Oversigt (indholdsfortegnelse)

Forkortelser

Regeloversigt

S.A Subjektiv skattepligt

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.C Objektiv skattepligt

S.D Koncernforhold

S.E Skatteberegning

S.F Beskatningen af udbytte m.v. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

Stikord - Selskab

Den fulde tekst

S. Selskaber og aktionærer

Forord

Told- og Skattestyrelsen udgiver hvert år en ligningsvejledning til skattemyndighederne.
Vejledningen har til formål at være en hjælp - en håndbog - i det praktiske ligningsarbejde. Den består af fem bind samt et bilagstillæg.
Vejledningen giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis, og er bindende for de lignende myndigheder, medmindre vejledningens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder, det vil sige lovgivning, bekendtgørelser, cirkulærer, domspraksis, Landsskatterettens og Ligningsrådets praksis.
Endvidere vil vejledningen ikke være bindende i det omfang skatteyderne kan støtte ret på indholdet af tidligere års vejledninger. Dette vil kunne forekomme, hvis en skærpet virkning ikke har været offentliggjort på relevant måde i forhold til den hidtidige beskrivelse i vejledningen.
I det omfang vejledningen gengiver indholdet af anvisninger godkendt af Ligningsrådet, jf. skattestyrelseslovens § 13, stk. 3, vil den tillige være bindende for skatteankenævnene. Sådanne anvisninger kan fortsat være gældende, selvom det oprindelige cirkulære er ophævet. Den fulde tekst vil i så fald være optaget i ligningsvejledningen, og det vil fremgå, at der er tale om en ligningsrådsanvisning. Øvrige gældende cirkulærer for indkomståret 2000 fra Ligningsrådet og styrelsen optrykkes i bilagstillægget.
Skatteministeriets lovcirkulærer indarbejdes løbende i vejledningen - som udgangspunkt i deres helhed.
I dette års ligningsvejledning er følgende lovcirkulærer indarbejdet:
  • Cirkulære nr. 91 af 18. juni 1999 om fusion, selskabsstiftelse og virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft
  • Cirkulære nr. 106 af 7. juli 1999 om ændring af dødsboskatteloven, kildeskatteloven, konkursskatteloven og skattekontrolloven
  • Cirkulære nr. 59 af 27. marts 2000 om ændring af princip for beregning af lempelse for udenlands skat af indkomst
 
Fra og med i år vil også SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer blive indarbejdet i vejledningen, når det er relevant for ligningen. I dette års ligningsvejledning er følgende SD-cirkulærer og TSS-cirkulærer indarbejdet:
  • SD-cirkulære 1984-24 om udgifter til generalforsamling
  • SD-cirkulære 1986-31 om undladelse af opkrævning af A-skatterestancer
  • TSS-cirkulære 1995-17 om efterfølgende hensættelser efter fondsbeskatningsloven
  • TSS-cirkulære 1997-29 om beskatning under ophold i Grønland
  • TSS-cirkulære 1998-42 om den skattemæssige behandling af udlodninger i forbindelse med likvidationen af Dansk KrigsSøforsikring for Varer og Krigsforsikringen for danske Skibe samt genoptagelse heraf
  • TSS-cirkulære 2000-04 om ophævelse af TSS-cirkulære 1990-15 om principskifte ved opgørelsen af fortjeneste/tab på fordringer, gæld og næringsaktiver
  • TSS-cirkulære 2000-05 om værdiansættelse af fast ejendom ved overdragelse mellem interesseforbundne parter
  • TSS-cirkulære 2000-09 om værdiansættelse af aktier og anparter
  • TSS-cirkulære 2000-10 om vejledende anvisning om værdiansættelse af goodwill
  • TSS-cirkulære 2000-13 om genoptagelse af skatteansættelser for sømænd omfattet af lov om særligt fradrag for sømænd
  • TSS-cirkulære 2000-14 om skattefritagelse for freelancetolke ved EU's institutioner
  • TSS-cirkulære 2000-20 om rentesats til brug for kapitalisering af løbende ydelser omfattet af LL § 12 B, stk. 2
  • TSS-cirkulære 2000-29 om genoptagelse vedrørende lav boligafgift
 
Vejledningen er i øvrigt ajourført med nyt lovstof, nye retsafgørelser, kendelser fra Landsskatteretten mv.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Nyt stof, væsentlige ændringer og satsændringer i forhold til sidste års udgave er markeret på denne måde. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ligningsvejledningen har været behandlet i fire redaktionsudvalg bestående af repræsentanter for Københavns og Frederiksberg kommuner, Skattechefforeningen, Kommunernes Landsforening, Told- og skatteregionerne samt afdelinger i Told- og Skattestyrelsen.
Told- og Skattestyrelsen vil gerne takke medlemmerne af redaktionsudvalgene for den indsats, de har ydet i forbindelse med udarbejdelsen af ligningsvejledningen.
Vejledningen finder anvendelse ved ligningen for indkomståret 2000. De regler, der gælder for 2001 om arbejdsmarkedsbidrag og Den særlige pensionsopsparing er beskrevet i Told- og skattestyrelsens Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. De processuelle regler, der gælder for 2001 er beskrevet i Told- og Skattestyrelsens Vejledning om processuelle regler på Told Skats område.
Afgørelser mv., der har betydning for ligningen, vil løbende blive offentliggjort på Told Skats hjemmeside under "Juridiske nyheder/afgørelser".
Er der tvivl om, hvorvidt en konkret sag er dækket af ligningsvejledningens tekst, kan spørgsmålet forelægges for Told- og skatteregionen.

Told- og Skattestyrelsen

Forkortelser

AN7905_1.GIF Size: ( X )Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen 2000 uden angivelse af lovnummer, dato m.v. :
 
AL = Afskrivningsloven
AAL = Arveafgiftsloven
ABL = Aktieavancebeskatningsloven
AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
BAL = Boafgiftsloven
DBSL = Dødsboskatteloven
DSL = Dødsboskifteloven
EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
EFL = Erhvervsfondsloven
ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
ETBL = Etableringskontoloven
EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
FBL = Fondsbeskatningsloven
FL = Fondsloven
FUL = Fusionsskatteloven
FVL = Forvaltningsloven
HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
IFL = Investeringsfondsloven
KSL = Kildeskatteloven
KKSL = Konkursskatteloven
KGL = Kursgevinstloven
KULBR = Kulbrinteskatteloven
LL = Ligningsloven
OFL = Offentlighedsloven
PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
PBL = Pensionsbeskatningsloven
PSL = Personskatteloven
RAL = Realrenteafgiftsloven
RFL = Renteforsikringsloven
RPL = Retsplejeloven
SEL = Selskabsskatteloven
SKL = Skattekontrolloven
SSL = Skattestyrelsesloven
SL = Statsskatteloven
LOSI = Særlig indkomstskattelov
VLL = Varelagerloven
VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
VSL = Virksomhedsskatteloven
VURDL = Vurderingsloven
 
Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeres med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen. Det pågældende sted i teksten er loven m.v. linket til Retsinformation eller EUR-Lex i den elektroniske udgave. Desuden er loven m.v. også opført i regeloversigten i starten af Ligningsvejledningen.
 
Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen 2000 :
 
AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
bl.a. = Blandt andet
ca. = Cirka
CFC = Controlled foriegn company
d. = Den
DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
DSB = Danske statsbaner
dvs. = Det vil sige
EF = Europæiske Fællesskab
etc. = Etcetera
EU = Europæiske Union
EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
f.eks. = For eksempel
ff. = Fortsat følgende
FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
inkl. = Inklusiv
jf. = Jævnfør
kap. = Kapitel
kr. = Kroner
lign. = Lignende
LO = Landsorganisationen
m.fl. = Med flere
m.h.t. = Med hensyn til
mio. = Million
m.m. = Med mere
m.v. = Med videre
nr. = Nummer
OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
p.a. = Pro anno
pct. = Procent
pkt. = Punkt/punktum
pr. = Per
SP = Den særlige pensionsopsparing
stk. = Stykke
 
 
Metriske forkortelser - f.eks. km.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM
 
Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen 2000:
 
a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
ApS = anpartsselskab
A/S = aktieselskab
i/s = interessentskab
k/s = kommanditselskab
s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
 
Henvisninger til tidsskrifter m.v. sker på denne måde : TfS årstal,(mellemrum) sidetal - f.eks. TfS 1999, 987. Følegende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen 2000:
 
FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
LV = Ligningsvejledningen - f.eks. LV 1999 Almindelig del afsnit A.H.1.1.
SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
 
Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen 2000:
 
DEP = Skattedepartementet
HRD = Højesterets dom
HRK = Højesterets kendelse
LSR = Landsskatteretten
LR = Ligningsrådet
SD = Statsskattedirektoratet
TSS = Told- og skattestyrelsen
VLD = Vestre Landsrets dom
VLK = Vestre Landsrets kendelse
ØLD = Østre Landsrets dom
ØLK = Østre landsrets kendelse
 
Henvisninger til Ligningsvejledningen foregår som beskrevet i det følgende:
 
Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.H.1.1......
 
Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.H.1.1.......
 
I tilfælde af, at den pågældende henvisning angår en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 1998 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1..... AN7905_2.GIF Size: ( X )
 

Regeloversigt

AN7905_1.GIF Size: ( X )Følgende liste indeholder de love, lovbekendtgørelser, bekendtgørelser, forordninger, direktiver og konventioner m.v. som benyttes i teksten, men som ikke er optaget på listen over love, som forudsættes bekendt.
 
Love og lovbekendtgørelser
 
APSL = Lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber
Arbejdsmiljøloven = Lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999 om arbejdsmiljø
ASL = Lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber
Bankloven = Lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v.
Bogføringsloven = Lov nr. 1006 af 23. december 1998
Byfornyelsesloven = Lovbekendtgørelse nr. 897 af 25. september 2000 om byfornyelse
Bygningsfredningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 81 af 10. februar 1986 om bygningsfredning
Elforsyningsloven = Lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning
Frigørelsesafgiftsloven = Lovbekendtgørelse nr. 549 af 25. juni 1999 om frigørelsesafgift m.v. af fast ejendom
Investeringsforeningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 703 af 17. juli 2000 om investeringsforeninger og specialforeninger
Lejeloven = Lovbekendtgørelse nr. 165 af 10. marts 1998 om leje
Konkursloven = Lovbekendtgørelse nr. 118 af 4. feburar 1997 om konkurs
Kulbrinteopkrævningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding
Lov om ensartet udbytte- og avancebeskatning = Lov nr. 421 af 25. juni 1993 om ændringer i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og forskellige andre skattelove 
Lov om social pension = Lovbekendtgørelse nr. 385 af 26. maj 2000 om social pension
Lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S
Lov nr. 391 af 14. juni 1995 om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v.
Lov nr. 281 af 27. april 1994 om kommunal anvisningsret
Lov nr. 370 af 2. juni 1999 om forurenet jord
Lov nr. 5 af 3. januar 1992 om statstilskud til omstilling af ældre boliger til kraftvarme
Lov nr. 1050 af 23. december 1992 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger
Lov nr. 407 af 14. juni 1995 om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger
Lov nr. 1209 af 27. december 1996 om Elsparefonden
Lov nr. 129 af 25. februar 1998 om statstilskud til produktrettede energibesparelser
Lov nr. 532 af 13. december 1985 om den skattemæssige behandling af tab og gevinster på fordringer, gæld og finansielle kontrakter
Lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove
Lovbekendtgørelse nr. 551 af 20. juni 2000 om radio- og fjernsynsvirksomhed
Lovbekendtgørelse nr. 943 af 16. oktober 2000 om sikring mod følger af arbejdsskade
Lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000 om forsikringsvirksomhed 
Lovbekendtgørelse nr. 37 af 5. januar 1995 om ægteskabets retsvirkninger
Lovbekendtgørelse nr. 923 af 5. december 1997 om betalingsregler for spildevandsanlæg 
Lovbekendtgørelse nr. 752 af 19. august 1994 om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme
Lovbekendtgørelse nr. 166 af 10. marts 1998 om midlertidig regulering af boligforholdene
Lovbekendtgørelse nr. 692 af 25. august 1999 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.
Lovbekendtgørelse nr. 855 af 25. november 1999 om individuel boligstøtte
Lovbekendtgørelse nr. 143 af 26. februar 1998 om boliger for ældre og personer med handicap
Lovbekendtgørelse nr. 572 af 15. august 1989 om indeksregulerede realkreditlån
Lovbekendtgørelse nr. 672 af 19. august 1999 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom
Lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994 om byfornyelse og boligforbedring.
Lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1986 om midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m.
Lovbekendtgørelse nr. 318 af 25. april 1996 om jordfordeling mellem landejendomme
Miljøstøtteloven = Lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte
Naturbeskyttelsesloven = Lov nr. 9 af 3. januar 1992 om naturbeskyttelse
Planloven = Lovbekendtgørelse nr. 518 af 11. juni 2000 om planlægning
Sommerhusloven = Lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering
Realkreditloven = Lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit
Udstykningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 265 af 10. april 2000 om udstykning og anden registrering i matriklen
Varmeforsyningsloven = Lovbekendtgørelse nr. 772 af 24. juli 2000 om varmeforsyning
Årsregnskabsloven = Lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab m.v.
1908-loven = Lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer
  
Bekendtgørelser  
Bekendtgørelse om henstand efter ABL § 13 a = Bekendtgørelse nr. 770 af 19. november 1990 om henstand og sikkerhedsstillelse efter aktieavancebeskatningsloven § 13 a. 
Bekendtgørelse om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen = Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastningsordningen
Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.
Bekendtgørelse nr. 1047 af 16. december 1999 om boafgift
Bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer og om oplysningspligt efter afskrivningsloven
Bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven
Bekendtgørelse nr. 3 af 6. januar 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier
Bekendtgørelse nr. 996 af 8. november 2000 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift
Bekendtgørelse nr. 868 af 10. november om opgørelse af begrænsning af tab på næringsaktier
Bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v.
Bekendtgørelse nr. 699 af 16. oktober 1991 om arve- og gaveafgift
Bekendtgørelse nr. 818 af 23. november 1998 om investeringsforeningers og specialforeningers adgang til anvendelse af afledte finansielle instrumenter
Bekendtgørelse nr. 1034 af 5. december 1996 om investeringsforeningers oplysningspligt og administration af 25 pct. reglen for aktiebaserede investeringsforeninger
Bekendtgørelse nr. 829 af 2. december 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder
Bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning
Bekendtgørelse nr. 1070 af 17. december 1999 om sagsudlægning
Bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven
Bekendtgørelse nr. 887 af 9. december 1998 efter ejendomsavancebeskatningsloven om stuehusværdi og afløsning af jordrente
Bekendtgørelse nr. 873 af 17. oktober 1994 om visse ligningslovsregler m.v.
Fondsbeskatningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning
Frigørelsesafgiftsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 271 af 22. april 1992 om frigørelsesafgift af fast ejendom
Mindstekravsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab
Opløsningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 359 af 7. juni 1993 om opløsning af erhversdrivende fonde
Sagsudlægningsbekendtgørelsen = Bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning
 
Direktiver
Fusionsbeskatningsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater
Moder-/datterselskabsdirektivet = Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater
 
Forordninger
Firmagruppeforordningen = Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG)
 
Konventioner m.v.
EF-voldgiftskonventionen = Konvention om ophævelse af dobbeltbeskatning af forbundne foretagenders overskud af 23. juni 1990
OECD's modelkonvention = OECD Model Tax Convention June 1998. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber m.v., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5b nævnte selskaber m.v., der subjektivt er fuldt skattepligtige og foreninger m.v., der ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4 alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland. For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H . Hvorledes, der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i afsnit S.C.6. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se afsnit S.A.2.
 
Hjemmehørende Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger m.v. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger m.v. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. afsnit S.A.2.
De  ikke-registrerede selskaber,  fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen eventuelt er indregistreret i udlandet.
Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I henhold til SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger m.v., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO'en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.
 
Ledelsens sæde Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.
I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde.  
Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996, 257 LR.
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000, 209 LSR påtænkte en dansk bank at medvirke til udstedelse af såkaldte securitization-certifikater på det internationale kapitalmarked. Banken skulle fungere som arrangør og underwriter. Selve udstedelsen skulle ske gennem et uafhængigt irsk selskab. Dette selskabs ledelse kunne ikke antages at have sæde i Danmark, da den daglige drift, herunder løbende ledelsesbeslutninger, ville blive forestået af fysiske eller juridiske personer, som ville være hjemmehørende i Irland, og som ville træffe deres beslutninger i Irland. AN7905_2.GIF Size: ( X )
En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås AN7905_1.GIF Size: ( X )af Statsskattedirektoratet AN7905_2.GIF Size: ( X )for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 108.
Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.
Se TfS 1998, 607 HRD, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark, AN7905_1.GIF Size: ( X )idet der blev lagt vægt på, hvor selskabets daglige ledelse blev varetaget, dvs. hvor direktionen havde sit sæde, og ikke - som det af sagsøgeren blev anført - hvor eneaktionæren befandt sig. AN7905_2.GIF Size: ( X ) Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 744 af 27. august 1992, var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.
 
Holdingselskaber Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedrørende selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.
Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i henhold til aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. Dvs., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet.
Se således TfS 1998, 334 LR. En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.  
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000, 196 LR blev et hollandsk holdingselskab anset for hjemmehørende i Danmark, idet der blev lagt vægt på, at hovedparten af bestyrelsesmedlemmerne ville være bosiddende i Danmark, og at alle væsentlige ledelsesbeslutninger ville blive truffet i Danmark. Samme resultat blev nået i TfS 2000, 197 LR, hvor de faktiske omstændigheder stort set var de samme. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Retsvirkninger Selskaber, der er hjemmehørende i Danmark ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
Disse selskaber anses således for indenlandske i forhold til SEL § 13 vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren, jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.
Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales i afsnit S.A.1.10.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af lov om anpartsselskaber § 83, lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 (APSL).
Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling, se TfS 1989, 68 HRD.
Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i afsnit S.A.1.6.
Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. TfS 1992, 234 LR.
Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, selvom der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning (om sambeskatning se afsnit S.D.4 ). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til afsnit S.B.
Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se afsnit S.B.2.
Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se afsnit S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

 
SEL § 1, stk. 1, nr. 2 omfatter selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.
Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. afsnit S.A.1.6 , uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. afsnit S.A.1.10.1 , da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.
Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.
Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at et enkelt af disse ikke kan være ubetinget afgørende.
Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
  • ingen af deltagerne hæfter personligt
  • fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital
  • det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse
  • selvstændige vedtægter
  • særskilt regnskab
  • særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen
  • mulighed for udvidelse af medlemskredsen
  • bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning
  • indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)
Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2:
  • fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)
  • èn eller flere hæfter personligt
  • ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet
  • overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.
 
Timands-projekterne Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev af Landsskatteretten ikke godkendt fradragsberettiget hos deltagerne. Landsskatteretten fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430 LSR, TfS 1996, 459 LSR, TfS 1996, 484 LSR og TfS 1996, 485 LSR. Det bemærkes, at TfS 1996, 485 LSR er indbragt for landsretten.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Højesteret har i TfS 2000, 1011 HRD truffet afgørelse i den første sag om deltagelse i et timandsprojekt. Landsskatteretten nåede til samme resultat som i de øvrige sager, nemlig at en personsammenslutning måtte anses som et selskab med begrænset ansvar, der er skattepligtigt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 458 LSR. Sagen blev indbragt for Østre Landsret, som i TfS 1998, 201 ØLD afviste deltagernes fradragsret med henvisning til at der ikke fandtes at foreligge nogen reel økonomisk indsats og risiko for deltagerne, da det pågældende leasingarrangement alene tilsigtede at skabe skattemæssige fordele for deltagerne, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet deltagerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale det til finansiering af arrangementet optagne banklån. Østre Landsrets dom blev stadfæstet af Højesteret. Hverken Østre Landsret eller Højesteret tog stilling til spørgsmålet om sammenslutningens subjektive skattepligt.
Se tilsvarende TfS 2000, 174 LSR, TfS 2000, 469 ØLD og TfS 2000, 602 ØLD. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Øvrige afgørelser Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997, 611 VLD, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret anså det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.
I TfS 1999, 411 LR blev Ligningsrådet spurgt, om et Bahamas-selskab kunne anses for transparent, således at investorerne i skattemæssig henseende ansås for direkte ejere af selskabets aktiver. AN7905_1.GIF Size: ( X )Bahamas-selskabet afveg på en række punkter fra et dansk aktie- eller anpartsselskab, f.eks. kunne et selskab på Bahamas stiftes med en langt mindre kapital end efter danske regler, og bestyrelsen havde meget vidtgående beføjelser. Ligningsrådet tiltrådte imidlertid Told- og Skattestyrelsens indstilling, hvorefter de nævnte afvigelser ikke i sig selv kunne bevirke, at selskabets ansås for transparent, da selskabet efter styrelsens opfattelse ikke på afgørende punkter afveg fra et aktie- eller anpartsselskabslignende selskab.
I TfS 1998, 742 DEP havde de kommunale skattemyndigheder anset to kommanditselskaber for at være kapitalselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, da komplementaren ikke havde nogen ejerandele i kommanditselskaberne og heller ikke tog del i det løbende driftsresultat. Skatteministeriet tog imidlertid bekræftende til genmæle ved Vestre Landsret med henvisning til at det forhold, at komplementaren ikke deltager i selskabets drift og ikke er medejer af selskabets formue, ikke i skattemæssig henseende kan frakende selskabet dets karakter af kommanditselskab. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Se også TfS 1997, 287 ØLK der omhandler spørgsmålet om en virksomhed, som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.), reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997, 288 ØLK, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998, 644 VLK hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen a.m.b.a. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.
 
Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lov om erhvervsdrivende virksomheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 546 af 20. juni 1996 (LEV). Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når:
  1. Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. LEV § 1, hvilket nærmere defineres i LEV § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.  
  2. Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i LEV § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.  
  3. Virksomheden ikke omfattes af undtagelserne i LEV § 5.  
 
Nystiftede selskaber skal ifølge LEV § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af LEV § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 i lov om erhvervsdrivende virksomheder svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 (ASL).  
Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af LEV § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at LEV § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er:
  1. et interessentskab eller
  2. et kommanditselskab eller
  3. en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet selskabsskatteloven f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25 pct. af den samlede omsætning.
Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.
 
Afgørelse fra Erhvervsankenævnet Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet K a.m.b.a. i handelsregisteret.
Af kendelsen fremgår bl.a. følgende:
Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.:
Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes aktie- og anpartsselskabsformen uden at blive omfattet heraf.
Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for anparts- og aktieselskabslovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et aktieselskab eller et anpartsselskab. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i aktie- og anpartsselskaber.
Et selskab, der i struktur ligner et aktie- eller anpartsselskab kan falde udenfor aktie- og anpartsselskabslovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4, og i APSL § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.
I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.
På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4.
Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at  styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afdeling C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et aktie- eller anpartsselskab i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.
Ankenævnet udtaler:
Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen a.m.b.a., der er den hævdvundne forkortelse for andelsselskab med begrænset ansvar.
Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i ASL § 1, stk. 4, og APSL § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.
For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et aktie-, anparts- eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke:
Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i aktie- og anpartsselskabslovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et aktie- eller anpartsselskab.
Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse.

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

 
Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4D i lov om banker og sparekasser m.v., lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 (Lov om banker og sparekasser), beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.
Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere afsnit S.D.1.11.9.
Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.
Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.
Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.
 

S.A.1.4 Særlige enheder

Post Danmark Post Danmark er omfattet af den fulde skattepligt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2b. Post Danmark og eventuelt sambeskattede datterselskaber skal skatteansættes af de statslige told- og skattemyndigheder og det fulde skatteprovenu tilfalder staten. 
 
Værdipapircentralen AN7905_1.GIF Size: ( X )Værdipapircentralen er omfattet af den fulde skattepligt, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c. Skattepligten blev indført ved lov nr. 1072 af 20. december 1995 om værdipapirhandel og indtrådte fra og med indkomståret 1997.  AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
DSB I SEL § 1, stk. 1, nr. 2d er der indsat en ny skattepligtsbestemmelse, idet statsvirksomheden DSB (Danske Statsbaner) pr. 1. januar 1999 etableres som en selvstændig offentlig virksomhed, jf. § 1 i lov nr. 485 af 1. juli 1998 (Lov om DSB). Ligeledes med virkning pr. 1. januar 1999 etableres DSB's S-togsdivision som et af DSB helejet datterselskab, DSB S-tog A/S, jf. lov om DSB § 7. Af lov om DSB § 29 fremgår, at DSB herved bliver selskabsskattepligtig efter de for aktieselskaber gældende regler. Loven trådte i kraft ved bekendtgørelsen, den 3. juli 1998, jf. lov om DSB § 23, men vil reelt først få praktisk betydning i relation til skattepligten fra den 1. januar 1999, idet etableringen af DSB-selskabet først skal gennemføres pr. denne dato.

S.A.1.5 Elselskaber og kommunale elvirksomheder

AN7905_1.GIF Size: ( X )Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2e og 2f indført regler om en generel skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.
Kompetencen til at ligne elselskaberne og kommunerne med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.5.1 Elselskaber

AN7905_1.GIF Size: ( X )Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
Alle andre elselskaber er, uanset deres organisationsform, skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. § 2 i lov om elforsyning, lov nr. 375 af 2. juni 1999 (Elforsyningsloven).
Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Det er ikke af betydning for spørgsmålet om skattepligt, om et produktionsanlæg er så stort, at virksomheden skal have bevilling efter elforsyningsloven, ligesom det heller ikke er af betydning, om miljø- og energiministeren efter bestemmelser i elforsyningsloven helt eller delvist har undtaget et anlæg eller en aktivitet fra elforsyningslovens regler.
Produktion og forbrug af elektricitet i tog, skibe, luftfartøjer eller andre transportmidler og produktion af elektricitet på nødstrømsanlæg i tilfælde, hvor den normale elektricitetsforsyning svigter, medfører ikke skattepligt efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 2e, hvis selskabet i øvrigt ikke har elaktiviteter som nævnt i bestemmelsen.
 
Interessentskaber Udenfor skatteretten er et interessentskab et selvstændigt retssubjekt. Et elselskab kan derfor være organiseret som et interessentskab. Skatteretligt er et interessentskab imidlertid ikke et selvstændigt skattesubjekt. Skattepligten påhviler derfor de enkelte interessenter. Hvis et interessentskab udøver aktiviteter, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er de interessenter, der er juridiske personer, således skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2e. Interessenter, der er organiseret som aktie- eller anpartsselskaber, er dog skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
 
Boligorganisationer og skoler m.v. Skattefritagelsesbestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5 og 6 er ændret, således at boligorganisationer og skoler m.v., som har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, er skattepligtige af indtægter herved. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil herefter blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e eller SEL § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e. Ændringen har virkning for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere.
Boligorganisationer og skoler m.v. er dog fortsat fritaget for skattepligt af sine hovedindtægter, selvom produktionen af elektricitet og varme efter de hidtil gældende regler må antages at ville have medført, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt.
Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.
 
Fritagelse for selvangivelsespligt Ifølge SKL § 2, stk. 3 kan visse mindre elværker i stedet for at indgive en egentlig selvangivelse opfylde selvangivelsespligten ved at indgive virksomhedens årsregnskab inden selvangivelsesfristens udløb.
Bestemmelsen omfatter: AN7905_2.GIF Size: ( X )
  1. AN7905_1.GIF Size: ( X )Decentrale, herunder industrielle, kraftvarmeproduktionsanlæg, AN7905_2.GIF Size: ( X )
  2. AN7905_1.GIF Size: ( X )elværker, der fremstiller elektricitet ved vindkraft, biogas, biomasse, solenergi og bølgeenergi, AN7905_2.GIF Size: ( X )
  3. AN7905_1.GIF Size: ( X )elværker, der fremstiller elektricitet på vandkraftanlæg under 10 MW samt AN7905_2.GIF Size: ( X )
  4. AN7905_1.GIF Size: ( X )elværker, der anvender affald som brændsel. AN7905_2.GIF Size: ( X )
AN7905_1.GIF Size: ( X )Det er en betingelse for selvangivelsesfritagelsen, at den enkelte elproduktionsvirksomheds i indkomståret har en elproduktion på under 10 MW eleffekt. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.5.2 Kommuner

AN7905_1.GIF Size: ( X )Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt efter elforsyningslovens § 4 udskilles i et selskab med begrænset ansvar, det vil sige aktieselskab, anpartsselskab eller andelsselskab med begrænset ansvar. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommunerne gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. Sådanne selskaber er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2e.
Kommunerne kan imidlertid vælge at udøve netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende gælder visse mindre anlæg, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4 undtages fra elforsyningslovens bestemmelser, og som ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar.
Som en følge heraf er der ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 indført skattepligt for kommuner af sådanne aktiviteter med undtagelse af virksomhed med produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding, som vil være omfattet af kommunernes skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.
De mindre anlæg, som fritages for elforsyningslovens bestemmelser i henhold til elforsyningslovens § 2, stk. 4, er endvidere skattepligtige af indtægter ved varmeproduktion, hvis der sker samproduktion af elektricitet og varme.
Kommuner kan ved overgangen til skattepligt vælge mellem at blive beskattet på linie med aktieselskaber eller at blive beskattet efter en model svarende til den, som kendes fra foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommunen skal ved indgivelse af selvangivelse for det første indkomstår under skattepligt bindende tilkendegive, hvilken bestemmelse kommunen ønsker at blive skattepligtig efter, jf. § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.5.2.1 Foreningsbeskatning

AN7905_1.GIF Size: ( X )Der er i SEL § 3, stk. 7 indsat en bestemmelse, hvorefter kommuner er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed med at drive eldistributionsnet og virksomhed, som efter bestemmelsen i elforsyningslovens § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed). Skattepligten omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden.
Det svarer til, hvad der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gælder for foreninger m.v. Foreninger er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten. Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed.
Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses ikke efter bestemmelsen for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.5.2.2 Aktieselskabsbeskatning

AN7905_1.GIF Size: ( X )En kommune kan ved overgangen til skattepligt vælge at blive beskattet på linie med aktieselskaber efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2f i stedet for at blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7, jf. § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000. Grænsedragningen mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse, som den kendes fra foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, finder således ikke tilsvarende anvendelse for disse kommuner. F.eks. vil eventuelle tilskud fra den øvrige del af kommunen til den regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, som omfattes af skattepligten, herefter skulle medregnes til den pågældende virksomheds skattepligtige indkomst efter SL § 4.
Har en kommune først valgt at blive beskattet på linie med aktieselskaber, kan kommunen ikke senere blive beskattet efter bestemmelsen i SEL § 3, stk. 7.
Netvirksomheder skal efter elforsyningslovens regler udarbejde en åbningsbalance med de aktiver og passiver, som kan henføres til netvirksomheden. Det er denne regnskabsmæssigt udskilte virksomhed, der herefter bliver omfattet af skattepligten. Herefter vil f.eks. ejerandele i elproduktionsvirksomheder m.v., som efter elforsyningslovens § 97, stk. 2, skal ejes direkte af netvirksomheden, være omfattet af skattepligten.
Tilsvarende skal der foretages en klar regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver og passiver, der kan henføres til de mindre anlæg eller mindre omfattende aktiviteter, der efter elforsyningslovens § 2, stk. 4, undtages fra lovens bestemmelser, således at der kan ske beskatning af indtægter og omkostninger, som kan henføres hertil. Hvis der produceres elektricitet og varme i samproduktion i sådanne mindre anlæg, omfatter skattepligten tillige virksomhed med varmeproduktion.
Udover indtægt ved sådan virksomhed omfattes tillige fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til en sådan virksomhed, af skattepligten. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.6 Kooperative foreninger

S.A.1.6.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.
Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om ASL § 1, stk. 4 og APSL § 1, stk. 4. Det er uden betydning for skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.
Skattepligtsbestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 har en anden affattelse, der lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører eller lign.
Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Der vil som hovedregel blive lagt vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.
Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.
Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt, for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
 
a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.
 
Bedømmelsen af foreningens formål sker på grundlag af vedtægterne herfor. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne. Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes:
TfS 1998, 143 LSR. Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst. Det blev antaget, at salget måtte anses som et led i påbegyndt likvidation af selskabet. Dispositionerne sammenholdt med vedtægtsændringen kunne ikke bevirke, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab. Udlodning til andelshaverne var herefter omfattet af ABL § 2b. Afgørelsen er appelleret.
TfS 1997, 100 HRD. I denne sag udtalte Højesteret, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattede en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes. AN7905_1.GIF Size: ( X )Se ligeledes TfS 1987, 306 LSR (Skat 1987.6.444 LSR).
TfS 2000, 229 HRD. AN7905_2.GIF Size: ( X ) Et aktieselskab under kooperationsbeskatning, påtænkte at etablere et helejet udviklingsselskab, der skulle erhverve lejemål på strategisk vigtige steder for selskabet, f.eks. på strøggader. Datterselskaber til datterselskabet skulle drive butikker fra lejemålene og under en ansat direktør, der efter tre til fem år skulle overtage butikken som ejer. Etableringen af butiksaktiviteterne skulle finansieres ved indskud af aktiekapital fra aktieselskabet til udviklingsselskabet. AN7905_1.GIF Size: ( X )Højesteret fandt, at en aktivitet som den omhandlede ville falde uden for det formål, som er beskrevet i lovbestemmelserne om beskatning af andelsselskaber. Aktiviteten ville derfor indebære, at selskabet ikke fortsat kunne beskattes som andelsforening (tidligere TfS 1999, 197 ØLD). AN7905_2.GIF Size: ( X )
TfS 1995, 503 ØLD. Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.
AN7905_1.GIF Size: ( X )En indkøbsforening kunne ikke bevare skattepligten som kooperativt selskab, såfremt midler fra en sikringskonto anbragtes i aktier i foreningens egne medlemsvirksomheder, jf. TfS 1990, 233 LSR. Skattepligten bevaredes dog, såfremt midlerne, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber, se TfS 1990, 264 LR (Skat 1990.6.483 LR). AN7905_2.GIF Size: ( X )Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, under forudsætning af, at der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.
Iøvrigt henvises til Revision og Regnskabsvæsen 1984, skattemæssige meddelelser nr. 91 og Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemæssige meddelelser nr. 53 DEP.
 
b) Medlemskredsen.
 
Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.
I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.
Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge SEL § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i KGL § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder-/datterselskaber.
Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.De enkelte medlemmer af en kooperation må have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomisk uafhængige medlemmer. I praksis er der følgende afgørelser herom:
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 1992, 236 LR (Told Skat Nyt 1992.8.250 LR). AN7905_2.GIF Size: ( X )Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.
Skd. 1974, 28 DEP. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 
c) Omsætningen.
 
Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I SEL § 1, stk. 3 uddybes denne begrænsning.
Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. SEL §§ 15-16A, se herom afsnit S.C.5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990, 403 LSR (Skat 1990.9.704 LSR).
En væsentlig overskridelse anses efter SEL § 1, stk. 3 at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4.
Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge SEL § 1, stk. 3 vil en  overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert tre på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.
Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i to indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på f.eks. 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.
Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge SEL § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af tre på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.
 
d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.
 
Det skal af foreningens vedtægter fremgå, at overskud og likvidationsprovenu fordeles på grundlag af omsætningen, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X ) skd. 1976, 100. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se Skattepolitisk Oversigt 1979, 47 SD. Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes. Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se Revision og Regnskabsvæsen 1969, skattemæssige meddelelser nr. 59 og Revision og Regnskabsvæsen 1975, skattemæssige meddelelser nr. 137.
Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. Landsskatteretten fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992, 435 LSR (Told Skat Nyt 1992.18.541 LSR).
En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40 pct. af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60 pct. af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se Revision og Regnskabsvæsen 1970, skattemæssige meddelelser nr. 70 DEP.
En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1968, skattemæssige meddelelser nr. 86 DEP.
 
 

S.A.1.6.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligten for brugsforeninger. Brugsforeninger er omfattet af skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber, jf. SEL § 8, stk. 1.
Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.
  1. Foreningen må ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3
  2. Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser.
  3. Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af omsætningen med medlemmerne (om denne betingelse, se også afsnit S.A.1.6.1 ).
 
For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antallet af medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.
 
Formål Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne anvender leverancerne helt eller delvist til privat forbrug. Herudover er det i skattepligtsbestemmelsen fastsat, at der også kan være tale om, at medlemsforeningers medlemmer anvender leverancer til privat forbrug. Herved fastslås, at visse hovedforeninger skal beskattes som brugsforeninger, uanset at nogle af medlemmerne er indkøbsforeninger, der isoleret set kan være omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Såfremt medlemsforeningens medlemmer udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.
 
Udlodninger Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Ligningsrådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

S.A.1.6.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

I SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligten for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, men som ikke omfattes af hverken SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lign. måde.
Såfremt andelsselskabet har et sådant formål, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4 aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke-medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelsselskaber, der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.
Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber, der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning, i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.
Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4 kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

S.A.1.7 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, lovbekendtgørelse nr. 778 af 17. august 2000, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen AN7905_1.GIF Size: ( X )eller Københavns og Frederiksberg kommuner AN7905_2.GIF Size: ( X ) tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
AN7905_1.GIF Size: ( X )SEL § 1, stk. 1, nr. 5 omfatter herudover også de selskaber og foreninger m.v., der opstår, efter at en gensidig forsikringsforening i henhold til FUL § 14d har overdraget forsikringsvirksomheden til et forsikringsaktieselskab. Disse selskaber, foreninger m.v. er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, medmindre foreningen ved overdragelsen af forsikringsvirksomheden ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 eller fondsbeskatningsloven. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 
Bundfradrag For at afbøde den fulde selskabsbeskatning, der kan være mindre hensigtsmæssig for de små gensidige forsikringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er der fastsat et bundfradrag i SEL § 17, stk. 4.
Bundfradraget er på 1 mio. kr. og gives kun i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Ved afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og ikke-erhvervsmæssige indkomster anvendes reglerne i SEL § 1, stk. 4 og 5. Indkomst ved leverancer til medlemmer anses således i relation til bundfradraget som ikke-erhvervsmæssig indkomst.
I relation til bundfradraget må den gensidige forsikringsforening opgøre den samlede ikke-erhvervsmæssige indkomst. I denne indkomst foretages de fradrag, der relaterer sig til erhvervelsen af denne del af indkomsten. Den herved fremkomne nettoindkomst reduceres med bundfradraget.
Har forsikringsforeningen kun ikke-erhvervsmæssig indkomst, og overstiger denne indkomst ikke et nettobeløb på 1 mio. kr., indebærer bundfradraget, at den pågældende forsikringsforening er undtaget fra beskatning.
Hvis bundfradraget ikke kan udnyttes, dvs. hvis forsikringsforeningens ikke-erhvervsmæssige nettoindkomst ikke overstiger 1 mio. kr., kan det resterende bundfradrag ikke modregnes i den erhvervsmæssige indkomst. Det resterende bundfradrag kan heller ikke overføres til efterfølgende indkomstår. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.8 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.
Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Disse foreninger anses ikke for selvstændigt skattepligtige, og beskatning sker alene hos medlemmerne. Se nærmere afsnit S.A.1.8.3.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændigt skattepligtige efter selskabsskatteloven og beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Se nærmere henholdsvis afsnit S.A.1.8.1 og afsnit S.A.1.8.2.
Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.
Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk AN7905_1.GIF Size: ( X )certifikatudstedende AN7905_2.GIF Size: ( X ) investeringsforening, se TfS 1994, 815 LR.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Visse investeringsforeninger er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre udloddende. Her bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, såfremt det kan sikres, at afdelingernes formue m.v. ikke kan sammenblandes. Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende. AN7905_2.GIF Size: ( X )
AN7905_1.GIF Size: ( X )Om den objektive skattepligt for investeringsforeninger, se afsnit S.C.4.
AN7905_2.GIF Size: ( X ) 
Specialforeninger AN7905_1.GIF Size: ( X )I investeringsforeningsloven, lovbekendtgørelse nr. 703 af 17. juli 2000 AN7905_2.GIF Size: ( X ), er der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Specialforeninger defineres i loven bl.a. som foreninger, der har til formål fra ét eller flere medlemmer, en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i værdipapirer i overensstemmelse med reglerne i investeringsforeningslovens kapitel 10. Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.
Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994, 165 LR, AN7905_1.GIF Size: ( X )hvor en forening skattemæssigt blev kvalificeret som en udloddende investeringsforening, som var skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, selvom foreningen på grund af dels foreningens formål og dels foreningens medlemsregler ikke var omfattet af investeringsforeningsloven. AN7905_2.GIF Size: ( X )
De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af investeringsforeningsloven ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det som udgangspunkt antages, at specialforeninger omfattet af investeringsforeningsloven som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.
Da medlemstallet imidlertid er en af de faktorer, der indgår i den skattemæssige afgrænsning af foreningsbegrebet, vil specialforeninger med få medlemmer ikke kunne betragtes som en investeringsforening i skattemæssig henseende og beskatningen må derfor ske hos medlemmerne. I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder regler for henholdsvis akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse.

S.A.1.8.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter m.v., er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 som udloddende investeringsforening.
AN7905_1.GIF Size: ( X )I LL § 16 C, stk. 1 er der foretaget en definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand. AN7905_2.GIF Size: ( X )Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for ingivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning, se afsnit S.A.1.8.1.1.
Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste m.v. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere afsnit S.C.6.
Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter m.v. som ovenfor nævnt AN7905_1.GIF Size: ( X )eller som ikke er vedtægtsmæssigt forpligtet hertil AN7905_2.GIF Size: ( X ), er altid skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.
Ligningsrådet afviste at besvare en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet Ligningsrådet fandt, at de rejste spørgsmål var af en sådan beskaffenhed, at de ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed. Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet, om der forelå en akkumulerende eller en udloddende investeringsforening. Ligningsrådet henså bl.a. til, at det af de faktiske oplysninger fremgik, at det måtte anses for tvivlsomt, om foreningens udlodningsforpligtelse havde noget reelt indhold, se TfS 1993, 280 LR (Told Skat Nyt 1993.10.491 LR).
I TfS 1994, 165 LR fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i selskabsskattelovens forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de AN7905_1.GIF Size: ( X )dengang AN7905_2.GIF Size: ( X ) i SEL § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.
Ligningsrådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. 

S.A.1.8.1.1 Minimumsudlodningen

Som nævnt fremgår det af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, at kvalifikationen af investeringsforeningen som udloddende afhænger af, om kravene til minimumsudlodningen, defineret i LL § 16 C, er opfyldt.
Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3 med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6.
 
Indtægter Der indgår følgende indtægter i beregningen af minimumsudlodningen:
  1. Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.
  2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.
  3. Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.
  4. Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14.
  5. Gevinst på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2 - 4 og KGL § 32, stk. 2 og 3.
  6. Gevinst ved afståelse af aktier efter AN7905_1.GIF Size: ( X )ABL § 2 fratrukket tab efter AN7905_2.GIF Size: ( X ) ABL § 2, stk. 2.
  7. Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2a.
  8. Gevinst efter ABL § 2d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.
  9. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 eller 6.
  10. Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. KGL § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.
 
Fradrag I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16, samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2d, stk. 3.
Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9.
Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.
Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter:
  1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt.
  2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 2. pkt. og
  3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 3. pkt.
 
Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens fem efterfølgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes.
I LL § 16 C, stk. 7 er indsat en bestemmelse, hvorefter personer, der har erhvervet investeringsbeviser i en pengemarkedsforening under visse betingelser kan nedsætte den førstkommende skattepligtige udlodning efter erhvervelsen med tab ved afståelse af beviset.
Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i LL § 16 C, stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.
 
Udskydelse og nedrunding AN7905_1.GIF Size: ( X )For udlodninger, der foretages i indkomståret 2000 og senere, kan minimumsudlodningen udskydes og lægges til næste års minimumsudlodning, hvis den er mindre end 1 pct. af investeringsbevisets pålydende. Endvidere kan minimumsudlodningen nedrundes til nærmeste beløb, der fuldt ud kan deles med 0,25 pct. Det overskydende beløb udskydes og lægges til minimumsudlodningen i det følgende år, jf. LL § 16 C, stk. 1, 2.-6. pkt.
 
Eksempel
I år 1 opgøres en minimumsudlodning på 1,11 pct. Den kan nedrundes til en udlodning på 1 pct., der skal udloddes. Udlodningen på 1 pct. kan ikke udskydes. De overskydende 0,11 pct kan fordeles forholdsmæssigt på foreningens forskellige indkomstarter efter forholdene i år 1 og lægges til minimumsudlodningen året efter. Det kan være, at 0,06 pct er kapitalindkomst og at 0,05 pct. er aktieindkomst i år 1. Ved opgørelsen af minimumsudlodningen i år 2 lægges de 0,06 pct. til kapitalindkomsten og de 0,05 pct. til aktieindkomsten. Hvis minimumsudlodningen i år 2 herefter er 1,26 pct., kan foreningen nøjes med at udlodde 1,25 pct. De overskydende 0,01 pct. fordeles forholdsmæssigt mellem foreningens forskellige indkomster i år 2 og lægges på ganske samme måde til minimumsudlodningen i år 3. De overskydende 0,01 pct. lægges altså ikke til indkomsten i år 2, men opdeles efter de forhold, der gælder i år 2, hvorefter komponenterne overføres til år 3. Eventuelle omkostninger i år 3 kan godt fradrages i den således overførte del, hvis der er tale om omkostninger, der er fradragsberettigede efter lovens almindelige regler.
 
Regulering af udlodningen I LL § 16 C, stk. 8-10 er der med virkning fra d. 15. februar 2000 indsat bestemmelser om udlodningsregulering. Udlodningsreguleringen er en regulering, der sker i foreningens regnskab over den skattemæssige udlodningspligt. Udlodningsreguleringen foretages i forbindelse med, at der bliver flere medlemmer, fordi nogle indtræder, eller i forbindelse med at der bliver færre, fordi nogle udtræder. Ved indtræden sker der emission af beviser; ved udtræden sker der indløsning.
Hvis de udloddende foreninger vil bevare deres status som udloddende skal de gennemføre udlodningsregulering ved indtræden og udtræden af medlemmer.
Reguleringen fungerer således, at i forbindelse med at der bliver flere medlemmer, forøges det beløb, der ifølge regnskabet skal udloddes, tilsvarende. Det skyldes, at nye medlemmer som en del af anskaffelsessummen på investeringsbeviset, skal indbetale et beløb, der modsvarer foreningens hidtidige (endnu ikke udloddede) overskud. Det er afpasset således at alle, både nye og gamle, kan få samme beløb udbetalt ved førstkommende ordinære udlodning. Og det vel at mærke uden at de nye medlemmer tager noget fra de gamle. Bliver foreningen mindre, fordi nogle udtræder, medtager de udtrædende medlemmer deres del af foreningens indtil da indtjente, men endnu ikke udloddede overskud. Den indgår i de udtrædende medlemmers avanceopgørelse som en del af afståelsessummen for investeringsbeviset. Det beløb, som foreningen herefter skal udbetale ved førstkommende ordinære udlodning til de tilbageblevne, nedsættes tilsvarende.
 
Eksempel
Udlodningsreguleringen kan illustreres med forholdene ved emission. Ved emission kan der f.eks. være et udlodningspligtigt overskud i foreningen på 9 kr. pr. andelsbevis på 100 kr., der er indtjent af de gamle medlemmer. Hvis kursen herefter f.eks. er 209, skal der indbetales et indskud på 209 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100. Overkursen på 9 kr. lægges til foreningens indtjening i udlodningsregnskabet og indgår i førstkommende udlodning, således at alle medlemmer - både ny og gamle - modtager samme udbytter af deres beviser. Den enkelte kan ikke på det udbetalte udbytte se, om noget af det stammer fra en eventuelt tidligere indbetalt overkurs. Hvis der er tab på emissionstidspunktet forholder man sig på samme måde, blot med modsat fortegn. Det betyder, at nye medlemmer betaler mindre for investeringsbeviset end de ellers skulle, svarende til tabet. Hvis overskuddet på 9 kr. i eksemplet havde været et tab på 9 kr., skulle nye medlemmer betale 191 kr. for nye medlemsbeviser med pålydende 100 kr. Hvis tabet er fradragsberettiget jf. nærmere nedenfor, forhøjes det i foreningens regnskab over udlodningspligten, således at der, når tabet engang er indvundet, sker udlodning samtidigt til gamle og nye medlemmer.
 
I ovennævnte eksempel på overskud ved emission betyder reglerne om at lægge udlodningsreguleringen til grund for de skattemæssige opgørelser, at de 9 kr., der udbetales til de nye beviser som udbytte ved emission, beskattes på samme måde som de gamle deltageres overskud. Består de gamle deltageres overskud af aktieindkomst, er de 9 kr. således også aktieindkomst. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst skal halvdelen af de 9 kr. beskattes som kapitalindkomst. Den anden halvdel skal beskattes som aktieindkomst.
Hvis der i forannævnte overskudssituation foregår indløsning, udbetaler foreningen 209 kr. til de udtrædende medlemmer. Den enkelte kan ikke se, om der foregår indløsning eller ej. Den enkelte oplever det blot, som om beviset sælges til tredjemand for 209 kr., således at der opstår en avance. Overskuddet, som investeringsforeningen skal udlodde den efterfølgende 1. april, nedsættes samtidig med 9 kr. for hvert bevis, der er indløst. Består de gamle deltageres overskud indtil indløsningen af aktieindkomst, skal nedsættelsen med 9 kr. også foregå i aktieindkomsten. Er halvdelen af de gamle deltageres indkomst indtil indløsningen kapitalindkomst og den anden halvdel aktieindkomst, skal halvdelen af nedsættelsen (dvs. 4,50 kr.) ske i kapitalindkomsten. Den resterende nedsættelse på 4,50 kr. foregår i aktieindkomsten.
Hvis der har været tab i en udloddende forening, vil tabet, hvis der ikke har været modgående bevægelser i foreningens formue eller indtægter, nedbringe bevisets værdi. Foreningens tab på f.eks. aktier er fremførselsberettiget i fem år i foreningens regnskab over sin udlodningspligt, hvis tabet er opstået ved salg indenfor tre år efter anskaffelsen. Tabet kan kun fradrages i andre aktiegevinster. Dette tab udvides ved emission svarende til antallet af nye beviser. Hvis der efter emissionen er ligeså mange nye som gamle beviser fordobles foreningens tab. Tabet er ikke et underskud, der fradrages i en skattepligtig indkomst. Der er alene tale om et tab, der regulerer, hvornår foreningen har pligt til at udlodde. Reguleringen sikrer, at foreningen kan udlodde af sin fremtidige indtjening samtidigt til nye og gamle medlemmer.
Hvis der er tab i foreningen ved indløsning nedbringes det svarende til indskrænkningen i antallet af beviser.
Ved emission og indløsning i en investeringsforening vil de indtægter og udgifter, der reguleres, være indtægter og udgifter, der indgår i efterfølgende opgørelser over udlodningspligten. Ved emission/indløsning inden udlodningen, er det indtægter og udgifter i hele det forudgående kalenderår samt det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Ved emission/indløsning efter udlodningen er det indtægter og udgifter i det løbende kalenderår indtil emissionen/indløsningen, der reguleres. Fremført tab fra tidligere år og overførsel af beløb, der ikke udbetales på grund af nedrunding og lign. sidestilles med udgifter og indtægter i det løbende år. I det år, de fremføres til, henføres de til tiden inden emissionen/indløsningen.
Udlodningsreguleringen lægges også til grund for pensionsafkastbeskatningen m.v.
Udlodningsreguleringen træder i kraft med virkning for emissioner og indløsninger efter den 15. februar 2000, idet dog bemærkes, at der er tale om lovfæstelse af en praksis, der allerede i forvejen er blevet fulgt af de fleste foreninger. Der henvises til § 3 i lov nr. 105 af 14. februar 2000 om ændring af forskellige skattelove (Investeringsforeninger, dobbelt bundgrænse til ægtefæller og arveafkald). AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.8.2 Certifikatudstedende akkumulerende

Såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen akkumulerende og skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1. nr. 5a. Foreningen undergives dermed aktieselskabsbeskatning. AN7905_1.GIF Size: ( X )Bestemmelsen omfatter andre end de rene investeringsforeninger, således at bestemmelsen finder anvendelse, selv om foreningen tillige har biformål udover investeringsvirksomhed. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.8.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter lov om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X ) lovbekendtgørelse nr. 694 af 1. september 1999 AN7905_2.GIF Size: ( X )(Investeringsforeningsbeskatningsloven).
Medlemmerne skal efter investeringsforeningsbeskatningslovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregne deres andel af:
  1. Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.
  2. Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B.
  3. Gevinst og tab som omhandlet i kursgevinstloven.
  4. Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.
  5. Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2a.
  6. Realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2d ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.
  7. Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.
 
Medregning skal ske i overensstemmelse med de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler dog med nedenstående undtagelser, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X )investeringsforeningsbeskatningslovens AN7905_2.GIF Size: ( X ) § 2, stk. 2 - 4.
Ved indkomstopgørelsen medregnes de beløb som foreningen har indvundet i det regnskabsår, der falder sammen med eller udløber i medlemmets indkomstår.
Den i ABL §§ 2 og 4 nævnte frist på tre år vedrørende erhvervelsen af aktierne regnes fra det tidspunkt, hvor medlemmet foretager sit indskud i investeringsforeningen, dog tidligst fra det tidspunkt, hvor investeringsforeningen erhverver aktierne.
Uanset bestemmelsen i ABL § 4, stk. 2, finder ABL § 4, stk. 1, anvendelse på fortjenester ved afståelse af børsnoterede aktier.
Uanset bestemmelsen i ABL § 5 opgøres fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier m.v. efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 - 8.
Endvidere skal medlemmerne efter § 3 i investeringsforeningsbeskatningsloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori medlemmet hæver af sit indskud, udover de i investeringsforeningsbeskatningslovens § 2 omhandlede beløb medregne fortjeneste eller tab på en til det hævede indskud svarende andel af investeringsforeningens værdipapirer på tidspunktet for hævningen af indskuddet. Medlemmets andel af fortjeneste eller tab anses for realiseret ved hævningen af indskuddet. Hæves kun en del af indskuddet, anses det først indskudte beløb som først hævet. Medregning sker efter de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler. Investeringsforeningsbeskatningslovens § 2, stk. 3 - 5, finder dog tilsvarende anvendelse.
Indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening, i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles det med hævning. Udlodning af et indestående i en investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed, fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i 1. pkt. sidestilles med indskud.
Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk. 1 ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne. Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk. 1, er en værnsregel mod omgåelse af den toleddede beskatning af selskabsindkomst, se TfS 1990, 194 DEP (Skat 1990.3.217 DEP).
I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

S.A.1.9 Realkreditinstitutter m.v.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b er institutter, som er godkendt i henhold til realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000, og som ikke er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.
Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Landsbankernes Reallånefond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Desuden er Dansk Landbrugs Realkreditfond omfattet af bestemmelsen. Dette fremgik indtil 1. juli 2000 direkte af SEL § 1, stk. 1, nr. 5b. Pr. 1. juli 2000 er lov om Dansk Landbrugs Realkreditfond imidlertid ophævet, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000, og fonden omfattes nu af realkreditloven. I relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 5b anses fonden herefter for at være godkendt i henhold til realkreditloven. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.1.10 Andre foreninger m.v.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6 er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af AN7905_1.GIF Size: ( X )fondsbeskatningsloven, se afsnit S.H.2.3 , eller AN7905_2.GIF Size: ( X ) SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 5b og heller ikke er begrænset skattepligtige i henhold til SEL § 2 eller undtaget fra skattepligten i henhold til SEL § 3, stk. 1.
Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.
En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementarer i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, fandtes at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i selskabsskattelovens forstand, se TfS 1993, 49 HRD (Told Skat Nyt 1993.10.440 HRD) og nedenfor afsnit S.C.6.
En medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige, se TfS 1994, 432 LR.
En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, 532 LR.
I TfS 1997, 744 LSR kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
Foreninger m.v., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

S.A.1.10.1 Foreninger

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier m.v.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.
Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for bedømmelsen. Det bemærkes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende. AN7905_1.GIF Size: ( X )Se desuden Skattedepartementets udtalelse i TfS 1984, 434 DEP (Skd. 71.123). AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
For interessentskab taler: For selvstændig skattepligtig forening taler:
   
Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser. Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).
   
Få deltagere.  Mange deltagere.
   
Deltagerne er de samme under hele interessentskabets levetid.   Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.  
   
Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger. Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.
   
Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab. Optagelse af nye deltagere (medlemmer) sker efter objektive kriterier, eventuelt er medlemsadgangen helt fri.
   
En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation). En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.
   
Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål. Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.
 
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000, 455 LR fandt Ligningsrådet, at et udenlandsk retssubjekt var omfattet af definitionen på en forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved vurderingen blev der særligt lagt vægt på medlemmernes manglende ejerstatus til kapitalen. Et eventuelt overskud skulle ikke fordeles i forhold til den af medlemmerne indskudte kapital. Ifølge vedtægterne skulle et likvidationsprovenu ved opløsning ikke tilgå medlemmerne, men i stedet uddeles til velgørende institutioner. Endvidere var det bl.a. afgørende for, at der overhovedet forelå et selvstændigt skattesubjekt, at formuen var uigenkaldeligt udskilt fra stifterens rådighed, og at subjektet havde en selvstændig ledelse adskilt fra den oprindelige stifter eller dennes nærtstående.
I TfS 1999, 419 HRD AN7905_2.GIF Size: ( X ) blev en sammenslutning, der blev benævnt interessentskab, i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter, ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser, som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om, at nye interessenter kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at interessenterne ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom interessenterne på tidspunktet for opløsning af interessentskabet alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et eventuelt overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Om afgrænsningen af interessentskaber overfor aktieselskabslignende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, se afsnit S.A.1.2.
I TfS 2000, 586 LSR påtænktes en andelsboligforening sammenlagt med en ejerlejlighedsforening. Andelsboligforeningen måtte efter sine vedtægter anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter sammenlægningen og den efterfølgende ændring i andelsboligforeningens vedtægter havde andelsboligforeningen imidlertid ændret karakter i en sådan grad, at den ikke længere var et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men var en ejerlejlighedsforening, der efter sine vedtægter og i overensstemmelse med § 2 i lov om ejerlejligheder, jf. lovbekendtgørelse nr. 647 af 25. juli 1995 (Ejerlejlighedsloven), alene var et administrationsfællesskab og et sameje. Landsskatteretten bemærkede, at det i hvert fald var en forudsætning for at anse den fortsættende forening for et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, at vedtægterne for den fortsættende forening på punktet vedrørende foreningens besiddelse af vuggestuelokaler samt udlejning af disse afveg fra bestemmelserne i de for ejerlejlighedsforeninger fastsatte normalvedtægter, jf. ejerlejlighedsloven § 7, således at foreningen i denne relation efter vedtægterne udgjorde et selvstændigt skattesubjekt. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.
At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.
Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse.
Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer, der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.
At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.10.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.
Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.
Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres:
  1. Ejendommen indeholder højst tre beboelseslejligheder.
  2. Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.
  3. Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.
  4. Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.
  5. Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.
 
Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt TfS 1990, 30 LR (Skat 1990.2.147 LR).
Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber m.v.

Ifølge SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger m.v. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte
hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra
landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra
disse indtægter.Selskaber og foreninger m.v. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i
denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger. Om udenlandske selskaber m.v., der bliver
fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se afsnit S.A.1 .

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger m.v., som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a.
Skattepligten omfatter:
  • udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftsted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.
  • indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.
  • bortforpagtning af en sådan virksomhed.
 
Realisationsavancer Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.2 Fast driftssted

 
Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO'er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.
Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik, værksted eller en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.
Det centrale i begrebet fast driftsted er, om der foreligger et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves.
DBO'erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.
Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).
Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.
Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter, jf. TfS 1997, 713.
Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse, jf. TfS 1992, 294 LR.
Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer m.v., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, jf. TfS 1989, 165. I henhold til SEL § 2, stk. 5, får et udenlandsk foretagende, som udelukkende sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet fjernsalg, ikke fast driftssted i Danmark.
Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.
Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.
Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 68 af 27. maj 1997 om fast driftssted og fiskale repræsentanter.
Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.
Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne,jf. TfS 1991, 38 LR.
Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter. Det fremgår nærmere af sagen, at kontorets opgaver primært ville bestå i udarbejdelse af faktureringsgrundlag til fakturering af danske kunder, opfølgning på og rykning af danske kundebetalinger og overførsel af kundebetalinger til Schweiz, jf. TfS 1985, 375 LR.
Et optisk kabel, der skal føres hen over det danske sø- og landterritorium vil udgøre et fast driftssted, da arbejdet strækker sig ud over 12 måneder, jf. TfS 1999, 409 LR . 
Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO, jf. TfS 1996, 460 TSS.
Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.
En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.
 
Deltagelse i erhvervsvirksomhed Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 1978.44.29 - Revision og Regnskabsvæsen 1978 Skattemæssige Meddelelser 36 DEP.
En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (i/s B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996, 619 LSR.
Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og somønskedesplaceret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, jf. Revision og Regnskabsvæsen 1977 Skattemæssige Meddelelser 215 SD.
 
Andel i overskud Et udenlandsk selskab mv. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 15.
 
Europæiske økonomiske firmagrupper Rådets forordning nr. 2137/85/EØF af 25. juli 1985 om indførelse af europæiske økonomiske firmagrupper (EØFG) (Firmagruppeforordningen) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bekendtgørelse nr. 534 og 535 af 7. august 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.
Europæiske økonomiske firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.
Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.
Der henvises i øvrigt til Skat 1990, 91 DEP.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet eller fra afståelsen heraf, samt indtægter, der hidrører fra bortforpagtning af en sådan virksomhed medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.
Undtaget fra den begrænsede skattepligt i SEL § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger m.v., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes. En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.
Realisationsavancer Skattepligten efter SEL § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1, litra b, er selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven eller AL § 21. Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a og b, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen  af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer udbytteindtægter m.v. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter ifølge SEL § 3, stk. 6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et aktie- eller anpartsselskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark, jf. TfS 1994, 236 TSS/DEP.
Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i den anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D. 2 artikel 10 samt LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E.
Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne artikel 2 i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet), vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat som nævnt i SEL § 2, stk. 5 og KSL § 65, stk. 5, jf. TfS 1992, 441 DEP.
Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget i årene forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16B, stk. 1.
Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B.  Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning.  Ved bestemmelserne i LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 A, stk. 3 og LL § 16 B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger m.v.
Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 25 pct. eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1.
De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 25 pct.
For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedrørende andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster. Med virkning fra 1. januar 1999, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998 er der indført skattefrihed for udbytter som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i Moder-/datterselskabsdirektivet.jf. TfS 2000, 455 samt LV Aktionærer og Selskaber afsnit S.C.6.2.2 .

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.
Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.
Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 B erlagte skat, jf. SEL § 2, stk. 2.

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger m.v., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.
Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser m.v., hvis de var udbetalt til en fysisk person.
Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 2, 1. pkt. i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 20.
Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra f, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g.
Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.
Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.
I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer. Dette gælder uanset om betalingen sker løbende eller om der er tale om et engangsbeløb.
Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.
Betaling for køb af patenter, varemærker m.v. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se afsnit S.A. 2.1.
Kildeskattelovens definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video m.v.
Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Opkrævningsbekendtgørelsen), samt skd.cirkulære nr. 135 af 4. november 1988.
Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., pkt. 21.
Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold KSL § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger m.v., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, er pligtige at selvangive disse indtægter, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 858 af 13. september 2000, og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse, jf. SEL § 2, stk. 3.
Ifølge SKL § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g, ikke omfattet af selvangivelsespligten. Den nævnte fritagelse for selvangivelsespligt for begrænsede skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e og g, gælder ifølge SKL § 2, stk. 2, ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, i hvilket der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet m.v. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte),

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Selskaber m.v., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 792 af 29. september 1993 med senere ændringer. For disse selskaber m.v. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Skattepligtige, der er omfattet af KULBR kap. 2 og 3, skatteansættes af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse. Ansættelsen omfatter:
- særskilt indkomst efter KULBR kap. 2,
- kulbrinteindkomst efter KULBR kap. 3,
- anden indkomst, der er skattepligtig her til landet.
I henhold til § 11, nr. 5 i bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 om sagsudlægning (Sagsudlægningsbekendtgørelsen), er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans efter følgende bestemmelser (kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 793 af 29. september 1993 om ansættelse og opkrævning m.v. af skat ved kulbrinteindvinding (Kulbrinteopkrævningsloven)) udlagt til Told- og Skattestyrelsen.
Ansættelsen af skattepligtige efter kulbrinteskatteloven, der ikke tillige er omfattet af reglerne i KSL §§1 eller 2, DBSL § 1, stk. 2 eller 3, SEL §§ 1 eller 2, eller FBL § 1 om skattepligt, foretages af told- og skatteforvaltningen. SSL § 12 A finder tilsvarende anvendelse, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 2.
I henhold til sagsudlægningsbekendtgørelsen § 6, nr. 1, er bemyndigelsen til at træffe afgørelser i 1. instans i alle sager efter de anførte bestemmelser eller myndighedsbetegnelser (kulbrinteopkrævningsloven §2, stk. 2) udlagt til Told- og Skatteregion Esbjerg. Bemyndigelsen omfatter ikke sager vedrørende principielle spørgsmål og sager, hvor der ikke er skabt en praksis, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 11, stk. 1, nr. 2., 2. pkt. Bemyndigelsen omfatter endvidere KULBR § 21, stk. 2 og 4, for så vidt angår opkrævning af indeholdt skat. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1 opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner, der er fuldstændig undtaget fra skattepligt.
Denne undtagelse skyldes enten det skatteretlige subjekt i sig selv (ubetinget fuldstændig), eller såfremt visse selskaber, foreninger og institutioner opfylder nærmere angivne betingelser i vedtægterne (betinget fuldstændigt).
AN7905_1.GIF Size: ( X )Som følge af lov nr. 452 af 31. maj 2000, jf. nedenfor, er der indført et nyt begreb - betinget delvis. De i SEL § 3, stk. 1, nævnte selskaber, foreninger og institutioner er som udgangspunkt undtaget fra skattepligten medmindre de har indtægt ved produktion af elektricitet og varme. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Yderligere hjemler SEL § 3, stk. 1 skattefritagelse for visse skattepligtige selskabers, foreningers og institutioners indkomst. Disse indkomster ville som udgangspunkt være skattepligtige, men såfremt indkomsten hidrører fra visse angivne kilder, gælder der skattefritagelse for denne indkomst (ubetinget og delvis fritagne).
SEL § 3 vedrører kun undtagelse og fritagelse for skattepligt efter selskabsskatteloven. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter fondsbeskatningsloven, afgøres på grundlag af fondsbeskatningsloven.
 

S.A.3.1 Skatteundtagne og skattefritagne

Nedenfor opregnes selskaber, foreninger og institutioner omfattet af SEL § 3, stk. 1 i alfabetisk orden. Nummerangivelsen yderst til venstre i skemaet svarer til nummereringen i SEL § 3, stk. 1. Endvidere er der yderst til højre en notehenvisning, hvor de nærmere betingelser for bestemmelsens regler om skatteundtagelse og skattefritagelse bliver beskrevet, se nedenfor.
Se også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 22-27.
 
AN7905_1.GIF Size: ( X )Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, 5 og 6, indført regler om en generel skattefritagelse for kommunale elvirksomheder, skoler samt boligorganisationer. Loven har virkning fra og med regnskabsår, der begynder den 1. januar 2000 eller senere.
Om SEL § 1, se afsnit S.A.1.5 AN7905_2.GIF Size: ( X )
  ubetinget fuldstændig ubetinget og delvis fritagne betinget fuldstændig
 

AN7905_1.GIF Size: ( X )betinget delvis AN7905_2.GIF Size: ( X )
note
3. Anerkendt trossamfund X      
AN7905_1.GIF Size: ( X )12. Arbejdsmarkedets Erhvervssygdomssikring AN7905_2.GIF Size: ( X ) AN7905_1.GIF Size: ( X )X AN7905_2.GIF Size: ( X )        
8. Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP)  X        
10. Auktionsforretninger    X   1
14. Bedriftssundhedstjenester       X 2
5. Biblioteker under offentligt tilsyn       X 3
6. Boligselskaber       AN7905_1.GIF Size: ( X )AN7905_2.GIF Size: ( X )
6. Boligselskabernes garantifond    X        
15. Byfornyelsesselskaber       X 5
5. Døgninstitutioner og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge     
7. Danmarks Nationalbank X        
   
4. Fjernvarmeværker      X 6+7
4. Gasværker       X 6+7
4. Havne åbne for offentlig trafik       X 7
5. Hospitaler      
17. Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU) X        
17. Investeringsfonden for Østlandene X        
3. Kirkelige institutioner X     8
2. Kommuner AN7905_1.GIF Size: ( X )X AN7905_2.GIF Size: ( X )     13
2. Kommunale virksomheder og institutioner  AN7905_1.GIF Size: ( X )X AN7905_2.GIF Size: ( X )      13 
6. Landsbyggefonden og boligorganisationer godkendt til udøvelse af almennyttig boligvirksomhed X        
4. Lufthavne åbne for offentlig trafik      
13. Lønmodtagernes Dyrtidsfond     X        
5. Museer åbne for offentligheden       X 3
9. Pensionskasser X   X 9
5. Rekonvalescenthjem, statsanerkendte     X 3
11. Saneringsselskaber       X 10
5. Skoler      AN7905_1.GIF Size: ( X )X AN7905_2.GIF Size: ( X ) 3
1. Staten og dens institutioner X     11
5. Sygehuse       3
16. TV 2 X     12
16. TV 2-fonden   X       12 
4. Vandværker      X  
16. Det i § 31 i lov om radio-og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab  X       12
 
SEL § 3, stk. 1, nr. 1 er ændret, jf. lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S, § 29, stk. 2.
  1. Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af midlertidig lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.m., jf. lovbekendtgørelse nr. 564 af 28. august 1994. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.
  2. Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med lov om arbejdsmiljø, jf. lovbekendtgørelse nr. 784 af 11. oktober 1999, og såfremt indtægtene herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.
  3. Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. Ved lov nr. 888 af 3. december 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 omfatter statsanerkendte rekonvalescenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge. AN7905_1.GIF Size: ( X )Skoler m.v. er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme. AN7905_2.GIF Size: ( X )
  4. Boligselskaber, der er godkendt af AN7905_1.GIF Size: ( X )kommunalbestyrelsen AN7905_2.GIF Size: ( X )til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til fremme af alment boligbyggeri eller lignende af boligministeren godkendt formål. AN7905_1.GIF Size: ( X )Boligorganisationer er fritaget for skattepligt, selv om de har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, som medfører, at ovennævnte betingelser ikke er opfyldt. Fritagelsen gælder dog ikke for indtægt ved produktion af elektricitet og varme. AN7905_2.GIF Size: ( X )
  5. De i lov om byfornyelse og boligforbedring, jf. lovbekendtgørelse nr. 820 af 15. september 1994, nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 10.
  6. Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.
  7. For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets, formål, eller til formål til videreførelse af virksomheden. Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommune, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SEL § 3, stk. 7, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 24, samt sagsudlægningsbekendtgørelsen.
  8. Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.
  9. Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 778 af 17 august 2000. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.
  10. De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.
  11. Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten bortset fra Post Danmark og DSB, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b og 2 d. SEL § 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, TfS 1986, 63 SD.
  12. Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder, TV 2-fonden samt det i § 31 i lov om radio- og fjernsynsvirksomhed, jf. lovbekendtgørelse nr. 551 af 20. juni 2000, nævnte aktieselskab.
  13. AN7905_1.GIF Size: ( X )Undtaget fra skattepligten er kommunerne og kommunale virksomheder og institutioner, jf. SEL § 3, stk. 7 og SEL §1, stk. 1, nr. 2, litra f samt afsnit S.A.1.5.2 . AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.
 

S.A.3.1.1 I henhold til særlig lov

Bestemmelsen i SEL § 3, stk. 1 anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemlen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LV Dobbeltbeskatning.

S.A.3.2 Fradrag for udlodninger og mulighed for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 2 og 3.

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6,  har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for at være almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Denne fradragsret eller adgang til henlæggelser knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.
Om afgrænsningen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 55 og pkt. 80.
I Landskatteretskendelse af 23. december 1997 TfS 1998, 220 LSR fremgik det af foreningens vedtægter, at formålet med foreningen var: '...at arrangere en festival for så vidt muligt hvert tredje år, der kan bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for national og international, nutidig og ældre kniplekunst og kniplehåndværk'. Foreningen havde i den forbindelse oppebåret erhvervsmæssig indtægt ved afholdelse af festivalen.
Foreningen havde ikke indkomst til beskatning, idet overskuddet var blevet tillagt egenkapitalen, og dette måtte ligestilles med fradrags- og henlæggelsesadgangen efter SEL § 3, stk. 3.
SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. og SEL § 3, stk. 3, 3 pkt. beskriver de nærmere regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten og henlæggelsesadgangen.
Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.
 
Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og SEL § 3, stk. 3 ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5.
De foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger m.v., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en stående skattefritagelse. Disse foreninger m.v. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.
Selvangivelsespligtige foreninger m.v., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3. Om afgrænsningen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 80.

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

I medfør af SEL § 3, stk. 4, finder de i SEL § 3, stk. 2og 3 givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening m.v. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål. Se hertil afsnit S.H.10 .
Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen m.v. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen m.v.
Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen m.v. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lign. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt.  Et selskab, der drev restaurationsvirksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. Landsskatteretten fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997, 594 LSR.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Ligningsrådet har vedrørende udlodning af udbytte fra et datterselskab til en almenvelgørende fond fastslået, at der ikke i relation til SEL § 3, stk. 4, kan indfortolkes et indirekte ejerskab, hvor bestemmelsen alene omtaler ejerskab. Ved samme lejlighed blev det fastslået, at udbytte alene er skattefrit efter SEL § 3, stk. 4, hvor det udbyttemodtagende selskab udgør en "forening m.v. med almenvelgørende formål", jf. TfS 2000, 753 LR. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Fradrag efter SEL § 3, stk. 4, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.
Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 4, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens m.v. regnskab for vedkommende indkomstår.

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1

S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1 foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Et nystiftet selskabs indkomstår vil automatisk blive fastsat i overensstemmelse med reglerne om indkomstårets placering, jf. SEL § 10, stk. 1 og SEL § 4, stk. 2, når meddelelsen fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen modtages.
For andre vil første indkomstår blive fastsat ved anmeldelse til registrering i told- og skatteregionen ud fra vedtægternes oplysning om regnskabsåret og med respekt af samme regler i øvrigt. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Forskudt indkomstår Selskabet eller foreningen m.v. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening m.v. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.
Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.
Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 2000, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte perioden 2. april 1999 til 1. april 2000 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1. april 2000 til 31. marts 2001.
 
Omlægning af indkomstår AN7905_1.GIF Size: ( X )Selskaber eller foreninger m.v. kan vælge at omlægge deres indkomstår til et andet indkomstår efter reglerne i SEL § 10, stk. 2, når omlægningen er begrundet i selskabets forhold såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser eller koncerntilhørsforhold.
Et selskab kan dog kun omlægge et tidligere benyttet indkomstår til et andet indkomstår, såfremt alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår hverken overspringes eller dubleres (dvs. 2 indkomstår med samme "nummer"). En forlængelse af et indkomstår hen over den 1. april ville føre til, at et indkomstår overspringes. Og ved en forkortelse af et indkomstår tilbage over den 1. april, ville der opstå to indkomstår med samme nummer. Omlægningsåret kan maksimalt udgøre 24 måneder minus én dag, hvilket vil være tilfældet, hvis omlægningsåret løber fra den 2. april i år 1 (maksimalt bagudforskudt) til den 31. marts i år 3 (maksimalt fremadforskudt).
Selskabet skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt (dvs. det indkomstår selskabet hidtil har anvendt), give meddelelse herom til den skatteansættende myndighed. Dette skyldes ønsket om at forhindre efterfølgende indkomstudjævning og hensynet til at kunne påse, om selskabet m.v. overholder selvangivelsesfristen, der er maksimalt 6 måneder efter indkomstårets udløb. Selskabet skal i den forbindelse give oplysning om, hvilken periode indkomståret ønskes omlagt til. SEL § 10, stk. 2 giver ikke mulighed for at dispensere fra fristen for meddelelse om omlægning af indkomstår.
Spørgsmål om, hvorvidt betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldte, afgøres som et led i ligningen af den skatteansættende myndighed. Afgørelsen kan påklages til Landsskatteretten.
Er der andre forhold i selskabet, der kan begrunde en omlægning af indkomståret, skal selskabet ansøge den skatteansættende myndighed herom. Det kan eksempelvis dreje sig om hensynet til revisors arbejdstilrettelæggelse. Told- og skatteregionen er klageinstans for afgørelser truffet af en kommune som skatteansættende myndighed. Er den skatteansættende myndighed en told- og skatteregion, er Told- og Skattestyrelsen klageinstans, og er Told- og Skattestyrelsen skatteansættende myndighed, er Ligningsrådet klageinstans. Fristen for klage er 3 måneder.
 
Første indkomstår Selskabet skal også give meddelelse eller ansøge om omlægning, når første indkomstperiode ændres, og reglerne om indkomstperiodens længde og placering for første indkomstperiode skal iagttages.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Tvangsomlægning af indkomstår AN7905_1.GIF Size: ( X )I medfør af SEL § 10, stk. 3 kan told- og skatteregionen kræve, at et selskab eller en forening m.v. omlægger sit indkomstår, hvis følgende betingelser er opfyldt: AN7905_2.GIF Size: ( X )
  1. AN7905_1.GIF Size: ( X )En person, et selskab, en forening m.v. eller en kreds af personer, selskaber og foreninger m.v. udøver på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse en bestemmende indflydelse på det pågældende selskab eller forening m.v., og AN7905_2.GIF Size: ( X )
  2. AN7905_1.GIF Size: ( X )der er med denne indflydelse forbundet en væsentlig interesse i selskabets eller foreningens driftsresultat. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
AN7905_1.GIF Size: ( X )Indkomståret vil blive krævet omlagt, således at det bliver sammenfaldende med det, der benyttes af vedkommende personer, selskaber eller foreninger m.v., som udøver den bestemmende indflydelse. Regionens afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, men ikke til anden administrativ myndighed.
Tvangsmæssig omlægning af et selskabs indkomstår kan f.eks. kræves i tilfælde, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt ejet virksomhed, og der mellem selskabet og den personligt ejede virksomhed er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles indkomstår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig. Indkomståret kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens indkomstår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Indkomstår og regnskabsår Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1. april til 31. marts får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1. april i det ene kalenderår til d. 31. december i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på to regnskabsperioder f.eks. 1. april til 31. marts og 1. april til 31. december. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til afsnit S.E .

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.
Når et bestående selskab eller en bestående forening m.v., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.
For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i selskabsskatteloven omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til årsregnskabsloven § 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 526 af 17. juni 1996 om visse selskabers aflæggelse af årsregnskaber m.v. (Årsregnskabsloven), højst udstrækkes til 18 måneder.
Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom afsnit S.B.1.4.
For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted. Skatteansættelse skal ske hos den skatteansættende myndighed på hjemstedet, uanset selskabet har postadresse et andet sted. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor hovedkontoret findes, eller hvorfra ledelsen foregår.  Ved den skatteansættende myndighed forstås den skattemyndighed, som rent faktisk foretager skatteansættelsen. Den skatteansættende myndighed kan således være Told- og Skattestyrelsen, en told- og skatteregion, jf. SSL § 12 A, eller en kommune/et kommunalt fællesskab efter indgået aftale, jf. SSL § 38, stk. 2.

S.B.1.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger m.v. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen m.v. eventuelt er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 6.  
En person, som var bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig her, erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne, jf. TfS 1998, 334 LR.
SEL § 1, stk. 6 finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening m.v., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 6.
For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.
For selskaber og foreninger m.v., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 6, se dog under afsnit S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.
 
Skatteansættende myndighed Udenlandske selskaber, foreninger m.v, skal såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor virksomheden eller ejendommen er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, som udbyttet eller afståelsessummen hidrører fra, er beliggende. Oppebærer de omhandlede selskaber og foreninger m.v. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra f, skal ansættelse foretages af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, der udreder vederlaget er beliggende. Om begrebet skatteansættende myndighed henvises til SSL § 12 A og SSL § 38, stk. 2.
Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages af den skatteansættende myndighed på det registrerede hjemsted.
 
Sikkerhedsstillelse ved registrering AN7905_1.GIF Size: ( X )Hvis et udenlandsk selskab eller forening mv., som er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, ønsker at blive registreret efter momsloven, lønsumsafgiftsloven, kildeskatteloven eller arbejdsmarkedsfondsloven, er det en betingelse for registrering, at der stilles sikkerhed til dækning af det offentliges krav på moms og eventuel A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, selskabsskat og lønsumsafgift, medmindre virksomhedens formue opgjort efter SEL § 14, stk. 2-7 på registreringstidspunktet udgør mindst 125.000 kr.
Det samme gælder, hvis der er tale om en virksomhed, hvor en eller flere af deltagerne i virksomheden er selskaber eller foreninger mv., som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, jf. stk. 6 eller SEL § 2, stk. 1, og som skal medregne deres andel af virksomhedens overskud i den skattepligtige indkomst.
Der henvises til lov nr. 461 af 31. maj 2000 om sikkerhedsstillelse ved registrering. Loven trådte i kraft den 3. juni 2000 og har virkning for anmeldelser modtaget hos told- og skatteregionerne fra og med den 26. maj 2000. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.B.1.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til selskabsskatteloven er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

S.B.1.4.1 Tilvejebringelse af aktie-/anpartskapitalen

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Selskabets kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.
Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.4.1.1 Aktionæren/anpartshaveren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.
Der gælder særlige regler ved skattefri virksomhedsomdannelse, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.H .
 
Kontant indbetaling Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren.
Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. afsnit S.C.1.2.1 og afsnit S.C.1.2.2.1 om henholdsvis overkurs og tilskud.
 
Anden indbetaling Indskud af andre værdier end kontante midler (apportindskud) sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en avanceopgørelse ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.
De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.
Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.
Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel, jf. LL § 2.
Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.
Om tidspunktet for aktiers erhvervelse i øvrigt henvises til afsnit S.G.2.4.7.2.
 
For lav pris Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes  aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.
 
Vilkårsregulering Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis vilkårsregulering tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.
 
For høj pris Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen efter omstændighederne beskattes som almindelig indkomst, såfremt beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger afsnit S.F.2.3 og om eventuel omgørelse afsnit S.F.2.6 .

S.B.1.4.1.2 Selskabet

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se afsnit S.C.1.2.1.
 
For lav pris Statuerer myndighederne AN7905_1.GIF Size: ( X )ved apportindskud AN7905_2.GIF Size: ( X )en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.
 
For høj pris Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.4.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen dvs. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.
Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.
Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 måneder, for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.
Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.
Østre Landsret har AN7905_1.GIF Size: ( X )i TfS 1984, 189 ØLD AN7905_2.GIF Size: ( X )fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.
Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 1984, 134 ØLD.
I TfS 1989, 68 HRD blev et registreret anpartsselskab anset for skattepligtigt, selv om registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.
Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant hvilende selskab (skuffeselskab) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.4.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Det er et grundlæggende princip i skatteretten, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med stiftelse eller overdragelse indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.
Dette princip kan imidlertid ved selskabsstiftelse fraviges på to måder:
 
  1. Ved anvendelse af reglerne om adgang til at foretage skattepligtigt indskud af virksomhed i et nystiftet selskab.
  2. Ved anvendelse af reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse.
 
Ved anvendelse af ovennævnte regler kan stiftelse eller overdragelse tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, hvorved forstås, at stiftelsen eller overdragelsen har virkning for en periode forud for det tidspunkt, hvor der er indgået endelig aftale om stiftelsen eller overdragelsen.
 
Skattepligtigt indskud af virksomhed For aktie- og anpartsselskaber er selskabernes skattepligt betinget af, at de registreres, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
Når registreringen har fundet sted, vil selskaberne blive skattepligtige af deres virksomhed fra stiftelsen, jf. SEL § 4, stk. 1, hvori er fastsat, at skattepligten for selskaber m.v. indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet m.v. interesserede parter har truffet aftale om stiftelse.
Stiftelsesdatoen er for anpartsselskaber den dato, hvor stiftelsesdokumentet underskrives. For aktieselskaber er stiftelsesdatoen den dato, hvor den stiftende generalforsamling beslutter at stifte selskabet. Selskabets første regnskabsperiode løber fra dette tidspunkt.Som en undtagelse til SEL § 4, stk. 1, er der i SEL § 4, stk. 4 og 5 indsat bestemmelser, der ved en skattepligtig overdragelse af en virksomhed til et nystiftet selskab tillader, at skattepligten og dermed også regnskabsperioden for selskabet begynder at løbe fra et tidspunkt, der ligger forud for stiftelsesdatoen.
Personligt ejet virksomhed Ved en skattepligtig overdragelse af en personligt ejet virksomhed til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, hvori ejeren af virksomheden bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan ejeren ifølge SEL § 4, stk. 4 beslutte, at overdragelsen skal tillægges skattemæssig virkning fra skæringsdatoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for selskabet, hvis selskabets regnskabsår løber fra denne dato, og datoen ligger efter udløbet af ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Det er dog kun for så vidt angår opgørelsen af aktiver og passiver, værdiansættelsen af disse og indkomstopgørelsen, at overdragelsen anses for at være sket pr. skæringsdatoen.
Har virksomheden flere ejere, kan virksomheden under tilsvarende betingelser overdrages med skattemæssig tilbagevirkende kraft, mod at ejerne vederlægges i forhold til deres ejerandele i virksomheden.
 
Virksomhed i selskabsform Ved et aktie- eller anpartsselskabs skattepligtige overdragelse af en virksomhed til et nystiftet datterselskab, hvori aktie- eller anpartsselskabet bliver ejer af samtlige aktier eller anparter, kan selskabet ifølge SEL § 4, stk. 5, beslutte, at overdragelsen, for så vidt angår opgørelsen og værdiansættelsen af de til datterselskabet overdragne aktiver og passiver og dermed størrelsen af vederlaget til selskabet samt datterselskabets indkomstopgørelse, skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med stiftelsen udarbejdede åbningsbalance for datterselskabet.
 
Retsvirkninger Tillægges overdragelsen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver pr. denne dato til grund ved opgørelsen af ejerens/moderselskabets afståelsessum samt selskabets anskaffelsessum for virksomhedens aktiver og passiver.
Selskabet medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, hvis overdragelsen af virksomheden rent faktisk var sket på skæringsdatoen til handelsværdien pr. denne dato.
Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil udgøre selskabets anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i selskabets indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen.
 
Eksempel
Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til ejerens anskaffelsessum, for 40.000 kr., der udgør værdien på skæringsdatoen, kan selskabet i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at ejeren, der har anvendt realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil ejeren i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så - i det omfang tabet måtte være fradragsberettiget - indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren.
 
Betingelser Det er en betingelse for, at overdragelsen kan tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft, at stiftelsen finder sted senest 6 måneder efter den valgte skæringsdato, og at ejeren senest 1 måned efter stiftelsen indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse hermed, samt dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Skattepligten for selskabet indtræder på den dato, fra hvilken overdragelsen tillægges virkning.
Det er en betingelse for anvendelse af reglen om tilbagevirkende kraft, at der er tale om indskud af en virksomhed. Det er den samlede virksomhed, der skal indskydes.
Reglen kan således ikke anvendes til alene at indskyde eksempelvis en post obligationer i et nystiftet selskab. Ejer en person flere virksomheder, for eksempel en vognmandsforretning og en elektronikvirksomhed, kan disse indskydes i hver sit selskab, eller ejeren kan vælge kun at indskyde den ene virksomhed i et selskab.
 
Formforskrifter Det skal kunne ses af stiftelsesdokumentet, at stiftelsen sker med tilbagevirkende kraft. Ifølge ASL § 3, jf. ASL § 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 (ASL), og APSL § 4, jf. APSL § 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 (APSL), skal stiftelsesdokumentet indeholde oplysning om, hvilken periode selskabets regnskabsår skal omfatte, og begyndelsesdatoen for selskabets første regnskabsår vil således fremgå heraf. Stiftes selskabet den 1. april 2000, og har ejeren af den personligt ejede virksomhed kalenderårsregnskab, kan skæringsdatoen ikke ligge længere tilbage end den 1. januar 2000, som er den første dag efter ejerens sidste normale indkomstår før stiftelsen. Ejerens avance ved salget beskattes i indkomståret 2000.
Bestemmelsen om indsendelse af dokumentation for, at selskabet er anmeldt til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen til skattemyndighederne senest én måned efter stiftelsen, indebærer en tidsmæssig begrænsning i relation til, hvor lang tid efter stiftelsen selskabet efter de selskabsretlige regler kan anmeldes til registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Stiftes der et aktieselskab, skal selskabet efter de selskabsretlige regler være anmeldt til registrering senest 6 måneder efter stiftelsesdokumentets oprettelse, mens fristen for anpartsselskaber er 8 uger efter, at stiftelsesdokumentet er underskrevet. Overholdes fristerne ikke, bortfalder stiftelsen. Hvis overdragelsen skal tillægges skattemæssig tilbagevirkende kraft i medfør af SEL § 4, stk. 4 og 5, er fristen imidlertid én måned.
Der skal være tale om overdragelse til et nystiftet selskab. Overdragelse til et allerede bestående selskab anerkendes således ikke med tilbagevirkende kraft. Overdragelse til et skuffeselskab kan, hvis overdragelsen ønskes tillagt tilbagevirkende kraft, alene ske efter reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
 
Omfanget af tilbagevirkende kraft Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan ikke tillægges et videre indhold, jf. TfS 1997, 16 LSR.
Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastsættelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for stiftelsen være afgørende. Erhverver selskabet en post aktier fra ejeren, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra stiftelsesdatoen, jf. ABL § 4.
Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på, hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for stiftelsen af selskabet, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, som konstateres ved overdragelsen fra ejeren til selskabet, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for stiftelsen af selskabet. Avancer og tab, som konstateres vedrørende de overdragelser, virksomheden foretager i perioden fra skæringsdatoen til stiftelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge stiftelsen tilbagevirkende kraft.
 
Skattefri virksomhedsomdannelse Fremfor at indskyde sin virksomhed i et nystiftet selskab ved en skattepligtig overdragelse som beskrevet ovenfor kan virksomhedsejeren anvende reglerne i virksomhedsomdannelsesloven.
Virksomhedsomdannelsesloven giver mulighed for at omdanne en personligt ejet virksomhed til et selskab med skattemæssig succession, hvis de i VOL § 2 nævnte betingelser er opfyldt. Hjemlen til at foretage skattefri virksomhedsomdannelse med skattemæssig tilbagevirkende kraft findes i VOL § 2, stk. 1, nr. 6. Der henvises herom til afsnit LV Erhvervsdrivende afsnit E.H.

S.B.1.5 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber m.v. skal ifølge SKL § 4, stk. 2, indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest d. 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag.
Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den skatteansættende myndighed dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SKL § 4, stk. 4.
Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give den skatteansættende myndighed  meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.6 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL §§ 29 A til 30 C. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler acontoskat, forfalder den 1. marts og 1. november i indkomståret, jf. SEL § 29 A. For andre selskaber forfalder skatten d. 1. november i det kalenderår, der følger efter indkomståret, jf. SEL § 30 A.
Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling d. 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 3. Om forældelse se LV Almindelig del afsnit A.H.8.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.
Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.
Likvidator eller, hvis en likvidator ikke er valgt eller beskikket, bestyrelsen skal inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen m.v. indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38,  med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Om indsendelse af anmeldelse se i det hele SEL § 5, stk. 3. Bøderne tilfalder statskassen. Reglerne i SKL § 5 finder også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder m.v., jf. AN7905_1.GIF Size: ( X )bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000, § 10. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Om ophør af skattepligt se også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen, jf. SEL § 5, stk. 1.
Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer sammen med en eventuel likvidator (eller hvis en sådan ikke er valgt bestyrelsen) solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se eventuelt tillige  TfS 1993, 437 ØLD samt TfS 1998, 398 HRD. Se hertil også nedenfor under afsnit S.B.2.1.2.1.2 .
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 1999, 925 ØLD havde skattemyndighederne forhøjet skatteansættelsen for et likvideret datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Som en konsekvens af forhøjelsen havde skattemyndighederne endvidere forhøjet sambeskatningsindkomsten. Skatteyderen fik ikke medhold i, at skatteansættelsen var ugyldig som følge af, at skattemyndighederne ikke havde genoptaget likvidationen. Landsretten henviste til principperne i SEL § 33, hvoraf det følger, at en forhøjelse er mulig uanset at selskabet er opløst. Herefter udtalte landsretten, at en genoptagelse af likvidationen ikke kan anses for påkrævet, medmindre likvidationsboet derved vil blive tilført egentlige aktiver. En korrektion, der alene har til formål at korrigere sambeskatningsindkomsten i moderselskabet, kræver ikke en sådan genoptagelse. At skattemyndighederne alene havde sendt afgørelsen til moderselskabet førte ikke til afgørelsens ugyldighed på grund af sagsbehandlingsfejl. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab m.v. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling. AN7905_1.GIF Size: ( X )Om opløsning ved konkurs, AN7905_2.GIF Size: ( X )se afsnit S.B.2.1.2.4 .
Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se afsnit S.G.3.1 .
En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt, se afsnit S.G . Se også TfS 1989, 684 LSR.
For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.
Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis de der likvideres som solvente, vil likvidator eller eventuelt revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, medmindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 1984.70.433.
Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD og TfS 1996, 535 ØLD.
Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.
Efter SEL § 5, stk. 3, skal selskaber m.v. indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter SKL § 4, stk. 2, udløber senere. AN7905_1.GIF Size: ( X )Skatteministeren kan efter anmodning give henstand AN7905_2.GIF Size: ( X )med med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse AN7905_1.GIF Size: ( X ), jf. SKL § 4, stk. 4. Se afsnit S.B.1.5. AN7905_2.GIF Size: ( X )Se i øvrigt AN7905_1.GIF Size: ( X ) skd.cirkulære AN7905_2.GIF Size: ( X )nr. 95 af 29. juni 1997. 
Anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning, enten på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet, jf. TfS 1998, 286 DEP.

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted:
 
1) ved likvidation.
2) ved fusion.
3) ved spaltning.
4) ved skifterettens foranstaltning på begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
5) ved konkurs.
6) ved opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59.

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se afsnit S.B.2.1 .
Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.
Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven. Om konkurs, se nedenfor afsnit S.B.2.1.2.4 .
Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.
Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny.
Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.
 
Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til ASL § 122 og APSL § 55 udarbejdes et indgangsregnskab for likvidationen bestående af en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.
 
Likvidationens afslutning Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved aktionærernes godkendelse af endeligt likvidationsregnskab på en afsluttende generalforsamling, jf. afsnit S.B.2.1.1 .
Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 ØLD.
Se også TfS 1992, 21 LSR hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. december 1988.
 
Kvittance Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning vil den skatteansættende myndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selvom meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser. Uanset en meddelt skattekvittance vil efterfølgende revision  kunne komme på tale, såfremt det selvangivelsesmateriale, herunder vedlagte regnskaber m.v., der har dannet grundlag for skattekvittancen, ikke har givet skattemyndigheden tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt. Der kan f.eks. være tale om, at der er meddelt ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt. Se i denne forbindelse TfS 1997, 538 VLD, hvor landsretten stadfæstede en efterfølgende ansættelsesændring med henvisning til, at det regnskab, der blev indsendt sammen med selvangivelserne, ikke var retvisende.
Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil, jf. afsnit A.H. 4.1.1.6 . Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.
Vedrørende opløsning af anpartsselskaber efter APSL § 59 henvises til skd.cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997, hvorefter en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision.
Afsluttende periode Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen, jf. SEL § 5, stk. 1.
Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i SEL § 5, stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted, jf. SEL § 5, stk. 2.

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.
Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.
Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab m.v. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen og lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.
Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber m.v., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.
Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwillse Revision og Regnskabsvæsen 1985 Skattemæssige Meddelelser 289.
Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.
Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning uudnyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se afsnit S.D.5.2 S.D.4.20 .
 

S.B.2.1.2.1.3 Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.
Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.
Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1.
Et elforsyningsselskab A blev overtaget af selskab B pr. 1. juli 1998. Salgssummen var på 135 mio. kr., hvoraf 84 mio. kr. blev tilbagebetalt til forbrugerne som overdækning af elprismæssige reguleringer. Resten skulle udbetales til andelshaverne henholdvis som acontoudlodninger og afsluttende udlodning ved selskabets ophør. For så vidt angår likvidationsudlodningerne udtalte Ligningsrådet, at disse måtte anses for omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler for så vidt angår udlodninger, der foretages i ophørsåret, jf. ABL § 1, stk. 3, og af bestemmelsen i LL § 16 A for så vidt angår udlodninger, der foretages forud for ophørsåret, TfS 1999, 322 LR. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se afsnit S.G.3.1 .
Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed henholdsvis den skatteansættende myndighed, jf. bekendtgørelse AN7905_1.GIF Size: ( X )nr. 303 af 2. maj 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen), §§ 8 og 10 AN7905_2.GIF Size: ( X ) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se afsnit S.G.3.1 og afsnit S.G.1.3 .

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.
Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes,  jf. FUL §§ 7 og 8.  Se også særreglen i AN7905_1.GIF Size: ( X )TSS-cirkulære 1999-46 AN7905_2.GIF Size: ( X ) vilkår 2.11.  Der henvises herom til afsnit S.D.4.20.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.
I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da normalt blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Konkursindkomsten er kun skattepligtig, såfremt den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 14, jf. KKSL § 2. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt, jf. KKSL § 15.
Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan den skatteansættende myndighed undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.
Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning, jf. KKSL § 3.
Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes, jf. KKSL § 10.
Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.
Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4.
Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.
Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.
Indkomstår i konkursskattelovens forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter selskabsskatteloven, se TfS 1994, 542 DEP.
En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarisk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.1.2.5 Opløsning efter APSL § 59

Efter SEL § 5, stk. 3, skal anpartsselskaber, der søges opløst efter APSL § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet  indsende en anmeldelse til  den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (told- og skatteregionen) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.
Efter APSL § 59 kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.
Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.
Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter APSL § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter APSL § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 95 af 29. juni 1997.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.
Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen AN7905_1.GIF Size: ( X ), jf. SEL § 5, stk. 1. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen m.v. på tidspunktet for overgangen.
For skattepligtige foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen m.v. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.
Også for et selskab, der ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne, skal der foretages afsluttende ansættelse. AN7905_1.GIF Size: ( X )Det samme gælder, hvis et selskab efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne. Se AN7905_2.GIF Size: ( X ) SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, ligeledes  til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.
De ovenfor beskrevne regler AN7905_1.GIF Size: ( X ) i SEL § 5, stk. 2 og 3 AN7905_2.GIF Size: ( X ) finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger m.v.

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og de andre selskaber og foreninger.
Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger m.v. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed. AN7905_1.GIF Size: ( X )Dertil kan kommuner ved overgang til skattepligt i medfør af § 10, stk. 6 i lov nr. 452 af 31. maj 2000 vælge at blive foreningsbeskattet efter SEL § 3, stk. 7. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ændringer af vedtægter og lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL §§ 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde m.v. omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. FBL § 2, stk. 2-4.
Se om overgang af beskatningsform også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 34-41.
Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL §§ 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab m.v. med efterfølgende stiftelse af et nyt.
Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SEL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, AN7905_1.GIF Size: ( X ) 2 e, 2 f AN7905_2.GIF Size: ( X ), 3 a, 4, 5, 5 a, 5 b eller 6 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller SEL stk. 2. SEL § 5 A, stk. 1 er formuleret, således at den efter sin ordlyd omhandler situationer, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 fra beskatning efter andre regler i § 1.
SEL § 5 A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, jf. FBL § 2, stk. 3. Ifølge FBL § 2, stk. 3 finder SEL § 5 A anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at en fond eller forening overgår fra beskatning efter reglerne i fondsbeskatningsloven til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se afsnit S.H.8 .
Det karakteristiske ved overgang til kooperationsbeskatning i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er, at selskabet eller foreningen m.v. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen ved indkomstårets udgang.
Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven.
Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.
Ifølge SEL § 5 A, stk. 3, sidestilles overgangen med ophør af virksomhed. Selskabet skal således ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.
Det bestemmes i SEL § 5 A, stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran afsnit S.B.2.1.2.1.1 . og afsnit S.B.2.1.1.).
Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SEL § 5 B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt SEL § 1, stk. 2, og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af selskabsskattelovens skattepligtsbestemmelser, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og SEL § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 4.
Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under afsnit S.B.3.1 . Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.I medfør af SEL § 5 B, stk. 1 finder bestemmelsen anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i SEL § 1, bortset fra SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 35 K samt FBL §§ 16-19 tilsvarende anvendelse.
Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. SEL § 5 B, stk. 7.
Ifølge FBL §  2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter fondsbeskatningsloven ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL §§ 16-22 ligeledes anvendelse.
Overgangsbeskatning Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbestemmelse. Ved overgangen skal der således ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en eventuelt indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdien fratrækkes en eventuelt indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.
Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A og 16 B. Ifølge SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb.
Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. SEL § 5 C, stk. 5.
Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.
Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter SEL § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom afsnit S.D.1.5 . og afsnit S.D.1.12 .)
Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4 De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning  af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50 pct. Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes.
Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning m.v.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C, jf. FBL § 2, stk. 2, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under afsnit S.B.3.1 og afsnit S.B.3.2 . I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.
Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige bestemmelse om overgangsbeskatning i SEL § 5. AN7905_1.GIF Size: ( X )Ophører f.eks. et elselskab med at drive de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, nævnte aktiviteter, og overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. afsnit S.B.2. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået.
Succession Ved overgang fra en beskatningsform til en anden som omfattet af SEL § 5 C, stk. 1, skal der ikke ske afsluttende skatteansættelse, jf. SEL § 5 C, stk. 2, hvor der er foreskrevet skattemæssig succession med hensyn til afskrivninger, anskaffelsessummer m.v.
Kommuners overgang til skattepligt af netvirksomhed m.v. AN7905_1.GIF Size: ( X )Kommuner, der ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er gjort skattepligtige af netvirksomhed og anden virksomhed, der er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 4 i lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning, og som har valgt at blive foreningsbeskattet i medfør af SEL § 3, stk. 7, kan senere vælge at overgå til aktieselskabsbeskatning i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f. Ved overgang fra foreningsbeskatning efter SEL § 3, stk. 7, til aktieselskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 f, finder reglen i SEL § 5 C, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Herudover finder FBL §§ 16-19 og SEL § 35 K, stk. 1-4, anvendelse på de aktiver og passiver, der hidtil ikke har været omfattet af skattepligten, jf. SEL § 3, stk. 8. De pågældende kommuner kan ikke senere vælge at vende tilbage til beskatning efter SEL § 3, stk. 7.
Kommunerne har som skattepligtige efter SEL § 3, stk. 7, haft mulighed for efter SEL § 9, stk. 1, at fradrage udgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Kommunerne har også haft mulighed for at foretage afskrivninger på bygninger, driftsmidler m.v., der har tilknytning til elnæringsvirksomheden. Henvisningen til SEL § 5 C, stk. 2, indebærer, at kommunen ved overgangen til den ændrede beskatning succederer i anskaffelsessummerne og anskaffelsestidspunkterne for disse formuegoder. Da kommunerne ved overgangen til skattepligt har opgjort anskaffelsessummerne efter SEL § 35 O, stk. 6, træder disse skattemæssige indgangsværdier i stedet for de oprindelige anskaffelsessummer.
Henvisningen til FBL §§ 16-19 bevirker, at det er overgangsreglerne i disse bestemmelser, der skal finde anvendelse ved afgørelsen af, hvorledes afskrivningerne skal foretages på de aktiver, der ikke hidtil har kunnet afskrives på.
Herudover skal SEL § 35 K, stk. 1-4, om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af fortjeneste og tab ved afhændelse af fast ejendom, værdipapirer og goodwill, der finder anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers overgang til beskatning, finde tilsvarende anvendelse. Dette sikrer, at hvis fortjenesten på de pågældende aktiver og passiver ikke har været omfattet af skattepligten forud for overgangen, vil kommunen alene blive beskattet af den fortjeneste, der vedrører perioden efter overgangen til aktieselskabsbeskatning, når fortjeneste og tab senere skal opgøres, jf. skd.cirkulære nr. 147 af 6. september 2000, pkt. 2.2.1.1. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Kommanditaktieselskab Da et kommanditaktieselskab, jf. ASL § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven, skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5, idet aktierne anses for afstået. Se TfS 1992. 234 LR om beskatning af kommanditaktionærerne i denne situation.

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i selskabsskatteloven omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.  
I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 2 relationer:  
 
a) I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.  
b) I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.               ;
 
Substitutionstilfælde Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden -  det var altså ikke muligt at foretage substitution - det var kun skatteyderen personligt, der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.
Højesteret har ved dom af 16. juli 1998, se TfS 1998, 485 HRD, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform. Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. Landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i statsskatteloven eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.
Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.
For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cirkulære 1998-27.
Se ligeledes TfS 1999, 110 LSR. En hospitalsansat læge, der drev konsulentvirksomhed som bierhverv, bl.a. omfattende forskning, foredragsvirksomhed og undervisning, kunne henføre indtægterne herfra til et af klageren ejet anpartsselskab. 
 
Rette indkomstmodtager Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkrete foreliggende oplysninger.
Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen, der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent.
Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes:
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 59 ØLD. En konsulentvirksomhed var udadtil fra 1992 drevet gennem et aktieselskab med skatteyderen som direktør, men indadtil var virksomheden anset drevet af aktieselskabet på vegne af et kommanditselskab som stille selskab med aktieselskabet som administrationsselskab, idet skatteyderen vederlagsfrit havde overdraget virksomheden til kommanditselskabet. Skatteyderen ejede hele aktiekapitalen og næsten alle kommanditistanparterne, dog at aktieselskabet som komplementar havde en ejerdel på 2 pct. Den valgte virksomhedsstruktur var begrundet i skatteyderens ønske om en begrænset hæftelse som følge af risikoen for rådgiveransvar, ligesom han ikke ønskede, at selskabets resultat skulle være offentligt tilgængeligt. Landsretten fandt, at aktieselskabet og ikke kommanditselskabet var rette indkomstmodtager af vederlag i konsulentvirksomheden, og overskudsandelene fra kommanditselskabet blev anset som yderligere løn og maskeret udlodning fra aktieselskabet til skatteyderen. Overdraget goodwill ved salg af kommanditistanparter ansås som maskeret udlodning fra aktieselskabet, da goodwill tilhørte aktieselskabet.
TfS 1999, 646 ØLD. Sagen drejede sig om 3 skatteydere, der indtil 1991 sammen med en række andre revisorer drev revisionsvirksomhed i et større revisionsfirma som personlige interessenter. I 1991 overdrog de 3 skatteydere deres andel af revisionsvirksomheden til et af dem hver for sig 100 pct. ejet aktieselskab. Sagen drejede sig om beskatningen i 1991 og 1992 af andelene i overskud fra revisionsvirksomheden, idet skattemyndighederne anså skatteyderne personligt skattepligtige af overskuddene. Endvidere godkendte skattemyndighederne ikke skatteydernes overdragelse af virksomheden til deres selskab, og købesummen for goodwill blev anset skattepligtig for de pågældende som maskeret udbytte. Landsretten lagde til grund, at det var ubestridt, at sagsøgerne kunne drive virksomhed som statsautoriserede revisorer gennem et aktieselskab, og overdragelsen fandtes at have været en sådan realitet, at den skatteretligt skulle anerkendes. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at skatteyderne ikke var rette indkomstmodtagere af overskud for 1991 og 1992, samt anerkende, at skatteyderne fra 1991 med skattemæssig virkning havde overdraget deres ideelle andele i virksomheden, herunder goodwill, til deres helejede selskaber. AN7905_2.GIF Size: ( X )
TfS 1999, 541 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om skatteyderne med skatteretlig virkning kunne overdrage deres tidligere personligt drevne virksomhed med udarbejdelse af lærebøger til et af dem stiftet anpartsselskab. Skatteyderne er folkeskolelærere, og de stiftede i 1988 et anpartsselskab og overdrog til selskabet deres hidtil personligt drevne forfattervirksomhed omfattende indtægter fra forfattervirksomhed, afkast af forfatterrettigheder, biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan. A Bogklub var deres betydeligste forretningsforbindelse, og landsretten lagde til grund, at A blev underrettet om overdragelsen til selskabet og accepterede denne i marts 1989. Under disse omstændigheder skulle Skatteministeriet skatteretligt anerkende overdragelsen af forfattervirksomheden til anpartsselskab, og også for så vidt angår biblioteksafgifter og kopieringsvederlag fra Copy-Dan, var selskabet rette indkomstmodtager. Sagen hjemvistes til skattemyndighederne til fornyet ansættelse for skatteydernes og selskabets indkomster.
TfS 1999, 101 ØLD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om et honorar var personlig indkomst for skatteyderen eller skulle beskattes i hans selskab, et anpartsselskab, som han havde stiftet i 1982. Skatteyderen havde i 1993 og 1994 været tilknyttet ejendomsmæglerfirmaet A som konsulent på provisionsbasis og med arbejdsopgaver inden for markedsføring og salg af ejendomme. Han indtægtsførte vederlagene herfor i sit selskab, men skattemyndighederne fandt, at indtægterne var personlig indkomst for skatteyderen. Landsretten lagde efter bevisførelsen til grund, at aftalen indebar arbejdsopgaver, som skulle udføres af skatteyderen personligt, og at der ikke var nogen forretningsmæssig begrundelse for at lade selskabet indgå som kontraktpart. Indtægterne kunne herefter ikke henføres til selskabet, og ansættelserne blev fastholdt.
TfS 1998, 791 VLD. En skatteyder købte pr. 1. oktober 1992 alle aktierne i et selskab i likvidation. Selskabet havde på dette tidspunkt et skattemæssigt, fremførselsberettiget underskud på ca. 1,8 mio. kr. I forbindelse med købet ophævedes likvidationen af selskabet, der ændrede navn til A af 1. oktober 1992. Fra oktober 1992 til årets udgang havde selskabet ifølge regnskaberne en omsætning på 1.870.000 kr. Der var ikke afholdt løn- eller andre driftsomkostninger i selskabet, som ikke havde inventar eller andre driftsmidler. Skatteyderen var tillige eneejer af B A/S, som han havde erhvervet i 1982 med henblik på ingeniørvirksomhed. Landsretten lagde til grund, at beløbet 1.870.000 kr. udgjorde en del af B A/S indtægter og uden modydelse var blevet overført til A's regnskaber, og at beløbet i det væsentlige svarede til det skattemæssige underskud, som kunne udnyttes i det pågældende år. Skattemyndighederne havde derfor med rette anset beløbet som skattepligtigt tilskud til A.
TfS 1998, 114 HRD. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS  og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS  for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.
TfS 1997, 392 HRD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).
TfS 1997, 69 VLD. Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet anpartsselskab. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.
TfS 1996, 604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.  
Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se f.eks. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983, 699 HRD, hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se TfS 1993, 105 LR.
 
Lønmodtagere Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke sætte  sig selv på aktier med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. LSRM 1978, 61 LSR , LSRM 1982, 161 LSR og LSRM 1982, 162 LSR. Se også TfS 1989, 20 LSR. Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.
Se også TfS 1998, 312 ØLD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbH, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer,  som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.
 
Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal indkomstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.  
Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. SSL § 37 C. Se også afsnit S.F.2.6 . AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs m.v.

Overkurs - dvs. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.
Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.
Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.
 
Aktieerhvervelser i udviklingslande Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.
Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.
Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.
Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.
 
Uafhentede fondsaktier m.v. Efter ASL § 40, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber (ASL), gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter ASL § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.
Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter ASL § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i ASL § 69 a og APSL § 52, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber (APSL).
Efter ASL § 69 a skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.
APSL § 52 bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.
Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.
De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.
Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I LSRM 1948, 123 LSR blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.
Tilskud Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A. 2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Kursgevinstloven - selskaber m.v.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000 om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. 
For en oversigt over kursgevinstlovens systematik, sammenhæng med tidligere lov og overgangsbestemmelser henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2 .
 
Kap. 1 omhandler lovens anvendelsesområde, se LV Almindelig del afsnit AD.2.1 , mens kap. 2 omhandler selskaber m.v., se følgende afsnit.
 
Opgørelsesprincipper Opgørelse af gevinst og tab på fordringer/gæld følger reglerne i KGL §§ 25-28. Bestemmelserne gælder såvel selskaber m.v., som personer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .
 
Finansielle kontrakter Beskatning af, samt opgørelse af, gevinst og tab på finansielle kontrakter følger reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er fælles for selskaber m.v. og personer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.18 .
 
Fraflytning KGL § 37 indeholder særlige regler for fraflytningssituationer. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.19 .
 
Realkreditinstitutter Realkreditinstitutter følger som udgangspunkt de almindelige regler i kursgevinstloven. Der gælder dog på visse punkter særlige regler for realkreditinstitutter m.v. Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2.12 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.16 .

S.C.1.2.2.2.1 Kredsen af skattepligtige - KGL § 2

Efter KGL § 2 skal selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige her til landet efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses dermed alene af reglerne om skattepligt i henhold til selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven uanset, om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.
Ud over fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, omfatter den generelle skattepligt selskaber m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1. Det vil efter den gældende selskabsskattelov, jf. lovbekendtgørelse nr. 299 af 27. april 2000, sige selskaber, der er skattepligtige efter AN7905_1.GIF Size: ( X )SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 f og nr. 3 a-6 AN7905_2.GIF Size: ( X ), og dermed om alle juridiske personer, der er fuldt skattepligtige bortset fra andelsforeninger. Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt. Udloddende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattet af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for, at en investeringsforening anses for udloddende, er angivet i LL § 16 C, stk. 1. Efter SEL § 8 opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. Kursgevinstlovens regler gælder derfor som udgangspunkt for selskaber m.v. i det omfang, gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter er omfattet af den subjektive skattepligt.  Det betyder også, at andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A, ikke er særskilt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue. Den generelle skattepligt omfatter derudover fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, samt selskaber m.v. der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2.  Efter den gældende selskabsskattelov omfatter den generelle skattepligt udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at udenlandske selskaber m.v., der driver virksomhed i Danmark fra et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, er omfattet af kursgevinstlovens regler, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til virksomheden henholdsvis den faste ejendom.
At udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige af fast ejendom beliggende her i landet, blev omfattet af den generelle skattepligt efter kursgevinstloven fra 1998, var ensbetydende med en udvidelse af skattepligten i forhold til de tidligere gældende regler. For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom, der er erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i KGL § 41, stk. 14, fastsat regler om indgangsværdier, jf. LV Almindelig del afsnit A.D.2.14 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.15 .
I det følgende anvendes betegnelsen selskaber for samtlige selskaber, fonde og foreninger m.v, der er omfattet af den generelle skattepligt.

S.C.1.2.2.3 Fordringer - KGL § 3

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. KGL § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.  
I forhold til fordringer i danske kroner blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. De overgangsregler, der blev indført for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinster og tab på fordringer i danske kroner før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 15, se herom afsnit S.C.1.2.2.3.1 og LV Almindelig del afsnit A.D.2.14 .
Om opgørelse af gevinst og tab henvises til LV Almindelig del afsnit A.D.2.13 - A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.3.1 Tab på koncernfordringer - KGL § 4

Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i KGL § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder, uanset om der er tale om tab på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.
Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter KGL § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 .
KGL § 4 gælder for fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men gælder ikke valutakurstab. Reglen gælder som udgangspunkt for alle fordringer, herunder også fordringer modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Undtagelse gøres dog for fordringer modtaget som vederlag for leverede varer m.m. uden for sambeskatningstilfælde, se nedenfor om KGL § 4, stk. 3.
Formålet med reglen er toleddet, nemlig dels at hindre fradrag for tab på anlægsinvesteringer, dels at hindre dobbeltfradrag i sambeskattede koncerner. Uden særreglen ville en koncern kunne opnå fradrag for tab på anlægsinvesteringer ved at lade et selskab i koncernen foretage investeringen på grundlag af et lån fra et andet selskab i koncernen. Viser anlægsinvesteringen sig at gå tabt, således at det låntagende selskab ikke kan indfri lånet, ville tabet på fordringen være fradragsberettiget for det långivende selskab. Giver investeringen derimod succes, viser dette sig som en værdistigning på aktierne i det låntagende selskab, som kan realiseres skattefrit efter tre års ejertid.
Er der tale om sambeskattede selskaber, og modsvares lånet af fradragsberettigede udgifter eller tab i det låntagende selskab, kunne der, hvis særreglen ikke fandtes, opnås fradrag for udgifterne to gange, dels via det overførte underskud, der modregnes i sambeskatningsindkomsten, dels via fradrag for tab på fordringen. Sambeskattede selskaber ville dermed være bedre stillet, end hvis aktiviteterne foregik i ét selskab.
 
Valutakursændringer Tabsfradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer. Ved anvendelse af bestemmelsen foretages en adskillelse mellem på den ene side eventuelle valutakursgevinster og -tab og på den anden side andre kursgevinster og -tab. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.
Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en børskursgevinst, er et positivt nettoresultat skattepligtigt og et negativt nettoresultat fradragsberettiget, idet valutakurstabet ikke er omfattet af tabsfradragsbegrænsningsreglen og dermed fradragsberettiget, samtidig med at børskursgevinsten er skattepligtig.
Er fordringens samlede resultat omvendt sammensat af en valutakursgevinst og et børskurstab, er valutakursgevinsten skattepligtig efter hovedreglen for generel beskatning hos selskaber, mens børskurstabet efter tabsfradragsbegrænsningsreglen ikke er fradragsberettiget og ikke kan modregnes i den skattepligtige valutakursgevinst.
Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en delvis gældseftergivelse, er der fradragsret for valutakurstabet på den del af fordringen, som betales, mens der ikke kan fradrages noget tab på den del af fordringen, som eftergives.
Er fordringens samlede resultat sammensat af en valutakursgevinst og en delvis gældseftergivelse, er valutakursgevinsten på den del af fordringen, som betales, skattepligtig. Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på denne del af fordringen.
 
Eksempel 1:
Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 700 og er på indfrielsestidspunktet faldet til 650.
Moderselskabet har lidt et samlet tab på 700.000 DKK - 325.000 DKK = 375.000 DKK
Det samlede tab er sammensat af en ikke-fradragsberettiget gældseftergivelse og et fradragsberettiget valutakurstab. Den ikke-fradragsberettigede del af moderselskabets samlede tab opgøres uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Det ikke-fradragsberettigede tab kan dermed opgøres til:
(100.000 DKK - 50.000 DKK) * 7,00 = 350.000 DKK
Fradrag gives for den resterende del på 25.000 DKK af moderselskabets samlede tab.
 
Eksempel 2:
Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.
Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 350.000 DKK = 300.000 DKK
Det samlede tab er sammensat af en valutakursgevinst på den del af fordringen, som tilbagebetales, og et kredittab ved gældseftergivelsen.
På den del af fordringen, som tilbagebetales, har moderselskabet en skattepligtig valutakursgevinst på:
50.000 DKK * (7,00 - 6,50) = 25.000 DKK
Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse:
(100.000 DKK - 50.000 DKK) * 6,50 = 325.000 DKK
Det samlede skattemæssige resultat er således en skattepligtig kursgevinst på 25.000 DKK
 
Eksempel 3:
Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergives hele lånet. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.
Moderselskabets tab som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på grundlag af valutakursændringen i fordringens løbetid.
Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 DKK - 0 DKK = 650.000 DKK
Det ikke-fradragsberettigede tab som følge af gældseftergivelsen opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse:
(100.000 DKK - 0 DKK) * 6,50 = 650.000 DKK
Det ikke-fradragsberettigede tab er således lig det samlede tab.
 
Et ikke-fradragsberettiget tab på en koncernintern fordring, som f.eks. kan skyldes en hel eller delvis gældseftergivelse, kan ikke modregnes i gevinster på andre koncerninterne fordringer mod det pågældende eller andre selskaber, som er koncernforbundet med kreditor. Tilsvarende gælder ved løbende mellemregning for vareleverancer m.v., idet tilgodehavendet ifølge den enkelte faktura betragtes som en selvstændig fordring.
 
Koncernbegrebet Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. KGL § 4, stk. 2.
Indflydelse, der overstiger 50 pct., kan f.eks. foreligge i forbindelse med aktionæroverenskomster. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Tilsvarende forstås ved indirekte indflydelse stemmeret via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.
Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat.
Fradragsbegrænsningen gælder f.eks. for lån mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er f.eks. koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderselskab. En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber.
Aktionærer som nævnt i ABL § 11, stk. 3, anses som én og samme aktionær, når det skal fastlægges, om selskaber er koncernforbundne. ABL § 11, stk. 3, fastlægger den kreds af personer og beherskede selskaber, hvis aktier skal medregnes i forbindelse med afgørelsen af, om en skattepligtig er omfattet af hovedaktionærbeskatningen.
 
Eksempler:
Det forudsættes, at stemmefordelingen følger kapitalandelene.
1.  Råder selskab A over 60 pct. af stemmerne i selskab B og 45 pct. af stemmerne i selskab C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er såvel A og B som A og C koncernforbundne.
2.  Råder selskab A over 49 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab B og C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er ingen af selskaberne koncernforbundne.
3.  Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i selskab A, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i selskab B, er selskab A og selskab B koncernforbundne.
AN7905_1.GIF Size: ( X )4. Råder et selskab A over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, mens selskab B tilsvarende råder over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, er selskab C og D koncernforbundne, jf. TfS 1999, 976 LR.
 
Landsskatteretten har i TfS 2000, 545 LSR udtalt, et koncernselskabs opløsning ikke medfører, at der ikke eksisterer en koncernforbindelse. Således er et regreskrav opstået efter debitors opløsning omfattet af KGL § 4. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Vederlag for leverede varer m.v. - KGL § 4, stk. 3 Efter KGL § 4, stk. 3, kan tab på fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.m. fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.
Bestemmelsen omfatter situationer, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser som led i kreditors næringsvej. Der er således fradragsret for tab på varedebitorer m.v., når der ikke er tale om sambeskattede selskaber.
Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder.
Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af begrebet vederlag for leverede vare m.m. Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag for leverede varer m.m., kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.
Efter de tidligere gældende regler omfattede undtagelsen også tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Da dette ikke længere er tilfældet, er konsekvensen, at denne type fordringer fremover i stedet omfattes af hovedreglen i KGL § 4, stk. 1, og dermed at tab på fordringer af denne karakter ikke kan fradrages. KGL § 41, stk. 3, indeholder en overgangsregel vedrørende fordringer, der er erhvervet før ændringen, se nedenfor om ikrafttrædelse.
 
Børsnoterede fordringer - KGL § 4, stk. 3, 2. pkt. Det fastslås i KGL § 4, stk. 3, 2. pkt., at tab på børsnoterede obligationer eller andre børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber kan fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages.
Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Børsnoterede fordringer defineres på samme måde som børsnoterede aktier. Det vil sige, at der skal være tale om fordringer, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af FIBV, jf. ABL § 4, stk. 2. Se afsnit S.G.3.2.1.
 
Rentefordringer - KGL § 4, stk. 4 Efter KGL § 4, stk. 4, kan tab på rentefordringer fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en rentefordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.
Fradragsretten er betinget af, at tabet vedrører renter, som kreditorselskabet har medregnet ved selskabets indkomstopgørelse. Renterne skal således være indtægtsført af kreditorselskabet med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne godt nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen, f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditorselskabet derimod ikke have ret til tabsfradrag.
Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 4. Se hertil TfS 1999, 89 LSR (appelleret).
 
Pengenæringsdrivende - KGL § 4, stk. 5 Som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen i KGL § 4, stk. 1, er det i KGL § 4, stk. 5, fastsat, at selskaber, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.
Formålet med undtagelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed (driftstab). Pengenæringsdrivende selskaber overtager i visse tilfælde som et sædvanligt led i deres næringsvirksomhed aktier i andre selskaber med henblik på at sikre indfrielse af udestående fordringer. Hvis en sådan aktieovertagelse indebærer, at kreditorselskabet ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i debitorselskabet, således at selskaberne anses for koncernforbundne, ville aktieovertagelsen uden undtagelsesbestemmelsen afskære kreditor fra at fradrage eventuelle efterfølgende tab på sine fordringer mod det overtagne selskab.
Undtagelsen er for det første begrænset til pengenæringsdrivende kreditorer.
For det andet er det en betingelse, at koncernforbindelsen mellem kreditor- og debitorselskabet først etableres ved kreditors overtagelse af debitorselskabet. Hvis de to selskaber i forvejen indgår i samme koncern, er denne betingelse ikke opfyldt. Et pengenæringsdrivende selskabs eventuelle overtagelse af andre selskaber inden for samme koncern er dermed ikke omfattet af undtagelsen.
For det tredje skal kreditors hensigt med selskabsovertagelsen være enten afvikling af allerede ydede udlån eller medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. For det fjerde må koncernforbindelse alene være etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed. Kravet om midlertidighed knytter sig ikke alene til kreditors hensigt på selve etableringstidspunktet, men det vil tillige være en betingelse, at hensigten om midlertidighed ikke efterfølgende forlades. For kreditorselskaber, som driver næring ved køb og salg af aktier, vil kravet om, at aktierne i debitorselskabet skal være overtaget med henblik på midlertidig drift, ikke være opfyldt, hvis aktieovertagelsen i relation til næringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven anses for at være sket i anlægshensigt.
Tredje og fjerde af ovennævnte betingelser genfindes i bankloven § 1 a, jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v. (Bankloven). For pengeinstitutter vil betingelserne i KGL § 4, stk. 5, ikke kunne anses for at være opfyldt, hvis selskabsovertagelsen efter Finanstilsynets opfattelse ikke opfylder kravene i bankloven. Der gælder i øvrigt efter bestemmelsen samme betingelser for pengeinstitutter og øvrige af bestemmelsen omfattede selskaber.
Bestemmelsen anses tillige for at omfatte den situation, hvor det er et moderselskab eller et datterselskab til kreditorselskabet, der overtager driften af debitorselskabet.
 
Ikrafttræden KGL § 4 har som udgangspunkt først virkning for fordringer, som erhverves den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 1. pkt.
For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 4 tillige har virkning for tab på fordringer i danske kroner, der ikke er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (realkreditloven), lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.
Den definition af koncernforbundne selskaber, der følger af KGL § 4, stk. 2, nr. 1 og 3, dvs. henvisningen til ejerandele, har alene virkning for fordringer, der erhverves den 19. februar 1992 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 2.
Reglen i KGL § 4, stk. 3, om, at tab på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. kan fradrages uden for sambeskatningstilfælde, omfatter tillige fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, såfremt fordringen er erhvervet inden den 13. marts 1997, jf. KGL § 41, stk. 3.
Reglen i KGL § 4, stk. 4, om fradrag for tab på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres efter den 16. juni 1995, jf. KGL § 41, stk. 4.

S.C.1.2.2.3.2 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 5

Efter KGL § 5 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en DBO.
I forhold til kursgevinstlovens øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel.
Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en DBO medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
KGL § 5 har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. KGL § 41, stk. 5.

S.C.1.2.2.4 Gæld - KGL § 6

Efter KGL § 6 er selskaber generelt skattepligtige af gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta, med de undtagelser, der er nævnt i KGL §§ 7, 8 og 24.
AN7905_1.GIF Size: ( X )KGL § 6 omfatter f.eks. konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter forudgående kapitaltilskud, jf. TfS 2000, 240 DEP.
Ved gældskonvertering, hvor fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi overkurs på aktierne, jf. TfS 2000, 418 LSR. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen. AN7905_2.GIF Size: ( X )
I forhold til gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. Ikrafttrædelses- og overgangsregler for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinst og tab på gæld før dette tidspunkt, er videreført i KGL § 41, stk. 1 og KGL § 41, stk. 6-8.
For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 6 ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 om ikrafttrædelse.
 
For opgørelse af gevinst og tab henvises til afsnit A.D.2.13 - afsnit A.D.2.17 .

S.C.1.2.2.4.1 Tab på indeksregulerende lån - KGL § 7, stk. 1

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld (jf. KGL § 6) er det i KGL § 7, stk. 1, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14.
Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end mindsterenten - på 2½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i KGL § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter og ellers den mindsterente, der fastsættes efter KGL § 38, stk. 1, jf. afsnit A.D.2.3.1 .
Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af KGL § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen f.eks. sker efter et aktieindeks.
Med reglen i KGL § 7, stk. 1, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg. Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i KGL § 38, jf. KGL § 14, er som hovedregel skattefri for personer. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på selskabers gæld. Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For selskaber, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, TfS 1999, 661 LR taget stilling til, om et produkt - en nulkuponobligation tilknyttet et aktieindeks - skulle anses for en indeksobligation. Ligningsrådet fandt, at der var tale om en indeksobligation, da der måtte anses for at foreligge ét samlet produkt, idet enkeltdele ikke kunne fravælges, at indekseringen ikke kunne anses for det bærende element, at hovedstolen skulle reguleres i forhold til det valgte indeks, og at obligationen ikke omfattede investering i aktieindekset.
 
Ikafttræden For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter KGL § 7, stk. 1, ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. KGL § 41, stk. 6, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke- næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 .
For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, omfatter KGL § 7, stk. 1, dog gevinst og tab på lån, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 6, 3. pkt.
Selskaber omfattet af LL § 4 var forsikringsselskaber, pengeinstitutter og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbragte midler i obligationer, pantebreve og andre pengefordringer. Selskaber omfattet af KGL § 2, 2. pkt. i lov nr. 532 af 13. december 1985 var selskaber, der drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskaber eller investeringsforeninger eller var omfattet af lov om reakreditinstitutter, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

S.C.1.2.2.4.2 Indfrielse til overkurs - KGL § 7, stk. 2

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i KGL § 7, stk. 2, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38, jf. KGL § 14, se afsnit A.D.2.3.1 , og kun gæld i danske kroner. Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Der vil således f.eks. være fradragsret for kurstab ved udstedelse af uforrentede virksomhedscertifikater. Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse, se dog nedenfor om ikrafttræden.
En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor. Hvis en gæld er omfattet af KGL § 7, stk. 2, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet. Formålet med bestemmelsen er at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.
 
Eksempel:
Det antages, at mindsterenten er 8 pct. p.a.
Et selskab udsteder et obligationslån til kurs 100 og tilsiger indfrielse til kurs 150.
Kurstabet på de 50 kurspoint er fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet efter reglerne som beskrevet i afsnit A.D.2.20 er mindre end 8 pct. p.a. Den pålydende rente skal således opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum, der i dette tilfælde er 150.
Tabet er derimod ikke fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet på samme måde er 8 pct. p.a. eller derover.
 
En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen omfatter bl.a. typiske obligationslån, hvor låneprovenuet, som følge af at obligationerne afhændes til en lavere kurs end 100, er mindre end det beløb, som skal tilbagebetales. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde den er opstået.
 
Ikrafttræden KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i fremmed valuta, der er stiftet før den 27. december 1990, bortset fra gæld i fremmed valuta, der er stiftet af ikke-næringsskattepligtige selskaber, jf. KGL § 41, stk. 7, 1. pkt. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.3.1 om ikrafttræden.
For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i fremmed valuta, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk.7, 3. pkt. For en definition af disse selskaber, se afsnit S.C.1.2.2.4.1 om ikrafttræden.
KGL § 7, stk. 2, omfatter gæld i danske kroner, uanset om gælden er stiftet af debitor eller er overtaget af debitor ved debitorskifte, jf. KGL § 41, stk. 8, 1. pkt.
For ikke-næringsskattepligtige selskaber har bestemmelsen virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 2. pkt.
For selskaber, der var omfattet af LL § 4, men som ikke opfyldte betingelsen i KGL § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985 omfatter KGL § 7, stk. 2, dog gevinst og tab på lån i danske kroner, der er optaget før 1. januar 1986, jf. KGL § 41, stk. 8, 3. pkt.
For selskaber, der driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering har reglen om, at KGL § 7, stk. 2, også i forhold til gæld, der er overtaget ved debitorskifte, alene virkning for gæld i danske kroner, der er påtaget den 29. maj 1991 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 8, 4. pkt.

S.C.1.2.2.4.3 Gevinst på koncernintern gæld - KGL § 8

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 8 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter KGL § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen (se afsnit S.C.1.2.2.3.1 ).
Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud, jf. SL § 4. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 24, jf. afsnit S.C.1.2.2.5 .
Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om gevinst på gæld til et kreditorselskab, der er undergivet dansk skattepligt, eller om gevinst på gæld til et udenlandsk kreditorselskab. Når kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, stilles der dog to krav, for at debitorselskabet kan opnå skattefritagelse.
For det første kræves det, at kreditorselskabet ikke ville have fradragsret for tabet på fordringen efter reglen i KGL § 4, hvis kreditorselskabet var skattepligtigt til Danmark. Dette betyder, at der stilles samme krav til tilknytningen mellem kreditor- og debitorselskabet og til fordringens karakter, uanset om kreditor er udenlandsk eller dansk. Der henvises i den forbindelse til afsnit S.C.1.2.2.3.1.
Det kræves for det andet, at kreditorselskabet ikke har fradragsret for tabet på fordringen. Reglen om, at debitorselskabet ikke beskattes af gevinsten på gælden, er begrundet med, at der skal være en symmetri mellem kreditors manglende fradragsret og den skattemæssige behandling af debitor. Hvis kreditorselskabet efter udenlandske regler kan fradrage tabet, bør debitor også beskattes af gevinsten. Kravet om manglende fradragsret hos kreditor for tabet på fordringen er derfor udformet således, at det afgørende er, om kreditor efter de regler, som finder anvendelse, vil kunne fradrage et tab af den pågældende type. Debitorselskabet vil således blive beskattet af gældseftergivelsen, hvis de udenlandske skatteregler, som finder anvendelse, åbner mulighed for fradrag for tabet, uanset at kreditor i det konkrete tilfælde ikke kan udnytte eller faktisk ikke udnytter fradragsretten, f.eks. fordi kreditorselskabet ingen indtægter har at fradrage tabet i, eller fordi kreditorselskabet vælger ikke at fradrage tabet. Ved bedømmelsen af, om kreditorselskabet har fradragsret efter de udenlandske regler, er det afgørende, hvorvidt kreditorselskabet i forbindelse med den faktisk gennemførte disposition har fradragsret for tabet, jf. TfS 1998, 383 DEP. Skattefriheden for debitorselskabet er efter § 8, 3. pkt., betinget af, at debitorselskabet godtgør, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret for tabet. Debitorselskabet har således bevisbyrden for, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret.
 
KGL § 8 er ved § 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998 ændret med virkning fra og med indkomståret 2000. Således vil KGL § 8 tilsvarende finde anvendelse, hvor det långivende selskab efter PAL § 2, stk. 3, nr. 10, eller PAL § 9, stk. 3, ikke kan (dansk) eller vil kunne (udenlandsk) fradrage det tilsvarende tab på fordringen.
For selskaber der anvender reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen dog virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 430 af 26. juni 1998.
 
En eventuel skattefrihed efter KGL § 8 er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15.
 
KGL § 8 har som udgangspunkt først virkning for gæld, der påtages den 29. maj 1991 eller senere.
For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at KGL § 8 tillige har virkning for gevinst på gæld i danske kroner, der ikke angår skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. KGL § 41, stk. 1, 2. pkt. For en definition af ikke-næringsskattepligtige selskaber henvises til afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord m.v. - KGL § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter KGL § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.    
For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i KGL § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er ikke skattepligtig.
Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.   
Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning eller lign. og vil være skattepligtig for debitor.
Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i LL § 15, stk. 3. Efter LL § 15, stk. 2 og 3, begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord).       
En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Der henvises i øvrigt til pkt. 29 i skd.cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. og afsnit S.C.1.2.2.11 .
 
Eftergivelse af gæld, der falder udenfor KGL § 24 Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for KGL § 24, behandles gevinsten efter kursgevinstlovens øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.
Gevinst på gæld som følge af akkord, som falder uden for KGL § 24, kan være omfattet af KGL § 8, hvis der er tale om koncernintern gæld, og kreditor efter KGL § 4, stk. 1, er afskåret fra at fradrage det tilsvarende tab på sin fordring. Der henvises til afsnit S.C.1.2.2.4.3 om gevinst på koncernintern gæld. I øvrige tilfælde behandles gevinsten efter KGL § 6. Gevinsten vil i så fald være skattepligtig. Praksis efter statsskatteloven for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord er i denne sammenhæng uden betydning.
 
AN7905_1.GIF Size: ( X )Departementet har i TfS 2000, 240 DEP offentliggjort en praksisændring, hvorefter konvertering af gæld til aktiekapital eller konvertible obligationer, samt indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke længere er omfattet af KGL § 24. Hvor praksisændringen virker skærpende omfattes alene konvertering m.v. foretaget efter offentliggørelsen i TfS 2000, 240 DEP den 10. marts 2000. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Praksis I TfS 1995, 617 LR fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. LL § 15, stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 LSR. I TfS 1997, 729 LR, hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.  
Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i ligningslovens og kursgevinstlovens forstand. Se som eksempel herpåTfS 1993, 263 LR.
En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 LSR blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.   
Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 LSR. Sagen omhandlede en andelskasse som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. Landsskatteretten var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 LSR. En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav.
 
Misligholdelse af akkord Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under afsnit S.C.1.2.2.11 .

S.C.1.2.2.6 Obligationsudstedende selskaber - KGL § 11

Efter KGL § 11 betragtes obligationsudstedende selskabers opkøb af egne obligationer ikke som konfusion, dvs. bortfald af gælden som følge af sammenfald af debitor og kreditor. Det er dog en forudsætning, at obligationerne ikke annulleres efter opkøbet.
Såfremt de pågældende selskabers opkøb af egne obligationer behandles som konfusion, vil et eventuelt videresalg fra selskabet til trediemand være ensbetydende med en stiftelse af fordringen (obligationen) på ny. Dermed vil obligationens pålydende rente skulle opfylde mindsterentekravet på videresalgstidspunktet, hvis den (fortsat) skal være blåstemplet. Er mindsterenten steget siden den oprindelige udstedelse, så den pålydende rente er under mindsterenten på videresalgstidspunktet, vil konsekvensen være, at obligationen i stedet bliver sortstemplet. Havde obligationen hele tiden været i cirkulation mellem andre end det udstedende selskab, ville den derimod vedblive med at være blåstemplet.
Ved ikke at behandle selskabernes opkøb af egne obligationer som konfusion opnås således en hensigtsmæssig ligestilling med den situation, hvor obligationerne er ude i cirkulation helt frem til at de bliver udtrukket eller indfriet.

S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

LL § 15 omhandler adgangen til at foretage underskudsfremførsel og begrænsninger heri. Til loven er udarbejdet skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).
LL § 15, stk. 2 - 4 Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også afsnit S.C.1.2.2 og skd.cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.
LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab m.v. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud  og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 5, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord). Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.
TfS 1997, 938 VLD drejede sig om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1. april 1992 var en mellemregningskonto på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1. april 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen.
I TfS 1998, 103 ØL (retsforlig) blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab som aktionæren tidligere havde ejet anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skattedepartementet i TfS 1998, 106 DEP.
Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000, 818 LSR har Landsskatteretten afsagt kendelse om, at et selskabs fremførselsberettigede underskud skulle nedsættes med gældseftergivelse i forbindelse med en akkord før anvendelse af underskuddet til modregning i selskabets overskud i akkordåret. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2 sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. LL § 15, stk. 3.
 
Eksempel Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.
Bankindestående 1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr.
 
 
 
Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.
Det medfører følgende:
Bankindestående 300.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 1.600.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer 0 kr.
Gældseftergivelsen har følgende  omfang:    
Fordringens pålydende 1.600.000 kr.
Fordringens kursværdi 300.000 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.9 Kapitalindskud

   
Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder LL § 15, stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25 pct. af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages:
  1. Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.
  2. Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  3. Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne.
  4. Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.
  5. Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.
  6. Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.
 
Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5 finder LL § 15, stk. 4 kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, 8. pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del  af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.
I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.    
Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørelsen. Sepkt. 4 i skd.cirkulære nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af kursgevinstloven. Der henvises i det hele hertil.    
Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske i forbindelse med kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.  Se nærmere om LL § 15, stk. 4 i skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) pkt. 3.4.
 
Beregning af underskudsregulering Efter LL § 15, stk. 5 finder opgørelsesreglerne ved  gældskonvertering tilsvarende anvendelse i disse situationer.
 
Eksempel Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr.(mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med.    
Opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finder tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsningen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.    
Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse:
Bankindestående 1.000.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr.
Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr.
 
Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.  
300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.
 
 
Det medfører følgende:
Bankindestående 700.000 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr.
 
Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på 700.000 kr. på hovedaktionærens fordring. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.
 
Det medfører følgende:
Bankindestående 0 kr.
Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 1.300.000 kr.
Fordringens pålydende 1.300.000 kr.
Fordringens kursværdi 0 kr.
Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.10 Tvangsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).
Henstand Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se også i den forbindelse TfS 1997, 565 LSR. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.
I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord.
Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.
Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.
En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. I TfS 1998, 558 LSR fastslog Landsskatteretten at der ikke forelå en samlet ordning. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.
Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.
 
Særligt om misligholdelse af akkord Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år. Se TfS 1997, 787 LSR.
 
Særligt om sambeskattede selskaber m.v. Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet ubenyttede underskud for tidligere år - dvs. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.12 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Dette gælder kun hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.    
Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.     
TfS 1994, 630 LR omhandler et selskab S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje. S ApS ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, se også TfS 1995, 553 LR med Told- og Skattestyrelsens kommentarer. Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.
Til bestemmelsen knytter sig skd.cirkulære. nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 63-64 som ændret ved skd.cirkulære nr. 43 af 19. marts 1991.
 
Salg af tomme selskaber  Underskudsfremførsel kan endvidere ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, dvs. et tomt selskab. Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er tomt. Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50 pct. af aktiekapitalen m.v., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et tomt selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50 pct., men i alt for mere end 50 pct. i perioden. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er tomt, aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50 pct., og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er tomt, indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50 pct. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.    
Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder. AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 1016 LSR. Et selskabs underskud var omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i LL § 15, stk. 7, idet selskabet i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet på tidspunktet for aftalen om overdragelse af anparterne i selskabet. AN7905_2.GIF Size: ( X )   
Afgrænsningen af tomme selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er tomt - fortsat anvendelse.    
Denne udvidelse gælder dog ikke skuffeselskaber, såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter. Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v. Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., medfører, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Som en konsekvens heraf er det i LL § 15, stk. 7, 4. pkt. (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.    
    
Efter LL § 15, stk. 7, 3. pkt. er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen. Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter LL § 15, stk. 7.
Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.    
Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.    
Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet. Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.
Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår. Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.    
Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.
TfS 1999, 660 LSR. Et selskabs underskud fra indkomståret 1992 kunne ikke fremføres til fradrag ved indkomstopgørelserne for 1996 og 1997. Underskuddet ansås for omfattet af reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, om begrænsning af adgangen til underskudsfremførsel, uanset at underskuddet var opstået efter overdragelsen af aktiekapitalen til den nye aktionær den 1. september 1992.
 
Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab:
  Begyndelse underskudsår Udløb indkomstår Ændring i procentpoint
A
B
C
D
E
 
40
40
10
10
0
0
25
25
25
25
 
 
+ 15
+ 15
+ 25
- 40
- 15
     
+ 55 - 55
 
 
I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.    
I et konkret tilfælde var et underskud i et datterselskab ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se TfS 1991, 269 LSR.
 
Nettokapitalindtægter Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.    
Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af   
  1. renteindtægter, renteudgifter samt fradrag efter LL § 6
  2. skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven,
  3. udbytter efter LL § 16 A,
  4. skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B og
  5. de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner m.v.      
 
Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
 
Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede I LL § 15, stk. 9, er anført  undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter LL § 15, stk. 7 og 8.    
Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige 5-årsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at selskabet er børsnoteret ved udgangen af dette indkomstår.
Overdragelser som led i generationsskifte m.v Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af BAL § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.    
Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.
Pengeinstitutter m.v. LL § 15, stk. 12 Efter  bestemmelsen i LL § 15, stk. 12 gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt. ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kap. 3 b i bankloven eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.    
Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.    
Undtagelsen i LL § 15, stk. 12 finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er tom på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.    
Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er tom på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.    
Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.     
Bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, har virkning for overdragelse af kapitalandele m.v. og ændring af råden over stemmeværdien, der indgås den 18. januar 1995 eller senere.
Transparens i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10   Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller moderforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.    
Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.    
Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 434 LR omhandler selskab A A/S, der er datterselskab af selskab B. Selskab A A/S anmodede Ligningsrådet om at tage stilling til, om koncernmoderselskabet E's salg af aktierne i datterselskab B til dets andet datterselskab C ved selskab C's efterfølgende fusion med sit datterselskab D havde medført, at 50 pct. eller mere af aktierne i selskab A A/S havde skiftet ejer. Hvis der ved salget og den efterfølgende fusion var sket et ejerskifte på 50 pct. eller mere af aktierne i A, ville konsekvensen være, at der skulle ske underskudsbegrænsning af ellers fremførselsberettigede underskud ved fusionen. Det var Ligningsrådets opfattelse, at der ikke var sket et ejerskifte på 50 pct. af kapitalen i A A/S ved salget af aktierne i B til C og C's fusion med D. Ligningsrådet udtalte i sagen, at det ikke var nødvendigt at foretage en kvalifikation af koncernens moderselskab E. Uanset om dette selskab efter danske skatteretlige regler kunne betragtes som svarende til et kommanditselskab (og det således i sig selv ville være skatteretligt transparent), eller om en kvalifikation ville føre til, at der var tale om et selskab omfattet af SEL § 1, vil en anvendelse af transparens-reglen i LL § 15, stk. 10, 6. pkt., jf. LL § 15, stk. 10, 1. pkt., altid føre til den ultimative aktionær. En ultimativ aktionær vil i sagens natur altid være enten en eller flere fysiske personer eller en eller flere selvejende institutioner. Ifølge det, der var forelagt for Ligningsrådet, var der kun 1 fysisk person som ejer i den periode, der var relevant for vurderingen af, om der kunne ske fradrag for underskuddet, jf. LL § 15, stk. 7. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at dets aktiebesiddelse bringes under 25 pct. grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.
Tilsvarende gælder for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i et land inden for Den Europæiske Union, Grønland eller Færøerne eller i en stat med hvilken Danmark har indgået en DBO, jf. LL § 15, stk. 10, 6. pkt. Dog gælder dette kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene, jf. LL § 15, stk. 10, 7. pkt..
Reglen om, at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud, gælder ikke aktionærforholdene i børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.    
Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.    
Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.    
Om LL § 15, stk. 10, henvises i øvrigt til pkt. 2.3. i skd.cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) samt til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 21.5.5.
Efter LL § 15, stk. 10, pkt. 3-8 kan et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i LL § 15, stk. 10, 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter LL § 15, stk. 10, 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i LL § 15, stk. 10, l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. LL § 15, stk. 10, 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter LL § 15, stk. 10, 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. LL § 15, stk. 10, 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger.    
Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer:
  • et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.
  • hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af LL § 15, stk. 7.  
  • et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.
  • udvidelse af transparensreglen til også at gælde for udenlandske moderselskaber.  
 
Se i øvrigt skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 172 LSR omhandler den dagældende LL § 15, stk. 8. Den dagældende LL § 15, stk. 8 fandt efter sin ordlyd kun anvendelse for her i landet hjemmehørende og indregistrerede moderselskaber. Derimod fandt reglen ikke anvendelse for udenlandske moderselskaber. Da den klagende koncern alene på baggrund af moderselskabets nationalitet blev behandlet anderledes efter den danske regel i LL § 15 end danske moderselskaber, og da denne forskelsbehandling ikke var sagligt begrundet, fandt retten, at den dagældende bestemmelse i LL § 15, stk. 8, var diskriminerende over for det franske moderselskab, og at bestemmelsen derfor var i strid med ikke-diskrimineringsprincippet i artikel 21 i DBO af 8. feburar 1957 mellem Danmark og Frankrig, der i denne forbindelse måtte fortolkes i overensstemmelse med artikel 24 i OECD's modeloverenskomst. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger m.v.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også Vestre Landsrets dom af 22. feburar 1991 iTfS 1991, 12 VLD, hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde banklovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2 .
TfS 1998, 325 HR (retsforlig). Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdt udgifter til børsintroduktion. Skattedepartementet har i TfS 1998, 346 DEP kommenteret forliget således: Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.
Ifølge LL § 8 J er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.
Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere LV Erhvervsdrivende E.A.2.1.4.1 ff samt skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 14.10.
Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter virksomhedsomdannelsesloven, se Østre Landsrets dom i TfS 1992, 155 ØLD.
Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6 a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

For anparter, overskudsselskaber og underskudsselskaber gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler m.v., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til LV Erhvervsdrivende afsnit E.C .

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond, forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Om dette område se tidligere års ligningsvejledninger.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber m.v. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.
Se nærmere skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk. 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.
Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.
Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.
Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.
Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte og er dermed omfattet af SEL § 13, stk. 1, nr. 2.
Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er udbytte til moderselskabet skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Se endvidere afsnit S.C.1.2.4.4 .
Vederlag skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet opfylder ovennævnte betingelser på tidspunktet for salget af aktierne til det udstedende selskab.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskaber

S.C.1.2.4.4.1 Hovedreglen

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er hovedreglen, at der sker en skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske datterselskaber og udbytter modtaget fra udenlandske datterselskaber.
Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, er et moderselskabs udbytte fra sit datterselskab som hovedregel skattefrit.
Moderselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 AN7905_1.GIF Size: ( X )f AN7905_2.GIF Size: ( X ), nr. 3 a-5 eller SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b, og datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, nr. 1 eller 2, eller hjemmehørende i udlandet.
Tilsvarende regler gælder, når udbytter modtages af fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12 .
For det første er det i overensstemmelse med moder-/datterselskabsdirektivet, jf. Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskeligge medlemsstater (Moder-/datterselskabsdirektivet) en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i datterselskabet i en sammenhængende periode på mindst et år. Herved forstås ikke et indkomstår eller et kalenderår, men en fortløbende periode på 12 måneder. Udbyttet skal udloddes, dvs. vedtages på datterselskabets generalforsamling, inden for den periode, hvor moderselskabet har ejet aktierne.
Det er ikke nogen betingelse for skattefritagelsen, at moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af aktierne i datterselskabet i 1 år på det tidspunkt, hvor udbyttet udloddes. Skattefritagelsen gælder således for udbytter, der udloddes på et hvilket som helst tidspunkt efter aktieerhvervelsen, under forudsætning af at moderselskabet beholder aktierne i mindst 12 måneder.
For det andet er det en betingelse for skattefritagelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, at aktierne i et udenlandsk datterselskab ikke er omfattet af ABL § 2 a. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.3 .
For alle andre aktier end aktier omfattet af ABL § 2 a er det uden betydning for skattefritagelsen for udbytter i Danmark, hvordan et udenlandsk datterselskab er blevet beskattet i udlandet. Der skal således ikke i disse tilfælde foretages nogen vurdering af, om den selskabsindkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, er blevet beskattet efter regler, der ikke afviger væsentligt fra de danske.
Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999, pkt. 3.
Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital, jf. TfS 1987, 340 DEP.
En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, jf. TfS 1988, 266 LSR.
Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se TfS 1992, 287 LSR.
TfS 1988, 266 LSR. På et selskabs generalforsamling besluttedes det, at de familieforbundne ejere af A-kapitalen (70 pct. af aktiekapitalen) skulle give afkald på en del af deres vedtægtsmæssigt fastsatte udbytte til fordel for det selskab, der ejede B-kapitalen (30 pct.). Et til udbytteafkaldet svarende beløb kunne ikke karakteriseres som skattefrit datterselskabsudbytte, men blev anset som skattepligtig indkomst for det selskab, der ejede B-kapitalen.

S.C.1.2.4.4.2 Fradragskonto

Hvis aktierne i det udenlandske datterselskab er omfattet af ABL § 2 a, skal det danske moderselskab føre en fradragskonto med henblik på at undgå, at der sker dansk beskatning af udbytter og aktieavancer, der vedrører overskud, som allerede har været undergivet dansk beskatning efter reglerne om CFC-beskatning, jf. SEL § 32, stk. 9 og 10.
Om selskaber omfattet af ABL § 2 a se afsnit S.C.1.2.4.4.3 . Om SEL § 32 se afsnit S.D.4.22 .
Hvis aktierne ikke er omfattet af ABL § 2 a, er der ikke behov for at føre fradragskonto. Dette indebærer i praksis, at der kun skal føres fradragskonto i de tilfælde, hvor en aktionær øger sin ejerandel i det udenlandske finansielle lavskatteselskab fra under 25 pct. til mindst 25 pct. (eller øger sin stemmeandel i selskabet til mere end 50 pct.) og derved bliver CFC-skattepligtig i Danmark af sin andel af det udenlandske selskabs finansielle indkomst. I sådanne tilfælde skal fradragskontoen føres i den karensperiode på 3 år, hvor aktierne fortsat er omfattet af ABL § 2 a.
Bestemmelserne i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.5 vedrørende fradragskonto, finder med ovennævnte ændring fortsat anvendelse. Endvidere henvises til skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning pkt. 7.3.7. Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 3.3.

S.C.1.2.4.4.3 Udbytte fra udenlandske finansielle datterselskaber

Udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtig indkomst for det danske moderselskab, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, 3. pkt.
Der gælder således ikke skattefritagelse for udbytter, som et dansk moderselskab modtager fra udenlandske finansielle datterselskaber i lavskattelande, medmindre den finansielle indkomst ved CFC-beskatning eller på anden måde har været beskattet på et niveau, der ikke er væsentligt lavere end efter danske regler. Om de nærmere regler for opfyldelsen af disse betingelser henvises til afsnit S.G om ABL § 2 a. Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 6 om ændring af ABL § 2 a.
Hele udbyttet af aktier omfattet af ABL § 2 a er skattepligtigt, jf. LL § 16 A sammenholdt med SEL § 13, stk.1, nr. 2, 3. pkt., og SEL § 13, stk. 3. Hvis et dansk selskab modtager udbytter af sådanne aktier i selskaber, som er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelserne i SEL § 13, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 2.
Efter disse bestemmelser kan der højst eftergives et sådant beløb, at den samlede udenlandske og danske skat for det udbyttegivende og udbyttemodtagende selskab af den indkomst, der ligger til grund for udbytteudlodningen, og af udbytterne, kommer til at svare til, hvad de to selskaber samlet skulle have betalt i skat, hvis begge selskaber var blevet beskattet i Danmark.
Lempelsesreglen i SEL § 17, stk. 2, gælder uanset ejerandelens størrelse. For udenlandske selskaber, der bliver undergivet tvungen sambeskatning med et dansk selskab (CFC-beskatning), medfører reglerne om fradragskonto i praksis, at lempelse efter SEL § 17, stk. 2, kun bliver aktuel i tilfælde, hvor det udenlandske finansielle lavskatteselskab inden for den 3-årige karensperiode udlodder udbytte på grundlag af finansiel indkomst, der hidrører fra tiden før selskabets finansielle indkomst blev omfattet af CFC-beskatningen.
Efter SEL § 17, stk. 3, bestemmes, at hvis der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. SEL § 17, stk. 2, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.
Se også skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 pkt. 3.4.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra ikke-datterselskaber

Som det er tilfældet i moder/datterselskabsforhold, se herom afsnit S.C.1.2.4.4 , er der også som hovedregel skattemæssig ligestilling af udbytter modtaget fra danske og udenlandske selskaber, hvor det udbyttemodtagende selskab besidder mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab.
Tilsvarende gælder for fonde, jf. FBL § 10. Se afsnit S.H.12 .
Efter SEL § 13, stk. 3, skal selskaber som nævnt ovenfor medregne 66 pct. af udbyttebeløbet i den skattepligtige indkomst, når udbyttet modtages fra selskaber m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, eller som er hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller ABL § 3.
Udbytter fra udenlandske selskaber, der er omfattet af bestemmelsen, medregnes med 66 pct., uanset hvordan det udenlandske selskabs indkomst er blevet beskattet i udlandet.
Skattefritagelsen for udbytter fra udenlandske selskaber gælder ikke, hvis de udenlandske aktier er omfattet af ABL § 2 a. I så fald er hele udbyttebeløbet skattepligtig indkomst for det udbyttemodtagende selskab, og skatten kan nedsættes efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2. Se nærmere herom afsnit S.C.1.2.4.4.2 .
Se også skm. cirk. nr. 135 af 2. sept. 1999, pkt. 4. 
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 169 LSR omhandler den tidligere SEL § 13, stk. 3. Landsskatteretten fandt, at en banks udbytte fra et datterselskab i Schweiz skulle anses som omfattet af den dagældende SEL § 13, stk. 3, idet skattesystemet i den pågældende kanton ansås for at opfylde betingelserne for skattefrihed. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Begrænset fradrag for tab på aktier Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.
Bestemmelsen omfatter også, jf. ABL § 6, stk. 6, 2. pkt., udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.2.4.6 Udbytte fra udloddende investeringsforeninger

SEL § 13, stk. 4-7 SEL § 13, stk. 4-7, indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.
De enkelte bestemmelser :
 
SEL § 13, stk. 4 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af SEL § 13, stk. 5 og 6. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.
Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af ABL § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på 3 år eller mere.
Det præciseres i SEL § 13, stk. 4, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.
 
SEL § 13, stk. 5 Den skattefri del af udlodningerne efter SEL § 13, stk. 4 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6.
Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.
 
SEL § 13, stk. 6 Uanset SEL § 13, stk. 5 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter SEL § 13, stk. 4 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i SEL § 13, stk. 6, l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3, 4 og 6.
Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.
Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis SEL § 13, stk. 5 og 6. SEL § 13, stk. 6 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.
 
SEL § 13, stk. 7 SEL § 13, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og nr. 10, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., LL § 16 C, stk. 5, nr. 1 og 3, og LL § 16 C, stk. 6, jf. LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt. Den i SEL § 13, stk. 7, l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2. SEL § 13, stk. 3 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af ABL § 3.
Efter SEL § 13, stk. 7 beskattes kun 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. og udenlandske selskaber, der ikke er omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 13, stk. 3. Det præciseres i SEL § 13, stk. 3, 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber m.v. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.
Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og med henblik på medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.
Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.
 
Aktier For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.
 
Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1 Efter SEL § 13 B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X )PAL AN7905_2.GIF Size: ( X ) § 3, stk. 2, og PAL § 3, stk. 3, nr. 8, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.
SEL § 13 B, stk. 3 Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstitutets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier m.v. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning:
  1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse m.v. af 28. november 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. december 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser. For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber m.v. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. august 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.
  2. Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer m.v. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.
  3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.
  4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.27.
  5. Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.
Til anvisningens pkt. 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Ligningsrådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser.
 
Der henvises i øvrigt til skd.cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 om den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.
 
AN7905_1.GIF Size: ( X )Fra praksis kan henvises til TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut erhvervede i 1987 sammen med andre pengeinstitutter et leasingselskab, hvis formål var leasingvirksomhed og anden finansieringsvirksomhed. Selskabet optog et udlandslån på 6 mio. kr., for hvilket de seks pengeinstitutter stillede sikkerhed. I 1989, da der var konstateret betydelige tab, blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne, hvoraf det sagsøgende pengeinstituts andel oprindelig udgjorde 1,9 mio. kr. Dette pengeinstitut fratrak for skatteåret 1990/91 et tab på 2.064.000 kr., men skattemyndighederne anså tabet som et ikke-fradragsberettiget kapitalindskud. Landsretten bemærkede bl.a., at det var ikke godtgjort, at tabsgarantien eller betalingerne i medfør heraf kunne ligestilles med driftsomkostninger, og der var ikke fradrag for tab. Højesteret bemærkede, at der var tale om et engagement, som kunne indebære en kreditrisiko svarende til, hvad et pengeinstitut i øvrigt løber på garantidebitorer og udlån, og pengeinstituttet havde krav på at kunne foretage tabshensættelser ifølge Ligningsrådets anvisning. Da rigtigheden af hensættelserne var anfægtet, hjemviste Højesteret sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsvirksomhed, der drives i aktieselskabsform, beskattes efter reglerne for aktieselskaber, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.
Forsikringsselskaber, der er omfattet af selskabsskatteloven, beskattes af gevinster og tab på fordringer og gæld efter reglerne i kursgevinstloven, jf. KGL § 2.
Forsikringsselskabers beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver og er således omfattet af de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Gevinst og tab omfattet af KGL

KGL § 25 Forsikringsselskaber skal som udgangspunkt ligesom andre selskaber omfattet af kursgevinstloven medregne gevinst og tab på fordringer og gæld efter realisationsprincippet, jf. KGL § 25. Se nærmere herom afsnit S.C.1.3.3 og afsnit A.D.2. .
Forsikringsselskaber er således også som udgangspunkt omfattet af reglen i KGL § 25, stk. 5, hvorefter skatteministeren kan tillade afvigelse fra realisationsprincippet. Denne kompetence er henlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. AN7905_1.GIF Size: ( X )§ 11, stk. 1, nr. 6 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (Sagsudlægningsbekendtgørelsen). AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Livsforsikringsselskaber - KGL § 28 Til og med indkomståret 2001 skal livsforsikringsselskaber efter reglerne i KGL § 28, stk. 1, anvende realrenteafgiftslovens principper ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer.
Ifølge bemærkningerne til bestemmelsen betyder dette, at livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab skal anvende den matematiske kursopskrivningsmetode på obligationer i danske kr., og at kursgevinster og -tab, der realiseres ved salg, skal indgå på en særlig saldo - den såkaldte 20 pct. saldo. For fordringer i fremmed valuta skal lagerprincippet anvendes.
Efter KGL § 28, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer medregne urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Ved opgørelsen skal selskaberne anvende de regnskabsmæssige opgørelsesprincipper, der er fastsat af Finanstilsynet.
Livsforsikringsselskaberne skal anvende de nævnte opgørelsesprincipper og kan ikke opnå tiladelse til at anvende andre opgørelsesmåder. De kan således heller ikke anvende opgørelsesmåderne efter KGL § 25, jf. ovenfor. Se også afsnit A.D.2 .

S.C.1.3.2.2 Forsikringsselskabers indkomstopgørelse

Livsforsikringsselskaber - SEL § 13 B, stk. 2 Efter SEL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.
 
Livsforsikringsselskaber - SEL § 13 B, stk. 3 Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.
 
Sikkerhedsfondshenlæggelser - SEL § 13 C Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonde.
Efter SEL § 13 C skal der efter nærmere regler ske beskatning af den del af et forsikringsselskabs ubeskattede sikkerhedsfondshenlæggelser, som ikke er anvendt ultimo 1994.
Nedbringes sikkerhedsfondshenlæggelsen helt eller delvis, herunder ved overdragelse, medregnes et tilsvarende beløb ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår, jf. SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt.
Ved overdragelse af forsikringer, som den 31. december 1994 var omfattet af pensionsbeskatningsloven kap. 1, og som ikke er blevet aktuelle inden den 1. juli 1996, fra et skadesforsikringsselskab til et livsforsikringsselskab, finder SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., ikke anvendelse på en samtidig overdragelse af sikkerhedsfondshenlæggelser til livsforsikringsselskabets sikkerhedsfond, jf. SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt.
Bestemmelserne i SEL § 13 C, stk. 1, 3. pkt., og SEL § 13 C, stk. 2, 1. pkt., skal forstås således, at der ikke sker beskatning af en sikkerhedsfondshenlæggelse i tilfælde, hvor der i forbindelse med overdragelse af forsikringer fra et skadesforsikringsselskab til et livs- eller pensionsforsikringsselskab til skadesforsikringsselskabets frie reserver overføres en forholdsmæssig andel af skadesforsikringsselskabets sikkerhedsfonde, der vedrører de overdragne forsikringsandele, samtidig med at der oprettes tilsvarende sikkerhedsfonde i det livs- eller pensionsforsikringsselskab, som modtager de overdragne forsikringer.
 
Hensættelser til de forsikrede - SEL § 13, stk. 2 Efter SEL § 13, stk. 2, kan forsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage AN7905_1.GIF Size: ( X )beløb, der er medgået til skat efter pensionsafkastbeskatningsloven vedrørende det indkomstår, der svarer til indkomståret efter selskabsskatteloven, samt AN7905_2.GIF Size: ( X ) beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Dog kan der ikke foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. SEL § 13 B, stk. 2.
Forsikringsselskabers fradrag efter SEL § 13, stk. 2, opgøres nærmere efter reglerne i SEL § 13, stk. 8-13. Se herom nedenfor.

S.C.1.3.2.3 Fradragsbegrænsning - SEL § 13, stk. 8-13

Fradragsbegrænsningen blev indført ved lov nr. 420 af 26. juni 1998. Ved denne lov blev forsikringsselskabers fradrag for udbetalinger til de forsikrede, fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og for livsforsikringsselskabers vedkommende også fradrag for realrenteafgift begrænset med virkning fra og med indkomståret 1998.
Ved lov nr. 387 af 2. juni 1999 blev reglerne justeret som hovedregel ligeledes med virkning fra og med indkomståret 1998. Denne lovændring indebar først og fremmest en justering af reglerne om fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Ved § 4 i lov nr. 959 af 20. december 1999 og § 1, nr. 3, i lov nr. 343 af 17. maj 2000 er der foretaget ændringer i reglerne om fradragsbegrænsning som følge af overgangen fra realrenteafgiftsloven til pensionsafkastbeskatningsloven. Herefter er reglerne for indkomståret 2000 beskrevet nedenfor, medmindre der henvises til andre indkomstår. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Udgangspunktet - SEL § 13, stk. 8, 1. pkt. Efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., anses udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller til et dermed sambeskattet datterselskabs
skattepligtige indkomst, og derefter udbytter, der er skattefritaget efter en DBO, i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og til AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst.
Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 1. pkt., er en prioriteringsregel, der indebærer, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af indkomsten først kan få fradrag for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og for AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), når summen af disse beløb overstiger summen af forsikringsselskabets eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattefri udbytter og aktie- og ejendomsavancer, herunder skattefri gevinster på investeringsbeviser. Prioriteringen består i, at selskabets skattefri indtægter skal medgå til de udgifter, der ellers ville være fradragsberettigede. Der kan herefter kun opnås fradrag, hvis de fradragsberettigede udgifter overstiger de skattefri indtægter.
Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskaber, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede selskaber, som ikke er forsikringsselskaber.
Først begrænses fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ) med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytter og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.
Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle udbytter, der er skattefritaget efter en DBO.
Der er ikke givet en bestemt rækkefølge, hvorefter visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ).
 
Overgangsordning Ved § 5, stk. 4, i lov nr. 959 af 20. december 1999 er der indført en overgangsordning, der alene skal gælde for indkomståret 1999. Overgangsordningen har til formål at skabe samme rammer for 5 pct.-afgiften af aktieafkast, som skal gælde for 5 pct.-skatten af aktieafkast fra og med indkomståret 2000.
Overgangsordningen har to elementer i sig. For det første har forsikringsselskaberne mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage betalt 5 pct.-afgift på samme måde, som realrenteafgiften efter praksis kunne fradrages. For det andet skal 5 pct.-afgiften medregnes i forsikringsselskabernes fradragsbegrænsning, ligesom det var tilfældet med realrenteafgiften.
 
Udbytter og avancer af datterselskabsaktier ved sambeskatning - SEL § 13, stk. 8, 2. pkt. Efter SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende datterselskabsaktier ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefri udbytter og avancer. Det er en betingelse herfor, at selskaberne er sambeskattede. Sådanne udbytter og avancer medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag.
Baggrunden for bestemmelsen er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsmoderselskabet. Uden bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 2. pkt., ville sådan indtjening i datterselskabet, der allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter, som reducerer fradraget efter SEL § 13, stk. 8, 1. pkt.
For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.
 
Salg af aktier og fast ejendom - SEL § 13, stk. 8, 3. pkt. Efter SEL § 13, stk. 8, 3. pkt., reduceres summen af de skattefri udbytter og avancer opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 1. og 2. pkt. med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom, og tilsvarende tillægges summen af de nævnte udbytter og avancer et eventuelt fradragsberettiget tab ved salget.
Reduktionen med en eventuel skattepligtig fortjeneste har til formål at sikre en efterregulering i de tilfælde, hvor lagerprincippet løbende har ført til en fradragsbegrænsning, men hvor der på grund af en ejertidsafhængig beskatning konstateres en skattepligtig fortjeneste ved realisation. Der er således tale om et værn mod dobbeltbeskatning.
Hvis der konstateres et fradragsberettiget tab ved realisation, og dette tab allerede er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet, skal der på tilsvarende måde ske en regulering i forbindelse med realisationen. For at sikre, at tabet ikke fradrages to gange, skal det realiserede tab tillægges det beløb, der giver anledning til fradragsbegrænsning. Gevinst og tab behandles hver for sig i relation til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 8, 3. pkt.
Ved ovennævnte reguleringer medregnes alene fortjeneste eller tab, der vedrører perioden efter den 1. januar 1998, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 3, i lov nr. 420 af 26. juni 1998, som ændret ved § 2 i lov nr. 387 af 2. juni 1999.
 
Loft over fradragsbegrænsning for skadesforsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 9, 1. pkt. Efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., kan reduktionen af fradragsretten opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, jf. ovenfor, i skadesforsikringsselskaber højst udgøre den del af selskabets skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer mm., der svarer til det beløb, hvormed selskabets udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og øvrige fradragsberettigede omkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter med tillæg af 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning.
Formålet med SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., er for skadesforsikringsselskabernes vedkommende at få adskilt den del af investeringsafkastet, der vedrører selve forsikringsvirksomheden, fra den del, der kan siges at indgå i den almindelige formuepleje.
For skadesforsikringsselskaber skal der på den ene side ikke kunne ske en skatteteknisk nedbringelse af beskatningsgrundlaget, når fradragsberettigede forsikringsudgifter kan afholdes med skattefri indkomster. Derfor skal der ske fradragsbegrænsning med den del af de skattefri indkomster, der kan indgå i forsikringsvirksomheden.
På den anden side skal den del af de skattefri indkomster, der ikke indgår i forsikringsvirksomheden, forblive skattefri som i andre selskaber.
Selve skadesforsikringsvirksomhedens indtægtsside består af præmieindtægterne. Hertil lægges efter SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., et beløb svarende til 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning. Den forsikringstekniske rente for egen regning er udtryk for, at en del af indtægterne af forsikringsvirksomheden hidrører fra forrentning af indbetalte præmiebeløb, der først på et senere tidspunkt vil blive modsvaret af erstatningsudbetalinger m.v. Der skal alene medregnes 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, fordi højst 50 pct. af de aktiver, der ligger til dækning for forsikringshensættelserne, må placeres i aktier m.v. Reglerne om opgørelsen af den forsikringstekniske rente er fastsat i Finanstilsynets bekendtgørelse nr. 10039 af 16. december 1994 om skadesforsikringsselskabers årsregnskaber §§ 10, stk. 1-3.
Udgiftssiden består af hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger.
Hvis de samlede forpligtelser over for de forsikrede og øvrige driftsomkostninger overstiger præmieindtægterne tillagt 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning, anses selve forsikringsvirksomheden for at give underskud, der er dækket af skattefri finansielle indkomster.
 
Kontoordning for skadesforsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt. For at sikre at forholdet mellem skattefri indkomster og underskud i forsikringsvirksomheden udjævnes fra år til år, er der i SEL § 13, stk. 9, 2.-4. pkt., fastsat regler om en kontoordning for skadesforsikringsselskaber.
Der skal føres en konto over skadesforsikringsselskabernes akkumulerede skattefri indkomster med fradrag for tilsvarende tab (finanskonto).
Der skal også føres en konto over de beløb, hvormed selskabets hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt øvrige driftsomkostninger overstiger selskabets skattepligtige præmieindtægter og 50 pct. af den forsikringstekniske rente for egen regning (driftskonto).
Saldoen på driftskontoen er udtryk for det underskud eller overskud, forsikringsvirksomheden giver. Hvis saldoen på denne konto er positiv, er det udtryk for, at der er trukket på de finansielle indkomster, hvilket kan give anledning til, at selskabets beskatningsgrundlag nedbringes via skattetekniske underskud.
Hvis saldoen på driftskontoen er positiv, og finanskontoen også er positiv, anvendes det mindste af de to beløb ved opgørelsen af den maksimerede fradragsbegrænsning efter reglerne i SEL § 13, stk. 9, 1. pkt., jf. ovenfor. Saldiene på begge konti nedsættes med det beløb, der anvendes på denne måde, hvorefter de resterende saldi overføres til det efterfølgende indkomstår.
I tilfælde, hvor den positive saldo på driftskontoen er større end saldoen på finanskontoen, er det overskydende beløb udtryk for, hvor stor en del af det forsikringsmæssige underskud, der kan siges at være afholdt af beskattede indkomster, hvorfor der gives fradrag for udbetalingen/hensættelsen. Saldoen på finanskontoen bliver herefter 0, som videreføres til næste år.
Hvis den positive saldo på driftskontoen er mindre end saldoen på finanskontoen, er det udtryk for, at de skattefri indkomster overstiger underskuddet i forsikringsvirksomheden. Det overskydende beløb er skattefrit porteføljeafkast. Beløbet fremføres dog til næste år, således at der sker fradragsbegrænsning, hvis beløbet efterfølgende medgår til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden.
Den til enhver tid værende saldo på finanskontoen repræsenterer de akkumulerede porteføljeafkast, der er skattefri som følge af, at de ikke er medgået til finansiering af underskud i forsikringsvirksomheden. Hvis saldoen er negativ, er det udtryk for, at der er et nettotab, der ikke er fradragsberettiget. Nettotabet modregnes dog i efterfølgende skattefri indkomster, der reducerer eller udligner den negative saldo, hvorved en eventuel efterfølgende fradragsbegrænsning bliver mindre. Herved behandles nettotabet parallelt med den modsvarende avance.
Hvis saldoen på driftskontoen er negativ eller 0, er det udtryk for, at præmieindtægterne og den medregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning dækker forpligtelserne over for de forsikrede. Der er således ikke anvendt andre finansielle indkomster til forsikringsdriften end den beregnede del af den forsikringstekniske rente for egen regning, hvorfor der ikke sker fradragsbegrænsning.
Den negative saldo på driftskontoen skal således ikke give anledning til bevægelser på kontoen med de skattefri indkomster. Den negative saldo overføres til næste år. Herved giver den anledning til mindre fradragsbegrænsning, hvis forsikringsvirksomheden i efterfølgende år giver underskud.
 
Samlet opgørelse for sambeskattede forsikringsselskaber - SEL § 13, stk. 10 Efter SEL § 13, stk. 10, 1. pkt. foretages en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., jf. SEL § 13, stk. 8, hvis et forsikringsselskab er sambeskattet med et andet forsikringsselskab.
Reglen sikrer, at der ikke sker fradragsbegrænsning flere gange med den samme indkomst i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber, når denne indkomst afgives opad i kæden i form af udbytter og avancer (værdistigninger). Dette ville ellers udgøre en form for dobbeltbeskatning. Der sikres imod denne dobbeltbeskatning ved, at der foretages en samlet opgørelse af selskabernes skattefri indkomster på samme måde, som hvis der var tale om ét selskab.
Efter SEL § 13, stk. 10, 2. pkt., fordeles det opgjorte beløb forholdsmæssigt mellem forsikringsselskaberne, hvorefter der foretages fradragsbegrænsning efter SEL § 13, stk. 8 henholdsvis SEL § 13, stk. 9.
Efter reglen skal der ses bort fra de koncerninterne skattefri indkomster - såvel i opgørelsen af det samlede beløb som i fordelingen heraf.
Det samlet opgjorte beløb skal fordeles mellem forsikringsselskaberne i forhold til det, de har bidraget med.
Ved fordelingen af et samlet opgjort positivt beløb forudsættes det, at beløbet som udgangspunkt kun fordeles forholdsmæssigt til de selskaber, hvis egen opgørelse er positiv.
Er det opgjorte beløb negativt, fordeles det ligeledes forholdsmæssigt mellem de selskaber, hvis egen opgørelse er negativ. Et negativt beløb behandles tillige efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 12, jf. nedenfor, hvilket indebærer, at det negative beløb skal fragå i forsikringsselskabernes opgørelse for efterfølgende indkomstår.
Er den samlede opgørelse lig nul, er der ikke et beløb at fordele.
Efter SEL § 13, stk. 10, 3. pkt., skal forsikringsselskaber, der ved den forholdsmæssige fordeling udnytter et andet forsikringsselskabs tab, godtgøre sidstnævnte selskab den skattemæssige værdi af tabet. Godtgørelsen har ikke skattemæssige konsekvenser for selskaberne, jf. SEL § 13, stk. 10, 4. pkt.
Formålet med SEL § 13, stk. 10, 3. og 4. pkt., er at sikre, at den forholdsmæssige fordeling af fradragsbegrænsning mellem forsikringselskaber ikke fører til, at et selskab med positive skattefri indkomster udnytter et tab i et andet selskab omfattet af sambeskatningen, uden at sidstnævnte selskab får kompensation herfor.
Udligningen mellem selskaberne er fastsat i overensstemmelse med fremgangsmåden i sambeskatningsvilkår 2.5.2, jf. TSS-cirkulære AN7905_1.GIF Size: ( X )1999-46 AN7905_2.GIF Size: ( X ).
Udligningen indebærer, at det er muligt for selskaberne at placere skatten under hensyn til, at der indgår positive og negative komponenter i den samlede opgørelse. Sigtet hermed er, at skattereglerne ikke hindrer muligheden for ligelig fordeling af overskud blandt de berettigede parter efter de forhold, hvormed de har bidraget til overskudsdannelsen (kontributionsprincippet).
SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., vedrører et livsforsikringsselskab, der direkte eller indirekte ejer et skadesforsikringsselskab, som det er sambeskattet med. I et sådant tilfælde skal skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der ikke vil blive anset for medgået til skadesforsikringsselskabets udbetalinger til de forsikrede og til de i SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., nævnte hensættelser og fradragsberettigede driftsomkostninger, henføres til livforsikringsselskabet, moderselskabet, med henblik på fradragsbegrænsning i dette selskab.
Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 10, 5. pkt., er en værnsregel begrundet i, at livsforsikringsselskaber og skadesforsikringsselskaber behandles forskelligt. Bestemmelsen har til formål at forhindre, at der i forhold til fradragsbegrænsningen kan være en fordel forbundet med, at et livsforsikringsselskab lægger flest mulige aktiver i et skadesforsikringsselskab, der er datterselskab til livsforsikringsselskabet. Med bestemmelsen forhindres dette ved, at en eventuel overskydende del af skadesforsikringsselskabets skattefrie indkomst, som ikke anses for medgået til dette selskabs fradragsbegrænsning, føres op i livsforsikringsselskabet, der er moderselskab, med henblik på at indgå i livsforsikringsselskabets fradragsbegrænsning.
 
Forsikringsselskaber med datterselskaber uden for sambeskatning - SEL § 13, stk. 11 Formålet med reglerne i SEL § 13, stk. 11, er at undgå, at den samme indkomst giver anledning til fradragsbegrænsning i flere selskaber, når indkomsten passerer gennem en række ikke sambeskattede selskaber, der har et forsikringsselskab som moderselskab, og som dermed er omfattet af reglerne om fradragsbegrænsning.
Efter SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., skal forsikringsselskaber, der har en ejerandel på 25 pct. eller mere af et andet selskab, medregne de skattefri udbytter m.m. fra datterselskabet i sin opgørelse efter reglerne i SEL § 13, stk. 8 og SEL § 13, stk. 9. Forsikringsmoderselskabet skal således samle samtlige skattefri udbytter og avancer m.m. fra datterselskaber, hvor ejerkravet er opfyldt, og lade det samlede beløb indgå i begrænsningen af sine fradrag i den skattepligtige indkomst for udbetalinger til de forsikrede, for hensættelser og for AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ).
Når samtlige avancer m.m. skal medregnes hos forsikringsmoderselskabet, vil der ikke være nogen fordel ved at lægge flest mulige aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, hvor fradragsbegrænsningen er begrænset i forhold til livsforsikringsselskaber. Disse aktiver vil alligevel indgå i moderselskabets opgørelse af skattefri avancer m.v. med den del, der ikke er blevet anset for medgået efter SEL § 13, stk. 8 og 9, det vil sige den del, der ikke er sket fradragsbegrænsning med. Bestemmelsen skal sikre en ensartet skattemæssig behandling, uanset hvor de pågældende aktiver er placeret. Med SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., modregnes skattefri indkomster fra datterselskabet i moderselskabet, når der allerede er sket fradragsbegrænsning med indkomsterne i forsikringsdatterselskabet, jf. nærmere nedenfor. Herved sikres der mod dobbeltbeskatning.
På linje med øvrige regler på det selskabsskatteretlige område gælder bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., uanset om forsikringsmoderselskabets ejerskab er direkte eller indirekte. Forsikringsmoderselskabet skal efter bestemmelsen opfylde ejerkravet i hele indkomståret. Reglerne skal således kun gælde, hvor moderselskabet har en betydelig indflydelse i selskabet, fordi det ejer mindst 1/4 af aktiekapitalen, og hvor der samtidig er en vis stabilitet med hensyn til ejerskabet.
Efter SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., skal forsikringsmoderselskabets gennemsnitligt ejede andel i datterselskabets aktiekapital opgøres. Moderselskabet skal herefter kun medregne en så stor del af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer fra datterselskabet, der svarer til den gennemsnitligt ejede andel. Moderselskabet skal således ikke have større begrænsning af sine fradrag for udbetalinger til de forsikrede og hensættelser m.v. som følge af indkomsterne i datterselskabet, end hvad der svarer til moderselskabets faktiske direkte eller indirekte andel af de skattefri udbytter og avancer m.m. i datterselskabet.
Efter SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., skal udbytter og avancer vedrørende aktier i datterselskaberne ikke medregnes. Bestemmelsen skal sikre, at skattepligtig indtjening i et datterselskab, der allerede indgår i dette selskabs skattepligtige indkomst, og som afgives opad i form af udbytter og værdistigninger på aktierne, ikke også indgår i moderselskabets opgørelse af skattefri indkomster. Uden bestemmelsen ville disse indkomster tillige komme til at indgå i fradragsbegrænsningen i moderselskabet. Forsikringsmoderselskaber og den af datterselskaberne ejede andel anses dermed i relation til opgørelsen for ét samlet selskab, og moderselskabets opgørelse renses således for "interne" udbytter og avancer m.v.
Efter SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., skal skattefri udbytter m.v. fra direkte eller indirekte ejede forsikringsdatterselskaber ikke indgå i moderselskabets samlede opgørelse i det omfang, de er anset for medgået til udbetalinger m.v. i datterselskabet og således faktisk har begrænset datterselskabets fradrag i indkomsten.
Efter denne regel kan moderselskabet undlade at medregne visse indkomster fra datterselskabet, men kun når de skattefri indkomster m.v. rent faktisk har bevirket fradragsbegrænsning. Med en henvisning til SEL § 13, stk. 11, 2. pkt., markeres det, at der også her regnes med en forholdsmæssig andel af det beløb, der faktisk har medført fradragsbegrænsning i forsikringsdatterselskabet, nemlig en andel, der svarer til moderselskabets gennemsnitligt ejede andel af datterselskabet. Hvis datterselskabet f.eks. er et skadesforsikringsselskab, vil det på grund af reglerne i SEL § 13, stk. 9 typisk kun være en del af disse skattefri udbytter og avancer m.v. eller slet ingen, der har medført fradragsbegrænsning. Dermed indgår en større del eller hele den skattefri indkomst i moderselskabets samlede opgørelse. I et datterselskab, der er et livsforsikringsselskab, vil der på grund af prioriteringsreglen i SEL § 13, stk. 8 typisk være foretaget fradragsbegrænsning for en større del eller hele den skattefri indkomst. Dette tages der højde for med reglen, således at det kun er en resterende (mindre) del af de skattefri indkomster eller slet ingen, der medregnes hos moderselskabet.
Når det samlede beløb er opgjort og fratrukket eventuelle indkomster fra forsikringsdatterselskabet, der allerede er sket fradragsbegrænsning for i datterselskabet, foretager forsikringsmoderselskabet fradragsbegrænsningen med dette opgjorte beløb.
Bestemmelsen i SEL § 13, stk. 11, 4. pkt., tilsigter i samspil med SEL § 13, stk. 11, 1. pkt., at der ikke er incitament til at lægge aktiver ud i datterselskaber, der er skadesforsikringsselskaber, for at nedbringe den samlede fradragsbegrænsning.
 
Fremførsel af skattefri indtægter efter SEL § 13, stk. 12 Hvis der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, opstår en negativ sum, skal denne fragå ved den tilsvarende opgørelse i det næste indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt. Dette kan f.eks. være tilfældet som følge af, at årets skattefrie udbytter og avancer er blevet reguleret, jf. SEL § 13, stk. 11, 3. pkt., med skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom. Overførsel af den negative sum til næstfølgende indkomstår giver forsikringsselskabet den fordel, at et sådant negativt beløb vil fragå ved opgørelsen af de pågældende udbytter og avancer i det efterfølgende år og således reducere fradragsbegrænsningen for dette år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb også bliver negativ, fremføres det således fremkomne negative beløb tilsvarende til det derpå følgende år.
Hvis summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i SEL § 13, stk. 8, 10 og 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ) opgjort før reduktion, skal dette positive overskydende beløb, ifølge reglen i SEL § 13, stk. 12, 2. pkt., tillægges opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer i efterfølgende år. I dette tilfælde er fradragsbegrænsningen således større end det foretagne fradrag, hvorfor det overskydende beløb indgår i det næste indkomstårs opgørelse af fradragsbegrænsningen.
Ved denne bestemmelse øges reduktionen af fradragene for det efterfølgende år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb fortsat overstiger fradragene opgjort før reduktion, fremføres det således fremkomne overskydende beløb tilsvarende til det derpå følgende år.
 
Lagerprincippet - SEL § 13, stk. 13 Efter SEL § 13, stk. 13, skal skattefrie aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved beregningen af fradragsbegrænsningen for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), opgøres efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Endvidere skal aktie- og ejendomsavancer, der medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), ligeledes ved den nævnte beregning opgøres efter lagerprincippet. Ifølge § 3, stk. 2, i lov nr. 420 af 26. juni 1998 skal aktier og fast ejendom, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 1998, indgå med handelsværdien på dette tidspunkt ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer.
Ved bestemmelsen i SEL § 13, stk. 13, opnås der konsistens mellem på den ene side opgørelsen af de aktie- og ejendomsavancer, som medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), og på den anden side de skattefri aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved begrænsningen af de dertil svarende fradrag.
Skattefri og lempelsesberettigede udbytter, som indgår ved begrænsningen af fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ), skal opgøres efter gældende skatteregler i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3. Tilsvarende regler gælder ved opgørelsen af udbytter, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, 1. pkt., og til AN7905_1.GIF Size: ( X )skat efter pensionsafkastbeskatningsloven AN7905_2.GIF Size: ( X ).
Hvis aktier eller fast ejendom købes henholdsvis sælges i løbet af et indkomstår, skal anskaffelsessummen og afståelsessummen træde i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelse henholdsvis værdien ved indkomstårets udløb.
 
Ubenyttede underskud fra før indkomståret 1998 Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i SEL § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 420 af 26. juni 1998. Denne bestemmelse ændrer ikke i øvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.  

S.C.1.3.2.4 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, stk. 1, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.
Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.
Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial, se TfS 1984, 209 DEP.
Om et andet tilfælde, se TfS 1984, 204 DEP.

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

KGL § 2 fastlægger hvilke selskaber, der er skattepligtige efter kursgevinstloven, samt hvilke regler i loven, der gælder for selskaber. Kredsen af skattepligtige selskaber m.v. afgrænses af reglerne om skattepligt i selskabsskatteloven og fondsbeskatningsloven, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt. Andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A omfattes dog ikke, idet andelsforeninger ikke er særskilt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue. Om skattepligtsbestemmelsen, se nærmere afsnit S.C.1.2.2.2 .
 
Hovedregel: Realisationsprincippet Ifølge KGL § 25, stk. 1, medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab på fordringer og gæld i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).
Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 26, stk. 4, 2. punktum. Se herom afsnit LV Almindelige Del A.D.2.15 .
 
Undtagelse: Lagerprincippet Uden ansøgning kan den skattepligtige ifølge KGL § 25, stk. 2, ved opgørelsen af gevinst og tab på børsnoterede obligationer samt gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, som følger af valutakursændringer, vælge at anvende lagerprincippet, jf. KGL § 33, stk. 1, i stedet for realisationsprincippet. Se herom LV Almindelig del afsnit AN7905_1.GIF Size: ( X ) A.D.2.13.2 . AN7905_2.GIF Size: ( X ) Såfremt det er valgt at anvende lagerprincippet i disse tilfælde følger det dog samtidig af KGL § 25, stk. 3, at realisationsprincippet fortsat kan anvendes vedrørende gevinst og tab for så vidt angår fordringer omfattet af KGL § 4, samt gæld omfattet af KGL § 7, stk. 1 og KGL § 7, stk. 2. Se endvidere LV Almindelige del afsnit AN7905_1.GIF Size: ( X ) A.D.2.13.4 . AN7905_2.GIF Size: ( X )
For visse realkreditinstitutter mm. gælder der særlige regler om anvendelse af lagerprincippet i KGL § 25, stk. 4. Se herom LV Almindelige del afsnit AN7905_1.GIF Size: ( X ) A.D.2.16 . AN7905_2.GIF Size: ( X )
For andre tilfælde end de ovennævnte kan der efter ansøgning opnås tilladelse til at fravige realisationsprincippet og i stedet anvende lagerprincippet. Ifølge KGL § 25, stk. 5, sammenholdt med AN7905_1.GIF Size: ( X ) sagsudlægningsbekendtgørelsen § 11, stk. 6, nr. 1 AN7905_2.GIF Size: ( X ) , er Told- og Skattestyrelsen således bemyndiget til at tillade, at der i stedet for realisationsprincippet anvendes et lagerprincip ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.
Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.
Om beskatningstidspunkt og opgørelse af gevinst/tab, se afsnit A.D.2.13 til afsnit A.D.2.17 .
 
Ultimokurser De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, TfS 1989, 612 LSR.Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. januar i det følgende år, skal medtages til pari.Unoterede aktier, unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.
Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.
Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.
Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.
Et sådant tilfælde forelå ved Østre Landsrets dom af 10. december 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lign. afgørelser findes i LSRM 1950, 45 LSR og LSRM 1972, 124 LSR, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.
 
Afsmitning Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.
Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater m.v.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.
Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser:
  • UfR 1942, 95 HRD. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærenes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.
  • UfR 1948, 634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.
  • UfR 1972, 520 HRD. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.
  • Højesterets dom af 30. oktober 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.
  • TfS 1987, 193 ØLD. Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.
  • TfS 1992, 38 HRD. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.
  • LSRM 1950, 164 LSR. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.
  • LSRM 1953, 42 LSR. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og uanset at salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.
  • LSRM 1970, 132 LSR. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.
Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.
Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere m.v.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.
En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSRM 1972, 124 LSR, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se LV Erhvervsdrivende afsnit E.J.3.1.4 .

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter m.v., se TfS 1992,344 LR.
Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.
Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.
Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.
Anvisningen har følgende ordlyd:
 
Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån m.v. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.
  1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån m.v. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.
  2. Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.
  3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.
  4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.
  5. Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 738 af 4. august 2000 om realkredit (Realkreditloven), samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.
  6. Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.
  7. Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Overgangsregler

Fastsættelse af afskrivningsgrundlag SEL §§ 35 C - 35 E indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før sparekassernes overgang til beskatning (1. januar 1976).
For de i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a, skattepligtige sparekasser gælder de i selskabsskatteloven nævnte overgangsregler. Det skatteår, for hvilket en sparekasse første gang beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, benævnes i det følgende overgangsskatteåret.
På bygninger, hvorpå der kan afskrives i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, eller på installationer i disse bygninger, og som er erhvervet (fuldført) forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsåret, sker afskrivningen for overgangsåret og følgende skatteår med procentdele af den værdi, hvormed bygningen (installationen) indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret. De samlede afskrivninger kan dog højst udgøre nævnte værdi reduceret med de afskrivninger, der med værdien som grundlag fuldt ud var normalafskrevet på bygningen (installationen) siden anskaffelsesåret. Sparekassen kan dog vælge at afskrive med procentdele af anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis denne kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis den kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen (herunder udgifter til ombygning eller forbedring) reduceret med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen (installationen) siden anskaffelsesåret.
På installationer, hvorpå der kan afskrives i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven og som er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsåret, kan der for overgangsåret og hvert følgende skatteår afskrives med procentdele af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret. De samlede afskrivninger kan dog højst udgøre det beløb, som fremkommer ved, at nævnte værdi reduceres i et omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den til den anvendte afskrivningssats normalt svarende afskrivningsperiode. Sparekassen kan dog vælge årligt at afskrive med procentdele af anskaffelsessummen (herunder forbedringsudgifter), hvis denne kan dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi. I så fald kan de samlede afskrivninger højst udgøre anskaffelsessummen reduceret i et omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den til den anvendte afskrivningssats normalt svarende afskrivningsperiode.
Afståelse af fast ejendom Ved opgørelse af sparekassens fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3, såfremt ejendommen er erhvervet før den 1. januar 1976. Sparekassen kan dog vælge at lægge ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret eller den kontantomregnede anskaffelsessum til grund, såfremt disse dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi.
Afståelse af værdipapirer Ved sparekassens opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven og efter aktieavancebeskatningsloven, for så vidt angår værdipapirer erhvervet før 1. januar 1976, træder den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1976 i stedet for anskaffelsessummen. Sparekassen kan dog som grundlag for opgørelsen efter SEL § 35E, stk. 1, vælge at anvende værdipapirernes faktiske anskaffelsessum, såfremt denne kan dokumenteres.
Jf. også skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 84.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber pkt. 50.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber m.v.
Vedrørende overgangsregler m.v. for den subjektive skattepligt, se nærmere afsnit S.A.1.6.2.

S.C.3.1 Overgangsregler

Fastsættelse af afskrivningsgrundlag SEL § 35A indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag for fast ejendom, i det omfang aktiverne er erhvervet før brugsforeningens overgang til beskatning.
For de i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, skattepligtige selskaber gælder de nedenstående overgangsregler. Det skatteår, for hvilket en forening første gang beskattes efter reglerne i selskabsskatteloven, benævnes i det følgende overgangsskatteåret.
For sådanne bygninger eller installationer, der i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven kan afskrives, og som er erhvervet (fuldført) forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, sker afskrivningen på grundlag af den værdi, hvormed den pågældende bygning eller installation indgik i foreningens formueopgørelse for skatteåret forud for overgangsskatteåret (forskelsværdien), reduceret med den del af beløbet, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid af bygningens eller installationens afskrivningsperiode og den samlede afskrivningsperiode. Foreningen kan dog vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen, reduceret med den del af beløbet, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid af bygningens eller installationens afskrivningsperiode og den samlede afskrivningsperiode. Det er en betingelse, at anskaffelsessummen dokumenteres at være højere end den ovennævnte værdi.
Skattemæssig afskrivning på bygninger eller installationer kan foretages i overensstemmelse med bestemmelserne i afskrivningsloven, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v.

S.C.3.2 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SEL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Det er en betingelse herfor, at medlemmerne ikke er skattefri af dividenden m.v. i henhold til LL § 16 A, stk. 4. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån m.v. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58, stk. 3.
Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad eller lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet senest 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.
For at dividende kan anses for ydet for det pågældende regnskabsår, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.
Jf. skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58.

S.C.3.3 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SEL § 9, stk. 3. Efter skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.4 Andre udgifter

Ved LSRM 1982, 125 LSR er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.4 Investeringsforeninger

Akkumulerende Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, dvs. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. afsnit S.A.1.8 . Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.
Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.
En akkumulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SEL § 5 C, jf. TfS 1993, 89 HRD.
 
Udloddende Udloddende investeringsforeninger, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. LL § 16 C og afsnit S.A.1.8.1 AN7905_2.GIF Size: ( X ), er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og skal opgøre deres indkomst efter AN7905_1.GIF Size: ( X )de samme regler, som gælder for andre foreninger omfattet af bestemmelsen. Disse regler er beskrevet under afsnit S.C.6.1 . AN7905_2.GIF Size: ( X )
Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 1987, 136 LR. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.4.1 Overgangsreglerne - virkning for senere skatteår

AN7905_1.GIF Size: ( X )For akkumulerende investeringsforeninger indtrådte skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a med virkning fra den 1. januar 1980. AN7905_2.GIF Size: ( X )
SEL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret.
Afskrivningsgrundlag for bygninger og installationer AN7905_1.GIF Size: ( X )På bygninger, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og installationer i sådanne bygninger, kan der afskrives efter de sædvanlige regler.
Hvis bygningen eller installationen er erhvervet/fuldført forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for det skatteår, for hvilket en investeringsforening første gang beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a (overgangsskatteåret), beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. SEL § 35 F, stk. 2.
Investeringsforeningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af den faktiske anskaffelsessum (herunder udgifter til ombygning eller forbedring), hvis den er højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.
Den samlede afskrivning reduceres med de afskrivninger, der med det valgte afskrivningsgrundlag i alt kunne være foretaget i tiden forud for overgangsskatteåret, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen/installationen siden anskaffelsesåret.
På installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, kan der afskrives efter reglerne herom i afskrivningsloven.
Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, jf. SEL § 35 F, stk. 3. I stedet kan investeringsforeningen dog vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum (herunder forbedringsudgifter), hvis den er højere end det beløb, hvormed installationen skønnes at indgå i den nævnte ejendomsværdi.
Den samlede afskrivning reduceres med et beløb svarende til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen og den samlede normale afskrivningsperiode.
Ved denne opgørelse regnes der kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med, medens der bortses fra det indkomstår, der ligger til grund for overgangsskatteåret.
 
Afståelse af fast ejendom Ved opgørelse af fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven ved afhændelse af fast ejendom, som er anskaffet før den 1. januar 1980, benyttes som anskaffelsessummen efter SEL § 35 G den højeste af følgende værdier: AN7905_2.GIF Size: ( X )
  1. AN7905_1.GIF Size: ( X )Værdien opgjort efter EBL § 4, stk. 3. AN7905_2.GIF Size: ( X )
  2. AN7905_1.GIF Size: ( X )Ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for overgangsskatteåret, hvis denne kan dokumenteres. AN7905_2.GIF Size: ( X )
  3. AN7905_1.GIF Size: ( X )Den kontantomregnede anskaffelsessum, hvis denne kan dokumenteres. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Afståelse af værdipapirer AN7905_1.GIF Size: ( X )Efter SEL § 35 H, stk. 1 skal den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1980 af værdipapirer anskaffet før denne dato træde i stedet for anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter kursgevinstloven og aktieavancebeskatningsloven.
Efter SEL § 35 H, stk. 2 kan investeringsforeningen dog i stedet vælge at lægge værdipapirernes faktiske anskaffelsessum til grund ved opgørelsen, såfremt anskaffelsessummen kan dokumenteres. Der kan vælges opgørelse på grundlag af den faktiske anskaffelsessum såvel for hele værdipapirbeholdningen som for enkelte værdipapirers vedkommende. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2.
Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet efter bestemmelsen i SEL § 13, stk. 3.

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.5.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3,  er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse, men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).
I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25 pct.
I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I SEL § 1, stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25 pct.-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere afsnit S.A.1.4.1 . Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25 pct.-grænsen, skal efter SEL § 1, stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.
Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A, jf. SEL § 8, stk. 2 : Indkøbsforeninger (SEL § 15), produktions- og salgsforeninger (SEL § 16) samt blandede foreninger (SEL § 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2-8 anvendes  ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.
Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår.
Endvidere ses der bort fra andele i andre andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Et andelsselskab skulle ved opgørelsen af formuen værdiansætte andele i et andet andelsselskab med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunnet få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet, TfS 1998, 545 LSR. Nævnte afgørelse omfatter ganske vist indkomstår forud for SEL § 14, stk. 2, 4. pkt. blev indsat, men er stadig gældende ved opgørelsen af formuen med hensyn til værdiansættelse af andele i andre andelsforeninger.
De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.
Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.
Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.
Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto elller lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.
Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke  indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se TfS 1989, 308 LSR.
I en kendelse fra Landsskatteretten er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da Ligningsloven dagældende LL § 27 B, stk. 1 (fra 1. januar 1999: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSRM 1981, 93 LSR.
Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke særskilt skattepligtige efter reglerne i kursgevinstloven ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue, jf. KGL § 2 sammenholdt med SEL §§ 14 - 16 A.
Et andelsselskab skulle medregne aktiebeholdningen i et helejet datterselskab til den skattemæssige værdi af egenkapitalen ved opgørelsen af den skattepligtige formue. Landsskatteretten fandt, at andelsselskabet som udgangspunkt skulle medregne aktierne med handelsværdien. Under hensyn til, at selskabet ejede hele aktiekapitalen i datterselskabet, fandt retten, at denne værdi passende kunne sættes til den skattemæssige værdi af datterselskabets egenkapital, TfS 1999, 498 LSR.
Efter den særlige opgørelse af den skattepligtige indkomst for andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, beskattes indkomsten med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1. Ved lov nr. 1026 af 23. december 1998 om international beskatning af udbytter og aktieavancer m.v. er SEL § 19, stk. 1 ændret med virkning fra 1. januar 1999, således at indkomst omfattet af SEL § 32 beskattes som almindelig selskabsindkomst efter SEL § 17, stk. 1. Indkomst omfattet af SEL § 32 hidrører fra et udenlandsk selskab eller forening m.v. (datterselskab), som andelsselskabet kontrollerer eller har væsentlig indflydelse på, og hvis virksomhed i væsentlig grad er af finansiel karakter, og hvis afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for andelsselskabet, medregnes ikke den del af andelsforeningens formue, som består af aktier i selskaber omfattet af SEL § 32, jf. SEL § 19, stk. 1, 2. pkt.

S.C.5.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde :

S.C.5.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen.
Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.
Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger, jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue, jf. S.C.5.1 , skal indkomsten beregnes på følgende måde efter § 16, stk. 2-4:

S.C.5.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4 pct. af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6 pct. af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3 pct. af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4 pct. af formuen.
Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.
Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.4 Blandede foreninger

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer. Der tages således ikke i en samlet opgørelse højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.
Efter stk. 1 skal andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening,jf. § 15, og produktions- og salgsforening, jf. § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3.
Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25 pct.-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25 pct. foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25 pct.-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.
Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.
Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter stk. 1, 1. og 2. pkt.
Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.
Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.
 
 
Eksempel A
Salg i indkøbsforeningen 50 mio kr. 100 mio kr. 115 mio kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen  
75 mio kr.
 
20 mio kr.
 
5 mio kr.
Beregningsgrundlag 125 mio kr. 120 mio kr. 120 mio kr.
 
Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen
 
7 mio kr.
 
40 mio kr.
 
15 mio kr.
i pct. 14,0 pct. 40,0 pct. 13,0 pct.
 
Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen
 
5 mio kr.
 
1 mio kr.
 
2 mio kr.
i pct. 6,7 pct. 5,0 pct. 40,0 pct.
 
Vægtet gennemsnit
 
     
Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct. 9,6 pct. 34,2 pct. 14,2 pct.
Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct. 6,7 pct. 40 pct. 13,0 pct.
Andelsbeskatning JA NEJ JA
 
 
Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.
Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i § 16 A, stk. 3, 1. pkt.
Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.
 
Eksempel B
Salg i indkøbsforeningen 50 mio kr.
Opkøb i produktions- og salgsforeningen 75 mio kr.
Beregningsgrundlag 125 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen 10 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen 5 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i alt 15 mio kr.
Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget 12 pct.

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.6.1 Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet

Foreninger m.v. hjemmehørende her i landet Foreninger, stiftelser og korporationer m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6,  er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen m.v. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen er pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.    
Om disse foreninger m.v. se også Skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 52-54.    
Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under afsnit S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.    
Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i afskrivningsloven medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 4. Dette gælder også for de af AL § 6, stk. 1, omfattede driftsmidler, som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed, se hertil LV Erhversdrivende afsnit E.C.2.4.5. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.
 

S.C.6.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet) Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 1972.19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se TfS 1991, 395 HRD. I denne sag, hvor aktiviteten vedrørte udlejning af skibe fra en selvejende institution, anså Højesteret selve aktiviteten som afgørende for skattepligten, og ikke hvad det ifølge vedtægterne var bestemt, at eventuelle overskud skulle anvendes til, se nedenfor.
Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.
Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5. Se skd. 1979.50.179 hvor dette også gjaldt leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.
Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også TfS 1990, 403 LSR. Ved afgørelsen fastslog Landsskatteretten, at der ved opgørelsen af omsætningen med ikke-medlemmer skulle henregnes såvel videresalg til ikke-medlemmer som opkøb hos ikke-medlemmer, se hertil afsnit S.A.1.4.1 .
Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.
Efter SEL § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.
Begrebet erhvervsmæssig omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således UfR 1971, 78 HRD, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSRM 1967, 95 LSR blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se afsnit S.C.6.1.7 om fradragsberettigede udgifter. Endvidere er en forening anset for skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, se Revision og Regnskabsvæsen 1965 Skattemæssige meddelelser 44 DEP.
En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6 pct. til dækning af foreningens omkostninger. Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 5), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne og derfor ikke skattepligtige, se TfS 1989, 392 VLD.
I kendelse offentliggjort i TfS 1990, 284 LSR fastslog Landsskatteretten, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge  henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.
I Told Skat Nyt 1991.19.1074 HRD, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og indtægten ved virksomheden var derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se ovenfor.
En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, se Told Skat Nyt 1993.10.440 HRD.
Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, jf. skd. 1983.67.385.
Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde. En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter m.v. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 1984.71.679.
Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, jf. TfS 1989, 357 LSR.
En sammenslutning af rejsedeltagere ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu SEL § 1, stk. 6), se Skat 1985.8.219 LSR.
FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. Østre Landsrets dom af 14.oktober 1985, offentliggjort i Skat 1985.11.307 ØLD.
Højesteret bestemte, jf. TfS 1997, 100 HRD, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning. Højesteret bemærkede, at selskabsskatteloven må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige afsnit S.A.1.4.1 . En forening, der måtte anses for almennyttig og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, blev ikke anset som skattepligtig af foreningens erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses medgået til opfyldelse af formålet, jf. TfS 1998, 220 LSR. Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtig i medfør af SL § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter SL § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. den dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst, jf. TfS 1997, 438 LSR.

S.C.6.1.2 Overskudsandele

Overskudsandele Hvis en forening m.v. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.
Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue eller lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSRM 1978, 202 LSR.
Ifølge SEL § 1, stk. 4, 3. pkt., gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de ansatte (eventuelt tidligere ansatte) i en virksomhed eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.6.1.3 Fast ejendom

Fast ejendom Foreninger m.v. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SEL § 1, stk. 5.
Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til egen ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

S.C.6.1.4 Aktieudbytte

Aktieudbytte Udbytte af aktier og anparter m.v. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.
Ved besiddelse af aktier m.v. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i AN7905_1.GIF Size: ( X )bekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 AN7905_2.GIF Size: ( X ) om opkrævning af indkomstskat for personer m.v., § 38, nr. 3, jf. § 42, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.6.1.5 Renteindtægter

Renteindtægter Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lignende værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSRM 1971, 109 LSR.
Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Østre Landsrets dom af 15. april 1969, offentliggjort i skd. 1969.10.165.Afgørelsen i LSRM 1983, 153 LSR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet var skattepligtig af de omhandlede renteindtægter, idet renteindtægterne ved selskabets udlånsvirksomhed ikke fandtes at kunne karakteriseres som indvundet ved en af selskabet drevet erhvervsmæssig virksomhed.
En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. Beløbet blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, jf. TfS 1985, 108 LSR.
En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har ikke en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten, jf. TfS 1996, 532 HRD. Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSRM 1972, 8 LSR.Afgørelsen i LSRM 1982, 76 LSR omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Landsskatteretten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.6.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Ikke-erhvervsmæssige indtægter Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet, jf. Skattepolitisk Oversigt 1983.81 DEP. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 1983.65.156.En medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, overvejede at stifte en forening med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren og dels fra fagforeningens ophavsretsfond.
Ligningsrådet, der havde anset foreningen for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6  og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, fandt, at foreningens indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter.Ligningsrådet havde lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder. Herudover fandt Ligningsrådet, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse rettigheder til medarbejderforeningen/fagforeningen, der havde videreoverdraget rettighederne til foreningen. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immaterielle ret for foreningen fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De omtalte indtægter tilflød foreningen, uden at den skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem, jf. TfS 1994, 432 LR. Se også om samme afgørelse afsnit S.C.6.1.9 .

S.C.6.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Fradragsberettigede udgifter Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, kan foreninger m.v. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.
I LSRM 1977, 6 LSR er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.
Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således en landsskatteretskendelse, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu LL § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde, se hertil LSRM 1967, 7 LSR. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.
I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.
I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.Således er det ikke alene de omkostninger, der er afhængige af aktiviteten, der fradrages forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer, men tillige fællesomkostningerne, således at den fradragsberettigede omkostningsandel ansættes skønsmæssigt på den måde, at den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, bliver udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.
Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse m.v. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører  den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen  og er dermed fradragsberettigede. Det er her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.
I LSRM 1967, 94 LSR og LSRM 1967, 95 LSR, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.
I TfS 1994, 432 LR blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring,  ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også afsnit S.C.6.1.9 .

S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

Salg af formuegoder Hvis et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.
Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten.
Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.6.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3.    
Udlodninger Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3 vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. Visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring måtte anses for almennyttige, således at udlodninger og/eller henlæggelser til disse gøremål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3, jf. TfS 1997, 188 LR.    
Hvor foreningen m.v. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger m.v. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.    En forening, der overvejedes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, blev anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. TfS 1994, 432 LR. Ligningsrådet havde også anset vedtægtsmæssige uddelinger til medlemmernes studierejser til udlandet for at vedrøre den ikke-erhvervsmæssige indtægt, hvorfor de nævnte udgifter ikke ville være fradragsberettigede ved opgørelsen af eventuel erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 9, stk. 1.     
Ligningsrådet fandt allerede af den grund, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildeling af studierejselegater fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingen kunne anses som led i at realisere et almennyttigt formål, hvorfor sådanne uddelinger ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 og 3.     
Ligningsrådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere var henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i afsnit S.C.6.1.6 .
 
Henlæggelser Foreninger m.v. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.    
Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se afsnit S.H.21.3 og afsnit  S.H.21.4 samt afsnit S.H.22.1 .    
Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger m.v. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.    
Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Er foreningens øvrige indkomst negativ for disse år, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent.    
Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger m.v., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under afsnit S.A.3.2 .    
Selvangivelsespligtige foreninger m.v. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.    
Se nærmere skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 55 og 56.

S.C.6.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Udenlandske selskaber og foreninger Når udenlandske selskaber og foreninger er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. SEL § 2, stk. 1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1. Se hertil afsnit S.A.2 .  
Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. SEL § 4 A, stk. 5.    
For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under afsnit S.C.6.1 om her i landet hjemmehørende foreninger m.v., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.   
Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.    
Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. Det følger af LL § 2 , at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde-princippet). Der henvises til afsnit S.I.1.3 .     
Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab blev ikke indrømmet vedrørende et internt lån fra hovedkontoret. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån jf. TfS 1993, 7 HRD.    
En bankfilial kunne ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til OECD's modeloverenskomst artikel 7, pkt. 19., jf. TfS 1993, 288 LSR.  Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital, lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter Østre Landsrets tilkendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene, TfS 1996, 715 ØL.   
Virksomhed bestående i at modtage lån på engrosbasis og videreudlåne disse ansås for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån, TfS 1994, 552 LR.
Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode 14. september til 17. november 1992 fandt Landsskatteretten, efter at der ved sagens behandling ved retten var blevet forelagt oplysninger om riggens aktiviteter i 1992, at det måtte anses for tilstrækkeligt godtgjort, at omkostninger, som var afholdt i perioden 29. august til 21. november 1992, måtte anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste i kontraktsperioden, og at udgifterne derfor måtte anses for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted, se TfS 1999, 113 LSR.       
Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelse af seismisk efterforskning til søs havde et selskab fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder udenfor den danske skattepligtsperiode. Ved ansættelsen var der godkendt fradrag for omkostninger for en periode fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen, TfS 1999, 128 LSR.
Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12 givet specielle regler. Se herom afsnit S.C.1.3.2.2 .

S.C.6.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Flere indtægtsarter samtidig Et udenlandsk selskab m.v., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.6.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udbytte fra danske selskaber Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. SEL § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Skattepligten omfatter ikke udbytte, som oppebæres af et selskab m.v. (moderselskabet), der ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab (datterselskabet) i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i Rådets direktiv nr. 90/435/EØF af 23. juli 1990. Bestemmelsen om skattefritagelse for udbytter, der udloddes fra danske datterselskaber til udenlandske moderselskaber, har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 og senere, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998. AN7905_1.GIF Size: ( X )Ligningsrådet fastslog, at en udenlandsk "forening" er omfattet af betegnelsen "selskab m.v.", således som betegnelsen er anvendt i SEL § 2, stk. 1, litra c. Herefter kunne en udenlandsk forening modtage udbytte skattefrit fra et dansk datterselskab, i det omfang betingelserne i øvrigt for at kunne undlade at indeholde udbytteskat i det danske selskab måtte være opfyldt. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til dette, se TfS 2000, 455 LR. AN7905_2.GIF Size: ( X )Om skattepligt af udbytteindtægter for udenlandske selskaber og foreninger m.v., se afsnit S.A.2.6 .
Der er ikke med den nævnte lovændring sket ændringer i beskatningen af udbytter, der udloddes af danske selskaber til minoritetsaktionærer i udlandet. Ved udlodning af sådant udbytte skal der fortsat indeholdes udbytteskat, jf. KSL § 65.
Der henvises til skd.cirkulære nr. 135 af 2. september 1999 om international beskatning af udbytter og aktieavanver m.v. pkt. 2.
Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 25 pct., jf. KSL § 65, eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65 A, stk. 1 på 25 pct. Udbyttet m.v. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet m.v. Der henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 67.
   Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.D.2 , art. 10 og LV Dobbeltbeskatning afsnit D.E .

S.C.6.2.3 Arbejdsudleje

Arbejdsudleje Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt, herunder eventuel godtgørelse til dækning af udgifter til rejse og ophold m.v.
Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.
Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.2.4 Konsulenthonorar

Konsulenthonorar Udenlandske selskaber og foreninger m.v., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.
Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig til landet i medfør af KSL § 1, stk. 1, nr. 1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab m.v., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Der henvises til skd.cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om beskatning af aktieselskaber m.v. pkt. 20. Se også afsnit S.A.2.8 .

S.C.6.2.5 Royalty

Royalty Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KSL § 65C, stk. 1. Royalty er defineret i bestemmelsens stk. 4.
Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse i forbindelse med udbetaling eller godskrivelse. Der henvises til Skattedepartementets cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 21. Se også S.A.2.9 .
Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.3 Skattepligt i medfør af lov nr. 452 af 31. maj 2000

Elselskaber og kommunale elvirksomheder AN7905_1.GIF Size: ( X )Ved lov nr. 452 af 31. maj 2000 er der i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e og 2 f indført regler om en generel skattepligt for elselskaber og kommunale elvirksomheder. Skattepligten har virkning fra og med regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere. Desuden henvises til skd.cirkulære nr. 147 af 6. september 2000 om lov nr. 452 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove. AN7905_2.GIF Size: ( X )
AN7905_1.GIF Size: ( X )Kompetencen til at ligne elselskaberne og kommunerne med skattepligtig elvirksomhed er henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Der vil ikke kunne indgås aftaler om kommunal ligning af kommunale elvirksomheder, der bliver skattepligtige.
Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform, er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Alle andre elselskaber er, uanset deres organisationsform, skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. elforsyningsloven § 2, lov nr. 375 af 2. juni 1999 om elforsyning (Elforsyningsloven).
Kommunale elselskaber, der hidtil har været en del af den kommunale forvaltning, skal som udgangspunkt udskilles i et selskab med begrænset ansvar, jf. elforsyningsloven § 4. Elaktivitet vil herefter ikke længere kunne udøves under den for kommuner gældende skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2. Sådanne selskaber er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.
Udskillelserne til selskaber med begrænset ansvar var imidlertid ikke sket den 1. januar 2000. Der er i lov nr. 452 af 31. maj 2000 § 10, stk. 7 indsat en overgangsbestemmelse, hvorefter kommuner gøres skattepligtige af indtægt ved sådan anden elaktivitet m.v., indtil den faktiske overdragelse finder sted. Skattepligten omfatter tillige fortjeneste og tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Ved fastsættelsen af skattemæssige indgangsværdier for aktiver og passiver vedrørende denne virksomhed finder SEL § 35 O, stk. 1-5 tilsvarende anvendelse.
Om elselskaber og kommunale elvirksomheder, der er undergivet beskatning som aktieselskaber, se endvidere afsnit S.A.1.5 om fuldt skattepligtige selskaber m.v.
Boligorganisationer og skoler m.v. Skattefritagelsesbestemmelserne i SEL § 3, stk. 1, nr. 5 og 6 er ændret, således at boligorganisationer og skoler m.v., som har aktiviteter i form af produktion af elektricitet og varme, er skattepligtige af indtægter herved. Dette gælder uanset hvem, der aftager elektriciteten eller varmen. Indtægt ved produktion af elektricitet og varme vil herefter blive omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2e eller SEL § 2, jf. § 1, stk. 1, nr. 1 eller nr. 2 e. Ændringen har virkning for regnskabsår, der påbegyndes den 1. januar 2000 eller senere. Boligorganisationer og skoler m.v. er dog fortsat fritaget for skattepligt af sine hovedindtægter, selvom produktionen af elektricitet og varme efter de hidtil gældende regler må antages at ville have medført, at betingelserne for skattefrihed ikke var opfyldt.
Boligorganisationer og skoler m.v., der udelukkende producerer varme, vil ikke være skattepligtige af indtægt ved denne produktion, når betingelserne i skattefritagelsesbestemmelserne er opfyldt.
Elvirksomhed i kommunalt regi Udgangspunktet er, som nævnt ovenfor, at kommunal elvirksomhed skal udskilles i et selskab med begrænset ansvar. Kommunerne kan imidlertid vælge at udøve netvirksomhed samt produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding i kommunalt regi. Tilsvarende gælder visse mindre anlæg, der efter elforsyningloven § 2, stk. 4 undtages fra elforsyningslovens bestemmelser, og som ikke kræves udskilt til et selskab med begrænset ansvar.
Kommunernes aktiviteter med produktion af elektricitet ved affaldsforbrænding vil fortsat være omfattet af kommunernes skattefritagelse i SEL § 3, stk. 1, nr. 2.
I SEL § 3, stk. 7 er indført en bestemmelse, hvorefter kommuner er skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed med at drive netvirksomhed og virksomhed, der efter bestemmelsen i elforsyningsloven § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser (elnæringsvirksomhed). Hvis kommuner med erhvervsmæssig virksomhed, der efter elforsyningsloven § 2, stk. 4 er undtaget fra elforsyningslovens bestemmelser, producerer elektricitet og varme i samproduktion, omfatter skattepligten tillige indtægt ved varmeproduktion. Skattepligten omfatter alene indtægten ved denne nærmere angivne elnæringsvirksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til elnæringsvirksomheden.
Denne afgrænsning af skattepligten svarer til, hvad der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 gælder for foreninger m.v. Foreninger er kun skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Andre indtægter omfattes ikke af skattepligten. Renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes ikke til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Renter af bankindeståender er normalt heller ikke skattepligtige for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen. Den rent passive kapitalanbringelse falder således uden for begrebet erhvervsmæssig virksomhed og dermed uden for skattepligten. Denne grænsedragning mellem indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed og passiv kapitalanbringelse finder tilsvarende anvendelse for kommuner med skattepligtig elnæringsvirksomhed.
Kommunens besiddelse af aktier eller andele i selvstændige elselskaber anses ikke efter bestemmelsen for udøvelse af elnæringsvirksomhed, og en eventuel fortjeneste ved afståelse af aktierne vil således være omfattet af skattefritagelsen for kommuner i SEL § 3, stk. 1, nr. 2, ligesom udbyttet skal henføres under skattefritagelsen. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.7 Genbeskatning af underskud eller fradragsbegrænsning

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af tidligere foretagne fradrag for underskud i den skattepligtige danske indkomst vedrørende udenlandske faste driftssteder. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.
Reglerne i LL § 33 D finder kun anvendelse, hvis selskabet har valgt lempelse efter exemptionsmetoden af dansk beskatning i henhold til en DBO med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. LL § 33 D, stk. 1, 1. og 4. pkt. AN7905_1.GIF Size: ( X )Dog finder reglerne om fuld genbeskatning ved afhændelse til et koncernforbundet selskab eller flytning af ledelsens sæde anvendelse, uanset hvilken lempelsesmetode, der anvendes, jf. LL § 33 D, stk. 5 og 6.
Et selskab kunne vælge at påberåbe sig creditlempelse efter LL § 33 frem for exemptionslempelse efter DBO'en, uanset at den lempelsesberettigede indkomst ikke var selvangivet. Herefter fandt reglen i LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning ikke anvendelse, jf. TfS 2000, 691 LSR. AN7905_2.GIF Size: ( X )
De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandsk selskab findes i LL § 33 E, se herom afsnit S.D.5 .
Der henvises til den mere detaljerede gennemgang af bestemmelserne i LL § 33 D i pkt. 5.5 i skd.cirkulære nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.
 
Fast driftssted i exemptionsland Efter LL § 33 D, stk. 1 behandles overskud eller underskud i et fast driftssted i en fremmed stat efter reglerne i § 33 D, stk. 2-4, hvis Danmarks DBO med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted efter exemptionsmetoden.
Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab m.v. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i denne henseende som et fast driftssted.
Ved exemptionsmetoden forstås, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del deraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat.
 
Genbeskatning af underskud ved senere overskud samt ved ophør m.v. Har en person eller et selskab m.v. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud.
Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Genbeskattet underskud anses ved beregningen som dansk indkomst. Genbeskattet underskud berettiger således ikke til lempelse efter LL § 33 eller efter bestemmelserne i en DBO.
Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.
Eksisterer der et ikke genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes ved den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Eksempel
Et dansk selskab har et fast driftssted i et exemptionsland. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:
  År 1 År 2 År 3
Resultat: -100.000 40.000 35.000
(fortjeneste ved salg)
Genbeskatningssaldo: 100.000 60.000 25.000
 
I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning (genbeskatningssaldo) på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 40.000, og et beløb svarende hertil genbeskattes. Genbeskatningssaldoen udgør herefter 60.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 35.000. Dette beløb genbeskattes, og genbeskatningssaldoen reduceres til 25.000. Disse sidste 25.000 vil imidlertid ikke blive genbeskattet, idet aktiviteten i det faste driftssted er ophørt.
 
Begrænsning af fradrag for underskud AN7905_1.GIF Size: ( X )Har en person eller et selskab m.v. underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste fra det faste driftssted fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 33 D, stk. 3. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Eksempel
Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B) i et exemptionsland. A og B opnår følgende resultater:
  År 1 År 2
Det danske hovedkontor (A) 50.000 100.000
Det faste driftssted (B) 150.000 -100.000
 
I år 1 bliver det samlede resultat for A 200.000. Heraf hidrører 150.000 fra det faste driftssted B. A beskattes kun af 50.000, idet de 150.000 fra B på grund af exemptionsoverenskomsten undtages fra beskatning i Danmark. År 2 bliver det samlede resultat for A 100.000. Grunden til, at det ikke bliver 0, er, at overskuddet i B fra år 1 efter LL § 33 D, stk. 3, begrænser adgangen til at fradrage underskud fra B i senere indkomstår.
 
Undtagelser Reglerne om genbeskatning af tidligere fradragne underskud og om begrænsning af fradrag for underskud gælder dog ikke i det omfang, overskuddet eller fortjenesten for efterfølgende henholdsvis tidligere indkomstår modsvares af personens eller selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 4.
Hvis et overskud har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9, 4. pkt., finder LL § 33 D, stk. 2 og 3 heller ikke anvendelse.
 
Eksempel
Et dansk selskab (A) har to faste driftssteder (C og D) og et sambeskattet datterselskab (B) i det samme land. DBO'en mellem Danmark og det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe efter exemptionsmetoden. Resultaterne i de faste driftssteder samt i det danske selskab og det sambeskattede datterselskab er følgende:
  År 1 År 2 År 3
Dansk hovedkontor (A): 500.000 300.000 -200.000
Sambeskattet selskab (B): 200.000 50.000 100.000
Fast driftssted (C): 100.000 -200.000 50.000
Fast driftssted (D): -250.000 100.000 200.000
       
Genbeskatningssaldo: 150.000 250.000 0
 
Det samlede resultat for A i år 1 bliver på 350.000 (600.000 - 250.000 = 350.000), og sambeskatningsindkomsten udgør 550.000. Beløbet til genbeskatning bliver 150.000, idet det samlede nettoresultat fra de to faste driftssteder er på -150.000, som fradrages i sambeskatningsindkomsten. I modsætning til det, der var gældende tidligere, reducerer overskuddet fra det sambeskattede selskab ikke underskuddet fra de faste driftssteder.
År 2 opnår det faste driftssted D, som kom ud med et negativt resultat i år 1, et overskud på 100.000. Der sker imidlertid ingen genbeskatning, idet det samlede resultat fra de to faste driftssteder stadig er negativt. Genbeskatningssaldoen forøges yderligere med det samlede negative resultat fra C og D på 100.000.
I år 3 bliver det samlede resultat for A 50.000 (250.000 fra C og D -200.000 fra A). Herudover foretages genbeskatning med 50.000, således at den skattepligtige indkomst for A bliver på 100.000. Grunden til, at det samlede overskud fra de faste driftssteder på 250.000 ikke genbeskattes, er, at overskuddet fra de faste driftssteder i et vist omfang modsvares af et negativt resultat i selskabet A. Genbeskatningssaldoen reduceres med det samlede overskud i de faste driftssteder, da de 200.000, som ikke genbeskattes, nedbringer et underskud hos A, som ellers kunne overføres til B eller fremføres.
 
Eksempel
Et dansk selskab (A) har et fast driftssted (B), der er beliggende i et exemptionsland.
  År 1 År 2
Det danske hovedkontor (A): -200.000 400.000
Det faste driftssted (B): 300.000 -150.000
Genbeskatningssaldo:   50.000
 
I år 1 vil det samlede resultat for A blive på 100.000. Det faste driftssted B har et overskud på 300.000, som i medfør af eksemptionsoverenskomsten ikke bliver beskattet i Danmark. År 2 giver det faste driftssted underskud, mens det danske selskab A giver overskud. I år 1 har det faste driftssted givet et overskud på 300.000 kr. Når det skal beregnes, hvor stor en del af senere underskud, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse, skal de 300.000 reduceres med de 200.000, som A selvstændigt realiserede som underskud i år 1. Derfor vil A i år 2 have adgang til at fradrage 50.000 fra B i sin skattepligtige indkomst. Dette giver et beløb til genbeskatning på 50.000.
 
Illustration af LL § 33 D, stk. 1-4's samlede virkninger De samlede virkninger af LL § 33 D, stk. 1-4, kan anskueliggøres således:
 
Eksempel
Et dansk selskab har to faste driftssteder og et sambeskattet datterselskab i det samme land. I dette land opereres med en selskabsskatteprocent på 40. Danmarks DBO med det pågældende land bestemmer, at Danmark skal lempe for dobbeltbeskatning efter metoden exemption med progressionsforbehold (ny metode).
 
År 1:  
Indkomst i det danske hovedkontor: 500.000
Indkomst i fast driftssted 1: -400.000
Indkomst i fast driftssted 2: 100.000
   
Skattepligtig indkomst: 200.000
Indkomst i det sambeskattede selskab: 200.000
   
Sambeskatningsindkomst: 400.000
Skat 32 pct.: 128.000
   
Creditlempelse for det sambeskattede selskab, jf. LL § 33:
40 pct. af 200.000 = 80.000,
dog max. (200.000 x 128.000) / 400.000 = 64.000
 
 
64.000
   
Skat i Danmark: 64.000
   
Genbeskatningssaldo: 300.000
 
År 2:  
Indkomst i det danske hovedkontor:  -100.000
Indkomst i fast driftssted 1:  -50.000
Indkomst i fast driftssted 2:  400.000
   
Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning:  250.000
Genbeskatning:  250.000
   
Skattepligtig indkomst:  500.000
   
Indkomst i det sambeskattede selskab:  300.000
   
Sambeskatningsindkomst:  800.000
Skat 32 pct.:  256.000
   
Creditlempelse for det sambeskattede selskab, jf. LL § 33:
40 pct. af 300.000 = 120.000,
dog max. (300.000 x 256.000) / 800.000 = 96.000 
 
 
96.000
   
Exemptionslempelse for de faste driftssteder:
(350.000 x 256.000) / 800.000 = 112.000 
 
112.000
   
Skat i Danmark: 48.000
   
Genbeskatningssaldo: 50.000
 
År 3:  
Indkomst i det danske hovedkontor: 200.000
Indkomst i fast driftssted 1: 100.000
Indkomst i fast driftssted 2: 300.000
   
Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning: 600.000
Genbeskatning: 50.000
   
Skattepligtig indkomst: 650.000
   
Indkomst i det sambeskattede selskab: 0
Sambeskatningsindkomst: 650.000
Skat 32 pct.: 208.000
   
Exemptionslempelse for de faste driftssteder:
(400.000 x 208.000) / 650.000 = 128.000
 
128.000
   
Skat i Danmark: 80.000
   
Underskudsbegrænsningsbeløb: 350.000
 
År 4:  
Indkomst i det danske hovedkontor: -200.000
Indkomst i fast driftssted 1: -150.000
Indkomst i fast driftssted 2: -300.000
   
Skattepligtig indkomst uden underskudsbegrænsning: -650.000
Underskudsbegrænsning: 350.000
   
Skattepligtig indkomst: -300.000
   
Indkomst i det sambeskattede selskab: 100.000
Sambeskatningsindkomst: -200.000
   
Skat i Danmark: 0
   
Genbeskatningssaldo: 100.000
 
År 5:  
Indkomst i det danske hovedkontor: 400.000
Indkomst i fast driftssted 1: -100.000
Indkomst i fast driftssted 2: 700.000
   
Indkomst i år 5: 1.000.000
Fremførsel af underskud: -200.000 
   
Skattepligtig indkomst excl. genbeskatning: 800.000
Genbeskatning: 100.000
   
Skattepligtig indkomst: 900.000
   
Indkomst i det sambeskattede selskab: -200.000
   
Sambeskatningsindkomst: 700.000
Skat 32 pct. 224.000
   
Exemptionslempelse for de faste driftssteder:
(600.000 x 224.000) / 700.000 = 192.000
 
192.000 
   
Skat i Danmark: 32.000 
 
Koncerninternt salg Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde til udlandet, jf. SEL § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. LL § 33 D, stk. 5.
Omdannelsen af et fast driftssted til et selskab sidestilles med en afståelse til et (koncernforbundet) selskab.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Eksempel
Et dansk selskab har en filial i udlandet, der efter DBO'en med det pågældende land udgør et fast driftssted, samt en fast ejendom i samme land. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Filialen og den faste ejendom opnår følgende resultater:
  År 1 År 2 År 3
Filial: -50.000 25.000 30.000
Fast ejendom: -50.000 25.000 10.000
Genbeskatningssaldo: 100.000 50.000 10.000
 
I år 1 får filialen og den faste ejendom et samlet resultat på - 100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000. I år 3 indstilles aktiviteten i det faste driftssted, og der indvindes et skattepligtigt overskud ved afhændelsen på 30.000, der fratrækkes genbeskatningssaldoen. Endvidere har den faste ejendom i år 3 et resultat på 10.000, hvorefter beløbet til genbeskatning udgør 10.000.
Er det faste driftssted afhændet til et koncernforbundet selskab (ikke sambeskattet) vil der ske fuld genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 5, hvorefter de 10.000 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afhændes det faste driftssted i stedet til et ikke koncernforbundet selskab vil de 10.000 ikke blive genbeskattet.
 
Flytning af ledelsens sæde AN7905_1.GIF Size: ( X )Såfremt ledelsens sæde flyttes til udlandet skal der udover genbeskatning af underskud tillige gennemføres en fraflytningsbeskatning efter SEL § 5, stk. 7, idet aktiver og passiver, der ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet. Der gives i fraflytningsbeskatningen nedslag for genbeskattede underskud efter LL § 33 D, stk. 5, jf. SEL § 5, stk. 7, 3. pkt.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Eksempel
Et dansk selskab har et fast driftssted i udlandet. Det danske selskab har positiv indkomst i alle indkomstår. Det faste driftssted opnår følgende resultater:
  År 1 År 2
Resultat: -100.000 50.000
Genbeskatningssaldo: 100.000 50.000
 
I år 1 får det faste driftssted et resultat på -100.000, som fradrages ved det danske selskabs indkomstopgørelse. Følgeligt får selskabet et beløb til genbeskatning på 100.000. År 2 giver et positivt resultat på 50.000, og et beløb svarende hertil fratrækkes genbeskatningssaldoen. Beløbet til genbeskatning udgør herefter 50.000.
I år 3 flytter det danske selskab ledelsens sæde til udlandet. Der opgøres efter SEL § 5, stk. 7 en fraflytningsfortjeneste på i alt 500.000, hvori der gives fradrag for 50.000, svarende til de 50.000, der genbeskattes. Uanset der realiseres en fortjeneste på 500.000 og der resterer en genbeskatningssaldo på 50.000, medregnes derfor i alt alene 500.000 til den skattepligtige indkomst.
 
Undtagelse LL § 33 D, stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis det faste driftssted, jf. LL § 33 D, stk. 1, 2. og 3. pkt., overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, hvis underskud fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelserne i LL § 33 E hos det erhvervende selskab. Tilsvarende finder LL § 33 D, stk. 5 ikke anvendelse, hvis selskabet, efter at ledelsens sæde er flyttet, jf. SEL § 5, stk. 7, omfattes af sambeskatning efter SEL § 31, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. LL § 33 D, stk. 6. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Kontrol inden for 5 år Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet, medregnes ved opgørelsen af den tidligere ejers skattepligtige indkomst, hvis det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter salget opnår kontrol over, jf. KGL § 4, stk. 2. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. LL § 33 D, stk. 7. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Fusion LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab, jf. LL § 33 D, stk. 8.

S.C.7.1 Ikrafttræden

AN7905_1.GIF Size: ( X )Reglerne indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996. Genbeskatningsreglen i LL § 33 D, stk. 2, blev ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der var opgjort efter de indtil da gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.
LL § 33 D, stk. 3 om underskudsbegrænsning har virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted eller en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår. I det omfang resultatet i et fast driftssted eller en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud fra det faste driftssted/den faste ejendom i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994.
LL § 33 D, stk. 5-8, der blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995.
Der skal herefter opgøres to genbeskatningssaldi for underskud fra faste driftssteder og faste ejendomme. Den »gamle« genbeskatningssaldo vedrører underskud fra indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår, der senest er påbegyndt den 6. december 1995. Den »nye« genbeskatningssaldo vedrører underskud for indkomstår påbegyndt efter den 6. december 1995.
Afgørende for om et underskud henføres til den gamle eller den nye saldo er hvornår der er foretaget fradrag i den danske skattepligtige indkomst. Hvis således et fast driftssted eller en fast ejendom har et underskud i et indkomstår, der er påbegyndt senest den 6. december 1995, men som først fradrages helt eller delvist i den danske skattepligtige indkomst i et indkomstår, der påbegyndes efter den 6. december 1995, så henføres den del af underskuddet, der fratrækkes i dette indkomstår til den ny saldo.
Såfremt der eksempelvis i indkomståret 1997 afhændes et fast driftssted til et ikke sambeskattet koncernforbundet selskab vil der skulle foretages en begrænset genbeskatning vedrørende den »gamle« genbeskatningssaldo. For så vidt angår den »nye« vil denne skulle genbeskattes fuldt ud. Overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår anses fortrinsvis for at rumme den gamle genbeskatningssaldo. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.C.7.2 Underskudsfremførsel begrænset ved koncernintern erhvervelse af fast driftssted

Adgangen til at anvende underskud fra fast driftssted eller fast ejendom beliggende i udlandet erhvervet inden for koncernen er fra og med den 6. december 1995 begrænset således, at sådanne underskud alene kan fremføres til modregning i overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom, jf. LL § 5 H. Efter denne bestemmelse kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2, alene fremføres efter LL § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Det bemærkes, at udenlandske datterselskaber, der er sambeskattede med et dansk moderselskab, også anses for omfattet af SEL § 1. Tilfælde, hvor en underskudsgivende aktivitetet overføres til et udenlandsk sambeskattet datterselskab, vil således være omfattet af LL § 5 H.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Undtagelse LL 5 H, stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overskud i selskabet m.v., hvorfra det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet, på overdragelsestidspunktet beskattes her i landet efter skattelovgivningens almindelige regler, og selskabet ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab m.v., jf. KGL § 4, stk. 2.

S.D Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager sin formue som helhed til et andet selskab m.v., eller sammensmeltes med dette. Se afsnit S.D.1.3. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.
  
Skattepligtig fusion Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis en fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i fusionsskatteloven likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. afsnit S.B. 2.
  Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven eller ligningsloven.
Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud for de foregående 5 år fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.
Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem 2 sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se afsnit S.D.4.2.
 Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes også skattemæssigt, jf. SEL § 8 A, stk 2.
I SEL § 8 A, stk. 1, er det fastsat, at fusion har skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor fusionen er endeligt vedtaget i alle de deltagende selskaber m.v. Dette er i overensstemmelse med det grundlæggende princip i skatteretten om, at de skatteretlige konsekvenser i forbindelse med overdragelse af et aktiv eller en virksomhed indtræder på det tidspunkt, hvor den endelige aftale herom indgås.
Dette princip er fraveget i fusionsskatteloven, hvorefter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med lovens regler (skattefri fusioner), kan gennemføres med tilbagevirkende kraft.
Når der selskabsretligt fusioneres, uden at fusionsskatteloven regler anvendes, foreligger der en skattepligtig fusion. Skattepligtig fusion betragtes skatteretligt som et almindeligt skattepligtigt køb og salg af aktiver og passiver.
Med bestemmelsen i SEL § 8 A, stk. 2, er der givet mulighed for under nogle nærmere angivne betingelser at fravige det almindelige princip, som fastsat i SEL § 8 A, stk. 1, og tillægge skattepligtige fusioner virkning for en periode forud for vedtagelsen af disse.
 
Skattepligtig fusion med tilbagevirkende kraft SEL § 8 A omfatter fusioner, der gennemføres i overensstemmelse med de for aktieselskaber gældende regler. Reglerne i aktieselskabslovens kap. 15, jf. lovbekendtgørelse nr. 324 af 7. maj 2000 om aktieselskaber (ASL), om fusion finder ifølge en række andre love i nærmere bestemte tilfælde tilsvarende anvendelse på de af disse love omfattede retssubjekter. Det gælder eksempelvis anpartsselskaber, fonde og investeringsforeninger, der dermed i de pågældende tilfælde også vil kunne anvende den i SEL § 8 A, stk. 2, givne mulighed for at gennemføre en fusion med tilbagevirkende kraft, hvis de tillige er omfattet af selskabsskatteloven.
Selskaberne m.v. kan beslutte, at fusionen for disse skal tillægges skattemæssig virkning fra datoen for den i forbindelse med fusionen udarbejdede åbningsbalance for det modtagende selskab, såfremt denne dato er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.
Efter SEL § 8 A, stk. 2, er det en betingelse for at tillægge fusionen virkning fra skæringsdatoen, at de deltagende selskaber m.v. senest 6 måneder herefter indsender genpart til den skatteansættende myndighed af de dokumenter, der i selskabslovgivningen er foreskrevet udarbejdet i forbindelse med fusionen, f.eks. fusionsplanen, revideret fælles regnskabsopstilling, åbningsbalance, skriftlig redegørelse for fusionsplanen m.v. Der skal endvidere indsendes dokumentation for, at fusionen er endeligt vedtaget i de deltagende selskaber. Der kan altså højst blive tale om 6 måneders tilbagevirkende kraft. Kravet om indsendelse af dokumenter til den skatteansættende myndighed gælder kun for fusioner, der gennemføres med tilbagevirkende kraft.
 
Hvad indebærer tilbagevirkende kraft Den tilbagevirkende kraft indebærer, at den opgørelse over hvilke aktiver og passiver, der overdrages i forbindelse med fusionen og dermed skal medtages i åbningsbalancen for det modtagende selskab, afspejler aktivsammensætningen på en skæringsdato, der kan ligge op til 6 måneder forud for vedtagelsen af fusionen.
Tillægges fusionen skattemæssig virkning fra skæringsdatoen, lægges værdien af det indskydende selskab pr. denne dato, som afspejlet i vederlaget for aktierne eller anparterne i det indskydende selskab, til grund ved opgørelsen af det indskydende selskabs afståelsessum samt det modtagende selskabs anskaffelsessum for de overdragne aktiver og passiver. Det modtagende selskab medregner ved indkomstopgørelsen de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Adgangen til i relation til opgørelsen og værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver og til indkomstopgørelsen at anse overdragelsen for sket pr. skæringsdatoen er indholdet af begrebet skattemæssig tilbagevirkende kraft i den betydning, det benyttes ved fusion, stiftelse og virksomhedsomdannelse. Begrebet kan i overensstemmelse med TfS 1997, 16, LSR ikke tillægges et videre indhold.
Den tilbagevirkende kraft indebærer således ikke, at de almindelige regler for fastlæggelsen af det skattemæssige erhvervelses- eller afståelsestidspunkt fraviges. I denne relation vil tidspunktet for vedtagelsen af fusionen være afgørende. Erhverver det modtagende selskab f.eks. en post aktier fra det indskydende selskab, og ønsker selskabet at sælge denne skattefrit, må det således vente i 3 år fra vedtagelsestidspunktet, jf. ABL § 4.
Den tilbagevirkende kraft ændrer heller ikke på hvilke skatteregler, der skal anvendes på en given disposition. Træder der eksempelvis nye regler i kraft med virkning for overdragelser, der foretages efter en given dato mellem skæringsdatoen og tidspunktet for vedtagelsen af fusionen, vil det være det faktiske overdragelsestidspunkt, der er afgørende for hvilket regelsæt, der skal finde anvendelse. Avance og tab, der konstateres ved den overdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab, som fusionen indebærer, skal således opgøres efter de regler, der gælder på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Avancer og tab, som konstateres vedrørende overdragelser, selskaberne hver især har foretaget i perioden fra skæringsdatoen til vedtagelsen, skal ligeledes opgøres efter de regler, der gjaldt på tidspunktet for de pågældende overdragelser. En skærpet avancebeskatning kan således ikke undgås ved at tillægge fusionen tilbagevirkende kraft.
Det er som nævnt værdierne pr. skæringsdatoen, der lægges til grund. Da der er tale om en skattepligtig overdragelse, skal hvert enkelt aktiv ved avanceopgørelsen i det indskydende selskab - der som følge af fusionen i skatteretlig forstand anses for opløst, jf. SEL § 5 - anses for afstået for en del af det samlede faktiske vederlag, forstået som værdien af det til aktionærerne i det indskydende selskab ydede vederlag. Vederlaget, som i forhold til aktionærerne behandles som likvidationsprovenu, kan såvel være aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter.
Det faktisk ydede vederlag for de enkelte aktiver vil ligeledes udgøre det modtagende selskabs anskaffelsessummer for aktiverne, hvorpå der eventuelt kan afskrives m.v. Relaterer de løbende indtægter og udgifter, som via den tilbagevirkende kraft ønskes medtaget i det modtagende selskabs indkomstopgørelse, sig til de overtagne aktiver og passiver, skal der være kongruens mellem indtægten/udgiften og anskaffelsessummen, hvilket i SEL § 8 A, stk. 2, er formuleret på den måde, at det modtagende selskab ved indkomstopgørelsen medregner de indtægter og udgifter, som måtte anses for at vedrøre selskabet, såfremt fusionen af selskaberne rent faktisk var sket på skæringsdatoen til værdierne pr. denne dato. Overtages en fordring på nominelt 100.000 kr., svarende til det indskydende selskabs anskaffelsessum, for 40.000 kr., kan det modtagende selskab i tilfælde af, at fordringen ikke indfries, maksimalt fradrage 40.000 kr., uanset at det indskydende selskab, der i dette eksempel forudsættes at anvende realisationsprincippet, ved konstatering af tabet i perioden mellem skæringsdatoen for fusionen og vedtagelsen af denne havde kunnet fradrage et tab på 100.000 kr. Overdrages fordringen som nævnt for 40.000 kr., vil det indskydende selskab i forbindelse hermed have konstateret et tab på 60.000 kr., som så eventuelt indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for dette selskabs sidste indkomstår.
Aktionærerne i det indskydende selskab anses for at have afstået deres aktier i dette på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Erhvervelse af aktier i det modtagende selskab anses ligeledes for at være sket på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen. Det i forbindelse med fusionen ydede vederlag kan som nævnt være såvel aktier/anparter i det modtagende selskab som kontanter. Da aktiverne og passiverne i det indskydende selskab anses for overdraget til værdierne pr. skæringsdatoen, betyder dette, at afståelsessummen for aktierne i det indskydende selskab og anskaffelsessummen for aktierne i det modtagende selskab ligeledes afspejler værdierne på dette tidspunkt, idet der for så vidt angår anskaffelsessummen skal tages højde for, at en del af vederlaget eventuelt ydes kontant.
Når et selskab ophører som led i en skattepligtig fusion, ligestilles dette skatteretligt med en likvidation, og de almindelige regler herom finder anvendelse. Ifølge SEL § 5, stk. 3, skal der inden 1 måned efter opløsningen indsendes en anmeldelse til den skatteansættende myndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. I den situation, hvor en fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft, løber fristen fra vedtagelsen af fusionen. De almindelige regler i selskabsskatteloven om betaling af skat ved likvidation finder anvendelse på indbetalinger vedrørende det indskydende selskabs afsluttende indkomstår.
Indbetalinger af ordinære acontoskatterater og frivillige indbetalinger, som det indskydende selskab har foretaget vedrørende perioden efter skæringsdatoen, vil indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat for det pågældende indkomstår. Dette er en konsekvens af de selskabsretlige regler om universalsuccession ved fusion, der betyder, at det indskydende selskabs rettigheder og forpligtelser som helhed anses for overgået til det modtagende selskab.

S.D.1.1 Fusionsskatteloven (FUL)

Fusionsskatteloven er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 954 af 5. november 1996. Loven er ændret ved lov nr. 1212 af 27. december 1996, lov nr. 975 af 17. december 1997, lov nr. 166 af 24. marts 1999, lov nr. 252 af 28. april 1999, lov nr. 874 af 3. december 1999 og lov nr. 958 af 20. december 1999. Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 blev kompetencen til at træffe afgørelse i fusions-, tilførsels- og spaltningssager flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. Investeringsforeningernes adgang til at fusionere og spalte blev objektiveret. Der blev indført pligt til i forbindelse med spaltning og tilførsel af aktiver at indsende opgørelse over de modtagne aktiers anskaffelsessum. Derudover blev fristen for indsendelse af de endelige dokumenter fastsat til 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Endelig blev der indført klageadgang til Landsskatteretten for afgørelser truffet i medfør af FUL §§ 15, 15 a og 15 c. AN7905_1.GIF Size: ( X )Indbringelsen sker efter reglerne i skattestyrelseslovens kap. 3, og reglerne i skattestyrelsesloven kap. 3 A om omkostningsdækning kan anvendes.
Klageadgang til Landsskatteretten blev indført for at bringe reglerne i overensstemmelse med EF-domstolens dom af 17. juli l997 i sag C-28/95 , den såkaldte Leur-Bloem-sag. I dommen, der er offentliggjort i Skat Udland l997, 257, fastslås det, at fusionsbeskatningsdirektivet artikel 11, stk. 1, litra a, jf. Rådets direktiv nr. 90/434/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver og ombytning af aktier vedrørende selskaber i forskellige medlemsstater (Fusionsbeskatningsdirektivet), skal fortolkes således, at ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål har skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, skal de kompetente myndigheder foretage en samlet undersøgelse af den konkrete situation. Undersøgelsen skal kunne undergives en retslig prøvelse. En nærmere afgrænsning af begreberne "skattesvig" og "skatteunddragelse" fremgår hverken af fusionsbeskatningsdirektivet eller Leur-Bloem-dommen. Om afgrænsningen af begreberne fremgår det af skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg den 20. januar l992 på spørgsmål nr. 30 og nr. 31 (L20): "Skattesvig" og "Skatteunddragelse" anvendes i den danske oversættelse af fusionsdirektivet på en lidt anden måde end normalt i dansk skattelovgivning. I den franske originaltekst står der "la Fraude ou l´évasion fiscales". Selv om oversættelsen heraf til "skattesvig eller skatteunddragelse" næppe kan kritiseres ud fra en sproglig synsvinkel, havde det været i bedre overensstemmelse med sprogbrugen i dansk skattelovgivning at oversætte til "skatteunddragelse eller skatteundgåelse", idet "évasion fiscale" er en ikke-strafbar undgåelse af at betale skat. Det er kun afgørelser efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, der kan indbringes for Landsskatteretten. Baggrunden herfor er, at en prøvelse af tilladelse henholdsvis vilkår, herunder ændring af vilkår, ligger uden for Landsskatterettens normale kompetence, idet der ikke er tale om en legalitetsprøvelse. Behandlingen af sådanne sager falder derfor som udgangspunkt uden for Landsskatterettens arbejdsområde. Imidlertid fremgår de hensyn, der kan begrunde nægtelse af dispensation eller fastsættelse af vilkår i forbindelse hermed efter FUL § 15, stk. 1, FUL § 15 a, stk. 1, og FUL § 15 c, stk. 1, af fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Der kan derfor i relation til direktivet være tale om en legalitetsprøvelse af, hvorvidt en disposition omfattes af begreberne skattesvig eller skatteunddragelse i direktivets forstand, og derfor må tilsidesættes efter reglerne i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens prøvelse vil i givet fald bestå i at vurdere, om et vilkår er acceptabelt efter proportionalitetsprincippet, men retten vil ikke kunne opstille et andet og lempeligere vilkår. Sagen må i så fald gå tilbage til Told- og Skattestyrelsen til fornyet behandling, hvor der herefter må opstilles et nyt lempeligere vilkår. Endvidere vil Landsskatteretten kunne tage stilling til, om nægtelse af tilladelse til fusion, spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver er i overensstemmelse med fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Landsskatterettens afgørelse kan i øvrigt indbringes for domstolene.
TfS 2000, 846 VLK vedrører forelæggelsesbeslutning, hvor Vestre Landsret har fremsendt et præjudicielt spørgsmål til EF-domstolen om fortolkningen af fusionsbeskatningsdirektivet i relation til spørgsmålet om "en gren af en virksomhed" og "fungere ved hjælp af egne midler". Ligningsrådet havde givet tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver på følgende vilkår: Låneprovenu stort 10 mio kr. med tilhørende låneforpligtelse skulle enten forblive samlet i det indskydende selskab eller overføres samlet til det modtagende selskab, og der måtte ikke fra det indskydende selskab, de personlige hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt være ydet sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lign. til fordel for det modtagende selskab. Det sagsøgende selskab gør opmærksom på, at de opstillede vilkår ikke har hjemmel i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 11, hvilket skatteministeriet heller ikke har hævdet under sagen. Skatteministeriet har derimod gjort gældende, at de af Ligningsrådet opstillede vilkår, ikke er vilkår i medfør af FUL §15 c, stk. 1, men derimod vilkår, der skal opfyldes, førend de af sagsøgeren påtænkte dispositioner er omfattet af definitionen af tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2/fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og litra i. Spørgsmålene vedrører således fortolkningen af fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra c og litra i/FUL § 15, stk. 2. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Med vedtagelsen af lov nr. 874 af 3. december 1999 er adgangen til at fremføre kildeartsbegrænsede tab bortfaldet. Med vedtagelsen af lov nr. 958 af 20. december 1999 er der indført ændringer i reglerne om tilførsel af aktiver. Ændringerne er gennemført i FUL § 15 d, se afsnit S.D.3.6.3. AN7905_1.GIF Size: ( X )Med vedtagelsen af lov nr. 453 af 31. maj 2000 er der indført ændringer af genbeskatningsreglerne ved skattefri spaltning. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Der er i skd.cirkulære nr. 35 af 16. marts 1995 givet en redegørelse for den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.
 
 
 
 
 
 

S.D.1.2 Skattefri fusion

Fusionsskatteloven giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, dvs. at vælge at foretage en såkaldt »skattefri« fusion.
Fusionsskatteloven hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab. (Succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.
Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.
Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (FUL kap. 1, §§ 1-11).
Loven finder også anvendelse ved fusion af danske kooperative virksomheder m.v. og ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber (FUL kap. 2, §§ 12-14 h).
Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (FUL kap. 3, § 15).
 
  Aktie-
selskaber (SEL § 1, stk. 1, nr. 1)
Andre selskaber (SEL §1, stk. 1, nr. 2) Andelsfor-
eninger (SEL §1, stk. 1, nr. 3)
Brugsfor-
eninger og foreninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
Spare-
kasser, andels-
kasser og sammen-
slutningen af andels-
kasser
Gensidige Forsik-
ringsfor-
ening
Investe-
ringsfor-
eninger
Realkre-
ditinsti-
tioner
Aktiesel-
skaber (SEL § 1, stk. 1, nr.1)
Akie-
selskab
Aktiesel-
skab eller andet selskab
Aktiesel-
skab
Brugsfor-
ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr.3 a og 4) X
Sparekasser m.v.* X eller aktie-
selskab
Aktie-
selskab
  Aktie-
selskab
Andre sel-
skaber(SEL § 1, stk. 1, nr. 2)
Aktie-
selskab eller andet selskab
Andet selskab (SEL § 1, stk. 1, nr. 2)   Brugsfor-
ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4) X
       
Andels- foreninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3) Aktie-
selskab
  Andels-
forening
Brugsfor-
ening og forening (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
       
Brugsfor-
eninger og forenin-
ger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
Brugsfor-
ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr 3 a og 4) X Aktie-
selskab
Brugsfor-
ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
Brugsfor-
ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
Brugsfor-
ening og forening (SEL §1, stk. 1, nr. 3 a og 4)
       
Sparekasser, andelskas- ser og sammen-
slutninger af andels-
kasser
Sparekasser m.v.* eller X aktie-
selskab
Spare-
kasser m.v. X
    Spare-
kasser m.v.
     
Gensidig forsikrings-
forening
Gensidig forsikrings-
forening X eller aktie-
selskab
Gensidig forsikrings-
forening
      Gensidig forsik-
ringsfor-
ening
   
Investerings-
forening
            Investe-
ringsfor-
eninger
 
Realkredit-
institioner
Aktie-
selskab
             

Hvor det indskydende skattesubjekt skal være et helejet datterselskab af det modtagende skattesubjekt er dette angivet med et X.
NB. Fusioner udenfor selskabsskattelovens rammer omfattes ikke af skemaet.
* Se dog FUL § 14, stk. 1, nr 2.  
 
Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber m.v., der er skattepligtige i henhold til SEL. Fusioner mellem fx et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom afsnit S.D.1.12.
 De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.
 En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.
  Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i FUL kap. 1, jf. FUL § 1, stk. 1.
Begrebet »fusion« er defineret i FUL § 1, stk. 3, se afsnit S.D.1.3.
 Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i FUL § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12.
SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til afsnit S.A.1.
Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler ved fusion mellem danske selskaber. I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde:
  • Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. FUL § 3, afsnit S.D.1.5.1.
  • Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. FUL § 4, stk. 1, afsnit S.D.1.5.2.
  • For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger kræves der endvidere tilladelse:
  • Såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. FUL § 4, stk. 2, afsnit S.D.1.5.3.  Der kan i alle tre tilfælde fastsættes særlige betingelser for tilladelsen. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i FUL kap. 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2., afsnit S.D.1.10.

S.D.1.3 Definition af en fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. FUL § 1, stk. 3.
Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, dvs selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion) som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsbeskatningsdirektivet, idet reglerne i fusionsbeskatningsdirektivets artikel 2, litra a, der omtales nedenfor i afsnit S.D.1.4. , ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion

Ifølge FUL § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter fusionsskattelovens regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer nogen pålydende værdi, deres bogførte værdi.
Bestemmelsen i FUL § 1, stk. 3, jf. afsnit S.D.1.3. , og bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1, forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsbeskatningsdirektivet , hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved :
  • et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,
  • et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.
 
Udstedelse af aktier Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i afsnit S.D.1.10.3 ., skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se TfS 1990, 561 LR.
Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.
Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.
I TfS 1996, 513 LR er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. Ligningsrådet godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Efter SSL § 37 C, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 8, nr 13, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 10, nr. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning (Sagsudlægningsbekendtgørelsen), er det i dag de skatteansættende myndigheder, der har kompetencen til at træffe afgørelse om omgørelse, altså i hvilket omfang en privatretlig disposition kan tillades ændret med skatteretlig virkning for skatteansættelsen. Såfremt de skatteansættende myndigheder finder, at betingelserne for omgørelse er til stede, må Told- og Skattestyrelsen herefter vurdere, om der på denne baggrund kan gives tilladelse til skattefri fusion. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Rådet har ved vedtagelsen af fusionsbeskatningsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.
Bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1 omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de maksimalt 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10 pct. reglen). Kravet i FUL § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.
 Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. FUL § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.
 
Kontant udligningssum Europa-Kommissionen har på foranledning af Skattedepartementet, udtalt, at der ikke i fusionsbeskatningsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10 pct. af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997, 229 DEP, også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se afsnit S.D.2.2. og aktieombytning, se afsnit S.G.17.
 
Ombytningsforhold Selv om »10 pct. reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at  vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

S.D.1.5 Skattefrie fusioner, der kræver tilladelser

FUL §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen, kræves tilladelse til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.
Med lov nr. 166 af 24. marts 1999 er kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL §§ 3, 4, stk. 1 og 2 flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. Kompetencen til at træffe afgørelse efter de nævnte bestemmelser er udlagt til told- og skatteregionerne, AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen AN7905_2.GIF Size: ( X ) AN7905_1.GIF Size: ( X )§ 3. AN7905_2.GIF Size: ( X )Finder vedkommende region, at anmodningen ikke kan imødekommes, eller at der skal stilles vilkår, skal sagen - med begrundet indstilling - indsendes til Told- og Skattestyrelsen til afgørelse.
Loven træder i kraft den 1. januar 2000. Ansøgning, der inden den 1. januar 2000 er indgivet til en myndighed, fra hvilken kompetencen til at give tilladelse eller træffe afgørelse flyttes til en anden myndighed færdigbehandles af den pågældende myndighed. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. januar 2000. For så vidt angår kompetenceforholdene forud for den 1. januar 2000 henvises til LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.D.1.5. og følgende afsnit.

S.D.1.5.1 Aktiebesiddelse 3-års reglen

Bestemmelsen i FUL § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. ASL § 134 e og APSL § 65, jf. lovbekendtgørelse nr. 325 af 7. maj 2000 om anpartsselskaber (APSL)).
Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet i øvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.
 Det er i den forbindelse uden betydning, om moderselskabet indenfor det fastsatte tidsrum på 3 år opnår den fornødne majoritet. Det bemærkes, at anvendelsen af FUL § 4, stk. 1, jf. nedenfor i modsætning hertil forudsætter, at det i bestemmelsen omhandlede person-/selskabssammenfald består på fusionstidspunktet. Hvis selskabet, der indenfor 3 års tidsrummet og uden for normal samhandel har overtaget aktiver fra sine selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere selskabsdeltagere i de fusionerende selskaber, på fusionstidspunktet ejes af en anden og af den på tidspunktet for aktivernes overdragelse uafhængig aktionærkreds, finder bestemmelsen ikke anvendelse.
Bestemmelsen giver de skatteansættende myndigheder mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.
Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved fusionsskatteloven. Det er i denne forbindelse især af betydning om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

S.D.1.5.2 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge FUL § 4, stk. 1, kræves der tilladelse, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne, i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.
Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, fx overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.
Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af fusionsskattelovens regler. Tilladelsen kan gøres betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.
TfS 1998, 76 LR omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav Ligningsrådet tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse.
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000, 615 LR vedrører en fusion mellem selskaberne A og B, der var gennemført med A som det modtagende selskab. Lidt over 3 år forud for fusionsdatoen købte B obligationer fra hovedanpartshaveren X mod et uforrentet lån. Ca. 2 år forud for fusionsdatoen overdrog B obligationsbeholdningen til A, hvori X ligeledes var hovedanpartshaver. Både A og B fremførte underskud i renteindtægterne. Obligationerne trækkes ud ca. ½ år forud for fusionsdatoen, og mellemværendet med X indfries. Ligningsrådet gav tilladelse til skattefri fusion med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra overdragelsen af obligationerne mellem A og B, hvorefter renteindtægterne skulle beskattes i B og ikke i A, der herefter heller ikke kunne fremføre underskud i renteindtægterne.
I TfS 2000, 832 LR gav Ligningsrådet tilladelse til en skattefri fusion af to søsterselskaber med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle ses bort fra en forud for fusionen foretagen ejendomsoverdragelse fra det indskydende til det modtagende selskab. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 

S.D.1.5.3 Selskab stiftet eller aktiekapital/stemmer skiftet ejer indenfor 1 år forud for fusionsdatoen

Ifølge FUL § 4, stk. 2, kræves der tilladelse, når et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.
Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden.
TfS 1996, 104 LR gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk. 2 også blev anvendt. Der blev således givet tilladelse til skattefri fusion mellem et af de ved spaltningen opståede selskaber og et nystiftet selskab.

S.D.1.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af ASL § 134 b og APSL § 65 skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende fusionsskattelovens regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.
TfS 1998, 218 VLD omhandler nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ år og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden.

S.D.1.7 Formforskrifter

Formforskrifter Ifølge FUL § 6 skal det modtagende selskab følge visse formforskrifter. Reglerne skal sikre, at ligningsmyndighederne får fuldt tilstrækkelig information om de væsentlige omstændigheder i forbindelse med fusionen.
FUL § 6, stk. 1, pålægger det modtagende selskab at indsende en genpart af de dokumenter, der i selskabslovgivningen eller den konkrete tilladelse skal udarbejdes i forbindelse med fusionen, til Told- og Skattestyrelsen.
Told- og skattestyrelsen har udlagt behandlingen af dokumenter i sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører.
 
Dokumenter Ifølge ASL § 134 a, ASL § 134 b og ASL § 134 c og APSL § 65 skal der udarbejdes følgende dokumenter :
  1. fusionsplan,
  2. skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.
  3. revideret fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre samt udkast til en åbningsbalance for det fortsættende selskab (det modtagende selskab) efter overtagelsen
  4. skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.
 
Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerede selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til den skatteansættende myndighed.  Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning for tilladelsen, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Den fælles regnskabsopstilling skal have en opgørelsesdag, der ligger inden for 6 måneder forud for fusionsplanens underskrivelse. Det vil sige, at fusionsplanen skal underskrives inden udløbet af første halvår af regnskabsåret. Fusionsplanen skal inden 4 uger efter underskrivelsen indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Endvidere skal vurderingsmændenes erklæring indsendes. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen bekendtgør straks modtagelsen i Statstidende.
Beslutning om fusion træffes i det indskydende selskab af generalforsamlingen, i det modtagende selskab af bestyrelsen (eventuelt af generalforsamlingen). Generalforsamlingen kan tidligst afholdes 4 uger efter bekendtgørelsen af fusionsplanen og vurderingsmændenes erklæring. Vedtages fusionen ikke i overensstemmelse med den bekendtgjorte fusionsplan, anses forslaget som bortfaldet. Den vedtagne fusion skal anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 2 uger efter, at fusionens retsvirkninger er indtrådt. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ifølge FUL § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.
Ifølge FUL § 6, stk. 3, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder.Der er ikke fastsat regler i medfør af FUL § 6, stk. 2 eller 3.
Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, jf. FUL § 6, stk. 4. Fristen er ændret med vedtagelsen af lov nr. 166 af 24. marts 1999 og har virkning for fusioner, der foretages med fusionsdato den 1. januar 2000 eller senere. Fristen for indsendelse af dokumenter var tidligere 6 måneder fra fusionsdatoen, se herom LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.D.1.7.
AN7905_1.GIF Size: ( X )De nye regler indebærer på den ene side, at fusion kan foretages skattefrit, uanset om fusionen vedtages i første eller andet halvår af regnskabsåret. Men det ændrer ikke ved de selskabsretlige regler, jf. ovenfor, hvorefter den fusion, der vedtages, skal være i overensstemmelse med den offenliggjorte fusionsplan, der skal være underskrevet inden udløbet af første halvår af regnskabsåret, hvis fusionen skal have virkning fra den første dag i regnskabsåret. Selskabsretligt kan fusionen gennemføres på et andet tidspunkt. Ændringen indebærer på den anden side, at fristen for indsendelse af de nævnte dokumenter sættes i relation til vedtagelsen af fusionen, og at fristen derfor efter omstændighederne kan blive længere, men også kortere end efter de gamle regler. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4 D i bankloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 om banker og sparekasser m.v. (Bankloven), skal de nævnte dokumenter indsendes senest 1 måned efter datoen for Økonoministerens (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen i henhold til bankloven § 48, jf. FUL § 6, stk 5.
Ifølge FUL § 6, stk. 6 kan der under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 og 5. Kompetencen hertil lå tidligere hos Ligningsrådet, men er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået til skatteministeren. Loven trådte i kraft den 1. januar 2000. Ansøgning, der inden den 1. januar 2000 er indgivet til Ligningsrådet, færdigbehandles af Ligningsrådet.
Med den ændrede frist i FUL § 6, stk. 4 må det antages, at der vil være et meget ringe behov for dispensation efter FUL § 6, stk. 6. Det kan imidlertid ikke afvises, at der fortsat vil kunne forekomme ganske særlige omstændigheder, hvor det må anses for rimeligt at dispensere fra fristerne i FUL § 6, stk. 4 eller 5. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6 er, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen § 3, udlagt til told- og skatteregionerne for så vidt angår fusioner omfattet af FUL kap. 1 eller 2 med klageadgang til Told- og skattestyrelsen. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. januar 2000. Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af FUL §§ 14 a, 14 b og 14 d.
Om de dokumenter kooperative virksomheder m.v. skal indsende, se nedenfor afsnit S.D.1.11.1.

S.D.1.8 Beskatning af det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § FUL 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.
I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. april til 30. december i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. december i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.
Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af acontoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.
Skatteansættelsen foretages af den skatteansættende myndighed, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.
 Ifølge FUL § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.
Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.
Det modtagende selskab indtræder i de krav efter selskabsskatteloven, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 1,5 pct. tillæg, 6 pct. godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL § 8, stk. 1. Som nævnt i afsnit S.D.1.8. sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.
Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.
AN7905_1.GIF Size: ( X )FUL § 8, indebærer altså, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs skatteretlige stilling. Successionen omfatter imidlertid alene det modtagende selskabs skattemæssige forhold, men ikke medarbejderes forhold. Fusionsskattelovens successionsprincip kan således ikke udstrækkes videre, ej heller i relation til LL § 16, stk. 4 ved fastsættelse af bilers anskaffelsestidspunkt. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Østre Landsret har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TFS 1992, 155 ØLD. Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.
  Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.
Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.
Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab ved indfrielsen af gælden til det indskydende selskab henholdsvis indfrielsen af fordringen mod det indskydende selskab (konfusion) beskattes efter reglerne i KGL § 21.
FUL § 8, stk.2 Ifølge FUL § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.
Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.
Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.
 
FUL § 8, stk. 3 Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.
 
FUL § 8, stk. 4 Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.
 For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget  for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 3 kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. 6.
Ved opgørelsen af tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, anses udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, for modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.
Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. TfS 1990, 274 LSR.
 
FUL § 8, stk. 5 Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.
 
FUL § 8, stk. 6 Underskud Ifølge FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.
Sambeskattede selskaber  FUL § 8, stk. 6, 1. pkt gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter KULBR kap. 2 og kap. 3 er fristen 15 år. Det kan dog tillades, at underskud fra et felt, jf. KULBR § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet. Kompetencen til at give tilladelsen er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra Ligningsrådet til skatteministeren. Loven trådte i kraft 1. januar 2000. AN7905_1.GIF Size: ( X )Kompetencen til at træffe afgørelse efter bestemmelsen er udlagt til Told- og Skattestyrelsen jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Selvom FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. ikke gælder, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med i 5 år, gælder bestemmelsen imidlertid ved sambeskattede selskaber i øvrigt, herunder datterselskaber, med hvem moderselskabet ikke har været sambeskattet i 5 år. I den forbindelse anses det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab, som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6. Også de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det modtagende selskab, anses som en samlet enhed. Derfor kan et uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen. Datterselskaberne kan imidlertid fremføre uudnyttede underskud fra før fusionen i selskabernes egen fremtidige indkomst. Var selskaberne sambeskattede før fusionen, kan underskud, både i de fusionerende og i disses datterselskaber fremføres til fradrag i indkomsten for andre selskaber, bortset fra det fusionerede modtagende selskab. Sammenfattende kan det siges, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. udelukker, at underskud i det indskydende selskab og dettes eventuelle datterselskaber, kan udnyttes af det modtagende selskab. Ligeledes kan ej heller underskud i det modtagende selskab og dettes eventuelle datterselskaber udnyttes i det modtagende selskab. FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. kan imidlertid ikke i øvrigt indskrænke adgangen til underskudsfremførsel efter reglerne om sambeskatning.


 Ved f.eks. fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 1981.57.152.
  Se tillige AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 1993, 563 LR AN7905_2.GIF Size: ( X ). En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab C og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's)  underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.
Se endvidere TfS 1995, 117 LR hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.
I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Landsskatteretten, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere LL § 15, stk. 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 735 af 5. november 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse, TfS 1991, 269 LSR.  
 Et lignende tilfælde blev behandlet i TfS 1993, 323 LR.
 Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab.
Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen.
 
FUL § 8, stk. 7 Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i følgende omfang:
  1. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.
  2. Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen
 
  Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.
 I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et tomt selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er tomt på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er tomme på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se skd.cirkulære nr. 233 af 19. december 1996, om afgrænsning af tomme selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.
Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.
Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.
De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde:
For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.
 
Koncernforbundne selskaber Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.
For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).
 
Eksempel Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. Selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. Selskab A er tomt den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er tomt den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.
 
FUL § 8, stk. 8
AN7905_1.GIF Size: ( X )Muligheden for at fremføre skattemæssige tab efter ABL § 2, stk. 2, EBL § 6, stk. 5, og KGL § 31, stk. 3, til fradrag i en skattepligtig gevinst, ændredes efter de hidtil gældende regler ikke af, at der eksempelvis blev foretaget en skattefri fusion efter fusionsskatteloven. I FUL § 8, stk. 8, er der nu ved lov nr. 874 af 3. december 1999 fastsat regler om adgangen til at anvende uudnyttede tab ved skattefri transaktioner efter fusionsskattelovens regler. Herefter kan uudnyttede tab efter ovenstående bestemmelser ikke modregnes i fremtidige gevinster på tilsvarende aktiver ved skattefri fusion. Det modtagende selskab kan således ikke ved fusion fremføre omhandlede uudnyttede tab, der hidrører fra et af de fusionerende selskaber forud for fusionen. Dette gælder såvel uudnyttede tab i det indskydende som uudnyttede tab i det modtagende selskab. Reglerne gælder kun for tab, der er realiseret, men ikke udnyttet forud for den skattefri transaktion. Derimod omfatter reglerne ikke tab, der først realiseres efter fusionsdatoen.
Efter reglen i FUL § 8, stk. 6, kan skattemæssige underskud uanset LL § 15 overføres til det modtagende selskab, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet i de seneste 5 år forud herfor. En af årsagerne til denne bestemmelse er, at skattemæssige underskud som udgangspunkt kan fremføres til fradrag mellem sambeskattede selskaber. En sådan fremførelsesregel er ikke gældende for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber, og i sammenhæng hermed er der ikke indført en lempelsesregel i fusionsskatteloven for fremførsel af skattemæssige tab mellem sambeskattede selskaber.
  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Andre bestemmelser Reglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.
LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (f.eks. som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.
Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af SEL § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor SEL § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. november i indkomståret, jf. SEL § 30 A, stk. 8.
 
 
 
 

S.D.1.10 Retsvirkninger for selskabsdeltagerne

Vælger selskaberne at anvende fusionsskattelovens regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i FUL §§ 9 og 11, jf. FUL § 1, stk. 2.
For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af fusionsskattelovens regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen, i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.1.10.1 Vederlæggelse med andet end aktier/anparter

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand, i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. Dvs. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. FUL § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se TfS 1988, 469 LSR.
Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. FUL § 9, stk. 2. Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

S.D.1.10.2 Annullerede aktier FUL § 10

Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.
 Ifølge FUL § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. FUL § 10, stk. 2.

S.D.1.10.3 Modtagne aktier/anparter FUL § 11

FUL § 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.
Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af ABL §§  2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.
 Omfattes aktier i et indskydende selskab af ABL § 2 a, anses aktier i det modtagende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktierne i det indskydende selskab, for omfattet af ABL § 2 a i de for selskabsdeltageren følgende 3 indkomstår regnet fra fusionsdatoen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis aktierne i det modtagende selskab omfattes af ABL § 2 a efter en selvstændig bedømmelse.
Aktier som i forbindelse med skattefri fusion modtages ved ombytning af idèaktier omfattet af ABL § 2 e,  omfattes ligeledes af ABL § 2 e.
 Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.
Sker der i forbindelse med fusionen ombytning af unoterede aktier med børsnoterede aktier, anses aktierne for overgået til en status som børsnoterede. Ombytningen sidestilles således med en børsintroduktion af de ombyttede aktier. Ligeledes vil aktier kunne anses for overgået til status som unoterede, hvis børsnoterede aktier ombyttes med unoterede aktier.

S.D.1.10.4 Eksempler til belysning af FUL §§ 9 og 11

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2,) følgende aktier i det indskydende selskab : A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.).  Aktierne er anskaffet således :
 
Afsnit I.
a) Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs 1.000 kr.
b) Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs 29.000 kr.
c) Pålydende 20.000 kr., erhvervet udenfor næring i 1994 til kurs 150 30.000 kr.
B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.).  Aktierne er anskaffet således:  
d) Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs 50.000 kr.
e) Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs 50.000 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør 80.000 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør 80.000 kr.
 
I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren :
 
- 10.000 kr. kontant. (Dvs. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).
 
- A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.
- B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.
 
Afsnit II.
Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.
 
1)Den kontante indløsning.

  Ifølge FUL § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i FUL § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a) anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b) og d), der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.
   Reglen i FUL § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b) og d) foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b) er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d) er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b) og d) er dermed 108.000 kr.
  Dette fører til, at aktiepost b) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på
8.000 kr. x 58.999 kr. = 4.296 kr.
108.000 kr.  
 
    Aktiepost d) anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på
8.000 kr. x 50.000 kr. = 3.704 kr.
108.000 kr.  

 
2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).
Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I 80.000 kr.
Kursværdi for indløste aktier 10.000 kr.
Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. afsnit I 1) 110.000 kr.
 
    Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier :
80.000 kr. x 10.000 kr. = 7.273 kr.
110.000 kr.  

Fortjenesten udgør herefter :
Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier 10.000 kr.
Anskaffelsessummen for de indløste aktier 7.273 kr.
Fortjeneste 2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. FUL § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.
 
3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør :
 
Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring 80.000 kr.
Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier 7.273 kr.
Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring 72.727 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring 80.000 kr.
 
Afsnit III.               ;             ;             ;    &nbs p;     
 
Ombytningen, jf. FUL § 11.
 
1) Efter den ovenfor under afsnit II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af :
- (Post a) - helt medgået ved indløsning)  
- Post b) - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr. 53.704 kr.
- Post c) - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi 40.000 kr.
- Post d) - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr 46.296 kr.
- Post e) - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi 50.000 kr
- Samlet kursværdi 190.000 kr.

 2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.
 
3) I henhold til FUL § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal
100.000 kr. = 10 / 19
100.000 kr + 90.000 kr  

 
af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og
90.000 kr. = 9/ 19
100.000 kr + 90.000 kr.  

af de modtagne aktier skal anses for erhvervet uden for næring i 1994.
 
4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende :
Efter FUL § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.
Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet uden for næring i 1994.
Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.
Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet uden for næring er 80.000 kr., jf. afsnit II 3).

S.D.1.11 Fusion af kooperative virksomheder m.v.

S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v.

FUL § 12 Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12.  Ifølge § 12, stk. 1, finder reglerne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse:
 
  1. Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.
  2. Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, dvs fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.
  3. Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, dvs er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.
  4. Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.
 
Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og FUL regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af FUL tillades her til trods for likvidationen, er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.
 
Opgørelse af opsamlet formue Ifølge § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i stk. 1, nr. 3, d.v.s. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.
  Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.
  Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.
  Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.
  Det er ikke muligt, at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.
 
Beskatning af det opgjorte beløb Ifølge § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.
Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om § 12, stk. 7.
  Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.
  Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 4, og ABL § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.
  Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. § 12, stk. 5.
  Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.
  Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14e, jf. § 12, stk. 5.
 Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. § 12, stk. 6.
 FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i § 12, stk. 3.  
Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.
 Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 4.
Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. Fx. vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.
  Ifølge § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i § 12, stk. 7.
 Affattelsen af § 12, der blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.
  Der blev imidlertid samtidig indsat en bestemmelse i ABL som § 13 e. Herefter skal der ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.
 Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i ABL.
Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 32 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,3 = 32,89 pct.).
 
Formforskrifter FUL § 13 FUL § 13 indeholder ligesom § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion.  Efter § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen:
 
  1. udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,
  2. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt
  3. opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.
 
 
  Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. § 13, stk. 2.
 Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.
 De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes til de statslige told- og skattemyndigheder senest 1 måned efter den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende foreninger eller selskaber. Fristen er ændret med lov nr. 166 af 24. marts 1999, og har virkning for fusioner med fusionsdato den 1. jan. 2000 eller senere.
 TSS har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til TSR. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den region, under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. S.D.1.7.
 Der kan under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen, jf. § 13, stk. 4. Kompetencen hertil er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeren. Ansøgning, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 13, stk. 4 er med sagsudlægningsbek. AN7905_1.GIF Size: ( X ) nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 3 AN7905_2.GIF Size: ( X )udlagt til TSR, hvortil dokumenterne m.v. skal indgives - med klageadgang til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000.

S.D.1.11.2 Fusion af sparekasser, sammenslutning af andelskasser, gensidige forsikringsforeninger og investeringsforeninger

FUL § 14, stk. 1 Bestemmelsen i FUL kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse:
 
  1. Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.
  2. Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.
  3. Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.
  4. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  5. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.
  6. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a beskattede investeringsforeninger.
  7. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger.
  8. AN7905_1.GIF Size: ( X )Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, beskattede elselskaber. AN7905_2.GIF Size: ( X )
AN7905_1.GIF Size: ( X )  AN7905_2.GIF Size: ( X )
Bestemmelsen er ændret med lov nr. 166 af 24. marts 1999. Adgangen til at foretage fusion for gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1 nr. 5 eller nr. 6 var tidligere samlet i § 14, stk. 1, nr. 4. Der er nu foretaget en opdeling af den gældende bestemmelse i § 14, stk. 1, nr. 4, således at nr. 4 nu kun omhandler fusion mellem gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5. FUL § 14, stk. 1, nr. 5 omhandler således fusion mellem gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Delingen tydeliggør, at der ikke kan foretages skattefri fusion mellem gensidige forsikringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og gensidige forsikringsforeninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 Med de nye bestemmelser i FUL § 14, stk. 1, nr. 6 og 7 er adgangen til at fusionere certifikatudstedende investeringsforeninger objektiveret. Bestemmelserne har virkning for fusioner med fusionsdato den 1. jan. 2000 eller senere. Forud for lovændringen skulle LR's tilladelse til fusion indhentes. Der henvises herom til tidligere udgaver af L.V.
Der kan ikke foretages skattefri fusion mellem akkumulerende investeringsforeninger og udloddende investeringsforeninger.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Bestemmelsen er også ændret med lov 452 af 31/5 2000 - Elreformen. Efter de hidtil gældende regler har elektricitetsværker været undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, når visse nærmere betingelser var opfyldt. Denne bestemmelse er nu ophævet. Elselskaber, der drives i aktie- eller anpartsselskabsform er herefter skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, om indregistrerede aktieselskaber. Alle andre elselskaber er uanset deres organisationsform skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, når der i selskabernes aktiviteter indgår produktion, transport, handel med eller levering af elektricitet, jf. § 2 i lov nr. 375 af 2. juni l999 om elforsyning. Udøvelse af en eller flere af de nævnte aktiviteter medfører herefter aktieselskabsbeskatning af hele selskabets indkomst, dvs. også indkomst ved andet end elaktivitet, uanset omfanget af elaktiviteten. Ophører et selskab med at drive de nævnte aktiviteter, og overgår selskabet til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, medfører det ophørsbeskatning efter skattelovgivningens almindelige regler jf. SEL § 5. Selskabet kan herefter ikke anvende reglerne om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver. F.eks. kan et elselskab ikke fusionere skattefrit efter FUL § 14, stk. 1, nr. 8 med et holdingselskab, hvis sidstnævnte selskab beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Bestemmelsen har virkning fra og med den 1. januar 2000. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Ved fusion af de under 1 - 3 nævnte sparekasser, andelskasser m.v. er indsendelsesfristen for dokumenter til den i S.D.1.7. nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Økonomiministeriets godkendelse af fusionen, jf. FUL § 6, stk. 5. For de under pkt. 4 - 8 nævnte foreninger og elselskaber er indsendelsesfristen 1 måned efter vedtagelsen af fusionen i alle de fusionerende foreninger AN7905_1.GIF Size: ( X )eller elselskaber AN7905_2.GIF Size: ( X ).
Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.
 

S.D.1.11.3 Sparekassers omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14a Lov om banker og sparekasser m.v. indeholder i kapitel 12 b de materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.
 Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.
Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.
Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.
Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.
Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 b i lov om banker og sparekasser m.v., finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 a, stk. 1.
 Efter lov om banker og sparekasser m.v. kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for sparekasseaktieselskaber.
 Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab uanset § 8, stk. 6 og 8 fremføre sparekassens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 a, stk. 2.
Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.
I forbindelse med lovgivningen om sparekassers omdannelse til aktieselskaber blev der ikke fastsat særlige materielle regler om holdingdannelse, svarende til de regler der er gældende ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. S.D.1.11.4. Der blev derfor heller ikke fastsat særlige skatteregler herom. LR har dog i TfS 1990, 165 (BF) godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).
 Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.
 De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital,  anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. § 14 a, stk. 3.
 De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser,  anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. § 14 a, stk. 4.

S.D.1.11.4 Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14b Realkreditlovens kapitel 12 indeholder de materielle regler for omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber.
Realkreditinstitutter kan enten være organiseret som fond eller som forening. Omdannelsen kan ske ved, at instituttets (fondens eller foreningens) aktiver og gæld som helhed overdrages til et af instituttet ejet eller oprettet aktieselskab, mod at instituttet modtager aktier i det modtagende aktieselskab, svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af instituttets gæld.
Er realkreditinstituttet organiseret som forening kan omdannelsen endvidere ske ved, at foreningen opretter en fond, hvis eneste funktion er at opretholde og videreføre realkreditaktieselskabet og hertil knyttede virksomheder, hvorefter foreningen opløses uden likvidation.
AN7905_1.GIF Size: ( X ) Ved lov nr. 333 af 16. maj 2000 om ændring af realkreditloven blev der i realkreditloven indsat regler om omdannelse af fondsbaserede realkreditinstitutter. Efter realkreditlovens §§ 76a-76c kan fondsbaserede realkreditinstitutter omdanne sig til aktieselskaber uden etablering af en fond efter den såkaldte "indkapslingsmodel". Ved fusion mellem et realkreditinstitut og et aktieselskab, som er ejet eller oprettet af fonden, og som har tilladelse til at drive realkreditvirksomhed, overdrages fondens aktiver og passiver som helhed til dette aktieselskab. I aktieselskabet "indkapsles" en bunden fondsreserve svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af fondens gæld. Den bundne fondsreserve kan efter realkreditloven bruges til dækning af underskud, der ikke dækkes af beløb, der kan anvendes til udbytte i aktieselskabet. Ved en eventuel senere fusion med et andet realkreditinstitut overtager det fortsættende selskab fondsreserven på de samme vilkår, som var gældende indtil fusionen. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 i realkreditloven finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 b, stk. 1.
Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende realkreditinstitut til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for realkreditaktieselskaber.
Såfremt realkreditinstituttet ved omdannelsen benytter et af instituttet selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori instituttet ejer alle aktier, kan det nyoprettede realkreditaktieselskab uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 AN7905_1.GIF Size: ( X ) AN7905_2.GIF Size: ( X )fremføre instituttets eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 b, stk. 2.
Underskuddet vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet og ikke længere af den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.
De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. § 14 b, stk. 3.
Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stk. 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.
De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.
Underskud, jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.
AN7905_1.GIF Size: ( X )En bunden fondsreserve som nævnt i § 76a i realkreditloven, der tilføres det modtagende aktieselskab, medregnes ikke ved opgørelsen af aktieselskabets skattepligtige indkomst. AN7905_2.GIF Size: ( X )
De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. § 14 b, stk 3.
Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stik 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.
De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.
Underskud jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening.
 
 

S.D.1.11.5 Fusion af fonde og foreninger

Se S.H.20.

S.D.1.11.6 Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab

FUL § 14 d FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.
Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.
Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.
Bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d, stk. 3.
 
Underskudsfremførsel Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.
Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet uanset FUL § 6 og 8 fremføre foreningens eventuelle underskud og tab fra tidligere år, jf. § 14 d, stk. 4.
Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.
De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. § 14 d, stk. 5.
Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge § 14 d, stk. 6, finder reglerne i § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.
Underskud, jf. § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.
De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

S.D.1.11.7 Omdannelse af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. til aktieselskab

FUL § 14e De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber. Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.
FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.
Ifølge § 14 e finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, d.v.s. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.
Ifølge § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.
Ifølge § 14 e finder reglerne i § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.
Endvidere finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse, S.D.1.11.

S.D.1.11.8 Omdannelse af brugsforeninger m.v.

FUL § 14 f FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, det vil sige selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.
Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.
Ifølge § 14 f, stk. 1, finder kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.
I stedet for § 6 finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til S.D.1.11.1.
Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af de her omhandlede selskaber og foreninger til aktieselskab.
Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet AN7905_1.GIF Size: ( X )uanses FUL § 8, stk. 6 og 8 AN7905_2.GIF Size: ( X )fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud AN7905_1.GIF Size: ( X )og tab AN7905_2.GIF Size: ( X )fra tidligere år, jf. § 14 f, stk. 2.

S.D.1.11.9 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab

FUL § 14 g FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.
Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.
Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.
Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.
Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.
Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet AN7905_1.GIF Size: ( X )uanset FUL § 8, stk. 6 og 8 AN7905_2.GIF Size: ( X )fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud AN7905_1.GIF Size: ( X )og tab AN7905_2.GIF Size: ( X )fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.
I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.
I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af ABL, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.
De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant, jf. § 14 g, stk. 4.

S.D.1.11.10 Omdannelse af Værdipapircentralen

FUL § 14 h FUL § 14 h indeholder regler om omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 c, til aktieselskaber. Bestemmelsen er ændret med vedtagelsen den 17. dec. 1999 af L 85. Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende. Ifølge stk. 1 finder FUL § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, § 8 og § 10, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Såfremt overdragelsen sker til flere aktieselskaber, kan et modtagende selskab dog alene overtage den del af den indskydende fonds skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. FUL § 15 b, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse.
Underskud AN7905_1.GIF Size: ( X ) og tab AN7905_2.GIF Size: ( X ) fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 6 AN7905_1.GIF Size: ( X )og 8 AN7905_2.GIF Size: ( X ), bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis fondens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af fonden ejet eller oprettet aktieselskab, hvori fonden på tidspunktet for overdragelsen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.
En bunden fondsreserve som nævnt i § 101, stk. 1 og 2 i lov om værdipapirhandel m.v., der tilføres et modtagende selskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.
Aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond modtager i henhold til § 98, stk. 1 - 3, eller § 104 i lov om værdipapirhandel m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber og fonde m.v. Som anskaffelsessum anvendes den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver og passiver. Den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver opgøres efter reglerne i § 4, stk. 2 og 4 i VOL.

S.D.1.11.11 Omdannelse af elselskaber

AN7905_1.GIF Size: ( X )
FUL § 14 i Da elselskaber fremover skal beskattes efter de regler, der gælder for aktieselskaber, kan de have et ønske om at overgå til aktieselskabformen. I FUL § 14 i er der fastsat regler for elselskabers omdannelse til aktieselskaber. Bestemmelsen er indført ved lov nr. 452 af 31. maj 2000, L 155 99/00.
De selskaber, der efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, er undergivet aktieselskabsbeskatning kan være organiseret på forskellig vis, f.eks. som andelsselskaber eller som foreninger.
De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber med begrænset ansvar til aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 135. Herudover er der ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse til aktieselskab skal ske. Omdannelse af erhvervsdrivende fonde og øvrige selskabsformer kræver ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen nærmere overvejelser, før regler på det selskabsretlige område kan fastsættes.
Omdannelse af et andelsselskab sker ved, at selskabet overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter andelsselskabet opløses uden likvidation jf. S.D.1.11.8 Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.
Ifølge FUL § 14 i finder FUL´s kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i lovens § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelse af de ovenfor nævnte elselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. I stedet for lovens § 6 finder formforskrifterne i lovens § 13 tilsvarende anvendelse.
For visse af de omhandlede selskaber ville de hidtil gældende regler indebære, at omdannelsen ville udløse fuld beskatning af genvundne afskrivninger og kapitalgevinster på grundlag af den ved omdannelsen foretagne overdragelse af aktiver og passiver. Tilsvarende ville andelshaverne blive beskattet af den ved omdannelsen foretagne afståelse af deres andelsbeviser. Anvendelsen af FUL §§ 8 og 11, der hviler på et successionsprincip, indebærer, at der ikke sker beskatning af selskabet og andelshaverne ved omdannelsen.
Reglerne svarer til reglerne i FUL § 14 f om omdannelse til aktieselskaber af aktieselskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4. Der henvises til AN7905_2.GIF Size: ( X ) S.D.1.11.8.

 

S.D.1.11.12 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1).
  Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget TSS til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.12 Udenlandske fusioner

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver tillige med aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - spaltning og tilførsel af aktiver. Aktieombytning omtales i S.G.17.
FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

S.D.1.12.1 EU-direktiv 90/434/EØF

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil, og der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.
Kompetencen til at give tilladelse efter § 15 er ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeriet. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. Ansøgninger, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15, stk. 1 og stk. 6 er med sagsudlægningsbek. nr. 1070 af 17. dec. 1999, § 6, stk. 6 udlagt til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000.
Der er derudover i FUL § 15 , stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at LSR kan påkende afgørelser efter FUL § 15 stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kap. 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til LSR.
Alle ansøgninger om tilladelser, der ikke er færdigbehandlet af LR inden den 1. jan. 2000, skal som nævnt færdigbehandles af LR, og evt. afslag kan indbringes for LSR.  Der må først tages stilling til, om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan der ikke gives tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15, stk. 2-4, henholdsvis § 15 b, stk. 1 og 2, eller § 15 d. AN7905_1.GIF Size: ( X ) I TfS 2000.846 er redegjort for en præjudiciel forelæggelse for EF-domstolen vedrørende fortolkning af FUL § 15 c, stk. 2/Fusionsskattedirektivets artikel 2, litra c) og i). Der henvises til S.D.1.1, hvor artiklen er nærmere beskrevet. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Det er op til ansøgeren ved anmodningen om tilladelse at redegøre grundigt for den transaktion, som han ønsker skal gennemføres efter fusionsskatteloven . Det kan være besværligt at fremskaffe udenlandske oplysninger om den gennemførte transaktion, men det påhviler ansøgeren at fremskaffe fyldestgørende oplysninger, der kan underbygge hans synspunkt om, at den pågældende transaktion i tilstrækkeligt omfang ligner den tilsvarende danske. Told- og Skattestyrelsen skal have en begrundet overbevisning om, at der er tale om en til de danske transaktioner lignende situation for at give tilladelse. Kan der ikke fremskaffes fornøden dokumentation herfor, gives tilladelsen ikke. Det er ikke tilstrækkeligt, at den udenlandske transaktion benævnes fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver. Der skal være tale om, at den udenlandske transaktion gennemføres på samme måde som den tilsvarende danske eller i hvert fald har tilstrækkeligt mange lighedspunkter hermed.
AN7905_1.GIF Size: ( X )  AN7905_2.GIF Size: ( X )TfS 1998,449 (LR) omhandler et tilfælde, hvor en aktionær ansøgte om tilladelse til succession på aktionærsiden, jf. FUL § 15, stk. 6, i forbindelse med en fusion mellem 2 udenlandske selskaber. LR gav afslag på ansøgningen, da man ikke på baggrund af det modtagne materiale kunne vurdere, om der var tale om en skattefri fusion i FUL forstand. AN7905_1.GIF Size: ( X )Senere fremskaffedes fornøden dokumentation, og tilladelse blev givet, jf. TfS 2000.833 AN7905_2.GIF Size: ( X ). Afgørelsen er bindende for alle danske aktionærer i de pågældende selskaber.
AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000.239 anmodedes om tilladelse til succession for danske aktionærer i 2 schweiziske selskaber. Tilladelse blev givet, da der var fremskaffet fornøden dokumentation. Også denne afgørelse er bindende for alle danske aktionærer. AN7905_2.GIF Size: ( X )
Er der tale om grænseoverskridende fusioner gives altid afslag. Dette beror på, at en grænseoverskridende fusion ikke selskabsretligt kan gennemføres. Det er kun skatteretligt, der findes bestemmelser for beskatning ved grænseoverskridende fusioner. En grænseoverskridende fusion går altså i praksis over en selskabsretlig likvidation. Likvidation anses for at være så forskellig fra fusion, at der med en likvidation inde i billedet ikke foreligger en fusionslignende transaktion. Dermed kan tilladelse ikke gives.
I TfS 1998,797 (LR) nægtedes tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.
 
Dokumenter Ved tilladelse til udenlandske transaktioner kan rejses det spørgsmål, hvilke selskabsretlige dokumenter, der skal indsendes. Ved eksempelvis fusion af to selskaber beliggende i samme land, hvor der ønskes succession på aktionærsiden, vil tilladelsen typisk blive betinget af indsendelse af de dokumenter, der skal indsendes efter det pågældende lands lovgivning. Disse dokumenter kan helt eller delvist kræves oversat til dansk ved en autoriseret oversættelse. Tilladelsen vil dog typisk yderligere blive betinget af indsendelse af yderligere dokumenter, såfremt dette findes nødvendigt til bedømmelse af sagen.
 
 
Skatteunddragelse / skatteundgåelse Bestemmelserne i FUL § 15, stk. 1, § 15 a, stk. 1, og § 15 c, stk. 1, om tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.
 Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis fx en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.
Tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d kan nægtes, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.
 
Vilkår Der kan fastsættes særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.
Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end FUL. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i FUL.
 Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis de indskydende selskaber ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, fx inden for 3 år.
 Et sådant vilkår kan fx tænkes stillet for at imødegå omgåelse af reglerne om størrelsen af den kontante udligningssum eller for at imødegå, at selskabsdeltagerne i forbindelse med en spaltning opdeler selskabet imellem sig. Er spaltningen alene begrundet i ønske om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne, vil der ikke kunne gives tilladelse til spaltning. Har spaltningen - ud over ønsket om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne - tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan tilladelsen gøres betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således muligheden for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte o.l. anses fx ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en spaltning.
 Ejertidsvilkår kan også tænkes stillet fx ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.
Der kan efter en konkret vurdering dispenseres fra et stillet vilkår eksempelvis fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession fx efter reglerne i ABL § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.
Selv om der er givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver, uden at der er fastsat særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for tilladelsen er faldet bort.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

FUL § 15, stk.2 Reglerne i FUL § 15, stk. 2, finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab. Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.
Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,
 
  1. der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet
  2. som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,
  3. som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artiel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.
 
 Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.
 Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.
Reglerne i § 8, stk. 1-4  om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.
 Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.
  I TfS 1998, 797 gav LR ikke tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.
  For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.
 I § 15, stk. 2, bestemmes, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.
 Herved beskatter Danmark ikke fortjeneste vedrørende tiden inden fusionen.
 Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.
 For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, er der i LL som § 33, stk. 3, indsat regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen.
 LL § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatningen med dets danske moderselskab. Der skal ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i FUL med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

S.D.1.12.3 Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

FUL § 15, stk.3 Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til S.D.1.12.2.
 Ifølge § 15, stk. 3, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

S.D.1.12.4 Ophør af dansk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 4 Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til S.D.1.12.2.
 Ifølge § 15, stk. 4, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.
 Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet.  Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.
 Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.
Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.
 I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 4, bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EUmedlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i stk. 1 og 2 om fradrag for betalt skat eller efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.
 Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

Ful § 15, stk. 5 Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.
Ifølge § 15, stk. 5, finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter.
Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6 FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i § 15, stk. 3. Det vil sige i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller fast ejendom her i landet.
 Ifølge § 15, stk. 6, kan der indhentes tilladelse til, at bestemmelserne i §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Om kompetencen hertil, se S.D.1.12.1.

S.D.2 Spaltning

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i § 136 i lov om aktieselskaber. Der er ikke indført tilsvarende selskabsretlige regler for spaltning af anpartsselskaber. Ifølge § 136 kan et modtagende selskab dog godt være et anpartsselskab. Ved spaltning af aktieselskaber gælder fusionsreglerne i aktieselskabslovens §§ 134 - 134 i med de nødvendige tilpasninger.
 I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.
 Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.
 
Et anpartsselskab kan i modsætning til et aktieselskab ikke spaltes selskabsretligt. Der må derfor forinden spaltning gennemføres ske omdannelse til et aktieselskab.
Om spaltning af investeringsforeninger se S.D.2.4.
 Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3 .

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk eller et udenlandsk selskab.
 Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2. Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil. Der kan fastsættes særlige vilkår for tilladelsen.
Kompetencen til at give tilladelse til spaltning er med lov nr. 166 af 24. marts 1999 overgået fra LR til skatteministeren. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. Ansøgninger, der inden den 1. jan. 2000 er indgivet til LR, færdigbehandles af LR. Kompetencen til at træffe afgørelse efter § 15 a, stk. 1 og § 15 b, stk. 6 er AN7905_1.GIF Size: ( X )jf. sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 § 11 AN7905_2.GIF Size: ( X ) udlagt til TSS. De regler, der i øvrigt gælder for den modtagende myndigheds tilladelser og afgørelser af den omhandlede art, finder tilsvarende anvendelse på afgørelser truffet efter den 1. jan. 2000. Om kompetenceforholdene forud for den 1. jan. 2000 se L.V. 1998 S.D.2.1.
Der er derudover i FUL § 15 a, stk. 1, 4. og 5. pkt. indsat bestemmelse om, at LSR kan påkende afgørelser efter FUL § 15 a stk. 1, 2. og 3. pkt. Reglerne i SSL kap. 3 og 3 A finder tilsvarende anvendelse ved klage til LSR.
Alle ansøgninger om tilladelser, der ikke er færdigbehandlet af LR inden den 1. januar 2000, skal som nævnt færdigbehandles af LR, og afslag kan påklages til LSR. 
Ved lov 453 af 31/5 2000 er der indført ændringer af genbeskatningsreglerne ved skattefri spaltning m.v. Reglerne er beskrevet nærmere i S.D.5.

S.D.2.2 FUL spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i FUL forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet, men går videre end denne.
 Ifølge § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.
 Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare et modtagende selskab.
 Pro rata-reglen indebærer, at samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab udover en eventuel kontant udligningssum skal vederlægges med aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab. Selskabsdeltagerne skal således efter spaltningen have den samme procentuelle andel af selskabskapitalen i hvert af selskaberne som den, de havde i det indskydende selskab.
 

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under S.D.2.10. , skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.
 Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.
Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter ABL regler.
 Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.
 
Kontant udligningssum Den kontante udligningssum på 10 % skal fordeles ligeligt på selskabsdeltagerne. Den under S.D.1.4 . beskrevne mulighed for ved fusion at foretage en skævdeling af den kontante udligningssum, jf. TfS 1997.227, gælder ikke ved spaltning. Dette beror på kravet om, at der ved spaltning i henhold til en pro rata-regel skal tildeles selskabsdeltagerne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 %. Pro rata-reglen anses således som uforenelig med en skævdeling af den kontante udligningssum.
   Hvis det indskydende selskab ikke ophører i forbindelse med spaltningen, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2. Se S.D.3.2.

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

Med lov nr. 166 af 24. marts 1999 er adgangen til at spalte investeringsforeninger objektiveret. Loven træder i kraft den 1. jan. 2000. FUL § 15 a, stk. 4 indeholder nu bestemmelse om, at bestemmelserne i kap. 3 finder anvendelse:
  1. Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, beskattede investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a.
  2. Ved spaltning af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6 beskattede udloddende investeringsforeninger, dog under forudsætning af, at den eller de modtagende investeringsforeninger beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.
 
Der kan ikke foretages skattefri spaltning fra en akkumulerende investeringsforening til en udloddende investeringsforening eller fra en udloddende investeringsforening til en akkumulerende investeringsforening.
 
Ifølge lov om investeringsforeninger og specialforeninger § 58, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har givet tilladelse til fusionen eller spaltningen. I § 58, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.
 Det fremgår af bemærkningerne til § 58, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.
   En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre adgangen til at gennemføre en skattefri spaltning efter FUL § 15 a, stk. 4 anvendes.  For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i FUL forstand.
  Ved spaltning forstås i henhold til FUL § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.
 For en investeringsforening vil det sige, at den overfører sine aktiver og passiver til eksempelvis to nye foreninger, og at medlemmerne tildeles beviser i begge disse afdelinger samt eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af investeringsbevisernes værdi. Fordelingen af beviser og den kontante udligningssum skal ske i henhold til en pro rata-regel, således at det indbyrdes forhold mellem medlemmerne i afdelingerne svarer til det oprindelige forhold.
 Spaltning efter FUL regler giver således ikke adgang til at omgruppere medlemmerne. Det er nødvendigt, at medlemmerne tildeles beviser i begge afdelinger efter en pro rata-regel, for at man kan tale om succession for deres vedkommende
FUL spaltningsregler skal ikke bruges ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af FUL regler. Se TfS 1998,491 (LR).
  Spaltningsreglerne  kan ikke anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.
 Der er således i forbindelse med tilladelser til spaltning af aktieselskaber i visse situationer fastsat vilkår om, at de i forbindelse med spaltningen modtagne aktier eller anparter ikke inden for en periode på 3 år må afhændes således, at der sker en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold, eller således, at det medfører, at kontantvederlæggelsen overstiger 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier eller anparter, se S.D.2.6.2. Til grund herfor ligger bl.a. en erklæring fra Rådet og Kommissionen i et rådsprotokollat til fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, om, at en medlemsstat kan fravige fusionsdirektivet, hvis for eksempel en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, samt FUL § 2, hvoraf det fremgår, at den kontante udligningssum højst må være på 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi.
 For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af § 1 i lov om investeringsforeninger og specialforeninger og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.
På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.
 En spaltning kan efter FUL § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i FUL § 15 c, stk. 2. Det er umiddelbart vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører. AN7905_1.GIF Size: ( X )I TfS 2000.831 fandtes bestemmelsen dog opfyldt. En investeringsforening ønskede at opdele afdelingernes aktieporteføljer i 4 seperate afdelingsporteføljer. Grenspaltningen gav anledning til drøftelser om, hvorvidt grenkravet ansås for opfyldt. Under hensyntagen til de krav, som investeringsforeningen er underlagt efter lov om investeringsforeninger, fandt LR, at der kunne meddeles tilladelse til det ansøgte. Afgørelsen indebærer ikke i øvrigt en ændring af praksis for grenafgrænsningen. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Skal en investeringsforening kunne opnå tilladelse til, at FUL regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

S.D.2.5 Spaltning af elselskaber

AN7905_1.GIF Size: ( X )De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i aktieselskabslovens § 136. Herudover findes der ikke materielle regler om spaltning.
Eldistributionsselskaberne skulle som led i elreformaftalen opdeles (spaltes) i handelsvirksomheder, netvirksomheder og forsyningspligtige virksomheder. Der er derfor i fusionsskattelovens § 15 a, stk. 5, indsat en bestemmelse om, at reglerne i FUL kapitel 4 finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af elselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e. Det er en betingelse, at det eller de modtagende elselskaber beskattes i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2 e.
De modtagende elselskaber kan i forbindelse med spaltningen bevare deres status som skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 e, eller ændre status til aktieselskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Da selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og SEL § 1, stk. 1, nr.2 e, beskattes efter de samme hovedprincipper (selskabsbeskatning) udløser statusskiftet ikke ophørsbeskatning efter selskabsskatteloven, jf. SEL § 5 C. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.D.2.6 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om spaltning bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives
 
1) det indskydende selskabs balance før spaltningen
2) det eller de modtagende selskabers evt. egne balancer (ved spaltning til eksisterende selskaber),
3) overtagne aktiver og passiver,
4) evt. reguleringer
5) åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og
6) evt. balance for det indskydende selskab efter spaltningen.
 
 Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. TSS vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.
 En tilladelse vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 1, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes. Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til S.D.1.7.

S.D.2.7 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper. S.D. 2.6.1. omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i S.D.2.6.2. I S.D.2.6.3. omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.
For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i S.D.3.5.1., S.D.3.5.2. og S.D.3.5.3. kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.7.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

 TfS 1994,816 (LR) vedrører et selskab M A/S, der ønskedes spaltet ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre negativ udskudt skat. Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. LR gav tilladelsen.
 I TfS 1995,664 (LR) gav LR tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.
Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. Jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab stiftet til formålet. LR gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af LR's afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler. TfS 1996,763.
 LR gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. LR fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning, TfS 1998,160 (LR).
 I TfS 1998,491 (LR), der omhandlede overførsel af en investeringsforeningsafdeling til en specialafdeling, var der ikke tale om en skatteretlig spaltning. LR's tilladelse var derfor ufornøden.
AN7905_1.GIF Size: ( X )TfS 2000.329 vedrørte en grenspaltning, hvor det var hensigten, at låneprovenu med tilhørende tilbagebetalingsforpligtelse skulle adskilles ved spaltningen. Ifølge sædvanlig praksis tillades en sådan adskillelse ikke, idet det er i strid med grenkravet i FUL § 15 a, stk. 3. I denne sag var der imidlertid helt ekstraordinære omstændigheder, som helt konkret medførte, at LR gav tilladelse til adskillelse. Der var ikke tale om en vilkårlig opdeling uden forretningsmæssig begrundelse, men tale om en opdeling, der var baseret på regnskabsdata for de sidste 10 år forud for spaltningen. Afgørelse er således ikke udtryk for ændring af den bestående praksis, men derimod for en nuancering. AN7905_2.GIF Size: ( X )

S.D.2.7.2 Spaltning med vilkår

I sagen Told Skat Nyt 1993.21.1002 (LR) (TfS 1993,516) gav LR tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10% af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte LR sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.
 Se endvidere TfS 1995,71 (LR) og TfS 1996,104 (LR) hvor LR satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.
 Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog LR anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. LR fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret, TfS 1997,669 (LR).
Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. LR gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab, TfS 1998,13 (LR).
To brødre fik LR's tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab. TfS 1997,940 (LR). På linie hermed er TfS 1999,203 (LR).
 TfS 1998,415 (LR) omhandlede en situation, hvor LR på et tidligere tidspunkt havde givet tilladelse til en spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde de modtagne aktier på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytning, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

S.D.2.7.3 Afslag på anmodning om spaltning

I TfS 1995,664 (LR) fandt LR, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab  overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS ikke lader sig gøre selskabsretligt.
 I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægges selskabsdeltagerne med aktier, TfS 1998,302 (LR).
 I TfS 1998,415 (LR) havde LR på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.
Et udenlandsk selskab X AB foretog strukturændringer, der indebar, at aktionærerne i selskabet blev tildelt aktier i et tidligere datterselskab, Y AB. 2 danske aktionærer anmodede LR om tilladelse til, at strukturændringen blev betragtet som en spaltning, hvor aktionærerne kunne opnå succession, jf. FUL § 15 b, stk. 5, sådan at en del af den oprindelige anskaffelsessum for aktierne i X AB blev overført til de nyligt modtagne aktier i Y AB. Der var i den forbindelse henvist til, at slutresultatet af strukturændringen svarede til, hvad tilfældet ville være ved en skattefri spaltning efter FUL regler. LR imødekom ikke ansøgningen, idet erhvervelsen af aktierne i Y AB ikke kunne anses som modtaget som led i en spaltning. Tildelingen af datterselskabsaktierne måtte derimod betragtes som udlodning af udbytte, jf. LL § 16 A. TfS 1999,257 (LR).
 

S.D.2.8 Spaltning af udenlandsk selskab

FUL § 15 b, stk. 1 § 15 b, stk. 1, omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtig i Danmark, som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.
   Efter § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det eller de modtagende selskaber i skattemæssige henseende anses for spaltningsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af FUL regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det eller de modtagende selskabers regnskabsår.
 Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.
 Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse og omtales nærmere nedenfor i S.D.2.8.
 Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.
 
Anvendelse af FUL § 8 Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.
  Reglerne i § 8, stk. 1- 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det udenlandske spaltende selskab, jf. nedenfor.
 Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.
 Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).
   Foreligger der ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud således ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.
 Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.
AN7905_1.GIF Size: ( X )Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning. I fusionsskattelovens § 15 b, stk. 1, om spaltning af selskaber hjemmehørende i udlandet er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det vil være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Endvidere vil det være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet, samt i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2 .
 Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7. Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) eller b).
Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i § 10 tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke, finder kun § 10, stk. 2, anvendelse. Når selskaber ophører ved spaltningen, betyder dette, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. § 10, stk. 1. FUL § 10, stk. 2, bestemmer, at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.
  Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.
Ifølge § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.
Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. AN7905_1.GIF Size: ( X )Skatteministeren kan jf. FUL § 15 b, stk. 1 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 11. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 
Andre bestemmelser Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen knyttes til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Reglen svarer til bestemmelsen i § 15, stk. 2.
  LL § 33, stk. 3, finder anvendelse ved spaltning.
  Såfremt et eller flere af de af spaltningen omfattede selskaber er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Er ikke det indskydende selskab, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, omfattet af acontoskatteordningen, gælder kravet kun for det eller disse selskaber. Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende indslusningsordningen og indbetale acontoskat senest den 20. marts og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A,
stk. 8.
 
 
 
 
 
 

S.D.2.9 Spaltning af dansk selskab

FUL § 15b, stk. 2 FUL § 15 b, stk. 2, omhandler den situation, hvor et dansk selskab spaltes. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger samt grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.
 Ifølge § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab.
 Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.
 
Anvendelse af FUL § 8 Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.
 Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det spaltende selskab, jf. nedenfor.
 Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.
 Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).
Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.
 Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.
AN7905_1.GIF Size: ( X ) Reglen i fusionsskattelovens § 8, stk. 8, finder tillige anvendelse ved spaltning. I fusionsskattelovens § 15 b, stk. 2, om spaltning af selskaber hjemmehørende her i landet er fastsat, at fusionsskattelovens § 8 finder tilsvarende anvendelse. Dette gælder også for bestemmelsen i FUL § 8, stk. 8. Fusionsskattelovens § 8, stk. 8 begrænser alene fremførsel af tab i det modtagende selskab. Tab i det indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltning, kan således fradrages i en fremtidig gevinst hos det indskydende selskab. Dette svarer til reglerne for fremførsel af skattemæssige underskud i det indskydende selskab, jf. netop ovenfor. AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.
 Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab. Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5. Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse m.v. af skatterelevante aktiver og passiver.
Sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1 fordeles som udgangspunkt efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Skatteministeren kan fastsætte en anden fordeling AN7905_1.GIF Size: ( X ). Skatteministeren kan jf. Ful § 15 b, stk. 2 fastsætte en anden fordeling. Kompetencen til at fastsætte en anden fordeling er udlagt til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen nr. 1107 af 13. dec. 2000, § 11, stk. 1, nr. 3.  AN7905_2.GIF Size: ( X )
 Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.
 Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v. Reglerne herom i § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i § 15 b, stk. 1, der er omtalt ovenfor under afsnit S.D.2.7.
 Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder, bortset fra de tilfælde, hvor aktiver og passiver ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret, sted uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende til det modtagende selskab.
 I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. apr. til 30. dec. i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. dec. i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.
 
Andre bestemmelser Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.
 Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen af den skatteansættende myndighed, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende
selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.
 
 
 
 
 
 
 
 
 

S.D.2.10 Indgivelse af selvangivelse, hæftelse m.v.

FUL § 15b, stk. 3. Reglerne i FUL § 7, stk. 2, finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet indeholder § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav m.v.
 Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, påhviler forpligtelsen til at indgive selvangivelse stadig det indskydende selskab.
 Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår samt det indkomstår, hvori spaltningen foretages.
 Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter SEL, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i de nævnte krav.

S.D.2.11 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling

§ 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for et selskab, som ikke ophører ved spaltningen.
Ifølge FUL § 15 b, stk. 5, indsat ved lov 166 af 24. marts 1999, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab  i forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori spaltning sker, indsende en opgørelse af anskaffelsessummen for aktierne i det eller de modtagende selskaber, opgjort efter FUL § 15, stk. 4. Den skatteansættende myndighed foretager en ansættelse af anskaffelsessummen.

S.D.2.11.1 Når det indskydende selskab ophører ved spaltningen

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.
Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.
 
I:
 
Eksempel til belysning af reglerne En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen: A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:
 
a)Pålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs 1.000 kr.
b)Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs 29.000 kr.
c)Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150 30.000 kr.

 
 
B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således:
d)Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs 50.000 kr.
e)Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs 80.000 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør 80.000 kr.

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren:
-10.000 kr. kontant.(D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).
 
-A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.
-B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.
-Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.
 
II:
 
Beskatning ved spaltningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og § 9, stk. 2 og 3.
 
1) Den kontante indløsning.
 
Ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, l. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.
Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.
Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på
8.000 kr. x 50.000 kr. = 4.296 kr.
108.000 kr.  
 
Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på
8.000 kr x 50.000 kr. = 3.704 kr.
108.000 kr.  

 
2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).
Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf.I, 80.000 kr.
Kursværdi for indløste aktier 10.000 kr.
Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I, 110.000 kr.

 
Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier:
80.000 kr. x 10.000 kr. = 7.273 kr.
110.000 kr.  

Fortjenesten udgør herefter:
Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier 10.000 kr.
Anskaffelsessummen for de indløste aktier 7.273 kr.
Fortjeneste 2.727 kr.

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.
 
3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør:
Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring 80.000 kr.
Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier 7.273 kr.
Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring 72.727 kr.
Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring 80.000 kr.

 
III
Ombytningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og § 11.
 
Kursværdien af de modtagne aktier er
A aktier i S2 95.000 kr.  
B aktier i S2 47.500 kr.  
Samlet i S2   142.500 kr
Aktier i S3   47.500 kr
Samlet for alle modtagne aktier   190.000 kr
 
Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses 1 142.500 kr.= 3/4
  190.000 kr.
 
 
af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S2.
 
47.500 kr. = 1/4
190.000 kr
 
af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S3

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af:
(Post a - helt medgået ved indløsning)  
Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr 53.704 kr.
Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi 40.000 kr.
Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704.kr 46.296 kr.
Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi 50.000 kr.
Samlet kursværdi 190.000 kr.
 
 
3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.
 
4) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2:
 
Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.
 
Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.
 
5) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal
75.000 kr. = 10 / 19
75.000 kr. + 67.500 kr.  

 
af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og
67.500 kr. = 9 / 19
75.000 kr. + 67.500 kr.  

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.
 
6) Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.
 
7) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgend