskatteretten har i SKM2006.98.LSR truffet afgørelse om, at salg af adgang til erotiske billeder og film på internettet, udgør levering af elektroniske ydelser, jf. momslovens § 15, stk. 2, nr. 11. Selskabet skulle derfor betale dansk moms af ydelser