Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Processuelle regler på ToldSkats område 2003 - 2

F. Virkninger af formelle mangler eller fejl ved sagsbehandlingen

 

Dette afsnit behandler spørgsmålet om, hvilke følger, det kan få, når regler om sagsbehandling ikke efterleves af en told- skatte- eller afgiftsmyndighed. Der er ikke i forvaltningsloven eller i skattestyrelsesloven eller i told- og afgiftslovgivningen iøvrigt opstillet regler om virkninger af eller sanktioner over formelle fejl, så en beskrivelse af gældende ret herom er baseret på en gennemgang af domstolenes og Landsskatterettens praksis og Ombudsmandens udtalelser - både for så vidt angår told-, skatte- og afgiftssager, men også praksis fra andre retsområder, hvor domstolene eller Landsskatteretten har behandlet spørgsmålet om virkningerne af formelle fejl.

Garantisynspunktet Hovedparten af de formelle regler skal ses som en garanti for, at der bliver truffet en lovlig og korrekt afgørelse. Garantisynspunktet betyder, at der anlægges en generel vurdering af den enkelte sagbehandlingsregel med hensyn til reglens egnethed til at sikre en materielt rigtig afgørelse. I modsætning hertil står de regler, som alene har karakter af interne ordensforskrifter og hvis manglende efterlevelse normalt ikke kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Ugyldighed Klagemyndighederne og domstolene kan tilsidesætte en forvaltningmyndigheds afgørelse som ugyldig, hvis afgørelsen ikke er truffet i overensstemmelse med gældende sagsbehandlingsregler. Det forhold, at en afgørelse er ugyldig, betyder, at indholdet af afgørelsen bortfalder som følge af en retlig mangel, så afgørelsen ikke får virkning svarende til afgørelsens indhold.

Det fremgår af praksis, at for at kunne medføre ugyldighed skal en sagbehandlingsfejl være væsentlig. Dette væsentlighedskriterium opdeles efter praksis i to led. I første led påses det, om den tilsidesatte regel har karakter af en væsentlig garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed. Der foretages altså i første led en generel væsentlighedsvurdering af, om den begåede fejl generelt set er egnet til at medføre ugyldighed. I andet led undersøges det, om fejlen konkret har været uvæsentlig, det vil sige, om det forhold, at der er begået en fejl i den konkrete sag, ikke kan antages at have medført, at afgørelsen materielt set er forkert. 

Denne to-leddede procedure er i flere tilfælde anvendt af domstolene, se eksempelvis UfR 1998, 10 HD, hvorefter "En sådan tilsidesættelse af de forvaltningsretlige regler om partshøring og oplysning af sagen må anses for retlige mangler af generelt væsentlig betydning som garanti for rigtigheden af en truffet afgørelse. Sagsøgte har ikke godtgjort, at der ikke ved en korrekt høring eller ved tilstrækkelig sagsoplysning ville fremkomme oplysninger, der kunne bevirke en anden afgørelse, hvorfor afgørelsen må anses for ugyldig."

Afhjælpning af mangler Hvis en fejl eller mangel af proceduremæssig art har en mindre væsentlig karakter, vil klagemyndigheden efter omstændighederne undlade at tillægge manglen ugyldighedsvirkning. Der kan fx henvises til TfS 1999,132 ØLD og  SKM2001.59.ØLD , hvor Østre Landsret i begge tilfælde fandt, at rekursinstansen i sin afgørelse havde udbedret en mangelfuld begrundelse, hvorfor manglen ikke medførte ugyldighed.

Den retlige konsekvens af ugyldighed Hvis 1. instansens afgørelse tilsidesættes som ugyldig af klageinstansen på grund af formelle mangler, er der som udgangspunkt ikke noget til hinder for, at 1. instansen foretager en fornyet behandling af sagen og træffer en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure. Den nye afgørelse kan alene træffes i det omfang forældelsesfristen i skattestyrelsesloven eller andre frist- og forældelsesregler ikke er til hinder herfor, jf. TfS 1999, 486 HD.

Hvis det er en klagemyndigheds afgørelse, der tilsidesættes på grund af formelle mangler, er konsekvensen af tilsidesættelsen, at 1. instansens gyldige afgørelse står ved magt, og at borgeren kan kræve fornyet og korrekt klagebehandling, jf. også dommen refereret i TfS 1999, 486 HD.

F.1 Ugyldighed - de enkelte sagbehandlingsregler

 

Nedenfor beskrives nærmere de enkelte sagsbehandlingsregler og praksis for i hvilket omfang en fejl generelt anses for at være væsentlig og også konkret kan medføre afgørelsens ugyldighed. Medmindre andet er anført, er det materielle indhold af sagsbehandlingsreglerne beskrevet i afsnit E.

Officialprincippet Der findes ikke konkrete afgørelser, hvor det er lagt til grund, at der er sket en sådan tilsidesættelse af officialprincippet, at afgørelsen er anset for ugyldig. Der kan fx henvises til sagen TfS 2000, 827 LSR, hvor skattemyndighedernes undladelse af at efterkomme en opfordring om at besigtige et varelager ikke medførte, at myndighedernes afgørelse var ugyldig. Se tillige SKM 2002.677 VLR , hvor skatteyderen bl.a. ikke fik medhold i, at afgørelsen vedr. det ene arrangement var truffet uden, at skatteadministrationen havde været i besiddelse af det fornødne grundlag herfor, og SKM 2003.27 ØLR hvor Landsretten fandt, at Told- og Skattestyrelsen havde været i besiddelse af fuldt tilstrækkeligt faktisk og retligt oplysningsgrundlag for at kunne træffe en korrekt afgørelse.

Kompetence Reglerne om saglig kompetence anses for garantiforskrifter, det vil sige regler, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. Reglerne om saglig kompetence er beskrevet i afsnit A.3 .

Se  SKM2001.344.HD, hvor den skattepligtige påstod, at den kommunale skattemyndigheds forhøjelse var ugyldig, fordi den kommunale skattemyndighed ikke havde kompetence til at træffe afgørelse, da skattespørgsmålene havde været under behandling hos de statslige skattemyndigheder i forbindelse med en straffesag. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at den kommunale skattemyndighed var afskåret fra at ændre den skattepligtiges skatteansættelse, og det fandtes ikke godtgjort, at told- og skatteregionen havde overtaget skatteansættelsen. I sagen refereret i FOB 1999, 341 blev en anmodning om aktindsigt afslået af en told- og skatteregion i stedet for skyldrådet, som var rette myndighed. Ombudsmanden udtalte, at det ikke kunne udelukkes, at det  havde betydning for afgørelsen, at det ikke var rette myndighed, der i 1. instans havde truffet afgørelse i sagen.

I SKM 2002.677 VLR fandt retten heller ikke, at kommunen havde savnet kompetence til at ændre skatteansættelsen.Reglerne om stedlig kompetence har i højere grad karakter af ordensforskrifter, hvis overholdelse mere sikrer orden end garanti for afgørelsens rigtighed. I UfR 1972, 812 ØLD medførte inkompetence efter en konkret vurdering ikke ugyldighed. Derimod anså ombudsmanden en afgørelse for ugyldig på grund af stedlig inkompetence, jf. FOB 1998, 304. Reglerne om stedlig kompetence er beskrevet i afsnit A.3.

Habilitet Habilitetsreglerne anses for garantiforskrifter, dvs. regler, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed. En myndigheds overtrædelse af habilitetsregler betyder derfor i almindelighed, at myndighedens afgørelse vil lide af en så væsentlig retlig mangel, at den må tilsidesættes som ugyldig.

Har der i en sag foreligget speciel inhabilitet, da afgørelsen blev truffet, vil retsvirkningen heraf være, at afgørelsen bliver ugyldig.

Vejledningspligt herunder videresendelse til rette myndighed  Efter FVL § 7, stk. 2, skal en forvaltningsmyndighed, der modtager en skriftlig henvendelse, som ikke vedrører dens sagsområde, så vidt muligt videresende henvendelsen til rette myndighed, jf. FOB 1998, 304. Ombudsmanden udtalte, at en skattemyndighed, der havde truffet afgørelse i en sag, som ikke vedrørte dens stedlige kompetenceområde, burde have sikret sig, at den var kompetent til at behandle sagen, ligesom den burde have videresendt en henvendelse, der ikke vedrørte dens kompetenceområde, til rette myndighed. Da ombudsmanden anså afgørelsen for ugyldig på grund af kompetencemangel, burde Told- og Skattestyrelsen endvidere efter hans opfattelse have ophævet afgørelsen og oversendt sagen til rette myndighed.

Notatpligt En forvaltningsmyndighed har pligt til at notere oplysninger vedrørende en sags faktiske omstændigheder efter bestemmelsen i OFL § 6. En tilsidesættelse af kravet om notatpligt kan medføre, at en klageinstans eller en domstol må lægge borgerens oplysninger til grund i den udstrækning oplysningerne ikke strider mod sagens oplysninger iøvrigt.

Partshøring Partshøringsreglerne anses for garantiforskrifter, dvs. regler, der generelt har til formål at garantere afgørelsens rigtighed.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der som udgangspunkt vil medføre, at myndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. TfS 1997, 146 LSR, hvor Landsskatteretten anså skatteforvaltningens afgørelse for ugyldig, idet afgørelsen var truffet på grundlag af noget materiale, som var af væsentlig betydning for sagens afgørelse, men som ikke havde været forelagt for den skattepligtige til udtalelse.

I sagen TfS 2000, 823 LSR havde skatteforvaltningen begået en fejl ved ikke at foretage partshøring efter FVL § 19. Landsskatteretten mente ikke, at fejlen havde betydning for afgørelsens resultat og en konkret væsentlighedsvurdering førte til, at ansættelsen ikke kunne anses for ugyldig. I sagen TfS 2000, 944 LSR var forvaltningslovens regler om partshøring ikke opfyldt, og Landsskatteretten fandt efter en konkret væsentlighedsvurdering, at fejlen var egnet til at påvirke afgørelsens resultat, og at skatteforvaltningens afgørelse var behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at det medførte afgørelsens ugyldighed.

I TfS 1997, 105 LSR anså Landsskatteretten skatteforvaltningens kendelse for ugyldig, fordi der burde have været foretaget høring i form af udsendelse af ny agterskrivelse. Den nærmere begrundelse herfor var, at der i begrundelsen i kendelsen var inddraget supplerende faktiske oplysninger, der ikke var medtaget i den revisionsrapport, der havde dannet grundlag for agterskrivelsen. Landsskatteretten henviste endvidere til, at selv om udgangspunktet er, at en sags juridiske elementer holdes udenfor partshøringspligten må det antages, at der normalt skal ske partshøring, hvis et ændret retsligt bedømmelsesgrundlag bevirker, at nye faktiske oplysninger inddrages i afgørelsen. Der vil dog ikke foreligge ugyldighed, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen efter en konkret væsentlighedsvurdering er uændret, og den begåede fejl ikke har betydning for sagens materielle udfald, jf. TfS 1996, 485 LSR.

Der vil heller ikke indtræde ugyldighedsvirkning, hvis undladelse af at foretage høring er begrundet i, at der ikke er grundlag for at fremsætte indsigelser, jf. SKM2001.172.ØLR . I denne sag var der tale om forhøjelse af en ægtefælle, hvis overførte underskud fra den anden ægtefælle skulle reduceres i konsekvens af, at den anden ægtefælles ansættelse var blevet forhøjet. Den manglende høring af den konsekvensforhøjede ægtefælle medførte ikke ugyldighed, da der ikke var grundlag for materielle indsigelser. Se tilsvarende SKM2001.344.HD , hvor manglende høring af et moderselskab i forbindelse med ansættelse af sambeskatningsindkomst ikke medførte ugyldighed, fordi ansættelsen alene var en konsekvens af en forudgående ændring af ansættelsen vedrørende et sambeskattet datterselskab, hvor sædvanlig høring havde fundet sted.

I SKM2002.309.ØLR fandt Landsretten ligeledes, at manglende udsendelse af agterskrivelse i forbindelse med korrektion af varelagernedskrivninger, som følge af en landsskatteretskendelse ikke var en formel mangel, der var væsentlig og dermed kunne begrunde ugyldighed. Dommen er anket til Højesteret.

I SKM2002.677.VLR og SKM2003.259.ØLR fandt Landsretten heller ikke, at der var partshøringsmangler.

Høring af andre myndigheder Også i tilfælde, hvor det følger af lov eller bestemmelser fastsat i henhold til lov, at høring af en anden myndighed skal ske, vil en tilsidesættelse normalt medføre, at ansættelsen bliver ugyldig. Der vil derimod ikke blive tale om ugyldighed, hvis der ikke har været anledning eller pligt til at høre en anden myndighed, jf. dommen TfS 1999, 420 HD, hvor det blev lagt til grund, at Landsskatteretten ikke havde haft pligt til at indhente en udtalelse fra skatteankenævnet eller tredjemand.

Høringsfrist Hvis myndigheden træffer afgørelse inden udløbet af den frist, der er fastsat for borgeren/virksomheden til at fremsætte bemærkninger, vil det normalt medføre ugyldighed, jf. TfS 1995, 605 LSR. Modsat TfS 1998, 204 VLD, TfS 2000, 95 HD og TfS 2000, 906 LSR, hvor en sådan mangel efter en konkret vurdering ikke medførte ugyldighed.

Det forhold, at der i loven evt. er fastsat en høringsfrist, vil i sig selv have en skærpende virkning i forhold til en manglende overholdelse af tidsfristen.

Mundtlig forhandling og retsmøde   Hvis en anmodning om mundtlig forhandling ikke imødekommes, vil der normalt blive tale om ugyldighedsvirkning. Der kan henvises til SKM2001.244.LSR , hvor der i klagen til skatteankenævnet var anmodet om møde med nævnet, hvilket ikke blev indrømmet, fordi klageren ikke gentog anmodningen i en efterfølgende henvendelse fra nævnet. Landsskatteretten anså ikke anmodningen for bortfaldet, hvorfor skatteankenævnets afgørelse blev anset for ugyldig. I TfS 2000, 901 HD var det ikke en sagsbehandlingsfejl, at Landsskatteretten havde undladt at efterkomme klagerens begæring om afholdelse af retsmøde efter SSL § 27, stk. 3, hvorefter Landsskatteretten kan undlade at efterkomme en begæring om afholdelse af retsmøde, hvor denne fremgangsmåde efter forholdene må anses for åbenbart overflødig. Landsretten udtalte, at der ikke var grundlag for at antage, at afholdelse af et retsmøde i Landsskatteretten ville have medført et andet udfald af sagen, og at klageren i øvrigt ikke havde påvist omstændigheder, der gav grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende spørgsmålet om afholdelse af retsmøde. Reglerne om retsmøde i Landsskatteretten er beskrevet i afsnit H.7.4.

Sagsfremstilling I sager, der kan påklages direkte til Landsskatteretten, skal der laves en sagsfremstilling, før der træffes afgørelse i sagen. Manglende sagsfremstilling i sager, der kan påklages til Landsskatteretten, vil som hovedregel medføre en afgørelses ugyldighed, jf. fx SKM2001.225.LSR , hvor det medførte ugyldighed, at der ikke var udarbejdet sagsfremstilling i en sag om bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondsloven. Se dog SKM2003.46.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at regionen ved den manglende udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling, forinden der blev truffet afgørelse i sagen, har tilsidesat en væsentlig garantiforskrift, der generelt må anses for egnet til at påvirke en afgørelses lovlighed og rigtighed. Landssskatteretten fandt dog, henset til told- og skatteregionen ved det fremsendte forslag til afgørelse har redegjort for det for sagens afgørelse relevante faktiske grundlag og retlige regler samt fremkommet med en begrundelse for den påtænkte ændringer, at den manglende udarbejdelse og fremsendelse af sagsfremstilling imidlertid ikke kan antages at have haft betydning for sagens afgørelse. 

Begrundelse Formålet med begrundelseskravet er at sikre sagens oplysning, og at en borger/virksomhed skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet anses for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse normalt vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS 1996, 554 VLD. Hvis manglen ved begrundelsen er mindre væsentlig, kan der efter omstændighederne være tale om, at manglen afhjælpes med en korrekt begrundelse i rekursinstansen, således at der ikke bliver tale om ugyldighedsvirkning, jf. TfS 1999, 2 ØLD og  SKM2001.59.ØLD . I dommen  SKM2001.54.VLD er det fastslået, at en i sig selv mangelfuld begrundelse ikke medfører ugyldighed, hvis der i afgørelsen er foretaget en udtrykkelig henvisning til en fyldestgørende begrundelse i afgørelsen fra den forudgående instans. I TfS 2000, 561 ØLD hjemviste Landsretten en afgørelse om etablering til fornyet behandling, idet det var udtryk for en væsentlig retlig mangel, at afgørelsen alene var begrundet med den skattepligtiges manglende anskaffelse af aktiver.

I SKM2003.248.ØLR fandt Landsretten, at den manglende begrundelse vedrørende SSL § 35 og grundlaget for suspension udgjorde en væsentlig mangel, som måtte antages at have haft betydning for skatteyderens vurdering af sine muligheder for at anfægte afgørelsen, og fandt på den baggrund skatteansættelsen ugyldig.

I SKM2003.259.ØLR fandt Landsretten derimod ikke, at der forelå mangler eller mangelfuld begrundelse ved Told- og Skattestyrelsens ansættelse, der kunne føre til ugyldighed.

Navnlig reglen i FVL § 24, stk. 1, 2. pkt., om angivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for et administrativt skøn, har givet anledning til en række ugyldige afgørelser, når dette begrundelseskrav ikke er opfyldt. I TfS 1996, 779 LSR havde den kommunale skattemyndighed forhøjet indkomsten med 100.000 kr. ud fra et samlet skøn vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag. Da afgørelsen ikke angav de hovedhensyn, der havde været bestemmende for skønsudøvelsen var forhøjelsen ugyldig. Se endvidere TfS 1996, 495 HD og TfS 1996, 120 LSR.

Underretning om afgørelsen Manglende underretning om afgørelsen anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at myndighedens afgørelse bliver ugyldig. I TfS 1999, 925 ØLD blev der ikke statueret ugyldighed i en sag, hvor skattemyndighederne alene havde fremsendt underretning om et datterselskabs ændrede skatteansættelse til moderselskabet, allerede fordi moderselskabet havde påtaget sig at indsende datterselskabets selvangivelse og dermed måtte anses at have fuldmagt til at modtage svar. I SKM2003.193.ØLR blev der heller ikke statueret ugyldighed i en situation, hvor skattemyndighederne havde sendt agterskrivelse og skrivelsen om ændring af skatteyderens ansættelse til den adresse, der fremgik af CPR-registret, uanset at skatteyder havde meddelt de lokale skattemyndigheder, at vedkommende ikke længere boede på denne adresse. Dokumenterne blev samtidig sendt til skatteyders revisor på dennes gamle adresse, og Landsretten fandt, at der herved var begået en fejl, men at fejlen efter en konkret væsentlighedsvurdering ikke kunne antages at ville have ført til et andet resultat, hvorfor afgørelsen ikke fandtes ugyldig.

Klagevejledning Manglende eller mangelfuld vejledning om administrativ klage eller domstolsprøvelse medfører ikke, at afgørelsen bliver ugyldig. Derimod suspenderes klagefristen, indtil korrekt klagevejledning gives, jf. TfS 2000, 150 ØLD og  SKM2001.62.VLR . Mangelfuld klagevejledning foreligger eksempelvis i tilfælde, hvor myndigheden ikke har angivet, hvornår klagefristen begynder at løbe, jf. fx FOB 1998, 663 ff.

Oplysningspligt Der er næppe grundlag for at antage, at forvaltningsmyndigheders manglende overholdelse af oplysningspligten efter persondataloven i sig selv kan medføre, at en afgørelse bliver ugyldig. Baggrunden herfor er, at reglernes formål er at skabe større gennemsigtighed og overblik vedrørende personregistreringer, og at reglernes formål omvendt ikke er at tjene som garanti for en afgørelses rigtighed. Er der tale om tilsidesættelse af reglerne i en i øvrigt mangelfuldt behandlet sag, vil den manglende overholdelse af oplysningspligten dog formentlig kunne medvirke til, at afgørelsen i sagen - ud fra en samlet vurdering - anses for ugyldig. Der henvises til afsnit E.3.10 for så vidt angår reglerne om oplysningspligt.

Ansættelsesfristen Efter SSL § 34, stk. 1, skal en anmodning fra den skattepligtige om en rimelig fristforlængelse imødekommes, når det har betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser.

En afgørelse truffet efter en aftalt frist vil medføre at afgørelsen er ugyldig. Se  SKM2002.584.LSR , hvor klagerens advokat ved skrivelse af 15. juni 2001 havde anmodet om, at forældelsesfristen udskydes til den 1. oktober 2001, hvilket skatteforvaltningen havde imødekommet ved skrivelse af 20. juni 2001. Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningens afgørelse af 25. oktober 2001 således er truffet efter den aftalte frist, hvilket er for sent, hvorfor den påklagede afgørelse er ugyldig.

På afgiftsområdet gælder tilsvarende efter SSL § 35 B, stk. 1, at en anmodning fra den afgiftspligtige hhv. den godtgørelsesberettigede om en rimelig fristforlængelse skal imødekommes, når det har betydning for dennes mulighed for at varetage sine interesser.