Oversigt (indholdsfortegnelse)

A.A Principperne for enlige og ægtefællers indkomstopgørelse

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.C Fradrag i den personlige indkomst m.v.

A.D Kapitalindkomst

A.E Fradrag i kapitalindkomst

A.F Fradrag i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag)

A.G Ejendomsværdiskat

A.H Ansættelsesfrister, omgørelse, skatteforbehold, uformaliserede forhåndstilkendegivelser og princippet om lovmæssig forvaltning

A.I Selvangivelsespligt og oplysningspligt

Bilag

Den fulde tekst

Ligningsvejledningen; Almindelig del 2006-4

Forkortelser

Lovforkortelser Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen:

  • AL = Afskrivningsloven
  • AAL = Arveafgiftsloven
  • ABL = Aktieavancebeskatningsloven
  • AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
  • APSL = Anpartsselskabsloven
  • ASL = Aktieselskabsloven
  • BAL = Boafgiftsloven
  • DBSL = Dødsboskatteloven
  • DSL = Dødsboskifteloven
  • EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
  • EFL = Erhvervsfondsloven
  • ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
  • ETBL = Etableringskontoloven     
  • EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
  • FBL = Fondsbeskatningsloven
  • FL = Fondsloven
  • FUL = Fusionsskatteloven
  • FVL = Forvaltningsloven
  • HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
  • IFL = Investeringsfondsloven
  • KSL = Kildeskatteloven
  • KKSL = Konkursskatteloven
  • KGL = Kursgevinstloven
  • KULBR = Kulbrinteskatteloven
  • LOSI = Særlig indkomstskattelov
  • LL = Ligningsloven
  • OFL = Offentlighedsloven
  • PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
  • PBL = Pensionsbeskatningsloven
  • PSL = Personskatteloven
  • RAL = Realrenteafgiftsloven
  • RFL = Renteforsikringsloven
  • RPL = Retsplejeloven
  • SEL = Selskabsskatteloven
  • SFL = Skatteforvaltningsloven
  • SKL = Skattekontrolloven
  • SSL = Skattestyrelsesloven
  • SL = Statsskatteloven
  • VLL = Varelagerloven
  • VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
  • VSL = Virksomhedsskatteloven
  • VURDL = Vurderings

Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.

Alm. forkortelser Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen:
  • AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
  • ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
  • bl.a. = Blandt andet
  • ca. = Cirka
  • CFC = Controlled foriegn company
  • d. = Den
  • DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
  • DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
  • DSB = Danske statsbaner
  • dvs. = Det vil sige
  • EF = Europæiske Fællesskab
  • etc. = Etcetera
  • EU = Europæiske Union
  • EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
  • f.eks. = For eksempel
  • ff. = Fortsat følgende
  • FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
  • inkl. = Inklusiv
  • jf. = Jævnfør
  • kap. = Kapitel
  • kr. = Kroner
  • lign. = Lignende
  • LO = Landsorganisationen
  • m.fl. = Med flere
  • m.h.t. = Med hensyn til
  • mio. = Million
  • m.m. = Med mere
  • m.v. = Med videre
  • nr. = Nummer
  • OECD = Organization for Economic Cooperation and Development / Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
  • p.a. = Pro anno
  • pct. = Procent
  • pkt. = Punkt/punktum
  • pr. = Per
  • SP = Den særlige pensionsopsparing
  • stk. = Stykke
Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM
Selskabsformer Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen:
  • a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
  • ApS = anpartsselskab
  • A/S = aktieselskab
  • i/s = interessentskab
  • k/s = kommanditselskab
  • s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
Henvisninger til tidsskrifter mv. Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen:
  • FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
  • LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
  • SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
  • skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
  • skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
  • TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
  • TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
  • UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
  • SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling - f.eks. SKM2002.637.HR
Henvisning til instans

Efter henvisningen til en afgørelse mv. er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR.

De forskellige institutioner / instanser forkortes sådan:

  • DEP = Skattedepartementet
  • HRD = Højesterets dom
  • HRK = Højesterets kendelse
  • LSR = Landsskatteretten
  • LR = Ligningsrådet
  • SD = Statsskattedirektoratet
  • TSS = Told- og skattestyrelsen
  • VLD = Vestre Landsrets dom
  • VLK = Vestre Landsrets kendelse
  • ØLD = Østre Landsrets dom
  • ØLK = Østre landsrets kendelse
Henvisning til Ligningsvejledningen Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således:
  • Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......
  • Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......
  • Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....

A.A Principperne for enlige og ægtefællers indkomstopgørelse

A.A.1 Bruttoindkomsten

A.A.1.1 SL § 4, 5, 6 Indkomstbegrebet

SL §§4,5 og 6 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip , hvorefter det er bruttoindkomsten med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. SL §§ 4-6 er fra 1922 og er ved senere lovgivning ændret og suppleret i betydelig omfang. Dog er §§ 4-6 fortsat i det væsentlige udtryk for dansk skatterets hovedregler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det beløb, der er grundlag for beregningen af den almindelige indkomstskat kaldes den skattepligtige indkomst. Selv på de punkter, hvor SL §§ 4-6 er ændret eller suppleret kan bestemmelserne fortsat have selvstændig betydning som beskatningshjemmel.

Efter SL §§ 4 og 6 er den skattepligtige indkomst differencen mellem på den ene side de skattepligtige bruttoindtægter jf. SL § 4 og på den anden side de fradragsberettiget bruttoudgifter jf. SL § 6. Den skattepligtige indkomst er altså en nettostørrelse. SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (fx virksomhed som lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (fx en gevinst eller gave). Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning. Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi.

Ifølge praksis kan udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed herunder honorarindtægt udenfor tjenesteforhold, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip. Fradragsretten er dermed kildebegrænset. Hjemlen for fradragsretten af de kildearrtsbestemte udgifter kan være en indfortolkning af nettoprincippet direkte i SL § 4. Landsskatteretten har i TfS 1999, 391 LSR anvendt nettoprincippet som hjemmel for den kildebegrænsede fradragsret. Landsskatterettens kendelse vedrørte en musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester. Han havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Honorarerne fra de enkeltstående arrangementer ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet. Ved opgørelsen af indkomsten herfra kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter i det omfang de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4 og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, sammenholdt med § 1.

Som en undtagelse fra SL § 4 opregnes i SL § 5 en række indtægter, der ikke er skattepligtige selvom dette måtte følge af SL § 4. Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4. I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Hvad angår indkomstopgørelsen efter aktieavancebeskatningsloven henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.

AN8018_1.GIFI SKM2006.573.LSR fandt Landsskatteretten, at udveksling af arbejdskraft og naturalier i forbindelse med et timebankprojekt ikke kunne karakteriseres som vennetjenester, men medførte indkomstskattepligt for modtagerne. AN8018_2.GIF

A.A.1.2 Nedslag for renteindtægter m.v.

Adgangen til nedslag for rente- og pensionsindtægter er endelig ophørt fra og med indkomståret 1999, jf. lov nr. 480 af 30. juni 1993. For så vidt angår de tidligere gældende nedslagsregler henvises til LV 1998 Almindelig del afsnit A.A.1.2.

A.A.1.3 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL''s regler. Derudover er der en række indtægter, som efter praksis ikke beskattes fx lejlighedsgaver, se herom A.B.7.3.1    

A.A.1.3.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden:

§ 7, 1)

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, forudsat at gaven alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester eller er ydet i anledning af modtagerens alvorlige sygdom eller tilskadekomst eller er ydet til personer, der har været udsat for en ulykke, forbrydelse eller katastrofe, eller til disses efterladte. Det er ligeledes en forudsætning, at gaven er oppebåret én gang for alle og ikke har karakter af vederlag, samt at indsamlingen ikke er sket på modtagerens initiativ. Bestemmelsen angår kun gaver, der hidrører fra indsamlede midler. Almindelige gaver falder således uden for bestemmelsen. Den omstændighed, at to eller flere personer har slået sig sammen om at yde en gave, bevirker ikke, at gaven kan siges at være tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen er organiseret inden for en vis større kreds. Et gavebeløb betragtes som indsamlet, ikke alene hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed.

Gavebeløb, der er givet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som indsamlet.Det er endvidere en betingelse efter § 7, nr. 1, at gaven er modtaget en gang for alle. Går gavetilsagnet ud på ydelse af en række løbende årlige understøttelser, omfattes forholdet ikke af bestemmelsen. Beløb, der ydes over en årrække, beskattes som almindelig indkomst. Endelig er det en betingelse, at ydelsen ikke har karakter af vederlag for eksempelvis arbejdspræstationer, men alene er udtryk for en anerkendelse af modtagerens fortjenester på specielle områder eller i almindelighed.

I SKM2005.186.LSR blev en fodboldspiller ikke anset for skattepligtig af beløb modtaget efter en testimonialkamp afholdt som anerkendelse af spillerens indsats og præstationer i hans lange karriere i fodboldklubben og som sportsligt forbillede, jf. dagældende LL § 7, litra a. Afgørelsen er indbragt for domstolene

AN8018_1.GIFI SKM2006.503.SR fandt Skatterådet, at en gave, som hidrørte fra indsamlede bidrag, var skattefri for modtageren efter reglerne i ligningslovens § 7 stk. 1, punkt 1. Modtageren af gaven havde solgt en ejendom, der efterfølgende havde vist sig at være forurenet, og var blevet dømt til at give køberen et forholdsmæssigt afslag på 800.000 kr. Skatterådet lagde ved afgørelsen til grund, at den pågældende gave kunne anses som en hædersgave, i anledning af modtagerens indsats for at mindske den økonomiske byrde for nuværende og tidligere ejere af forurenede ejendomme. AN8018_2.GIF

§7, 2-7)

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i den tidligere bestemmelse i LL § 7, litra h, omhandlede skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i ligningsloven ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7, 8)

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelse, førtidsbeløb, personlige tillæg og helbredstillæg, invaliditets-, bistands- og plejetillæg samt tillæg efter § 62, der udbetales i henhold til lov om højeste, mellemste, forhøjet almindelig og almindelig førtidspension m.v., og personlige tillæg, helbredstillæg, invaliditetstillæg og tillæg efter 72 c, der udbetales i henhold til lov om social pension.

§ 7, 9)

Ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark (integrationslov) til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, ydelser efter § 31, stk 5, 78, stk. 7 og § 84 i lov om social service, ydelser efter § 34 i lov om aktiv socialpolitik, andre ydelser efter lov om aktiv socialpolitik, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34, ydelser efter § 28 a i integrationsloven, andre ydelser efter integrationsloven, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 28 a, ydelser efter lov om specialpædagogisk støtte ved videregående uddannelser, ydelser efter §§ 74, 76 og 100 i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats, ydelser efter § 82 i lov om aktiv beskæftigelsesindsats, i det omfang modtageren er omfattet af lovens § 2, nr.4 eller nr. 5, samt ydelser efter lov om repatriering.

§ 7, 10)

Understøttelser, der udbetales i henhold til fundatsen for Hvide Sande Fondet.

§ 7, 11)

Beløb,der af kommunen ydes som lommepenge eller til beklædning til børn og unge under 18 år, som er anbragt uden for hjemmet, jf. lov om social service § 40, stk. 2, nr. 11, i det omfang beløbene ikke overstiger de vejledende satser udsendt af Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark. Skattefriheden omfatter ikke beløb, der udbetales som honorering af personligt arbejde på opholdsstedet m.v.

§ 7, 12)

Beløb udbetalt én gang for alle i henhold til lov nr. 179 af 7. juni 1958 om fordeling af visse fra udlandet modtagne erstatninger, for så vidt angår erstatningerne udredes for legemsskade eller krænkelse af den personlige frihed.

§ 7, 13)

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud (boligandele eller boligindskud) samt indekstillæg hertil, for så vidt indskuddet vedrører lejligheder, der omfattes af de i lov om almene boliger m.v. fastsatte regler om almen boligvirksomhed.

§ 7, 14)

Børnetilskud og ydelser omfattet af §§ 10 a og 10 b i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i denne lovs § 10, stk. 1, 5. pkt., og § 11, stk. 1, 3. pkt.

§ 7, 15)

Udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge, som oppebæres af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. Beløb, der af Europa-Kommissionen er udbetalt til personer, der af den danske stat er udstationeret til midlertidig tjeneste ved Europa-Kommissionen til dækning af merudgifter i forbindelse med udstationeringen.

§ 7, 16)

Naturalydelser og kostpenge, der ydes værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid, samt frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid. Det samme gælder naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt.

§ 7, 17)

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. november 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn.

§ 7, 18)

Statslig godtgørelse til hiv-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse, samt støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret hiv-smittede, eller til disses efterladte.

§ 7, 19)

Hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar eller ydes af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Hæderspriser, som ydes af offentlige midler, legater samt kulturelle fonde og lignende her i landet eller i udlandet, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens kunstneriske fortjenester. Det er en betingelse, at hædersprisen er ydet som et uansøgt engangsbeløb.

Hædersprisen skal gives til en skabende eller udøvende kunstner for beskatning. Prisen må  ikke have karakter af en betaling for en ydelse, som modtageren har præsteret, f.eks. en prisopgave eller lignende. Ligeledes vil priser, som har karakter af studieunderstøttelse falde uden for fritagelsesbestemmelsen.

§ 7, 20)

Engangsbeløb, der udbetales til den erstatningsberettigede efter § 32, stk. 7 eller 8, eller § 36, stk. 4 eller 5, i lov om sikring mod følger af arbejdsskade.

§ 7, 21)

Præmie efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. § 74 k eller § 75 c, stk. 10-13.

§ 7, 22)

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening m.v., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond m.v., der overstiger 10.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 10.000 kr. Der sker sammenlægning af årets ydelser fra fonden, stiftelsen, foreningen m.v. Modtages der ydelser fra forskellige organisationer, sker der derimod ikke sammenlægning

§ 7, 23)

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der eftergives efter lov om statens uddannelsesstøtte.

§ 7, 24)

Elevstøtte ydet i henhold til lov om folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler til personer, som, når støtten modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg i henhold til § 6, stk. 4, i lov nr. 285 af 25. april 2001 om ændring af lov om social pension og andre love. (Førtidspensionsreform).

§ 7, 25)

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

§ 7, 26)

Værdien af eget arbejde samt en i den forbindelse ikke realiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende.

§ 7, 27)

Naturalydelser og kontantbeløb, der ydes til indsatte i kriminalforsorgens institutioner i medfør af lov om fuldbyrdelse af straf m.v.

§ 7, 28)

Findeløn og godtgørelser, som udbetales i henhold til hittegodsloven eller bestemmelser om danefæ eller danekræ i museumsloven, samt dusører og belønninger for indsats for at redde mennesker eller medvirken til opklaring af en forbrydelse, når de pågældende indsatser ikke hører til den pågældendes hverv.

A.A.1.3.2 LL §§ 7 A-Y

LL § 7 A

I LL § 7 A er der fastsat regler om lempelig beskatning af visse medarbejderaktie- og obligationsordninger. Se nærmere herom LV afsnit  A.B.1.10.1.

LL § 7 B

Efter LL § 7 B skal beløb, Garantifonden for indskydere og investorer udbetaler til et institut som fastsat i lov om en garantifond for indskydere og investorer § 3 til hel eller delvis udligning af en regnskabsmæssig underbalance i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver fra et institut til et andet institut, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst.

Såfremt Indskydergarantifonden har stillet en garanti, og denne kommer til udbetaling, vil den udbetalte garanti ligeledes være skattefri efter ligningslovens § 7 B, stk. 1.

Skattefriheden gælder, hvad enten udbetalingen sker umiddelbart i forbindelse med overdragelsen eller på et senere tidspunkt som følge af garantistillelse i forbindelse med overdragelsen. Skattefriheden gælder endvidere, hvad enten Indskydergarantifonden udbetaler beløbet til det nødlidende eller det overtagende pengeinstitut. Den del af underbalancen, der dækkes af tilskud eller garanti fra Indskydergarantifonden, anses ikke for det overtagende pengeinstitut for en del af anskaffelsessummen for de overtagne aktiver. Dermed får udbetalingen fra Indskydergarantifonden indvirkning på en eventuel skattepligtig fortjeneste eller tab på disse aktiver.Som et modstykke til ligningslovens § 7 B, stk. 1, er der i § 7 B, stk. 2, fastsat visse begrænsninger for det overdragende (nødlidende) selskab til at fremføre underskud. I § 7 B, stk. 2, er det således præciseret, at i tilfælde, hvor Indskydergarantifonden har udbetalt skattefri beløb efter stk. 1 eller stillet garanti, der kan føre til udbetaling af skattefri beløb efter stk. 1 til enten det overdragende (nødlidende) eller det overtagende pengeinstitut som omfattet af stk. 1, og det nødlidende selskab herefter påbegynder ny aktivitet , kan et underskud fra tidligere år ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for det pågældende eller senere indkomstår. Ligeledes kan underskud fra det pågældende indkomstår ikke føres til fradrag i den skattepligtige indkomst for senere år.Begrænsningen af underskudsfremførsel efter ligningslovens § 7 B, stk. 2, sigter alene til de indtægter, der hidrører fra ny aktivitet. Dermed sikres, at de tab hos det nødlidende pengeinstitut, som har udløst Indskydergarantifondens skattefri udbetalinger til enten det nødlidende eller overtagende pengeinstitut, kun kan nedbringe fremtidig skattepligtig indkomst i det nødlidende pengeinstitut, der hidrører fra en videreførelse af den hidtidige aktivitet. Den omstændighed, at det overdragende (nødlidende) pengeinstitut afvikler pengeinstitutvirksomheden og fortsætter som et selskab uden tilladelse til pengeinstitutvirksomhed (afviklingsselskab) anses som videreførelse af den hidtidige aktivitet og falder derfor uden for § 7 B, stk. 2's, anvendelsesområde  

LL § 7 C

Efter ligningslovens § 7 C skal statstilskud, der ydes efter lov om statstilskud til produktudvikling, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. Tilsvarende er beløb, der efter lov om Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling (Udviklingsfondet) ydes enten i form af tilskud eller i form af nedskrivning af gæld, fritaget for beskatning.

De nævnte love er ophævet med virkning fra 1. januar 1991. Skattefritagelsen omfatter imidlertid også tilskud eller nedskrivning af gæld, der er givet tilsagn om i henhold til de nævnte love, selv om tilskuddene udbetales eller gældsnedskrivningen besluttes, efter at lovene rent faktisk er ophævet. Endvidere omfatter skattefritagelsen tilskud m.v., hvor ansøgning herom er indgivet inden udgangen af 1990 i henhold til de dagældende love, men hvor ansøgningen først realitetsbehandles i 1991, og tilsagn derfor først er givet i løbet af 1991.

Den omhandlede skattefrihed har ingen konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud. Der henvises i øvrigt til LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.2

LL § 7 D 

Efter LL § 7 D behandles lån, der ydes efter § 2, stk. 7, i lov om VækstFonden, og som kun er tilbagebetalingspligtige i tilfælde af kommerciel udnyttelse af projektet, som lån. Der henvises til LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.9

LL § 7 E

Efter LL § 7 E skal tilskud i henhold til § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud til samme formål. Se nærmere herom A.D.3.4.1 . og LV erhvervsdrivende afsnit E.K.1.4 .

LL § 7 F

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte, byfornyelse, til omstilling til kraftvarme og til energisparende foranstaltninger, tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov, tilskud ifølge visse miljølove samt præmie for ejerskifteforsikring i medfør af § 2, stk. 3, i lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom m.v. ikke medregnes i den skattepligtige indkomst.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom. Om ydelsesstøttens fordeling se SKM2005.480.LSR

Tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelsen i henhold til lov om privat byfornyelse § 6 a eller i henhold til lov om byfornyelse § 106, skal ikke medregnes til lejerens skattepligtig indkomst

Kompensation i henhold til lov om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme skal ikke medregnes til forbrugerens skattepligtige indkomst. Se i øvrigt LV ervervsdrivende afsnit E.B.6.6 og E.K.1.4.

LL § 7 G

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, saneringslovens § 64 c eller lov om byfornyelse § 161, stk. 1.  Lov om byfornyelse § 161, stk. 1 blev indsat ved lov 133 i 1998. Ændringen var en konsekvens af, at lov om byfornyelse og boligforbedring, lov om privat byfornyelse og saneringsloven blev ophævet pr. 1. januar 1998 og erstattet af lov om byfornyelse (lov nr. 381 af 10. juni 1997). På trods af ophævelsen af de nævnte love finder reglerne om skattefritagelse anvendelse for tilsagn, der er givet før den 1. januar 1998.
Efter byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, og den tilsvarende bestemmelse i lov om sanering, § 64 c, ydes der tilskud til ejere af fast ejendom, såfremt ejendommen i forbindelse med kondemnering afstås helt eller delvis.

Lov om sanering blev ophævet den 31. december 1984, men bl.a. § 64 c bevarede  sin gyldighed for så vidt angik saneringsplaner, der var vedtaget inden denne dato, og senere ændringer i eller tillæg til disse planer.Tilskud af den nævnte art anses for et tillæg til den ekspropriationserstatning, der udredes i forbindelse med afståelsen af ejendommen. Når en andelsboligforening afstår foreningens ejendom i forbindelse med kondemnering, er tilskuddet derfor efter de gældende regler skattefrit for andelsboligforeningen, jf. § 11 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom. Det er forudsat i de pågældende lovbestemmelser, at andelsboligforeningen afregner med de enkelte andelshavere.Når erstatningssummen overdrages til andelshaverne, har der tidligere i visse situationer været tale om beskatning efter reglerne om udlodning af midler fra et selskab til indskydere i dette, jf. bl.a. reglerne i ligningslovens §§ 16 A og 16 B. Efter bestemmelsen i ligningslovens § 7 G er denne udlodning af erstatningssummen i alle tilfælde skattefri for andelshaverne.

LL § 7 H

Efter LL § 7 H skal personer, der som led i et ansættelsesforhold modtager vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier, under visse betingelser ikke medregne værdien heraf i den skattepligtige indkomst. Se nærmere A.B.1.10.1 .

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

Som led i skibsværftsaftalen kan Danmarks Skibskreditfond udstede indeksobligationer til finansiering af nybygning eller ombygning af skibe kontraheret inden udgangen af 1993 og leveret inden udgangen af 1996.Dele af skibsværftsaftalen er senest forlænget ved lov nr. 209 af 28. april 1993. Indeksobligationerne har en pålydende rente på enten 2,5 pct. p.a. eller 4 pct. p.a. Låntager, dvs. reder eller eventuelt anpartshaver, forpligtes alene til at betale renter og afdrag på basis af en indeksregulering, der svarer til en årlig inflation på 3 pct. for 2,5 pct.s obligationer, idet omkostningerne ved en eventuel indeksregulering herudover vil blive dækket af staten. For 4 pct.s obligationers vedkommende dækker staten på tilsvarende vis omkostninger ved en eventuel indeksregulering ud over 1,5 pct. Efter ligningslovens § 7 I fritages det indekstillæg, som staten således eventuelt skal betale, for beskatning hos låntager

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager. Se LV erhvervsdrivende afsnit E.B.6.5

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige udgifter til kost, småfornødenheder og logi på studiestedet, samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog. Se LVA afsnit A.B.6.5.2 .

LL § 7 K, stk. 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Se nærmere LVA afsnit A.B.6.5 .

Ifølge LL § 7 K, stk. 5 er legater indkomstskattefri, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet, såfremt stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både var statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande, jf. LVD afsnit D.F.3.

LL § 7 L

Beregnede bidrag omfattet af indeholdelsespligten i § 11, stk. 9, i lov om en arbejdsmarkedsfond for personer, der er omfattet af bidragspligten efter lovens § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst omfattet af KSL § 48 E, stk. 4 og 5, jf. LL § 7 L. Se LV almindelig del afsnit A.C.2.3

LL § 7 M

Godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren, jf. LL § 7 M, stk. 1. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.1 .

Godtgørelser, der udbetales af Hjemmeværnet til frivilligt ulønnet personel, der deltager i Hjemmeværnets virksomhed, er skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. LL § 7 M, stk. 2. Se nærmere LVA afsnit A.B.2.7.2 .

LL § 7 O

Efter LL § 7 O er en række beløb såsom visse gaver og legatbeløb, der ydes som et engangsbeløb af offentlige midler, legater, kulturelle fonds og lignende her i landet eller i udlandet udelukkende som en anerkendelse af modtagerens fortjenester ( stk. 1, nr. 1), beløb, der tilfalder arbejdsgiveren ved en pensionsordnings opløsning (stk.1, nr. 2), vederlag for afløsning af pensionstilsagn (stk. 1, nr. 3), samt ekstraordinære indtægter ved opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter eller arbejde af videnskabelig karakter (stk.1, nr. 4) undergivet særlig beskatning. Beskatningen går ud på, at de i bestemmelsen nævnte indkomster, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. (13.300 kr. i 2006) medregnes til den skattepligtige indkomst med 85 pct.

LL § 7 O, stk. 1, nr. 2 vedrører beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, når denne i  sin skattepligtige indkomst har fradraget de af arbejdsgiveren  præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 24. Bestemmelsen er uændret i forhold til den oprindelige bestemmelse i § 2, nr. 11, i lov om særlig indkomstskat. Bestemmelsen vedrører ifølge bemærkningerne til loven opløsning eller bortfald af pensionsordninger, der ikke er omfattet af pensionsbeskatningsloven. Der kan f.eks. være tale om pensionsordninger, som et udenlandsk firma har oprettet i et udenlandsk pensionsinstitut for sine udenlandske ansatte. Bonus, der tilbagebetales til firmaet, er skattepligtig for dette i medfør af statsskattelovens almindelige regler om opgørelse af indkomst. Beløb, der tilfalder firmaet, hvis pensionsordningen opløses eller bortfalder, er ikke omfattet af statsskattelovens indkomstbegreb. Det er derfor nødvendigt med en særlig beskatningshjemmel.

Vedrørende de øvrige indkomster se nærmere herom LVA afsnit  A.B.7.4.1 (stk. 1, nr. 1) A.B.4.3.1.1 (stk. 1, nr. 3) og E.B.7 (stk. 1, nr. 4).

LL § 7 Q

Til den skattepligtige indkomst medregnes efter LL § 7 Q ikke  godtgørelse efter skatteforvaltningslovens § 33 A samt renter efter samme lovs § 33 F, stk. 2 og 5. 

Endvidere med regnes ikke beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter skatteforvaltningslovens kapitel 19 til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand m.v. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v. i sagen, eller i det omfang beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen. Ydes beløbet som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om personligt arbejde i øvrigt til dækning af modtagerens udgifter til sagkyndig bistand m.v., og fradrager arbejdsgiveren m.v. beløbet i sin skattepligtige indkomst, medregnes beløbet til modtagerens skattepligtige indkomst.

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. I øvrigt kan udgifter, hvortil der kan ydes godtgørelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 19, ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der henvises i øvrigt til  Processuelle regler på ToldSkats område afsnit K .

LL § 7 R

Renter, udbytter efter LL § 16 A, afståelsessummer efter LL § 16 B, gevinst og tab som omhandlet i KGL og ABL samt gevinst og tab, der skyldes kursænderinger på beholdninger af værdipapirer, i forbindelse med en opsparingsordning, som er oprettet i henhold til lov om boligopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 R. Se LVA afsnit A.D.1.8 .

LL § 7 S

Tilskud, der ydes af Banestyrelsen (nu Bane Danmark) til foranstaltninger til begrænsning af støj fra jernbaner, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 1. 

Tilskud, der ydes af Vejdirektoratet eller af andre offentlige myndigheder til foranstaltninger til begrænsning af støj fra veje, medregnes heller ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 2.

Hvis der til foranstaltninger til begrænsning af støj er ydet offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelserne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2, behandles andre tilskud, der ydes til de samme samme foranstaltninger, skattemæssigt efter reglerne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2. Den del af udgifterne til foranstaltninger til begrænsning af støj, som dækkes af tilskudsbeløb efter stk. 1-3, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendommen, jf. LL § 7 S, stk. 4.

LL § 7 T

Udbetalinger m.v. fra stater, fonde, organisationer m.v. medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 T, såfremt udbetalingerne er sket som følge af nazistiske overgreb mod personer under Anden Verdenskrig.

De erstatningsydelser, der er kendskab til, er følgende:

    1. Engangsudbetalinger fra en schweizisk fond til trængende ofre for Holocaust under Anden Verdenskrig.
    2. Udbetalinger fra såkaldte "sovende konti" fra Schweiz (konti, der er oprettet inden 9/5 1945 og har stået urørt siden da).
    3. Erstatninger fra fonde stiftet af schweiziske banker m.m.
    4. Udbetalinger fra den norske stat til personer, som i Norge blev ramt af antijødiske tiltag under Anden Verdenskrig.

Listen er ikke dog udtømmende. Som eksempler på overgreb kan nævnes

personlig forfølgelse

konfiskationerdeponerede værdier, som ikke er blevet tilbagebetalt eller tilbageleveret

personen har været frarøvet andre personlige rettigheder.

Flere lande, organisationer, fonde m.v. er begyndt at udbetale disse erstatninger, fortrinsvis til jøder. Loven indeholder dog ikke nogen begrænsning med hensyn til de ofre, som får erstatning for nazistiske overgreb. Dvs. at også ofre, som har været forfulgt på grund af deres politiske overbevisning, nationalitet, race m.m. kan være omfattet af skattefriheden.Ved afgørelsen af, om en udbetaling falder ind under reglerne, lægges der vægt på, at ordningerne ikke favoriserer personer på grund af tilhørsforhold alene, men at det er afgørende, hvad personerne, der modtager engangsydelserne, har været udsat for under Anden Verdenskrig, såsom personlig forfølgelse, tvangsarbejde eller konfiskation af ejendom. Skattefritagelsen omfatter både de udbetalte beløb og påløbne renter samt tilbageførelse af fast ejendom og andre tilbageførelser af værdier. Bestemmelsen er objektivt formuleret. Dette indebærer, at der ikke skal søges om tilladelse. Det er ligningsmyndighederne, der skal påse, at betingelserne for skattefrihed er opfyldt.

LL § 7 U

Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling eller i forbindelse med arbejdsgiverens eller medarbejderens jubilæum, medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler. Se nærmere herom LVA A.B.1.4 .

LL § 7 V 

For modtagere af uddelinger, som efter fondens eller foreningens valg fradrages på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder, jf. FBL § 4, stk. 3, 2. pkt., udskydes beskatningstidspunktet for uddelingen tilsvarende. I lov 958 1999 (Justering af pinsepakken m.m.), er indsat en adgang for fonde og foreninger til at fradrage uddelinger efter fondsbeskatningslovens § 4, stk. 1, der strækker sig over flere indkomstår, på enten det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen er retligt forpligtet til at foretage uddelingen eller på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder. Vælger fonden eller foreningen at fradrage uddelingen på de tidspunkter, hvor de enkelte rater forfalder fastsæter LL § 7 V, at beskatningen hos modtageren af uddelingen udskydes tilsvarende, således at der bliver sammenfald mellem modtagerens beskatningstidspunkt og fondens eller foreningens fradragstidspunkt.

Ikke alle modtagere af uddelinger er skattepligtige heraf. Bestemmelsen i l LL § 7 V retter sig derfor alene mod de modtagere af uddelinger, der er skattepligtige heraf. Som et eksempel på modtagere, der ikke beskattes af uddelinger er foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6

LL § 7 X

Tilskud, der ydes og anvendes i henhold til lov om fremme af privat udlejningsbyggeri eller lov om støttede private ungdomsboliger, med regnes ikke til indkomsten.

Tilskuddet bliver således skattefrit for den private bygherre, der modtager tilsagn om tilskud til etablering af støttede private ungdomsboliger. Ved bestemmelsen ændres der ikke ved de almindelige regler, hvorefter indtægter fra fast ejendom er skattepligtige. Det fremgår af LL § 7 X, stk. 2, at ved opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom, hvortil der er ydet tilskud efter lov om støttede private ungdomsboliger, anvendes anskaffelsessummen opgjort efter de almindelige regler fratrukket tilskuddet. Anskaffelsessummen anvendes ved avanceopgørelsen, hvor fortjenesten opgøres efter de almindelige regler herom som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen.Efter bestemmelsen vil en næringsdrivende med salg af fast ejendom ved et efterfølgende salg af ejendommen få nedsat den nominelle anskaffelsessummen med tilskuddet. Ved en avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven vil det efter bestemmelsen være den kontantomregnede anskaffelsessum, der reguleres med værdien af tilskuddet. Bestemmelsen er indsat for at imødegå den situation, at en skattepligtig både får et tilskud til etablering af private støttede ungdomsboliger og senere, når ejendommen sælges, kan få et tab, som kan anvendes til modregning eller fremførsel efter de almindelige regler herom. Konstaterer den skattepligtige et tab, kan tabet modregnes i anden tilsvarende gevinst efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. De skattepligtige, der er næringsdrivende, kan fremføre et eventuelt underskud til senere indkomstår efter de almindelige regler herom.

LL § 7 Y

Værdien af kvoter og betalingsrettigheder, som er omfattet af afskrivningslovens §§ 40 A-40 C, og som er tildelt vederlagsfrit, medregnes ikke ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst.Bestemmelsen er trådt i kraft den 6. oktober 2005, jf. bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Loven har virkning fra den 1. januar 2005, jf. ændringslovens § 8, stk. 2. Følgende fremgår af ikrafttrædelsesbekendtgørelsens overgangsbestemmelser: Ligningslovens § 7 Y, stk. 1, sættes dog ikke i kraft for betalingsrettigheder og mælkekvoter.

Stk. 2. En forpagter, som har indgået forpagtningsaftale inden den 1. januar 2006, kan overdrage betalingsrettigheder med en pålydende værdi højst svarende til værdien af betalingsrettigheder, som forpagteren har fået tildelt vederlagsfrit ved førstegangstildelingen, til bortforpagteren uden skattemæssige konsekvenser for forpagteren og bortforpagteren, hvis overdragelsen er vederlagsfri, jf. afskrivningslovens § 40 C. Ved aftaler indgået inden den 1. januar 2006, hvor forpagteren (primære forpagter) har forpagtet ejendom videre til en anden landbruger (sekundære forpagter), finder reglerne i 1. pkt. tilsvarende anvendelse ved overdragelse af betalingsrettigheder fra den sekundære forpagter til den primære forpagter. Bestemmlsen er i sin nuværende formulering indsat ved lov nr 1386 af 20/12/2004, § 4, nr 1. og har virkning fra 1. januar 2005. Bestemmelsen er trådt i kraft den 6. oktober 2005, jf. bekendtgørelse nr. 913 af 30. september 2005. Loven har virkning fra den 1. januar 2005, dog fra 1. januar 2003 for så vidt angår værdien af vederlagsfrit tildelte sildekvoter.

AA.1.3.3 LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

LL § 9, stk. 5 (LL § 9 A)

Efter LL 9, stk. 5 (LL § 9 A), skal godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Skatterådet. Se nærmere LVA afsnit A.B.1.7.1 .

LL § 9 A, stk. 4

Efter LL § 9 A, stk. 4, kan en arbejdsgiver til dækning af småfornødenheder udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af Skatterådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejsen efter regning. Se LVA afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.7.5 .

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er skattefri efter lovbekendtgørelse nr. 261 af 18. april 2001 (om valg til Folketinget). Se LVA afsnit A.B.2.6 .

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

LL § 7 K, stk. 5

Legater, der ydes til stipendiater fra udviklingslandene, er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 5. Se nærmere herom LVD afsnit D.F.3 .

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekendtgørelse. nr. 846 af 4. sept. 2000.

A.A.1.3.8 Sundhedbehandlinger

LL § 30

Ved nr. 389 af 6. juni 2002 er arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter gjort skattefri under visse betingelser.Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.9.24

A.A.1.3.9 Visse uddannelsesydelser

LL § 31 

Efter LL § 31 skal ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser under visse betingelser ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, se LVA afsnit A.B.1.9.20 .

A.A.1.3.10 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se LVA afsnit A.A.2.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx LSRM 1950.142, skd. 76.753 og TfS 1998, 5 ØLD. Sidstnævnte sag drejede sig om spørgsmålet, om der med skatteretlig virkning var givet afkald på en forpagtningsafgift på et hotel, eller om afkald var givet efter retserhvervelsestidspunktet. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at afkaldet på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se eksempelvis TfS 1989, 428 VLD. En skatteyder tiltrådte ved sin ansættelse som lærer ved Småskolerne under Skolesamvirket "Tvind" en ordning, hvorefter lærernes løn efter fradrag af A-skat indbetaltes til lærergruppens fælles lønkasse, som afholdt lærernes udgifter til kost og logi m.v., mens et eventuelt overskydende beløb, som lærerne ikke kunne disponere over, indbetaltes til en spareforening. I 1981 vedtog lærerne, at de på grund af Småskolernes dårlige økonomi midlertidig skulle arbejde videre uden løn. Efter lønafkaldet var lærernes økonomiske situation nøjagtig den samme som før. Afkaldets reelle virkning var, at Småskolerne herefter undlod skattetræk af lønnen, og Skolesamvirket således kunne forøge sin opsparing med skattebeløbet. Under disse omstændigheder kunne der ikke tillægges lønafkaldet skattemæssig virkning.
I TfS 1995, 860 VLD havde klageren ved salg af aktierne i sin virksomhed garanteret et bestemt driftsresultat og givet tilsagn om, at han ville give afkald på løn i et underliggende datterselskab for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, såfremt garantien blev aktuel, hvilket den blev. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at klageren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling af garantiforpligtelsen med lønindtægt, der derfor skulle undergives sædvanlig beskatning. Afkaldet blev derfor ikke tillagt betydning. 

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973.122 (blankt afkald), LSRM 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

I SKM2006.322.SR . fandt Skatterådet, at en forfatter ikke kunne give afkald på 50 % af rettighederne til en bog, til fordel for en navngiven fond, uden at afkaldet udløste beskatning, idet der var tale om et dispositivt afkald.

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond eller lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. I tilfælde, hvor der efter ansættelsesforholdet ikke erhverves ret til vederlag, fx hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen. Tilsvarende har Ligningsrådet (nu Skatterådet) godkendt, at honorarer for bestyrelsesarbejde udøvet af et moderselskabs ansatte i et datterselskab, skulle beskattes hos moderselskabet og ikke hos de pågældende bestyrelsesmedlemmmer, SKM2004.434.LR .Der henvises i øvrigt til S.C.1.1.1 .

AN8018_1.GIFI SKM2006.589.SR har Skatterådet taget stilling til den skatte- og momsmæssige behandling af bestyrelseshonorar, der oppebæres af en fagforening, som lader sig repræsentere i bestyrelser af personer, som er i et ansættelsesforhold til fagforeningen, og hvor det følger af ansættelsesforholdet mellem fagforeningen og de pågældende personer, at det er fagforeningen og ikke den ansatte, der har krav på bestyrelseshonoraret. Skatterådet fandt, at de omhandlede hvervgivere kan udbetale bestyrelseshonorarer vedrørende bestyrelsesarbejde udøvet i selskabet m.v. af ansatte i fagforeningen direkte til fagforeningen uden skattemæssige konsekvenser for de omhandlede ansatte AN8018_2.GIF.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

A.A.1.3.11 Visse erstatninger

Erstatninger, der udbetales som engangsbeløb beskattes som udgangspunkt på samme måde som det tab, der erstattes, se f.eks. TfS 1989, 179, LSR og TfS 1997, 657. I sidstnævnte sag blev en erstatning ydet i henhold til erstatningsansvarslovens § 1 som erstatning for "andet tab" til kompensation for tab ved forlængelse af en uddannelse som følge af et færdselsuheld. Erstatningen måtte anses for skattepligtig, da den måtte anses at dække skatteyderens konkrete tab af indtægt som følge af ulykken. Se også TfS. 2000, 942, LSR. I SKM2002.651.LSR dækkede en erstatning et tab som følge af, at revisor havde beregnet genvundne afskrivninger forkert i skatteyderens påtænkte salg af fast ejendom. Landsskatteretten fandt, at den udbetalte erstatning var skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, litra e, idet erstatningen var kompensation for det rentetab skatteyderen havde lidt ved ikke at opnå den af revisor beregnede likviditet, der medførte større skattebetaling da ejendommen blev afhændet i 1995 og ikke på et senere tidspunkt. Retten lagde vægt på, at der var tale om et aktiv, hvor der påhvilede et latent skattekrav, som under alle omstændigheder ville blive udløst, når ejendommen blev solgt (dissens). I SKM2006.383.LSR fandt Landsskatteretten, at advokatudgifter afholdt i forbindelse med en sag vedrørende erstatning for mèn og erhvervsevnetab ikke var fradragsberettigede, uanset at ca. 50 % af det samlede udbetalte beløb var renter, idet selve erstatningssummen var skattefri.

I SKM2004.376.LR fandt Ligningsrådet (nu Skatterådet), at der skulle ske beskatning af et kulancemæssigt beløb på 90.000 kr., som en A-kasse ville udbetale til et medlem, fordi kassen fejlagtigt havde skabt en forventning hos medlemmet om, at han opfyldte betingelserne for optjening af en skattefri præmie efter lov om fleksibel efterløn. Det var imidlertid ikke kassens fejlagtige opfattelse, der havde medført, at medlemmet ikke var berettiget til den skattefri præmie, idet medlemmet egenhændigt var gået på efterløn inden for de første 2 år efter modtagelsen af efterlønbeviset, hvorved retten til optjening af den skattefri præmie bortfaldt. Der var således ikke opstået et tab (den skattefri præmie) som følge af A-kassens forkerte oplysninger.

Erstatning for tab af indkomstkilden vil efter praksis være skattefri, såfremt erstatningen udbetales som et engangsbeløb. I TfS 2000, 160 HRD fik skatteyderen, som var selvstændigt erhvervsdrivende, ved en landsretsdom i 1987 tilkendt en erstatning på 400.000 kr. for tab, som han havde lidt ved to tidligere ansattes overtrædelse af en konkurrenceklausul. Landsretten fandt, at erstatningen var ydet som dækning for tab af indtægter, og erstatningen var hermed skattepligtig. Landsretten fandt ikke grundlag for at henføre erstatningen under tab af indtægtskilde eller for på andet grundlag at anse erstatningen for skattefri efter statsskattelovens § 5. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, som var anført af landsretten. Tilsvarende gælder f.eks. tab af erhvervsevne, se nærmere herom LVA afsnit A.B.4.4.1.1 . På samme måde vil erstatning i form af engangsbeløb for krænkelser af mere ideel karakter være skattefri. Det gælder f.eks. erstatning for svie og smerte, varigt men og tort, se TfS 2000,326 , SKM2001.281.LSR og SKM2001.536.LSR . Derimod er honorarer til personer, der frivilligt udsætter sig for svie og smerte, fx som forsøgsperson eller som professionel bokser skattepligtige, da honoraret i disse tilfælde ikke har karakter af en erstatning for en retsstridig krænkelse, se nærmere LVA afsnit A.B.2.15 . 

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3 . I det følgende er omtalt nogle spørgsmål for ikke-erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL BEK nr. 993 af 19. oktober 2005, § 17. Der henvises bl.a. til TfS 1999, 658 LSR. I denne sag blev en ansat ved et privat hospital som følge af institutionens økonomiske situation opsagt med kontraktlig varsel til fratræden den 30/11 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1/2 til 30/11 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Løntilgodehavendet blev anset for skattepligtigt i 1995, hvor hun måtte anses at have erhvervet endelig ret til lønnen. Se dog TfS 1998, 526 HRD vedr. lønkrav i et konkursbo, hvor Højesteret fandt, at en del af et lønkrav herunder feriegodtgørelse optjent før konkursen skulle beskattes i udlodningsåret. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Se også TSS-cirk. 1999-29. Det fremgår heraf bl.a., at I situationer, hvor der indtræder konkurs i en arbejdsgivers virksomhed, udskydes indeholdelses- og beskatningstidspunktet for bestående krav på løn - ud over LG-krav -  til udbetalingstidspunktet. Tilsvarende gælder krav på feriepenge af denne løn, som der også var tale om i højesteretssagen.

Det samme må antages at gælde i situationer, hvor der indtræder betalingsstandsning, fordi der her foreligger en tilsvarende usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkrav m.v. vil blive opfyldt efter konkurslovens regler. Det fremgår videre, at i situationer hvor krav på løn og feriepenge - ud over LG-krav - er indtægtsført i det år, hvor der er erhvervet endelig ret til kravet, og der er indtrådt betalingsstandsning eller konkurs inden 6 måneder efter, der er erhvervet endelig ret til indkomsten jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, anmodes skattemyndighederne om at genoptage skatteansættelserne og ændre dem, så beskatningen sker i udlodningsåret ved konkurs, og i det år hvor betalingsstandsning ophører i tilfælde, hvor den ikke fører til konkurs. Genoptagelse skal ske, hvis der ansøges herom, eller forholdet i øvrigt er skattemyndighederne bekendt.

Feriegodtgørelse beskattes løbende. Indeholdelse foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn m.v., jf. ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling m.v. i måneden, jf. KSL bek. 993 af 19. oktober 2005 § 17, stk. 2. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 23, stk. 6 beskattes dog i fratrædelsesåret, jf. KSL bek. nr. 993 af 19. oktober 2005, § 17, stk. 3. For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se LVA afsnit A.B.1.1 .

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. Se eksempelvis SKM-Kom. i TfS 2002, 721 til TfS 2002, 711. Sagen vedrørte to skatteydere som  i lige sameje overtog en udlejningsejendom på en tvangsauktion. En forudbetalt leje, som var blevet udbetalt til den tidligere ejer, men som også dækkede tiden efter tvangsauktionen, skulle indtægtsføres hos skatteyderne, selv om skatteyderne ikke havde modtaget en forholdsmæssig del af lejebeløbet fra den tidligere ejer. Sagen blev hævet af skatteyderne efter Østre Landsrets mundtlige tilkendegivelse. 

En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, LSRM. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se LVA afsnit A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver er skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se LSRM. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der er således ikke et enkelt og på alle områder gældende periodiseringsprincip. Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, LRSM. 1971.14, LRSM 1972.108,LRSM  1975.128, TfS 1997,11 LSR og TfS 2000,953 HRD. For ikke-erhvervsdrivende er der dog mulighed for at få indkomsten tilbagefordelt efter ansøgning. Se nærmere herom LVA afsnit A.B.1.1 .

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se vejledningen om procesuelle regler på SKATs område afsnit O.  

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften. I SKM2003.210.ØLR fandt Landsretten i et familieforhold, at der måtte stilles skærpede krav til skatteyderens bevis for, at der var tale om egentlig långivning med en retligt bindende forpligtelse til at betale renter. Skatteyderen havde ikke opfyldt dette krav.

I SKM2001.375.LSR kunne en banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere dog først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit LVA afsnit A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom LVA afsnit  A.E.1.1.2 .

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.K.2.2 . Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se endvidere   SKM2001.515.ØLR og SKM2002.278.ØLR . Der henvises i øvrigt til afsnit LVA afsnit  A.F.4.

Præmier, bidrag og lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er, såfremt der drejer sig om forsikringsordninger fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling. Er der tale om pengeinstitutordninger, er fradragsretten som udgangspunkt knyttet til betalingstidspunktet, jf. LVA afsnit A.C.1.1.1 . Ved Vedrørende indbetaling til tidligere selvstændigt erhvervsdrivendes pensionsordning, se dog LVA afsnit A.C.1.1.6 .

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Om tab på debitorer, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.2.6.5 .

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst m.v., der er opstået før 2002, kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst m.v. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. For selskaber m.v., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, LVE, skd.cirkulære nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21, samt i vejledningen "Beregning af personlige indkomstskatter m.v.". PSL § 13 er ændret ved lov nr. 423 af 26. juni 1998, lov nr. 313 af 21. maj 2002 og lov nr. 386 af 27 maj 2005.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Skatteværdien af underskud i skattepligtig indkomst skal efter PSL § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a. For underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår kan fradraget for underskud i skattepligtig indkomst kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i skattepligtig indkomst eller modregnes i bund-, mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a for et tidligere indkomstår.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af satserne for de kommunale og amtskommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår eller ubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede bund-, mellem- og topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a. Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter PSL § 13, stk. 2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres i de 5 følgende indkomstår eller fremføres tidsubegrænset, hvis underskuddet er opstået i 2002 eller senere indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører. Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomst og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1 . Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune, men de kan være samlevende i skattemæssig forstand, eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

A.A.2.3.1.3 Underskud i den personlige indkomst

Er den personlige indkomst negativ, modregnes den i indkomstårets positive kapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat opgøres, dvs. før der beregnes bund-, mellem- og topskat. Et herefter resterende negativt beløb fremføres til modregning, først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Det herefter resterende underskud kan fremføres for de 5 følgende indkomstår, men kun i det omfang den negative personlige indkomst ikke kan modregnes i den positive kapitalindkomst og personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset. Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af bund-, mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i den personlige indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

I henhold til PSL § 13, stk. 4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt modregnes i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Modregningen skal ske inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes bund-, mellem- og topskatter. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår til modregning. Modregningen sker inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat. Underskud, der er opstået i 2002 eller senere indkomstår, kan fremføres tidsubegrænset.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk.1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører. Som konsekvens af den tidsubegrænsede fremførelsesret for underskud opstået i 2002 eller senere indkomstår og i det omfang begge ægtefæller har uudnyttede underskud fra tidligere år, skal eget underskud modregnes først, før der kan ske overførsel og modregning af underskud fra den anden ægtefælle.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter vedrørende denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den del af underskuddet, der modsvares af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, efter PSL § 13, stk. 4, kan ikke overføres. Bortseelsen er betinget af, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten mellem Danmark og udlandet delt, er betingelsen ikke opfyldt.Bestemmelsen gælder ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller efter § 5 eller § 8 i lov om beskatning af søfolk, der har virkning fra den 1. juli 2005.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige. Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600. Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til helårsunderskud, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge:

  1. Årets negative personlige indkomst
  2. Negativ personlige indkomst fra tidligere indkomstår
  3. Årets negative skattepligtige indkomst
  4. Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Efter personskatteloven (PSL), lovbekendtgørelse nr. 1087 af 14. november 2006, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.1 , og en CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se afsnit S.D.5.5 . Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være:

  1. Lønindkomst, honorarer og lign.,
  2. indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,
  3. private og sociale pensionsindtægter,
  4. løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter Pensionsbeskatningsloven
  5. arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,
  6. kontanthjælp,
  7. underholdsbidrag og andre løbende ydelser,
  8. uddannelsesstøtte og lign.,
  9. fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,
  10. genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og
  11. fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1.

Honorar- og hobbyvirksomhed

Honorarvirksomhed omfatter vederlag for personligt arbejde, der udføres udenfor tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig virksomhed. Hobbyvirksomhed er indtægtsgivende virskomhed, der ikke er selvstændig virksomhed, idet virksomheden ikke er intens eller rentabel nok til at udgøre en selvstændig virksomhed. Den markante forskel mellem honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed viser sig ved, at honorarvirksomhed er pålagt AM- og SP-bidrag samt at visse honorarer kan være omfattet af momsloven, hvilket ikke er tilfældet for så vidt angår hobbyvirksomhed. Derudover behandles de to indkomstformer skattemæssigt ens. Hobbyvirksomhed er beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2. Honorarvirksomhed er kort beskrevet i LV Almindelig del afsnit A.B.1.1

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.3-6.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, gælder der særlige regler for opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne for selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordninger er nærmere beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.1.2.2 og LV Erhvervsdrivende afsnit  E.G.2 , hvortil der henvises.

Virksomhedens indtægter og udgifter (herunder renteindtægter og -udgifter), medregnes ved anvendelse af virksomhedsordningen til virksomhedens resultat. Det er herefter overførslerne fra virksomheden til privatøkonomien, der er afgørende for opgørelsen af den personlige indkomst, kapitalindkomsten og den indkomst, som opspares i virksomheden og dermed beskattes som virksomhedsindkomst.

Som kapitalindkomst beskattes kapitalafkast for det pågældende indkomstår, som overføres til den skattepligtige. Kapitalafkastet beregnes som en kapitalafkastsats ganget med kapitalafkastgrundlaget (som udgangspunkt værdien af virksomhedens aktiver fratrukket værdien af virksomhedens passiver).

Som personlig indkomst beskattes den del af virksomhedens resultat, der overføres til privatøkonomien, og som overstiger kapitalafkastet.

Den del af årets resultat, der opspares i virksomheden beskattes foreløbigt med 28 pct. Når det overskud, der spares op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Den tidligere betalte foreløbige virksomhedsskat fradrages herefter i den skattepligtiges slutskat eller udbetales kontant.

I tilfælde, hvor der beregnes rentekorrektion, medregnes rentekorrektionsbeløbet ved opgørelsen af den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-11 som gennemgås i det følgende.

Honorar- hobbyvirksomhed

Ifølge praksis kan udgifter, der er afholdt med henblik på at erhverve indtægter ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, fradrages i disse indtægter efter et nettoindkomstprincip, således det er nettoindkomsten, som medregnes i den personlige indkosmt. Fradragsretten er dermed kildebegrænset. Hjemlen for fradragsretten af de kildeartsbestemte udgifter synes at være en indfortolkning af nettoprincippet direkte i SL § 4. Landskatteretten har således i TfS 1999, 391 LSR anvendt nettoprincippet som hjemmel for den kildebegrænsede fradragsret. Bortset fra denne afgørelse findes der imidlertid i praksis ikke nogen klar henvisning til en hjemmel. 

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, varekøb og skattemæssige afskrivninger.

Fradragsretten efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser:

  1. Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedens driftsresultat. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.
  2. Fradragsberettigede kurstab efter kursgevinstloven.
  3. Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.
  4. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.
  5. Havfradrag for erhvervsfiskere, jf. LL § 9 G.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987, 42). Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af FBL, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. Ligningsvejledningens afsnit E.B.3.15

Løbende ydelse før 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere LV Erhvervsdrivende afsnit  E.I.2.4 .

Løbende ydelse den 1. juli 1999 eller senere

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i LV Erhvervsdrivende afsnit  E.I.2.4. hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Fradragsberettigede ydelser og vederlag efter LL § 12 B, stk. 5 og 7, fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

Spørgsmålet om hvorvidt fradragsberettigede vederlag efter LL § 12 B, stk. 9, 2. pkt. (vederlag for overdragelsen af forpligtelsen til at betale den løbende ydelse) skal fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller blot ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal afgøres efter samme principper, som for løbende ydelser, der udredes efter en aftale indgået før den 1. juli 1999.

PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i ligningsloven og kildeskatteloven, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter ifølge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom LV Erhvervsdrivende afsnit  E.B.3.7.

LL §§ 8 B, 8 F, 8 G, 8 I, 8 J og 8 Q

Erhvervsmæssige forsøgs- og forskningsudgifter, der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL § 8 B, 8 F, 8 G eller LL § 8 Q, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LV Erhvervsdrivende afsnit  E.B.3.11.

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.4.1 . Til Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 J. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2.4.2.

LL §§ 8 K, og 8 N

Udgifter, som afholdes til nyplantning af fredsskov m.v. efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.E.4.7 .Det samme gælder for udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, og for udgifter i forbindelse med gratis rådgivning før virksomhedsstart, i det omfang der ydes tilskud efter § 2 i lov om erhvervsfremme, jf. LL § 8 N. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.2.1.4.3.

LL §§ 14, stk. 1 og 14 F

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A, stk. 3-5

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3-5, til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL §§ 18 og 52 nævnte omfang. Se herom LVA afsnit A.C.1.3.2

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger samt bidrag til supplerende engangsydelser kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidraget til supplerende engangsydelser. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke. Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52. Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedsordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Husdyrbesætninger

Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Arbejdsmarkedsbidrag

Arbejdsmarkedsbidrag, den særlige pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, i samme omfang som nævnt i LL § 8 M. Se herom LVA afsnit A.C.2.3 og LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.8

Henlæggelser til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b  

Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i VSL fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.G.3.2

LL § 9 B

Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9. Se herom LVA afsnit A.F.3.2.

Tilbagebetalt kontanthjælp

Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10. Fradraget sker i den personlige indkomst i tilbagebetalingsåret.

Afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven og statsskatteloven samt tab og fradrag efter afskrivningsloven  kan for selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 11. Se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst. Se nærmere herom i LV Erhvervsdrivende E.G.2.1.6.2 og E.G. 2.1.6.4 .

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen. Se LV Erhvervsdrivende  E.G.2.1.6.3. Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende,honorarmodtagere eller driver hobbyvirksomhed afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 5.100 kr. (2006) jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen. Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan ifølge VSL § 23 a vælge at medregne indtil 42.000 kr. (2006) af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil  42.000 kr. (2006)  af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst. Se endvidere LV Erhvervsdrivende E.G.4.2 .

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (TfS 1988, 91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktier henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

Fra indkomståret 2000 er begrebet egen lejeværdi afskaffet og erstattet af en ejendomsværdiskat, se nærmere LV afsnit A.G.

For så vidt angår de før 1. januar 2000 gældende regler om egen lejeværdi henvises til Ligningsvejledningen 1999, A.A.3.2.1.
 

A.A.3.2.2 Anpartsvirksomhed

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Dette gælder dog ikke for anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk 1, nr. 10 og 12 . Se om anpartsreglerne, LV Erhvervsdrivende afsnit E.F.1.

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Teksten er udgået med version 2004-1

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

Teksten er udgået med version 2004-1.

 

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal en ægtefælle opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen. I PSL er der indbygget en række sambeskatningselementer vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Tilsvarende opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et. Endvidere fremgår det af KSL, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden. Dog åbner KSL mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet mellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om friere fordeling eller ved at indgå lønaftale. Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab , vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller. Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. Højesterets dom af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512 HRD).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller - for så vidt angår kapitaludgifter - hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

For så vidt angår en eventuel lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3.

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har ifølge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og eventuelle særeje, som er det, den pågældende:

  • ejede ved ægteskabets indgåelse
  • har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold, eller
  • under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening,

samt det, der træder i stedet herfor.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og sit eventuelle særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten disse er opstået før eller under ægteskabet.

Hvilken af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvilken af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller har gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiver og passiver tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende, men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som f.eks. i relation til kreditorer og i relation til en eventuelt bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentligt ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter. I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentligt anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. TfS 1992, 138 LSR.

Vurderingen af, om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel eller eventuelle særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå:

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

  • For så vidt angår fast ejendom, bil og båd er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.
  • For så vidt angår andre aktiver kan det formelle ejerskab f.eks. fremgå af købekontrakten.

Hvem har finansieret aktivets erhvervelse?

  • Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det formelle ejerforhold har formodningen mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvordan erhvervelsen er finansieret, se f.eks. TfS 1997, 415 ØLD. Det kunne f.eks. være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se Østre Landsrets dom af 21. januar 1993 offentliggjort i TfS 1993, 51 ØLD, hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedrørende en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med en samlivsophævelse i 1988. Landsretten lagde til grund, at der gennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

I SKM2002.444.ØLR kunne en skatteyder efter skilsmisse kun fratrække halvdelen af renteudgifterne på lånet i den fælles ejendom, som kun han beboede, da retten ikke fandt det godtgjort, at der var indgået aftale om en anden fordeling af hæftelsen. I SKM2003.451.LSR hæftede skatteyderen soidarisk med sin nu fraseparerede hustru for gæld i fast ejendom. Skatteyderen havde hidtil betalt alle ydelse på gælden, hvilket han fortsatte med i det år, hvor samlivet blev ophævet. Skatteyderens regreskrav mod ægtefællen blev anset for uerholdeligt, således at han var berettiget til fradrag for de fulde renteudgifter

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt SKAT kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne en eventuel fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkt, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selvom et aktiv, f.eks. en fast  ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.


Om overdragelse mellem ægtefæller omfattet af KSL §§ 26 A, stk. 2 og 26 B se LVE afsnit E.I.7.1.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. TfS 1987, 87 LSR.

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 VLK om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Ved faktisk samlivsophævelse uden separation eller skilsmisse anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet med udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 4. Eventuelle særlige regler for samlevende ægtefæller vil således også gælde i dette indkomstår.

Ved separation eller skilsmisse mellem samlevende ægtefæller anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 3. Dette indebærer, at ægtefællerne ikke har været samlevende i skattemæssig forstand i hele indkomståret, hvorfor ægtefællerne bliver beskattet som ugifte i dette indkomstår med tilbagevirkende kraft fra indkomstårets begyndelse.

Genoptager ægtefæller samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet også i skattemæssig henseende for genoptaget på dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 5.

Bortfalder fuld skattepligt efter kildeskattelovens § 1 for en af ægtefællerne eller for begge, anses samlivet i skattemæssig henseende for ophævet på tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. kildeskattelovens § 4, stk. 6.

Det er således en betingelse for, at ægtefællerne kan anses for samlevende i skattemæssig forstand, at begge er fuldt skattepligtige her til landet efter kildeskattelovens § 1.

Iøvrigt anses samlivet kun at være ophævet i skattemæssig forstand, hvis ægtefællerne lever varigt adskilt uden fælles husførelse. En midlertidig adskillelse anses således ikke som samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

SKM2005.71.ØLR omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for udlæg efter ægtefællehæftelsen i KSL § 72 var opfyldt.Afgørende var i den forbindelse om ægtefællerne havde ophævet samlivet under separationen. Landsretten fandt, at samlivet fortsat bestod, idet ægtfælle 1 fortsat disponerede over ægtefælle II's ejendom og personbil, at ægtefælle I forsatte brugen af ejendommen, som ægtefælle II beboede, og det forhold, at ægtefælle I forsat stod registreret som havende fastnettelefonnummer på ejendommens adress både i privat og erhvervsmæssig sammenhæng.

I SKM2005.96.LSR flyttede skatteyderen ind hos samleveren den 1/1 1999. Han blev anholdt i februar 1999 og isolationsfængslet i 4 måneder. Den 29/6 1999 giftede han sig med samleveren. I juni 1999 blev skatteyderen idømt 4 års fængselsstraf. Landsskatteretten udtalte:

"Bestemmelsen fortolkes efter praksis således, at sambeskatning forudsætter, at der er etableret samliv efter ægteskabets indgåelse. Dette følger bl.a. af Landsskatterettens kendelse af 23. september 1996, der offentliggjort i TfS 1996, nr. 819. Klageren og ægtefællen skal således i indkomstårene 2000 og 2001 beskattes af hver deres indkomst, medmindre det kan anses for godtgjort, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse den 29. juni 1999 og inden udgangen af 2000 henholdsvis 2001 har etableret samliv i skattemæssig henseende. Samliv i skattemæssig henseende forudsætter i henhold til juridisk litteratur og praksis, at ægtefællerne efter ægteskabets indgåelse har etableret fælles husførelse, jf. bl.a. den ovenfor nævnte kendelse fra Landsskatteretten. Det følger imidlertid tillige af praksis, at det ikke er enhver form for manglende samliv, der medfører, at et allerede etableret samliv mellem ægtefæller anses for ophørt i relation til kildeskattelovens § 4, stk. 4. Det ægteskabelige samliv anses således ikke for ophørt i skattemæssig henseende som følge af, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf, jf. den af repræsentanten påberåbte praksisændring, der er offentliggjort i TfS 1985, nr. 604. Da det forhold, at den ene ægtefælle afsoner en langvarig fængselsstraf, ikke er til hinder for, at et allerede etableret ægteskabeligt samliv kan anses som bestående, må retten nære betænkelighed ved antage, at fængsling i sig selv er til hinder for, at ægteskabeligt samliv mellem ægtefæller kan etableres under afsoningen. Ægtefællerne har boet sammen, før manden bliver indsat og ægteskabet indgås. Efter ægteskabets indgåelse er han fortsat fængslet, men har - bortset fra en kortvarig periode - bopæl på samme adresse som hustruen. Han opholder sig på den fælles bopæl, når han har udgang fra fængslet, og han fungerer som ægtefælle og familiefar, når fængselsopholdet ikke forhindrer dette. På denne baggrund anses det for godtgjort, at klageren og ægtefællen i 2000 og 2001 har været samlevende ægtefæller i relation til reglerne i kildeskattelovens § 4".

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema:

  Samlivet anses skattemæssigt for ophævet: Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget:
Ved separation eller skilsmisse. På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3.  
Hvis samlivet ophæves uden separation eller skilsmisse. Ved udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4.  
Genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse.   På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5.
Hvis den ene ægtefælles skattepligt bortfalder som følge af fraflytning til udlandet. På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.  
Hvis begge ægtefællers skattepligt bortfalder som følge af samtidig fraflytning til udlandet. På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.  

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændigt særeje, skal det holdes uden for bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Fra separations- eller skilsmissetidspunktet og indtil bodelingsoverenskomsten foreligger skal ægtefællerne beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og eventuelle særeje, jf. TfS 1987, 369 LSR. Her statuerede Landsskatteretten, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele og ikke - som ønsket af den ene part - af hver halvdelen af formuen. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal en ægtefælle, der ved bodelingen f.eks. har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten, uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. TfS 1986, 430 LSR. 

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for eventuelle kapitaludgifter, se TfS 1992, 195 ØLD, vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede Østre Landsret, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også TfS 1993, 347 LSR, hvor en af ægtefællerne indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedrørende en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat. Landsskatteretten fandt herved, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640 LSR, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selvom en af kreditorerne (en kreditforening) ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte, om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af f.eks. prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter jf. bl.a. TfS 1990.560 LR (fraflytning skyldtes forretningsmæssige hensyn) og TfS 1991.248 VLD (samme begrundelse). Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf jf. TfS 1985.604.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl, jf. TfS 1994.413 LSR.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår.

Efter kildeskattelovens § 99 skal samlevende ægtefæller anvende fælles indkomstår for kalenderår, der begynder efter ægteskabets indgåelse.

Hvis ægtefællernes indkomstår ved ægteskabets indgåelse ikke er sammenfaldende, skal en af dem ændre sit indkomstår, så der bliver sammenfald med den anden ægtefælles indkomstår.

Ægtefællerne skal senest ved indgivelse af selvangivelsen vedrørende det kalenderår, hvori ægteskabet indgås, oplyse hvilket fælles indkomstår de fremover agter at anvende. Hvis ægtefællerne ikke har givet meddelelse herom, fastsætter Told- og skatteforvaltningen, hvilket af de af ægtefællerne hidtil benyttede indkomstår, der skal benyttes fremover.

En ægtefælle, der i forbindelse med ægteskabets indgåelse ændrer sit indkomstår, således at det fremtidig afsluttes senere på året end hidtil, skal for det kalenderår, hvori ægteskabet er indgået, opgøre sin indkomst for dette år på grundlag af en forlænget periode. Hvor den pågældende ægtefælle går fra bagudforskudt indkomstår til kalenderårsregnskab, opgøres indkomsten på grundlag af perioden fra det forskudte indkomstårs begyndelse til udgangen af kalenderåret. Indkomsterne omregnes til helårsindkomst, og der svares skat af disse for et år.

Hvis indkomståret ikke lægges så meget frem, at det følger kalenderåret, men dog lægges frem til afslutning på et senere tidspunkt, er fremgangsmåden den samme.

Vælger ægtefællerne at anvende et indkomstår, der medfører, at den ene ægtfælle skal lægge sit indkomstår tilbage i forhold til det hidtil anvendte, skal dette indkomstår anvendes første gang ved beskatningen for det kalenderår, der følger efter det, hvori ægteskabet blev indgået. Indkomstopgørelsen foretages efter de sædvanlige principper for tilbagelægning af indkomståret, således at engangsindtægter og -udgifter, der vedrører den periode, som indgår i to på hinanden følgende indkomstår, kun medtages i det ene indkomstår. Der beregnes et helt års skat af de ansatte indkomster.

Har ægtefællerne forskudt indkomstår f.eks. 1. juli - 30. juni, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729 LSR.

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge told- og skatteforvaltningen om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22, stk. 2.

Eksempel:
Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. juli til 30. juni.

Samlivet ophæves 1. september 2002. Selvangivelsen for indkomståret 2003 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. juli 2002 til 30. juni 2003.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således:

Indtægten for perioden 1. januar 2004 til 31. december 2004. Endvidere skal eventuelle éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. juli 2003 til 31. december 2003, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 2004 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. juli 2003 til 31. december 2004 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes.

Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængigt af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen , jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning

Beløb- og procentsatser gældende for indkomståret 2006 Samlevende på det tidspunkt, hvor der disponeres i henhold til bestemmelser Samlevende ved indkomstårets udløb Samlevende i hele indkomståret, og dette udgør en periode af et helt år
Beregning af mellemskatten jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten udgør  6 pct. af personlig indkomst - med tillæg af positiv kapitalindkomst - over en bundgrænse på 265.500 kr. Uudnyttet del af bundfradrag kan overføres til ægtefællen, jf. PSL § 6 a.   x  
Beregning af topskatten jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten udgør 15 pct. af personlig indkomst over en bundgrænse på 318.700 kr. Beregningen af topskatten for ægtefæller fremgår af PSL § 7, stk. 4-9.              x
Beregning af skat af aktieindkomst PSL § 5, nr. 4. Skatteberegningen følger af PSL § 8 a. Ved beregningen kan der ske overførsel af uudnyttet del af bundfradrag til ægtefællen jf. PSL § 8 a, stk. 4. Bundfradraget udgør 44.300 kr.   x  
Beregning under èt af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst tillagt topskattegrundlaget efter reglerne i PSL § 7, stk. 5-10. Skatten udgør 15 pct.              x
Overførsel af uudnyttet skattemæssig værdi af personfradrag jf. PSL §§ 9 og 10.   x  
Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, på indtil 50 pct. af virksomhedens overskud dog maksimalt 196.800 kr.   x  
Friere fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Reglen kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret, og hæftelsesbetingelsen er opfyldt ved indkomstårets begyndelse. x    
Lønaftale mellem ægtefæller, jf. KSL § 25 A, stk. 7.   x               ;        
Overførsel af underskud jf. PSL § 13, stk. 2 og 4.   x
Overdragelse og afskrivninger på aktiver som benyttes erhvervsmæssigt, jf. KSL § 26 A. x       
Overdragelse af andre aktiver, jf. KSL § 26 B. x               

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst, jf. PSL § 8 a, stk. 4.

I SKM2004.377.HR kunne uudnyttede underskud og personfradrag ikke overføres til indkomståret 1997, idet samlivet mellem ægtefællerne ophørte i indkomståret 1995 som følge af skilsmisse.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13 a, stk. 2.

For så vidt angår fradrag for underskud for samlevende ægtefæller henvises til LVA afsnit A.A.2.3.1.2-4.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til LV beregning af personlige indkomstskatter mv.,afsnit B.7.2 .

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som i overvejende grad driver virksomheden uanset hvem af ægtefællerne, der ejer virksomheden.  

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje. Se TfS 1998,676 LSR, hvor en ejendomshandler kunne fratrække et tab ved salg af en fast ejendom, der tilhørte ægtefællen. I SKM2001.14.HR  tog skatteministeriet imidlertid bekræftende til genmæle ved Højesterets behandling, idet der ikke ansås at være hjemmel til den foretagne beskatning. Skatteyderen var næringsdrivende med handel med fast ejendom, og var blevet næringsbeskattet ved afståelse af en ejendom, selvom denne civilretligt tilhørte ægtefællen med den begrundelse, at ejendommen vedrørte skatteyderens næringsvirksomhed. Da ægtefællen isoleret set ville være skattefri efter parcelhusreglen, og da KSL § 25 A, stk. 1 efter forarbejderne til bestemmelsen kun er en indkomstfordelingsregel og derfor ikke afgiver selvstændig hjemmel for beskatning blev beskatningen frafaldet. Afgørelsen er kommenteret af Skatteministeriet i SKM.2001.111.DEP.   SKM2003.39.LSR vedrørte en mand, som drev en landbrugsvirksomhed, som var ejet af hustruen. Overskuddet af landbrugsvirksomheden blev beskattet hos manden. I 1999 blev 20 hektar landbrugsjord frasolgt. Landsskatteretten anførte, at det følger af KSL § 25A, stk. 1, at indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, skal medregnes hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Retten fandt ikke grundlag for at antage, at avance ved salg af en del af en ejendom, er en indkomst, der er undtaget fra indkomstfordelingsreglen i KSL § 25A, stk. 1. Landsskatteretten afgjorde yderligere konkret, at det var manden, der havde drevet virksomheden. Herefter blev manden beskattet af ejendomsavancen.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der f.eks. er tale om kommanditistanparter eller bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden. For så vidt angår kapitalindkomst følger det af KSL § 24 A, mens det for personlige indkomst, som ikke er omfattet af KSL § 25 A, følger af PSL § 3, jf, KSL § 21.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i væsentligt omfang i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og eventuelt uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt eller lign.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter -  eventuelt forholdsmæssigt - mellem sig. Se TfS 2000, 81 VLK, hvor landsretten fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af f.eks. virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Enten vil den ene ægtefælle blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se Vestre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1986, 352 VLD. Eller også vil ægtefællerne eventuelt kunne fordele virksomhedens resultat mellem sig efter bestemmelserne i KSL § 25 A, stk. 8, jf. nedenfor afsnit A.A.4.5.2.

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.   

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der efter ægteskabslovginvingen har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Deltager den ene ægtefælle i et interessentskab, følger det af LSRM 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællen kan også indgå en lønaftale med enten ægtefællen eller interessentskabet, hvis arbejdet kun udføres for dette. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale/friere fordelingsregel

Selvom det ikke fremgår af ordlyden af KSL § 25 A, er det en betingelse for anvendelse af reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om friere fordeling mellem ægtefæller og om lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om friere fordeling mellem ægtefæller eller om lønaftale  kan derfor finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen af virksomheden, se E.A.4.

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden.Se herom nedenfor afsnit A.A.4.5.2.4.1   Ved anvendelsen af den friere fordelingsregel kræves det tillige, at begge ægtefæller deltager i ligeligt omfang i driften, og at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Se herom nedenfor afsnit A.A.4.5.2.4.2 .

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordelingsregel og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de 3 regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelserne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og den friere fordelingsregel kan betragtes som regler om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle og ved overførsel efter den friere fordelingsregel betragtes den overførte overskudsandel/resultatandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, før beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst ske en fordeling af virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne. Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller fra at anvende den friere fordelingsregel, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet eller de særlige betingelser herudover for fri fordeling, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale?

Om der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst 196.800 kr. for indkomståret 2006, kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællerne kan også efter anmodning fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Det er kun resultatet for den del af indkomståret, hvori ægtefællerne skattemæssigt anses for samlevende, der kan fordeles efter denne regel.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i overensstemmelse med reglerne herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om overførsel efter reglen om friere fordeling

At overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel kan betragtes som regler vedrørende skatteberegning følger dels af, at disse regler udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af, at overførsel sker på ægtefællernes anmodning. Anmodningen sker ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår og forudsætter, at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen.Overførsel af beløb for medarbejdende ægtefælle kunne ikke ske, da der ikke var enighed herom mellem ægtefællerne, hvis samliv var ophævet, se TfS 1989, 349 LSR.

Er der tale om en overførsel efter den friere fordelingsregel, vil begge ægtefæller blive anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

Omgørelse af valg/ikke valg af overførselsregel

Ægtefæller kan omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller den friere fordelingsregel eller deres manglende anmodning herom, hvis begge ægtefæller meddeler dette til told- og skatteforvaltningen inden den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb, jf. KSL § 25 A, stk. 9.

Herefter kan ægtefællerne omgøre deres valg, hvis begge ægtefæller inden den nævnte frist over for told- og skatteforvaltningen tilkendegiver, at de ikke ønsker at anvende den pågældende bestemmelse. Tilsvarende kan ægtefæller, der ikke har anmodet om at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle eller den fri fordelingsbestemmelse, vælge at anvende en af disse fordelingsregler, forudsat betingelserne herfor er opfyldt. Indenfor den nævnte frist har ægtefællerne med andre ord mulighed for at ændre deres beslutning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle, om at anvende den  fordelingsreglen i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, eller om ikke at anvende nogen af disse fordelingsregler. Det bemærkes, at den omstændighed, at det vælges ikke at anvende den fri fordelingsregel, selv om betingelserne herfor er opfyldt, ikke fritager en ægtefælle for en eventuel hæftelse for virksomhedens forpligtelser, som vedkommende har påtaget sig ved en erklæring over for SKAT. Efter den nævnte frist har ægtefællerne ikke mulighed for at ændre deres valg. Det gælder, uanset om skatteansættelsen for den ene eller begge ægtefæller ændres efter dette tidspunkt.  

Lønaftale 

Bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel, idet den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng får status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle eller efter den friere fordelingsregel og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

For så vidt angår den friere fordelingsregel skal hver ægtefælle medregne sin andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst, jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Den afgørende forskel på overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale er, hvilken karakter indkomsten har for den deltagende ægtefælle. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud/resultat som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

A.A.4.5.2.4. Betingelser for anvendelse af fordelingsreglerne i KSL § 25 A

A.A.4.5.2.4.1 Medarbejdende ægtefælle - KSL § 25 A, stk. 3

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.    

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydeligt beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.    

Der skal således være kalkuleret med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift. Normalt er der således sparet udgift til anvendelse af fremmed arbejdskraft. At der er andre ansatte i virksomheden er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Har den medarbejdende ægtefælle betydelige indtægter eller har vedkommende eksempelvis modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet for opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3 - 4 timer. Det er dog ikke nødvendigt, at ægtefællen har medvirket dagligt i hele indkomståret. Er der ikke tale om daglig medvirken eller medvirken i hele indkomståret, må der imidlertid normalt kræves en væsentlig større daglig arbejdsindsats.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance, f.eks. ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats. Arbejdet med regnskabsføring i virksomheden kan begrunde skattemæssig stilling som medarbejdende ægtefælle, hvis virksomheden har et sådant omfang, at regnskabsføringen stiller betydelige krav til ægtefællens arbejdsindsats. I en mindre virksomhed, hvor regnskabsføringen væsentligt består i nogle få daglige poster, kan det ikke danne grundlag for beskatning som medarbejdende ægtefælle.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet for opfyldt, såfremt der har været tale om en væsentlig medvirken i den del af året, forudsat der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se TfS 1988, 468 LSR.    

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats

A.A.4.5.2.4.2 Den friere fordelingsregel - KSL § 25 A, stk. 8

Hensigten med bestemmelsen i KSL § 25 A, stk. 8 , er at gøre det muligt for ægtefæller at vælge en skattemæssig behandling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab, således at det i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for fordelingsbestemmelsen er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelsen af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften. Der kan ikke ske overførsel til medarbejdede ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til betingelsen om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygedomsperioder ikke forhindrer reglens anvendelse.

Hæftelse i samme omfang for virksomhedens forpligtelser

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leveravndører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelsen af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til SKAT om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles SKAT. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne hæfter for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

A.A.4.5.2.5 Beregningsgrundlaget for fordelingen af virksomhedens resultater

Uanset hvilken fordelingsregel ægtefællerne anvender ved overførsel til medarbejdende ægtefælle gælder det, at sygedagpenge og andre lignende overførselsindkomster  ikke skal anses for indtægter ved selvstændig virksomhed og følgelig ikke skal indgå i beregningen af overskuddet ved selvstændig virksomhed, jf. SKM 2003.416.ØLR . Overførselsindkomsten indgår i stedet i modtagerens personlige indkomst.

A.A.4.5.2.5.1 Medarbejdende ægtefælle. 50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4. Ifølge KSL § 25 A, stk. 4, er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds m.v. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se Ligningsvejledningens E.B.3.15 .

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Værdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da værdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og værdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der f.eks. er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder. Eventuelt forbrug af egne varer fra virksomheden indgår i virksomhedens overskud.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4, ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog maksimalt 196.800 kr. for indkomståret 2006 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

A.A.4.5.2.5.2 Den friere fordelingsregel

Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8, 2 pkt. Om brug af virksomhedsordningen, se Ligningsvejledningens E.G.1 og E.G.2 .

Fordeling med saglig begrundelse i virksomhedens drift

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet

Kravet om fordelingens saglige begrundelse er en mulighed for told- og skatteforvaltningen for at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden. Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres

A.A.4.5.2.6 Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med sine kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier:

  1. den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,
  2. ægtefællernes aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,
  3. faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der f.eks. mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,
  4. aflønning af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.7 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, ved overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved lønaftale

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage et eventuelt arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se LSRM 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, betragtes som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Lønaftalen kan alene tillægges skattemæssig virkning, hvis arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

A.A.4.5.2.8 Indkomstopgørelsen for ægtefæller, der benytter den friere fordelingsregel

Hvis ægtefællerne har foretaget overførsel af virksomhedens resultat efter den friere fordelingsregel, skal hver ægtefælle medregne sin andel af resultatet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.9 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig.

Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet.

En kortere arbejdstid end fuld tid bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se TfS 1986, 301 LSR. Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats. Der skal i den forbindelse tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller AM-bidrag samt SP-bidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter KSL og AMFL. Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i KSL afsnit VIII og AMFL kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente, jf. KSL §§ 57, stk. 2 og 63, og AMFL §§ 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig. Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte-/ bidragstilsvar.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel er kravet om fordelingens saglige begrundelse en mulighed for ligningsmyndighederne til at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle/overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale i samme indkomstår. Ægtefællerne skal således anvende det samme regelsæt for alle erhvervsvirksomhederne.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at den ene ægtefælle er lønmodtager i den andens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

Overdrager eller overfører en ægtefælle aktiver til sin samlevende ægtefælle til anvendelse i dennes erhvervsvirksomhed, skal fortjenester eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af den førstnævnte ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 2. Efter overdragelsen eller overførelsen behandles aktiverne med hensyn til skattemæssige afskrivninger samt til beskatning af fortjenester og fradrag af tab ved afståelse, som om de var anskaffet af den sidstnævnte ægtefælle til de tidspunkter og de beløb, hvortil de i sin tid er anskaffet, og eventuelle afskrivninger, som tidligere er foretaget, anses for foretaget af den pågældende, se TfS 1987, 93 LSR.

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion. Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage eventuelle omkostninger ved overdragelsen af f.eks. en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

I tilfælde af salg til tredjemand bliver erhververen således beskattet, som om det var vedkommende selv, der oprindelig med samme hensigt havde anskaffet aktivet. Dette gælder dog ikke ved overdragelse af varer hørende til den overdragende ægtefælles virksomhed. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde forudsat, at betalingen svarer til de priser, der ville blive fastsat mellem uafhængige parter.

Den ægtefælle, der får et afskrivningsberettiget aktiv overdraget eller overført, skal fortsætte de skattemæssige afskrivninger på det grundlag, som den overdragende ægtefælle havde for sine afskrivninger. Erhververen beskattes også af den fortjeneste, der modsvares af afskrivninger, som den overdragende ægtefælle har foretaget i den periode vedkommende benyttede aktivet i sin virksomhed.

Hvis der i forbindelse med overførsel af et aktiv fra den ene ægtefælle til den anden samtidigt sker ændring af benyttelsesformen, skal reglerne i afskrivningslovens § 4 anvendes, og overførsel til ændret benyttelsesform sidestilles derfor med salg og køb af formuegodet, således at handelsværdien på overførselstidspunktet betragtes som salgs- og købesum, jf. kildeskattelovens § 26 A, stk. 3.

Overdrager ægtefællerne varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter

Overdrager en ægtefælle andre aktiver end de i § 26 A nævnte til sin samlevende ægtefælle, skal fortjeneste eller tab, som derved fremkommer, ikke medregnes ved opgørelsen af overdragerens skattepligtige indkomst, jf. kildeskattelovens § 26 B. Aktiverne anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkter, for samme beløb og med samme formål som de oprindelige anskaffelser.

Kildeskattelovens § 26 A og § 26 B gælder ikke ved overdragelse af aktier eller fordringer til en ægtefælle hjemmehørende i udlandet, jf. aktieavancebeskatningslovens § 41 samt kursgevinstlovens § 37, stk. 10. I disse tilfælde beskattes fortjeneste og tab på sædvanlig måde.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved separation eller skilsmisse

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året på grund af separation eller skilsmisse, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.   

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

I tilfælde af separation eller skilsmisse vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil dette tidspunkt efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, om den friere fordelingsregel.

Efter separationen eller skilsmissen kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen  den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.4.5.5 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved dødsfald

Skifte i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet

I det indkomstår en af ægtefællerne dør , beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomhedens beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne overføres efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens resultat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

Oversigt over ægtefællers mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed:

  Betingelser Konsekvenser
Lønaftale - Arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
- Vederlaget må ikke stå i åbenbart misforhold til lønmodtagerægtefællens arbejdsindsats.
- Den deltagende ægtefælle betragtes som lønmodtager i skattemæssig henseende.
- Ægtefællen kan modtage en løn svarende til, hvad der kunne opnås i et tilsvarende ansættelsesforhold hos en anden arbejdsgiver end ægtefællen.  
Medarbejdende ægtefælle - Ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.
- Det overførte beløb må ikke stå i misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.
- Væsentlig arbejdsindsats (i almindelighed kræves 3-4 timers daglig arbejdsindsats).
- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.
- Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændig erhvervsdrivende, men kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.
- Der kan overføres op til 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter, dog højst 196.800 kr. (2006).
- Den medarbejdende ægtefælle har ingen fradrag som selvstændig erhvervsdrivende i det overførte overskud. Disse fradrag er foretaget af den anden ægtefælle før beregningen af overførslen.
Fordeling efter § 25 A, stk. 8 - den friere fordelingsregel

- Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.
- Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret.           ;      - Hæftelsesforpligtelsen skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse
- Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift.
- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Begge ægtefæller er selvstændig erhvervsdrivende og begge kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.- Ved indkomstopgørelsen fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1. Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende for, om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har et retligt krav på ydelsen.

Skattepligtig børnepension m.v.

Følgende ydelser beskattes hos barnet:

  • børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension
  • børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension
  • årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre
  • løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 21 i lov om arbejdsskadesikring
  • børnepension fra private pensionskasser, skd.1971.15.11.

Børnetilskud m.v. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie:

  • børnetilskud , flerbørnstilskud og adoptionstilskud , jf. LL § 7, nr. 14
  • forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7, nr. 14
  • særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7, nr. 14
  • børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. lov om en børnefamilieydelse § 1, stk. 1
  • ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, jf. LL § 7, nr. 9.

Underholdsbidrag

LL § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 3 finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.    

LL § 11, stk. 1, vedrører underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab.

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. LL § 10, stk. 1, 4. pkt. og LL § 11, stk. 1, 2 pkt.

Normalbidraget består af summen af et grundbeløb og et tillæg. Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. januar. Grundbeløbet er i 2006 11.040 kr. for hele året, dvs 920 kr. pr. måned. Tillægget er i 2006 1.416 kr. for hele året, dvs. 118 kr. pr. måned. Normalbidraget udgør i 2006 12.456 kr., jf. Vejledende indtægtsgrænser m.v. for 2006 i sager om børnebidrag og ægtefællebidrag (Grundbeløbet er i 2005 10.824 kr. for hele året, dvs. 902 kr. pr. måned. Tillægget er i 2005 1.392 kr. for hele året, dvs. 116 kr. pr. måned - Normalbidraget udgør i 2005 således 12.216 kr). Se også afsnittene   A.B.6.1 ,  A.B.6.2  og A.B.6.3 .

Underholdsbidrag/uddannelsesbidrag til et barn over 18 år medregnes dog altid til barnets skattepligtige indkomst, selvom det ikke overstiger normalbidraget, jf. TfS 1999, 236 LSR.

Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrags grundbeløb i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1, 5. pkt. og LL § 11, stk. 1, 3. pkt.

Forbud i love uden for skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se LSRM 1974,75 LSR. (TfS 1985,216) 

Ved lov om ændring af lov om arbejdsmiljølov (lov nr. 458 af 12. juni 1996) har Folketinget gennemført et EUdirektiv om beskyttelsen af unge på arbejdspladsen. Det er derfor ikke muligt for børn under 13 år at påtage sig lønnet arbejde. Der udsendes derfor ikke automatisk forskudsopgørelser med en registreret A-indkomst til børn, der ikke vil være fyldt 13 år i forskudsåret. Det er kun A-indkomsten, som nulstilles ved den ordinære forskudsregistrering - alle øvrige kendte indkomst- og fradragsbeløb vil blive medtaget på normal vis. Ved anmodningen om at få forskudsregistreret en A-indkomst for et barn under 13 år, skal told- og skatteforvaltningen som udgangspunkt udstede et skattekort, dog skal told- og skatteforvaltningen underrette politiet i tilfælde af mistanke om overtrædelse af arbejdsmiljølovens bestemmelser.

Der udstedes automatisk et skattekort til barnet, det år barnet fylder 15 år.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvis arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller eventuelt at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. TfS 1985,216 LSR. Se også Østre Landsrets dom af 26. september 1983 (skd.1984.69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2 tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelser eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældre ne. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL §§ 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes:

Aktiver

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, f.eks. en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2 som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se LSRM 1983,131 LSR.

Derimod anses en eventuel skattepligtig fortjeneste eller et fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. LSRM 1975,107 LSR og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568 LSR).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se LSRM 1984,103 LSR.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. Østre Landsrets dom af 30. januar 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104 ØLD).

Løbende ydelse

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4, litra c, samt LSRM 1960,175 LSR og LSRM 1981,182 LSR.

Gældsforpligtigelse

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse over for barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4, litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen.

  • En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd.1974.29.166.
  • En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition for at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. Vestre Landsrets dom af 18. december 1978 (skd.1980.52.49).
  • Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468 LSR) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene.

Beskatning efter KSL § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Eventuel kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet, kun delvist ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17. Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet og beskattes ikke hos forældrene.

Et eventuelt underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene, hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre m.v., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet f.eks. benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationerne beskattes hos forældrene. Indtægt fra opsparet børnetilskud beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. Vestre Landsrets dom af 1. november 1982 (skd.1983.65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se Østre Landsrets dom af 16. september 1976 (skd.1977.41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. december 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov bekendtgørelse om boligsparekontrakter nr. 26 af 12. januar 2005, at indskuddet indtil 1. januar 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgiften, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således LSRM 1973,72 LSR om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd.1971.17.111 og LSRM 1980,30 LSR. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. LSRM 1976,69 LSR. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3, skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd.1976.37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet. Udbetales lønnen derimod af forældrenes andel i overskud, er lønindtægten omfattet af KSL § 5, stk. 3, jf. LSRM 1974,74 LSR.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget på grund af interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87 LSR.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd.1970.14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år, jf. afsnit A.F.2.1 .

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. LSRM 1957,84 LSR.   

I LSRM 1971,128 LSR havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far. Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også LSRM 1973,117 LSR.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse m.v. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter der enten ikke, efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten, eller efter lovens § 4 a er aktieindkomst eller efter lovens § 4 b er CFC-indkomst.

Personlig indkomst vil bl.a. være:

  • lønindkomst, honorar o.l.
  • overskud af selvstændig virksomhed
  • pensionsindtægter
  • løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven
  • underholdsbidrag og andre løbende ydelser
  • dagpenge
  • uddannelsesstøtte o.l.
  • overskud af hobbyvirksomhed
  • skattepligtig kontanthjælp
  • skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst, fx værdi af fri kost, bolig, firmabil mv.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge, samt i forbindelse hermed fri kost og logi, for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer mv., pensioner, dagpenge, en række uddannelsesydelser og visse personalegoder.

Skattepligtig indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst. Til denne kategori hører bl.a vederlag, der optjenes udenfor tjenesteforhold, men hvor indkomsten heller ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Denne type indkomst er nærmere beskrevet under afsnit A.B.1.1
Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4.2 , E.A.4.3 , E.B.8.2.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1.

Vedrørende afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.1.1 og indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag afsnit B.1.1.1 og afgørelse i ToldSkat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Generelt er der sket en opblødning i de senere år for hvilke indkomster, der kan henføres til et selskab, jf. blandt andet TfS 1998, 485 hvor Højesteret fastslog, at en operasanger kunne henfører indtægter ved koncerter og anden kunstneriske aktiviteter til et selskab, (se også TfS 1998, 549).

Bestyrelseshonorarer til advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, kan anses for at være indkomst for selskabet, når det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, jf. TfS 1996, 337.

Om bestyrelseshonorarer til offentligt ansatte eller andre ansatte se afsnit A.A.1.3.10.

I afsnit A.B.1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B. 3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold, der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LV Erhvervsdrivende.

A.B.1 Lønindtægter m.v., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Hvad omfattes af "løn"?

Begrebet "løn" omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, understøttelse og lign., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, fx månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet. Arbejdsgiverens afholdelse af lønmodtagerens private udgifter anses også for løn. Et selskab havde afholdt udgiften til direktørens flyvecertifikat. Landsretten fandt ikke, at anskaffelsen af flyvecertifikatet var erhvervsmæssigt begrundet, hvorfor direktøren fandtes skattepligtig af løntillægget (TfS 2000, 162 VLR).

I  SKM2001.536.LSR blev udbetalinger i en periode med forlænget opsigelsesvarsel til overenskomstansatte medarbejdere i et korps med henblik på at sidestille disse med tjenestemandsansatte anset som løn og ikke som fratrædelsesgodtgørelse.

I SKM2001.325.LSR fik studerende på Danmarks Journalisthøjskole, der i en praktikperiode var ansat på et dagblad,udbetalt en flyttegodtgørelse af dagbladet. Da der ikke var tale om flytning inden for samme arbejdsgiver, fandt Landsskatteretten, at arbejdsgivers betaling af flytteudgifter kunne anses for betaling af private udgifter, hvorfor der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i forbindelse med betaling heraf, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1.

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse med retssagen, ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, men var en udgift afholdt i selskabets interesse - driftsudgift, jf. TfS 1986, 356 LSR.

I  SKM2004.459.ØLR  modtog en direktør, der var ansat i et selskab i betalingsstandsning, og som tillige ejede 12 pct. af aktierne i selskabet, i forbindelse med sin fratræden et beløb fra selskabet. Det samlede beløb udgjorde 695.000 kr. fordelt med 425.000 kr. i fratrædelsesgodtgørelse og 270.000 kr. i vederlag for sin aktiepost i selskabet svarende til den nominelle værdi. Da direktøren ikke kunne godtgøre at fastsættelsen af vederlaget for aktierne til 270.000 kr. var forretningsmæssigt begrundet, tiltrådte landsretten, at vederlaget på de 270.000 kr. var medregnet som løn i sagsøgerens skattepligtige indkomst.

I SKM2005.417.LR fandt Ligningsrådet, at beløb som en tidligere arbejdsgiver havde afholdt til uddannelse under vedkommendes ansættelse der mistede sin karakter af skattefri ydelse efter LL § 31 for modtageren, hvis den ansatte skulle dække udgiften selv ved skift til en ny arbejdsgiver. Det gjalt også, hvis den nye arbejdsgiveren dækkede udgiften. Der var i det tilfælde tale om en løn fra den nye arbejdsgiver.   

Se SKM2005.374.VLR , hvor landsretten fastslog, at den skattepligtige ikke havde godtgjort, at han ikke havde fået udbetalt 2 aftalte konsulenthonorarer.

Hvad omfattes af "honorar"

Honorar, der udbetales som led i et konkret tjenesteforhold adskiller sig ikke fra almindelig løn, jf. ovenfor. Begrebet honorar omfatter imidlertid også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, og som heller ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed. Den lovgivningsmæssige anerkendelse af dette honorarmodtagerbegreb kan bl.a ses af AMFL §§ 7, stk. 1, litra c og 8, stk. 1, litra e, hvorefter der skal betales arbejdsmarkedsbidrag af bruttovederlaget, se dog SKM2003.494.LSR , hvorefter en fodbolddommer ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af en udgiftsgodtgørelse for transport til kampene, opgjort i overensstemmelse med Ligningsrådets satser for befordringsgodtgørelse, samt af SKL § 7 A, stk. 2, hvorefter der skal ske indberetning af vederlaget, når honoraret er B-indkomst.

Honoraret er ikke omfattet af KSL § 43, stk. 1, idet der ikke foreligger noget tjenesteforhold. Honoraret udbetales derfor som udgangspunkt som B-indkomst, medmindre det er gjort til A-indkomst med hjemmel i KSL § 43, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 15

Der er tale om en personkreds, som i lighed med personer, der udøver hobbyvirksomhed ikke er omfattet af afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende som beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.4. Personkredsen omfatter fx konsulenter, rådgivere, freelancere, medlemmer af bestyrelser, mv. Beskatning af bestyrelseshonorar udenfor interessefællesskabssituationer beror på en konkret vurdering, hvor det afgørende er, om den pågældende erhverver et retskrav på vederlaget. Det kan i almindelighed ikke anses som en ulovlig påvirkning af retten til bestyrelseshonoraret, at bestyrelsesmedlemmet som et led i sin ansættelse giver afkald på honoraret. Følger det af ansættelsesforholdet, at bestyrelseserhvervet er et led i ansættelsen, og at den ansatte ikke erhverver noget krav på vederlag for denne del af arlbejdet, skal beskatningen ske hos arbejdsgiveren. Se om statstjenestemænd, der sidder i bestyrelser for staten, afsnit A.A.1.3.10 .
Der gælder ensartede skatteregler for honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed. Den skattemæssige behandling af indkomst, der kan henføres til enten hobbyvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed er beskrevet i LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.1.2 .Det bemærkes i den forbindelse, at der ikke betales arbejdsmarkedsbidrag af overskud ved hobbyvirksomhed. For så vidt angår honorarvirksomhed, vil problemet ofte være om vederlaget er optjent i eller udenfor et ansættelsesforhold. Fra praksis kan bl.a. nævnes UfR 1973.151 HRD, UfR 1975. 511 HRD, SKDM 1981, 1 SKD, UfR 1981.349 ØLD, TfS 1986, 338 SKD, TfS 1988. 316 ØLD, TfS 1997, 562 LSR, TfS 1997, 473 HRD, TfS 1997, 922 LSR, TfS 1998, 695 LSR, TfS 1999, 391 LSR, TfS 2000, 715 HRD, SKM2001.626.VLD,   SKM2002.239.LSR . I SKM2006.14.VLR fandt Landsretten at eftergivelse af gæld til et interessentskab i forbindelse med en skatteyders bistand ved salg af en ejendom tilhørende interessentskabet, udgjorde et skattepligtigt honorar for skattyderen. Der blev lagt vægt på, at honoraret var blevet udbetalt via en modregning i salgssummen for en ejendom som den pågældende skatteyder havde solgt for intressentskabet, samt at der var foretaget indberetning af honoraret. Det var i øvrigt oplyst, at skatteyderen selv var interessent i interessentskabet.

Konsekvensen af, at den pågældende må betragtes som honorarmodtager i stedet for lønmodtager, er bl.a, at det er nettoindkomsten, der kommer til beskatning som personlig indkomst. For honorarmodtagerne betyder det bl.a. at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen, i modsætning til hvad der gælder for lønmodtagerne, kan reducere den personlige indkomst, jf. TfS 1999, 391 LSR, og at dette kan ske uden anvendelse af den bundgrænse i ligningslovens § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere.  Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildebegrænset), jf. TfS 1999, 391 LSR. Hjemlen for dette fradrag skal enten findes i SL § 4 (TfS 1998, 695 LSR og 1999, 391 LSR) eller i SL § 6 a. I TfS 1993, 320 LSR henviser Landsskatteretten til at nettoindkomsten skal opgøres efter reglerne i SL §§ 4-6. Underskud kan imidlertid ikke fratrækkes i årets skattepligtige indkomst eller fremføres til modregning i senere års overskud fra anden ikke-økonomisk virksomhed. Se i øvrigt nedenfor afsnit A.F.2 vedrørende specielle persongruppers fradrag.

Der henvises i øvrigt til omtalen i Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2

Hvilke oplysninger kan myndighederne lægge til grund for ligningen

Myndighederne kan først og fremmest lægge selvangivelsen til grund ved ligningen. Told- og skatteforvaltningen kan imidlertid efter SFL § 30 tillade, at en skattepligtig kan ændre et valg i selvangivelsen, i det omfang skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse af betydning for valget, og valget som følge heraf har fået utilsigtede skattemæssige konsekvenser. Anmodning om ændring af et foretaget valg skal fremsættes af den skattepligtige inden 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om den skatteansættelse, der begrunder anmodningen. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den skattepligtige dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder. I SKM2004.349.LR kunne Ligningsrådet ikke imødekomme en anmodning om tilladelse til at ændre et valg i selvangivelsen. Den skatteansættende myndighed havde foretaget en ændring af skatteansættelsen, men ændringen havde ikke betydning for det valg, som skatteyderen nu ønskede ændret.

Selvangivelsens oplysninger er imidlertid ikke bindende for myndighederne jf. nedenfor.

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal alle, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde, jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil skattemyndighederne derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og foranledige rettelsesoplysning indsendt. Det er dog ikke en betingelse for at tilsidesætte de indberettede oplysninger, at der foreligger rettelsesoplysninger.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området:

I LSRM 1976, 98 LSR fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLR af 7. august 1984 (skd. 1985.72.83).

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. TfS 1986, 538 LSR.

TfS 1998, 393 H angik en skatteyder, der i flere år ikke havde selvangivet indtægter. Skatteyderen havde ifølge bilag fra sin arbejdsgiver kørt som chauffør på turistrejser til udlandet. Skatteyderen havde efter sin forklaring deltaget i ture som turist, og såvel han som selskabet afviste, at der var udbetalt ham løn. Den stedlige skattemyndighed fastsatte en skønsmæssig indtægt i 1990 og 1992 på henholdsvis 18.500 kr. og 12.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde udført arbejde på rejserne, og at der var udbetalt ham kostpenge, og det blev anset som bevist, at der havde bestået et ansættelsesforhold mellem selskabet og skatteyderen. Højesteret fandt det på denne baggrund berettiget, at skattemyndigheden havde tilsidesat forklaringerne om, at der ikke var sket vederlæggelse for det udførte arbejde, uanset at der ikke forelå dokumentation for lønudbetaling.

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983. Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801. (TfS 1987, 574 LSR).

TfS 1995, 860 VLD, drejede sig bl.a. om, hvorvidt afkald på lønindtægt er skattepligtig. Sagsøger garanterede for et bestemt driftsresultat og gav tilsagn om, at han ville give afkald på løn for en fremtidig periode på ca. 8 måneder, hvis dette resultat ikke blev opnået. Sagsøger havde således kun en betinget ret til lønnen. Landsretten lagde til grund, at det må have været en forudsætning for, at forpligtelsen kunne opfyldes ved lønafkald, at sagsøgeren præsterede en arbejdsindsats i perioden, som kunne danne grundlag for en lønindtjening. Der havde således reelt foreligget en betaling med lønindtægt, der skulle undergives sædvanlig beskatning.

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter, der er modtaget i tjenesteforhold, mv. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. bekendtgørelse nr. 993 af 19. oktober 2005 (kildeskattebekendtgørelsen) § 17. Se også afsnit A.A.2.1 . For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det nedenfor anførte om feriegodtgørelse. For udbetalinger af A-indkomst fra konkursboer optjent forud for konkursen gælder 6-månedersreglen dog ikke, jf. TfS 1998, 526 HRD omtalt nedenfor under "lønkravet uerholdeligt" og kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 1

Honorarindtægter modtaget udenfor tjenesteforhold medregnes i indkomstopgørelsen på retserhvervelsestidspunktet. Der henvises i øvrigt til omtalen nedenfor om forfatterhonorarer.

Feriegodtgørelse beskattes løbende. Indeholdelse af A-skat foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn mv., jf ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling mv. i måneden, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 2. Denne opgørelsesmåde har virkning fra 1. december 2003, jf. bekendtgørelse nr. 917 af 18. november 2003. Før denne dato skal indholdelse af A-skat foretages månedeligt i optjeningsåret på grundlag af den feriegodtgørelse, der optjent i den forløbne måned.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter lov nr. 396 af 31. maj 2000 (ferieloven) § 23, stk. 6, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages i fratrædelsesmåneden.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat, og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse.

I SKM.2002.645.LSR havde et selskab indgået en aftale med ansatte om optjening af feriebetaling. Selskabet skulle ikke indeholde A-skat af de beregnede beløb, idet de ansatte ansås for at modtage løn under ferie.

Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet. Også kompensation for feriedage, jf. § 2, stk. 5 i lov nr. 264 af 7. maj 1998 om fornyelse af visse kollektive overenskomster mv., kontant godtgørelse for særlige feriefritimer, afspadseringsgodtgørelse og kontant godtgørelse for opsparet/konverteret frihed beskattes i det år, hvor udbetalingen af kompensationen eller godtgørelsen finder sted, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 4.

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 17 og 18 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør, se TfS 2000, 646 LSR. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er A-indkomst og stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt, se bekendtgørelse nr. 512 af 10. juni 2004 om visse ligningslovsregler mv. §§ 10 og 11. Bekendtgørelsen har virkning for selvangivelser, der skal indgives for indkomståret 2004 eller senere indkomstår

Efterbetalt løn mv. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Overenskomstmæssige lønreguleringer beskattes efter de almindelige regler i kildeskattebekendtgørelsen § 17 stk. 1 på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

Tilbagefordeling efter ansøgning

Der kan dog efter anmodning gives tilladelse til tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter fra det år, hvori indtægterne er retserhvervet til de år, som de vedrører, under forudsætning af, at indtægterne ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Opmærksom henledes på, at der skal beregnes procenttillæg og løbende renter af den herved fremkomne restskat. 

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes; efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, underholdsbidrag, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger.
Har en arbejdsgiver/tidligere arbejdsgiver fx i en årrække fejlagtigt udbetalt for lidt i løn eller i pension til en ansat/tidligere ansat, og foretager vedkommende som følge heraf en efterregulering af lønnen/pensionen, foretages den skattemæssige efteregulering af den for lidt udbetalte løn/pension i de år, hvor retten til yderligere løn/pension er erhvervet. En sådan regulering kræver ikke særlig tilladelse til tilbagefordeling, men følger af de almindelige periodiseringsprincipper. Genoptagelse af indkomstansættelsen vil ske efter reglerne i , skatteforvaltningsloven se nærmere Processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.1.1.1, G.1.1.2 , G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G.3.1.2 og   G.3.2 .

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinier følges:

  1. Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.
  2. Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder mv.
  3. Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.
  4. Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når den skattemæssige nettobesparelse ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1 pct. af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.
  5. Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Klage over afgørelser om tilbagefordeling skal ske til Landsskatteretten.

Når det tillades, at en A-indkomst henføres til beskatning i et eller flere tidligere indkomstår, skal den A-skat, der er trukket heri, også tilbageføres og modregnes i slutskatten for det pågældende indkomstår, jf. KSL § 60, stk. 1, litra a, jf. skd.1974.254.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet opgøres. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, LSRM 1974.108 LSR, og SKM2001.276.LSR .

For så vidt angår de nærmere regler for beskatning af erhvervsmæssige honorarer der er B-indkomst, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.A.3.1.1 og E.A.3.1.2 og E.B.2.6.2 .

For honorarer der er A-indkomst, sker beskatningen i takt med eventuelle a´contoudbetalinger af honoraret, og det endelige honorar beskattes ved udbetalingen, dog senest 6 måneder efter at det kan opgøres.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se LSRM 1971, 17 LSR.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift/boafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. Østre Landsrets dom af 12. november 1951.

Biblioteksafgift, der tilkommer forfattere, skal beskattes i det indkomstår den vedrører og endeligt kan opgøres.

Se iøvrigt om kunstneres driftsudgifter LV Erhvervsdrivende afsnit E.B.3.14 og om den særlige udligningsordning for kunstnere afnsit E.G.6

Forskud på  løn mv.

Forskud på løn mv. må som udgangspunkt anses for et lån, jf. eksempelvis LSRM 1960, 17 og LSRM 1982, 121. Forskuddet beskattes på det tidspunkt, hvor der er erhvervet ret til vederlaget, altså normalt når arbejdet er præsteret, jf. eksempelvis vedrørende honorar LSRM 1971, 17. Såfremt der ikke består nogen tilbagebetalingspligt i tilfælde af, at modtageren ikke opfylder sin del af arbejdsaftalen, skal beskatning dog ske på udbetalingstidspunktet.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4 .

Tilbagebetaling af løn mv.

Tilbageregulering af løn og arbejdsløshedsdagpenge, der oprindelig er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn mv. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Konstateres det først efterfølgende p.g.a. senere indtrufne omstændigheder, at beløbet er udbetalt med urette, foretages fradraget dog først på dette tidspunkt. En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med Flyvevåbnet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som "tilbagebetaling af løn".

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen, jf. TfS 1993, 40 ØLR.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1993, 431 TSS. Genoptagelse af ansættelsen sker efter reglerne i forvaltningsloven, jf. Processuelle regler på ToldSkats område afsnit G.1.1.1, G.1.1.2, G.3.1.1.1, G.3.1.1.2, G .3.1.2 og G.3.2.

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig skattepligtig kontanthjælp, jf. kap. 12 i lov om aktiv socialpolitik, og skattepligtig introduktionsydelse, jf. kapitel 7 i integrationsloven, skal der ved tilbagebetalingen ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8 O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, LSRM 1972.108 LSR.

Konkurs m.v. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond. Skattefri rejsegodtgørelse kan dog ikke anses for løn eller andet, der er omfattet af konkurslovens regler, jf. Højesterets dom af 20. oktober 2005, se i øvrigt afsnit A.B.4.4.3 .

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. TfS 1984, 111 og TfS 1985, 291. 

Løn for en opsigelsesperiode fx fra 1. december 2005 til 28. februar 2006 - udbetalt i januar 2006 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for december 2005 medregnes i indkomstopgørelsen for 2005, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 2006. 

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i indkomsten i det år, hvor tabet konstateres, fx i forbindelse med konkursboets afslutning.  Med udgangspunkt i TfS 1998, 526 HRD er det dog SKATs opfattelse, at i situationer hvor der er erhvervet endelig ret til krav på løn og feriepenge - ud over LG-krav - og der er indtrådt konkurs inden 6 måneder efter, der er erhvervet endelig ret til indkomsten jf. KSL § 46, stk. 2, skal kravet på løn mv. ikke indtægtsføres før i udlodningsåret. 

TfS 1999, 658 omhandlede en ansat ved et privat hospital, der som følge af institutionens økonomiske situation blev opsagt med kontraktlig varsel til fratræden den 30. november 1995. Hun havde et løntilgodehavende på 209.150 kr. vedrørende perioden 1. februar til 30. november 1995, som ikke blev udbetalt. Der blev indgivet konkursbegæring for institutionen i 1998. Efter det foreliggende fandt Landsskatteretten, at klageren havde erhvervet endelig ret til lønnen i det påklagede år, 1995, hvorfor det var med rette, at hun var anset for skattepligtig heraf, jf. SL § 4 a. Da det ikke fandtes godtgjort, at lønnen var uerholdelig i det påklagede indkomstår, havde hun ikke fradrag for tab på løn. I  SKM2004.22.HR gjorde en direktør og anpartshaver bl.a. gældende, at han var blevet beskattet af en lønudbetaling, som han på grund af selskabets insolvens ikke havde modtaget. Højesteret fandt af de af landsretten anførte grunde, at det ikke var godtgjort, at tabet blev konstateret i 1991. Det blev lagt til grund, at det regnskabsmateriale, der forelå for selskabet pr. 30. juni 1991, hvorefter der var et underskud, og hvorefter indskudskapitalen var tabt, var mangelfuldt, at skatteyderen i december 1991 havde en betydelig rejseaktivitet for selskabet, og at han i juni 1992 havde forklaret i skifteretten, at selskabets drift ophørte i februar 1992.

Der kan være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold,  således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab) i sådanne tilfælde udskydes beskatningstidspunktet ikke.

I TfS 1996, 165 LSR havde et selskabs dirketør fået udbetalt sin løn, men de indeholdte skatter vedrørende direktørens løn blev nulstillet i anledning af selskabets konkurs. Den fordring, som direktøren opnåede mod sin arbejdsgiver i forbindelse med 0-stilling af den pågældendes A-skat, var udtryk for, at direktøren havde haft en sådan indflydelse i virksomheden, at han vidste eller burde have vidst, at der ikke var udsigt til, at det beløb, der var indeholdt som A-skat i vedkommendes løn, ville blive afregnet over for skattemyndighederne. Vedkommende var derfor ikke som lønmodtager anset for frigjort for dette skattetilsvar efter reglerne i kildeskattelovens § 60, jf. herved højesteretsdom af 26. maj 1981, og hæftede derfor for betalingen heraf. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en sådan fordring mod arbejdsgiveren som en fordring, der var erhvervet som vederlag i næring. Direktøren fik dog godkendt fradrag for det nulstillede A-skattebeløb som et ligningsmæssigt fradrag på trods af, at der ikke fandtes en egentlig lovmæssig hjemmel, men fordi der i det dagældende SD-cirkulære 1982-16 var bibragt direktøren denne opfattelse. Dette cirkulære er ophævet ved TSS-cirkulære 1997-9.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren beskattes løbende af feriegodtgørelsen. Indeholdelse af A-skat foretages på grundlag af den feriegodtgørelse, som er optjent af den løn m.v., jf. ferielovens § 26, som er opgjort med henblik på udbetaling m.v. i måneden. Beskatningen af feriegodtgørelsen følger således beskatningen af lønnen. Der henvises til bek. nr. 993 af 19. oktober 2005 (kildeskattebekendtgørelsen) § 17, stk. 2

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 23, stk. 5, kræver feriegodtgørelse på 12 pct. i stedet for ferie med løn.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 23, stk. 2 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet i indkomstopgørelsen eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden  stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat - og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om tjenesten var fratrådt. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, SKDM 1972, 124.

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer , provisioner og tantiemer mv. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer - LL § 7U - og andre godtgørelser

De nuværende regler for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer samt gaver i forbindelse hermed blev gennemført ved lov nr. 955 af 20. december 1999. Ydelserne beskattes efter reglerne i LL § 7 U. Disse regler indebærer, at der gives en samlet bundfradrag på 8.000 kr. i jubilæumsgratialer og fratrædelsesgodtgørelser herunder godtgørelse efter ligebehandlingsloven. Beløb ud over bundfradraget beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Uddannelsesydelser i forbindelse med afskedigelsen er dog efter LL § 31 skattefrie, jf. afsnit A.B.1.9.20.

Om overgangsordningen hvor de tidligere fratrædelsesgodtgørelsesregler fortsat anvendes, se LV 2003-1 Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

Bundgrænsen reguleres ikke. Efter loven er der tale om én fælles bundgrænse for ydelser omfattet af LL § 7 U, dvs. at hvis en arbejdstager et år modtager både et jubilæumsgratiale og en fratrædelsesgodtgørelse, sammenlægges beløbene ved beregningen af den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige har ret til én bundgrænse i hvert indkomstår for den samlede indkomst, der henføres til beskatning efter LL § 7 U, jf. TfS 2000, 612 LSR. I denne afgørelse havde en funktionær fratrådt sin stilling i 1996 og modtaget en fratrædelsesgodtgørelse, der blev beskattet efter dagældende regel i LL § 7 O i det pågældende indkomstår. Efterfølgende rejste klageren ved domstolene krav om yderligere godtgørelse for usaglig opsigelse, og der blev fastsat en yderligere fratrædelsesgodtgørelse ved retsforlig i 1997. Klageren blev beskattet  heraf i 1997, og der blev indrømmet bundfradrag efter LL § 7 O for hvert af årene 1996 og 1997. Det må endvidere antages, hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der i hvert af årene gives én bundgrænse for årets samlede udbetalinger af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb, jf. reglerne i KSL § 46.

Den skattepligtige del af godtgørelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1, eller efter KSL § 43, stk. 2 jf. kildeskattebekendtgørelsens § 15, nr. 24, hvorefter også naturaliegodtgørelser er A-indkomst.

Tingsgaver er omfattet af disse regler. Det betyder, at en tingsgave skal medregnes med den værdi, som den skønnes at ville koste lønmodtageren i almindelig fri handel se SKM2005.530.LSR , hvor Landsskatteretten tilsidesatte den mellem parterne fastsatte overdragelsespris for en bil, der blev overdraget som led i en fratrædelsesordning. Den ansatte skulle derfor beskattes efter reglerne om beskatning af fratrædelsesgodtgørelse af forskellen mellem den aftalte pris og den pris, som det måtte antages, at vedkommende arbejdsgiver måtte antages at kunne opnå ved salg til en uafhængig trediemand. Både omsættelige og ikke-omsættelige tingsgaver er omfattet af reglerne.

For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer en række opstramninger af de hidtil gældende regler. Der henvises til afsnit A.B.1.4.1 , A.B.1.4.2 og A.B.1.4.3 nedenfor.

Loven indeholder alene en begrænsning af de gaver, fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige beskatningsregler, samt en begrænsning af den del, der ikke beskattes. Loven ændrer ikke ved de ansættelsesretlige regler for fratrædelsesgodtgørelser og udvider heller ikke kredsen af de ydelser, der berettiger til feriepenge. Loven ændrer således ikke ved virksomhedernes muligheder for at udbetale fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Hvis et godtgørelsesbeløb eller et gratiale ikke er omfattet af de lempelige beskatningsregler, beskattes det blot fuldt ud som personlig indkomst.

A.B.1.4.1 Fratrædelsesgodtgørelser

Fratrædelsesgodtgørelse r der udbetales i anledning af en medarbejders fratræden, indgår i den personlige indkomst ved skatteberegningen efter LL § 7 U, medmindre der er tale om uddannelsesydelser, der er skattefrie efter LL § 31. Der skal dog være tale om et på forhånd fastlagt beløb, jf. TfS 1985, 556, hvor der var tale om en over en vis periode løbende ydelse, der bortfaldt ved den ansattes død. Under disse omstændigheder var godtgørelsen almindelig indkomstskattepligtig. I TfS 1992, 28 H fratrådte en skatteyder sin stilling som kommunaldirektør på betingelse af, at han i et år efter sin fratræden skulle have tjenestefrihed med løn, svarende til stillingens hidtidige aflønning med udbetaling månedsvis forud. Udbetalingerne blev af landsretten anset som almindelig skattepligtig indkomst. Højesteret fandt, at uanset udbetalingerne blev betegnet som løn under tjenestefrihed og udbetalt månedsvis, måtte det reelt anses som godtgørelse i anledning af fratræden. Herefter skulle godtgørelsen ud over den del, han ville have modtaget som løn i opsigelsesperioden på 3 måneder, beskattes som fratrædelsesgodtgørelse. Den løbende "løn"udbetaling var øjensynlig ikke i denne sag gjort livsbetinget. Værdien af naturalier kan efter omstændighederne betragtes som fratrædelsesgodtgørelse se SKM2005.530LSR.

LL § 7 U har virkning for udbetaling af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere. For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser en række opstramninger af de hidtil gældende regler.

Reglerne omfatter nu kun personer, der anses for at stå i et tjenesteforhold til den udbetalende arbejdsgiver. Det er endvidere en betingelse at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

Betingelsen anses ikke for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er et A/S, og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren. Betingelsen anses heller ikke for opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond, som er et selvstændigt retssubjekt uafhængigt af arbejdsgiveren, uanset at der eventuelt er en nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd. 1974.28.77, LSRM 1978, 167 LSR og TfS 1988, 674 LSR. Ligeledes anses bestemmelsen ikke anvendelig for en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, LSRM 1979, 55 LSR.

Anvendelsen af reglerne er endvidere betinget af, at beskæftigelsen på virksomheden fuldstændig ophører, jf. SKM2001.251.LR . Det betyder, at en godtgørelse, der udbetales ved en delvis fratræden af en stilling, ikke vil opfylde kriterierne for skattefrihed. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes i forbindelse med overgang til en anden stilling hos samme arbejdsgiver, vil derfor skulle beskattes som almindelig indkomst uden bundgrænse. Tilsvarende gælder for:

  1. godtgørelser, der udbetales ved overgang til en stilling omfattet af et andet overenskomstgrundlag,
  2. godtgørelser, der ydes ved overgang til anden ansættelse, hvor funktionærlovens regler ikke gælder, og
  3. godtgørelser, der ydes ved overgang til fleksjob m.v., når arbejdsgiveren før og efter overgangen fortsat er den samme.

Desuden vil en godtgørelse, der udbetales i forlængelse af udløbet af en åremålsansættelse, ikke opfylde kriterierne for skattefrihed, hvis den ansatte fortsætter i samme eller en anden stilling i virksomheden. Godtgørelsesbeløb, der ydes personalet i forbindelse med lang tjeneste ved afhændelsen af en virksomhed, vil heller ikke opfylde kriterierne for skattefrihed.

Der kan ikke udbetales en fratrædelsesgodtgørelse til en medarbejder, der aldrig er tiltrådt en stilling. Bliver en medarbejder således løst fra ansættelsen inden stillingens tiltrædelse, og udbetales der i den forbindelse en godtgørelse, er dette beløb ikke omfattet af de særlige skatteregler for fratrædelsesgodtgørelser, da der aldrig har foreligget et tjenesteforhold.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne, at godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. Hvis beløbet udbetales efterfølgende, skal det fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette er præciseret i loven. Se TfS 1986, 39 LSR, hvor en ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, ved sit fyldte 65. år overgik til almindelig alderspension og  i forbindelse hermed fik udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans personlige indkomst. I TfS 2000 644, LSR blev et beløb udbetalt til en fagforeningssekretær i forbindelse med fratræden anset som en skattepligtig lønkompensation efter statsskattelovens § 4 og ikke som fratrædelsesgodtgørelse efter dagældende ligningslovs § 7 O. I SKM2003.77.TSS modtog en elev en erstatning på 25.000 kr., fordi elevtiden blev afbrudt 3 måneder før tid. Da beløbet ikke reelt erstattede løn, idet eleven fik løn og feriepenge frem til sidste arbejdsdag, blev beløbet betragtet som en fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7 U. Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør, som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, får udbetalt et godtgørelsesbeløb, anses beløbet ifølge praksis for at være udbetalt i tidsmæssig tilknytning til afskedigelsen, og betingelsen vil derfor være opfyldt i dette tilfælde. Beskatning skal dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig. Om beskatningstidspunktet se afsnit A.A.2.1 .

De såkaldte afviklingsgodtgørelser er som hidtil også omfattet af bestemmelsen. En afviklingsgodtgørelse er en fratrædelsesgodtgørelse, som er betinget af, at den fratrædende forbliver i sin stilling, indtil arbejdsgivervirksomheden er afviklet. En afviklingsgodtgørelse er omfattet af de gældende regler, uanset om erhvervelsen sker efter kollektiv eller individuel aftale. Det er dog en betingelse, at arbejdstageren ikke efterfølgende flytter med virksomheden.

Reglerne gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller med kortere varsel, end han ville have krav på. Efter loven kan man fortsat i den situation, hvor den opsigende medarbejder har været ansat i virksomheden i mange år, udbetale en lempeligt beskattet fratrædelsesgodtgørelse, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte. Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15, eller 18 års anciennitet udbetales med henholdvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som personlig indkomst efter LL § 7 U.

Derudover gælder reglerne også, når en arbejdsgiver i forbindelse med en medarbejders fratræden som led i en fratrædelsesordning, der træder i stedet for en opsigelse, udbetaler en godtgørelse.

Hvis modtageren af en fratrædelsesgodtgørelse ikke oppebærer indkomst fra stillingen for tiden fra opsigelse/fratrædelse og indtil det tidspunkt, hvor den pågældende kunne være opsagt i henhold til ansættelseskontrakt mv., skal efter loven en så stor del af godtgørelsen, der svarer til den løn, som den pågældende ville have fået i perioden frem til opsigelsesperiodens udløb, medregnes til den personlige indkomst. Dette beløb er ikke omfattet af LL § 7 U. Se TfS 2000, 800, hvor klageren der var ansat som ledende funktionær i et selskab, var ansat bl.a. på vilkår, at der fra selskabets side var et opsigelsesvarsel på 12 måneder, mens klageren havde et opsigelsesvarsel på 6 måneder. Klageren opsagde selv sin stilling og modtog en fratrædelsesgodtgørelse. Et beløb svarende til 12 måneders løn blev beskattet som almindelig indkomst.

En direktør, der blev opsagt med 6 måneders varsel, modtog i overensstemmelse med ansættelseskontrakten en fratrædelsesgodtgørelse på 12 måneders løn ved opsigelsen. I løbet af opsigelsesperioden fik han en ny stilling og blev fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, idet lønudbetalingen fra denne samtidig ophørte. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at klageren havde frafaldet krav på løn i en del af opsigelsesperioden mod at blive fritstillet, ikke medførte, at nogen del af fratrædelsesgodtgørelsen kunne anses for at træde i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen, jf. nu LL § 7 U, stk. 1. Fratrædelsesgodtgørelsen skulle derfor i sin helhed beskattes efter nu LL § 7 U, TfS 1995, 274 LSR og debatindlæg i TfS1995, 445.

Fra praksis kan endvidere nævnes:
  • En forligsmæssig fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev fuldt ud anset for personlig indkomst, da godtgørelsen var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, LSRM 1984, 143 LSR.
  • En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans opfattelse skulle beskattes efter nu LL § 7 U, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet, og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. Landsskatteretten var imidlertid af den opfattelse, at han havde haft krav på et passende varsel, og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden. Hele beløbet skulle derfor beskattes som personlig indkomst og ikke som en fratrædelsesgodtgørelse, LSRM 1985, 140 LSR.
  • Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til 3 måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindeligt indkomstskattepligtigt, LSRM 1982, 154 LSR. Et folketingsmedlem hører imidlertid ikke længere til den persongruppe, der kan være omfattet af reglerne, idet medlemmet ikke har noget ansættelsesforhold En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter mv. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, blev anset for omfattet af nu LL 7 U, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, Skat 1986.1.66 (TfS 1986, 59 LSR).
  • En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale have han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelsesvarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af nu LL § 7 U omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Ligebehandlingsloven og lignende

I henhold til lov om ligebehandling § 9, jf. § 16 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi lønmodtageren har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse. En sådant godtgørelse beskattes efter LL § 7 U. I det omfang der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som personlig indkomst, uden at LL § 7 U finder anvendelse, skd. 1981.59.351. Det samme må gælde for godtgørelser efter § 15 i lov om ligebehandling. Disse godtgørelser skal udbetales af arbejdsgiveren hvis en lønmodtager afskediges, fordi denne har fremsat krav om ligebehandling after ligebehandlingslovens §§ 2 - 4. Godtgørelse efter § 4 a i lov om beskyttelse med afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 24 måneders løn, omfattes også af LL § 7 U, jf. dog begrænsningen om løn i opsigelsesperioden.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer

Efter LL § 7 U kræves det fortsat for, at et jubilæumsgratiale er omfattet af de lempelige skatteregler, at gratialet ydes af den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er fortsat en betingelse, at udbetalingen sker én gang for alle. Anledningen til udbetaling skal være enten medarbejderens (personlige) eller arbejdsgiverens jubilæum.

Begrebet personligt jubilæum har ikke tidligere været fastlagt i lovgivningen, men efter landsskatteretspraksis har man anset et jubilæum for at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år. Derimod er efter praksis udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattet. Efter loven præciseres i overensstemmelse med gældende praksis, at der er tale om et personligt jubilæum, når den ansatte har været ansat i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Herved er medtaget 55 år, som praksis ved en prøvelse formentlig ville have medtaget.

Berettiget til at modtage jubilæumsgratiale, der er omfattet af LL § 7 U, er medarbejdere, der er ansat i et tjenesteforhold i en virksomhed, der i øvrigt opfylder betingelserne. Det betyder, at reglen ikke kan anvendes på gratiale, der belv ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere LSRM 1964, 11 LSR vedrørende gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab. Samme resultat er man nået til vedrørende gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, LSRM 1981, 57 LSR. Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem blev fuldt ud anset for personlig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, LSRM 1986, 42 LSR (TfS 1985, 654 LSR). LL § 7 U ville ikke have fundet anvendelse. En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes efter nu LL § 7 U, TfS 1987, 40 LSR. En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager. Derimod fandt Landsskatteretten, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte beskatning efter nu LL § 7 U, LSRM 1974, 119 LSR. Det forhold, at en virksomhed skifter ejer eller omdannes til et aktieselskab, udelukker fortsat ikke den lempelige skattepligtige behandling, når blot der har været en rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

Det betyder, at reglerne for at få udbetalt jubilæumsgratiale efter de lempeligere beskatningsregler bliver begrænset til de medarbejdere, der på jubilæumstidspunktet er ansat på virksomheden. Jubilæumsgratialer, der udbetales til ægtefæller eller til medarbejdere, der før jubilæumsdatoen er fratrådt på grund af pensionering eller sygdom, er således ikke omfattet af de lempeligere beskatningsregler.

Efter de tidligere regler kunne der udbetales jubilæumsgratiale til medarbejdere i forbindelse med arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Efter loven kan jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige skatteregler, nu kun udbetales i forbindelse med medarbejderens eller virksomhedens jubilæum.

Medarbejdere, der ud over jubilæumsgratialet også har tjenestefri med løn på jubilæumsdagen, kan fortsat ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning efter de nye regler.

Efter loven begrænses de lempelige beskatningsregler for gratialer, der udbetales til medarbejdere i anledning af virksomhedsjubilæer, til alene at omfatte de situationer, hvor der til alle fuldtidsansatte medarbejdere udbetales det samme gratiale.

Hvis virksomheden har deltidsansatte medarbejdere, er det endvidere efter loven en betingelse, at disse medarbejdere modtager et gratialebeløb, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt. Hvis en deltidsansat er ansat i 20 timer om ugen, vil det gratiale i anledning af virksomhedsjubilæet, der skal udbetales til den pågældende medarbejder, være 20/37 af det beløb, der udbetales til den fuldtidsansatte, hvis fuldtidsansatte har en arbejdsuge på 37 timer.

Det betyder, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan udbetales et sådant gratiale efter de lempeligere beskatningsregler:

  1. Gratialet skal udbetales til samtlige medarbejdere.
  2. Gratialet skal være af samme beløbsstørrelse for alle fuldtidsansatte medarbejdere og et forholdsmæssigt lavere beløb til alle deltidsansatte.

Hvis der til enkelte medarbejdergrupper udbetales et højere beløb end til andre, vil de udbetalte gratialer således fremover fuldt ud skulle beskattes som personlig indkomst uden bundfradrag. Tilsvarende gør sig gældende, hvis virksomheden fx i forbindelse med et jubilæum udbetaler en ekstra månedsløn til alle medarbejdere, medmindre alle medarbejdere i virksomheden har samme løn.

Det er medarbejdernes tilknytning til virksomheden på jubilæumsdagen, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldte. Samtlige medarbejdere, der er ansatte på jubilæumsdagen, herunder også medarbejdere, der er opsagte eller har opsagt deres stilling, skal være omfattet. Det er også jubilæumsdagen, der er afgørende med hensyn til spørgsmålet om ansættelsestiden (fuldstids-/deltidsansat).

De hidtidige regler for, hvornår en virksomhed i øvrigt er berettiget til at udbetale gratialer i anledning af et virksomhedsjubilæum, er uændrede. Det er således fortsat en betingelse, at gratialet udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25.

Af tidligere praksis der fortsat er gældende, kan nævnes følgende eksempler.

  • Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af nu LL § 7 U, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, LSRM 1979, 59 LSR. 
  • I  SKM2001.247.LSR kunne medarbejdere i selskaber i en koncern dog ikke få udbetalt skattefrit jubilæumsgratiale i anledning af moderfondens 25-års jubilæum, idet medarbejderne ikke var ansat i fonden. Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdattet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholdte jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsvirksomhed, LSRM 1961, 179 LSR og skd. 1975.31.15. Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Selv om loven anvender udtrykket "udbetaling", er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen. En tingsgave skal medregnes til markedsprisen, jf. LL § 16.

A.B.1.4.3 Beskatningstidspunktet

Lovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer og gaver i forbindelse hermed har virkning for udbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere.

Om overgangsreglerne se LV 2003-1 Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

Et forhold er, hvordan beskatningen sker. Sker det efter de nye eller gamle regler? Et andet forhold er, hvornår beskatningen sker? Dette afhænger af periodiseringsreglerne kombineret med de almindelige regler i kildeskatteloven.

For så vidt angår tidspunktet for beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser er fratrædelsesgodtgørelsen som udgangspunkt skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil (retserhvervelsesprincippet).

Da fratrædelsesgodtgørelser normalt er A-indkomst, gælder vedrørende beskatningstidspunktet de særlige regler i KSL § 46, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 17, stk. 1, for A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode. Efter disse bestemmelser beskattes udbetalingen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Det er således både udbetalingstidspunktet og retserhvervelsestidspunktet, der har betydning for, hvornår fratrædelsesgodtgørelsen rent faktisk beskattes.

Indgår en medarbejder en aftale om fratræden, der fx er betinget af, at medarbejderen bliver i jobbet indtil opsigelsesperiodens udløb, erhverver den pågældende medarbejder først ret til godtgørelsesbeløbet, når denne betingelse er opfyldt (tidspunktet for fratrædelsen), jf. SKM2001.375.LSR , hvorefter en banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere først kunne fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale". Medarbejderen er dog omfattet af overgangsordningen, hvis den konkrete aftale om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, dvs. at beskatningen sker i henhold til de hidtil gældende regler, uanset om beskatningstidspunktet fx er indkomståret 2003.

Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet , vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen, jf. eksempelvis SKDM 1971, 78DEP samt TfS 1999, 576. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved fritstillelsen, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode.

Det betyder, at hvis medarbejderen ved aftalens indgåelse har erhvervet endelig ret til godtgørelsen, fx fordi den pågældende samtidig fritstilles, skal beløbet senest beskattes 6 måneder efter tidspunktet for indgåelsen af aftalen, jf. KSL § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen § 17 Hvis arbejdstageren i stedet ønsker godtgørelsesbeløbet indbetalt på en pensionsordning omfattet af PBL afsnit I, kan arbejdsgiveren frem til beskatningstidspunktet indgå en sådan aftale, jf. PBL § 19.

Har en medarbejder i første halvår af 2002 indgået en aftale om fratræden, der betyder, at medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen på dette tidspunkt, kan der på grund af 6 måneders reglen i kildeskatteloven ikke ske nogen beskatning i år 2003 eller senere, idet beskatningen vil ske i år 2002. Dette medfører ligeledes, at fratrædelsesbeløbet heller ikke vil kunne indbetales på en pensionsordning i år 2003 eller senere  med bortseelsesvirkning efter PBL § 19.

For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a er det selve opsigelsen af funktionæren, der udløser kravet på udbetaling af godtgørelsen ved senere fratræden. Der er tale om et betinget krav, idet kravet på udbetaling civilretligt efter retspraksis er betinget af, at funktionæren rent faktisk fratræder sin funktionærstilling, at dette sker i henhold til opsigelse eller en heraf afledet kontraopsigelse, at anciennitetskravet er opfyldt på fratrædelsesdagen, og at fratræden ikke er begrundet i efterfølgende grov misligholdelse fra funktionærens side eller i dennes dødsfald. Det er fratrædelsestidspunktet, der er afgørende for anciennitetens beregning. Sker fratrædelsen eksempelvis ved en kontraopsigelse fra funktionærens side før funktionæren har opnået mindst 12 års anciennitet fortabes retten til godtgørelse. Det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt er følgelig udskudt til tidspunktet for funktionærens fratrædelse. I TfS 1991, 422 blev en ansat på grund af sygdom opsagt den 1. juli 1987 til fratrædelse den 15. januar 1988. Landsskatteretten fandt, at krav på fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a blev erhvervet ved opsigelsen, men at udbetalingen af godtgørelsen var betinget af, at den ansatte fratrådte sin stilling. Da retserhvervelsestidspunktet således var udskudt til den 15. januar 1988, var skattepligten efter dagældende § 2, nr. 9 i lov om særlig indkomstskat m.v. først indtrådt i 1988

A.B.1.4.4 Vederlag - konkurrenceklausul

Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Beskatningen sker som personlig indkomst. Beløbet skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi, se herom LV Erhvervsdrivende afsnit E.C.5.3.3 .

Vedrørende virksomheder, se LV Erhvervsdrivende afsnit E.I.4.2.4 .

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse mv. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele kildeskattebekendtgørelsen § 17, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale mv.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser og lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere der oppebærer en vis procentdel af overskudet af spilleautomater, der er opstillet i restauranter, skal medregne beløbet til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.7 Indledning

Hovedregel: godtgørelser til lønmodtagere er skattepligtige, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne som et ligningsmæssigt fradrag i den skattepligtige indkomst, såfremt udgifterne er fradragsberettigede. Fradrag kan dog kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der i 2005 er reguleret til 5.000 kr. jf LL § 9, stk. 1. Denne fradragsbegrænsning gælder dog ikke, hvis der f.eks. er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B, stk. 3, 9 C og 9 D. Se LV Dobbeltbeskatning, afsnit D.B.2.1 , om fradragsbegrænsning for udgifter i forbindelse med arbejde i udlandet , jf. LL § 9, stk. 2, 2. pkt.

Undtagelse: skattefri godtgørelser til lønmodtagere , jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Ovennævnte hovedregel gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 A, se afsnit A.B.1.7.4, og 9 B, se afsnit A.B.1.7.5 , samt af LL § 31, stk. 4 og 5, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Om godtgørelser omfattet af LL § 31, stk. 4 og 5, for udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordring i forbindelse med uddannelser og kurser, se afsnit A.B.1.9.20 .

Nedenfor beskrives først de specielle betingelser i LL § 9 A (skattefri rejsegodtgørelse) og LL § 9 B (skattefri befordringsgodtgørelse). Endelig beskrives de generelle regler i LL § 9, stk. 5.

A.B.1.7.1. Skattefri rejsegodtgørelse

Skattefri rejsegodtgørelse er et beløb, som kan udbetales til dækning af de udgifter til kost og småfornødenheder, som en person er blevet påført, fordi den pågældende på grund af sit arbejde har været på en rejse.

Udbetaling af godtgørelse for erhvervsmæssige rejseudgifter

Skattefri rejsegodtgørelse udbetales med standardsatser pr. døgn. Satserne er fastsat i ligningsloven - eller i visse tilfælde af Skatterådet - til dækning af udgifter til kost, småfornødenheder og logi, som lønmodtageren har afholdt på en erhvervsmæssig rejse med overnatning, se SKM2005.498.SKAT , meddelelse om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra og med 1. januar 2006. Der kan derfor ikke udbetales skattefri godtgørelse for de rejseudgifter, der dækkes ved udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller frit logi.

Om godtgørelse for udgifter til kost og småfornødenheder - "kostgodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.1 . Om godtgørelse for merudgifter til logi - "logigodtgørelse" - se afsnit A.B.1.7.1.2 . 

Det er en betingelse for skattefrihed, at alle betingelserne i LL § 9 A og LL § 9, stk. 5 er opfyldt. (Nedenfor er betingelserne i LL § 9 A beskrevet).

De betingelser for skattefrihed, der gælder generelt for både rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder reglerne i LL § 9, stk. 5, er beskrevet i A.B.1.7.3 .

Rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1

Hvornår der er tale om en rejse, fremgår af LL § 9 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse anses en lønmodtager for at være på rejse: 

  1. når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.
  2. når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl. Rejsebegrebet i LL § 9 A dækker også dette såkaldte "tjenesterejsebegreb".

I den første situation er det lønmodtageren selv, der har bestemt, at den pågældende midlertidigt skal arbejde meget langt fra hjemmet. I den anden situation har arbejdsgiveren bestemt, at lønmodtageren midlertidigt skal arbejde et andet sted end på den sædvanlige arbejdsplads.

Bedømmelsen af, om et arbejdssted er midlertidigt, afgøres konkret for hver enkelt lønmodtager. I den forbindelse er det primært længden af den periode, lønmodtageren skal arbejde på arbejdsstedet, der er afgørende. Jo kortere periode, jo mere sandsynligt er det, at der er tale om et midlertidigt arbejdssted.

Det er en betingelse for at være på rejse, at lønmodtageren som udgangspunkt for rejsen har en sædvanlig bopæl, som lønmodtageren ikke har haft mulighed for at overnatte på.

Det er ligeledes en betingelse for at være på rejse, at lønmodtageren rent faktisk har overnattet uden for hjemmet (den sædvanlige bopæl), men dette er ikke tilstrækkeligt til, at arbejdsgiveren kan udbetale en skattefri rejsegodtgørelse. Det skal være arbejdet og afstanden til det midlertidige arbejdssted, der nødvendiggør overnatning et andet sted end på den sædvanlige bopæl - ikke at lønmodtageren finder det mest bekvemt at overnatte et andet sted end på den sædvanlige bopæl.

I bedømmelsen indgår også arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren, herunder f.eks. om at lønmodtageren skal være tilkaldevagt, eller at lønmodtageren har lange eller skiftende arbejdstider, således at der er kort tid mellem at en arbejdsdag slutter og en ny begynder. Endvidere kan arbejdsmarkedslovgivning have betydning, herunder f.eks. hviletidsbestemmelser.

Er afstanden lang, men dog ikke så lang, at det er fysisk umuligt at komme hjem og overnatte hver dag, vil det bero på en konkret vurdering i hver enkelt lønmodtagers tilfælde, om arbejdet og afstanden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted ikke har muliggjort overnatning på bopælen. Jo kortere afstand og jo kortere transporttid, des mere skal der til for at sandsynliggøre, at det ikke er muligt at komme hjem og overnatte.

Der må generelt stilles høje krav til lønmodtageren om, at vedkommende skal overnatte hjemme, hvis det overhovedet er muligt. Da der kun er tale om et midlertidigt arbejdssted, må man kunne forvente, at lønmodtageren kan leve med en ret lang afstand fra den sædvanlige bopæl til den midlertidige arbejdsplads - f.eks. også i forhold til, hvad lønmodtageren ellers lever med, når vedkommende arbejder på det sædvanlige arbejdssted. Det er derfor ikke nok, at det er besværligt, langt, upraktisk eller dyrt i transportudgifter at tage hjem til den sædvanlige bopæl hver dag.

Eksempler

Det fremgår af ligningsloven, at bedømmelsen af, om en lønmodtager er på rejse, skal ske efter en konkret vurdering i hver enkelt tilfælde. Dette kan gøre det svært at sammenligne to rejsesituationer. Det kan også betyde, at det samme forhold ikke vejer lige tungt i to tilsyneladende ens rejsesituationer, f.eks. fordi forholdet i den ene situation opvejes af noget andet, som betyder, at lønmodtageren ikke er på rejse i den ene situation, men er det i den anden. Det betyder også, at der ikke kan opstilles nogle håndfaste regler for, hvornår en lønmodtager er på rejse. Derfor er de følgende eksempler alene en generel og vejledende illustration af i hvilke situationer, der kan være tale om en rejse henholdsvis ikke tale om en rejse.

Eksempel 1

Lønmodtager A bor i Stubbekøbing og arbejder midlertidigt på et byggeprojekt i Kalundborg. Afstanden i bil er ca. 128 km og transporttiden er 1 time og 48 minutter. A arbejder alle ugens 5 dage fra 07.00 til 15.00, idet han selv betaler sin frokost. Hver dag efter fyraften tager han bad på arbejdsstedet. A er ikke på rejse, heller ikke selvom han måtte vælge at overnatte ved det midlertidige arbejdssted.

 

Fristen for aflevering af det byggeri, som A arbejder på, udløber om kort tid, og byggeriet er forsinket. Derfor har  A's arbejdsgiver beordret de ansatte på overarbejde for at få byggeriet gjort færdigt til tiden. A begynder derfor at arbejde fra kl. 06.00 til 18.00 mandag til torsdag og fra kl. 06.00 til 14.00 om fredagen. Han kører fra Stubbekøbing mandag morgen, og hjem igen fredag efter arbejdstids ophør. Fra mandag til fredag overnatter A i sin campingvogn nær det midlertidige arbejdssted.

 

Ændringen i A's arbejdsforhold (arbejdstid) betyder, at A er på rejse fra han tager hjemmefra mandag morgen til han kommer hjem fredag eftermiddag. Det skyldes, at han skal arbejde 12 timer dagligt mandag til torsdag og møde kl. 06.00 fredag. Hans arbejdsforhold betyder således, at det ikke er muligt for ham at komme hjem til Stubbekøbing og overnatte.

 

Eksempel 2

 

Lønmodtager B bor i Odense. Tirsdag sender hans arbejdsgiver ham til Vejle, hvor han skal opstille en maskine hos en virksomhed, som er arbejdsgiverens kunde. B er den eneste af arbejdsgiverens ansatte, som har det fornødne kendskab til den pågældende maskine.

 

B skal begynde arbejdsdagen kl. 08.00 med at hente maskinen på arbejdsgiverens virksomhed i Odense. Kl. 08.30 kører han i arbejdsgiverens bil til virksomheden i Vejle, hvor han bruger resten af arbejdsdagen på at opstille maskinen og instruere virksomheden i brug af den m.v. Maskinen er ny og skal køre i døgndrift. Derfor har B's arbejdsgiver bedt ham om at blive i Vejle om aftenen og natten, således at han hurtigt kan tilkaldes, hvis der skulle opstå problemer med maskinen. Onsdag kl. 01.00 opstår der et behov for, at B tilser maskinen. Onsdag kl. 07.00 er der behov for, at B foretager en justering af maskinen. Det tager noget tid, og B vender derfor først tilbage til arbejdsgiverens virksomhed i Odense samme dag kl. 11.00, hvor han afleverer arbejdsgiverens bil og i øvrigt fortsætter med at arbejde til normal arbejdstids ophør kl. 16.00.

 

Der er ca. 75 km fra B's bopæl i Odense til virksomheden i Vejle. Turen tager ca. 50 minutter i bil. B er på rejse, fra han forlader det faste arbejdssted (arbejdsgiverens virksomhed) om tirsdagen, til han vender tilbage til det faste arbejdssted igen om onsdagen. Dette skyldes, at det på grund af hans arbejdsforhold ? tilkaldevagten - ikke har været muligt for ham at komme hjem og overnatte.

 

B's arbejdsgiver har betalt for overnatning på et hotel i Vejle (frit logi). B kan derfor ikke få skattefri logigodtgørelse. Men da B selv har holdt sig med kost, mens han har været i Vejle, kan hans arbejdsgiver dække hans kostudgifter skattefrit enten med en kostgodtgørelse med standardsatsen eller som udlæg efter regning.

 

Eksempel 3

 

Lønmodtager C bor i Nykøbing Falster og arbejder midlertidigt på et vejarbejde ved Roskilde hver dag fra kl. 07.00 til kl. 15.00. Der er ca. 111 km fra Nykøbing Falster til Roskilde, og det tager ca. 1 time og 15 minutter i bil.

 

I ugens løb får C nye arbejdstider. Vejarbejdet skal nu udføres om natten, når der ikke er så meget trafik. Onsdag arbejder C derfor først fra kl. 07.00 til kl. 15.00, og derefter møder han igen kl. 23.00 for at arbejde til kl. 07.00 torsdag morgen.

C's arbejdstider i den pågældende uge ser derfor således ud:

Mandag fra kl. 07.00 til 15.00

Tirsdag fra kl. 07.00 til 15.00

Onsdag fra kl. 07.00 til 15.00 (udrejse fra Nykøbing F. kl. 05.45)

Onsdag fra kl. 23.00 til torsdag kl. 07.00 (hjemkomst til Nykøbing F. kl. 08.15)

Torsdag fra kl. 23.00 til fredag kl. 07.00, hvor C går på weekend.

 

Det er muligt for C at komme hjem og overnatte efter arbejdstids ophør på følgende dage: Mandag kl. 15.00, tirsdag kl. 15.00 og torsdag kl. 07.00 og fredag kl. 07.00. Han er derfor ikke på rejse disse dage.

 

Onsdag vil det ikke være muligt for ham at komme hjem og "overnatte" og tilbage til Roskilde igen, inden næste arbejdsperiode begynder kl. 23.00. C vil derfor kunne blive i Roskilde for at hvile m.m. mellem kl. 15.00 og 23.00, og arbejdsgiveren kan betale en skattefri rejsegodtgørelse for de udgifter C har til kost og logi i den forbindelse. C er således på rejse fra han tager hjemmefra onsdag morgen kl. 05.45 til han kommer hjem igen torsdag morgen kl. 08.15.

Eksempel 4

Lønmodtager D bor i Vordingborg, hvor han arbejder i en virksomhed, som netop har gennemgået en større organisationsændring. D er derfor blevet forflyttet til en ny afdeling, hvor medarbejderne ikke tidligere har arbejdet sammen.

 

Arbejdsgiveren sender D og hans nye kollegaer på personaleseminar i Sorø fra mandag til onsdag. Seminaret er planlagt til at vare fra kl. 09.00 til kl. 18.00 mandag og tirsdag, og onsdag fra kl. 09.00 til kl. 16.00. Formålet med seminaret er dels at tilrettelægge den nye afdelings arbejdsprojekter for det kommende år, dels at teambuilde den nye afdeling. Teambuildingaktiviteterne foregår mandag og tirsdag aften og tager afsæt i kunsten som udtryksform. En kunstner holder foredrag, og D og hans kollegaer skal desuden arbejde sammen i kunstneriske workshops. 

 

Der er ca. 60 km fra Vordingborg til Sorø, og det tager knap 1 time i bil.

 

Mandag og tirsdag er det ikke muligt for D at komme hjem og overnatte på grund af teambuildingaktiviteterne om aftenen. D er således på rejse fra han tager hjemmefra mandag morgen kl. 08.00 til han kommer hjem igen onsdag kl. 17.00.

 

D får fri kost og logi, og han kan derfor ikke få skattefri rejsegodtgørelse, dog kan han få 25 pct. af kostsatsen til dækning af småfornødenheder. I det omfang D ikke havde fået fri kost, kunne han have fået skattefri kostgodtgørelse.

 

Eksempel 5

 

E er selvstændig vognmand og bor i Skanderborg. Han har flere ansatte, men kører også selv som chauffør. E's vognmandsforretning ligger i Århus V. E skal køre potteplanter til en større by i Midtsverige. E møder kl. 07.00 mandag morgen i Århus V, hvor han skal hente lastbilen og de nødvendige papirer m.v. Kl. 08.00 kører E fra Århus V, og han er nu på et midlertidigt arbejdssted (lastbilen), idet et arbejdssted, der bevæger sig i takt med arbejdets udførelse, altid betragtes som et midlertidigt arbejdssted. E's rejse begynder således mandag kl. 08.00, når han forlader det faste arbejdssted i Århus V i lastbilen.

 

E skal først hente potteplanterne på et gartneri i Kolding. Han kører derfra over Fyn til København og via Øresundsbroen til Sverige. Undervejs til bestemmelsesstedet holder han pauser efter de gældende køre-/hviletidsregler. Mandag aften er han fremme ved bestemmelsesstedet. Han kører ind på en rasteplads, spiser på et cafeteria, som ligger der, og han overnatter i lastbilen. Tirsdag morgen læsser han som det første potteplanterne af hos modtageren. Derefter kører han tilbage mod Danmark.

 

På hjemvejen tager han færgen fra Helsingborg til Helsingør, da han skal hente et parti varer i Hillerød. Han skal køre varerne til Fåborg og læsse dem af der. Undervejs på hele turen fra Sverige holder han de pauser, han skal efter køre-/hviletidsreglerne.

 

Fra Fåborg fortsætter han mod Århus V. Da han ved 18-tiden når Vejle er hans køretid ved at være brugt op. Efter køre-/hviletidsreglerne må han nu ikke køre mere denne dag, og han kører derfor ind på Transportcentret DTC i Vejle for at holde hvil. E er ca. 40 km fra sit hjem i Skanderborg. Det er derfor - på grund af afstanden - muligt for ham at komme hjem, også selv om han har opbrugt sin køretid, og derfor ikke må køre længere i lastbilen.

 

Da det således er muligt for E at komme hjem og overnatte, afbrydes rejsen tirsdag, når han stopper for at holde hvil (i Vejle), og der kan ikke beregnes rejsegodtgørelse/-fradrag derefter. Det forhold, at rejsen er afbrudt, betyder dog ikke, at E nødvendigvis skal tage hjem og overnatte. Skattereglerne siger ikke noget om, at han ikke må blive ved lastbilen, kun at der ikke længere kan beregnes rejsegodtgørelse/-fradrag.

 

R

ejsebegrebets betingelse om "afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted"

 Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en rejse ifølge LL § 9 A, stk. 1, i en situation, hvor en lønmodtager selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted , jf. rejsebegrebets punkt 1 ovenfor, skal afgøres konkret ud fra en vurdering af, om afstanden mellem den pågældende lønmodtagers bopæl og det midlertidige arbejdssted ikke muliggør, at lønmodtageren kan overnatte på sin sædvanlige bopæl. Denne bedømmelse må ske ud fra en objektiv vurdering af, om lønmodtageren ved hjælp af ét eller flere almindelige befordringsmidler, f.eks. bil, tog eller bus, vil kunne tilbagelægge strækningen mellem sin sædvanlige bopæl og det midlertidige arbejdssted indenfor et tidsrum, der muliggør, at lønmodtageren kan nå at sove hjemme på bopælen. Der kan dog også i denne situation lægges vægt på f.eks. transporttid og arbejdstid, jf. SKM2005.492.ØLR , som er refereret i afsnittet "Praksis vedr. afstand". 

Tjenesterejsebegrebets særlige afstands- og arbejdsbetingelse.

I den situation, hvor en lønmodtager ikke selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted, men hvor arbejdsgiveren midlertidigt udsender lønmodtageren til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, jf. rejsebegrebets punkt 2 ovenfor, dvs. at lønmodtageren sendes på en såkaldt tjenesterejse, er det ikke kun afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted,  som kan umuliggøre overnatning på bopælen. Når der er tale om en tjenesterejse, kan den ansattes samlede arbejdsvilkår på det midlertidige arbejdssted - herunder arbejdsgiverens arbejdsmæssigt begrundede instruktioner til lønmodtageren - tillige bevirke, at det ikke er muligt at overnatte på bopælen. Denne konkrete bedømmelse af lønmodtagerens arbejdssituation på det midlertidige arbejdssted sammenholdt med den objektive bedømmelse af den tid, som afstanden mellem lønmodtagerens bopæl og det midlertidige arbejdssted vil kunne tilbagelægges på, er afgørende for, om lønmodtageren opfylder rejsebegrebets betingelse om manglende  mulighed for overnatning på den sædvanlige bopæl under en tjenesterejse.

I forbindelse med en tjenesterejse kan transporttiden mellem bopælen og det midlertidige arbejdssted, som ovenfor nævnt, have betydning. For en række lønmodtagere kan nogle arbejdsmæssigt betingede forhold bevirke, at det vil være relevant at lægge transporttiden med tog til grund, under forudsætning af, at lønmodtageren rent faktisk har benyttet toget til at komme til det midlertidige arbejdssted, når arbejdet fra arbejdsgiverens side er tilrettelagt ud fra, at der benyttes tog som transportmiddel til det midlertidige arbejdssted, f.eks. fordi arbejdet påbegyndes på en station, og således at arbejdsgiveren accepterer, at lønmodtageren påbegynder arbejdsdagen, så det i videst muligt omfang passer med togets ankomsttid. Denne situation kan eksemplevis forekomme, hvor et arbejde påbegyndes et sted på en jernbanestrækning og afsluttes et andet sted på jernbanen, idet arbejdsstedet flytter sig ad jernbanen i takt med arbejdets udførelse, således at lønmodtageren ville skulle transportere sig hjem fra et andet udgangspunkt, end dér hvor lønmodtageren påbegyndte arbejdet. Det vil dog være en forudsætning, at transporttiden med tog ikke væsentligt overstiger transporttiden med bil. Hvis transport med bil går meget hurtigere, vil transporttid med bil således som udgangspunkt være afgørende. Under alle omstændigheder vil de her nævnte arbejdsforhold kun indgå, hvor det er relevant efter de faktiske forhold, og i så fald kun som et af flere elementer.

Praksis vedrørende afstand

Praksis vedrørende rejsebegrebets betingelse om afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted både i situationer, hvor lønmodtageren selv har valgt at arbejde på et midlertidigt arbejdssted og i forbindelse med tjenesterejser:

  • AN8018_1.GIFI SKM2006.482.ØLR fandt Østre Landsret, at skatteyderen, som havde en daglig arbejdstid på 7-9 timer og en daglig transporttid på maksimalt 3 timer, havde mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, hvorfor der ikke var grundlag for at udbetale skattefri rejsegodtgørelse. AN8018_2.GIF
  • I SKM2006.340.LSR fandt Landsskatteretten, at en lønmodtager, der arbejdede på Øresundsprojektet som jord- og betonarbejder på den kunstige ø Peberholm, var omfattet af ligningslovens rejsebegreb. Afstanden mellem den sædvanlige bopæl og arbejdsstedet var 76 km. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at lønmodtageren havde haft arbejdsperioder på 12-13 timer, hvortil kom transporttiden.
  • I SKM2005.492.ØLR fandt Østre Landsret, at medarbejdere var berettigede til fradrag i medfør af LL § 9 A efter en helhedsvurdering under inddragelse af afstand, transporttid og længden af arbejdstiden. Landsretten lagde vægt på, at medarbejderne havde hårdt fysisk arbejde, at tranporttiden var i hvert fald 1½ time hver vej, og at medarbejderne derfor var berettigede til fradrag de dage, hvor arbejdstiden var på 10 timer eller mere. Rådighed over egen bil var uden betydning for bedømmelsen. Skatteministeriets Departement har i SKM2006.138.DEP kommenteret dommen. Departementet anser ikke dommen for at være et brud med - men derimod et vigtigt supplement til - den hidtidige praksis på området, og dommen giver efter Departementets opfattelse ikke anledning til ændring af den linje, skattemyndighederne hidtil har fulgt.
  • I SKM2004.390.LSR fandt Landsskatteretten, at en major, der var beordret til midlertidig tjeneste på Hærens Officersskole, skulle beskattes af udbetalt rejsegodtgørelse, idet han ikke på grund på af afstanden mellem bopælen og det midlertidige tjenestested (94 km hver vej) og arbejdsforholdene iøvrigt var afskåret fra at overnatte på bopælen.
  • I SKM2004.419.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke kunne indrømmes ret til skattefri rejsegodtgørelse eller fradrag for udgifter i forbindelse med rejse for en person, der havde ca. 90 km mellem bopæl og arbejdsplads.
  • I SKM2004.503.LSR fandt Landsskatteretten, at en person, der var bosiddende i Korsør og arbejdede på Metroprojektet i København, og som efter det oplyste overnattede i en campingvogn ved Nordhavn Station, ikke var berettiget til fradrag for rejseudgifter, henset til afstanden mellem bopælen i Korsør og arbejdsstedet samt manglende dokumentation for den enkelte arbejdsdags længde.
  • I SKM2004.486.LSR fandt Landsskatteretten, at en sømand ansat på en passagerrute ikke kunne anses for omfattet af reglerne om fradrag for udgifter til kost mv. Han havde bopæl ca. 12 km fra færgens  hjemhavn og kunne forlade færgen mellem vagterne.
  • I SKM 2005.297.LSR skulle fradrag for rejseudgifter for en skatteyder med bopæl i Korsør i forbindelse med arbejde i Esbjerg beregnes fra afrejsetidspunktet søndag aften, idet det blev anset for naturligt, at skatteyderen afrejste fra bopælen søndag aften inden påbegyndelsen af arbejdet mandag morgen.
  • I SKM2005.318.HR lagde Højesteret til grund, at appellanten af arbejdsgiveren var antaget til at arbejde med nedlæggelse af fjernvarmerør i ..., og at han således ikke af arbejdsgiveren blev udsendt til de nævnte arbejdssteder. Betingelsen for at oppebære skattefri rejsegodtgørelse var ikke opfyldt, idet der ikke var grundlag for at fastslå, at appellanten pga. afstanden (60 km) mellem bopæl og midlertidigt arbejdssted var uden mulighed for at overnatte hjemme. Under de foreliggende omstændigheder kunne der ikke lægges vægt på, at appellanten ikke havde mulighed for at køre i bil til arbejdsstederne. Dommen er en stadfæstelse af Vestre Landsrets dom SKM2004.335.VLR .

Rejsebegrebets betingelse om "sædvanlig bopæl" - erhvervsmæssige udgifter

Når der i rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, nævnes "sædvanlig bopæl" betyder det, at det er en grundlæggende betingelse for at kunne modtage en skattefri rejsegodtgørelse eller for at kunne tage fradrag for rejseudgifter til kost og/eller logi, at rejsen har påført den pågældende lønmodtager udgifter til kost og logi. Desuden skal lønmodtageren under rejsen have en "sædvanlig bopæl". Se SKM2004.362.TSS , hvoraf det fremgår, at rejsebegrebet forudsætter, at lønmodtageren har en sædvanlig bolig til rådighed, men at der ikke kan stilles krav om, at den pågældende har udgifter til en sædvanlig bolig.

Udgifter til kost og logi er private udgifter, der normalt afholdes af alle - uafhængigt af, om den enkelte har en erhvervsmæssig indkomst eller ej. Derfor anses udgifter til kost og logi kun for erhvervsmæssige udgifter, hvis der er tale om udgifter påført af erhvervsmæssige årsager. Se om driftsudgifter i forhold til private udgifter i relation til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.1 . Se også i afsnit A.F.1.1.2 .

Når f.eks. en lønmodtager på grund af afstanden mellem sin bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på bopælen, antages det, at lønmodtageren bliver påført udgifter til kost og logi af erhvervsmæssige årsager. Se SKM2001.629.LSR , hvor en studerende, som havde feriejobs i Sønderjylland og samtidigt opretholdt og betalte for sin sædvanlige bopæl på Fyn, blev anset for omfattet af ligningslovens rejseregler, selvom han boede hos sine forældre i nærheden af de midlertidige arbejdssteder i forbindelse med sit arbejde dér. 

Told- og Skattestyrelsen har udtalt sig om forståelsen af begrebet "sædvanlig bopæl", og om hvorvidt rejsebegrebets betingelse herom er opfyldt ved udlejning af bopælen under udstationering i udlandet. Styrelsen anførte bl.a., at en "sædvanlig bopæl" er det sted, som lønmodtageren har den største tilknytning til og derfor normalt bor. Når en lønmodtager har udlejet sin sædvanlige bopæl under en udstationering i udlandet, har den pågældende lønmodtager ikke rådighed over en "sædvanlig bopæl" i dette tidsrum. Derfor opfylder lønmodtageren ikke forudsætningen i LL § 9 A, stk. 1, om opretholdelse af en "sædvanlig bopæl", mens lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Se SKM2002.438.TSS .

I SKM2006.308.ØLR fandt Landsretten, at sagsøgeren ikke havde godtgjort at have haft sædvanlig bopæl på et vandrehjem, hvor han var tilmeldt folkeregistret. Sagsøgeren overnattede normalt fra mandag til fredag i en campingvogn, som var opstillet på de byggepladser, hvor han arbejdede. I weekenderne opholdt han sig som regel på vandrehjemmet eller hos sin kæreste i Tyskland. Ferie og højtider tilbragte han typisk på Tenerife eller i Tyskland. Sagsøgerens private indbo var i hele indkomståret opmagasineret.

I SKM2006.109.LSR fandt Landsskatteretten, at der ikke var fradrag for ekstra udgifter til logi i forbindelse med fastansættelse. Opretholdelsen af to boliger blev anset for en privat disposition.

Om rejsebegrebet i relation til fri bolig uden anden (sædvanlig) bolig, se TfS 1999, 235, som også omtales i ovennævnte SKM2002.438.TSS . 

Udenlandske sæsonarbejderes fradrag for rejseudgifter ved arbejde i Danmark forudsætter, at de har en sædvanlig bolig i deres hjemland og dermed skattemæssigt kan anses for at være på rejse, se SKM2001.188.TSS .

Rejsebegrebets betingelse om "midlertidigt arbejdssted"

Hvornår et arbejdssted kan anses for midlertidigt i relation til rejsebegrebet, må afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold. Se SKM2001.490.LVR om en skatteyder, der var udsendt af et dansk selskab som konsulent for et polsk og senere også et litauisk selskab, som det danske selskab var medejer af. Skatteyderen blev anset for at have haft sædvanlige ledelsesmæssige opgaver af permanent og fast tilbagevendende karakter i selskaberne i Polen og Litauen, hvorfor han ikke var berettiget til at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Se også SKM2003.453.LSR om en sygeplejerske, der var bosiddende på en ø. Hun havde fået arbejde på et hospital på fastlandet, således at der var 3 måneders prøvetid og herefter var arbejdet fast. Udgift til kost og logi var fradragsberettiget i det omfang, der var tale om midlertidigt arbejde. Da arbejdet - bortset fra 3 måneders prøvetid - var fast, kunne der alene ske fradrag for rejseudgifter for 3-måneders-perioden.

I SKM2006.161.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter afholdt til kost og logi i forbindelse med et ansættelsesforhold i Sverige ikke var fradragsberettigede, da ansættelsesforholdet ikke kunne anses som midlertidigt. Ifølge ansættelseskontrakten med det svenske firma blev ansættelsen påbegyndt den 1. januar 1999 og fortsatte "indtil videre".

"Éndagsrejser"

Da skattefri rejsegodtgørelse kun kan udbetales for rejser med overnatning og af en varighed på mindst et døgn, kan der ikke udbetales nogen form for rejsegodtgørelse (kost-, 25pct.- eller logigodtgørelse) for en "éndagsrejse".

Arbejdsgiveren kan derfor kun dække lønmodtagerens udgifter til kost m.v. på en éndagsrejse som udlæg efter regning - herunder ved at stille fri kost til rådighed for lønmodtageren. Om fradrag for udgifter på "éndagsrejser", se afsnit A.F.1.1.1 .

Mindst 24 timer

Der kan kun udbetales skattefri godtgørelse for rejser med overnatning og af en varighed på mindst 24 timer, jf. LL § 9 A, stk. 1 - 3. Se SKM2003.506.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at de omhandlede zonetillæg ikke kunne anses for en godtgørelse til dækning af rejseudgifter som omhandlet i ligningslovens § 9 A, blandt andet fordi de omhandlede godtgørelser blev udbetalt, uanset om der skete overnatning eller ej.

I SKM2006.313.ØLR nægtede Landsretten fradrag til en ansat på en færge, med den begrundelse at sagsøger ikke havde været på rejse i mindst 24 timer. Sagsøger var ansat på en færge, der sejlede i rutefart. Sasøger boede mindre end 12 km fra færgens hjemstedshavn.

Fradrag for rejseudgifter

En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, den pågældende har modtaget skattefri godtgørelse herfor, eller arbejdsgiveren har dækket udgifterne som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller logi. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Hvor betingelserne i LL § 9 A for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling heraf ikke er sket eller er sket med lavere beløb end ligningslovens/ Skatterådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 7. 

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Ønskes fradrag for rejseudgifter, der overstiger godtgørelsessatserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige afholdte og dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse. Se nærmere om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1 .

Om fradrag for erhvervsmæssige rejseudgifter for lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer og lign., se også afsnit A.F.1.1.1 .

Personkredsen

Lønmodtagere

Lønmodtagere er som udgangspunkt omfattet af den personkreds, som kan få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, når betingelserne herfor er opfyldt. Se dog nedenstående afsnit om lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt. og 9 A, stk. 9, 1. pkt.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri rejsegodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/
bestyrelser og lign.

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Skatterådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af, om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse, er: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 A, stk. 9.

I TfS 1997, 480, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse til de udlejede medarbejdere, såfremt det er udlejervirksomheden, der påfører medarbejderen rejseudgifter.

Begrænset skattepligtige

Skattefri rejsegodtgørelse kan udbetales til såvel fuldt skattepligtige som begrænset skattepligtige under forudsætning af, at betingelserne i LL § 9 A i øvrigt er opfyldt, jf. TfS 2000, 897.

Lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt.

Følgende lønmodtagere, som er omfattet af eller anvender særlige skatteordninger, kan ikke anvende rejsereglerne i LL § 9 A, stk. 1 - 8: 

  • lønmodtagere, som arbejder på D.I.S.-skibe og derfor kan anvende reglerne i LL § 33 C,
  • lønmodtagere, som kan anvende reglerne i sømandsfradragsloven,
  • lønmodtagere, som får diverse tillæg og lignende ydelser, fordi de er udsendt af den danske stat, jf. LL § 7, nr. 15,
  • lønmodtagere, som får skattefri godtgørelser under deres uddannelse m.v. efter reglerne i LL § 31, stk. 4, og
  • lønmodtagere, som er registrerede som erhvervsfiskere, og som har valgt at tage fradrag efter reglerne i LL § 9 G ved fangstture i det pågældende indkomstår.

Ovennævnte lønmodtagere kan derfor hverken modtage skattefri rejsegodtgørelse med satserne i LL § 9 A, stk. 2 - 4, eller foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7, jf. afsnit A.F.1.1.1.1 .

Honorarmodtagere

Personer, som får honorarer, der er B-indkomst, kan ikke få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse. Disse personer kan i stedet trække deres dokumenterede, faktiske udgifter på rejse fra. Efter praksis kan fradraget foretages i den personlige indkomst.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende kan ikke få skattefri rejsegodtgørelse. De kan i stedet trække rejseudgifter fra i det omfang, de har været på en erhvervsmæssig rejse. Betingelserne for at være på rejse er de samme for selvstændigt erhvervsdrivende som for lønmodtagere. Selvstændigt erhvervsdrivende kan enten fratrække de dokumenterede, faktiske udgifter til kost, småfornødenheder og/eller logi på rejse, eller de kan vælge uden dokumentation at fratrække rejseudgifter med de standardsatser, der gælder for lønmodtagere i de samme erhverv, og på de samme betingelser. Fradraget foretages i den personlige indkomst.

Dokumentation

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter ligningslovens regler, kan udbetales skattefrit, forudsat at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage.

I SKM2004.412.VLR fik sagsøgeren, der alene havde udarbejdet en liste over byer i Tyskland, hvor han skulle have arbejdet, uden at dette i øvrigt var dokumenteret ved kontrakter, arbejdssedler eller lignende, ikke medhold i, at betingelserne i ligningslovens § 9, stk. 5, for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse var opfyldt i indkomstårene 1997 og 1998.

Kontrol ved udbetalingen

Det påhviler arbejdsgiveren/hvervgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse til personer, som ikke opfylder betingelserne, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, se TfS 2000, 308, se afsnit A.B.1.7.3 .

Såfremt der udbetales godtgørelse til en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign., som ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, bliver den pågældende ydelse skattepligtig som personlig indkomst. Om lønmodtagerens/bestyrelsesmedlemmets fradragsmuligheder i denne situation, se afsnittene A.F.1.1.1.2 og A.F.1.1.2 .

Dækningsprincip for kostudgifter

Der skal vælges samme dækningsprincip for alle udgifterne til kost og småfornødenheder på den enkelte rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. og stk. 4. Alle kostudgifter m.v. på rejsen kan enten dækkes ved en skattefri kostgodtgørelse - eventuelt kombineret med fri kost og deraf følgende reduktion af godtgørelsen med værdien af den fri kost, se herom i afsnit A.B.1.7.1.1 . Eller også kan alle udgifterne til kost på rejsen i stedet dækkes som udlæg efter regning eller ved fri kost, eventuelt sammen med udbetaling af en 25 pct.-godtgørelse til dækning af rejseudgifter til småfornødenheder. Se om 25 pct.-godtgørelse i afsnit A.B.1.7.1.1 .

Såfremt rejseudgifter til f.eks. kost og småfornødenheder kun er dækket delvist som udlæg efter regning, kan der ikke samtidig udbetales skattefri rejsegodtgørelse, og der kan ikke tages fradrag for de øvrige ikke dækkede kostudgifter med standardsatserne, men kun med de dokumenterede kostudgifter. Der kan dog altid foretages standardfradrag for småfornødenheder med 25 pct. af den aktuelle kostsats beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 7, 3. pkt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, se herom i afsnit A.B.1.7.1.1 .

Dækningsprincip for logiudgifter

En rejses logiudgifter kan derimod dækkes efter forskelligt dækningsprincip fra døgn til døgn. Et rejsedøgns logiudgift kan enten dækkes ved en skattefri logigodtgørelse eller som udlæg efter regning - herunder ved, at arbejdsgiveren stiller frit logi til rådighed på rejsen.

LL § 31

Efter LL § 31 kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse i forbindelse med deltagelse i undervisning.

Modtageren af ydelsen skal på grund af afstanden mellem bopæl og uddannelsessted eller kursussted ikke have mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Den persongruppe, der er omfattet af LL § 31, kan modtage skattefri godtgørelse efter satserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 og nr. 4, når opholdet nødvendiggør overnatning uden for den sædvanlige bopæl og når opholdet på uddannelsesstedet har varet mindst 24 timer, jf. LL § 31, stk. 4.

Efter bestemmelsen i LL § 31 kan faktiske udgifter til kost ved uddannelsesophold, der varer mindre end 24 timer, dækkes som udlæg efter regning.

For så vidt angår de øvrige betingelser for at kunne benytte LL § 31 (personkreds, undervisningens karakter m.v.) henvises til afsnit A.B.1.7.2.2 .

A.B.1.7.1.1 Kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven eller i visse tilfælde af Skatterådet. Der kan først udbetales kostgodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske udgifter til kost og småfornødenheder på rejsen som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri kostgodtgørelse for disse udgifter, jf. afsnit A.B.1.7.4. Det kan f.eks. være relevant i den situation, hvor lønmodtagerens udgifter til kost m.v. er større end kostgodtgørelsen.

Hvilke udgifter dækkes af kostgodtgørelse

Kostgodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter på en erhvervsmæssig rejse til måltider, småfornødenheder og lokaltransport, f. eks. udgifter til bus mellem logiet og en restaurant, hvor lønmodtageren spiser aftensmad.

Udgifter til transport mellem den sædvanlige bopæl/det faste arbejdssted og det midlertidige arbejdssted,  med f.eks. fly eller tog, dækkes ikke ved en kostgodtgørelse. Disse udgifter kan refunderes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning, herunder ved fri transport, eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel, jf. afsnit A.B.1.7.2 . Bemærk, at befordringsudgifter ved benyttelse af eget befordringsmiddel til erhvervsmæssig kørsel ikke kan dækkes som udlæg efter regning, se afsnit A.B.1.7.2 .

Ligningslovens eller Skatterådets satser for skattefri kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri kostgodtgørelse med ligningslovens eller Skatterådets satser .

Standardsatsen for lønmodtagere (undtagen turistchauffører) er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, som et grundbeløb, der reguleres årligt efter PSL § 20. De særlige satser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 - 3, reguleres ikke. Til gengæld reduceres disse satser ikke, når turistchauffører modtager fri kost på rejsen.

Skatterådet kan forhøje kostsatsen for lønmodtagere, undtagen turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, med et grundbeløb på 100 kr. for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. Også dette grundbeløb reguleres efter PSL § 20.

 Der er ikke fastsat en forhøjet kostsats for 2006.

Lønmodtagere, undtagen turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan der i 2006 udbetales skattefri kostgodtgørelse til lønmodtagere - med undtagelse af turistchauffører - med:

  • 417 kr. pr. døgn 

For tilsluttende rejsedage kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen for det pågældende land.

Turistchauffører

Ved rejse med overnatning i Danmark kan der udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med:

  • 75 kr. pr. døgn

Ved rejse med overnatning i udlandet  kan der udbetales skattefri kostgodtgørelse til turistchauffører med:

  • 150 kr. pr. døgn For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af den pågældende døgnsats.

Fri kost vil sige, at der stilles ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for lønmodtageren. Får en lønmodtager fri kost på rejsen, skal kostgodtgørelsen reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri aftensmad.

Hvis logiudgiften er inclusiv morgenmad, og logiudgiften dækkes som udlæg efter regning, skal kostsatsen nedsættes med 15 pct. for fri morgenmad, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt. Se dog TfS. 1997.659, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske reduktion for fri morgenmad i det omfang, den ansatte af erhvervsmæssige årsager havde været forhindret i at indtage morgenmaden.

Fri kost m.v., der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet fri kost m.v. til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

25 pct.-godtgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 4  (småfornødenheder)

 Hvis en person får sine kostudgifter på en rejse dækket som udlæg efter regning, kan den pågældende derudover få udbetalt en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse. 25 pct.-godtgørelsen skal dække alle udgifter til småfornødenheder, som ikke kan dækkes efter regning, fordi det kan være svært at få kvittering for den slags udgifter.

12 måneders-reglen, jf. nedenfor, gælder også ved udbetaling af 25 pct.-godtgørelsen , jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Hvis kun en del af lønmodtagerens regninger til kost og småfornødenheder refunderes, f.eks. ét eller flere måltider, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen. I denne situation vil lønmodtageren kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de ikke-refunderede udgifter. Se nærmere herom sidst i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Beskatning af godtgørelse efter LL § 9 A, stk. 4, der overstiger 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, sker efter reglen om beskatning af godtgørelse, der overstiger satserne, se afsnit A.B.1.7.3 .

Der kan ikke udbetales 25 pct.-godtgørelse på éndagsrejser, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Turistchauffører kan ikke få udbetalt en 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Uanset at kostgodtgørelsen skal nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, kan arbejdsgiveren dog altid udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Hvis f. eks. en lønmodtager i 2005 har været på en rejse i Danmark i 26 timer og på denne rejse har fået to gange frokost samt én gang morgenmad og én gang aftensmad, vil lønmodtageren kunne få udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af 442 kr. (26/24 af 408 kr.) af arbejdsgiveren.

De særlige kostsatser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

12 måneders-reglen

Ved anvendelsen af standardsatsen for kost kan et arbejdssted højst anses for midlertidigt i 12 måneder. Der kan derfor højst udbetales skattefri godtgørelse med standardsatserne for rejseudgifter til kost m.v. i de første 12 måneder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage afbryder ikke optællingen af de 12 måneder.

Personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen

Personer, som har en arbejdsplads, der ikke er knyttet til en fast stationær lokalitet, men hvis arbejdsplads hele tiden bevæger sig fra sted til sted, rammes ikke af 12 måneders-reglen. Dette følger af, at arbejdspladsen flytter sig i takt med arbejdets udførelse. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører eller turistchauffører, vil derfor kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning under forudsætning af, at de øvrige betingelser er opfyldt, herunder at de ikke har overnattet i hjemmet.Det samme gælder lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe under sejlads (herunder fiskerfartøjer).

Lønmodtagere, som arbejder ombord på skibe

Lønmodtagere, som arbejder om bord på skibe, vil kunne anvende standardsatserne i § 9 A, stk. 2 - 4, medmindre de kan anvende de nedenfor nævnte særlige skatteordninger og derfor er omfattet af LL § 9 A, stk. 11, 1. pkt. Såfremt de omhandlede lønmodtagere modtager fri kost om bord, vil de kunne få en skattefri godtgørelse på 25 pct. af satsen for kost og småfornødenheder (restbeløbet efter pct.-reduktion med værdien af den fri kost). Ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe, kan ikke anvende logisatsen, jf. § 9 A, stk. 2, nr. 4.

I SKM2003.294.TSS omtales forståelsen af "midlertidigt arbejdssted" og hvornår en "rejse" anses for afbrudt i relation til fiskeres anvendelse af fradrag efter rejsereglerne i LL § 9A. Se også SKM2006.131.VLR hvor fradrag for rejseudgifter for en fisker skulle beregnes således, at rejserne startede, når båden forlod den havn, som fiskeren var fast tilknyttet, og rejserne sluttede ved bådens ankomst til havnen igen. Liggetiden i havnen og turen mellem bopælen og havnen skulle derfor ikke medregnes til rejsetiden, selvom fiskeren udførte arbejde på båden i havnen. Havnen skulle anses for fiskerens faste arbejdssted. I SKM2006.132.VLR blev 3 havne anset for fiskerens faste arbejdssteder, idet fiskeren var fast tilknyttet alle 3 havne.

 Se TfS 2000, 863 og 898, om ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

12 måneders-reglens 3 "specialregler"

Til 12 måneders-reglen knytter sig følgende 3 "specialregler":

  1. reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse,
  2. reglen om arbejdsstedsskifte og
  3. 20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Begrebet"projekt"

Ved anvendelse af 12 måneders-reglen og dens specialregler har forståelse af begrebet "projekt" betydning. Ved et projekt forstås den overordnede plan for f.eks. et bestemt bygnings- eller anlægsværk. Heri indgår typisk en række forskellige entrepriser. Disse entrepriser er alle dele af samme projekt.

Et projekt kan være stationært eller kan flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse.

Et projekt, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, kan indeholde arbejdssteder, som er stationære. Et eksempel på et stationært projekt er f.eks. et stort bygningsværk som Odense Banegård Center. Eksempler på projekter, som flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, er Storebælt- og Øresundsforbindelserne, hvor enkelte arbejdspladser i projektet dog kan være stationære, f.eks. elementleverandørarbejdspladser.

1: Reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, jf. LL § 9 A, stk. 5, 3. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder ikke ved arbejdssteder, der flyttes over en strækning på ialt mindst 8 km., når denne flytning sker i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse. Som eksempler på sådanne midlertidige arbejdssteder kan nævnes motorvejs-, bro-, jernbane-, metro- eller gasledningsprojekter.

Personer, som arbejder på disse projekter, har en arbejdssituation, der kan sidestilles med den, som eksempelvis langturschauffører har. Langturschauffører rammes heller ikke af 12 måneders-tidsbegrænsningen, da deres arbejdssted hele tiden bevæger sig, jf. ovenfor i dette afsnit om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen.

Arbejdstedet anses ikke for at blive flyttet i takt med udførelsen eller færdiggørelsen, medmindre der er i alt mindst 8 km. mellem arbejdsprojektets begyndelses- og slutpunkt. Dog er stationære arbejdspladser indenfor projektet, f. eks. elementleverandørarbejdspladser, omfattet af tidsbegrænsningsreglerne.

Om arbejdsstedets samlede udstrækning bliver på i alt mindst 8 km, bedømmes ved anlægsprojektets start. Såfremt eventuelle senere ændringer i anlægsprojektet medfører, at projektets udstrækning bliver kortere end 8 km., vil en ny bedømmelse af projektet på tidspunktet for ændringen medføre, at projektet herefter vil blive omfattet af tidsbegrænsningsreglen.

2: Reglen om arbejdsstedsskifte, jf. LL § 9 A, stk. 5, 4. og 5. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder for det enkelte arbejdssted. Der påbegyndes en ny 12 måneders-periode, når der skiftes til et nyt, midlertidigt arbejdssted. Det betragtes som arbejdsstedsskifte:

  • når lønmodtageren skifter til en ny, midlertidig arbejdsplads mindst 8 km. ad normal transportvej fra sin tidligere arbejdsplads, selvom lønmodtageren arbejder for den samme arbejdsgiver i det samme arbejdsprojekt, eller
  • når lønmodtageren skifter til et andet arbejdsprojekt for den samme arbejdsgiver, eller
  • når lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, selv om lønmodtageren arbejder i det samme arbejdsprojekt som før.  

For så vidt angår den førstnævnte situation, hvor lønmodtageren arbejder for samme arbejdsgiver i samme projekt, bemærkes, at begrebet "arbejdssted" tilsiger, at der skal være en vis afstand mellem "pladserne" for, at der er tale om to selvstændige arbejdssteder. Der skal derfor være mindst 8 km. normal transportvej mellem de to arbejdspladser for samme arbejdsgiver i samme projekt, for at afstandskriteriet anses for opfyldt.

Vedrørende den ovennævnte arbejdsstedsskifte-situation, hvor lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, betragtes dette altid som et nyt arbejdssted, - også selvom arbejdet foregår på samme geografiske sted.

3: 20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 6

Til reglen om arbejdsstedsskifte knytter sig en "20 dages-regel". Den har kun betydning, hvis lønmodtageren vender tilbage til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Hvis tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted ikke var upåregnelig for lønmodtageren, påbegyndes kun en ny 12 måneders-periode på det tidligere arbejdssted, såfremt der er forløbet mindst 20 arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst arbejdede på dette arbejdssted.

Når lønmodtageren afbryder arbejdet på arbejdssted 1 for at begynde et nyt arbejde på arbejdssted 2 og senere vender tilbage til arbejdssted 1, skal det derfor vurderes, om den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1 er afbrudt. Er det tilfældet, begynder der en ny 12 måneders-periode for lønmodtageren ved dennes tilbagevenden til arbejdssted 1.

Anvendelse af 20 dages-reglen

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 vil blive anset for afbrudt, hvis lønmodtageren skifter til et nyt, midlertidigt arbejdssted, jf. reglen herom ovenfor, og arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage. Hvis lønmodtageren efter den 20. arbejdsdag vender tilbage til arbejdssted 1, begynder derfor en ny 12 måneders-periode på arbejdssted 1 for lønmodtageren.

Såfremt f.eks. en lønmodtager begynder at arbejde på et nyt, midlertidigt arbejdssted - arbejdssted 2 - mindst 8 km. væk fra arbejdssted 1 for samme arbejdsgiver på samme projekt, vil arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 blive anset for afbrudt, hvis arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage.

Bemærk, at der skal være tale om mindst 20 arbejdsdage på arbejdssted 2. Ferie, fridage, tjenesterejser eller sygedage tælles ikke med i de 20 dage.

Arbejder lønmodtageren derimod mindre end 20 arbejdsdage på arbejdssted 2, vil dette som hovedregel medføre, at arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 ikke anses for afbrudt. Det betyder, at arbejdsdagene på arbejdssted 2 skal omregnes til kalenderdage og herefter tælles med i den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1. I denne situation er der kun én 12 måneders-periode på arbejdssted 1 og ingen på arbejdssted 2.

Undtagelse fra kravet om 20 arbejdsdage

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 anses dog for afbrudt, selv om lønmodtageren arbejder på arbejdssted 2 i mindre end 20 arbejdsdage, hvis genoptagelsen af arbejdsforholdet på arbejdssted 1 var upåregnelig for lønmodtageren.

Følgende eksempel viser en situation, hvor tilbagevenden til et tidligere arbejdssted anses for upåregnelig for en lønmodtager:

En entreprenør A opfører en hotelbygning, der afleveres til bygherren. 14 arbejdsdage efter får A besked fra bygherren om, at hotelbygningen har en mangel. Denne mangel ved A, at kun C, der var ansat som håndværker hos A på hotelbyggeriet, kan rette. C sluttede sit arbejde på hotelbygningen dagen før dens aflevering til bygherren og startede allerede næste dag på arbejde hos en anden entreprenør - B - på et nyt byggeprojekt. Samme dag, som A får besked om manglen på hotelbygningen, beder han C om at komme tilbage og udbedre denne mangel. C vender derfor tilbage for at arbejde på hotelbygningen den følgende dag.

Da det må antages, at C ikke kunne forudse sin tilbagevenden til hotelbygningen, begynder en ny 12 måneders-periode ved C's tilbagevenden hertil, selvom C kun har arbejdet 15 dage hos B.

Ingen beskatning af værdi af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11

Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost er skattefri, når lønmodtageren får fri kost eller får kosten dækket efter regning af arbejdsgiveren i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11.

Bestemmelsen omfatter både fri kost og lign. på rejser, der er omfattet af rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, og fri kost og lign. på midlertidige arbejdssteder, der ikke er omfattet af LL § 9 A, stk. 1, f. eks. "éndagsrejser".

LL § 16, stk. 11, gælder også fri kost, som gives til de persongrupper, som efter LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt., ikke kan være omfattet af LL § 9 A, stk. 1, og som derfor ikke kan være på rejse. Dette er en følge af, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at lønmodtageren er på rejse, men alene at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Begrebet "midlertidigt arbejdssted" i LL § 16, stk. 11, skal forstås på samme måde som dette begreb i LL § 9 A, stk. 1.

Om beskatning af værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme, se Told- og Skattestyrelsens udtalelse, der er offentliggjort i TfS 2000, 863 og 898.

Skattefriheden for værdien af sparet hjemmeforbrug ved fri kost på et midlertidigt arbejdssted gælder også for bestyrelsesmedlemmer og lign., jf. LL § 16, stk. 1, 2. pkt.

Fri kost m.v. og logi, der stilles til rådighed for lønmodtageren/bestyrelsesmedlemmet og lign. af en anden end arbejdsgiveren/hvervgiveren, men i forbindelse med arbejde udført i dennes tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren/hvervgiveren selv har stillet fri kost og logi til rådighed på rejsen, jf. TfS 1996, 697.

Personer, som arbejder på et fast/varigt arbejdssted, og som får fri kost af deres arbejdsgiver, er ikke omfattet af LL § 16, stk. 11. Om beskatningen af sparet hjemmeforbrug på et fast/varigt arbejdssted, se afsnit A.B.1.9.11 .

A.B.1.7.1.2 Logigodtgørelse

Ud over skattefri kostgodtgørelse kan arbejdsgiveren - til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning - udbetale skattefri logigodtgørelse med en standardsats, der er fastsat med et grundbeløb i ligningsloven.

Arbejdsgiveren kan vælge at dække lønmodtagerens dokumenterede, faktiske logiudgifter for et rejsedøgn som udlæg efter regning i stedet for at udbetale en skattefri logigodtgørelse for det pågældende rejsedøgn, jf. afsnit A.B.1.7.4. Det kan f.eks. være relevant, hvis lønmodtagerens rejseudgifter til logi for et rejsedøgn er større end logigodtgørelsen.

Logigodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales skattefri logigodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen - i modsætning til kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.1 - kun udbetales pr. fulde døgn.

Hvilke udgifter dækkes af logigodtgørelse

Logigodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter til overnatning på en erhvervsmæssig rejse. Der kan f.eks. være tale om udgifter til overnatning på hotel eller pensionat, i campingvogn og lign. eller ved privat indlogering.

Om fradrag for udokumenterede og for dokumenterede logiudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 - 10, se henholdsvis i afsnit A.F.1.1.1.1.2 og i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Ligningslovens sats for skattefri logigodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet kan arbejdsgiveren udbetale skattefri logigodtgørelse efter satsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4. Logisatsen er et grundbeløb, der reguleres efter bestemmelsen i PSL § 20. For 2006 er satsen reguleret til:

  • 179 kr. pr. døgn

Den tidsbegrænsning på 12 måneder, der gælder for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.1 , gælder ikke for udbetaling af skattefri logigodtgørelse. Logigodtgørelse kan således udbetales, så længe en arbejdsplads er midlertidig. Se herom under "rejsebegrebet" i afsnit A.B.1.7.1.

Der kan ikke udbetales skattefri logigodtgørelse for de rejsedøgn, hvor logiudgiften helt eller delvist er dækket som udlæg efter regning, eller hvis der er stillet helt eller delvist frit logi til rådighed i de pågældende døgn. Se om dækningsprincip for logiudgifter i afsnit A.B.1.7.1.2 . Frit logi, der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver, men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet frit logi til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Hvis lønmodtageren modtager skattefri logigodtgørelse med standardsatsen eller foretager fradrag med standardsatsen, kan den pågældende ikke samtidig afskrive på driftsmidler m.v., f.eks. en campingvogn, der anvendes ved overnatning på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4.

Ansatte, som ikke kan få skattefri logigodtgørelse

Der kan ikke udbetales logigodtgørelse til lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 11, 1. og 3. pkt. Se herom i afsnit A.B.1.7.1. Herudover kan der ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til lønmodtagere eller bestyrelsesmedlemmer og lignende med følgende hverv eller arbejdsforhold, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4, og stk. 9:

  • ansatte, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller personer,
  • ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe (herunder fiskerfartøjer),
  • ansatte, som arbejder på luftfartøjer, eller
  • ansatte, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

Udtrykket "ansatte, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller personer", omfatter ansatte, som medvirker til transport af varer eller personer på en måde, som gør det muligt for dem at overnatte i det køretøj m.v., der benyttes til afvikling af rejsen, herunder f.eks. langturschauffører og turistchauffører. Derimod omfatter udtrykket ikke ansatte, som i deres hverv forestår eller medvirker til transport af varer eller personer, men som ikke i kraft af hvervet og den måde rejsen afvikles på, har mulighed for at overnatte i køretøjet, på skibet etc. Det kunne f.eks. være ansatte, som har en støttefunktion i forhold til transport af varer og personer, f.eks. speditører eller personale, som booker billetter for busrejsende.

M.h.t. ovennævnte "ansatte, som gør tjeneste om bord på skibe", bemærkes, at det er den samme persongruppe, der tidligere i ligningsloven er blevet omtalt som ansatte "påmønstret skibe". Der er således alene tale om en sproglig justering og ikke tiltænkt nogen ændring af den tidligere praksis vedrørende den omhandlede persongruppe.

Mange af de ovennævnte ansatte, som ikke kan få dækket deres logiudgifter på en rejse ved en skattefri logigodtgørelse, overnatter i deres køretøjer, om bord på skibene eller lignende og vil dermed typisk ikke have udgifter til logi. I det omfang de nævnte ansatte dog har dokumenterede logiudgifter, kan disse udgifter - som hidtil - dækkes skattefrit af arbejdsgiveren/hvervgiveren(= bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.) som udlæg efter regning eller fradrages ved indkomstopgørelsen af lønmodtageren/hvervtageren(=medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Se om fradrag for dokumenterede rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.2 .

A.B.1.7.2 Skattefri befordringsgodtgørelse

Skattefri befordringsgodtgørelse er et beløb, som udbetales af f.eks. en arbejdsgiver med en km-sats til dækning af udgifter, lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig befordring med egen (eller dennes ægtefælles) bil, motorcykel, knallert, EU-knallert eller cykel.

Det er en betingelse for skattefrihed, at alle betingelserne i LL § 9 B og LL § 9, stk. 5 er opfyldt.

Nedenfor er betingelserne i LL § 9 B beskrevet. De betingelser, der gælder for både rejse- og befordringsgodtgørelse, herunder reglerne i LL § 9, stk. 5, er beskrevet i A.B.1.7.7.

A.B.1.7.2.1 Hvad er erhvervsmæssig befordring?

I LL § 9 B fastlægges via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter:

  1. Befordring mellem arbejdspladser,
  2. befordring inden for samme arbejdsplads og
  3. befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder.

Al anden befordring er privat befordring.

Arbejdsplads

En arbejdsplads, der er sammenfaldende med bopælen, regnes ikke for en arbejdsplads i relation til LL § 9B. Se SKM2001.427.VLR , hvor bopæl og arbejdsplads var sammenfaldende og Landsretten derfor ikke fandt, at ejendommen kunne anses som arbejdssted i LL § 9 Bs forstand. Det samme resultat ses også af præmisserne til SKM2003.336HR. Der findes dog efter praksis en særlig undtagelse for udgangspunktet om, at et hjem ikke samtidig kan betragtes som et arbejdssted, se skatteministeriets kommentar til 2 ikke offentliggjorte kendelser i SKM2005.218.DEP . Den ene sag handlede om en døgnplejer, som fik udbetalt befordringsgodtgørelse efter statens høje sats for at befordre sig og et plejebarn fra hjemmet til og fra skole mv. Landsskatteretten fandt, at arbejdets karakter medførte, at befordringen skulle anses som erhvervsmæssig befordring "mellem arbejdspladser", hvorfor den var omfattet af LL § 9 B, stk. 3. Skatteministeriet valgte ikke at indbringe afgørelsen, som følge af de helt særlige konkrete omstændigheder, der forelå. Her var der henset til, at til at det var plejebarnets adfærdsmæssige forhold og pasningsbehov, der nødvendiggjorde at plejebarnet var sammen med barnet, herunder også under transport til og fra skole. Under disse helt særlige forhold blev bilen dermed en rullende arbejdsplads for døgnplejeren, og det primære formål med døgnplejerens befordring af barnet til og fra skole var udførelse af plejearbejdet, og ikke at fungere som chauffør. 

Arbejdspladsbegrebet er det samme i LL § 9 C, se afsnit A.F.3.1.3.2 .
  • En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. Østre Landsret ham ret til fradrag efter SL § 6, litra a, for udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter, idet hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og da salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Denne kørsel måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. Højesteret stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, litra a, bortfaldt, jf. TfS 1996, 663 HRD.
    Selvstændigt erhvervsdrivende, der har udgifter til tilsvarende erhvervsmæssig kørsel, kan herefter opnå fradrag for udgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a.
  • Se også TfS 1999, 888 LSR, hvor en musiker fik fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for udgifter i forbindelse med transport af musikinstrument til og fra reparation. Instrumentet blev anvendt blandet, herunder til freelancejob, arbejde som assisterende musiker i Y Symfoniorkester samt til øvning i forbindelse med den faste ansættelse i X Symfoniorkester. Udgiftens størrelse blev anerkendt, idet de var fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i satserne for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B.
  • I SKM2002.29.HR (tidligere TfS 2000, 584 ØLD) stadfæstede Højesteret Landsrettens afgørelse om, at skatteyderen - som var konsulent med en kontrakt af knap 1½ års varighed -  ikke kunne få fradrag for kørselsudgifter efter SL § 6, litra a eller LL § 9 B, men kun fradrag efter LL § 9 C. Højesteret fandt, at transport af bærbar computer m.v. mellem boligen og arbejdspladsen må anses som et accessorium til personbefordringen.
  • I SKM2002.270.VLR fandt Landsretten, at en selvstændigt erhvervsdrivendes kørsel mellem bopæl og arbejdstedet (en af ham ejet udlejningsejendom) kunne fradrages efter statsskattelovens § 6, stk, 1, litra a, idet personbefordringen blev anset for accessorisk til transport med materialer m.v.

LL § 9 B, stk 1, litra b

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, f.eks. andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.     

LL § 9 B, stk 1, litra c

Også befordring inden for samme arbejdsplads , f.eks. en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

LL § 9 B, stk. 1, litra a

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begrebene sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnittene A.F.3.1.3.1 og A.F.3.1.3.2 .     

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage , anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. Landsskatteretten fandt, at en skatteyder der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771 LSR. Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med. 

Afstande, hvor den skattepligtige ikke selv er med i bilen, er ikke omfattet af LL § 9 B, se SKM2003.317.ØLD .      

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør, tæller en 60-dages-periode for både dagens første og sidste tur.     

Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.     

I SKM2005.218.DEP har Skatteministeriet kommenteret to landsskatteretskendelser om skattefri befordringsgodtgørelse. Den ene af kendelserne vedrører 60-dages reglen og er af Skatteministeriet indbragt for domstolene. Østre Landsret gav ministeriet medhold i den nedlagte påstand. Dommen er offentliggjort i  SKM2006.147.ØLR . Landsretten fandt, at det forhold, at der i bilen var medbragt værktøj og andet udstyr, som skulle transporteres til og benyttes på arbejdspladsen, ikke i sig selv indebar, at kørslen var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Landsretten fandt det endvidere ikke godtgjort, at skatteyderen under kørslen havde udført sådanne arbejdsfunktioner, eller at der i øvrigt forelå sådanne helt særlige omstændigheder ved kørslen, at der måtte siges at være tale om en "rullende arbejdsplads". Kørslen kunne derfor ikke anses for befordring mellem arbejdspladser i medfør af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra b. Efter en konkret bevisvurdering fandt landsretten, at kørslen heller ikke var omfattet af ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a. 

Afbrydelse

Perioden afbrydes alene, hvis der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det er derimod uden betydning, om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads.

Reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.     

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en skattepligtig f.eks. den 1. maj 1999 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold f.eks. den 31. marts 2004, idet den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. april 2004, påbegyndes atter en ny 60-dages-periode.         

Er der derimod tale om f.eks. hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer eller lign., hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne for at genoptage arbejdet foreligger, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.  

Eksempler

 Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag).

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster:
Dag   1-60  (60 dage): Hjem - A - hjem.
Dag  61-80  (20 dage): Hjem - B - hjem.
Dag  81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem.
Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.  

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.  

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

Der arbejdes efter følgende mønster:
Dag  1-40:  Hjem - A - B - hjem.
Dag 41-80:  Hjem - B - A - C - hjem.
Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.  

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:     

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.
Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.
Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.     

Ved beregningen af 60-dages-perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den pågældende arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør en af de mellemliggende arbejdspladser.     

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads:     

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.
Befordring mellem B og C: Dag 81-100.
Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.     

I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads C.  

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL § 9 B, stk. 2).

Der arbejdes efter følgende mønster:
Dag   1-60:  Hjem - A - B - C - hjem.
Dag  61-120: Hjem - B - A - C - hjem.
Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.  

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig:     

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.
Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60.
Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.     

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.     

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.  

Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen køres der fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og der returneres til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor den skattepligtige på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag som hver en dag, da der alene foretages befordring disse dage.

Eksempel 5, idet eksempel 4 ændres, således at den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.   

A.B.1.7.2.2 Øvrige betingelser for at få skattefri befordringsgodtgørelse

Godtgørelse for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med  Skatterådets  km.-satser for udgifter, som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel, der er kørsel omfattet af LL § 9 B, når denne kørsel sker i/på lønmodtagerens eget befordringsmiddel. Som eget befordringsmiddel anses også ægtefællens eller en samlevers befordringsmiddel, når de samlevende har fælles økonomi. Der kan ikke ydes befordringsgodtgørelse for kørsel omfattet af SL § 6 a. Lønmodtagere kan ej heller foretage fradrag for kørsel omfattet af SL § 6 a, jf. LL § 9, stk. 1, og § 9, stk. 5.

Om egen bil i relation til dele-bil-ordninger, leasede biler og bil-sameje mellem ikke-samlevende personer, se TfS 2000, 1020.

Befordringsgodtgørelse kan kun udbetales skattefrit, hvis ligningslovens betingelser herfor er opfyldt.

Befordringsgodtgørelse kan ikke udbetales, når der benyttes offentlige transportmidler. Disse udgifter kan arbejdsgiveren dog dække efter regning.   

Udgifter der dækkes af befordringsgodtgørelse

Befordringsgodtgørelsen dækker de udokumenterede, ordinære erhvervsmæssige driftsudgifter til det pågældende befordringsmiddel, som f.eks. benzin, vedligeholdelse, vægtafgift, afskrivning, finansieringsomkostninger og forsikring, jf. TfS 2000, 851.

Der kan udbetales befordringsgodtgørelse for kørsel i udlandet efter de samme regler, som gælder ved kørsel i Danmark.

Befordringsgodtgørelse skal ikke dække parkeringsudgifter, motorvejs- eller broafgifter. Disse udgifter kan ikke anses for lønmodtagerens ordinære driftsudgifter vedrørende befordringsmidlet, men derimod som arbejdsgiverens udgift ved lønmodtagerens erhvervsmæssige kørsel. Arbejdsgiveren kan derfor dække udgiften som udlæg efter regning - herunder ved fri parkering/fri motorvejs- eller bropassage. Se om broafgift i TfS 2000, 851. Om parkeringsudgifter, se sidst i afsnit A.B.1.9.14 . Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Fri bil og fri transport

Det er en grundlæggende betingelse for at en lønmodtager/et bestyrelsesmedlem og lign. kan modtage skattefri godtgørelser, at den pågældende har afholdt erhvervsmæssige udgifter. Heraf følger, at der ikke kan modtages skattefri godtgørelser i tilfælde, hvor udgifterne til den erhvervsmæssige befordring allerede er dækket på anden måde af arbejdsgiveren, f.eks. i form af fri bil til rådighed eller fri transport på den pågældende strækning.

Tilsvarende gælder, at en lønmodtager, som anvender firmabil, der betales af én arbejdsgiver, ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver. En undtagelse herfra er dog de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler den arbejdsgiver, som har stillet firmabilen til rådighed, fuldt vederlag for den kørsel, der sker for den arbejdsgiver, som ikke har stillet bilen til rådighed . En skattepligtig kan ikke modtage skattefri godtgørelse for den samme kørsel fra to arbejdsgivere.

En deltidsansat fodboldspiller havde fået stillet fri bil til rådighed. Bilen blev også anvendt til erhvervsmæssig kørsel i den pågældendes andet lønmodtagerjob, for hvilken kørsel han modtog kørselsgodtgørelse. Da lønmodtageren ikke var ejer af den pågældende bil eller havde foretaget en fuldstændig betaling for den private kørsel til arbejdsgiveren, som havde stillet den fri bil til rådighed, fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren ikke havde opfyldt betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 658.

Kørsel til indtægtsgivende arbejdssted

Det er endvidere en betingelse for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted . Se TfS 2000, 166, om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til pengeinstitutelever. Se også TfS 2000, 58, HRD, hvor en skattefri kørselsgodtgørelse, der var blevet udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, idet hovedaktionæren ikke havde modtaget løn fra selskabet og derfor ikke kunne anses for lønmodtager i sit selskab. I SKM2001.141.ØLR kunne en direktør og eneanpartshaver ikke få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, idet hun ikke havde haft indtægtsgivende arbejde hos selskabet. Hun kunne derfor ikke anses for lønmodtager i sit selskab. Det forhold, at hun havde fået stillet fri telefon til rådighed af selskabet, medførte ikke, at hun kunne anses for lønmodtager. I SKM2006.181.SR fandt Skatterådet, at en timeløn på 100 kr. var tilstrækkelig til, at X kunne udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til Y. Skatterådet lagde til grund, at der bestod et reelt ansættelsesforhold mellem X og Y. Y var underlagt X's instruktionsbeføjelse, Y arbejdede som udgangspunkt fast hver 14. dag, og Y modtog et vederlag, hvoraf der blev beregnet feriepenge i overensstemmelse med ferielovens regler.

Skatterådets satser og regler

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Skatterådets satser, og kun hvis de betingelser, som Skatterådet har fastsat, er opfyldt.

Skattefri befordringsgodtgørelse til dækning af udgifter ved benyttelse af egen bil til erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B, kan ikke overstige følgende beløb:

Kørsel til og med 20.000 km. årligt:

3,30 kr. pr. km i 2006 (3,10 kr. pr. km i 2005)

Kørsel udover 20.000 km. årligt:

1,78 kr. pr. km i 2006 (1,68 kr. pr. km i 2005)

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.  
For benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert er satsen

0,40 kr. pr. km. (2004, 2005 og 2006)

Ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i egen bil eller motorcykel i arbejdsgiverens tjeneste skal der ikke tages hensyn til lønmodtagerens eventuelle kørsel for en anden arbejdsgiver. 20.000 km.-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, da man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden, se TfS 1997, 196, der er nævnt i afsnit A.F.3.3.1 .

Godtgørelse for den faktiske kørsel

Det er også en betingelse for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at godtgørelse udbetales for det faktiske antal km., som lønmodtageren har kørt. Se nærmere om den generelle betingelse om arbejdsgiverens kontrol med bl.a. antallet af kørte km ved udbetalingen af godtgørelsen i afsnit A.B.1.7.3 .

Der skal som ovenfor nævnt være tale om kørsel, som lønmodtageren selv har foretaget. Se SKM2003.317.ØLR , hvor det blev statueret, at der ikke kunne udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til en lods for kørsel, hvor den pågældende ikke selv var med i bilen, se afsnit A.B.1.7.2.1 .

Er betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse opfyldt, jf. LL § 9 B - herunder 60 dages-reglen - kan skattefri godtgørelse udbetales. Såfremt strækningen mellem hjem og arbejde er større end det antal km., for hvilket der udbetales godtgørelse, har lønmodtageren mulighed for at tage fradrag efter LL § 9 C,  jf. følgende eksempel:

Afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og en konkret arbejdsplads er 100 km., og afstanden mellem arbejdsgiverens adresse og den konkrete arbejdsplads er 30 km. Arbejdsgiveren yder kun godtgørelse for en strækning svarende til de nævnte 30 km. For de resterende 70 km. kan lønmodtageren foretage fradrag efter LL § 9 C. Fradraget skal følge reglerne om, at alene befordring ud over 24 km. pr. dag kan fradrages.

Faste - f.eks. månedlige eller årlige - beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, eller beløb, der skal dække uden for særlige afstandszoner, kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse. Se afsnit A.B.1.7 og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2.

En befordringsgodtgørelse, som blev ácontoudbetalt med lige store månedlige beløb, blev anset for skattepligtig, idet der ikke var sket justeringer af kørselsbehovet i løbet af året, ligesom der ikke var sket reguleringer af for meget udbetalt kørselsgodtgørelse i årets løb, se TfS 1999, 928.

Er befordringsgodtgørelse udbetalt skattefrit, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst for modtageren, og den pågældende er herefter henvist til at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C i den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.B.1.7.

En arbejdsgiver kan ikke dække en lønmodtagers udgifter til erhvervsmæssig kørsel i eget befordringsmiddel - dvs. udgifter til benzin, forsikring m.v. - skattefrit som udlæg efter regning, herunder ved direkte betaling heraf. Dette følger af LL § 9, stk. 5 jf. LL § 9 B, stk. 3. Desuden kan der ikke foreligge eksterne udgiftsbilag for den erhvervsmæssige del af udgifterne. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.4.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL §§ 9, stk. 5, 5. pkt., og 9 B, stk. 4.

For så vidt angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis deres vederlag er A-indkomst.

Skattefri befordringsgodtgørelse fra danske eller udenlandske arbejdsgivere/bestyrelser og lign.

Befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Skatterådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231).

De hvervgivere, som kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse, er: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign., jf. LL § 9 B, stk. 4.

Se SKM2001.141.ØLR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke ansås for berettiget til at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse fra sit selskab. Hun kunne ikke anses for lønmodtager, da hun havde valgt ikke at få udbetalt løn af selskabet, og hun kunne heller ikke anses for bestyrelsesmedlem, da selskabet ikke havde nogen bestyrelse. Endvidere kunne de arbejdsopgaver, som hun havde fået udbetalt kørselsgodtgørelse for, ikke sidestilles med bestyrelsesarbejde.

LL § 31

Kørsel til et undervisningssted

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse for kørsel til et undervisningssted efter reglerne i LL § 31.

Den personkreds, der er omfattet af LL § 31 er:

Personer, der modtager ydelser fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personer, der modtager ydelser ved ophør af et ansættelsesforhold.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd , nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser, og som modtager ydelser.

Personer, der er medlem af en fagforening, arbejdsløshedskasse eller pensionskasse, og som modtager ydelser.

Personer, som modtager ydelser fra et arbejdsformidlingskontor, eller elever, som modtager ydelser fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Personer, som deltager i uddannelse efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser m.v., og som modtager ydelser.

Personer, som er omfattet af lov om statens voksenuddannelsesstøtte (SVU), og som modtager ydelser.

Personer, der er omfattet af lov om støtte til voksenuddannelser (VUS), og som modtager ydelser.

Det er en betingelse for udbetaling af godtgørelse efter denne bestemmelse, at der er tale om en uddannelse eller et kursus, som ikke udelukkende har privat karakter for den pågældende. Uddannelsen skal således i et eller andet omfang have et erhvervsmæssigt sigte.

Befordringsgodtgørelsen udbetales med samme sats, som Skatterådet fastsætter for befordringsfradrag efter LL § 9 C, stk. 1.

Efter LL § 31 kan der udbetales godtgørelser for befordring i egen bil eller på motorcykel for følgende kørsel:

mellem sædvanlig bopæl og uddannelsested/kursussted

mellem arbejdssted og uddannelsessted/kursussted

mellem uddannelsessteder/kursussteder

inden for samme uddannelsessted/kursussted

Godtgørelsen beregnes med udgangspunkt i "den normale transportvej", jf. LL § 9C, stk. 1. Ved opgørelse af kørslen efter LL § 31 skal der dog ikke - som efter LL § 9C, stk. 1- foretages reduktion ved de første 24 km af den daglige kørsel, ligesom satsen heller ikke skal reduceres for daglig kørsel ud over 100 km.

Den såkaldte 60-dages regel i LL § 9B, stk. 1, gælder ikke ved udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 31. LL § 31 er endvidere alene en bestemmelse om udbetaling af skattefri godtgørelser. Bestemmelsen giver således ikke hjemmel til fradrag for befordringsudgifter med standardsatser.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden. Godtgørelser, der betales til den erhvervsdrivende, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den pågældende. Se LV Erhvervsdrivende, afsnit E.G.1.2.2 .

Lønmodtageres fradragsmuligheder for befordringsudgifter

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Udbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Skatterådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fradrage sine erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C, dvs. foretage et fradrag, der er opgjort som fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted og beregnet med Skatterådets satser herfor, jf. bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Se om "arbejdssted" i relation til LL §§ 9 B og 9 C i afsnit A.F.3.1.3.2 .

Lønmodtagere, som ikke har fået udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse, fordi deres befordring mellem bopælen og en given arbejdsplads ikke kan anses for erhvervsmæssig efter 60 dages-reglen i LL § 9 B, stk. 1, litra a, er ligeledes henvist til at benytte fradraget for befordring mellem hjem og arbejdssted efter LL § 9 C.  

Lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter kan således hverken foretages med Skatterådets satser for befordringsgodtgørelse eller med de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter.  

Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt., om lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter LL § 9 C, medfører også, at hvis betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, men godtgørelsen er udbetalt med et lavere beløb end Skatterådets satser, kan der ikke foretages fradrag for differencen mellem den modtagne godtgørelse og satserne. Lønmodtageren kan dog i denne situation vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og herefter foretage fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere herom i afsnittene  A.F.3.3 og A.F.3.3.1 .

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Hvis der er udbetalt befordringsgodtgørelse med standardsatserne, kan lønmodtageren heller ikke fradrage de faktiske, erhvervsmæssige kørselsudgifter, der overstiger den modtagne befordringsgodtgørelse, jf. LL § 9, stk. 1, 3. pkt.

Om de særlige regler for handelsrejsendes fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt., se i afsnit A.F.3.3.2 .

Om lønmodtageres fradrag for udgifter ved erhvervsmæssig befordring, se også afsnittene A.B.1.7.1 og A.F.3.3 .

A.B.1.7.3 Generelle betingelser for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Rejse- og befordringsgodtgørelser anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, hvis alle de betingelser, der er fastsat i LL §§ 9 A og 9 B for udbetaling af den pågældende godtgørelsestype er opfyldt. Se om LL 9 A, afsnit A.B.1.7.1, og om LL § 9 B, afsnit A.B.1.7.2 .

3 generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser:


Udover betingelserne i LL §§ 9 A og 9 B er der 3 generelle betingelser, der skal være opfyldt. Betingelserne er beskrevet nedenfor.

1. betingelse: Godtgørelserne må ikke overstige satser

ne

For at godtgørelser skal kunne anses for omfattet af LL §§ 9 A og 9 B og dermed være skattefri, kræves endvidere, at godtgørelserne ikke overstiger satser, der er fastsat i LL § 9 A, stk. 2, eller af Skatterådet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, 2. pkt., og LL § 9 B, stk. 3, 1. pkt. Hvis der derfor udbetales godtgørelse med beløb, der er større end godtgørelse beregnet efter ligningslovens/Skatterådets satser, skal hele beløbet medregnes til modtagerens personlige indkomst, og der skal som følge heraf indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele godtgørelsesbeløbet. Se SKM2003.317.ØLR , hvor landsretten fandt, at hele den udbetalte godtgørelse skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, dels fordi godtgørelsen oversteg Ligningsrådets satser, og dels fordi arbejdsgiveren ikke havde ført den fornødne kontrol med antallet af kørte kilometer. Arbejdsgiveren havde udbetalt kørselsgodtgørelse i situationer, hvor en del af kørslen var foretaget af den ansattes ægtefælle, uden at den ansatte selv var med i bilen. Det var efter landsrettens opfattelse uden betydning, om den fejlagtige udbetaling var sket som følge af misforståelse af eller ukendskab til retsreglerne.

Udbetaler en arbejdsgiver f. eks. godtgørelse for udgifter ved en rejse til en af sine ansatte, og den del af godtgørelsen, som vedrører rejseudgifter til kost og småfornødenheder, overstiger godtgørelse beregnet med standardsatsen for disse udgifter, mens logigodtgørelsen er beregnet med standardsatsen for logiudgifter, skal kun kostgodtgørelsen for den omhandlede rejse medregnes til den ansattes personlige indkomst.

En godtgørelse, der overstiger satsen, skal dog ikke medregnes til den ansattes personlige indkomst med hele beløbet, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses for supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i den ansattes personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3, og § 2, stk. 3, samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af allerede udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Godtgørelse op til satserne

En godtgørelse kan udbetales skattefrit med et beløb, der er mindre end satserne.

Godtgørelse udbetalt med faste beløb

Hvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsudgifter med faste månedlige eller årlige beløb , er hele beløbet allerede af den grund skattepligtigt for modtageren, jf. LL §§ 9 A og 9 B, stk. 1 - 3.

2. betingelse: Modregningsforbud

En godtgørelse kan ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3. pkt. Der gælder således et modregningsforbud , der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage dvs. med den udbetalte befordringsgodtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår - herunder en generel lønnedsættelse - under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen. 

SKM2005.226.ØLR  drejede sig om, hvorvidt et selskab, H1 A/S, kunne udbetale overenskomstmæssigt fastsatte zonetillæg som skattefri rejsegodtgørelser i tilfælde, hvor medarbejderne på grund af afstanden til det midlertidige arbejdssted ikke havde haft mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, jf. ligningslovens § 9 A. Når arbejdet ikke var forbundet med overnatning, blev samme zonetillæg udbetalt til medarbejderne som et almindeligt løntillæg, og der blev indeholdt A-skat m.v. Ved overnatning blev tillægget imidlertid "konverteret" til skattefri rejsegodtgørelse.

Landsretten tiltrådte, at denne praksis var udtryk for, at den skattepligtige løn, som ellers ville komme til udbetaling, blev nedsat, og at dette er i strid med modregningsforbuddet i ligningslovens § 9, stk. 5. Landsretten tiltrådte således, at zonetillæg ikke kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse.

En tidligere skrivelse fra Told- og Skattestyrelsen af 14. december 1993 til Blik- og Rørarbejderforbundets repræsentant, hvori styrelsen udtalte sin umiddelbare vurdering om den rejste problemstilling, kunne heller ikke efter landsrettens opfattelse give H1 A/S en beskyttet forventning om, at zonetillæggene kunne udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, idet styrelsen udtrykkeligt havde henvist til, at afgørelsen af spørgsmålet henhørte under de relevante skattemyndigheder, og i øvrigt havde henvist til muligheden for at få spørgsmålet afklaret gennem en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

3. betingelse: Kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelse

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrol lere, at alle betingelserne for, at udbetalingen kan ske skattefrit, er opfyldt, jf. LL § 9 , stk. 5, 4. pkt., og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Foretages denne kontrol ikke, er godtgørelsen skattepligtig som personlig indkomst (løn/vederlag) for modtageren, jf. SKM2002.525.VLR   og SKM2003.317.ØLR . Modtageren kan herefter i stedet foretage et ligningsmæssigt fradrag for de pågældende udgifter, såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. nedenfor i dette afsnit.

Ved udbetaling af skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse skal arbejdsgiveren/hvervgiveren føre kontrol med:

  • rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål,
  • rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssigt kørte km., angivelsen heraf samt dato for kørslen,
  • rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål og
  • beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser.

Se SKM2002.525.VLR , hvor landsretten konkluderede, at Ligningsrådet med hjemmel i den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, kunne fastsætte krav til arbejdsgivere om at foretage effektiv kontrol med den kørsel, for hvilken de udbetaler skattefri befordringsgodtgørelse. Den udbetalte befordringsgodtgørelse blev anset for skattepligtig, selvom godtgørelsen var beregnet korrekt, idet arbejdsgiveren ikke havde foretaget effektiv kontrol med antallet af kørte km. Landsretten statuerede endvidere, at såvel den dagældende bestemmelse i LL § 9, stk. 5, som bemyndigelsen i den nugældende § 9, stk. 5, 4. pkt. (hjemlen for ovennævnte bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse), medfører, at hvis arbejdsgiveren ikke fører den krævede kontrol, kan godtgørelsen ikke udbetales skattefrit.

Se også SKM2004.45.LSR , hvor Landsskatteretten anså en udbetalt kørselsgodtgørelse for skattepligtig, da det ikke af bilagene var muligt at se, hvilken bil, der blev benyttet til befordringen, således at arbejdsgiveren ikke kunne føre kontrol med de kørte kilometre.

Se endvidere SKM2004.517.ØLR , hvor skatteyderen ikke havde godtgjort, at betingelserne for at udbetale rejsegodtgørelse var til stede, herunder at arbejdsgiveren havde ført den fornødne kontrol. Endvidere ikke grundlag for at statuere, at skatteyderen havde opnået en retsbeskyttet forventning om at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse.  

En skatteyders skatteansættelse blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km., ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig. I  SKM2001.504.ØLR havde en distriktschefs opgørelse over kørte km i forbindelse med hans arbejde været behæftet med uklarhed. Derfor havde arbejdsgiveren ikke haft tilstrækkeligt grundlag for at udøve en effektiv kontrol ved godkendelse af hans kørselsopgørelser, og den udbetalte kørselsgodtgørelse blev følgelig anset for skattepligtig personlig indkomst for distriktschefen.

I SKM2005.310.ØLR havde to skatteydere arbejdet på Metro-projektet i København og havde af arbejdsgiveren fået udbetalt rejsegodtgørelse. Arbejdsgiveren havde indeholdt A-skat af godtgørelsen. Sagen vedrørte, om rejsegodtgørelsen var skattefri.

Østre Landsret fandt, at en rejsegodtgørelse alene er skattefri, såfremt arbejdsgiveren inden udbetalingen har ført fornøden kontrol med, at der er grundlag for skattefriheden. Landsretten fandt ikke, at skatteydernes arbejdsgiver konkret havde ført den fornødne kontrol med, at der var grundlag for skattefrihed af de udbetalte beløb.

I SKM2006.229.LSR fandt Landsskatteretten, at lønmodtageren var skattepligtig af hele den udbetalte rejsegodtgørelse grundet arbejdsgiverens manglende kontrol med udbetalingerne. Samtidig blev lønmodtageren indrømmet fradrag for de udstationeringer, der efter en konkret vurdering blev anset for at opfylde rejsebegrebet i dagældende ligningslovs § 9, stk. 5. I den forbindelse kunne der ikke lægges afgørende vægt på transporttiden med offentlige transportmidler, ligesom en rejse måtte anses for afbrudt, når A havde haft tjenestefri i mere end 24 timer.

A.B.1.7.4. Udlæg efter regning (refusion af udgifter)

Samme regler for arbejdsgiver-lønmodtager og for hvervgiver-hvervtager

Beløb, der modtages til dækning af udgifter, som en lønmodtager har afholdt ved udlæg for sin arbejdsgiver, skal ikke medtages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Tilsvarende gælder når en hvervgiver dækker udgifter, som en hvervtager har afholdt for hvervgiveren.

Ved hvervgiver og hvervtager forstås i dette afsnit: Bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign. og deres medlemmer eller medhjælpere.

Hvis f.eks. en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, og arbejdsgiveren dækker udgifterne efter regning (udlæg efter regning), skal disse udgifter derfor henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, og ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst. Det gælder også i de tilfælde, hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Der er tale om udlæg efter regning , når f. eks. en arbejdsgiver refunderer de udgifter, som en lønmodtager har betalt (lagt ud for), mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag. Disse udgiftsbilag indgår herefter i arbejdsgiverens regnskabsmateriale. Det er dog en forudsætning, at der er tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Lønmodtagerens private udgifter, anlægs- eller etableringsudgifter, kan derfor ikke dækkes som udlæg efter regning. Såfremt en del af bilaget vedrører private udgifter, beskattes lønmodtageren af denne del af den samlede udgift.

Der kan også være tale om, at lønmodtageren betaler med arbejdsgiverens penge i form af et forskud, og lønmodtageren ved den endelige afregning med arbejdsgiveren afleverer de originale udgiftsbilag til denne.

Når f. eks. en arbejdsgiver har refunderet en lønmodtagers udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod vil arbejdsgiveren kunne fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a. Se herom i LV Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2 .

Godtgørelse for en lønmodtagers eller en hvervtagers kørsel i eget befordringsmiddel i arbejdsgiverens eller hvervgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning, jf. LL §§ 9, stk. 5, og 9 B, stk. 3. Desuden kan ikke foreligge eksterne udgiftsbilag for lønmodtagerens eller hvervtagerens erhvervsmæssige befordringsudgifter.

Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn, dvs. ved modregning i lønnen, jf. TfS. 1989, 396, SD.

I SKM2005.183.ØLR fandt Østre Landsret, at de rejseudgifter, en forretningsfører havde haft for en boligfond, ikke i deres helhed kunne antages at have haft en klar erhvervsmæssig baggrund.

A.B.1.7.5 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og -tilskud skal medregnes ved lønmodtagerens indkomstopgørelse som personlig indkomst. Om fradrag for repræsentationsudgifter, se afsnit A.F.1.13 .

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, som lønmodtageren modtager fra arbejdsgiveren til dækning af udlæg for denne.

Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.4.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse , der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst. Det samme gælder flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.5 og A.F.1.5.1 En af selskabet Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter flytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen. Godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se Skat 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal vedkommende medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen, som personlig indkomst, i det år købet finder sted.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en femårig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter SL § 5 er visse indkomster skattefri, og efter SL § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier , såkaldte "personalegoder". Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte "personalegoder", der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1 og 3. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter SL §§ 4-6.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig Meddelelse om værdiansættelse for 2006 af visse personalegoder, SKM2005.510.SKAT (tidligere TSS-cirkulære 2004-30  om værdiansættelse for 2005 af visse personalegoder). 

Hvad er personalegoder?

LL § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

LL § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som f.eks. fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lign., men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse. Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, f.eks. bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lign.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser. Som et særligt tilfælde nævnes i LL § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn. Se nærmere herom A.B.1.9.4 . Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. LL § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

Bagatelgrænsen

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 5.100 kr. i 2006 (5.000 kr. i 2005).Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen .

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

I SKM2004.522.LR fandt Ligningsrådet,at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Tøjet skal i overvejende grad anvendes i arbejdstiden og må efter en konkret vurdering ikke erstatte privat tøj. Såfremt tøjet indgår i en flexlønsordning, vil dette pege i retning af, at det ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. I SKM2004.462.LR fandt Ligningsrådet, at en arbejdsgivers betaling af en tyverialarm til sikring af en medarbejders hjem udgjorde et skattepligtigt personalegode for den ansatte, uanset om formålet med installationen var at sikre arbejdsgiverens egne værdier. Tyverialarmen kunne som udgangspunkt ikke antages i overvejende grad at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet og var derfor ikke omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk.3, 3. pkt. I SKM2004.456.LR fandt Ligningsrådet, at det forhold, at en arbejdsgiverbetalt avis indgår i en flexlønsordning, ikke i sig selv udelukker, at den skattepligtige værdi af den fri avis er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., men det vil indgå ved bedømmelsen af, om avisen kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Såfremt avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad må antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet vil værdien være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem:

1. Goder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx:

  • goder der hidtil har været anset som skattefrie.
  • ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder, der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx:

  • goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. Fx frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.
  • goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL § 16.
  • goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.
  • goder, der er omfattet af en indberetningspligt.
  • goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse. Se SKM2003.32.LSR om en bryggeriarbejders hjemtagning af fri leverence af øl og læskedrikke. Forholdet var ikke omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3, 3. pkt

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?

3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

    I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen. Det drejer sig om følgende:

    • vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.
    • gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.
    • fri avis til brug for arbejdet.
    • afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.
    • ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2 . - særlige køretøjer.
    • vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.
    • et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse.
    • frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 7, om bortfald af befordringsfradraget.
    • enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.
    • kreditkortordninger.
    • beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

    Hvem er omfattet af LL § 16?

    LL § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, f.eks. funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som f.eks. arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. skatteministerens udtalelse i TfS 1996, 25.

    LL § 16 finder også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, f.eks. i reklamesammenhæng. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne. Se SKM2004.505.LSR . Klageren var hovedanpartshaver og ansat i et selskab, som var sponsor for en golfklub. I den forbindelse blev der ydet et gratis medlemsskab for klageren og dennes ægtefælle til golfklubben. Klageren skulle beskattes af værdien heraf som personalegode.

    LL § 16 finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, f.eks. pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

    LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

    Værdiansættelse

    I LL § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat. Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien, . Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

    Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

    Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el og lign.

    Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

    Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

    Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

    Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, f.eks. repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, se nærmere A.B.1.9.5 .

    Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

    Om konvertering af kontantløn til personalegoder se SKM2005.105.LR . Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor medarbejderne i et selskab fik mulighed for en gang om året at vælge mellem forskellige personalegoder mod en regulering af den kontante løn. Ordningen omfattede både timelønnede og funktionærer. Reduktionen af den kontante løn var vist på lønsedlen. Om lønnedgangsordninger vedrørende pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation se endvidere afsnit A.B.1.9.13 .

    Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen. Der skal således ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris.

    Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af LL § 16, finder de almindelige bestemmelser i SL §§ 4-6 anvendelse.

    Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16

    Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige skematiske værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Der gælder særlige værdiansættelsesregler for hovedaktionærer og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se nærmere A.B.1.9.5 .

    Undtagelse 2: - særlig værdiansættelse

    SKAT har i SKM2005.510.SKAT  givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder for 2006. Det drejer sig om fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån. I bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005 er der foretaget værdiansættelse af fri kost og logi for 2006. Anvisninger binder told-og skatteforvaltningen. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i anvisningen for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi, jf. A.B.1.9.5 . (Satserne for 2005 fremgår af TSS-cirkulære 2004-30 )

    Se endvidere et ministersvar på spørgsmål S 574 af 19. november 1999 offentliggjort i TfS 2000, 57, og på Folketingets hjemmeside, på adressen http://www.ft.dk/?/samling/20051/MENU/00000002.htm . 

    A.B.1.9.2 Firmabil

    Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. LL § 16, stk. 4. Den skematiske værdiansættelse af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, finder kun anvendelse på biler i sædvanlig forstand, men ikke på f.eks. fri motorcykel og lignende, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. som lån af et aktiv. Se SKM2003.126.ØLR om beskatning af fri motorcykel. Se også SKM2003.181.LR   om værdiansættelsen af rådighed over motorcykel.Privat kørsel i en firmabil, der føres af en af firmaet betalt chauffør, er heller ikke omfattet af LL § 16, stk. 4, men anses for firmabetalt transport. Dette gælder f.eks. transport i en "mandskabsvogn" eller en direktionsbil, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. af forbruget med de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 7. Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke. Firmabil til rådighed for privat kørsel medfører reelt, at der ikke er adgang til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter LL § 9 C, jf. LL § 9 C, stk. 7. Se nærmere A.F.3.1.5 .

    En skatteyder havde benyttet en bil til befordring mellem hjem og arbejde. Bilen var stillet til rådighed af hustruen, som havde tandlægevirksomhed, hvori skatteyderen ikke var ansat. Hustruen blev beskattet af rådigheden over bilen som fri bil. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at beskatte manden af fri befordring efter LL § 9 C, stk. 7, da hustruen ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til manden, jf. TfS 1997, 745 LSR.

    En fodboldtræner, der havde fået stillet en sponsorbil til rådighed, blev af Østre Landsret anset for skattepligtig af værdien af fri bil, jf. TfS 1997, 557 ØLD.

    En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at lade sin bil gå ind i denne ordning, skal i denne situation ligestilles med en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, jf. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 3. Se nærmere i Ligningsvejledningens afsnit E.G.2.1.6.3 .

    Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang. LL § 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, der stilles til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat). Hvor den ansatte har adgang til en bil, men skifter bil en eller flere gange indenfor samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af den dyreste bil. Det er kun rådighed over firmabil til privat brug, der beskattes. Den ansatte beskattes ikke af erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for det firma, der har stillet bilen til rådighed.

    LL § 16, stk. 4, fastslår med virkning fra 1. januar 2002, at beskatningsreglerne for firmabiler ikke finder anvendelse for biler med gule plader, hvor der ikke skal betales tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven. Er en firmabil på gule plader indregistreret første gang den 2. juni 1998 eller tidligere finder LL § 16, stk. 4, heller ikke anvendelse, såfremt bilen ifølge vægtafgiftsloven og momsloven udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt. I SKM2005.438.LSR  fandt Landsskatteretten, at en erhvervsdrivende, der i virksomheden anvendte en bil på gule plader, ikke for indkomståret 2002 kunne beskattes af værdi af fri bil, da det ikke var godtgjort, at bilen faktisk var anvendt privat.Se endvidere nedenfor under afsnittet om firmabil på gule plader.

    Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under LL § 9 B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af LL § 9 B udløser derfor normalt beskatning efter LL § 16, stk. 4.

    En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved at afskære sig muligheden for at anvende firmabilen privat. En absolut forudsætning for at undgå beskatning er, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug. I den forbindelse bemærkes, at det påhviler firmaet som indeholdelsespligtig at påse, at der indeholdes A-skat for firmabiler, der er til rådighed for privat brug, eller som faktisk bruges privat. Køres blot én gang i løbet af året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året, dog højst for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte (herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel).

    Afleverer en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil. Holder firmabilen derimod ved hjemmet uden for arbejdstiden, er formodningen for, at firmabilen - uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte - rent faktisk anvendes privat, og den ansatte må derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet, for at undgå beskatning.

    Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat. I bedømmelsen indgår f.eks. bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarerforretninger, om familien har egen bil, familiens størrelse m.v. Foretager den ansatte daglige registreringer med specificeret angivelse af dagens kørsel, og udviser registreringerne alene erhvervsmæssig kørsel, har den ansatte normalt løftet bevisbyrden for, at bilen ikke bruges privat. Se TfS 2000, 622 ØLD, hvor retten fandt, at der skulle ske beskatning af bil til rådighed i et tilfælde, hvor skatteyderen havde fraskrevet sig privat rådighed over bilen. Skatteyderen var ansat i sin samlevers selskab og havde ikke ført kørselsesregnskab. Se endvidere TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær, der ikke modtog løn fra selskabet, blev beskattet af fri bil. Retten fandt, at skatteyderen havde haft adgang til at benytte selskabets varebiler til private formål.

    I SKM2002.369.LSR stadfæstede Landsskatteretten Ligningsrådets afgørelse i en bindende forhåndsbesked, hvor en hovedanpartshaver, der havde fri bil til rådighed, skulle beskattes af fri bil for hele året og ikke kun for de måneder, hvor den blev benyttet privat. Klageren var den eneste ansatte i selskabet og bilen holdt på selskabets adresse, som var sammenfaldende med klagerens bopæl. Klageren blev anset for at have bilen til rådighed uanset at klageren ville føre opgørelse over kørte kilometre.

    Pct.-reglen

    Den skattemæssige værdi af fri firmabil sættes efter LL § 16, stk. 4, til en procentdel af bilens værdi. Det er rådigheden over firmabil til privat brug, der herved beskattes. Den skattemæssige værdi er derfor uafhængig af omfanget af den private kørsel.  

    Opgørelse af bilens værdi

    Den skattepligtige værdi af fri bil sættes til 25 % af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr og 20 % af resten. Bilens værdi sættes dog altid til mindst 160.000 kr.

    Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er 3 år og derunder

    Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger dels af bilens alder, dels af om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

    Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes imellem, om firmaet har anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder særlige regler for brugte hyrevogne.

    I SKM2002.585.LSR blev der bortset fra et mellemliggende salg og tilbagesalg af en bil mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør. Se endvidere SKM2005.86.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var  grundlag for at tilsidesætte et sale og lease back arrangement vedr. en bil, der af et selskab var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Værdi af fri bil skulle beregnes på grundlag af værdien af bilen på det tidspunkt, hvor selskabet leasede bilen. Landsskatteretten har herved bl.a. henset til, at der gennemføres en omregistrering af bilen, at der er indgået en skriftlig leasingaftale, der efterleves, samt at bilen efterfølgende videresælges til trediemand fra holdingselskabet. Landsskatteretten finder, at sagen  herved  adskiller sig fra SKM2002.585.LSR .

    Har firmaet anskaffet bilen højst 3 år efter bilens første indregistrering ("ny bil"), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen . Nyvognsprisen anvendes kun i det indkomstår, hvori bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen, dog ikke til et beløb under 160.000 kr.

    3-årsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for "gamle biler".

    Hvis en udenlandsk indregistreret bil indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund.

    Om anskaffelsestidspunktet for firmabiler i forbindelse med tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens regler, se SKM2001.47.LR . Ligningsrådet fandt, at udgangspunktet for beregningsgrundlaget af den skattepligtige værdi af fri bil for medarbejderne, hvis firmabiler blev overdraget til et nyt selskab i forbindelse med en tilførsel, var et beløb, der svarede til værdien i handel og vandel på tidspunktet for generalforsamlingsvedtagelsen, der var det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren erhvervede ret til firmabilerne.

    Biler indregistreret i udlandet

    For biler, der ikke indregistreres her i landet eller er omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, skal værdiansættelsen ske som for "danske" biler, jf. LL § 16, stk. 4, 5. pkt.

    Nyvognsprisen

    Nyvognsprisen er bilens fakturapris inkl. moms, registreringsafgift og leveringsomkostninger samt normalt registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr.   I TfS 1996, 724 TSS og i TfS 1997, 738 TSS har styrelsen udtalt sig om nyvognsprisen.

    I registreringsafgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3, stk. 2-3. Dette fradrag reducerer ikke beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil.

    Vestre Landsret har i SKM2004.18.VLR statueret, at der ikke på grundlag af en fortolkning af LL § 16, forarbejder samt administrative meddelelser er grundlag for, at det særlige nedslag for airbags og ABS-bremser mv., som gives  ved opgørelsen af registreringsafgiften, også skal fradrages ved opgørelse af den skattepligtige værdi efter ligningsloven.

    Normalt tilbehør

    Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder navigationsanlæg, , men ikke særligt virksomhedstilbehør so m f.eks. trækspil. Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487 TSS. Told - og Skattestyrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil.

    Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. Ekstraudstyr, der er undtaget fra registreringsafgiften, indgår ikke i beregningsgrundlaget for værdi af fri bil.

    Ved kørsel i en udenlandsk indregistreret firmabil skal værdiansættelsen ske som om kørslen foregår i en tilsvarende dansk indregistreret firmabil, jf. LL § 16, stk. 4, 5.pkt.  

    Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år

    Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes arbejdsgiverens købspris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Det samme gælder tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, eventuelle leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Der kan ikke opstilles en generel frist for den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen og istandsættelsen, idet det må bero på en konkret vurdering, om istandsættelsen har en naturlig sammenhæng med erhvervelsen. Udgifter til reparation af en bil udført 1½ år efter arbejdsgiverens erhvervelse af bilen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for beskatning af fri bil. Reparationen skyldtes mangler ved motoren, og Landsskatteretten anså ikke reparationen for foretaget i forbindelse med erhvervelsen af bilen, jf. TfS 1999, 32 LSR. Beregningsgrundlaget for bilens værdi kan ikke blive mindre end 160.000 kr. , j f. LL § 16, stk. 4, 2. pkt.

    Eksempel 1:
    En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. december i år 1 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret - år 4 - blive beskattet af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen, jf. pct.-reglen ovenfor. Der er således her gået 2 fulde indkomstår ( år 2 og år 3) siden den første indregistrering af bilen.

    Eksempel 2:
    Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. december i år 1, og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10. december i år 4, skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel (1 måned) - i dette tilfælde 1/12 af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen. Her er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

    Eksempel 3:
    Køber en arbejdsgiver den 11. december i år 4 en bil, der er indregistreret første gang den 10. december i år 1, vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 25 pct. af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

    Har firmaet anskaffet bilen mere end 3 fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inkl. eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

    Rådighed over firmabil en del af året

    Er firmabilen kun til rådighed for privat brug en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvist har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, f.eks. på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 1/1-3/5, beskattes den pågældende af 5/12 af årsværdien. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioderne 1/1-3/5 og 20/6-31/12, beskattes den pågældende af 11/12 af årsværdien, idet den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15/12-3/1, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage.

    Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil, f.eks. sælgere i et automobilforhandlerfirma. I SKM2002.255.LR har har Ligningsrådet godkendt, at en direktør i et pengeinstitut alene skulle beskattes af den dyreste bil, som han havde til rådighed i en kalendermåned. Når direktørens  almindelige firmabil var udlånt til brug for pengeinstituttets erhvervsmæssige formål, kunne direktøren vælge en anden bil fra pengeinstituttets bilpark. Det var ved svaret forudsat, at direktøren kun havde adgang til at bruge én bil ad gangen.Udskifter den ansatte f.eks. firmabil A (værdi 200.000 kr.), som den ansatte har haft til fri rådighed fra året før, den 3/5 med firmabil B (værdi 250.000 kr.) og firmabil B med firmabil C (værdi 150.000 kr.) den 17/5 og firmabil C med firmabil D (værdi 300.000 kr.) den 28/5 og firmabil D med firmabil E (værdi 200.000) den 10/6, som den ansatte har til fri rådighed resten af året, beskattes den pågældende af følgende værdier:

    Firmabil A: 4/12 af årsværdien af A.

    Firmabil B, C og D: 2/12 af årsværdien af D.

    Firmabil E: 6/12 af årsværdien af E.

    Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden skatteansættes den ansatte af firmabilens årsværdi fratrukket værdien af det antal hele måneder (à 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

    Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje). Betaler den ansatte firmaet for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet. I en kendelse vedrørende fri firmabil udtalte Landsskatteretten, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor en betaling af beskattede midler til arbejdsgiveren, jf. TfS 1997, 658 LSR.

    Reduktionen kan ikke overstige den skattepligtige værdi af firmabilen.

    Eksempel:Betaler den ansatte 500 kr. om måneden til arbejdsgiveren for den private brug af en "ny firmabil" til 200.000 kr., opgøres den skattepligtige værdi af den fri firmabil til 50.000 kr. - 6.000 kr. = 44.000 kr.

    Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet. Det er uden betydning, om betalingen foretages ratevis over året eller som en sum, men foretages betalingen ikke ratevis i takt med lønudbetalingerne, skal firmaet foretage A-skattetræk i lønnen i forhold til det på lønberegningstidspunktet faktisk indgåede beløb i det forløbne år.

    Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

    Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan som udgangspunkt ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. Såfremt den ansatte og arbejdsgiveren anvender den fremgangsmåde, der er beskrevet i TfS 1996, 488 TSS, er der dog mulighed for reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil med den ansattes køb af benzin. Konstruktionen går ud på, at den ansatte formelt ikke betaler for benzinen, men overlader de originale bilag til arbejdsgiveren, der samtidig indtægtsfører et tilsvarende beløb som modtaget egenbetaling fra den ansatte. Den ansattes egenbetaling sker således ved, at arbejdsgiveren ikke udbetaler det beløb, den ansatte har lagt ud for arbejdsgiveren til betaling af benzin.

    Efter LL § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 9 C, stk. 7.Se som eksempel herpå SKM2004.207.ØLR . Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 7, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil.

    Udgifter i forbindelse med firmabil

    Arbejdsgiveren kan afholde udgifter, der har en driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Sådanne udgifter må antages at falde inden for rammerne af den skematiske værdiansættelse efter LL § 16, stk. 4. De udgiftstyper, der typisk vil kunne afholdes af arbejdsgiveren, vil være udgifter, der kan betegnes som ordinære, driftsmæssige udgifter, dvs. udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer og vedligeholdelse, herunder udgifter til "kør-videre-produkter" såsom olie, vask, sprinklervæske m.v.

    Udgifter til garage, parkometerafgift, parkeringsafgifter, parkeringsbøder, færgebilletter, biltog og til motorvejs- og broafgifter må anses for udgifter af ikke-driftsmæssig karakter og derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil. I det omfang arbejdsgiveren betaler udgifter hertil for den ansatte, må de skattemæssige konsekvenser bedømmes særskilt, jf. også TfS 1996, 489 TSS.  Afholder arbejdsgiveren udgifter til f.eks. færgebilletter eller broafgifter i forbindelse med den ansattes erhvervsmæssige kørsel, er udgiftdækningen skattefri for den ansatte. Afholder arbejdsgiveren udgifter til færgebillet eller broafgift i forbindelse med den ansattes befordring mellem bopæl og arbejdsplads, harr en sådan betaling hidtil været anset for skattepligtig for den ansatte, og den ansatte kan ikke tage fradrag for færgetransport eller det særlige fradrag for passage af Storebæltsbroen. Se nærmere SKM2003.183.LR , TfS 2000, 851 DEP samt A.F.3.1.3.7 og 8. I SKM2004.417.LSR har Landsskatteretten dog statueret, at arbejdsgivers udgift til brobizz (Storebælt) var en integreret del af betalingen for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Der var tale om fri bil. Da klageren ikke havde foretaget fradrag for befordring efter LL § 9 C, var der ikke grundlag for at beskatte broafgiften.

    Blandt andet foranlediget af ovennævnte afgørelser, er der udsendt et genoptagelsescirkulære,  TSS-cirkulære 2005-18  jf. SKM2005.517.SKAT , om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende beskatning af brobizz til benyttelse af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen. Af indholdet skal her fremhæves følgende:

    " Fri brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted

    Landsskatteretten har ved kendelse af 14. oktober 2004 ( SKM2004.417.LSR ) tilsidesat hidtidig praksis for beskatning af fri brobizz, som stilles til rådighed af arbejdsgiveren i forbindelse med kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted.

    Hidtidig praksis på området fremgik af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 22. april 2003 ( SKM2003.183.LR ), der fastslog, at en arbejdsgiverbetalt brobizz ikke var fri befordring omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7, men et skattepligtigt personalegode omfattet af ligningslovens § 16.

    Nugældende praksis er ifølge kendelsen, at en fri brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted anses for fri befordring omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7. Der sker kun beskatning af den fri befordring, såfremt den ansatte tager befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-4. Fradrag for broafgiften efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, er udelukket, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften.

    Fri brobizz ved kørsel i egen bil mellem hjem og arbejdssted

    Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked af 19. april 2005 ( SKM2005.176.LR ) fastslået, at praksisændringen for beskatning af fri brobizz også gælder i tilfælde, hvor den ansatte kører i egen bil mellem hjem og arbejde. Fri brobizz er også i denne situation omfattet af ligningslovens § 9 C, stk. 7, og da udgiften til brobizz ikke er omfattet af kilometerfradraget, kan den ansatte tage befordringsfradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 1-4, for hele strækningen mellem hjem og arbejdssted, uden at det medfører beskatning af fri befordring. Fradrag for broafgiften efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, er udelukket, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften.

    Egenbetalt brobizz ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejdssted

    Ligningsrådet udtalte i SKM2003.183.LR , at det var en forudsætning for fradrag efter ligningslovens § 9 C, stk. 9, at der blev foretaget fradrag for befordring mellem hjem og arbejdssted. Da den ansatte havde fri bil, skulle der ske beskatning af fri befordring i henhold til ligningslovens § 9 C, stk. 7, svarende til værdien af befordringsfradraget efter ligningslovens § 9 C, stk. 1, såfremt den ansatte ønskede at foretage fradrag for broafgiften.

    Landsskatteretten har ændret den nævnte afgørelse ved kendelse af 8. februar 2005 ( SKM2005.298.LSR ), hvor retten udtalte, at der ikke i bestemmelsen i ligningslovens § 9 C, stk. 9, er hjemmel til at betinge fradrag for broafgift af anvendelsen af de almindelige regler i ligningslovens § 9 C. 

    Anden privat anvendelse af fri brobizz

    Den ovenfor beskrevne praksisændring omfatter kun arbejdsgiverbetalt brobizz i forbindelse med kørsel mellem hjem og arbejdssted. Den skattefri anvendelse af brobizzen skal kunne dokumenteres ved udskrift af de registrerede passager, jf. SKM2005.176.LR .

    Hvis den ansatte benytter en af arbejdsgiveren betalt brobizz i forbindelse med anden privat kørsel end kørsel mellem hjem og arbejde, vil værdien heraf (prisen for brobizzen) være skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16, stk. 3, 1. pkt.

    Dette gælder også, hvor kørslen foregår i fri bil, idet udgiften til brobizz ikke udgør en del af bilens driftsudgifter, jf. ligningsvejledningen 2005-2 A.B.1.9.2 .

    Konsekvenser af praksisændringen

    • Arbejdsgiverbetalt brobizz er skattefri, når brobizzen ikke anvendes privat ud over kørsel mellem hjem og arbejdssted.
    • Der kan ikke tages fradrag for broafgift, når arbejdsgiveren har afholdt udgiften. 
    • Ved kørsel i egen bil mellem hjem og arbejde kan den ansatte tage kilometerfradrag på strækningen, selv om arbejdsgiveren stiller fri brobizz til rådighed.
    • Ved kørsel i fri bil mellem hjem og arbejde kan den ansatte tage fradrag for broafgiften, såfremt han selv afholder udgiften ".

    Arbejdsgiverbetalt færge-abonnement, der udelukkende skulle anvendes til kørsel mellem hjem og arbejde, blev af Skatterådet anset for fri befordring, jf. SKM2006.369.SR. Der skulle ikke ske beskatning af abonnementet, uanset om medarbejderen kørte i egen bil eller firmabil. Bruttolønnen kunne med skattemæssig virkning reduceres med udgiften til abonnementet, såfremt reduktionen udgjorde et på forhånd fastsat beløb, der ikke blev reguleret løbende i forhold til forbrug eller udgiftens størrelse. Det var en betingelse, at arbejdsgiveren bar den økonomiske risiko og var direkte forpligtet over for udbyderen af abonnementet.

    Lejet/leaset bil

    Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 pct. for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer. Landsskatteretten har i en kendelse vedrørende en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end 3 år efter 1. indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var således ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet, jf. TfS 1997, 183 LSR. Se endvidere SKM2005.472.LSR , hvor Landsskatteretten bekræfter hidtidig praksis for fastsættelse af grundlaget for beregning af værdi af fri bil.

    Koncerninterne overdragelser

    I SKM2003.589.LR påtænkte et selskab at overdrage en mere end tre år gammel bil til et af de to holdingselskaber, som ejede henholdsvis 40 % og 60 % af selskabet.Bilen, der var stillet til rådighed for selskabets direktør, skulle bagefter leases tilbage til selskabet. Spørgsmålet var, om markedsværdien på overdragelsestidspunktet kunne anvendes ved fastsættelsen af værdi af fri bil for direktøren.Ligningsrådet fastslog, at bestemmelsen i LL § 16, stk. 4, efter sit formål skal anvendes således, at en bil skal anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor arbejdsgiveren første gang erhvervede eller leasede den pågældende bil. Bilen, der oprindeligt var anskaffet af det ene holdingselskab, var overdraget til selskabet ved skattefri tilførsel af aktiver pr. 1. januar 2001. Hvis direktøren fik stillet bilen til rådighed som led i en ansættelsesaftale med dette holdingselskab, skulle værdi af fri bil fastsættes på grundlag af holdingselskabets oprindelige ansættelsestidspunkt i august 2000.

    I SKM2002.585.LSR blev et selskab anset for at være indeholdelsespligtig af A-skat af fri bil stillet til rådighed for direktøren. Værdien af fri bil blev ansat til 75 % af nyvognsprisen, idet der blev bortset fra mellemliggende salg og tilbagesalg af bilen, idet disse salg mellem to selskaber med til dels sammenfaldende ejerkreds og samme direktør ikke blev tillagt betydning. Se dog SKM2005.86.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var grundlag for at tilsidesætte et sale og lease back arrangement vedr. en bil, der af et selskab var stillet til rådighed for en hovedaktionærs ægtefælle. Værdi af fri bil skulle beregnes på grundlag af værdien af bilen på det tidspunkt, hvor selskabet leasede bilen. Landsskatteretten har  bl.a. herved henset til, at der gennemføres en omregistrering af bilen, at der er indgået en skriftlig leasingaftale, der efterleves, samt at bilen efterfølgende videresælges til trediemand fra holdingselskabet. Landsskatteretten har fundet, at sagen herved adskiller sig fra SKM2002.585.LSR .

    AN8018_1.GIFLandsskatteretten har i SKM2005.530.LSR , der vedrørte en overdragelse af en bil fra et selskab til en medarbejder i forbindelse med dennes fratræden fastslået, at bilens værdi måtte fastsættes med udgangspunkt i den pris, som selskabet kunne forvente at opnå ved salg til en uafhængig tredjemand på overdragelsestidspunktet. Landsskatteretten lagde ved denne vurdering vægt på oplysningerne om bilen, herunder mærke, model, alder, stand og kilometertal, og at der var tale om en skade- og fejlfri bil. Landsskatteretten fastsatte herefter værdien med udgangspunkt i den vejledende udsalgspris i Danmarks Automobilforhandler Forenings Brugtbilkatalog, der er baseret på indberettede salg af biler af samme type som den omhandlede, korrigeret for klargøringsomkostninger, salgsomkostninger, garanti og forhandleravance samt antal kørte kilometer. AN8018_2.GIF

     

    Særlige bilordninger-deleleasing

    Ligningsrådet har ved bindende forhåndsbesked taget stilling til anvendelsen af skattereglerne om fri firmabil i forbindelse med nogle særlige bilordninger i form af såkaldt deleleasing.

    I SKM2001.255.LR fandt Ligningsrådet, at en nærmere beskrevet bilordning - hvor arbejdsgiveren og den ansatte indgår selvstændige leasingaftaler med leasingselskabet - ikke var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet lagde til grund, at der indgås skriftlige separate aftaler mellem henholdsvis leasingselskab og virksomhed og leasingselskab og den ansatte, at de samlede udgifter til bilens drift, afskrivning og forrentning - alle indeholdt i leasingydelsen - fordeles proportionalt mellem parterne på grundlag af de faktisk kørte km. fordelt på henholdsvis erhvervsmæssig og privat kørsel (leasingaftalerne forudsættes at være identiske), at leasingydelsen for hver af parterne betales direkte til leasingselskabet, samt at hver af parterne alene hæfter for egne forpligtelser i relation til leasingselskabet. Endvidere forudsatte Ligningsrådet, at der løbende føres et detaljeret kørselsregnskab for den stedfundne kørsel.

    Se endvidere SKM2001.420.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at en anden bilordning baseret på deleleasing - arbejdsgiveren og den ansatte indgår hver en leasingaftale med et leasingselskab om henholdsvis den erhvervsmæssige og den private kørsel i samme bil - var omfattet af LL § 16, stk. 4, om beskatning af fri firmabil. Ligningsrådet anså ikke den forelagte ordning for i tilstrækkelig grad at adskille sig fra tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en leaset bil til rådighed for den ansattes private benyttelse, mod at den ansatte med beskattede midler foretager en egenbetaling, og hvor den skattepligtige værdi af den fri bil reduceres med egenbetalingen.

    Biler i sameje

    Ejer firmaet og den ansatte i sameje den bil, der er stillet til rådighed for den ansatte til privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af bilen. Ejes f.eks. en "ny bil" til 200.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, er beregningsgrundlaget for fri firmabil den del af bilens værdi, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte, dvs. 50 pct. af 200.000 kr. = 100.000 kr. de første 3 indkomstår og derefter 75 pct. af 100.000 kr. = 75.000 kr. årligt. Betaler firmaet imidlertid en større del af bilens drifts- og finansieringsomkostninger end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, som om bilen var ejet 100 pct. af firmaet.

    Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

    Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning for, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

    Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde. Se endvidere skatteministerens besvarelse vedrørende dokumentation for at en firmabil kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel, jf. TfS 1999, 418. Se også SKM2003.53.VLR om en direktør og hovedaktionær, som blev beskattet af rådigheden over begge biler i selskabet.

    Arbejdsgiveren har en pligt til at sikre, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må således påse, at f.eks. udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

    • Hvis bilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, taler det i særlig grad for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. I en situation, hvor et selskab ikke havde adresse på hovedanparthaverens bopæl, og hvor det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde stået på hovedanparthaverens bopæl uden for arbejdstid, skulle hovedanpartshaveren ikke dokumentere, at selskabets bil ikke havde stået til rådighed for privat kørsel, jf. SKM2001.98.LSR .
    • Hvis der er sammenfald mellem virksomhedsadressen og privatadressen er kørsel mellem denne adresse og et andet arbejdssted ikke erhvervsmæssig kørsel mellem skiftende arbejdssteder, men omfattet af 60 dages reglen. Se  SKM2003.336HR , hvor Højesteret fandt, at der ikke var kørt direkte mellem bopælen(virksomhedsadressen) og samme arbejdsplads i Norge mere end 60 arbejdsdage inden for en forudgående periode på 24 måneder. Kørslen mellem bopælen og de forskellige arbejdspladser i Norge blev derfor anset for erhvervsmæssig, jf. ligningslovens § 9 B, stk. 1, litra a.
    • I SKM2003.154.ØLR blev en direktør beskattet af fri bil. Direktøren var gift med eneanpartshaveren i selskabet, bilen var uden for arbejdstid parkeret på en af selskabet lejet parkeringsplads i nærheden af selskabet og bilen havde seleudstyr til børn.
    • I SKM2002.203.VLR var der ikke sammenfald mellem virksomhedsadresse og privatadresse. Efter bevisførelsen lagde Landsskatteretten imidlertid til grund, at bilen i flere tilfælde havde været parkeret på hovedaktionærens privatadresse om natten. Med henvisning til, at der ikke forelå en erklæring om sagsøgers benyttelse af bilen, at der ikke var ført kørebog og til omfanget af kørslen konkluderede retten, at sagsøgeren ikke havde sandsynliggjort, at bilen ikke stod til rådighed til privat brug.
    • I SKM2005.204.ØLR drejede sagen sig om, hvorvidt der skulle ske beskatning af fri bil af en Porsche, der holdt parkeret i en garage på naboejendommen til sagsøgerens virksomhed. Forklaringerne om, hvor sagsøgeren havde bopæl var uklare, men enten havde sagsøgeren bopæl på virksomheden eller hos sin ægtefælle i hendes ejendom 500 meter fra virksomheden. Udover Porschen  ejede sagsøgeren en Golf. Landsretten udtalte, at der var kort afstand fra sagsøgerens bopæl til bilens parkeringsplads, at bilen var velegnet til privat kørsel, og at sagsøgeren ikke førte kørselsregnskab. Det var derfor ikke sandsynliggjort, at han ikke benyttede køretøjet privat.

    I SKM2005.138.HR . stadfæstede Højesteret landsrettens dom ( SKM2003.327.ØLR ) om beskatning af værdi af fri bil for en hovedanpartshaver. Der var ikke sammenfald mellem hovedanpartshaverens hjem og selskabets adresse, og bilen holdt efter det oplyste heller ikke ved bopælen. Uanset dette påhvilede bevisbyrden, for at bilen ikke var til privat rådighed og ikke faktisk anvendt privat, anpartshaveren.Højesteret lagde vægt på, at skatteyderen som eneanpartshaver havde haft rådighed over selskabets bil, at bilen - en sportsvogn - ikke var velegnet til erhvervsmæssig transport, og at appellantens forklaring om, at den tillige skulle anvendes i reklameøjemed, ikke var støttet af oplysninger om, at den faktisk var blevet anvendt på denne måde i et omfang af betydning.Højesteret fandt derfor, at selv om det måtte lægges til grund, at bilen ikke havde været parkeret ved anpartshaverens private bopæl, måtte det under disse omstændigheder påhvile anpartshaveren at sandsynliggøre, at den ikke var stillet til rådighed for privat kørsel og ej heller anvendt til privat kørsel.Da der ikke forelå et oprindeligt kørselsregnskab, og da Højesteret ikke fandt at kunne tillægge et efterfølgende udarbejdet kørselsregnskab bevismæssig betydning, fandt Højesteret ikke, at anpartshaveren havde løftet sin bevisbyrde.

  • I SKM2003.13.LR ønskede et selskab svar på, om medarbejderne ville blive beskattet efter reglerne om fri bil som følge af kørsel mellem arbejdspladsen og medarbejdernes sædvanlige bopæl, når medarbejderne førte kørselsregnskab og på tro og love erklærede, at bilen ikke måtte benyttes til anden kørsel end den, som var forudsat specifikt i erklæringen. Ligningsrådet fandt, at medarbejdere, der undtagelsesvist kører mellem arbejdsgiverens adresse og den sædvanlige bopæl, ikke skulle beskattes af denne kørsel, når bilen udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt den efterfølgende dag, og den ansatte iøvrigt var afskåret fra at anvende den privat. LR fandt endvidere, at medarbejderne ikke skulle beskattes når de - under tilsvarende betingelser- efter at have anvendt bilen udelukkende erhvervsmæssigt kører hjem om aftenen og den efterfølgende dag kører direkte fra den sædvanlige bopæl til arbejdspladsen.Skatterådet har i SKM2006.90.SR  fastsat undtagelsesvis kørsel til højst 25 gange om året.Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til f.eks. dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/kørselsbehov ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og eventuelt fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat. Se SKM2003.277.ØLR , hvor landsretten fandt, at sagsøgeren, som havde fremlagt et rekonstrueret kørselsregnskab, ikke havde sandsynliggjort, at han udelukkende havde anvendt en bil erhvervsmæssigt. Kommunen havde tidligere godkendt sagsøgerens selvangivelse uden at stille krav om kørselsregnskab. Det blev slået fast, at sagsøgeren ikke i den forbindelse havde opnået en retsbeskyttet forventning om, at bilen også i de efterfølgende år uden kørselsregnskab kunne anses for 100 pct. erhvervsmæssigt benyttet. I SKM2004.85.ØLR fandt landsretten, at en hovedanpartshaver havde kørt erhvervsmæssigt, bl.a. på grundlag af de afgivne forklaringer og et efterfølgende estimeret kørselsregnskab.

  • Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren, at han ikke vil have bilen til rådighed privat, og at bilen udelukkende har været benyttet erhvervsmæssigt. Se SKM2004.118.VLR .

    Der skal ske beskatning i løbet af året, såfremt der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte ved fuldstændigt kørselsregnskab godtgøre over for skattemyndighederne, at den pågældende ikke har kørt privat, se svar fra skatteministeren i TfS 1994, 154.

    Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel, jf. skatteministerens svar i TfS 1997, 584. Se om formodningsreglen også SKM2001.418.VLR , hvor en hovedanpartshaver ikke skulle beskattes af værdi af fri bil til rådighed. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at bilen hovedsagelig blev brugt af hovedanpartshaverens ægtefælle, at hovedanpartshaveren kun benyttede bilen til begrænsede arbejdsopgaver, at hovedanpartshaveren havde egen bil, og at hovedanpartshaverens stilling i selskabet var underordnet. I SKM2003.585.VLR fandt Landsretten derimod, at en hovedanpartshaver var skattepligtig af værdi af rådigheden over selskabets bil. Hovedanpartshaveren havde fremlagt aftaler med sin ægtefælle og parrets søn om, at disse skulle være chauffører i bilen og forklaret, at det var de to og en ansat i selskabet, som disponerede over bilen, der primært skulle anvendes af kunstnere i forbindelse med arrangementer, virksomheden stod for. Landsretten lagde vægt på, at hovedanpartshaveren havde haft rådighed over selskabets bil, at der ikke var ført kørebog, og at der hverken ved de fremlagte aftaler eller erklæringer eller de afgivne forklaringer var ført bevis for, at bilen ikke havde været benyttet privat. SKM2002.206.VLR vedrørte en ansat, som ejede 20 pct. af et selskab, hvori den ansattes far ejede de resterende anparter og var direktør. Den ansatte blev beskattet af fri bil, selvom han havde fraskrevet sig rådigheden over bilen til privat brug. Selskabet havde lejet en garage og et lokale på hans bopæl. Retten fandt ikke, at den ansatte havde sandsynliggjort, at bilen ikke var til rådighed for privat kørsel.Se også TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, ikke var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Se også TfS 1999, 952 ØLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af fri bil til rådighed af en varevogn på gule plader. Landsretten lagde til grund, at varevognen var egnet til befordring af to personer og lovligt kunne anvendes hertil med private formål, fordi momsen ikke var afløftet af selskabet. Varevognen var uden ændringer i varerummet og derfor ikke specialindrettet.

    I SKM2004.115.VLR havde hovedanpartshaveren heller ikke afkræftet formodningen for privat kørsel i selskabets bil. AN8018_1.GIFSe endvidere  SKM2006.481.HR , hvor skatteyderen af sin arbejdsgiver havde fået stillet en pick-up til rådighed for kørsel i firmaets interesse. Han havde tilkaldevagt, hvorfor bilen uden for normal arbejdstid var parkeret på hans private bopæl. Højesteret fandt, at firmabilen var egnet til privat benyttelse. Højesteret henså herved til, at der i bilen foruden førersædet var et passagersæde, at skatteyderens udstyr, herunder trykluftsbeholder, kunne spændes fast i bilens varerum, og at bilen i øvrigt ikke var særligt indrettet. AN8018_2.GIFTil yderligere illustration af anvendelse af formodningsreglen se SKM2004.208.ØLR . Landsretten fandt, at sagsøgeren, som var bestyrelsesformand og hovedanpartshaver i et selskab, skulle beskattes af værdien af fri bil. Sagsøgeren havde erkendt at have benyttet en af selskabets biler i 6-7 måneder i de omtvistede år, ligesom den bil, som sagsøgerens mand havde benyttet, holdt parkeret ved familiens bopæl 3-4 dage ugentligt efter normal arbejdstid. Det påhvilede derfor sagsøgeren at sandsynliggøre, at selskabets biler ikke havde stået til rådighed for hende til privat benyttelse. Tilsvarende blev sagsøgerens datter, der var anpartshaver og bestyrelsesmedlem i selskabet, beskattet af fri bil efter anvendelse af formodningsreglen, SKM2004.209.ØLR .

    I SKM2005.503.ØLR  ejede et selskab en række biler, herunder tre personbiler - en Volvo, en BMW og en Seat Toledo. Sagsøgeren, der var direktør og hovedanpartshaver, havde selvangivet værdi af fri bil, for så vidt angår Volvo'en. Skattemyndighederne havde beskattet sagsøgeren af fri bil, også for så vidt angår BMW'en og Seat'en.Det var under sagen ubestridt, at både BMW'en og Seat'en stod parkeret foran sagsøgerens bopæl, der tillige var selskabets adresse.Landsretten henviste til sagsøgerens og hendes søns forklaring, hvorefter hun ikke benyttede bilerne til privat kørsel, idet hun altid kørte i Volvo'en, som hun havde til rådighed som firmabil. BMW'en, årgang 1992, og Seat'en, årgang 2001, blev efter forklaringerne begge anskaffet og anvendt til kørsel med institutionens klienter, herunder til forskellige steder i landet.Under disse omstændigheder, herunder særligt oplysningerne om formålet med anskaffelsen og anvendelsen af de to biler sammenholdt med, at sagsøgeren havde rådighed over Volvo'en til privat kørsel, fandt landsretten - uanset at der ikke var ført kørebog eller underskrevet erklæring om benyttelse af bilerne - at sagsøgeren i tilstrækkelig grad havde afkræftet en formodning om, at de to biler var stillet til rådighed for hendes private benyttelse, jf. ligningslovens § 16, stk. 4.

    I SKM2002.270.VLR   fandt retten, at en skatteyder, der drev virksomhed med udlejning af fast ejendom og landbrug mv., efter en konkret bevisvurdering havde løftet bevisbyrden for, at en bil, der var indskudt i virksomhedsordningen, ikke var anvendt privat. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at varevognen, der var indregistreret på gule plader, blev brugt til skovarbejde og derfor var om ikke uegnet så dog heller ikke velegnet til privatkørsel. Landsretten fandt endvidere, at den omstændighed, at varevognen, når den ikke var i brug, stod parkeret ved skatteyderens bopæl, ikke kunne tillægges særskilt betydning, idet bopælen som en landbrugsejendom samtidig var arbejdsplads.

    Hvis et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt. Se endvidere TfS 1999, 386 LSR, hvor en skatteyder sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Landbruget bestod af 3 selvstændigt matrikulerede ejendomme, og skatteyderen og svigerfaderen beboede hver en af ejendommene og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en bil, der blev benyttet privat af begge interessenter. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til alene at beskatte hver interessent af en forholdsmæssig del af værdien af bil til rådighed, og de blev derfor hver beskattet af den fulde værdi heraf, jf. LL § 16, stk. 4.

    Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også, selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

  • Hvornår er bilen til rådighed for erhvervsmæssig kørsel (60-dages-reglen)

    Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads, anses derimod for erhvervsmæssig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Der behøver ikke at være tale om 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 måneder). Kørsel til en arbejdsplads i dagens løb tælles ikke med i 60-dages-reglen. Se endvidere afsnit A.F.3.2 .

    Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen.

    Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

    En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen), jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994, 730 LR.

    Firmabil på gule plader

    Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader , hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. I SKM2002.612.DEP har Skatteministeriet kommenteret et retsforlig, som ministeriet har indgået vedrørende en kassevogn på gule plader, som kom til at stå på skatteyderens bopæl. Virksomheden var skatteyderens faders tømrervirksomhed, som ændrede adresse til faderens bopæl, hvor der ikke var plads til bilen. Af billeder af bilen fremgik det, at der for de pågældende år var tale om en specielt indrettet værkstedsvogn. På grund af billederne og vidneforklaringer fandt ministeriet ikke, at det var muligt at godtgøre, at bilen var brugt privat, bl.a. fordi skatteyderens kørselsbehov måtte antages at være blevet opfyldt gennem kørsel i samleverens bil.Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

    For biler på gule plader, hvor der ikke er betalt tillæg for privat anvendelse efter vægtafgiftsloven, fordi bilen udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, finder LL § 16, stk. 4 om beskatning af fri bil ikke anvendelse. Hvis det viser sig, at der alligevel køres privat i bilen, skal beskatning ske efter LL § 16, stk. 4,jf. SKM2004.358.VLR . Se endvidere SKM2005.438.LSR , hvor Landsskatteretten fandt, at en erhvervsdrivende, der i virksomheden anvendte en bil på gule plader, ikke for indkomståret 2002 kunne beskattes af værdi af fri bil, da det ikke var godtgjort, at bilen faktisk var anvendt privat.

    Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser (uvisse adresser). Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvist køres mellem hjemmet og virksomheden, ikke udelukker, at der kan være tale om uvisse adresser. Det er endvidere en betingelse, at rådighedspligten er reel. Det indebærer, at den ansatte skal have pligt til at møde i rådighedsperioden. En telefonkæde, hvor den ansatte blot kan lade mødepligten overgå til den næste på listen, anses ikke at instituere en reel rådighedspligt. Den ansatte skal i rådighedsperioden endelig være pålagt reelle begrænsninger i privatlivet. Den ansatte skal f.eks. kunne møde udhvilet og ædru i hele rådighedsperioden, hvilket udelukker vagtordninger af permanent karakter, se SKM2006.481.HR .

    Chauffører

    Chauffører , hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver. Det skal således kunne godtgøres, at den pågældendes primære opgave er at være chauffør af bilen. Ovenstående retningslinjer modificeres dog af følgende praksis:

    I SKM2002.228.LR har Ligningsrådet godkendt, at en lærer på en produktionshøjskole kunne tage arbejdsgiverens (højskolens) nipersonersbus med hjem på sin private adresse uden at blive beskattet af fri bil, forudsat at hun tog elever med fra opsamlingssteder undervejs til og fra skolen.

    I SKM2004.347.LR har Ligningsrådet godkendt, at kørsel i en tjenestebil mellem arbejdspladsen og den ansattes sædvanlige bopæl ikke skulle beskattes efter reglerne om værdi af fri bil. Den ansatte var pålagt at transportere de øvrige deltagere i tjenesterejsen. Ligningsrådet lagde til grund for afgørelsen, at den ansatte fungerede som chauffør, og at arbejdsgiveren førte kontrol med, at bilen ikke blev anvendt til private formål.

    Kundeopsøgende aktivitet

    For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomhed ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

    Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder - nye såvel som gamle - for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året for at blive anerkendt i relation til LL § 16, stk. 4.

    Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder f.eks. lastvogne, kranvogne og andre specialkøretøjer. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værkstøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedvogne, at benyttelse af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

    Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det forudsættes herved, at bilerne ikke må anvendes - og rent faktisk ikke bliver anvendt - til privat kørsel i øvrigt.

    Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil, er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at hvorvidt en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså således en lukket kassevogn med fastmonteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994, 667 LR. Ligningsrådet anså ligeledes en autocamper for at være et specielt køretøj, jf. TfS 1997, 308 LR. Derimod fandt Landsskatteretten i SKM2004.127.LSR , at en autocamper var egnet til privat kørsel, hvorfor der var grundlag for beskatning af fri bil.Se også TfS 1999, 495 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en varebil på gule plader, der af en slagtermester var medtaget i virksomhedsordningen og blev anvendt i forretningen, måtte anses for indrettet på en sådan måde, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bil. Endvidere henvises til skatteministerens besvarelse af spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende beskatning i situationer, hvor en arbejdsgiver stiller et specialindrettet køretøj til rådighed for den ansatte, og der foreligger en aftale om, at bilen ikke må benyttes privat, jf. udtalelse fra skatteministeren i TfS 1999, 703.

    Et eksempel på, at en bil ikke anses som et særligt køretøj, er TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt ikke, at der ivar tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Værdiansættelsen af privat kørsel i særlige køretøjer sker med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, dvs. markedsværdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. . AN8018_1.GIFTilsvarende fandt Højesteret i SKM2006.481.HR , at en pick-up var egnet til privat benyttelse. Højesteret henså herved til, at der i bilen foruden førersædet var et passagersæde, at skatteyderens udstyr, herunder trykluftsbeholder, kunne spændes fast i bilens varerum, og at bilen i øvrigt ikke var særligt indrettet. AN8018_2.GIFI SKM2005.307.VLR fandt landsretten, at to varevogne, der indgik i virksomhedsordningen, var særligt indrettede køretøjer,, hvorfor beskatning af den private anvendelse skulle ske efter LL § 16, stk. 3 og ikke § 16, stk. 4. Efter bevisførelsen lå det til grund, bilen var udstyret med et radioanlæg, der var fastspændt til passagersædet på en sådan måde, at radioanlægget ikke umiddelbart kunne frigøres. Når radioanlægget var monteret, kunne passagersædet ikke bruges til passagertransport.

    Værdiansættelse af privat kørsel i særlige køretøjer

    Ved værdiansættelsen sondres der imellem følgende former for privat kørsel:

    •  Kørsel mellem hjem og arbejdsplads.
    •  Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel.
    •  Privat kørsel i øvrigt.

    Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den pågældende ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9 C.

    Har den ansatte derimod taget et befordringsfradrag, skal den pågældende ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9 C, stk. .

    Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan udnyttes, vil 60-dages-reglen i LL § 9 B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

    Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel i særlige køretøjer beskattes med en km-takst, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1.000 km om året, jf. SKAT- meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt. 6. Satsen er 3,30 kr. pr. km. for 2006 Med privat kørsel i forbindelse med en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture m.m., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel. Ligningsrådet har godkendt, at et selskabs medarbejdere, som havde skiftende arbejdssteder og kørte til disse direkte fra bopælen i en af selskabets værkstedsbiler, ikke skulle beskattes, hvis de standsede på vejen for at foretage private indkøb eller for at aflevere/hente børn, såfremt den private kørsel skete uden afvigelser fra den erhvervsbetingede kørselsrute. Se SKM2002.251.LR . Privat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3, og SKAT-meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt. 6.   Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i eget erhvervsmæssigt øjemed.

    A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

    Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Med kravet om, at telefonen skal være uden for arbejdsstedet, er der primært tænkt på tilskud til telefon i hjemmet, men bestemmelsen omfatter også tilskud til f.eks. telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon. Bestemmelsen forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk i den ansattes navn. Arbejdsgiverens betaling af den ansattes telefonregning op til et vist bestemt beløb anses som fri telefon og ikke som telefontilskud, jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3.Se om fri telefon nedenfor under A.B.1.9.4 . Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning. Bestemmelsen modsvares i LL § 16, stk. 2, af, at den ansatte har ret til fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter, overstiger 5.100 kr. i 2006 , jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift uanset hvilken brug, der gøres af telefonen, og denne udgift er derfor ikke fradragsberettiget. Se nærmere herom A.F.1.11 . 

    A.B.1.9.4 Fri telefon

    I SKATs meddelelse SKM2005.510.SKAT er der givet en anvisning om fri telefon for 2006.  Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i firmaets navn, eller at firmaet fuldstændigt eller op til et bestemt beløb afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse. Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor firmaet betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug, f.eks. 99 kr. om måneden.

    Fri telefon omfatter også de tilfælde, hvor firmaet betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimum, f.eks. op til 5.000 kr., jf. LL § 16, stk. 3, nr. 3. Fri telefon omfatter ligeledes den situation, hvor firmaet har stillet en firmabil med telefon til rådighed for privat brug. Det er i LL § 16, stk. 3, nr. 3 præciseret, at arbejdsgiverbetalt datakommunikation også kan være omfattet af begrebet fri telefon. I henhold til LL § 16, stk. 13 er arbejdsgiverbetalt datakommunikation imidlertid skattefri under visse nærmere betingelser. Se herom nedenfor.Værdien af fri telefon udgør for 2006 3.000 kr. (250 kr. pr. måned, hvis arbejdsgiveren mv. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift.   Værdiansættelsen omfatter abonnementsudgifter, samtaleudgifter samt traditionelle telefonserviceydelser, såsom telefonvækning, telefonsvarefunktion, "visnummerfunktion", m.v. Derimod er fx indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen, ikke omfattet af værdiansættelsen for den fri telefon. Beløbet dækker derimod ikke selve telefonapparatet, idet det ikke anses for indeholdt i basisabonnementet. Beløbet omfatter heller ikke nyopretning af et telefonabonnement.

    Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed fx biltelefon eller en telefon i et sommerhus.  Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se skatteministerens udtalelse i TfS 1995, 165. 

    I SKM2003.182.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Der var tale om en såkaldt flatrateordning, hvor de ansatte, der tilsluttede sig ordningen, gik ned i løn med et beløb svarende til den løbende faste betaling til teleudbyderen.I S KM2004.28.LR godkendte Ligningsrådet en aftale om ændret vedrelagssammensætning således, at den fremtidige kontante løn blev nedsat i forbindelse med tildeling af bredbånd og en fri telefon. Arbejdsgiveren var i begge tilfælde direkte forpligtet over for teleselskabet. Ligningsrådet tilkendegav endvidere, at de ansatte ikke skulle beskattes af fri datakommunikation i det omfang, LL §16, stk. 13 om arbejdsgiverbetalt datakommunikation kunne finde anvendelse. Om pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation se i øvrigt afsnit A.B.1.9.13 . I SKM2006.184.SR   godkendte Skatterådet en bredbåndsordning, hvor ansatte en gang om året kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd til gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at den kontante løn fremadrettet blev reduceret med et fast beløb. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede.I SKM2006.185.SR godkendte Skatterådet en bredbåndsordning, der indebar at ansatte i en bank for en 3-årig overenskomstperiode kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at gå ned i løn. Såfremt prisen på bredbånd faldt i aftaleperioden, havde medarbejderne adgang til årligt at genforhandle kontantlønnen. Arbejdsgiveren havde ikke en tilsvarende adgang til genforhandling, hvis priserne på bredbånd steg i aftaleperioden.

    Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon (3.000 kr. i 2006) jf.  SKM2005.510.SKAT . hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift. Fri telefon er B-indkomst. Arbejdsgiveren skal ikke indeholde A-skat af fri telefon, men skal oplyse værdien af den fri telefon på den årlige oplysningsseddel. Den ansatte skal selvangive værdi af fri telefon, men kan reducere den skattemæssige værdi med husstandens privat afholdte telefonudgifter, dvs. udgifter til samtale og abonnement. Overstiger de privat afholdte telefonudgifter 3.000.kr. i 2006, bliver der således intet at selvangive.

    Egenbetaling

    Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes. Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

    Betaler den ansatte derimod fx kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

    Reduktion for egen telefon

    Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har en telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon. Arbejdsgiveren skal imidlertid ikke foretage sådan reduktion i forbindelse med indberetningen af værdi af fri telefon. 

    I forbindelse med etablering af en pc-ordning ønskede en statslig styrelse Ligningsrådets stillingtagen til beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse i tilfælde, hvor den pågældende medarbejders ægtefælle/samlever også har fri telefon/ISDN-forbindelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at der skal ske beskatning i den situation, men ægtefællerne/de samlevende kan ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon til én pr. husstand. Husstanden kan herudover nedbringe værdien af fri telefon med udgifter til privat telefon i husstanden. Der blev endvidere spurgt om beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse for ulønnede medlemmer af en række råd med tilknytning til den pågældende styrelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at de ulønnede rådsmedlemmer er omfattet af samme regler som ansatte i den pågældende styrelse, og at de kun skal beskattes af én fri telefon pr. husstand. Ligningsrådet udtalte i forbindelse med sagen, at svaret ikke blot omfatter den pågældende pc-ordning. Også i andre tilfælde, hvor begge ægtefæller/samlevende beskattes af fri telefon, kan de ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon, således at husstanden samlet kun beskattes af én fri telefon. Har husstanden herudover afholdt udgifter til privat telefon, kan værdien af fri telefon også nedsættes med dette beløb. Dersom husstanden afholder private telefonudgifter på 3.000 kr., vil beskatningen af fri telefon på selvangivelsen kunne nedbringes til 0 kr., jf. TfS 1999, 583 LR.

    Mobiltelefon

    Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som arbejdsgiveren har udstyret den ansatte med som led i arbejdet, udløser heller ikke beskatning, jf. nærmere TfS 1996, 239 TSS. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum kræves, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

    Taletidskort

    Det må antages, at erhvervsmæssig brug af taletidskort ikke kan sidestilles med fri telefon eller telefongodtgørelse i det omfang arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter der viser, fra og til hvilke telefonnumre, der er telefoneret og arbejdsgiveren kontrollerer at kortet ikke bruges til private samtaler.

    Datakommunikations- forbindelse

    Efter LL § 16, stk. 13, beskattes hel eller delvis arbejdsgiverbetalt datakommunikation ikke, hvis nogle nærmere betingelser er opfyldt. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Det er en betingelse for skattefriheden, at den ansatte via datakommunikationsforbindelsen - som f.eks. kan være en ISDN- eller ADSL-forbindelse - kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Derved forstås, at den ansatte hjemmefra har adgang til de samme funktioner/dokumenter som på arbejdspladsen, på en sådan måde, at den ansatte kan siges at have en hjemmearbejdsplads. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at den ansatte har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at den ansatte har adgang til alle arbejdsgiveren interne systemer. Det er ikke afgørende for skattefriheden efter LL § 16, stk. 13, hvilken teknisk løsning datakommunikationsleverandøren har valgt ved etablering af dataforbindelsen til den ansattes bolig. Det er heller ikke afgørende om der kan ringes direkte via nettet (IP-telefoni). Der skal blot være tale om en fast datakommunikationsforbindelse tilsluttet en computer i den ansattes hjem. Se SKM2002.450.TSS og SKM2003.67.TSS . Skattefriheden omfatter også de tilfælde, hvor en mobiltelefonforbindelse giver adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Skattefriheden vil i disse tilfælde omfatte telefoni via den pågældende mobiltelefon, se SKM2003.323.TSS . 

    A.B.1.9.5 Helårsbolig

    Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en eventuel bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-8. Hovedaktionærer/-anpartshavere, direktører og andre ansatte med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform beskattes efter særlige regler jf. LL § 16, stk. 9.  Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

    Det er den faktiske anvendelse af boligen, der er afgørende for, om beskatningen sker efter reglerne om helårs-/sommerbolig. Se SKM2004.463.LR om en erhvervslejlighed og afsnit A.B.1.9.6 , hvor afgørelsen er beskrevet.

    I  SKM2005.510.SKAT  har SKAT vedtaget en anvisning om, hvad told- og skatteforvaltningen skal forstå ved markedslejen.

    Ansatte skal kun beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de anviste satser, jf. nedenstående skema. Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

    Det følger af anvisningen, at dersom arbejsgiveren m.v. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

    Se skatteministerens svar i TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering.  Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på anvisningens skematiserede satser. Se TfS 1999, 31 LSR, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se også TfS 2000, 386 HRD. I TfS 1999, 235 LSR havde en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen, fået stillet fri bolig til rådighed i forbindelse med arbejdet. Da denne bolig var hans eneste bolig, anså Landsskatteretten ham ikke for at opfylde betingelserne for at være på rejse, og han var derfor skattepligtig af værdi af fri bolig. Se også TfS 1999, 389 LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige og fik stillet bolig til rådighed i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri bolig, fordi den pågældende blev anset for at være på rejse.

    Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ved vurderingen ikke er givet nedslag for subjektive gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt. Sådanne nedslag kan eventuelt gives i denne vurderingsleje/markedsleje efter reglerne herom, se nærmere nedenfor. Ved vurderingen af markedslejen kan der dog reduceres med den forøgede objektive udlejningsværdi, som følger af, at den ansatte eventuelt selv har afholdt udgifter til eksempelvis nyt køkken. Der kan ligeledes ved vurderingen tages hensyn til eventuel delvis erhvervsmæssig anvendelse af boligen, som arbejdsgiveren har stillet som et vilkår for den ansattes anvendelse af boligen. Der er udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto- eller bruttokvadratmeter. Det er således valgfrit for den enkelte, om vedkommende vil anvende det ene eller det andet skema ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget. Se de følgende sider.

    Vejledende satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

    Beskatning af helårsbolig - vejledende satser

    Nettoetageareal af værelser og kamre fra 17 - 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

    17-21 21-25 25-30 30-37 37-45 45-55

    Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

    Se a)

    Kommuner henført til stedtillægssats

     IV og III

    Se b)

    Øvrige kommuner

     1  -

    5.750

    4.704

    3.691

     2 0

    6.241

    5.084

    4.039

     3 1

    6.780

    5.654

    4.451

     4

    7.318

    6.130

    5.053

     5 1

    7.841

    6.684

    5.338

     6

    8.411

    7.176

    5.909

     7

    9.108

    7.682

    6.257

     8 6

    9.568

    8.237

    6.780

     9

    10.360

    8.633

    7.286

     10

    11.278

    9.456

    7.682

     11

    12.070

    10.186

    8.380

     12 10 

    12.941

    10.914

    9.124

     13 11 

    13.891

    11.611

    9.852

     - 12  10  9

    14.652

    12.434

    10.676

     - 13  11  10 

    15.380 

    13.116

    11.420

     -  - 12  11  10 

    16.284 

    13.924

    12.007

     -  - 13 12 11 10

    17.978 

    14.747

    12.830

     -  - 13  12  11 

    19.705 

    16.172

    13.495

     -  -  - 13  12 

    21.368 

    17.756

    14.969

     - 13

    23.870 

    20.196

    17.329

    Nettoetageareal af værelser og kamre større end 55 m2; satser opgives som kroner pr. år.

    55-67 67-82 82-100 100-122 122-148 148

    Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

    Se a)

    Kommuner henført til stedtillægssats

     IV og III

    Se b)

    Øvrige kommuner

     0  -

    10.360

    8.633

    7.286

     1  -  -

    11.278

    9.456

    7.682

     2  0  -

    12.070

    10.186

    8.380

     3  1  -

    12.941

    10.914

    9.124

     4  2  0

    13.891

    11.611

    9.852

     5  3  1

    14.652

    12.434

    10.676

     6  4  2  0

    15.380

    13.116

    11.420

     7  5  3  1

    16.284

    13.924

    12.007

     8  6  4  2  0

    17.978

    14.747

    12.830

     9  7  5  3  1

    19.705

    16.172

    13.495

     10  8  6  4  2  0

    21.368

    17.756

    14.969

     11  9  7  5  3  1

    23.870

    20.196

    17.329

     12  10  8  6  4  2

     26.405

    22.794

    19.990

     13  11  9  7  5  3

    28.798

    25.280

    22.382

     -  12  10  8  6  4

     31.474

    27.672

     24.948

     -  13  11  9  7  5

    33.882

    30.461

     27.467

     -  -  12  10  8  6

     36.384

    32.804

     30.065

     -  -  13  11  9  7

     38.951

     35.292

     32.567

     -  -  12  10  8

     41.516

     37.921

     35.196

     -  -  -  13  11  9

     43.956

     40.440

     37.572

     -  -  -  -  12  10

     46.522

     42.926

     40.139

     -  -  -  -  13  11

     49.135

     45.413

     42.610

     -  -  -  -  12

     51.559

     48.043

    45.223

     -  -  13

     53.000

     50.402

     47.694

      Énfamilieshus

    Anden bolig

    Uden installation 1 0
    Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad 2 1
    Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad 3 2
    Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc 4 3
    Med centralvarme 5 4
    Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas wc og bad 6 5
    Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc 7 6
    Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc 8 7
    Med vand + gas + wc 8 7
    Alt undtagen centralvarme 9 8
    Alt undtagen bad 12 11
    Alle installationer 13 12

    For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation.

    Hvis der i en bolig ikke er gas, men i stedet anden tilsvarende installation f.eks. el-komfur skal skemaet læses som om, der er gas installeret.

       
    Boligtype og bruttoareal Kommune A Kommune B Kommune C
    Enfamiliehuse   
    26 - 32 m2

    13.891

     11.611

     9.852

    32 - 38 m2

    15.380

    13.116

     11.420

    38 - 45 m2

    17.978

     14.747

    12.830

    45 - 56 m2

    19.705

     16.172

     13.495

    56 - 68 m2

    21.368

     17.756

    14.969

    68 - 83 m2

    23.870

    20.196

    17.329

    83 - 101 m2

    28.798

    25.280

    22.382

    101 - 123 m2

    33.882

    30.461

    27.467

    123 - 150 m2

    38.951

    35.292

    32.567

    150 - 183 m2

    43.956

    40.440

    37.572

    183 - 222 m2

    49.135

    45.413

    42.610

    222 m2

    53.000

    50.402

    47.694

     Andre boliger   
    26 - 32 m2

     12.941

     10.914

     9.124

    32 - 38 m2

     14.652

     12.434

    10.676

    38 - 45 m2

     16.284

     13.924

     12.007

    45 - 56 m2

    17.978

     14.474

     12.830

    56 - 68 m2

    19.705

     16.172

    13.495

    68 - 83 m2

    21.368

    17.756

    14.969

    83 - 101  m2

    26.405

    22.794

    19.990

    101 - 123 m2

    31.474

    27.672

    24.948

    123 - 150 m2

    36.384

    32.804

    30.065

    150 - 183 m2

    41.516

    37.921

    35.196

    183 - 222 m2

    46.522

    42.926

    40.139

    222 m2

    51.559

    48.043

    45.223

    Alle installationer
    1. Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke. 
    2. Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense,   Skanderborg, Ullerslev, Aalborg, Århus og Årslev. 
    3. Øvrige kommuner

    fraflytningspligt

    Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-8, har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

    Tjenestebolig

    For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens  satser eller en konkret markedsværdi) nedsat med 30 pct.

    Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr. årligt), jf. LL § 16, stk. 7. Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten.

    Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af AM-bidrag, SP-bidrag og skat samt eventuelt eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

    LL § 16, stk. 7, finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

    Eksempel 1:

    En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

    Vurderet til markedsleje 4.000 kr.
    Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.) 1.200 kr.
    Betalt husleje (pr. måned) 2.800 kr.

    Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

    Anvisning (sats) 3.500 kr.
    Nedslag (30 pct.) 1.050 kr.
    Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag) 2.450 kr.
     

    Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen,  jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.''s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

    I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud:

    Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr. 3.000 kr.

    I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

    Eksempel 2:

    En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel markedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

    Betalt husleje 2.100 kr.

    Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

    Anvisning (sats) 3.500 kr.
    Nedslag (30 pct.) 1.050 kr.
    Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag) 2.450 kr.


    Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

    I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud:

    Skattepligtig værdi 15 pct. af 13.333 kr. 2.000 kr.
    (160.000 kr. : 12; dvs. minimumsgrænsen pr. måned)  

    I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr.

    Lejebolig

    For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør ( lejeboliger ), ansættes den skattemæssige værdi som anvisningens satser/konkret markedsværdi, nedsat med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

    Eksempel 3:

    En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

    Vurderet til markedsleje 2.800 kr.
    Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.) 280 kr.
    Betalt husleje (pr. måned) 2.520 kr.

    Beregning af den skattemæssige værdi ud fra anvisningen giver følgende resultat:

    Anvisning (sats) 3.000 kr.
    Nedslag (10 pct.) 300 kr.
    Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag) 2.700 kr.

    Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end  anvisningens skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, fx som følge af dårlig stand, beliggenhed m.v., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel, og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

    Eksempel 4:

    En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

    Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

    Beregning af den skattemæssige værdi ud fra den af SKAT fastsatte skematiske leje giver følgende resultat:

    skema (sats) 3.000 kr.
    Nedslag (10 pct.) 300 kr.
    Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag) 2.700 kr.
    g

    Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) = 600 kr.

    I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

    Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lignende skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

    Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evtuelt tilskud til opvarmning mv.

    Hovedaktionærer m.fl. -

    Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 blev der med virkning fra og med 2001 indført ændringer beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt hovedaktionær m.fl.), der modtager personalegoder eller udbytte i form af bl.a. fri helårsbolig.

    Det der anføres vedrørende hovedaktionærer gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager et personalegode i form af en fri helårsbolig.

    Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri helårsbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

    Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte. De ændrede regler for beskatningen af fri helårsbolig finder kun anvendelse på en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

    Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

    Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

    Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Den nye udformning af LL § 16, stk. 9, indeholder en skematisk bestemmelse for beskatning af helårsboliger, der stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl.

    Der er ikke ændret på den personkreds, som var omfattet af den tidligere LL § 16, stk. 9, se nærmere herom herunder.

    Personkredsen

    De ændrede regler for beskatning af personalegoder i form af helårsbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform".

    Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet.

    Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktør-titel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier.

    Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 11, stk. 2-4. Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform.

    Der er følgende praksis:

    • TfS 1999, 31. En driftsleder vedrørende en svineproduktion havde fri bolig i stuehuset. Han fandtes ikke at have en sådan indflydelse på egen aflønningsform, at det afskar ham fra at anvende Ligningsrådets satser ved værdiansættelsen.
    • TfS 2000, 386 HRD. En skatteyder var ansat i den danske afdeling af et multinationalt selskab. Som bolig for ham lejede selskabet et enfamilieshus for en månedlig leje på 7.750 kr., som blev betalt af selskabet. Højesteret godkendte, at den skattemæssige værdi af lejeboligen for indkomståret 1992 blev fastsat i overensstemmelse med statens satser. 
    • SKM2001.424.LR . Ligningsrådet fandt at en koncerndirektør havde bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, uanset at det var et udvalg under bestyrelsen, der tog stilling til aflønningen. Direktøren kunne ikke undgå beskatningen, hvis selskabet lejede en bolig i stedet for at købe en. 
    • SKM2001.219.LR . Ligningsrådet fandt, at en lønmodtager, der ikke var direktør ikke var omfattet af personkredsen, uanset, at han ejede 10 pct af aktierne i selskabet.
    • SKM2004.504.LSR . (indbragt for domstolene) En administrerende direktør i et selskab blev anset for omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9. Han skulle derfor beskattes af værdien af fri bolig. Såfremt boligen af selskabet blev lejet af tredjemand, skulle klageren beskattes af den betalte leje, som forudsattes at være markedslejen.
    • SKM2005.257.LSR .Den tidligere ejer af et pizzeria, der fortsat varetog driften af pizzeriaet efter virksomhedens overdragelse til et selskab, ansås ud fra en konkret vurdering for omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16, stk. 9, og værdi af fri bolig skulle derfor beregnes efter reglerne i denne bestemmelse.

    Anvendelsesområdet

    Ud over at der skal være tale om en ansat hovedaktionær m.fl., der får stillet en helårsbolig til rådighed, forudsætter anvendelsen af den skematiske værdiansættelsesregel, at arbejdsgiveren ejer den bolig, som stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren lejer en bolig af en tredjemand og stiller den til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., er der en markedsleje at beskatte den ansatte ud fra. Størrelsen af lejen skal svare til, hvad der kunne være opnået, hvis lejen var fastsat mellem uafhængige parter - en »armslængde pris« for lejemålet. Er udlejer en uafhængig tredjemand, anses lejemålet som udgangspunkt at være fastsat til markedslejen. I disse tilfælde finder hovedreglen i LL § 16, stk. 3, anvendelse - dvs. den ansatte hovedaktionær beskattes af markedslejen.

    Selve anvendelsen kan have betydning for, om vedkommende skal beskattes eller ej, for selv om en person er omfattet af ovennævnte personkreds og dermed af formodningsreglen, har det ikke været meningen med reglen at beskatte udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af en bolig ejet af virksomheden. Dette synspunkt lå til grund for en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet, hvor en advokat, der  var omfattet af personkredsen, ikke skulle beskattes af en bolig, som selskabet ville anskaffe til brug for overnatning for ham selv og andre ansatte i virksomheden i anledning af retsmøder, møder med klienter mv. Se om de nærmere vilkår for afgørelsen SKM2003.355.LR .  

    Herudover er der indført en undtagelsesbestemmelse i LL § 16, stk. 9, sidste pkt., hvorefter den skematiske værdiansættelsesregel ikke finder anvendelse, hvis der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. med lovgivningsmæssig bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen beskrives nærmere nedenfor.

    Om fortolkning af begrebet " stillet til rådighed " i LL § 16, stk. 9' forstand, se SKM2005.437.LSR . Landsskatteretten fandt, at værdien af fri bolig for en hovedanpartshaver og direktør for indkomståret 2001 skulle ansættes efter reglerne i ligningslovens § 16, stk. 9, idet der ikke kunne differentieres for perioder, hvor en del af huset ikke var til disposition på grund af reparationsarbejder. Om begrebet rådighed har Højesteret taget stilling afgrænsningen vedrørende fri båd se SKM2005.219.HR .

    Beskatning

    Reglerne om beskatning af fribolig for denne persongruppe følger af LL § 16, stk. 9, 2. pkt. Heraf fremgår at, beskatningsgrundlaget sættes til 5 pct. af beregningsgrundlaget med tillæg efter 10. pkt.Den skattepligtige værdi forhøjes med 1 pct. af den del af beregningsgrundlaget efter ejendomsværdiskattelovens § 4 a, der ikke overstiger 3.040.000 kr., og 3 pct. af resten jf. LL § 16, stk. 9, 10. pkt, svarende til det beregningsgrundlag for ejendommen, der skulle have været anvendt, hvis ejendommen havde været omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Ejendomsskatten tillægges særskilt den skematisk beregnede værdi. Øvrige udgifter, som arbejdsgiveren afholder i tilknytning til helårsboligen, beskattes ligeledes særskilt. Disse udgifter kan bl.a. omfatte udgifter til varme, renovation, vand/vandafledningsafgift, el, rengøring, gartner, fællesantenne og lignende. Endvidere er der ved den standardiserede sats gjort endeligt op med vedligeholdelsesudgifter. Der skal ikke tillægges ekstraordinære vedligeholdelsesudgifter til den skattemæssige værdi. Den skattemæssige værdi af fri bolig nedsættes som hidtil med eventuelle egenbetalinger til selskabet vedrørende boligen.

    Beregningsgrundlaget

    Beregningsgrundlaget for beskatningen af værdien af fri helårsbolig udgøres af det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret, eller i tilfælde, hvor der ikke er ansat en ejendomsværdi, handelsværdien pr. 1. oktober året før indkomståret eller ejendommens anskaffelsessum opgjort efter EBL § 4, stk. 2 eller 3, tillagt forbedringer foretaget efter anskaffelsen. Se dog SKM2003.591.TSS om beregningsgrundlaget for indkomståret 2003. Skatteministeriet udtaler, at det er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund ved beregningen, da der som følge af omlægning af vurderingerne ikke foreligger en vurdering pr. 1. oktober 2002.

    Ejendomsværdien

    Ejendomsværdien er den offentlige vurdering pr. 1. januar i kalenderåret. For helårsboliger, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering eller en anskaffelsessum, fx boliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

    Anskaffelsessummen

    Er ejendommen anskaffet før 19. maj 1993, har selskabet efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven valgmulighed mellem de fire indgangsværdier opregnet i EBL § 4, stk. 3.

    De 4 indgangsværdier er følgende: Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. Ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med et tillæg på 10 pct. og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. januar 1996 (halvdelsreglen). En § 4 B vurdering (jf. vurderingsloven), hvis en sådan er foretaget. Den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum (evt. reguleret) med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. januar 1993, hvis denne værdi er højere end værdien opgjort efter 1, 2 eller 3. Det bemærkes, at det ikke er den endelige anskaffelsessum i ejendomsavancebeskatningsloven, som skal anvendes, men udelukkende den anskaffelsessum, som fremkommer ved at anvende EBL § 4, stk. 2 eller 3. Det betyder bl.a., at 10.000 kr.´s tillægget ikke skal anvendes, at der ikke skal reguleres for afskrivninger mv., at anskaffelsessummen ikke er nedsat som følge af genanbringelsesregler, at anskaffelsesummen ikke er forhøjet med beløb betalt for en mælkekvote, og at indekseringsreglerne for landbrugsejendomme ikke skal anvendes. Anskaffelsessummen skal tillægges udgifter til forbedringer, hvilket betyder, at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Anvendes indgangsværdien efter EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., er det dog kun forbedringer efter 19. maj 1993, som skal lægges til. Forbedringsudgifter på fredede bygninger efter bygningsfredningsloven og forbedringsudgifter, som modsvares af skattefrie tilskud mv., tillægges dog ikke. Er ejendommen anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, betyder det, at beregningsgrundlaget udgøres af enten ejendomsværdien eller den faktiske kontante anskaffelsessum, såfremt denne forhøjet med forbedringsudgifter er højere. Den faktiske anskaffelsessum omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af gældsposter på anskaffelsestidspunktet. Omregningen af anskaffelsessummen til kontantværdien sker efter reglen i EBL § 4, stk. 2. Anskaffelsessummen forhøjes med udgifter til forbedringer, dvs. at der hvert år skal foretages en opgørelse af anskaffelsessummen tillagt forbedringer. Forhøjelsen af anskaffelsessummen sker med de forbedringsudgifter, som er afholdt af arbejdsgiveren mv. året forud for indkomståret. Beregningsgrundlaget udgøres således af den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum forhøjet med sammenlagte forbedringsudgifter afholdt forud for indkomståret.

    Valg af anskaffelsessum

    Som nævnt ovenfor er der for ejendomme købt før 19. maj 1993 valgfrihed mellem 4 indgangsværdier for beregning af anskaffelsessummen, jf. EBL § 4, stk. 3.

    Den indgangsværdi, som selskabet vælger at anvende ved opgørelsen af beskatning af den ansatte hovedaktionær m.fl., er bindende for selskabet ved et eventuelt senere salg af ejendommen, jf. LL § 16, stk. 9, 7. pkt., og EBL § 4, stk. 3, 7. pkt.

    Ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningsloven skal således opgøres på grundlag af den anskaffelsessum, der anvendes som beregningsgrundlag for fastsættelsen af den skattepligtige værdi af den ansatte hovedaktionærs fri helårsbolig. Det skal bemærkes, at det er uden betydning, om den valgte indgangsværdi faktisk anvendes som beregningsgrundlag ved beskatning af hovedaktionæren. Bare det, at der vælges en indgangsværdi som sammenligningsgrundlag til ejendomsvurderingen, indebærer, at der er foretaget et bindende valg af indgangsværdien.

    Selskabet skal vælge en indgangsværdi fra det tidspunkt, ejendommen første gang stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller gives som udbytte til en hovedaktionær. Selskabet er bundet af den valgte indgangsværdi i forhold til ejendomsavanvanceopgørelsen, også selvom ejendommen på afståelsestidspunktet ikke bebos af en ansat hovedaktionær m.fl./hovedaktionær.

    De ændrede regler for udbyttebeskatning af hovedaktionærer er beskrevet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . For at udbygge sammenhængen mellem det grundlag, som den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes af, og de værdier, der anvendes ved den senere ejendomsavanceopgørelse, er det også kun de forbedringer, der er tillagt anskaffelsessummen ved beskatningen af den ansatte hovedaktionær m.fl., som kan medregnes ved den senere opgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

    Ejerboligfordeling

    I tilknytning til beregningen af ejendomsværdiskatten foretager vurderingsmyndigheden efter de gældende regler en ejerboligfordeling for blandet benyttede ejerboliger, når den erhvervsmæssigt benyttede andel er mere end 25 pct. af den samlede ejendomsværdi. Tilsvarende skal vurderingsmyndigheden også foretage en boligfordeling for blandet benyttede ejendomme ejet af et selskab, som stilles til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl. eller en hovedaktionær, jf. VURDL § 33, stk. 5, 2. pkt. Herved sikres det, at den pågældende kun beskattes af værdien af den private del af ejendommen. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal der kun medregnes den værdi, der er henført til boligdelen. Er den erhvervsmæssige andel ikke stor nok til, at vurderingsmyndigheden skal opdele en blandet benyttet ejendom i en privat og en erhvervsmæssig del, gives der et nedslag i beregningsgrundlaget for den del, som anvendes erhvervsmæssigt. Også for skovejendomme og tofamilieshuse, der er omfattet af det nye regelsæt, skal vurderingsmyndigheden foretage en boligfordeling af ejendomsværdien svarende til den fordeling, der sker for personligt ejede ejendomme, jf. VURDL § 33, stk. 6, 2. pkt., og stk. 7, 2. pkt. Den faktiske anskaffelsessum skal på samme måde som ejendomsværdien fordeles på den del, som udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Vurderingsmyndigheden fordeling af ejendomsværdien, hvis en sådan foreligger, kan være retningsgivende for fordelingen af anskaffelsessummen.

    Væsentlig indflydelse på flere selskaber

    I de tilfælde, hvor en ansat hovedaktionær m.fl. har væsentlig indflydelse på flere selskaber, sikrer de nye regler, at udgifter til specialindretninger og lignende i en fri helårsbolig, som ikke afspejles i ejendomsvurderingen eller en (arms-længde) salgspris, også bliver beskattet. Såfremt en arbejdsgiver eller lignende sælger en helårsbolig, der er stillet til rådighed for en ansat hovedaktionær m.fl., til en ny arbejdsgiver, hvor den ansatte hovedaktionær m.fl. også har væsentlig indflydelse på egen aflønning, anvendes anskaffelsessummen fra ansættelsesforholdet hos den sælgende arbejdsgiver, såfremt den er højere end anskaffelsessummen hos den købende arbejdsgiver.

    Undtagelse fra lovgivningsmæssig bopælspligt

    Den nye skematiske regel finder ikke anvendelse, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. ifølge anden lovgivning er omfattet af og opfylder en pligt til at bebo helårsboligen, jf. LL § 16, stk. 9, sidste pkt.

    Der er to persongrupper, som begge er omfattet af landbrugsloven, og som har en sådan lovgivningsmæssig bopælspligt. Det kan dog ikke udelukkes, at der findes tilsvarende persongrupper ifølge anden lovgivning eller, at der i fremtiden vil blive fastsat lignende betingelser for andre persongrupper. Opfylder disse persongrupper de nedenfor angivne betingelser, vil de også blive omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

    Landbrugsejendomme kan ejes i selskabsform enten ved opfyldelse af bestemmelserne i landbrugslovens § 20 eller med dispensation fra visse af disse bestemmelser, eller efter en generel dispensation i medfør af landbrugslovens § 21. § 20-landbrugsselskaber skal bl.a. opfylde følgende betingelser: Der skal være en "landmand" i selskabet, som skal være indehaver af stemmeflertallet, eje min. 10 pct. af aktiekapitalen og opfylde landbrugslovens almindelige erhvervelsesbetingelser, herunder bopælskravet.

    Bopælspligten gælder i 8 år - herefter kan den ansatte hovedaktionær, medmindre vedkommende fortsat driver landbruget, vælge at flytte, hvis jorden bortforpagtes. Øvrige selskaber kan søge tilladelse efter landbrugslovens § 21 til både jordbrugsmæssige og ikke-jordbrugsmæssige formål.

    Er der tale om tilladelse til erhvervelse til jordbrugsmæssige formål, vil der ofte være stillet vilkår om en selskabsdeltagers opfyldelse af bopælspligten, men ikke om en bestemmende kapitalpost. Landmænd, der driver landbrug ejet af et § 20-selskab, er omfattet af personkredsen i LL § 16, stk. 9, "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform", idet de pågældende landmænd er ansat i landbruget og falder ind under definitionen af en hovedaktionær, da de råder over 50 pct. af stemmeværdien i selskabet.

    For selskaber, der har købt en landbrugsejendom med tilladelse efter landbrugslovens § 21, kan der i få tilfælde være tale om en hovedaktionær, der har en bopælspligt. Undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse under følgende betingelser: Der skal for det første være tale om en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der er omfattet af en bopælspligt. Bopælspligten skal være fastsat ifølge lovgivning - dvs. lov, bekendtgørelse mv.

    En bopælspligt, der er baseret på en aftale, kontrakt eller lignende, er således ikke nok til at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse. For det andet skal den pågældende ansatte hovedaktionær m.fl. aktuelt opfylde bopælspligten. Det er altså ikke nok, at vedkommende er omfattet af en lovgivningsmæssig bopælspligt - den pågældende skal på grund af en bopælspligt fastsat ifølge anden lovgivning faktisk bebo helårsboligen. Undtagelsesbestemmelsen indebærer, at ansatte hovedaktionærer m.fl. som f.eks. landmænd, der driver deres landbrug i selskabsform, og som er undergivet en bopælspligt ifølge anden lovgivning, vil blive beskattet i overensstemmelse med hovedreglen i LL § 16, stk. 3. Den skattepligtige værdi af en fri helårsbolig er i disse situationer markedslejen, se SKM2002.539.LR , hvor en direktør og eneanpartshaver ikke var omfattet af formodningsreglen jf. LL § 16, stk. 9, fordi der hvilede en bopælspligt på ejendommen efter landbrugslovens regler. Vedkommende kunne ikke bruge Ligningsrådets skemalejeregler, men der skulle foretages en konkret værdifastsættelse. En lokalplan, der opstiller begrænsninger for, hvem der kan bebo en ejendom, medfører ikke at brugeren af ejendommen er omfattet af L § 16, stk. 9. Det fremgår af afgørelsen i SKM2004.245.LSR . Der kan som hidtil ikke opnås nedslag efter reglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, vedr. bopæls- og fraflytningspligt for tjeneste- og lejeboliger. Som hidtil kan der opnås nedslag i beskatningen som følge af den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egenbetaling.

    Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, f.eks. aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4 , og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 .

    A.B.1.9.6 Sommerbolig

    Stiller firmaet en sommerbolig til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Udtrykket sommerbolig dækker over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lignende. I SKM2004.463.LR  har Ligningsrådet udtalt, at personale, der får stillet en erhvervslejlighed til rådighed til private formål af kortere varighed, skal beskattes efter reglerne om beskatning af fri sommerbolig. Det var således den faktiske anvendelse af boligen, der var afgørende for, hvorvidt beskatningen skulle ske efter reglerne om helårsbolig eller sommerbolig. 

    I LL § 16, stk. 5, er ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af sommerboligens værdi. En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. oktober året før brugsåret. For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, fx sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn over boligens værdi ved årets begyndelse. Se endvidere SKM2003.591.TSS om beregningsgrundlaget for indkomståret 2003. Skatteministeriet udtaler, at det er vurderingen pr. 1. januar 2002, der skal lægges til grund ved beregningen, da der som følge af en omlægning af vurderingerne ikke foreligger en vurdering pr. 1. oktober 2002. 

    Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn. Er boligen fx kun til rådighed 6 timer én dag, værdiansættes råderetten, som om boligen har været til rådighed et helt døgn. Der gælder en særlig formodningsregel for ansatte hovedaktionærer og andre med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform, se nærmere herom nedenfor.

    Rådighedsbegrebet

    Om fortolkningen af " rådighedsbegrebet " se SKM2005.219.HR . Højesteret tiltrådte landsrettens dom i  SKM2004.153.VLR , hvor landsretten statuerede, at den skattepligtige værdi af selskabets båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke alene af den faktiske benyttelse. AN8018_1.GIFSe også SKM2006.553.HR , hvor det fastslås, at reglen om, at det er rådigheden og ikke anvendelsen, der beskattes, er så klar, at der ikke efter forventningsprincippet kan støttes ret på en tidligere lovet beskatning kun af anvendelsen, der var tale om indkomstår før indførelsen af formodningsreglen. Se SKM2006.468.LSR , hvor Landsskatteretten fastslår, at en eneanpartshaver skal beskattes af rådigheden over en sommerbolig, uanset at han og familien ikke havde anvendt boligen privat. AN8018_2.GIF  

    Hvornår stilles sommerbolig til rådighed af arbejdsgiver ?

    Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af fx en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til. Der er tale om en samlet konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, hvor der tages hensyn til disse og andre relevante forhold, se SKM2002.536.LR . hvor Ligningsrådet bl.a. lagde til grund, at en fond, der skulle stå som ejer af ferieboligen ikke var tilstrækkelig uafhængig af arbejdsgiveren. Ligningsrådet lagde vægt på en lang række forhold, og nåede herved frem til, at arbejdsgiveren havde en sådan økonomisk væsentlig indflydelse på fonden, at ferieboligen reelt måtte anses for at være stillet til rådighed af denne, hvorfor den enkelte ansatte skulle beskattes efter ligningsloven § 16, stk. 5.

    Bestemmelsen kan således finde anvendelse på fx sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte, væsentlig indflydelse, herunder fx igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne.

    LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren. I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen. LL § 16, stk. 5, finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse. En eventuel beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4, litra c, om gavebeskatning.

    Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se udtalelse fra skatteministeren i TfS 1994, 70.

    Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

    Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Det der anførte vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere, der modtager personalegode i form af fri sommerbolig til rådighed. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri sommerbolig til rådighed, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren se dog også nærmere om situationer, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiver/selskabet i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

    Personkredsen

    De ændrede regler for beskatning af fri sommerbolig finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit  A.B.1.9.5 og nedenfor nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen. Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 5, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en sommerbolig til rådighed, anses for at have sommerboligen til rådighed hele året. Procentsatserne er ikke ændret. Det vil sige, at har en ansat hovedaktionær m.fl. rådighed over en sommerbolig hele året, indebærer formodningsreglen således, at den skattepligtige værdi pr. år udgør 16,25 pct. af ejendommens værdi. I rådighedsbegrebet tages ikke hensyn til, at en sommerbolig ifølge planlovgivningens regler kun må anvendes i et begrænset omfang en vis del af året.

    Formodningsreglens anvendelsesområde

    Beskatning efter formodningsreglen forudsætter, at der er tale om en ansat hovedaktionær m.fl. Der er ikke foretaget ændringer i de gældende regler for beskatning af ansatte uden væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, der får stillet en fri sommerbolig til rådighed. Formodningsreglen gælder kun, såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. råder privat over sommerhuset. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes, se herom i Højesterets dom kommeteret ovenfor i 4. afsnit. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en sommerbolig, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en sommerbolig, beror på en konkret skønsmæssig vurdering. Se SKM2001.331.LR , hvor en direktør med bestemmende indflydelse på egen aflønningsform blev anset for omfattet af formodningsreglen, . Se ligeledes TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af . Ligningsrådet har i en bindende forhåndbesked statueret, at en direktør, som var omfattet af personkredsen, havde en sommerbolig til rådighed hele året, uanset at den blev forsøgt udlejet dele af året, SKM2001.331.LR . Se endvidere SKM2003.356.LR . En af to hovedanpartshavere som var ansat direktør i et selskab, ønskede Ligningsrådets svar på om han ville blive beskattet af brug af selskabets udlejningsejendom i Spanien, såfremt han fraskrev sig retten til generelt at disponere over ejendommen og alene ville benytte ejendommen i perioder, hvor ejendommen ikke udlejes til anden side og forudsat at han betalte selskabet den af et udlejningsbureau fastsatte udlejningspris (markedspris) for disse perioder. Ligningsrådet fandt, at han var skattepligtig af rådigheden over ejendommen sammen med den anden hovedaktionær. 

    Se nedenfor om nedslag i beskatningen vedrørende de perioder, hvor huset er udlejet til anden side.

    Personalesommerhus

    Formodningsreglen finder herudover ikke anvendelse på personalesommerhuse . Den ansatte hovedaktionær m.fl. skal på lige fod med andre ansatte kunne anvende et personalesommerhus uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningsreglen finder derfor ikke anvendelse, såfremt sommerboligen som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (dvs. i ugerne 22-34). Se  SKM2002.223.LR , hvor en direktør, som var omfattet af personkredsen, ikke kunne komme ud af formodningsreglen ved at fraskrive sig retten til at bruge sommerboligerne ud over de perioder, hvor han på lige fod med resten af personalet brugte boligen, fordi betingelserne om udleje i 8/13 uger ikke var opfyldt. Det er en betingelse, at disse andre ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, se ovenfor om personkredsen, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender et personalesommerhus, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, at der skal kun ske beskatning i de uger, hvor personalesommerhuset stilles til rådighed for den ansatte hovedaktionær m.fl. De mest attraktive uger i et sommerhus er ugerne 22-34 (slutningen af maj til slutningen af august). Højsæsonen er således på 13 uger. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan derfor selv holde op til 5 ugers sommerferie i sommerboligen i højsæsonen, uden at sommerboligen mister sin status som personalesommerhus, såfremt sommerboligen stilles til rådighed for andre ansatte i resten af højsæsonen og minimum 5 uger udenfor højsæsonen. Det vil være muligt at dokumentere, at en selskabsejet sommerbolig har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på sommerboliger stillet til rådighed for ansatte, jf. nedenfor under punktet : oplysningspligt. I tilfælde af, at sommerboligen er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage evtuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

    Nedslag i beskatningen

    Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over sommerhuset eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er sommerboligen udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke sommerboligen til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor.

    Hvis selskabet/virksomheden benytter sommerboligen fx til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da boligen er stillet til rådighed for andre.

    Er en fri sommerbolig eksempelvis i et givet år stillet til rådighed i 10 dage i højsæsonen for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., vil der ske en nedsættelse af den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl. med 0,71 pct.-point ud af 16,25 pct.-point (1 uge i højsæsonen (½ pct.) + 3 dage af en uge i højsæsonen (3/7 uge à ½ pct.) = 10/14 pct. = 0,71 pct.). Den skattepligtige værdi af at have huset til rådighed hele året er herefter 16,25 pct. - 0,71 pct. = 15,54 pct. af ejendommens værdi.

    Anvendes dele af sommerboligen udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af sommerboligen ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget. I de tilfælde, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme sommerbolig, fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme sommerbolig, beskattes de hver af halvdelen af sommerboligens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme sommerbolig, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over sommerboligen. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

    Oplysningspligt

    Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf, jf. § 12, stk. 2, nr. 4 i indberetningsbekendtgørelsen ( bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002). Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

    For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

    Værdiansættelsen  

    Efter LL § 16, stk. 5, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende sommerboligen. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, nedsættes den skattepligtige værdi af sommerboligen med det betalte beløb. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den sommerbolig, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af sommerboligen. Ejes fx en sommerbolig til 400.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af sommerboligen, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i uge 30, til 0,5 pct. af 200.000 kr. = 1.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af omkostningerne ved sommerboligen end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 5, som om sommerboligen var ejet 100 pct. af firmaet.

    Ligningsrådet har taget stilling til den skattemæssige værdiansættelse af ferielejlighed med bytteret. Arbejdsgiveren havde erhvervet brugsret til en (dyr) ferielejlighed i én uge årligt, med bytteadgang til en (billigere) ferielejlighed i 4 uger årligt. Ligningsrådet fandt, at den ansatte skulle beskattes efter LL § 16, stk. 5, af den ferielejlighed, der faktisk blev stillet til rådighed, jf. TfS 2000, 733 LR.

    A.B.1.9.7 Lystbåd

    Rådighed

    Stiller firmaet en lystbåd til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Ligesom for firmabiler kan en ansat, der anvender en lystbåd erhvervsmæssigt, aftale med firmaet, at båden ikke er til rådighed for privat brug. Efter LL § 16, stk. 6, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd skematisk. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af bådens værdi. Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed. Bådens værdi skal i overensstemmelse med LL § 16, stk. 6, fastsættes ud fra bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

    En lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens værdi jf. LL § 16, stk. 6.

    Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

    Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

    Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden fx kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

    Hovedaktionærer m.fl. - formodningsreglen

    Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 (lovforslag L 237) blev der med virkning fra og med 2001 bl.a. indført ændringer af beskatningen af direktører eller andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (herefter benævnt: hovedaktionærer m.fl.), der modtager personalegode i form af fri lystbåd. Det der anføres vedrørende hovedaktionærer, gælder tilsvarende for hovedanpartshavere. Udbytte til en hovedaktionær i form af, at denne får stillet en fri lystbåd, beskattes efter lovændringerne som personlig indkomst hos hovedaktionæren. Om situationen, hvor der bliver tale om udlodning fra arbejdsgiveren/selskabet se nærmere i LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.2.1 . Med de nye regler er pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag og foretage særlig pensionsopsparing udvidet i forhold til hovedaktionærer m.fl., der modtager de pågældende goder som led i et ansættelsesforhold eller i form af udbytte.

    Personkredsen

    De ændrede regler for beskatning af fri lystbåd finder kun anvendelse for en bestemt personkreds nemlig "en ansat direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform". Ved afgrænsningen af den omfattede personkreds er valgt samme afgrænsning som i den hidtil gældende bestemmelse i LL § 16, stk. 9. Afgørelsen af hvilke personer, der er omfattet af udtrykket "en ansat, der er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønning" beror på en konkret skønsmæssig vurdering af samtlige forhold i ansættelsesforholdet. Det er ikke muligt præcist at angive, hvilke personer der vil være omfattet - det afgørende er, om vedkommende konkret har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. En direktørtitel er derfor ikke i sig selv nok til at være omfattet af personkredsen. Det er endvidere en betingelse, at personen er ansat. Dette indebærer, at fx bestyrelsesmedlemmer ikke er omfattet af reglerne, medmindre de tillige er ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Vedkommende skal ikke nødvendigvis være (hoved)aktionær, men en ansat hovedaktionær vil imidlertid altid være omfattet, og spørgsmålet er i den situation kun om der er tale om et personalegode eller en udlodning. Der skal være tale om en væsentlig indflydelse på, hvordan aflønningen sker. Det er således ikke nok, at den pågældende person har indflydelse på sin aflønningsform eksempelvis ved, at den ansatte kan vælge at få en del af sin løn udbetalt i naturalier. Af forhold, der peger i retning af væsentlig indflydelse, kan nævnes besiddelse af en stor del af aktiekapitalen i selskabet og/eller råden over en stor del af stemmeværdien i selskabet - uden at den pågældende person er hovedaktionær som defineret i ABL § 4 . Endvidere kan en meget betydelig løn, en indflydelsesrig position i selskabet via en høj overordnet stilling eller andre forhold, der viser, at den pågældende har væsentlig indflydelse på arbejdsgiveren/selskabets ledelse, pege i retning af, at den pågældende har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Der er under afsnit A.B.1.9.5 og A.B.1.9.6 nævnt nogle afgørelser, der kan bidrage til afgrænsningen.

    Hovedaktionærer m.fl. - formodningsregel

    Ved den nye bestemmelse i LL § 16, stk. 6, 2. pkt., er der indført en formodningsregel, hvorefter en ansat hovedaktionær m.fl., der som led i et ansættelsesforhold får stillet en lystbåd til rådighed, anses for at have lystbåden til rådighed hele året. Den ansatte hovedaktionær m.fl. beskattes som hidtil af 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Formodningsreglen indebærer, at såfremt den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, udgør den årlige skattepligtige værdi 104 pct. af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering. Ligesom efter de tidligere gældende regler er det i værdiansættelsen forudsat, at arbejdsgiveren/selskabet betaler alle udgifter vedrørende båden, fx fast havneplads. Dette gælder dog ikke arbejdsgiverens betaling af havneplads i gæstehavne. Båden anses - i modsætning til, hvad der gælder for en personalelystbåd - at være til rådighed, selvom den er lagt på land en del af året som følge af forsikringskrav. Bestemmelsen er udformet på samme måde som bestemmelsen om frit sommerhus.

    Formodningsreglens anvendelsesområde

    Ligesom for fri sommerbolig forudsætter anvendelsen af formodningsreglen , at der er tale om en person omfattet af personkredsen "en ansat hovedaktionær m.fl.", og at den pågældende råder privat over lystbåden. Det er således rådigheden og ikke kun den faktiske anvendelse af godet, der beskattes, se. SKM2005.219.HR . Højesteret fastslår, at den skattepligtige værdi af selskabets båd skulle opgøres ud fra rådigheden over båden og ikke alene af den faktiske benyttelse. Dette er ikke ensbetydende med, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, medfører, at en ansat hovedaktionær m.fl. bliver beskattet heraf. Afgørelsen af, om den ansatte hovedaktionær m.fl. har rådighed over en lystbåd, beror på en konkret skønsmæssig vurdering.

    Personalelystbåd

    Formodningsreglen finder ikke anvendelse, såfremt der er tale om en personalelystbåd . Der er herudover indsat en undtagelsesbestemmelse, hvorefter bådebyggere under visse betingelser ikke omfattes af formodningsreglen. Den ansatte hovedaktionær m.fl. kan på lige fod med andre ansatte anvende en personalelystbåd uden at blive omfattet af formodningsreglen. Formodningen om, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har lystbåden til rådighed hele året, finder derfor ikke anvendelse, såfremt lystbåden som led i et ansættelsesforhold stilles til rådighed for andre ansatte i 13 uger eller mere pr. år. Heraf skal mindst 8 af de 13 uger ligge i højsæsonen (det vil sige i ugerne 22-34). Det er en betingelse, at disse ansatte ikke har væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, ligesom de ikke må være nærtstående. Nærtstående defineres som den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. En ansat hovedaktionær m.fl., som anvender en personalelystbåd, beskattes på samme måde som enhver anden ansat. Det vil sige, der skal ske beskatning i de uger, hvor personalelystbåden anvendes af den ansatte hovedaktionær m.fl. Det vil være muligt at dokumentere, om en selskabsejet lystbåd har været stillet til rådighed for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., da selskabet som arbejdsgiver har indberetningspligt på lystbåde stillet til rådighed for ansatte, jf. nedenfor under punktet : oplysningspligt. I tilfælde af, at lystbåden er udlejet - til ansatte og ikke-ansatte - vil antallet af udlejningsdage eventuelt kunne dokumenteres via bogføringen af lejeindtægterne i selskabet.

    En ansat hovedaktionær m.fl. i et selskab, der har det som overvejende beskæftigelse at producere lystbåde eller dele af lystbåde, vil under nærmere angivne betingelser ikke blive omfattet af formodningsreglen, selvom vedkommende anvender  virksomhedens lystbåd privat. I stedet beskattes disse ansatte hovedaktionærer m.fl. af rådigheden over fri lystbåd som almindeligt ansatte - dvs. at den private rådighed beskattes. Det er forudsat, at den ansatte hovedaktionær m.fl. skal kunne dokumentere den erhvervsmæssige og den private rådighed over lystbåden. Dette kan ske ved, at der føres en logbog med de relevante oplysninger om henholdsvis erhvervsmæssig og privat sejlads. En korrekt ført logbog vil kunne benyttes som dokumentation for omfanget af den private båden. For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen skal 3 betingelser være opfyldt. For det første skal der være tale om en arbejdsgiver, der har det som hovederhverv at producere lystbåde eller dele til lystbåde. Arbejdsgiveren/virksomheden skal aktuelt og overvejende drive bådproduktion mv. Der vil normalt være tale om hovederhverv, når over 50 pct. af virksomhedens omsætning stammer fra produktion af lystbåde og dele hertil. Afkast af passiv kapitalanbringelse i fx obligationer eller aktier i ikke-koncernforbundne selskaber medregnes ikke i omsætningen. For det andet er det samtidig en forudsætning, at den ansatte hovedaktionær m.fl. med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform overvejende er beskæftiget med at producere lystbåde eller dele heraf. Når den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender over 50 pct. af sin faktiske arbejdstid i virksomheden med bådproduktion mv., vil beskæftigelseskravet normalt være opfyldt. For det tredje skal virksomhedens produktion af enten lystbåde eller dele til lystbåde være afhængig af, at produkterne afprøves via test- eller prøvesejladser i virksomhedens lystbåde. I modsætning til fx en bådudlejningsvirksomhed, er bådebyggervirksomheder ligesom andre produktionsvirksomheder afhængige af at kunne råde over deres produkter med henblik på afprøvning og udvikling. Visse dele til lystbåde vil være så uvæsentlige og små, at det ikke er en vigtig forudsætning eller nødvendigt at teste dem på en lystbåd, eksempelvis askebægre, maritime pyntegenstande, køkkenservice og lignende Som eksempler på dele, hvor afprøvning via testsejladser må anses for nødvendige, kan nævnes sejl, skrog, master, skibsmotorer og lignende, se SKM2002.115.LR , hvor en direktør og hovedaktionær blev anset for omfattet af bådebyggerundtagelsen i ét af to selskaber. Hobbyvirksomhed betragtes ikke som hovederhverv, hvis den ikke opfylder de grundlæggende betingelser for at blive anset for erhvervsmæssig virksomhed.

    Nedslag i beskatningen

    Finder formodningsreglen anvendelse, kan der ske nedslag i beskatningen som følge af, at andre råder over lystbåden eller ved egenbetaling for rådigheden til arbejdsgiveren. Er lystbåden udlejet til andre eller stillet til rådighed for andre ansatte, har den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke lystbåden til sin rådighed hele året. Den skattepligtige værdi nedsættes forholdsmæssigt efter antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer (ansatte og ikke-ansatte). Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående. Det er endvidere et krav, at nedslaget ikke gives i situationer, hvor flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over den samme lystbåd, ellers ville der ske en form for dobbeltnedslag, i og med der samtidig er indført en særregel, der tager højde for disse situationer, se nærmere herom nedenfor. Hvis selskabet/virksomheden benytter lystbåden fx til indkvartering af forretningsforbindelser, skal den skattepligtige værdi for den ansatte hovedaktionær m.fl., også nedsættes, da båden er stillet til rådighed for andre. Anvendes dele af lystbåden udelukkende erhvervsmæssigt, anses denne del af lystbåden ikke for at være stillet til den ansatte hovedaktionær m.fl.´s rådighed. Den erhvervsmæssige del fragår således i beregningsgrundlaget.

    Flere ansatte hovedaktionærer m.fl. råder over samme lystbåd

    Såfremt én lystbåd er stillet til rådighed for flere ansatte hovedaktionærer m.fl., fordeles den skattemæssige værdi ligeligt. Dette indebærer, at når to ansatte hovedaktionærer m.fl. har rådighed over den samme lystbåd, beskattes de hver af halvdelen af lystbådens skattemæssige værdi, uanset den indbyrdes fordeling af anvendelsen. Ansatte hovedaktionærer m.fl., der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående, der råder over samme lystbåd, vil få nedslag i beskatningen, hvis andre personer (ansatte og ikke-ansatte) råder over lystbåden. Det er et krav, at disse personer ikke er nærtstående.

    Formodningsreglen og rådighedsbegrebet - uddybning

    Reglerne om formodningsreglen og rådighedsbegrebet i LL § 16, stk. 6, om fri lystbåd er i SKM2001.363.DEP   uddybet med følgende:

     Stiller en arbejdsgiver en lystbåd til rådighed for en ansat, beskattes den ansatte af den private rådighed over båden. Den skattepligtige værdi af fri lystbåd er 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering, jf. LL § 16, stk. 6. Er den ansatte direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform (ansat hovedaktionær m.fl.), gælder der en formodningsregel, hvorefter vedkommende anses for at have båden til rådighed hele året.

     Der gælder 2 undtagelser til denne formodningsregel, ligesom der kan ske nedslag i beskatningen under visse omstændigheder: Bådebygger-undtagelsen. En ansat hovedaktionær m.fl. er ikke omfattet af formodningsreglen, hvis vedkommende er ansat i et selskab, der overvejende producerer lystbåde eller dele til lystbåde, og vedkommende overvejende er beskæftiget med denne produktion, og det samtidigt er nødvendigt, at produkterne afprøves via testsejladser. Personalebåd-undtagelsen. Bliver en lystbåd stillet til rådighed af en arbejdsgiver for andre ansatte end den ansatte hovedaktionær m.fl., i 13 uger eller mere pr. år, er den ansatte hovedaktionær m.fl. ikke omfattet af formodningsreglen. Det er en forudsætning, at mindst 8 af de 13 uger, hvor andre ansatte råder over lystbåden, ligger i højsæsonen (det vil sige ugerne 22-34). Er en ansat hovedaktionær m.fl. omvendt omfattet af formodningsreglen, sker der nedslag i beskatningen, i det omfang andre ansatte eller forretningsforbindelser råder over lystbåden. Endvidere gives der nedslag i beskatningen for den ansatte hovedaktionærs m.fl.´s egen betaling til arbejdsgiveren/selskabet for rådigheden.

    Rådighedsbegrebet AN8018_1.GIF

     

     De kriterier, der anvendes i relation til afgrænsningen af privat og erhvervsmæssig råden for så vidt angår andre personalegoder, vil også være vejledende i relation til lystbåde. Det skal understreges, at det forhold, at et selskab ejer/lejer en lystbåd, ikke i sig selv medfører, at den ansatte hovedaktionær m.fl. i kraft af sin position bliver beskattet heraf. Der skal noget mere til, der viser, at vedkommende kan råde privat over lystbåden. Se nedenfor om erhvervsmæssig anvendelse af en lystbåd.

     Hvis det for eksempel fremgår af ansættelseskontrakten for den ansatte hovedaktionær m.fl., at vedkommende som en del af aflønningen kan benytte en lystbåd privat, beskattes den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Bruges lystbåden til private formål er det også klart, at den ansatte hovedaktionær m.fl. har privat rådighed over båden. Har en ansat hovedaktionær m.fl. - når som helst - mulighed for at bruge en lystbåd privat, taler det for, at vedkommende har privat rådighed over lystbåden, især hvis båden ikke i øvrigt anvendes erhvervsmæssigt i nævneværdig grad.

     Det vil samtidigt blive tillagt vægt, om der er en erhvervsmæssig begrundelse for, at et selskab ejer en lystbåd. Er der tale om en bådforhandlervirksomhed, er der naturligvis en god grund til at eje lystbåde, idet kernen i sådanne virksomheder netop er fremvisning og afsætning af både. I en bådforhandlervirksomhed er det er også naturligt, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender selskabets både i forbindelse med fremvisning og afsætning af bådene. Såfremt anvendelsen af bådene udelukkende er erhvervsmæssig, er der ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd. Om erhvervsmæssig anvendelse af lystbåde se nærmere nedenfor.

     Er der omvendt tale om et selskab uden aktiviteter inden for bådbranchen, hvor hverken de almindeligt ansatte eller forretningsforbindelser anvender båden, taler det for, at båden er indkøbt for at tilgodese hovedaktionærens m.fl.´s private interesse for sejlsport. Det vurderes således, om en lystbåd inddrages i privatsfæren for den ansatte hovedaktionær m.fl. Har den ansatte hovedaktionær m.fl. eksempelvis sin familie med på sejladser, og/eller sejles der uden for arbejdstid og i weekender, uden at sejladserne kan siges at have en erhvervsmæssig begrundelse, er der en formodning for, at vedkommende råder privat over lystbåden.

     Har et selskab anskaffet en lystbåd med salg eller udleje for øje, ses der på, om selskabet forsøger at udnytte båden til dets økonomiske fordel, herunder om der er udfoldet tilstrækkelige udleje- eller salgsbestræbelser, hvor lang tid der går inden båden faktisk sælges eller udlejes m.v.

     Anvender den ansatte hovedaktionær m.fl. udelukkende lystbåden erhvervsmæssigt - eksempelvis til demonstrations- og testsejladser, fremvisning på bådudstillinger og lignende bliver vedkommende ikke beskattet af fri lystbåd. En korrekt ført logbog med tilstrækkelige og relevante oplysninger om karakteren af sejladserne, der viser, at lystbåden udelukkende er anvendt erhvervsmæssigt, kan benyttes som dokumentation.

     Demonstration af en båd for en potentiel køber eller udlejer er naturligvis erhvervsmæssig, ligesom testsejladser, hvor båden gennemgås for eventuelle fejl/mangler, eller klargøres til salg/udleje.

     

    Kapsejladser

    Med hensyn til deltagelse i kapsejladser, stævner og flotillesejladser er det udgangspunktet, at sådanne aktiviteter må anses for private. Men i visse situationer kan det ikke udelukkes, at deltagelse i stævner mv. har en væsentlig reklameværdi for virksomheden, hvorfor aktiviteten må anses for erhvervsmæssig. Der kan ved vurderingen lægges vægt på, om selskabet kan fratrække udgifter til deltagelse i stævner m.v. som fradragsberettigede reklameudgifter, hvilket taler for, at den ansatte hovedaktionær m.fl. anvender båden erhvervsmæssigt i forbindelse med stævnet. I en sådan situation er der således ikke grundlag for at beskatte den ansatte hovedaktionær m.fl. af fri lystbåd.

    Værdiansættelsen

    Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i gæstehavne. Betaler den ansatte for råderetten nedsættes den skattepligtige værdi af lystbåd til rådighed med betalingen. Der foretages ikke beskatning af personalelystbåde for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land - typisk om vinteren. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den båd, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af båden. Ejes fx en båd til 600.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af båden, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i en uge, til 2 pct. af 300.000 kr. = 6.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af bådens omkostninger end svarende til ejerandelen, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 6, som om båden var ejet 100 pct. af firmaet.

    Arbejdsgiveren har pligt til at oplyse, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf, jf. § 12, stk. 2, nr. 5 i indberetningsbekendtgørelsen (bekendtgørelse nr. 1176 af 17. december 2002.)

    A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens og lign.

    Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil - uanset den ansattes erhverv - anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

    Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis den pågældende har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

    Arbejdsgiveren skal oplyse den faktiske udgift.

    A.B.1.9.9 Personalelån

    Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren , skal i henhold til LL § 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge der udlånes) i forbindelse med lånet.

    For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

    Med udtrykket "gennem arbejdsgivere" menes, at lån kan optages på anden måde end direkte hos arbejdsgiveren, men der skal være tale om, at arbejdsgiveren også hæfter for lånet. Hvis arbejdsgiveren blot formidler lån, og yder et tilskud til udgiften for at nedbringe den renteudgift, som den ansatte skal betale til långiver, er der tale om et tilskud til lønnen, som skal beskattes efter de almindelige regler herom.

    Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og mindsterenten, jf. KGL § 38. Låntageren kan imidlertid fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst). Hvis den betalte rente er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 38, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger eller den rente, der kan opnås på almindelige markedsvilkår, skal der ikke ske beskatning. Der er tale om en  vejledende anvisning, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.510.SKAT , pkt 5, om værdiansættelse af personalegoder  

    Vedrørende indberetning se bek. nr. 1176 af 17. december 2002, § 12, stk 2, nr. 6.

    Eftergiver arbejdsgiveren et personalelån, skal det eftergivne beløb beskattes som lønindkomst.

    I SKM2002.34.LR  påtænkte en bank at tilbyde lån til medarbejdere i virksomheder til en særlig lav rente, hvor virksomheden dækkede forskellen mellem bankens almindelige udlånsrente og den aftalte rente på lånene. Ligningsrådet udtalte, at arbejdsgiverens betaling af en del af renteudgiften var et tilskud til nedbringelse af lånet til fordel for den ansatte. Tilskuddet måtte betragtes som et løntillæg for den ansatte og skulle beskattes som personlig indkomst. Den ansatte kunne fratrække beløbet i kapitalindkomsten som en renteudgift.

    A.B.1.9.10 Avis

    Arbejdsgiverens betaling af avis , der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Værdien af fri avis, som er ydet af hensyn til den ansattes arbejde, medregnes ved opgørelsen af den skattefri bagatelgrænse på 5.100 kr. (2006), se endvidere A.B.1.9.1 . Til belysning af anvendelsen af bagatelgrænsereglen, se SKM2004.456.LR . Ligningsrådet fandt, at det forhold, at en arbejdsgiverbetalt avis indgår i en flexlønsordning, ikke i sig selv udelukker, at den skattepligtige værdi af den fri avis er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., men det vil indgå ved bedømmelsen af, om avisen kan siges i overvejende grad at være stillet til rådighed for arbejdet. Såfremt avisen efter en konkret vurdering i overvejende grad må antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet vil værdien være omfattet af ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt.

    Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

    A.B.1.9.11 Kost og logi

    For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale. Arbejdsgiverens betaling af kost og logi er som udgangspunkt skattepligtig, medmindre den ansatte er på rejse eller arbejder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11. Efter denne bestemmelse skal ansatte ikke beskattes af værdien af sparet hjemmeforbrug i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Se nærmere om et midlertidigt arbejdssted A.B.1.7.1.

    Værdien af goder, der har karakter af sparet privatforbrug, ansættes til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

    Lønmodtagergrupper omfattet af Skatterådets (Ligningsrådets) anvisninger

    Værdien af fri kost og logi ansættes i disse tilfælde af Skatterådet (tidligere Ligningsrådet), og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi , der ikke er omfattet af Rådets satser, er B-indkomst.

    For 2006 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til 30.500  kr. årligt (2.542 kr. pr. måned), jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005.( For 2005 er satserne: 29.700/ 2.475 kr.) Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får større vederlagsfri ydelser, end det er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal), og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

    Landsskatteretten fandt, at en landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, skulle beskattes af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

    Modsat Skat 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor Landsskatteretten fandt, at en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke skulle beskattet af kost og logi hos faderen.

    Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

    For sygehuspersonale , der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold på sygehuset, se lsr. 1960.25.

    Om værnepligtige mfl., se  A.B.2.10 og A.B.2.11 .

    Andre lønmodtagergrupper

    Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst. Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi evt. lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine. I  SKM2002.598.LSR fandt Landsskatteretten, at måltider, som efterskolelærere vil deltage i på efterskolen uden at betale vederlag herfor, ikke er omfattet af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3. Derimod skal der ske beskatning af værdien af måltiderne, jf. statsskattelovens § 4, og værdiansættelsen skal ske i overensstemmelse med LL § 16. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at måltiderne nok indgår som en integreret del af den klagende forenings medlemmers tilsynsopgave, og måltiderne derfor som udgangspunkt har den fornødne tilknytning til arbejdet, men samtidig er måltiderne en almindelig og regelmæssigt tilbagevendende del af arbejdet. Måltiderne ydes således ikke ekstraordinært i forbindelse med særlige arbejdsopgaver, hvorfor måltiderne erstatter et almindeligt privatforbrug hos den klagende forenings medlemmer, i modsætning til en eventuel merudgift ved eksempelvis overarbejde. På denne baggrund kan måltiderne ikke anses for at være stillet til rådighed af arbejdsgiveren i overvejende grad til brug for arbejdet.

    I SKM.2006.275.SR havde to fagforbund spurgt Skatterådet om pædagogisk eller social- og sundhedsfagligt personale skulle beskattes af fri kost, der blev indtaget i forbindelse med pålagt pædagogisk spisetræning med beboere med nedsat fysisk eller psykisk funktionsevne på døgninstitutioner. Skatterådet fandt ikke, at der var grundlag for beskatning i den konkrete situation, hvor de ansatte indtager måltiderne som en del af udførelsen af pædagogisk spisetræning med beboerne på institutionerne.

    I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til familien, ligesom bespisning af gæster og lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

    Au pair-ansatte er skattepligtige af lommepenge og frit logi, men de er som udgangspunkt ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens §16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted. Værdien af frit logi fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke er omfattet af  anvisningen i bekendtgørelse nr. 1292 af 13 december 2005 .  Hvor au pair-arbejdsstedet undtagelsesvis ikke kan anses for midlertidigt, skal der ske beskatning af fri kost. Værdien af den fri kost må i så fald fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke kan anses for omfattet af Ligningsrådets anvisning. Om au pairs i øvrigt se A.B.2.5 .

    Fri kost  - lønmodtagergrupper omfattet af Skatterådets (Ligningsrådets) anvisninger

    For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost og dermed ligestillede,  er der foretaget følgende værdiansættelse for 2006, jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005, § 1, stk.2: 

    •  værdien af fuld kost fastsat til 65 kr. pr. dag,
    •  værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 55 kr. pr. dag,  
    •  værdien af 1 måltid til 35 kr. pr. dag.

    For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

    Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

    Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

    Andre lønmodtagergrupper

    En fisker blev af Landsskatteretten anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880) (TfS 1987, 697).

    Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

    Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

    Kostpenge

    Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

    Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

    A.B.1.9.12 Kantinegoder

    Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine , er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift.

    For ansatte, der er omfattet af  anvisningen vedrørende normalværdien af kost og logi, jf. bekendtgørelse nr. 1292 af 13. december 2005  er værdien af et måltid ansat til  35 kr. pr. dag for 2005, jf.  A.B.1.9.11 .

    For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11 .

    Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer og lignende, anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

    A.B.1.9.13 Pc og arbejdsgiverbetalt datakommunikation

    Værdien af helt eller delvis vederlagsfri privat benyttelse af en computer med tilbehør, der er stillet til rådighed til brug for arbejdet skal ikke beskattes jf. LL § 16, stk. 12. Ved Lov nr. 263 af 8. maj 2002 er den gældende PC-ordning ændret med virkning fra den 1. januar 2002. For ordninger, der er etableret før denne dato henvises til gennemgangen i LV 2001 Almindelig del afsnit A.B.1.9.13.

    Betingelserne for skattefrihed er i henhold til LL § 16, stk. 12 følgende:

    1. pc'en med tilbehør skal være stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Der skal således være en erhvervsmæssig begrundelse for at give medarbejderne et tilbud om en pc til brug i hjemmet
    2. medarbejdernes private benyttelse af pc'erne skal være helt eller delvist vederlagsfri
    3. medarbejderen skal have stillet pc'en til rådighed. Betingelsen indebærer, at der i ordningen skal indgå elementer af arbejdsgiverfinansiering og/eller arbejdsgiverrisiko.

    Selv en beskeden erhvervsmæssig anvendelse er tilstrækkelig til, at pc'en er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Software, scanner, modem, DVD-drev, CD-brænder mv. betragtes som tilbehør til pc'en.

    Hvis betingelserne i LL § 16, stk. 12 ikke er opfyldt, beskattes den private anvendelse af pc'en som B-indkomst. Værdien skal ved indkomstopgørelsen ansættes til markedslejen i låneperioden.

    E ngangsudgiften til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos medarbejderen anses som tilbehør og kan dermed  indgå i hjemmepc-ordningen. Det er alene deciderede éngangsudgifter til etablering af forbindelsen, der er omfattet. Ordningen omfatter således ikke en almindelig telefonforbindelse eller andre ting, som f.eks. datakommunikationsudgifter. Se nærmere herom nedenfor.

    Der gælder fortsat en begrænsning i skattefriheden i tilfælde, hvor medarbejderen kompenserer arbejdsgiveren for udstyret i form af en lønnedgang.  Kompensationen til arbejdsgiveren kan f.eks. bestå i, at medarbejderen går ned i løn eller udviser løntilbageholdenhed mod til gengæld at få stillet udstyret til  rådighed. Hvis medarbejderen for eksempel forpligter sig til ubetalt overarbejde, er der ligeledes tale om, at der ydes kompensation. I tilfælde heraf er beskatningen således: Et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris skal medregnes til den skattepligtige indkomst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rådighed. Er arbejdsgiveren ejer af udstyret, er udstyrets nypris den pris, som arbejdsgiveren har betalt for udstyret. Har arbejdsgiveren lejet eller leaset udstyret, er det udstyrets handelspris på tidspunktet for leje- eller leasingaftalens indgåelse, som udgør udstyrets nypris. Har udstyret kun været til rådighed en del af året, nedsættes den skattepligtige værdi til svarende til det antal hele måneder, hvor udstyret har været til rådighed.

    Praksis

    Der er følgende praksis:

    • SKM2003.182.LR . Ligningsrådet fandt, at medarbejdere, som tilsluttede sig en aftale med arbejdsgiveren om en bredbåndsordning og gik ned i løn som led i en såkaldt flat-rateordning, ville blive beskattet af værdi af fri telefon. Se herom under A.B.1.9.4 .
    • S KM2004.28.LR   Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordning vedrørende bredbånd og en bruttotrækordning vedrørende fri telefon. Arbejdsgiveren var i begge tilfælde direkte forpligtet over for teleselskabet. Ligningsrådet tilkendegav endvidere, at de ansatte ikke skulle beskattes af fri datakommunikation i det omfang, LL §16, stk. 13 om arbejdsgiverbetalt datakommunikation kunne finde anvendelse.
    • SKM2004.342.LR . Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordning vedrørende medarbejderbredbånd, selvom de ansatte, der tilsluttede sig ordningen, havde krav på den oprindelige kontante løn ved udtræden af ordningen. Ligningsrådet godkendte samtidigt at tjenestemænd, der tilsluttede sig ordningen, skulle beskattes af den lavere kontante løn.
    • SKM2004.345.LR . Ligningsrådet godkendte, at en pc-ordnig efter LL § 16, stk. 12, kunne kædes sammen med en bruttotrækaftale om medarbejderbredbånd. Den aftalte lønnedgang skulle alene kompensere arbejdsgiveren for udgiften til medarbejderbredbånd. Da den ansatte ikke havde kompenseret arbejdsgiveren for at få pc-udstyret stillet til rådighed, kunne den særlige værnsregel i LL § 16, stk. 12, ikke finde anvendelse.
    • SKM2004.346.LR . Ligningsrådet godkendte en bruttotrækordnig vedrørende medarbejderbredbånd. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede. Ligningsrådet lagde vægt på, at lønreduktionen var reel, idet den aftalte nedsatte løn udgjorde beregningsgrundlaget for alle ydelser, der var afhængig af den løbende kontante lønudbetaling, f.eks. pension og feriepenge.
    • SKM2005.104.LR . Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor en del af den kontante løn for journalisterne på et dagblad blev konverteret til arbejdsgiverbetalt medarbejderbredbånd. Ordningen indebar, at et særligt kronetillæg ikke blev reguleret, og den aftalte reduktion af den kontante løn fremgik af lønsedlen.
    • SKM2005.157.LR Ligningsrådet godkendte en ordning, hvor en del af den kontante løn for medarbejderne i en bank blev konverteret til en arbejdsgiverbetalt ADSL-forbindelse. Ordningen indebar, at forskellige medarbejdergrupper fik forskellig lønnedgang. Den omstændighed, at der ikke blev taget hensyn til kontantlønskonverteringen ved bedømmelsen af, hvorvidt den ansatte havde 5 eller 6 ugers ferie og vilkårene for overarbejdsbetaling, var ikke afgørende for, om lønnedgangen kunne anses som reel.
    • SKM2005.356.DEP . Skatteministeriet kommenterer fire domme fra Østre Landsret af 11. november 2004, hvor Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle. Sagerne drejede sig om, hvorvidt en aftale om kontantlønsnedgang mellem et forsikringsselskab og dettes assurandører var i strid med modregningsforbuddet i kildeskattelovens § 46, stk. 3. Af kommentaren skal specielt fremhæves flg: "At Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i denne sag betyder således, at det indtil nu i administrativ praksis opstillede krav om, at aftaler om kontantlønsnedgang kun kan anses for reelle og kun skal lægges til grund i skattemæssig henseende, hvis alene den nye lavere kontantløn udgør beregningsgrundlaget for pension, feriepenge m.v., og beregningen sker med samme procentsats som forud eller kun på grundlag af den nye lavere kontantløn, ikke kan opretholdes. Alle lønmodtagergrupper er herefter skattemæssigt ligestillet, uanset om der er tale om personer med individuelle lønaftaler, overenskomstansatte, tjenestemænd m.v., og uanset om der er tale om indgåelse af en lønaftale med en ny arbejdsgiver, indgåelse af en aftale om fremadrettede vederlagsstigninger med en "gammel" arbejdsgiver, eller der er tale om en fremadrettet ændring af vederlagssammensætningen i forhold til en eksisterende vederlagsaftale med en "gammel" arbejdsgiver.
      Det bemærkes, at kildeskattelovens § 46, stk. 3 stadig hindrer, at et allerede erhvervet krav på kontantløn efterfølgende konverteres til f.eks. et skattebegunstiget personalegode. Skatten, der hviler på denne kontantløn, forfalder i disse tilfælde fortsat som følge af kildeskattelovens § 46, stk. 3.
      Konsekvensen af, at Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i disse sager betyder, at de skatteydere, der med deres arbejdsgiver har haft eller har en kontantlønnedgangsaftale, som ikke har haft virkning for feriepenge og pensioner, og som følge deraf har fået forhøjet deres skatteansættelse har krav på, at få genoptaget deres skatteansættelser for indkomståret 1994 og senere efter bestemmelsen i skattestyrelsesloven § 35, stk. 1, nr. 7, der gælder indtil 1. november 2005, henholdsvis den nye skatteforvaltningslov § 27, stk. 1, nr. 7, der har virkning fra den 1. november 2005."
    • SKM2006.184.SR . Skatterådet godkendte en bredbåndsordning, hvor ansatte en gang om året kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd til gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at den kontante løn fremadrettet blev reduceret med et fast beløb. Ordningen omfattede både funktionærer og timelønnede.
    • SKM2006.185.SR . Skatterådet godkendte en bredbåndsordning, der indebar at ansatte i en bank for en 3-årig overenskomstperiode kunne vælge at deltage i ordningen, der indebar at de pågældende fik stillet bredbånd gratis til rådighed af arbejdsgiveren, mod at gå ned i løn. Såfremt prisen på bredbånd faldt i aftaleperioden, havde medarbejderne adgang til årligt at genforhandle kontantlønnen. Arbejdsgiveren havde ikke en tilsvarende adgang til genforhandling, hvis priserne på bredbånd steg i aftaleperioden.
    • SKM2006.264.SR . Skatterådet fandt, at en PDA, der havde et styresystem, hukommelse, software, skærm og internetadgang, kunne betragtes som en computer med tilbehør omfattet af ligningslovens § 16, stk. 12. Den ansatte var på grund af værnsreglen i samme bestemmelse afskåret fra at kompensere arbejdsgiveren for rådigheden over PDA'en. Den ansatte kunne imidlertid kompensere arbejdsgiveren for de af denne betalte data- og telekommunikationsudgifter, ved en ændret vederlagsaftale. 

    I det omfang medarbejderen på almindelig måde betaler arbejdsgiveren for at få stillet computeren til rådighed kan medarbejderen fradrage udgifterne, dog højst 3.500 kr. i sin skattepligtige indkomst. Adgangen til fradrag er betinget af, at arbejdsgiveren afholder mindst 25 pct. af udgifterne ved at stille computeren med tilbehør til rådighed. Ved beregningen af, hvorvidt arbejdsgiveren opfylder forpligtelsen til at afholde minimum 25 pct. af udgifterne, medregnes arbejdsgiverens direkte omkostninger til erhvervelse eller leje af hard- og software, og arbejdsgiverens engangsudgift til etablering af højhastigheds- eller bredbåndsadgang hos arbejdstageren. Endvidere medregnes arbejdsgiverens udgifter til deltagelse i pc-kurser m.v. for den enkelte medarbejder, som får computer med tilbehør stillet til rådighed. Medarbejderens fradrag på højst 3.500 kr. er et ligningsmæssigt fradrag, som ikke er begrænset af bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se herom i A.F.1 .

    Der er ikke noget maksimumbeløb for, hvor meget en computer med tilbehør , der stilles til rådighed, må koste. Arbejdsgiveren og medarbejderen kan frit aftale, hvilket og hvor meget tilbehør, der skal indgå i ordningen. Det er dog en forudsætning for anvendelse af ordningen, at det er en computer med tilbehør, der stilles til rådighed. Medarbejderen kan f.eks. ikke deltage i en ordning, hvor arbejdstageren blot får computertilbehør stillet til rådighed. En sådan ordning vil ikke være omfattet af medarbejderens skattefrihed eller af medarbejderens ligningsmæssige fradrag. Se endvidere SKM2005.412.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at computere, der skulle indgå i en hjemme-pc-ordning, og hvor der på medfølgende fladskærme på fra 32" til 42" kunne afvikles TV-signal, ikke kunne anses som basisudstyr og derfor ikke var skattefri efter ligningslovens § 16, stk. 12. (Afgørelsen er indbragt for Landsskatteretten).Hvor ansatte får stillet en pc til rådighed i hjemmet og det aftales, at medarbejderen efter en periode kan købe pc'en til den nedskrevne værdi, opgøres værdien af den private rådighed efter LL § 16, stk. 12, medens værdien af købet af den brugte pc bedømmes efter LL § 16, stk. 3, 1. pkt. Medarbejdere, der ved fratræden eller ved en ordnings udløb køber udstyret, skal erlægge betalingen herfor i beskattede midler. Se også TfS 1999, 606 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen på forespørgsel fra en region svarede, at kommuner er omfattet af momspligten for deres køb og videresalg af pc'er til personalet. Styrelsen udtalte samtidig, at såfremt en kommune videresælger en (ny) pc til den ansatte til en pris, der er mindre end indkøbsprisen, skal medarbejderen beskattes af denne besparelse.

    Efter LL § 16, stk. 13, er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalt privat datakommunikation i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Det er en forudsætning for skattefriheden, at medarbejderen via datakommunikationsforbindelsen kan få adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Det betyder på den ene side, at det ikke er nok, at medarbejderen har adgang til arbejdsgiverens hjemmeside, hvor almindelige internetbrugere også har adgang. På den anden side er det heller ikke et krav, at medarbejderen har adgang til alle arbejdsgiverens interne systemer. Datakommunikationen skal være etableret på en sådan måde, at medarbejderen kan siges at have en reel hjemmearbejdsplads. 

    Skattefriheden gælder den enkelte datakommunikationsforbindelse i forbindelse med en hjemmearbejdsplads. Kan forbindelsen også anvendes til telefoni, vil en sådan anvendelse være skattefri. Se også SKM2002.450.TSS , SKM2003.67.TSS , og SKM2003.323.TSS . Andre tilfælde, hvor en arbejdsgiverbetalt telefonforbindelse anvendes til datakommunikation (uden adgang til arbejdsgiverens interne netværk), behandles efter reglerne om fri telefon i LL § 16, stk. 3, jf. stk. 1. Se herom i A.B.1.9.4 .

    A.B.1.9.14 Parkeringsplads

    Værdien af at benytte en parkeringsplads , som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, beskattes ikke, jf. LL § 16, stk. 10. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift. Det er uden betydning, om bilen skal bruges i arbejdet.

    Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse.

    A.B.1.9.15 Kreditkort

    Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af en sådan anvendelse.

    Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af gebyret for udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes indenfor bagatelgrænsen. Det forudsætter dog, at privatkortet også anvendes erhvervsmæssigt.

    A.B.1.9.16 Arbejdsdragt/uniform

    Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

    Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis Skat 1988.7.396 (TfS 1988, 408), hvor Landsskatteretten statuerede, at ansatte i et revisionsfirma, som fik beklædningsgenstande til rådighed til brug i arbejdstiden - men ikke privat - skulle beskattes af et skønnet beløb for den besparelse , der ville opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning. Det pågældende tøj var på tydelig, men diskret måde udstyret med firmaets navn. Sådanne arbejdsgiverbetalte tøjudgifter vil være omfattet af bagatelgrænsen, se A.B.1.9.1 . Se også SKM2004.522.LR , hvor Ligningsrådet fandt, at arbejdsgiverbetalt beklædning kun er omfattet af bagatelgrænsen i ligningslovens § 16, stk. 3, 3. pkt., hvis tøjet fremstår som firmabeklædning med synligt navn, logo eller tilsvarende. Tøjet skal i overvejende grad anvendes i arbejdstiden og må efter en konkret vurdering ikke erstatte privat tøj. Såfremt tøjet indgår i en flexlønsordning, vil dette pege i retning af, at det ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet.

    Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj. Se TfS 1997, 160 ØLD, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle financiere tøj til brug for arbejdet. Østre Landsret fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindelige beklædningsgenstande, der ikke var udsat for ekstrordinært slid og ødelæggelse. Beløbet, som arbejdsgiveren havde betalt til tøjet, var således skattepligtigt.

    Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

    Tjenestemænd, der får tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

    I SKM2002.46.LSR kunne en ulønnet formand for en boldspilunion modtage sportsbeklædning fra et firma uden skattemæssige konsekvenser. Se under A.B.2.7.1 .

    A.B.1.9.17 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

    Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag, jf. LL § 9 C, stk. 7. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring . En kontant kørselsgodtgørelse fra arbejdsgiveren til den ansatte til dækning af kørsel mellem hjem og arbejdsplads er dog skattepligtig, da der er tale om ikke -erhvervsmæssig kørsel (der kan kun udbetales skattefri kørselsgodtgørelse til dækning af erhvervsmæssig kørsel Se nærmere herom i A.B.1.7.1 ). En ansats kørsel med en kollega, der har firmabil, beskattes kun såfremt arbejdsgiveren har pålagt kollegaen at befordre den pågældende. 

    Om beskatning af arbejdsgiverbetalt brobizz i forbindelse med fri bil, se SKM2004.417.LSR . Arbejdsgiveren havde stillet fri bil til rådighed for klageren samt betalt broafgiften i forbindelse med transport over Storebæltsbroen. Brobizzen måtte alene anvendes til kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen. Landsskatteretten fandt, at arbejdsgiverens udgift til brobizz var en integreret del af betalingen for klagerens befordring mellem hjem og arbejdsplads. Da klageren ikke havde foretaget fradrag for befordring efter ligningslovens § 9 C var der ikke grundlag for at beskatte broafgiften. Der er udsendt et genoptagelsescirkulære TSS-cirkulære 2005-18 , jf. SKAT-meddelelse SKM2005.517.SKAT  - om genoptagelse af skatteansættelsen vedrørende beskatning af brobizz til benyttelse af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen ). Der henvises nærmere til afsnit A.B.1.9.2 . under kantteksten " udgifter i forbindelse med firmabil."

    I SKM2006.369.SR  blev arbejdsgiverbetalt færge-abonnement, der udelukkende skulle anvendes til kørsel mellem hjem og arbejde anset for fri befordring. Der skulle ikke ske beskatning af abonnementet, uanset om medarbejderen kørte i egen bil eller firmabil. Bruttolønnen kunne med skattemæssig virkning reduceres med udgiften til abonnementet, såfremt reduktionen udgjorde et på forhånd fastsat beløb, der ikke blev reguleret løbende i forhold til forbrug eller udgiftens størrelse. Det var en betingelse, at arbejdsgiveren bar den økonomiske risiko og var direkte forpligtet over for udbyderen af abonnementet. 

    Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler beskattes, hvis frikortet anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 439.

    Om fri befordring i form af arbejdsgiverbetalt periodekort til bus og tog, se SKM2004.343.LR . Ligningsrådet bekræftede, at medarbejdere, som undlod at tage befordringsfradrag, ikke ville blive beskattet af arbejdsgiverens betaling af periodekort til bus og tog til brug for befordring mellem hjem og arbejde. Medarbejdernes sporadiske anvendelse af periodekortet til anden privat kørsel ville ikke medføre beskatning, medmindre kortet blev brugt i et så væsentligt omfang, at der var tale om et sparet privatforbrug. De medarbejdere, som ikke ønskede at blive beskattet af et væsentligt omfang af privatkørsel ud over kørsel mellem hjem og arbejde, måtte fraskrive sig adgangen til periodekortet. Ligningsrådet bekræftede endvidere, at arbejdsgiverens udgift til periodekort kunne modregnes i medarbejdernes løn uden anden konsekvens, end at medarbejderne mistede deres befordringsfradrag. 

    Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag. Se nærmere herom A.F.3.1.5 .

    Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

    Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjem-arbejdsplads, jf. LL § 9 C, uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

    Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentligt omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Se herom ovenfor om SKM2004.343.LR . Hvad angår beskatning af frikort og lign. hos DSB-ansatte henvises til skatteministerens besvarelse i TfS 1994, 68.

    Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder kommunalbestyrelser, er også omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

    Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder, jf. LL § 9 C, stk. 7. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. For medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet gælder tilsvarende regler efter LL § 9 C, stk. 8. Se endvidere A.F.3.1.5 .

    Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

    Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af LL § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til LL § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

    Arbejdsgiveren skal indberette, at der som led i et ansættelsesforhold til nuværende ansatte ydes frikort til offentlig befordring. Dette gælder tilsvarende for frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og folketingsmedlemmer, der som led i deres hverv, modtager et sådant frikort. Der skal ikke ske indberetning om frikort til tidligere ansatte, tidligere kommunalbestyrelsesmedlemmer eller folketingsmedlemmer, jf. TfS 1996, 825 TSS.

    A.B.1.9.18 Rabat

    Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

    Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt.

    A.B.1.9.19 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

    Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller sker beskatningen dog hos den ansatte.

    Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

    Forretningsrejser

    For rejser, der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at den ansatte ikke skal beskattes af rejsens værdi.

    Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

    Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse, og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af værdien af ægtefællens rejse.

    Studierejser

    For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren. Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

    Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre, at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse. I SKM2001.612.LSR afholdt et selskab udgifterne til direktørens og dennes ægtefælles rejse til Marokko arrangeret for forhandlere af et bilmærke med det formål at præsentere en ny model. Rejsen ansås for at være udelukkende erhvervsmæssig for direktøren, mens den for ægtefællens vedkommende ansås for privat. Direktøren skulle derfor beskattes af den økonomiske værdi af ægtefællens rejse, svarende til 50 pct. af rejseudgifterne.Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes. Se TfS 1998, 578 VLD og TfS 1996, 216 LSR, TfS 1996, 382 LSR og 1996, 383 LSR.

    Se også Skat 1987.9.672 (TfS 1987, 421) om Skattedepartementets afgørelse vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Endvidere henvises til LSR kendelse, gengivet i Skat 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskattet af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

    En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og det daværende Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).

    Ferierejser mv.

    For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

    Kombinerede rejser

    I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, fx hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. efterfulgtes af en ferierejse til Florida, skulle der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

    Tilsvarende vil der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, være grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt.

    I TfS 1990.390 og 391 anså Landsskatteretten værdien af rejser til Japan for at være løntillæg fra et selskab til en række forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

    For så vidt angår kurser afholdt i udlandet har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens art. 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt begrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser. Skatteministeriet hævede på baggrund heraf anken for Højesteret i en sag om en revisors deltagelse i et kursus, der blev afholdt på Kreta, jf. TfS 2000, 813.

    Beskatningens størrelse

    Efter LL § 16, stk. 3, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

    I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktionæren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

    Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, fx hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdiansættelsen ske efter SL § 4, dvs. at det er værdien for modtageren, der beskattes. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien. Til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke anvendes.

    Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

    Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

    Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren har en bestemmende indflydelse på selskabet og dets aktiviteter.

    Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

    Det må afgøres konkret om fx bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en bestemmende indflydelse.

    Bonuspoint

    Visse flyselskaber har bonusordninger, hvor den rejsende kan optjene point i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger. Hvis arbejdsgiveren har betalt den rejse, som har givet point til en frirejse/overnatning, som den ansatte bruger privat, skal den ansatte betale skat af værdien af frirejsen/overnatningen, dvs. hvad den ansatte skulle have betalt til flyselskab/rejsebureau eller hotel, hvis der ikke havde været anvendt bonuspoint. Der er tale om B-indkomst, hvor arbejdsgiveren ikke skal indeholde lønmodtagerbidrag, SP-bidrag og A-skat eller betale arbejdsgiverbidrag af værdien af frirejsen.

    A.B.1.9.20 Fri undervisning

    Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke, jf. LL § 31. Skattefriheden omfatter en række andre ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser , når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

    Personkredsen

    De nye regler omfatter først og fremmest lønmodtagere, men følgende er også omfattet:

    • Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere.
    • Personer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt modtager personalegoder, dvs. konsulenter, revisorer mv.
    • Medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.
    • Personer, der modtager uddannelsesydelser af den nedennævnte type fra et arbejdsformidlingskontor, deres A-kasse eller fagforening, herunder ledige.
    • Elever, der modtager de nævnte uddannelsesydelser direkte fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.  

    Hvilke uddannelser og kurser

    Skattefriheden omfatter bl.a:

    • Ungdomsuddannelser, fx uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser).
    • Korte og mellemlange videregående uddannelser, fx social- og sundhedshjælperuddannelsen.
    • Mellemlange videregående uddannelser, fx lærer- og sygeplejeuddannelsen.
    • Lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.
    • Alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, fx diplom- og masteruddannelser.
    • Alle typer af kurser og uddannelser, som udbydes i AMU-regi.  

    Hvilke ydelser

    Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst:

    • Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv., jf. LL § 31, stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.
    • Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.
    • Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. LL § 31, stk. 4.
    • Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i LL § 31, stk. 5.

    Se også de generelle regler om  rejsegodtgørelse og befordringsgodtgørelse i A.B.1.7

    Ligningslovens § 31, stk 6 fastslår, at udgifter, som ikke dækkes af en arbejdsgiver m.fl., kan ikke fradrages af den skattepligtige medmindre dette følger af skattelovgivningens almindelige regler. Der henvises til afsnit A.F.1.1.1 om rejseudgifter, A.F.1.4 om om LL § 31 og og A.F.3 om befordringsfradrag.

    Praksis

    • I SKM2004.46.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs dækning af 50 % af udgifterne forbundet med en medarbejders MBA-studium ville være skattefri for medarbejderen efter LL § 31, selv om medarbejderen samtidig accepterede en tilsvarende lønnedgang i den periode, studiet varede.
    • I SKM2004.217.LR afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under LL § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse, praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v. eller ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter.
    • I SKM2004.428.LSR fandt Landsskatteretten, at en faglig konsulent i en fagforening ikke kunne anses for berettiget til at foretage fradrag for befordring og udgifter til kost og logi i forbindelse med studium under åben uddannelse ved et universitet. Der var tale om en videregående længevarende uddannelse (BA-jur.), der strakte sig over 5 år. Retten bemærker, at efter LL § 31, stk. 6, kan udgifter, der ikke dækkes af arbejdsgiveren, ikke fratrækkes, med mindre det følger af skattelovgivningens almindelige regler.
    • I SKM2005.49.LSR fandt Landsskatteretten, at en kaptajn ved Hærens Operative Kommando i Karup, der var blevet beordret til optagelse på Forsvarsakademiet i København med henblik på at gennemgå kursus VUT HL-STK 1, var berettiget til differencefradrag mellem den udbetalte godtgørelse og standardsatserne i LL § 9 A. Landsskatteretten fandt, at uddannelsesstedet måtte anses for en arbejdsplads for den pågældende og henviste i den forbindelse til SKM2002.500.LSR .
    • I SKM2005.242.LSR fandt Landsskatteretten, at udgift til et MBA-kursus, som i en jobskiftesituation ikke ville blive godtgjort af den hidtidige arbejdsgiver, men i.h.t. aftale om ansættelsesvilkår hos den nye arbejdsgiver blev betalt af denne, ansås omfattet af reglerne om skattefrihed, jf. ligningslovens § 31. Uddannelsen var først færdiggjort efter aftale om jobskiftet var indgået.
    • I SKM2005.417.LR  har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt en ydelse som medarbejderen skal godtgøre sin nuværende arbejdsgiver ved opsigelse af sin stilling, grundet brud på en uddannelsesaftale, kan betales af en ny arbejdsgiver efter reglerne i ligningsloven § 31 dvs. skattefrit for medarbejderen. Ligningsrådet fandt, at et sådan beløb ikke en udannelsesomkostning efter ligningsloven § 31. Ligningsrådet lagde til grund, at udgifter til uddannelse, som er afholdt før ansættelsesforholdets påbegyndelse, ikke er omfattet af ligningsloven § 31. Det gælder både, hvor udgifterne er afholdt af den ansatte selv, og hvor udgifterne er afholdt af en tidligere arbejdsgiver, der kan kræve disse udgifter godtgjort helt eller delvist som følge af ansættelsesforholdets ophør, og det gælder uanset om udannelsen er afsluttet eller ej. Det skal tilføjes, at spørgerens repræsentant henledte opmærksomheden på SKM2005.242.LSR . I sin indstilling og begrundelse til Ligningsrådet gav Told-og Skattestyrelsen som sin opfattelse udtryk for, at " resultatet i sagen ( landsskatteretssagen ) er korrekt, da medarbejderen ikke var skattepligtig til Danmark på det tidspunkt, hvor han erhvervede ret til pengene fra sin nye arbejdsgiver. Styrelsen er imidlertid uenig i begrundelsen for sagen, da udgiften efter styrelsen opfattelse ikke kan være omfattet af ligningsloven § 31. Kendelsen er desuden meget konkret og ikke sammenlignelig med nærværende situation."
    • I SKM2006.314.SR bekræftede Skatterådet, at arbejdsgivers udgift til medarbejdernes bøger, som de kan anvende som led i arbejdet og i forbindelse med deres studier, kan finansieres ved en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn, idet betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var opfyldt.Skatterådet bekræftede, at arbejdsgivers udgift til medarbejdernes bøger, som de kan anvende som led i arbejdet og i forbindelse med deres studier, kan finansieres ved en nedsættelse af medarbejdernes bruttoløn, idet betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var opfyldt.
    • I SKM2006.441.SR godkendte Skatterådet en aftale om ændret vederlagssammensætning, der indebar, at arbejdsgiveren betalte en del af den ansattes udgifter til et MBA-studium, mod at den ansatte fik reduceret sin kontante løn til 0 kr. i perioden op til studiestart. Det var uden betydning om den pågældende genoptog arbejdet eller fratrådte efter uddannelsesorloven.

     

    A.B.1.9.21 Gaver - jul/nytår

    Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

    Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis normalt kun, hvis markedsværdien overstiger 500 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

    Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde, jf. LL § 7 U. Se A.B.1.4 .

    Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

    Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

    A.B.1.9.22 Løsøre til rådighed i hjemmet

    Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

    Skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991 om gave- og arveafgift er af Landsskatteretten anvendt ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker.

    I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4, litra b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 pct. af de nævnte investeringsbeløb. Ligningsrådet har i SKM2003.181.LR fastslået, at den skattemæssige værdi af en fri motorcykel ikke kunne fastsættes på grundlag af 6 % af motorcyklens værdi, se nærmere A.B.1.9.23 .

    Der skal ikke ske beskatning af en pc med tilbehør, der vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Som tilbehør anses sædvanligt pc-udstyr som f.eks. printer, scanner og modem og éngangsudgiften til etablering af en højhastigheds- eller bredbåndsadgang i forbindelse hermed, jf. A.B.1.9.13 . Udstyr som kontorinventar er derimod ikke omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 12. Hvor arbejdsgiveren stiller kontorstol, bord, lampe m.v. til rådighed for den ansatte i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, vil den ansatte som hovedregel ikke skulle beskattes af rådigheden over inventaret, jf. TfS 1996, 781 TSS.  Såfremt der - rent undtagelsesvist - bliver tale om beskatning af kontorinventar, vil den skattepligtige værdi være det beløb, som det pågældende inventar kan lejes til i almindelig fri handel i låneperioden, jf. LL § 16, stk. 3, dog med respekt af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3. Om bagatelgrænsen se A.B.1.9.1 . Arbejdsgiverbetalt datakommunikation via en dataforbindelse tilsluttet en arbejdstagers computer beskattes ikke, når arbejdstageren fra sin computer har adgang til arbejdsgiverens interne netværk. Se A.B.1.9.13 .

    A.B.1.9.23 Andre personalegoder

    Fri jagt

    Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

    Fri benyttelse af værksted

    Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

    Firmabørnepasning

    Hvor arbejdsgiveren afholder udgifter til børnepasning for de ansatte, ved drift af en børnehave og/eller vuggestue, beskattes de ansatte af den herved opnåede besparelse, jf. LL § 16, stk. 1.

    Firmafest

    Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren helt eller delvist afholder udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel eller lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

    Kontingenter

    Hvor arbejdsgiveren betaler for den ansattes medlemskab af foreninger, klubber, loger mv. skal den ansatte som udgangspunkt beskattes af værdien heraf, idet der typisk vil være tale om en privat udgift. Se TfS 1995, 579 TSS, hvor et pengeinstituts betaling af de ansattes medlemskontingenter til bl.a. Lions Club, Rotary, skydelav og frimureloger, blev anset som skattepligtig A-indkomst.

    Fri motorcykel

    I SKM2003.126.ØLR blev skatteyderen anset for skattepligtig af efter et skøn over markedsværdien svarende til den leje, som godet kan lejes for i en låneperiode på det frie marked. SKM2003.181.LR fastslog ligeledes, at værdiansættelsen måtte bero på et skøn og fastsatte en skattepligtig værdi af den private rådighed over motorcyklen til 6.500 kr. pr. måned.

    Medlemsskab af golfklub

    SKM2004.505.LSR . Klageren var hovedanpartshaver og ansat i et selskab, som var sponsor for en golfklub. I den forbindelse blev der ydet et gratis medlemsskab for klageren og dennes ægtefælle til golfklubben. Klageren skulle beskattes af værdien heraf som personalegode.

    A.B.1.9.24 Arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter, herunder alkoholafvænning

    Hvis arbejdsgiveren afholder udgifter til forebyggelse eller behandling af arbejdsrelaterede skader vil der være skattefrihed for den ansatte. Se herom SKM2001.252.LR om arbejdsgiverbetalt akkupunkturbehandling, SKM2001.253.LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi og SKM2001.254.LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice. Der skal således være en konkret arbejdsmæssig begrundelse for arbejdsgiverbetalte generelle sundhedsudgifter, for at der kan være skattefrihed for de ansatte.

    I SKM2004.217.LR fandt Ligningsrådet, at de ansatte i en kommune var skattefri af en sundhedsordning, som kommunen påtænkte at etablere i samarbejde med et firma med henblik på at behandle skader på bevægeapparatet som følge af arbejdsrelaterede skader og belastninger. Ordningen blev anset for omfattet af statsskattelovens praksis om skattefrihed af arbejdsgiverbetalte udgifter til behandling m.v. af arbejdsrelaterede skader. Derimod afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v., ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter eller ligningslovens § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse. Kostrådgivningen ville derimod være skattefri for de ansatte, hvis der forelå en lægehenvisning i henhold til ligningslovens § 30.

    I SKM2004.371.LR har Ligningsrådet godkendt, at ansatte, der deltager i en sundhedsundersøgelse, som gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi, ikke skal beskattes i den anledning. Sundhedsundersøgelsen omfatter måling af kolesterol, blodtryk, blodsukker, højde og vægt. Derudover skal de ansatte besvare en række spørgsmål, med det formål at få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Hvis der viser sig at være behov for yderligere undersøgelser eller egentlig behandling, bliver den ansatte henvist til egen læge. Ligningsrådet har ved afgørelse lagt vægt på, at der er tale om en overordnet generel sundhedsundersøgelse af virksomhedens personale, bl.a. med det formål at forbedre arbejdsmiljøet og derigennem at nedbringe sygefraværet blandt medarbejderne. Den enkelte medarbejder gennemgår hverken en egentlig helbredsundersøgelse eller en lægelig behandling.

    I SKM2005.203.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejderne skal beskattes, hvis de deltager i den sundhedsordning, som virksomheden påtænker at tilbyde. Der er tale om en årlig sundhedsundersøgelse, som skal gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi.  Sundhedsundersøgelsen skal omfatte måling af blodtryk, kolesterol, lungefunktion, elektrokardiografi og røntgen af lunger og hjerte. Derudover skal medarbejderne besvare en række spørgsmål med det formål af få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Undersøgelsen vil finde sted med lægelig assistance fra en sundhedsklinik. Bliver der i forløbet opdaget tegn på sygdomme, som kræver nærmere undersøgelse eller lægelig behandling, vil dette foregå via medarbejderens egen læge. Ligningsrådet gjorde gældende, at den påtænkte ordning har karakter af en egentlig helbredsundersøgelse, som rækker ud over forhold, som relaterer sig til arbejdspladsen. Der er således tale om private sundhedsudgifter, og arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private sundhedsudgifter er skattepligtigt for medarbejderen efter statsskattelovens § 4.

    Generelle ikke-arbejdsrelaterede helbredsundersøgelser og rådgivning, som der iøvrigt ikke gives individuel lægehenvisning til, er ikke skattefri og den skattepligtige værdi af sådanne ydelser skal efter LL § 16, stk. 3, ansættes til markedsværdien.

    Ved lov nr. 389 af 6. juni 2002 er der skabt skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, som sker i henhold til lægehenvisning. Loven medfører en udvidelse af LL § 30, som tidligere kun omfattede skattefrihed af alkoholbehandling.

    LL § 30 omfatter nu skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Desuden er arbejdsgiverbetalte ydelser til behandling hos en kiropraktor eller til behandling af medarbejderens misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet.

    Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes heller ikke den rentefordel, som en medarbejder måtte opnå ved, at at arbejdsgiveren yder denne et lån til dækning af udgifterne ved behandlingen.

    Arbejdsgiveren kan vælge at tegne en forsikring til dækning af udgifterne til medarbejderens behandling eller at dække udgifterne til en forsikringspræmie, som medarbejderen selv har tegnet. Arbejdsgiverens udgifter hertil er skattefri for medarbejderen.

    Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Se nærmere nedenfor under B. Betingelser for skattefrihed.

    Ved lov nr. 1392 af 20. december 2004 er skattefrihedsbestemmelsen i LL § 30 udvidet til at omfatte ydelser, som afholdes af arbejdsgiveren til medarbejderens rygeafvænning. Lovændringen har virkning fra den 1. januar 2005.

    Skattefrihed for medarbejderen gælder for de ydelser, som arbejdsgiveren afholder med henblik på rygeafvænning af medarbejderen. Der kan være tale om udgifter til terapi og rådgivning samt farmakologiske hjælpemidler som eksempelvis nikotinpræparater (plaster, tyggegummi, inhalator etc.).

    Tilbuddet om arbejdsgiverbetalt rygeafvænning skal ligesom de sygdoms- og sygdomsforebyggende behandlinger i ligningslovens § 30  gennemføres som et led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere, jf. § 30, stk. 3, hvoraf det også fremgår, at tilbuddet dog kan begrænses efter generelle kriterier om anciennitet og antal arbejdstimer.

    Arbejdsgiveren kan afholde udgiften til medarbejderens rygeafvænning på de samme måder, som arbejdsgiveren kan afholde udgiften til arbejdstagerens behandlinger efter den gældende formulering i ligningslovens § 30. Det vil sige, at der vil være skattefrihed for arbejdsgiverbetalt rygeafvænning, uanset om arbejdsgiveren afholder udgiften hertil direkte, om arbejdsgiveren tegner en forsikring, der dækker udgiften, om arbejdsgiveren refunderer medarbejderen udgiften til en forsikring, der dækker udgiften til rygeafvænning, eller om arbejdsgiveren yder medarbejderen et lavtforrentet lån til dækning af udgifterne ved medarbejderens rygeafvænning.

    Der stilles ikke krav om, at der skal foreligge en lægehenvisning m.v. som betingelse for medarbejderens skattefrihed for deltagelse på et arbejdsgiverbetalt rygeafvænningskursus og erhvervelse af nikotinpræparater m.v.

    Efter de gældende regler i ligningslovens § 30, stk. 2, er medicinudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren i forbindelse med behandling omfattet af § 30, stk. 1, begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende.

    Der gælder ikke en sådan 6-måneders begrænsning på arbejdsgiverens afholdelse af udgifter til nikotinpræparater m.v. i forbindelse med rygeafvænning.

    Skattefrihed for arbejdsgiverbetalt rygeafvænning omfatter ligesom de gældende regler i ligningslovens § 30 også personer som f.eks. konsulenter og revisorer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde modtager tilbud om ydelser, der er omfattet af bestemmelsen. Tilsvarende gælder for personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

    A. Betalingsform:

    LL § 30, stk. 1, omfatter udtømmende de tilfælde, hvor arbejdsgiveren skattefrit kan finansiere eller medfinansiere  udgifter til sundhedsbehandlinger for den ansatte, hvad enten dette sker ved, at arbejdsgiveren direkte betaler for behandlingen, betaler gennem tegning af en forsikring eller yder et rentefrit lån.

    1. Betalt behandling.
      Der er skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, uanset om arbejdsgiveren betaler for behandlingen direkte til et hospital, en læge, en klinik eller lignende, eller om arbejdsgiveren efterfølgende refunderer den ansatte udgifter, som denne selv har afholdt til sundhedsbehandling.

    2. Betaler arbejdsgiveren mere indirekte for sundhedsbehandlinger gennem tegning af en forsikring, der omfatter medarbejderne, er der ligeledes skattefrihed for arbejdsgiverens præmiebetaling til en sådan forsikring. Uanset om arbejdsgiveren betaler forsikringspræmien direkte, eller om arbejdsgiveren i stedet refunderer et af den ansatte betalt præmiebeløb, er præmien skattefri i henhold til bestemmelsen, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Det skal af forsikringsbetingelserne fremgå, at forsikringen kun dækker behandlinger, der sker efter lægehenvisning eller  er lægeligt godkendt. For så vidt angår kiropraktorbehandling, skal det af forsikringsbetingelserne fremgå, at der skal foreligge en erklæring fra en autoriseret kiropraktor om behov for behandling eller fra en kiropraktor i udlandet med tilsvarende kvalifikationer. Det skal endvidere fremgå af betingelserne, at behandling af psykiske lidelser hos en psykolog forudsætter, at den pågældende har autorisation efter dansk ret eller tilsvarende for en udenlandske psykolog.

    3. Rentefri lån.
      LL § 30 omfatter også tilfælde, hvor arbejdsgiveren mere indirekte finansierer den ansattes sundhedsbehandling ved at yde et helt eller delvist rentefrit lån, hvor lånet anvendes af medarbejderen til dækning af udgifterne ved sundhedsbehandling. I disse tilfælde er der skattefrihed for den rentefordel, som medarbejderen måtte have ved, at arbejdsgiveren yder et fordelagtigt lån. Lånet skal dog være klausuleret til dækning af den ansattes udgifter i forbindelse med en sundhedsbehandling. Er dette ikke tilfældet, skal skattefordelen ved rentebesparelsen bedømmes efter reglerne om beskatning af personalelån, jf. LL § 16 og SKM2005.510.SKAT .

    B. Betingelser for skattefrihed:

    I LL § 30, stk. 2 og 3 er der opstillet nogle betingelser, som skal være opfyldt for, at de  omhandlede sundhedsydelser er skattefrie for medarbejderen.

    1. Led i generel personalepolitik.
      Det er en betingelse for skattefrihed, at udgiften afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. Bestemmelsen indebærer, at der ikke kan ske en forskelsbehandling af de ansatte. Dog er der mulighed for begrænsninger efter to generelle kriterier: Anciennitet og antal arbejdstimer. Det indebærer, at arbejdsgiveren kan stille betingelse om, at medarbejderen opfylder et vist anciennitetskrav, fx mindst 1 års ansættelse. Deltidsansatte kan som hovedregel ikke afskæres fra tilbud om deltagelse jf. principperne i detidsloven (deltidsdirektivet). I praksis kan virksomheden dog undlade, at tilbyde ordningen til medarbejdere med meget beskeden ugentlig arbejdstid. I SKM2005.382.LR  vedr. medarbejderobligationer valgte man at følge en 8 timers grænse svarende til funktionærloven, således at virksomheden kunne begrænse tildelingen af obligationer til medarbjdere, der har en ugentlig gennemsnitlig arbejdstid på 8 timer. Den samme 8 timers grænse antages at være gældende for sundhedsordninger. LL § 30, stk. 2, indebærer, at alle virksomhedens medarbejdere uanset personalegruppe er omfattet af tilbuddet om sundhedsbehandling. Bestemmelsen indebærer endvidere, at alle medarbejdergrupper skal tilbydes samme ydelse. Virksomheden kan således ikke betale den fulde behandlingsudgift til én medarbejdergruppe, men kun yde et rentefrit lån til en anden medarbejdergruppe. For så vidt angår en af arbejdsgiveren betalt forsikringsordning, er præmien kun skattefri, såfremt alle ansatte er omfattet af ordningen. Det er derimod ikke et krav, at alle ansatte tager imod et tilbud om behandling. Det vil heller ikke være i strid med bestemmelsen, hvis arbejdsgiveren begrænser tilbuddet til fx én betalt behandling pr. medarbejder. Hvorvidt der er tale om udgifter, som afholdes som led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle medarbejdere, beror på en konkret, ligningsmæssig vurdering. Er der tale om en personalepolitik, der omfatter alle medarbejdere på lige vilkår, som fremgår af personalehåndbøger m.v., vil denne betingelse normalt være opfyldt. Betingelsen om, at udgiften skal afholdes som et led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik, er uafhængig af, hvilke personalegoder arbejdsgiveren i øvrigt stiller til rådighed for medarbejderne. I tilfælde, hvor arbejdsgiveren har tegnet en forsikring, der omfatter sundhedsbehandling, vil det fremgå af forsikringspolicen/forsikringsaftalen, om alle ansatte er omfattet. Derudover må der være en stærk formodning for, at medarbejderne selv, herunder i særdeleshed tillidsmænd og samarbejdsudvalg på den enkelte arbejdsplads, som netop har til opgave at påse, at såvel medarbejdernes som virksomhedens rettigheder og forpligtelser efterleves, løbende vil have indsigt i og føre kontrol med, at alle virksomhedens medarbejdere bliver behandlet ensartet også på dette område. I SKM2003.417.LR ønskede et selskab svar på bl.a. spørgsmålet, om en sundhedsordning, som selskabet påtænkte at tilbyde medarbejderne, kunne udbydes i en forsøgsperiode i én af flere divisioner i selskabet og dermed kunne betragtes som en generel ordning omfattet af LL § 30. LR fandt, at såfremt der faktisk ville blive indhentet en lægeerklæring som forudsat i LL § 30, stk. 4, i forbindelse med de konkrete sundhedstilbud, ville ordningen kunne sanses for omfattet af LL § 30. Ligningsrådet fandt, at selskabets hensigt om at tilbyde ordningen til alle medarbejderne, såfremt ordningen blev en succes i forsøgsperioden, måtte tages som udtryk for, at udgiften blev afholdt som led i selskabets generelle personalepolitik. Betingelsen om, at udgiften skulle afholdes over for alle virksomhedens medarbejdere var også opfyldt i forsøgsperioden, fordi der var tale om et generelt tilbud til samtlige ansatte i en bestemt enhed og ikke om et tilbud til f.eks. kun én personale gruppe i selskabet. I SKM2006.254.SR fandt Skatterådet, at en sundhedsforsikring var skattefri for medarbejdere i virksomhedens selskaber A, B og C, selvom ordningen ikke omfattede tjenestemænd, der var udlånt til fremmede virksomheder.
    2. lægehenvisning.

    Det er en betingelse for skattefriheden, at der foreligger en egentlig lægehenvisning til behandling. Kravet om lægehenvisning svarer til det, som i forvejen stilles i adskillige tilfælde for, at en behandling er omfattet af sundhedsforsikringer, ligesom det er en betingelse for vederlagsfri behandling i det offentlige sundhedsvæsen.

    For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler er skattefriheden dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for behandlingen. Skattefriheden for ydelser til kiropraktorbehandling er ligeledes betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor om, at medarbejderen har behov for behandlingen.Det kræves, at kiropraktoren har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, har tilsvarende kvalifikationer.

    For så vidt angår behandling for psykiske lidelser kræves det, at behandlingen sker hos en psykolog med autorisation efter dansk ret eller en psykiater. Sker behandlingen hos en psykolog, som er etableret i udlandet, f.eks. i EU, stilles der krav om kvalifikationer svarende til dem, en dansk autorisation indebærer.

  • Personkreds.
    Skattefriheden i LL § 30, stk. 1, for arbejdsgiverbetalt sundhedsbehandling omfatter personer, der har tilknytning til arbejdsmarkedet. Bestemmelsen omfatter derfor først og fremmest lønmodtagere dvs. personer, der har en arbejdsgiver, men også andre personer med tilknytning enten til en virksomhed eller til arbejdsmarkedet er omfattet af bestemmelsen. Ifølge LL § 30, stk. 6, kan også personer som fx konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde fra hvervgiveren modtager en sundhedsydelse, få fordel af skattefriheden. Også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, er omfattet af skattefriheden. Medlemmer af fagforeninger, pensionskasser eller lign. kan dog alene modtage ydelser til alkoholafvænning skattefrit, jf. LL § 30, stk. 6, 2. pkt. Som medlem af en fagforening eller en pensionskasse vil også den selvstændigt erhvervsdrivende være berettiget til skattefrihed for en alkoholafvænningsbehandling, som en fagforening eller pensionskasse måtte stille til rådighed for den pågældende. Såfremt fagforeningens eller pensionskassens tilbud består i en forsikringsordning, vil fagforeningens eller pensionskassens præmieindbetaling for det pågældende medlem også være uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Der skelnes ikke mellem kontingentbetalende og ikke-kontingentbetalende medlemmer. En alkoholafvænningsordning, der tilbydes medlemmerne, skal derfor tilbydes alle medlemmer. I de tilfælde, hvor en person er omfattet af et alkoholafvænningstilbud gennem såvel arbejdspladsen som gennem en pensionskasse/forsikringsselskab, vil der også være skattefrihed efter LL § 30, såfremt arbejdsgiveren og pensionskassen/forsikringsselskabet vælger at dele præmien eller behandlingsudgifterne imellem sig.
  • Fradrag.
    LL § 30 ændrer ikke reglerne om lønmodtageres fradrag. Hvor lønmodtageren selv betaler for sin sundhedsbehandling, har den pågældende ikke ret til fradrag for den afholdte behandlingsudgift, jf. HD af 13. jan. 1998 offentliggjort i TfS 1998, 100 HRD, hvorefter en lønmodtager blev nægtet fradrag for udgifter til en alkoholafvænningsbehandling.
  • Ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og personskatteloven er der med ikrafttræden den 1. januar 2003 indsat et nyt stk. 2 i LL § 30. Som følge heraf er stk. 2-3 blevet til stk. 3-6. Det følger af § 30, STK. 2, at skattefriheden for ydelser til dækning af medicinudgifter, som arbejdsgiveren afholder i forbindelse med lægefagligt begrundet behandling af medarbejderen i henhold til LL § 30, stk. 1, er begrænset til en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for så vidt angår skattefriheden for rentefordelen ved et lån, forsikringspræmier eller beløb til dækning heraf, i det omfang de pågældende medicinudgifter dækkes af lånet eller forsikringen.

  • Praksis

    Der er følgende praksis:

    • TfS 1995,529 LR. I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at en til samtlige medarbejdere tilbudt helbredsundersøgelse til en pris på ca. 1.500 kr. ikke ville medføre beskatning af de medarbejdere, der gjorde brug af tilbuddet.
    • SKM2001.252.LR om arbejdsgiverbetalt akkupunkturbehandling.
    • SKM2001.253.LR om arbejdsgiverbetalt zoneterapi.
    • SKM2001.254.LR om arbejdsgiverbetalt læge- og helseservice.
    • I SKM2003.417.LR ønskede et selskab svar på bl.a. spørgsmålet, om en sundhedsordning, som selskabet påtænkte at tilbyde medarbejderne, kunne udbydes i en forsøgsperiode i én af flere divisioner i selskabet og dermed kunne betragtes som en generel ordning omfattet af LL § 30. LR fandt, at såfremt der faktisk ville blive indhentet en lægeerklæring som forudsat i LL § 30, stk. 4, i forbindelse med de konkrete sundhedstilbud, ville ordningen kunne sanses for omfattet af LL § 30. Ligningsrådet fandt, at selskabets hensigt om at tilbyde ordningen til alle medarbejderne, såfremt ordningen blev en succes i forsøgsperioden, måtte tages som udtryk for, at udgiften blev afholdt som led i selskabets generelle personalepolitik. Betingelsen om, at udgiften skulle afholdes over for alle virksomhedens medarbejdere var også opfyldt i forsøgsperioden, fordi der var tale om et generelt tilbud til samtlige ansatte i en bestemt enhed og ikke om et tilbud til f.eks. kun én personale gruppe i selskabet.
    • SKM2004.217.LR  om arbejdsgiverbetalt sundhedsordning - behandling af arbejdsrelaterede skader og kostrådgivning.
      Ligningsrådet fandt, at de ansatte i en kommune var skattefri af en sundhedsordning, som kommunen påtænkte at etablere i samarbejde med et firma med henblik på at behandle skader på bevægeapparatet som følge af arbejdsrelaterede skader og belastninger. Ordningen blev anset for omfattet af statsskattelovens praksis om skattefrihed af arbejdsgiverbetalte udgifter til behandling m.v. af arbejdsrelaterede skader.

      Derimod afslog Ligningsrådet at godkende en ordning med kostrådgivning til de ansatte i kommunen, som fik målt et BMI større end 25. Kostrådgivningen faldt hverken ind under praksis efter statsskatteloven vedrørende arbejdsgiverbetaling af arbejdsrelaterede skader m.v., ligningslovens § 30 om arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter eller ligningslovens § 31 om arbejdsgiverbetalt uddannelse. Kostrådgivningen ville derimod være skattefri for de ansatte, hvis der forelå en lægehenvisning i henhold til ligningslovens § 30.
    • I SKM2004.371.LR har Ligningsrådet godkendt at ansatte, der deltager i en sundhedsundersøgelse, som gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi, ikke skal beskattes i den anledning. Sundhedsundersøgelsen omfatter måling af kolesterol, blodtryk, blodsukker, højde og vægt. Derudover skal de ansatte besvare en række spørgsmål, med det formål at få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Hvis der viser sig at være behov for yderligere undersøgelser eller egentlig behandling, bliver den ansatte henvist til egen læge. Ligningsrådet har ved afgørelse lagt vægt på, at der er tale om en overordnet generel sundhedsundersøgelse af virksomhedens personale, bl.a. med det formål at forbedre arbejdsmiljøet og derigennem at nedbringe sygefraværet blandt medarbejderne. Den enkelte medarbejder gennemgår hverken en egentlig helbredsundersøgelse eller en lægelig behandling.
    • I SKM2005.203.LR fandt Ligningsrådet, at medarbejderne skal beskattes, hvis de deltager i den sundhedsordning, som virksomheden påtænker at tilbyde. Der er tale om en årlig sundhedsundersøgelse, som skal gennemføres på arbejdsgiverens foranledning og i arbejdsgiverens regi.  Sundhedsundersøgelsen skal omfatte måling af blodtryk, kolesterol, lungefunktion, elektrokardiografi og røntgen af lunger og hjerte. Derudover skal medarbejderne besvare en række spørgsmål med det formål af få klarlagt eventuelle helbredsrisici. Undersøgelsen vil finde sted med lægelig assistance fra en sundhedsklinik. Bliver der i forløbet opdaget tegn på sygdomme, som kræver nærmere undersøgelse eller lægelig behandling, vil dette foregå via medarbejderens egen læge. Ligningsrådet gjorde gældende, at den påtænkte ordning har karakter af en egentlig helbredsundersøgelse, som rækker ud over forhold, som relaterer sig til arbejdspladsen. Der er således tale om private sundhedsudgifter, og arbejdsgiverens betaling af medarbejderens private sundhedsudgifter er skattepligtigt for medarbejderen efter statsskattelovens § 4.
    • I SKM2006.289.SR fandt Skatterådet, at A vil være skattepligtig af de behandlinger (massage og zoneterapi), der blev betalt ved en nedgang i bruttolønnen. A's kontantlønnedgang var ikke et konstant fastsat beløb. Den månedlige kontantlønnedgang var afhængig af, hvor mange behandlinger A havde behov for den enkelte måned, og kontantlønnedgangen vil således være afhængig af A's forbrug måned til måned. Betingelserne for en fremadrettet og ændret vederlagsaftale var derfor ikke opfyldt.

    A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger

    En medarbejderordning efter reglerne i LL § 7 A kan udformes som et tilbud om at købe eller tegne aktier til favørkurs jf. afsnit A.B.1.10.1 , som en udlodning af gratisaktier , jf. afsnit A.B.1.10.2 , eller en udlodning af obligationer , jf. afsnit A.B.1.10.3 .

    Er et tilbud om køb eller tegning af aktier eller udlodning af gratisaktier omfattet af LL § 7 A, finder § 7 H ikke anvendelse, jf. LL § 7 H, stk. 9.

    Er en købe- eller tegningsret omfattet af LL § 7 A, kan reglerne i LL § 28 ikke finde anvendelse, jf. LL § 28, stk. 11.

    Skattefriheden er betinget af, at de objektive krav i LL § 7 A er opfyldt. Told- og Skatteforvaltningen vil ved ligningen kontrollere, at betingelserne er opfyldt. Såfremt dette ikke er tilfældet, betragtes ordningen som skattepligtig.

    Et selskab kan yde aktier, køberetter eller tegningsretter til egne ansatte eller ansatte i selskabets datter- eller datterdatterselskaber. Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat en definition af et datter- eller et datterdatterselskab i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 og 2. Det er den samme definition som i selskabsskatteloven anvendes som betingelse for, at et moderseskab kan modtage skattefrit udbytte fra et datterselskab. Det betyder, at et moderselskab skal eje mindst 10 pct. (for kalenderårene 2005-2008 gælder højere procentgrænser) af aktiekapitalen i et andet selskab som betingelse for, at moderselskabet kan tildele aktier, købe- eller tegningsretter til de ansatte i det andet selskab med den virkning, at aktier, købe- eller tegningsretter, som den ansatte modtager, kan omfattes af LL § 7 A. Reglen er en lempelse i forhold til Ligningsrådets praksis som denne er fastlagt i SKM2003.546.LR . 

    Alle ansatte

    Adgangen til at erhverve medarbejderaktier m.v. skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog efter en konkret vurdering anerkendes under forudsætning af, at ordningen ikke mister sin almene karakter, og at de øvrige medarbejdere ikke i særlig grad favoriseres. Således kan adgangen til at erhverve aktier m.v. være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller koncernforbundne virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt af de regionale told- og skattemyndigheder.

    Tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier.

    I SKM2005.174.LR ændrede Ligningsrådet den hidtidige praksis om, at deltidsansatte, der ugentlig arbejder mindre end 18 timer, kan holdes ude fra deltagelse i en aktieaflønningsordning omfattet af LL § 7A (se TfS 1995,192 LR). Det blev anset som værende i strid med deltidsloven (direktivet om deltidsarbejde) fortsat at tillade forskelsbehandling af deltidsansatte. I SKM2005.382.LR traf Ligningsrådet med henvisning til SKM2005.174.LR afgørelse om, at det var i overensstemmelse med LL § 7A, at selskabet kun tilbød ordningen til medarbejdere, der havde en gennemsnitlig ugentlig arbejdstid på minimum 8 timer. Kravet var efter Ligningsrådets opfattelse i overensstemmelse med deltidsdirektivet og deltidsloven bl.a. henset til de ændringer af funktionærloven, som implementeringen af deltidsdirektivet havde givet anledning til.

    I SKM2006.356.SR ønskede et selskab at tildele de ansatte bonus i form af medarbejderaktier jf. LL § 7 A. Skatterådet fandt, at det var i overensstemmelse med deltidsloven og betingelserne i 7 A, at variere bonussens størrelse i forhold til den enkelte medarbejders arbejdstid.

    Et selskabs bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet, og der kan ikke etableres en medarbejderaktieordning, der kun omfatter ledende medarbejdere. Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at en ledergruppe kan afskæres, i det omfang den er omfattet af et andet incitamentsprogram og på den måde får del i det ved fælles indsats opnåede resultat, jf. SKM2001.560.LR .

    Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og lærlinge , kan holdes uden for ordningen. Disse medarbejdere eller andre i tidsbegrænsede stillinger kan dog ikke udelukkes alene med henvisning til deres tidsbegrænsede ansættelse, jf. SKM2001.560.LR .

    For medarbejdere på orlov er det af afgørende betydning om medarbejderne har en lovfæstet ret til at afholde orloven. Såfremt medarbejdere afholder orlov hvortil de har en lovfæstet ret kan de ikke afskæres fra deltagelse i en medarbejderaktieordning efter ligningslovens § 7 A. Er der i stedet tale om afholdelse af orlov der individuelt kan aftales med arbejdsgiveren vil medarbejdere formentlig kunne afskæres eller deres deltagelse gradueres, uden at ordningen vil miste sin almene karakter, jf. SKM2001.229.LR . Det er en ufravigelig betingelse, at medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

    SKM2006.512.SR : AN8018_1.GIFSkatterådet bekræftede, at medarbejdere, der er i uopsagt stilling på tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling er omfattet af skattefriheden i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, selvom medarbejdere, der er i opsagt stilling på tidspunktet for fastsættelsen af den årlige tildeling, også tildeles et antal aktier, "som om" de deltog i ordningen på lige fod med de uopsagte medarbejdere. Det havde ingen betydning for vurderingen, om de aktier, der tildeles medarbejdere i opsagt stilling, båndlægges eller ej. AN8018_2.GIF

    Aktieklasser

    Medarbejderaktier skal have samme rettigheder som selskabets øvrige aktier i samme klasse , idet der dog ses bort fra en eventuel pligt til at afstå aktierne til det udstedende selskab til værdien, som indsat ved lov nr. 1411 af 21. december 2005. Det fremgår af bemærkningerne, at selvom den ansatte og selskabet har aftalt, at medarbejderaktierne kun kan sælges tilbage til det udstedende selskab, har dette vilkår ikke den konsekvens, at medarbejderaktieordningen af denne grund ikke kan anses for at opfylde betingelserne for, at den ansatte kan modtage aktierne m.v. uden indkomstbeskatning. For medarbejderordninger etableret den 31. maj 2003 eller senere er det dog i henhold til LL § 7 A, stk. 2, yderligere et krav, at medarbejderaktierne ikke må udgøre en særlig aktieklasse. Hermed er muligheden for at oprette en særlig aktieklasse for medarbejderaktier med en lavere stemmeværdi end de øvrige aktier i selskabet udelukket.

    Ansatte i udlandet

    En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men senere agtede at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen, jf. SKM2001.3.LR . Ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige her til landet, kan også omfattes af en godkendt medarbejderaktieordning, se TfS 1997, 871 VLD.  Der er mulighed for at afskære ansatte i et udenlandsk datterselskab eller for at tildele dem aktier efter andre principper end ansatte i danske selskaber, jf SKM2001.4.LR . Se også SKM2001.525.LR .

    Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at ansatte i danske datterselskaber og filialer på samme vilkår som medarbejdere i det udenlandske selskab kan erhverve aktier m.v. i dette til en fordelagtig kurs. Filialansatte kan ikke afskæres fra deltagelse i en 7 A-ordning. Da en filial ikke udgør en selvstændig juridisk enhed, anses det ikke for at være et alment kriterie at afskære ansatte, alene fordi de arbejder i en filial af et selskab. Det ville være det samme som at afskære f.eks. de ansatte i regnskabsafdelingen. AN8018_1.GIF SKM2006.514.SR præciserede, at der var valgfrihed med hensyn til, om et selskab skulle tilbyde de ansatte i selskabets udenlandske datter- og datterdatterselskaber at deltage i en ordning omfattet af ligningslovens § 7 A. Skatterådet bekræftede endvidere at selskabet over for medarbejderne, kunne udstede en garanti for betaling af obligationernes pålydende ved forfald og bindingsperiodens udløb, uden at dette havde betydning for skattefriheden i henhold til ligningslovens § 7 A.  AN8018_2.GIF

    Generelt

    Det er en betingelse, at medarbejderne personligt udnytter medarbejderaktieordningen.

    De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved tildeling af tegningsretter til favørkurs gælder der en undtagelse for så vidt angår medarbejderaktieordninger omfattet af LL § 7 A, da de hidtidige aktionærer ikke skal anses for at have afstået en tegningsret i tilfælde, hvor medarbejdere tildeles tegningsretter til favørkurs efter LL § 7 A.

    En ordning, hvorefter medarbejderne erhverver aktier m.v. fra selskabets hovedaktionær, vil ikke kunne omfattes af LL § 7 A. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke være omfattet af LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.  

    En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, TfS 1988, 621 DEP.

    Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at der i overensstemmelse med betingelserne i LL § 7 A kunne gennemføres en medarbejderaktieordning i år 1, hvor der var betingelse om 1 års anciennitet, og derefter i de efterfølgende år gennemførte en tillægsordning alene for de medarbejdere, der indenfor det sidste år havde opnået 1 års anciennitet, jf. SKM2001.250.LR . Formålet med opfølgningsordningen var, at alle medarbejdere skulle tildeles aktier én gang. Det blev dog understreget, at vurderingen af, hvorvidt favørelementet udgjorde maksimalt 10 pct. af medarbejdernes årsløn, skulle opgøres ved den individuelle tildeling af aktier.

    Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier, og konvertible obligationer kan således ikke indgå i en skattefri medarbejderaktieordning efter LL § 7 A.

    En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

    Pligt til at indsende oplysninger

    Skattefritagelse efter LL § 7 A, stk. 1 er betinget af, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor eller advokat om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til Told- og skatteforvaltningen, senest den 20. januar i året efter udlodning eller tildeling, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag senest den efterfølgende hverdag , jf. LL § 7A , stk. 5. Redegørelsen skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige for at vurdere, om medarbejderaktie- eller obligationsordningen opfylder betingelserne i LL § 7 A. Se nærmere beskrivelsen under de enkelte afsnit A.B.1.10.1-3.

    Dispensation

    Der er mulighed for at opnå dispensation fra fristen i LL § 7 A, stk. 5. Det er dog ikke alle forsinkelser, der kan medføre dispensation. Udgangspunktet er således stadig, at oplysningerne skal indsendes senest den 20. januar i året efter, at medarbejderaktieordningen er gennemført. Dispensation meddeles af Told- og skatteforvaltningen. 

    Skattepligt/rettelse

    Såfremt en medarbejderaktieordning er gennemført, og det viser sig, at ikke alle betingelser i LL § 7 A er opfyldt, foretager Told- og Skatteforvaltningen en konkret vurdering af, hvorvidt der indtræder skattepligt for alle deltagende medarbejdere, for den del af tildelingen, der ikke kunne have været tildelt efter LL § 7 A, eller hvorvidt der er adgang til rettelse/ skal søges omgørelse.

    Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at såfremt der ved en fejl tildeles en enkelt medarbejder mere end 10 pct. af hans årsløn, vil der som udgangspunkt være adgang til at rette fejlen. Såfremt denne ikke rettes, vil medarbejderen blive skattepligtig af det overskydende beløb, jf. SKM2001.579.LR . I afgørelsen udtaler Ligningsrådet, at såfremt der er tale om omgåelse eller ordningen mister sin generelle karakter, vil hele ordningen falde, således at alle medarbejdere bliver skattepligtige af de tildelte aktier.

    Båndlæggelse

    Det er en betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i en årrække. Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori aktierne/ obligationerne erhverves, jf. nærmere under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 , A.B.1.10.2 og A.B.1.10.3 . samt beskrivelsen af særreglen om medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark i afsnittet om undtagelse for ikke skattepligtige medarbejdere. 

    I SKM2005.178.LR bekræftede Ligningsrådet, at der kunne foretages en skattefri aktieombytning af aktier båndlagt i henhold til LL § 7 A uden, at det ansås for "råden" i strid med LL § 7 A, stk. 1, selvom moderdatterselskabskonstruktionen først blev etableret i forbindelse med aktieombytningen.

    Båndlæggelsen omfatter tillige fondsaktier, konvertible obligationer og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

    Ombyttes medarbejderaktier under båndlæggelsen f. eks. I forbindelse med en skattepligtig fusion, båndlægges de modtagne aktier på uændrede vilkår i den resterende båndlæggelsesperiode. Aktieavancebeskatningslovens almindelige regler finder anvendelse ved ombytningen.

    Cirkulære nr. 17 af 1. marts 2002 ændrede cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, således at der ikke længere kan ske båndlæggelse af kontanter fra afståelse af aktier m.v. omfattet af en medarbejderaktieordning i båndlæggelsesperioden. Det er en forudsætning, at afståelsen af aktier m.v. ikke er i strid med de hensyn, der ligger bag lovkravet om båndlæggelse i en nærmere bestemt periode.

    Alle kontanter, der tidligere er båndlagt ved afståelse af medarbejderaktier m.v. er, ved offentliggørelsen af cirkulæret, frigivet.

    Værdipapirerne skal være båndlagt i den nævnte årrække i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil TfS 1991, 339 TSS eller tilsvarende indenfor EU eller EØS lande. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter. Båndlæggelsen kan ske samlet for alle medarbejdere eller i særskilte depoter for de enkelte medarbejdere.

    For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse, om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor. Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber, hvis aktier m.v. er registreret i Værdipapircentralen.

    Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden. Båndlæggelsen ophæves desuden, hvis vedkommende bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspensionefter de indtil 1. januar 2003 gældende regler i lov om social pension, eller vedkommende bliver berettiget til førtidspension efter de nu gældende regler herom, der trådte i kraft 1. januar 2003 (førtidspensionsreformen).

    Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier m.v. i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo. Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.  

    Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at råde over aktierne m.v. ved overdragelse, pantsætning eller på anden vis. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen, jf. TfS 1988.332 ØLD, der angår medarbejderobligationer, men må antages ligeledes at finde anvendelse på medarbejderaktier. Medarbejderen vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne m.v., jf dog SKM2004.78.DEP hvor Skatteministeriet traf afgørelse om, at medarbejdernes accept af et købstilbud vedrørende båndlagte medarbejderaktier, hvor accepten er betinget af, at der faktisk efterfølgende sker en tvangsindløsning af selskabets minoritetsaktionærer, ikke indebærer en råden, der er i strid med båndlæggelseskravet i § 7A, stk. 1. Det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249. Tvangsindløsning i henhold til aktieselskabslovens § 20 b anses for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G. I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, jf. skd. 68.17. 

    Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidste båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den herved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199.

    Ved beskatning af fortjeneste ved salg af en tegningsret knyttet til en båndlagt medarbejderaktie anvendes ABL's almindelige regler, jf. skd. 42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie, henholdsvis tidspunktet for den endelige aftale om erhvervelse af en allerede eksisterende aktie. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog kun sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie.

    Aktier, der er båndlagt efter reglerne i LL § 7 A, skal først medregnes ved avanceopgørelser efter ABL § 26, stk. 2 og 6,fra det tidspunkt, hvor båndlæggelsen ophører. Aktierne indgår med deres anskaffelsessum, jf. ABL § 26, stk. 5.

    Undtagelse for ikke-skattepligtige medarbejdere

    Reglerne om båndlæggelse i LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, 4. pkt. og stk. 1, nr. 2, 4. pkt. omfatter ikke ansatte, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af KSL § 1 eller af KSL § 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen, jf LL § 7 A, stk. 3 og lov nr. 283 af 12. maj 1999 § 6, nr. 2. Det vil sige, at medarbejderaktier ikke skal båndlægges, hvis den ansatte hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen eller udlodningen har været omfattet af KSL §§ 1 eller 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen. Formålet med dette er at sikre, at ansatte i selskabets udenlandske afdelinger, datterselskaber og evt. moderselskaber som hovedregel kan tildeles aktier uden båndlæggelseskrav. Disse ansatte kan derfor sælge aktierne helt eller delvist til finansiering af den skat, de typisk betaler i hjemlandet.

    Salg efter båndlæggelsen

    Der gælder som udgangspunkt ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død, førtidspensionering eller alvorlige invaliditet. Det er således de sædvanlige regler i ABL, der finder anvendelse, herunder reglerne om syntetisk indgangsværdi i ABL § 7.

    Overgangsregel for medarbejderaktie-ordninger godkendt før 19. maj 1993

    Der er dog en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994, 448 LR. Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier. Overgangsreglen kan ikke benyttes for fondsaktier udstedt efter 19. maj 1993, selvom de tildeles på grundlag af en moderaktie, der var båndlagt den 19. maj 1993, jf. SKM2001.468.LSR . Se i øvrigt LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.   om beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser m.v. og særligt om overgangsreglen, LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.7 . 

    Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om

    Selskabets avanceopgørelse

    Fra den 31. maj 2003 sker opgørelsen af avancen ved selskabets afståelse af aktier som led i en medarbejderordning i henhold til ABL § 26, stk. 2, hvorefter aktierne anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, såfremt selskabet i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, kan fradrage forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 . 

    Selskabets fradragsret

    Selskabet kan fratrække udgiften som en driftsomkostning efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere om selskabets fradrag sret under de enkelte afsnit A.B.1.10.1 ., A.B.1.10.2 . og A.B.1.10.3 . 

    A.B.1.10.1 Medarbejderaktier til favørpris- LL § 7 A, stk. 1, nr. 1

    Ifølge LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 skal værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst.

    Det bemærkes, at alle de betingelser, der er nævnt foran under afsnit A.B.1.10 ligeledes skal være opfyldt for at medarbejderaktieordningen er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 1. 

    Reglen omfatter aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

    Favørelement

    Skattefriheden forudsætter, at værdien af det favørelement , medarbejderen modtager, ikke overstiger 10 pct. af hans årsløn. Favørelementet opgøres som forskellen mellem markedskursen og den pris, medarbejderen betaler. Ligningsrådet har i to sager i tilfælde, hvor medarbejderne erhverver aktier indenfor det regnskabsår, hvor tildelingen sker, besluttet at selskaber kan vælge mellem to tidspunkter at opgøre favørelementet på, jf. SKM2001.3.LR og SKM2001.4.LR . Såfremt favørelementet på det valgte af disse tidspunkter ikke overstiger 10 pct. af medarbejderens årsløn, er betingelsen i LL § 7 A opfyldt. Man kan således vælge at opgøre favørelementet på tidspunktet for den endelige aftaleindgåelse, hvilket vil sige den dag, hvor det endelige tilbud om at erhverve aktier, accepteres. Favørelementet vil dog også kunne opgøres på tidspunktet for den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen. Den endelige beslutning om gennemførelsen anses for truffet på datoen for selskabets generalforsamling. Såfremt generalforsamlingen kun vedtager at bemyndige bestyrelsen til at træffe beslutning om gennemførelse af en medarbejderaktieordning, betragtes den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen for truffet den dato, hvor bestyrelsen udnytter generalforsamlingens bemyndigelse. Det bemærkes, at dette tidspunkt kun kan benyttes til måling af, hvorvidt 10 pct.-grænsen er overskredet. Ved opgørelse af anskaffelsessum og tidspunktet for selskabets fradragsret tages der stadig udgangspunkt i retserhvervelsestidspunktet.

    Årsløn

    Efter praksis skal beregningen af årsløn nen foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. I SKM2006.426.SR fandt Skatterådet, at medarbejdernes egne indbetalinger og selskabets indbetalinger på en arbejdsgiveradministreret pensionsordning kunne medregnes ved opgørelse af årslønnen i relation til LL § 7 A. En årsløn opgjort som tolv gange lønnen i den måned, hvori beslutning om ordningen blev truffet, er blevet godkendt, jf. SKM2001.3.LR . Det var oplyst, at alle medarbejderne var ansatte med en fast månedsløn. Der var således ingen sæsonarbejdere eller provisionslønnede, og der var ikke udbetalt særlige bonusordninger i den måned, der lå til grund for beregningen. Selve lønnen blev opgjort af bruttolønnen før fradrag af A-skat, ATP, AM-bidrag og eventuelt lønmodtagerbidrag til pensionsordning. For ansatte, der var på ulønnet orlov, anvendte man den senest optjente fulde månedsløn. Ligningsrådet har endvidere godkendt, at årslønnen blev fundet ved omregning af årets til dato optjente bruttoindkomst til helårsindkomst, jf. SKM2001.4.LR . Selskabet kan medregne faste, lovregulerede personalegoder som eksempelvis fri bil.I SKM2003.68.LR fandt Ligningsrådet, at der ved opgørelsen af årslønnen kunne reguleres for en midlertidig tvungen nedgang i den faktiske lønudbetaling, der var en konsekvens af en "arbejdsfordelingsordning", idet kriteriet for fastlæggelsen af årslønnen er at sikre en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

    Såfremt man ønsker medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark, omfattet af en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7 A, gælder de objektive krav også for dem. Således har Ligningsrådet i SKM2001.579.LR udtrykt, at det er Ligningsrådets opfattelse at årsløn for udenlandske medarbejdere i udenlandske selskaber skal opgøres på samme måde som for danske medarbejdere i danske selskaber. Udenlandske medarbejdere kan således alene tildeles et favørelement, der udgør 10 pct. af deres indkomstskattepligtige løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder.

    Selskabsomstrukturering

    Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat, at hvis det selskab, der har givet den ansatte ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser, indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, inden den ansatte udnytter købe- eller tegningsretten, anses den ansatte ikke for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår af bemærkningerne, at det skatteretlige udgangspunkt er, at hvis der sker en væsentlig ændring af en aftale, anses aftalen for at være afstået og en ny for at være indgået. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Reglen medfører, at den ansatte ikke skal anses for at have afstået aftalen om vederlaget.

    Båndlæggelse

    Det er en ufravigelig betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 1, jf. dog afsnit A.B.1.10 om undtagelsen for ikke-skattepligtige medarbejdere. Aktierne m.v. kan dog stilles til sikkerhed efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E, stk. 3, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter aktieavancebeskatningslovens § 38. Dette betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten.

    Indsendelse af oplysninger

    For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1 kan der indsendes oplysninger om:

    • Tegningskursen i forhold til markedskursen på erhvervelsestidspunktet samt den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.
    • Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.
    • Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn.
    • Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.
    • Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve aktier.
    • Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab, hvorfra køberetter eller tegningsretter erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.
    • Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

    Salg efter båndlæggelsen

    Ved en senere afståelse anses aktierne for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for, jf. dog modifikationerne i afsnit A.B.1.10 , om salg efter båndlæggelsen.

    Anskaffelsestidspunkt

    Såfremt en medarbejder er blevet tildelt allerede eksisterende aktier, anses disse for anskaffet på det endelige aftaletidspunkt. Såfremt medarbejderen har modtaget nyudstedte aktier, er anskaffelsestidspunktet tegningsdagen.

    Selskabets fradrag

    Selskabets fradrag følger de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a.

    Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at Højesteret i SKM2002.571.HR fastslog, at et selskab har fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tegningsretter til aktier med ret til tegning til favørkurs, som gives til selskabets ansatte, herunder ansatte i selskabets datter- og datterdatterselskaber. Da der således allerede var fradrag efter SL, blev loven ændret og den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, udgik. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis SL § 6 og LL § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er hermed afskåret. I denne situation har moderselskabet ikke længere fradrag.

    De udgifter, der kan fradrages, er forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

    Ligningsrådet har bekræftet, at et dansk datterselskab, der købte aktier hos et udenlandsk moderselskab til brug i en medarbejderaktieordning og selv tildelte dem til sine medarbejdere, havde fradrag for forskellen mellem handelsværdien på afhændelsestidspunktet og den kursværdi medarbejderne erhvervede aktierne til, jf. SKM2001.229.LR .

    Selskabets skattemæssige fradrag kunne først opgøres, når der var indgået en endelig bindende aftale mellem de enkelte medarbejdere og selskabet om tegning af aktier til favørkurs. Selskabet kunne ikke fradrage tab vedrørende medarbejderaktier på tidspunktet for beslutningen for tildelingen, men først på tidspunktet for tegningsperiodens udløb, og fradraget skulle opgøres på grundlag af aktiernes markedsværdi på dette tidspunkt, jf. SKM2004.496.LSR  

    Den tidligere regel i § 7 A, stk. 1, nr. 1, 5. pkt., om, at et selskabs øvrige aktionærer, uanset aktieavancebeskatningslovens bestemmelser, ikke anses for at have afstået tegningsretter til aktier, der tildeles den ansatte efter § 7 A, er ophævet. Situationen reguleres nu af aktieavancebeskatningslovens § 1a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.2.7.3 . Afståelsesbeskatning af de hidtidige aktionærer ved tildeling af tegningsretter til de ansatte med ret til at tegne aktier m.v. til favørkurs, sker efter denne bestemmelse kun, såfremt de(n) hidtidige aktionærers afståelse må anses for en gave til modtageren af tegningsretten, typisk hvor yderen er i familie med modtageren, og sidstnævnte stilles bedre end de øvrige nye aktionærer.

    A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 2

    Ifølge bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, skal værdien af udbytteandele eller lignende i form af aktier, som et selskab udlodder til de ansatte, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at samtlige betingelser nævnt ovenfor under afsnit A.B.1.10 skal være opfyldt, for at en medarbejderaktieordning er skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2.

    Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke andelsselskaber.

    Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på et grundbeløb på 20.900 kr. (2006) årligt til hver ansat. Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Værdien af aktierne opgøres på tidspunktet for udlodningen. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn, der medregnes som B-indkomst.

    Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

    Værdiansættelsen

    Ved værdiansættelse af børsnoterede aktier, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17.00 den aktuelle dag. Se TfS 1998, 324 TSS. Unoterede aktier skal værdiansættes til handelsværdien, jf. LV Selskaber og aktionærer, afsnit  S.F.2.3.3 . For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, se TfS 1995, 684 LSR.

    Ligningsrådet tiltrådte en ordning, hvor en bruttotrækordning blev kombineret med en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7A, stk. 1, nr. 2. Medarbejderens accept af selskabets tilbud blev anset for retserhvervelsestidspunktet og dermed det afgørende tidspunkt for værdifastsættelsen af aktierne jf.  SKM2004.415.LR

    Aktiernes rettigheder

    Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi. Denne betingelse fraviges dog for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2, samt LL § 7 A stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

    En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

    Bruttotrækordninger

    I SKM2004.415.LR godkendte Ligningsrådet en bruttotrækordning vedrørende medarbejderaktier. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen til grund, at den aftalte fremtidige kontante løn skulle udgøre beregningsgrundlaget for f.eks. pension og feriepenge. Se i øvrigt afgørelserne SKM.2005.287.LR og SKM 2005.382.LR (medarbejderobligationer).

    Selskabsomstrukturering

    Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat, at hvis det selskab, der har givet den ansatte ret til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser, indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, inden den ansatte udnytter købe- eller tegningsretten, anses den ansatte ikke for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår af bemærkningerne, at det skatteretlige udgangspunkt er, at hvis der sker en væsentlig ændring af en aftale, anses aftalen for at være afstået og en ny for at være indgået. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Reglen medfører, at den ansatte ikke skal anses for at have afstået aftalen om vederlaget. Det fremgår endvidere af bemærkninger, at det antages, at reglen kun vil få betydning i et begrænset antal tilfælde, fordi perioden fra selskabets meddelelse om tildeling af de såkaldte gratisaktier til tildelingen ofte vil være begrænset.

    Båndlæggelse

    Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1, nr. 2. Aktierne m.v. kan dog stilles til sikkerhed efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E, stk. 3, når der er ydet henstand med betalingen af skatter pålignet efter ABL § 38, stk. 6. Det betyder, at også ansatte, hvis skattepligt til Danmark ophører som følge af en udstationering og som opnår henstand med betalingen af den udløste skat, uanset båndlæggelseskravet kan lægge deres medarbejderaktier til sikkerhed for betalingen af skatten, se også LV Selskaber og aktionærer, afsnit  S.G.19.8

    Indsendelse af oplysninger

    For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 2 kan der indsendes oplysning om:

    • Kursværdien på erhvervelsestidspunktet af udloddede aktier, den nominelle værdi af det tildelte aktiebeløb og aktiernes stykstørrelse.
    • Aktiernes rettigheder i forhold til andre aktieklasser.
    • Eventuelle begrænsninger i adgangen til at erhverve aktier.
    • Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet var ansat i det selskab, hvorfra aktierne erhverves eller modtages, eller i dette selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.
    • Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut, hvor aktierne er båndlagt.

    Salg efter båndlæggelsen

    Hvis medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit, anses aktierne skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste, jf. TfS 1995, 684 LSR. I det omfang den ansatte er blevet beskattet af værdien af udlodningen, anses den værdi af aktierne, der er lagt til grund for beskatningen på udlodningstidspunktet, for anskaffelsessum men for aktierne.

    Anskaffelsestidspunkt

    For så vidt angår medarbejderaktieordninger efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunkt et. Ligningsrådet har i SKM2002.316.LR udtalt at udlodningstidspunktet i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2 er tidspunktet for bestyrelsens beslutning om udlodning af medarbejderaktier.

    I de situationer hvor en udlodning ikke sker efter en bestyrelsesbeslutning er udlodningstidspunkt et tidspunktet for generalforsamlingens beslutning.

    I en situation, hvor en medarbejderaktieordning omfattet af LL § 7A, stk. 1, nr. 2 var kombineret med en bruttotrækordning fandt Ligningsrådet, at der først var indgået en endelig bindende aftale mellem selskabet og medarbejderen på det tidspunkt, hvor medarbejderen havde accepteret selskabets tilbud, jf. SKM2004.415.LR    

    Selskabets avanceopgørelse

    Selskabets avance opgøres efter reglerne i ABL § 26, stk. 2.

    Selskabets

    fradrag

    Selskabet kan fratrække udbytteandele, der udloddes, som almindelige driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk.1, litra a.

    Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2, 6. pkt. er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Det skyldes, at spørgsmålet om et selskabs fradragsret for udlodning af medarbejderaktier afgøres efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvorefter selskabet har fradrag også for så vidt angår ansatte i datter- og datterselskaber, jf. SKM2002.571.HR . Der var således ikke behov for en særlig fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 2. Den situation, at såvel moderselskab som datterselskab kan påberåbe sig en fradragsret efter henholdsvis statsskattelovens § 6 og ligningslovens § 7 A, hvis datterselskabet refunderer de afholdte udgifter, er herved afskåret.

    A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 3

    Efter bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 skal udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udlodder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke medregnes ved opgørelsen af medarbejderens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. De i afsnit A.B.1.10 nævnte betingelser skal alle være opfyldt, for at medarbejderobligationsordningen kan betragtes som skattefri efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3.

    Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

    Favørelementet

    Det er endvidere en betingelse, at værdien af obligationen inklusiv afgift efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes løn. Opgørelsen af årslønnen samt tidspunktet for beregning af favørelement et fastsættes efter de samme retningslinier som ved tildeling af aktier til favørpris, jf. afsnit A.B.1.10.1 .

    Værdiansættelsen

    Både ved beregningen af afgiften og ved afgørelsen af, hvilket beløb arbejdsgiveren kan fradrage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, må kursværdien af de udstedte obligationer lægges til grund.

    Udgangspunktet for værdiansættelse af unoterede obligationer er handelsværdien. I mangel af andet grundlag til at udfinde handelsværdien foretages kursfastsættelsen på grundlag af en teknisk beregning af nutidsværdien af alle forventede fremtidige afkast.

    Beregningen foretages med udgangspunkt i den gennemsnitlige, effektive obligationsrente for enhedsprioritetsobligationer, som på tidspunktet for obligationsudstedelsen opfylder kravet til mindsterenten i kursgevinstloven. Kursen bestemmes som 100 gange forholdet mellem den beregnede nutidsværdi og fordringens pålydende. Kursen afrundes nedad til den nærmeste kurs, der er delelig med fem.

    For obligationer, hvor forrentningsvilkårene ikke på forhånd er kendt, f.eks. fordi renteafkastet fastsættes på grundlag af virksomhedens udbytteprocent, foretages kursfastsættelsen på basis af de forventninger, der kan udledes af foreliggende budgetter.

    Afgift

    Hvis de udloddede udbytteandele for en eller flere ansatte overstiger et årligt grundbeløb på 4.700 kr. (2006) til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger et grundbeløb på 4.700 kr. (2006). Beløbet reguleres efter personskattelovens § 20. Afgift en er indkomstskattefri for medarbejderen.  

    Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til Told- og skatteforvaltningen senest en måned efter retserhvervelse af medarbejderobligationerne. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne. 

    Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for medarbejderen.

    Bruttotrækordninger

    I SKM2004.200.LR godkendte Ligningsrådet en bruttotrækordning vedrørende medarbejderobligationer. Ligningsrådet lagde ved afgørelsen til grund, at den aftalte fremtidige kontante løn skulle udgøre beregningsgrundlaget for f.eks. pension og feriepenge. Se også SKM 2005.287.LR og SKM 2005.382.LR.

    Båndlæggelse

    Skattefriheden er betinget af, at obligationerne båndlægges i 5 år, i et og samme danske pengeinstitut, eller et pengeinstitut indenfor EU eller EØS.

    Indsendelse af oplysninger

    For ordninger omfattet af LL § 7 A, stk. 1, nr. 3 kan der indsendes oplysninger om:

    • Løbetid forrentning og indfrielse af obligationer
    • Kursværdi på erhvervelsestidspunktet af obligationer samt den nominelle værdi af det tildelte obligationsbeløb.
    • Principper for opgørelse af medarbejderens årsløn
    • Den tildelte værdi i forhold til medarbejderens årsløn.
    • Eventuelle begrænsninger i retten til at erhverve obligationer.
    • Hvorvidt medarbejderen på erhvervelsestidspunktet er ansat i det selskab eller den virksomhed, hvorfra obligationerne erhverves eller modtages, eller i det pågældende selskabs datter- eller datterdatterselskab, herunder disses udenlandske filialer.
    • Tidspunktet for båndlæggelsen, båndlæggelsens omfang og det pengeinstitut hvor obligationerne er båndlagt.

    Beskatning efter KGL

    De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.  

    Den skattemæssige behandling af kursgevinst og-tab, som henholdsvis arbejdsgiveren/medarbejderen realiserer ved senere indfrielse af medarbejderobligationerne, følger de almindelige regler i kursgevinstloven. Opfylder obligationen ikke mindsterenten på stiftelsestidspunktet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

    Virksomhedens fradrag

    Den særlige fradragshjemmel i § 7 A, stk. 1, nr. 3, 5. pkt., er ophævet med virkning fra 31. maj 2003. Virksomheden kan dog fortsat fratrække både værdien af de udloddede obligationer og en eventuel afgift i den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a. Fradraget kan udnyttes på tidspunktet for medarbejderens retserhvervelse. De problemer dette kan afføde, hvis virksomheden ikke faktisk får betalt ydelser i henhold til obligationerne f.eks. hvis virksomheden går konkurs, således at virksomheden har fået et fradrag for en ikke-erlagt ydelse, må klares som ved andre uberettiget opnåede fradrag, ved f.eks. genoptagelse af virksomhedens skatteopgørelse for det relevante år.

    A.B.1.11 Konvertible obligationer

    Konvertible obligationer

    Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4 og TfS 1990, 333 og 334 TSS. Dette gælder, uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, TfS 1992, 62 TSS.

    Indtil Landsskatteretten i SKM2001.577.LSR underkendte anvendelsen, er Ligningsrådets formel til værdiansættelse af warrants også anvendt ved værdiansættelse af warrantdelen i en konvertibel obligation.

    Landsskatteretten påpeger i SKM2001.577.LSR forskellen på warrants og konvertible obligationer. Aktieinvesteringen ved warrants udskydes til tegningstidspunktet, medens det beløb for hvilket der kan tegnes aktier ved en konvertibel obligation er indbetalt ved tegningen af den konvertible obligation.

    Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28, heller ikke for så vidt angår den den af en konvertibel obligation, som består af en tegningsret. Ved afgrænsningsproblemer tages der udgangspunkt i den selskabsretlige definitionaf konvertible obligationer. 

    Ligningsrådet fandt i SKM2003.7.LR , at en konvertibel obligation var et kombinationsprodukt bestående af en almindelig fordring og en køberet. Den konvertible obligation blev udstedt med en nominel værdi på EUR 1 og en exercisekurs svarende til aktiens børskurs dagen før obligationens udstedelse, hvilket indebar, at obligationerne ved en eventuel konvertering ikke umiddelbart kunne ombyttes med aktier, idet forskellen mellem exercisekursen og den nominelle værdi af obligationen skulle indbetales. Denne indbetaling ansås at fratage obligationen dens egenskab af at være konvertibel i skatteretlig henseende. En i skatteretlig henseende konvertibel obligation er netop karakteriseret ved, at det beløb, der skal betales for aktierne ved en konvertering, på forhånd er indbetalt, dog med den modifikation som følger af ASL § 41, stk.4. Konverteringsdelen af obligationen ansås herefter for at være en option, fordi den gav erhververen en ret men ikke en pligt til at købe en bestemt mængde af et bestemt aktiv på eller inden en bestemt udløbsdag til en aftalt pris. Da afgørelsen af, hvorvidt erhververen (medarbejderen) skulle fyldestgøres med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene skulle træffes af selskabet, kunne optionen kvalificeres som en køberet. Da køberetten skulle modtages som vederlag fra det selskab, hvor medarbejderen var ansat, var tildelingen omfattet af LL § 28. Køberetten var erhvervet fra et selskab, der var koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, og som havde udstedt køberetten. Da selve obligationen indeholdt et retligt krav på tilbagebetaling af det udlånte beløb på EUR 1, var denne del at anse for en fordring. 

     

     

    A.B.1.12 Køberetter m.v.

    Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16 i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens handelsværdi på tildelingstidspunktet, medmindre køberetten er omfattet af LL § 28.

    AM- og SP-bidrag

    Der skal ligeledes beregnes AM-bidrag og SP-bidrag af køberetter , jf. AMFL § 8, stk. 1, litra b.

    Begrænset skattepligt

    Med virkning for køberetter, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere, er der indført begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra k.

    Ifølge KGL § 30, stk. 3 er det en betingelse for, at aftalen omfattes af ABL, at køberetten kun kan opfyldes ved levering, og at køberettens parter forbliver de samme.

    Overgang pr. 1. januar 1997, mellem KGL og ABL

    Ifølge KGL § 43, stk. 2, skal der for så vidt angår køberetter, der tidligere var omfattet af KGL § 8 C, men som med virkning fra og med 1. januar 1997 ikke omfattes af KGL, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. december 1996. Ved senere salg af de aktier, som fremkommer ved udnyttelse af køberetten, er differencen mellem salgssummen og indgangsværdien opgjort pr. 31. december 1996 omfattet af ABL.

    Om beskatning af køberetter efter reglerne i KGL se i øvrigt afsnit A.D.2.18.3.6 om KGL § 30. 

    KGL contra LL § 28

    Reglerne i KGL gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28. Ifølge KGL § 30, stk. 4, er køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28, undtaget fra beskatning efter KGL § 29, selv om der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Dette betyder, at såfremt modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i LL § 28, dvs. at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning.
    Hvis modtageren lader køberetten udløbe uudnyttet, vil der hverken blive tale om personalegodebeskatning eller beskatning efter reglerne i KGL § 29 af aktiekøberetten.


    Modgående kontrakter

    Undtagelsen fra beskatning efter KGL § 29 omfatter kun tildelte køberetter omfattet af LL § 28, og ikke de modgående kontrakter eller forretninger. I forhold til de modgående kontrakter eller forretninger finder reglerne i KGL fortsat anvendelse uafhængigt af behandlingen af de modtagne aktiekøberetter.

    Afgrænsning køberetter/ tegningsretter

    I forhold til, hvorvidt en option kan kvalificeres som en tegningsret eller en køberet, er det afgørende, hvorledes medarbejderen kan kræve optionen opfyldt. Såfremt medarbejderen alene har ret til at erhverve en aktie, mens afgørelsen om, hvorvidt vedkommende bliver fyldestgjort med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene træffes af selskabet, kan optionen kvalificeres som en køberet. Har medarbejderen derimod krav på at blive fyldestgjort med nytegnede aktier, må optionen kvalificeres som en tegningsret, jf. SKM2001.529.LR .

    Kriteriet for at en tildeling af eksisterende aktier kan være omfattet af LL § 28, er at der er tale om en køberet. Det er kendetegnende for en køberet, at den kan være in-the-money, at-the-money og out-of-the-money. Exercisekursen i det produkt man spurgte på var 0, hvorfor Ligningsrådet sagde, at produktet ikke var en køberet, og derfor ikke kunne omfattes af LL § 28. SKM2002.660.LR .

    Ændringer i suspensivt betingede køberetter

    Ligningsrådet har sagt, at en aftale om, at man på et fremtidigt tidspunkt kan opnå f.eks. tegningsretter såfremt man er ansat på dette fremtidige tidspunkt, også er en aftale i aftaleretlig forstand og kan betegnes som en eventualret. Denne eventualret har en værdi. Skattemæssigt har man en praksis om at der først sker beskatning når de suspensive betingelser er opfyldt. Denne praksis har ingen betydning for det aftaleretlige udgangspunkt. Såfremt der ændres væsentligt i den oprindelige aftale, f.eks. i aftalens genstand, vil aftalen kunne blive anset for afstået og en ny aftale indgået. Der vil således skulle ske beskatning.

    A.B.1.12.1. Køberetter omfattet af LL § 28

    Anvendelsesområde

    Såfremt ydede køberetter til aktier er omfattet af LL § 7 A, finder reglerne i LL § 28 ikke anvendelse, jf. LL § 28, stk. 11.

    Tidligere affatninger af LL § 28

    LL § 28 har virkning for køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. april 1999 eller senere. For overgangsreglen henvises til LV 2000, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 Køberetter m.v. Vedrørende den tidligere gældende LL § 28, som kan finde anvendelse for køberetter til aktier der erhverves til og med 31. marts 1999, henvises til LV 1998, Almindelig del, afsnit A.B.1.12 , Køberetter m.v.

    Vederlag

    Reglerne i LL § 28 gælder for køberetter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Reglen omfatter også køberetter til aktier modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage køberetter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende køberetter.

    Egenbetaling

    Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslaget til lov nr 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

    Supplerende aftale / annullering

    Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, offentliggjort som SKM2002.658.LR , sagt at tegningsretter, der tildeles som erstatning for annullerede køberetter; eller tegningsretter, der tildeles og som er betingede af at allerede tildelte køberetter ikke er udnyttet ikke kan anses for erhvervet som vederlag for udført arbejde og således ikke kan omfattes af LL § 28. Ved afgørelsen er der bl.a. henset til, at der er sket en væsentlig ændring af godet i skattemæssig henseende i forhold til den oprindelige aftale. I SKM2003.69.LR skulle medarbejderen overgå fra en eksisterende aktieoptionsaftale til en planlagt ny optionsordning for ledende medarbejdere. I forhold til den eksisterende aftale havde man i den nye aftale ændret exercisekursen, mængden samt udnyttelsesperioden. Ligningsrådet fandt, at den eksisterende aktieoptionsaftale blev ændret på så væsentlige punkter, at der skulle ske beskatning, såfremt medarbejderen valgte at indgå den nye aftale. Baggrunden for, at den eksisterende aftale ønskedes ændret var, at kursen på aktien havde udviklet sig i en retning, der formentlig ikke var forudsat på tidspunktet for udstedelse af optionerne. Dette forhold fandtes ikke at berettige til at udnyttelseskursen kunne ændres, uden at dette ville få skattemæssige konsekvenser for optionsindehaveren.I SKM2005.291.LR fandt Ligningsrådet, at annullering af køberetter medførte afståelse. Tildeling af tegningsretter som vederlag for annullerede køberetter kunne ikke omfattes af LL § 28. Sagen vedrørte desuden afståelsesbeskatning ved forlængelse af udnyttelsesperioden.

    Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

    Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten, jf. LL § 28, stk. 1, se LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2 er køberetter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

    Filialansatte sidestilles med ansatte i selskabet, jf. SKM2001.561.LR .

    Er køberetten ydet af et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., jf. KGL § 4, stk. 2, indtræder en eventuel beskatning af det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., først i det indkomstår, hvor køberetten udnyttes.

    Erhvervelses- eller leveringsret

    Med virkning for medarbejderordninger etableret efter 31. maj 2003 er § 28, stk. 1, 4. pkt, ændret således at anvendelsen af reglerne i 1. og 2. pkt. forudsætter, at den modtagne køberet indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. De hidtidige afgrænsningsproblemer i forhold til fantomaktieordninger er herved lettet, idet fantomaktieordningerne pr. definition ikke længere kan være omfattet af § 28. Det afgørende for, om denne forudsætning er overholdt, er, at ordningen indeholder mulighed for, at der kan ske opfyldelse ved levering af aktier, uanset om det er det ydende selskab eller medarbejderen, der kan kræve opfyldelse ved levering.

    Udskydelse af beskatningen

    Såfremt en køberet er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

    Bortfald af beskatningen

    Udløber tildelte køberetter til aktier uudnyttet, dvs. at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

    Fradrag ved tildeling af køberetter omfattet af LL § 28 følger de almindelige regler om driftsomkostninger i SL § 6, litra a, og forudsætter således, at den afholdte udgift kan forbindes med aflønning af medarbejdere, jf. SKM2001.526.LR . Af  LL § 28, stk. 3, fremgår, at såfremt en ydet køberet er omfattet af LL § 28, stk. 1 eller 2,  og der i øvrigt er fradrag for de herved forbundne udgifter efter skattelovgivningens almindelige regler i SL § 6, litra a, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. I konsekvens heraf skal fradraget altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Såfremt køberetten afstås af medarbejderen og derefter udnyttes af tredjemand, vil selskabet som udgangspunkt ikke kunne opnå fradrag efter reglen i SL § 6, litra a. Udgifter til etablering af ordningen herunder til advokat og revisor vil som udgangspunkt kunne fradrages efter de almindelige regler.

    Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet refunderer koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. I sådanne tilfælde vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt ikke have fradragsret for den betalte refusion, men efter SL § 6, litra a have fradragsret for et beløb svarende hertil. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.

    Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL § 13. Beskatningstidspunktet for det modtagne tilskud m.v. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover formentlig kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.

    Efter ABL § 26, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1413 af 21. december 2005 skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3 . Der er alene tale om en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste eller har fradrag for tab afgøres efter de almindelige regler i ABL. Herved undgås, at selskabet kan opnå fradrag for den samme udgift to gange - dels som driftsomkostning, dels som tab efter ABL.

    Ophør af skattepligt

    Der henvises til beskrivelse af Ophør af skattepligt af tegningsretter i afsnit A.B.1.13.1, da reglerne er ens for købe- og tegningsretter.

    En køberet, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt de øvrige betingelser i bestemmelsen er opfyldt.

    Såfremt der er erhvervet endelig ret til en køberet forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes den ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter skattelovgivningens almindelige regler i KGL, henholdsvis ABL.

    A.B.1.12.1.1. Ændringer i køberetsaftaler

    Der har været forelagt en række sager for Ligningsrådet, hvor man ville foretage ændringer i optionsaftaler omfattet af LL § 28. Problemet er opstået i forbindelse med omstruktureringer og består i, at der ud fra en streng aftaleretlig fortolkning har været tale om så væsentlige ændringer i aftalerne, at der som udgangspunkt burde statueres afståelse og dermed beskatning. I visse af sagerne har man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 alligevel ikke statueret afståelsesbeskatning.

    Spaltning

    Det drejer sig blandt andet om en sag, hvor arbejdsgiverselskabet deltog i en skattefri ophørsspaltning. Det fulgte af spaltningsplanen, at forpligtelserne i henhold til de eksisterende køberetsaftaler skulle overgå til det selskab, der fremover skulle være arbejdsgiverselskab for de relevante medarbejdere, samt at medarbejderne ville få aktier i deres fremtidige arbejdsgiverselskab. Ligningsrådet bekræftede, at en ændring af køberetsaftalerne, så de svarede til disse nye forhold, ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 ikke ville medføre afståelsesbeskatning, jf. SKM2001.530.LR .

    Tilførsel af aktiver

    Ved en skattefri tilførsel af aktiver blev Ligningsrådet forelagt en lignende ændring, der medførte, at medarbejderne fremover ved udnyttelse af køberetterne kunne rette deres krav mod deres arbejdsgiverselskab og erhverve aktier heri. Ligningsrådet fandt også i dette tilfælde, at formålet bag LL § 28 medførte, at der ikke skulle ske afståelsesbeskatning af medarbejderne, jf. SKM2001.528.LR . 

    Aktieombytning

    Ligningsrådet har bekræftet, at det ikke medførte afståelsesbeskatning for medlemmer i bestyrelsen i et selskab, at deres køberetter blev ændret til at give mulighed for at erhverve aktier i det nye moderselskab efter en skattefri aktieombytning, da de fremover skulle udøve deres hverv i moderselskabets bestyrelse. For selskabets medarbejdere, der fremover fortsat ville være ansat i datterselskabet, ville det dog medføre afståelsesbeskatning, hvis deres køberetter blev ændret, således at medarbejderne kunne erhverve aktier i moderselskabet, jf. SKM2001.527.LR .

    I en anden sag havde et selskab med ledende medarbejdere indgået køberetsaftaler, der indeholdt en betingelse om, at de skulle være ansat i selskabet ved udnyttelse af køberetterne. Selskabet indgik et stykke tid derefter i en skattefri aktieombytning med en stor udenlandsk koncern, der ønskede at placere flere af medarbejderne i lederstillinger i andre selskaber i koncernen. En ændring af ansættelseskravet til, at medarbejderne skulle være ansat i et af koncernens selskaber, ville ikke medføre afståelsesbeskatning for medarbejderne, jf. SKM2001.557.LR .

    I en sag, hvor der som følge af en kapitaludvidelse i selskabet blev ændret i tegningskursen på tegningsretter, statuerede Ligningsrådet ikke afståelse. Afgørelsen må formodes også at have betydning for køberetter, jf. SKM2001.227.LR .

    Flytning af arbejdsopgaver indenfor koncernen

    I SKM2002.658.LR ønskede man at erstatte køberetter til aktier i et datterselskab med tegningsretter til aktier i moderselskabet fordi man flyttede arbejdsopgaver og medarbejdere fra datterselskabet til moderselskabet. En sådan ændring er ikke direkte sammenlignelig med de tidligere offentliggjorte ligningsrådsafgørelser ( SKM2001.528.LR , SKM2001.530.LR , SKM2001.557.LR ). Ligningsrådet mente ikke at en sådan intern omrokering kunne berettige til at man ud fra en formålsfortolkning af LL § 28 så bort fra, at der skulle ske afståelsesbeskatning. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse, jf. SKM2005.291LSR.På baggrund af Ligningsrådets afgørelser kan praksis helt overordnet beskrives således, at ændring af aftaler omfattet af § 28 ikke udløser afståelsesbeskatning, hvis ændringen sker i forbindelse med omstruktureringer, og ændringen er begrundet i omstruktureringen, eller ændringen er i overensstemmelse med formålet i § 28. Uanset den lempelige praksis medfører omstruktureringer i en række tilfælde, at der sker så væsentlige ændringer af den indgåede aftale, at den må anses for at være afstået. Det er imidlertid uhensigtsmæssigt, at den ansatte skal beskattes af værdien af aftalen. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering. Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat en ny bestemmelse i § 28, stk. 1, 7.pkt. om, at hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori den ansatte i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusionen, spaltningen, tilførslen af aktiver eller aktieombytningen. Af bemærkningerne fremgår, at den nye købe- eller tegningsret vil skulle anses for at være en fortsættelse af den oprindelige købe- eller tegningsret, blot med andre vilkår for udnyttelsen end den oprindelige købe- eller tegningsret. Den nye købe- eller tegningsret vil dermed være omfattet af § 28. Beskatningen af den nye købe- eller tegningsret vil herefter ske efter § 28, når retten udnyttes eller afstås, som løn inklusive arbejdsmarkedsbidrag ligesom der ville være sket, hvis den oprindelige købe- eller tegningsret var blevet udnyttet eller afstået. Med reglen skabes der en generel ordning, der fjerner den usikkerhed, der hidtil har været om, hvorvidt den ansatte skal afståelsesbeskattes som følge af selskabsretlige omstruktureringer.

    A.B.1.12.2. Fantomaktier

    Begrebet fantomaktier dækker over en række meget forskellige typer aktieordninger. Det skal først og fremmest fremhæves, at en fantomaktie ikke er et nøje afgrænset juridisk begreb. Begrebet er opstået i erhvervslivet og dækker over en lang række aflønningsformer, hvoraf nogle skatteretlige konsekvenser er afdækkede i lovgivning, mens andre ikke er det, enten fordi de er meget individuelt udformet, eller fordi der er tale om kombinationer af flere af de kendte instrumenter. I forlængelse heraf kan det fastslås, at tildeling af fantomaktier ikke udløser en bestemt skatteretlig konsekvens. For at vurdere de skatteretlige følger af tildelingen af en fantomaktie, må man se nærmere på hvilke elementer, den enkelte aftale indeholder, og derefter se på de skatteretlige regler for hver enkelt delelement. I det følgende er der nævnt en række eksempler på, hvad begrebet fantomaktie kan dække over.

    Køberetter med differenceafregning

    Ordningen er opbygget på samme måde som en almindelig køberet, men med den forskel, at medarbejderen aldrig vil komme til at eje aktien. Det svarer til, at der gives ret til at udnytte køberetten men samtidig pligt til straks at sælge aktierne tilbage til selskabet til markedskurs. Der opnås dermed alene ret til at modtage en kontant værdi svarende til forskellen på favørkursen og aktiens markedskurs på udnyttelsestidspunktet.

    Det fremgår af § 1, nr. 8 i lov nr. 394 af 28. maj 2003, at det er en betingelse for, at en køberet kan være omfattet af LL § 28, at køberetten indeholder en ret for enten den ansatte m.m. eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Køberetter, der kun kan opfyldes ved differenceafregning, er derfor ikke længere omfattet af § 28. Ændringen trådte i kraft den 31. maj 2003 og gælder for ordninger, hvortil der er erhvervet ret 31. maj 2003 eller senere. Køberetter, der udelukkende kan differenceafregnes, og hvortil der er erhvervet ret den 31. maj 2003 eller senere, kan således ikke være omfattet af § 28.

    Køberetter med differenceafregning, hvortil der er erhvervet ret før 31. maj 2003, er omfattet af LL § 28, jf. cirkulære 2000.74 om aktiekøberetter til medarbejdere m.v., pkt. 2. Dermed blev medarbejderen ikke beskattet på retserhvervelsestidspunktet af den økonomiske fordel han blev tildelt, men først på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet. Den differenceafregning, der bliver udbetalt til medarbejderen, henholdsvis det beløb, han modtager ved afståelse af køberetten, bliver beskattet som løn.

    Ligningsrådet traf i SKM2005.322.LR afgørelse om, at provenu opstået ved differenceafregning af optioner omfattet af LL § 28, på lige fod med andre betalinger kunne indbetales af arbejdsgiveren til medarbejderens pensionsordning med den følge, at beløbet ikke skulle medregnes til medarbejderens skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 19.

    Overskudsdelinger, der kaldes fantomaktier, skal passe ind i ovennævnte beskrivelse, for at der er tale om en køberet med differenceafregning. Det er endvidere en betingelse, at medarbejderens udbetaling i et eller andet omfang er afhængig af kursudviklingen på en eller flere nærmere bestemte aktier for at kunne være omfattet af LL § 28. Det bemærkes, at LL § 28 efter sin ordlyd kræver, at køberetten skal være udstedt af arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Der er derimod ikke noget krav om, at den underliggende aktie skal være en aktie i et af disse selskaber. Såfremt udbetalingen er knyttet til en portefølje af aktier, af selskabets indtjening, af renteniveauet eller af den generelle udvikling i branchen eller på fondsbørsen m.v., vil der som udgangspunkt ikke være tale om en køberet med differenceafregning.

    Den rene bonusordning

    Hvor en medarbejder eller en gruppe af medarbejdere modtager en bonus i form af en ekstra lønudbetaling, og denne på ingen måde er knyttet op til aktier, kursudviklinger eller resultater, er der tale om en ren bonusordning, der beskattes efter de almindelige regler for indkomstbeskatning, jf. SKM 2001.556.LR. En bonus bliver ikke omfattet af LL § 28 ved at blive kaldt fantomaktier.

    Bonusordninger afhængige af kursudviklinger m.v.

    Nogle bonusordninger er betinget af, at selskabet opnår visse resultater inden for en bestemt periode. Som udgangspunkt betragtes også en resultatafhængig bonus som almindelig løn. Det samme gælder, hvis udbetalingen eksempelvis er afhængig af, at arbejdsgiverselskabet eller andre selskaber opnår en vis omsætning, balance eller nøgletal.

    Afgrænsning

    Hvor der er tvivl om, hvorvidt en ordning skal betragtes som en almindelig bonus eller som en differenceafregnet køberet må afgrænsningen afhænge af en ordlydsfortolkning af aftalen. Såfremt aftalen knytter udbetalingen til konkrete aktier vil det være nærliggende at betragte aftalen som en differenceafregnet køberet, mens der i modsat fald vil være tale om en bonusordning. Udgangspunktet i disse situationer er ligeledes, at der er tale om en almindelig lønudbetaling, men der må stadig foretages en konkret vurdering af aftalens indhold.

    En medarbejderaktieordning skifter som udgangspunkt ikke karakter, fordi der indgår en opsparingsordning heri. Opsparingen har som udgangspunkt ikke nogen selvstændig skattemæssig konsekvens, men betragtes som egenbetaling. Det skal her bemærkes, at opsparingen på samme måde som egenbetalingen skal ske af beskattede midler.

    Der findes et stort antal varianter af udenlandske aktieaflønningsformer. Optionsordninger er typisk meget individuelt udformet for at tilpasse ordningen til den enkelte virksomheds behov. Selvom visse ordninger kaldes det samme, kan ordningernes indhold variere meget, og anvendelsen af begreber kan dække over vidt forskellige elementer, bl.a. i USA og Storbritannien. Det er således også på dette område særdeles vigtigt at se på de enkelte elementer i ordningen og vurdere disse individuelt.

    A.B.1.13 Tegningsretter

    Vederlagsfri tildeling af tegningsretter som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsestidspunktet, jf. LL § 16, medmindre tegningsretten er omfattet af LL § 28.

    AM- og SP-bidrag

    Der er ved lov nr. 1286 af 20. december 2000 indført pligt til at betale AM-bidrag og SP-bidrag af tegningsretter, hvortil der erhverves endelig ret den 1. januar 2001 og senere.

    Værdiansættelse

    Vedrørende værdiansættelse af tegningsretter se TfS 1995, 197 og 242 LR, hvor Ligningsrådet har opstillet en vejledende beregningsmodel. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende: Ved værdiansættelsen af de pågældende tegningsretter bør der efter Ligningsrådets opfattelse - idet der ikke er forelagt Rådet holdepunkter for en anden beregningsmetode - lægges særlig vægt på exerciseprisen (afviklingsprisen) i forhold til aktiernes markedskurs på tildelingstidspunktet, tegningsrettens løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat. I henhold til de nævnte afgørelser kan man i mangel af andet finde en tegningsrets værdi i procent af markedskursen på en aktie ved at benytte følgende formel:

    H x L x R / 100 = F

    Hvor H er den underliggende akties handelsværdi i procent af exerciseprisen, L er løbetiden angivet i måneder, R er diskontoen på tildelingstidspunktet + 4 pct. reduceret med 50 pct, svarende til lånerenten efter skat, og F er tegningsrettens værdi i procent af markedskursen på en aktie.

    Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om værdiansættelse af tegningsretter tilkendegivet, at den af Aktieanalysegruppen udarbejdede formel til beregning af værdien af tegningsretter, jf. TfS 1995, 197 LR og TfS 1995, 242 LR, alene er vejledende for skønnet over aktivets værdi. Beregningsmodellen forudsætter endvidere en vis naturligt begrundet sammenhæng mellem den aktuelle markedskurs og exercisepris (afviklingspris). Tegningskursen var i det forelagte tilfælde cirka tre gange højere end den aktuelle markedskurs. Der var endvidere tale om aktier i et børsnoteret selskab, hvorefter beregning af aktiernes volatilitet (udsving i aktiekursen) var mulig. Ligningsrådet fandt herefter, at værdien af tegningsretten kunne fastsættes på baggrund af Black-Scholes' beregningsmodel til værdiansættelse af optioner, jf. TfS 1999, 832 LR.
    I SKM2002.540.LR fastslår Ligningsrådet, at når det er muligt at fastsætte volatiliteten med sikkerhed skal denne indgå i beregningen af en tegningsrets værdi. Således skal man ved værdiansættelse af tegningsretter til børsnoterede aktier anvende Black-Scholes' beregningsmodel.

    Udskudt retserhvervelse

    I en bindende forhåndsbesked, som Landsskatteretten har tiltrådt, ansås betingelserne for tildeling af tegningsretter til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt. Beskatningstidspunktet var således udskudt og værdien af de tildelte tegningsretter skulle først opgøres og beskattes, jf. SL § 4, når den endelige retserhvervelse forelå, jf. TfS 1993, 332. Se dog SKM2005.LSR. I øvrigt henvises til LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

    Anskaffelsestidspunktet for tegningsretter

    I SKM2006.60.LSR anså Landsskatteretten anskaffelsestidspunktet for warrants omfattet af LL § 28 for at være aftaletidspunktet. 

    Som udgangspunkt anses aktierne anskaffet til aktiernes markedskurs på anskaffelsestidspunktet, som også beskrevet i afsnit A.B.1.13.1. Af betydning for tegningsretter, der ikke er omfattet af LL § 28, bør dog nævnes  SKM2002.153.ØLR . En medarbejder havde ikke selvangivet, og var derfor ikke blevet beskattet af, værdien af tegningsretter i det år hvor han erhvervede ret til dem. Østre Landsret sagde at uanset den særlige administrative praksis om, at det beskattede beløb kunne medregnes til aktiernes anskaffelsessum, kunne medarbejderen, der ikke var blevet beskattet, ikke medregne beløbet til aktiernes anskaffelsessum. Aktierne anses allerede for anskaffet på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret til de tildelte tegningsretter. Dette resultat følger af praksis for aktieavancebeskatningsloven, jf. også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

    Efter SKM2002.571.HR har selskaber, der har tildelt tegningsretter med ret til tegning af aktier til favørkurs til selskabets egne medarbejdere, fradragsret for udgiften efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udgiften opgøres som forskellen mellem markedsværdien og den favørpris, hvortil aktierne er tegnet.

    Udnyttelse

    En tegningsret anses for udnyttet, når der er indgået en endelig og bindende aftale mellem medarbejder og selskab. Dette vil typisk være når medarbejderen skriver sig på tegningslisten.

    Afgrænsning overfor køberetter

    Om afgrænsningen tegningsret/ køberet se afsnit A.B.1.12 om Køberetter.

    A.B.1.13.1. Tegningsretter omfattet af LL § 28

    LL § 28 har virkning for tegningsretter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. januar 2001 eller senere. Konvertible obligationer er ikke omfattet af LL § 28 , heller ikke for så vidt angår den del af den konvertible obligation, der består af en tegningsret.

    Det følger af § 28, stk. 11, at stk. 1-10 ikke kan anvendes, såfremt tildelingen af tegningsretter er omfattet af reglerne i § 7 A eller § 7 H, jf. dog § 7 H, stk. 8.

    Vederlag

    Reglerne i LL § 28 gælder for tegningsretter, der modtages som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen omfatter også tegningsretter, modtaget som vederlag af personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse. Vurderingen af, om medarbejderen m.fl. ved at modtage tegningsretter har modtaget et vederlag, skal foretages på det tidspunkt, hvor medarbejderen m.fl. erhverver en ubetinget (endelig) ret til de pågældende tegningsretter.

    Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af lovforslag L 37 til lov nr. 1286 af 20. december 2000 om beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

    Arbejdsgiver-/ koncernforbundet selskab

    Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt tegningsretten eller har erhvervet tegningsretten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt tegningsretten. Se nærmere om koncernbegrebet i KGL § 4, stk. 2 i LV Selskaber og Aktionærer, afsnit S.C.1.2.2.3.1 .

    Ligningsrådet har truffet afgørelse om, at uanset at filialer ikke direkte er nævnt i LL § 28, kan der tildeles køberetter til filialansatte på lige fod med andre ansatte i selskabet, da en filial betragtes som en del af selskabet, jf. SKM2001.561.LR . Dette vil også gælde for tegningsretter.

    Da LL § 28 henviser til koncerndefinitionen i KGL § 4, stk. 2, er tegningsretter tildelt af fonde ikke omfattet af bestemmelsen.

    Udskudt beskatning

    Såfremt en tegningsret er omfattet af LL § 28 indtræder beskatningen af medarbejderen af værdien af den modtagne tegningsret først på det tidspunkt, hvor tegningsretten udnyttes eller afstås. Beskatningen sker på grundlag af tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

    Bortfald af beskatningen

    Udløber tildelte tegningsretter uudnyttet, dvs. at tegningsretterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne imellem, bortfalder personalegodebeskatningen.

    Selskabets fradrag

    Selskabet har fradrag efter de almindelige regler for fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, stk. 1, litra a. Fradragsretten til den del af udgiften, der svarer til tegningsrettens værdi på udnyttelsestidspunktet (favørelementet), udskydes til det indkomstår, hvor tegningsretten udnyttes, og følger således beskatningen af medarbejderen. Efter ændringen af bestemmelsen ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 følger dette af § 28, stk. 3, og den hidtidige særlige fradragshjemmel for tegningsretter i § 28, stk. 4, er ophævet. Et selskab kan fortsat yde tegningsretter til henholdsvis egne ansatte og ansatte i koncernforbundne selskaber efter § 28, stk. 1 og 2, men der er ikke længere særlig fradragshjemmel herfor i § 28 stk. 4. Det betyder, at adgangen til dobbeltfradrag for den samme udgift er afskåret, f.eks. i den situation, hvor et moderselskab tildeler tegningsretten med fradragsret herfor efter SL § 6, stk. 1, litra a, og datterselskabet (arbejdsgiverselskabet) herefter refunderer moderselskabet de afholdte udgifter og påberåber sig fradragsret med henvisning til LL § 28, stk. 4. 

    Selskabets avance

    Efter ABL § 26, stk. 2, som ændret ved lov nr. 1413 af 21. december 2005, skal aktier anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, når et selskab har afstået aktierne til en kurs under handelsværdien og har fradrag for forskellen mellem aktiernes handelsværdi og afståelsessummen efter SL § 6, stk. 1, litra a, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.5.3.  

    Aktier erhvervet ved tegningsret

    Aktier, der tegnes ved udnyttelse af tegningsretter, anses for anskaffet til aktiernes markedskurs på udnyttelsestidspunktet. Det vil sige, at værdien kan opgøres som summen af det beløb, der er betalt for aktien på udnyttelsestidspunktet, den værdi, der er lagt til grund for personalegodebeskatningen, og det beløb, medarbejderen eventuelt har betalt for tegningsretten. Aktierne anses allerede for anskaffet på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver endelig ret til de tildelte tegningsretter. Dette resultat følger af praksis for aktieavancebeskatningsloven, jf. også LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.G.

    Ophør af skattepligt

    En medarbejder, der har erhvervet endelig ret til tegningsretter omfattet af LL § 28, og som inden afståelsen eller udnyttelsen heraf ophører med at være skattepligtig til Danmark, beskattes og betaler AM-bidrag af løngodet i det indkomstår, hvor skattepligten ophører, jf. LL § 28, stk. 4 og 5. 

    Fraflytningsbeskatningen indtræder, hvor medarbejderen ikke længere er fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a eller b, der omfatter oppebæring af indkomst for virksomhed her i landet eller for medlemsskab af eller som medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommisioner råd eller lign.

    Beskatningsgrundlaget er tegningsrettens værdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

    Den skattepligtige kan efter reglerne i kildeskattelovens § 73 E få henstand med betaling af skatter og arbejdsmarkedsbidrag beregnet efter stk. 4., jf. stk. 6.

    Der kan ske omberegning af skatten m.v. i de situationer, hvor tegningsretterne udnyttes eller afstås efter fraflytningen, jf. LL § 28, stk. 7.

    Reglen gælder, uanset om fraflytterskatten m.v. er betalt ved fraflytningen, eller der er opnået henstand. Omberegningen foretages på grundlag af handelsværdien på udnyttelsestidspunktet, henholdsvis afståelsestidspunktet for de aktier, som tegningsretten giver ret til at tegne, i stedet for de pågældende aktiers handelsværdi på tidspunktet for skattepligtens ophør.

    Såfremt tegningsretterne udløber uudnyttet, efter at der er indtrådt skattepligt efter stk. 4 eller 5, bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag af disse tegningsretter. Bortfald af skatten og arbejdsmarkedsbidrag er betinget af, at der ved fraflytningen m.v. er indgivet selvangivelse til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb, og at der ved det senere udløb indgives meddelelse herom til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristens udløb, jf. LL § 28, stk. 8.

    Nedsættes skatten og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 7 (omberegning), eller bortfalder pligten til at betale skat og arbejdsmarkedsbidrag efter stk. 8 og stk. 9 (retten udløber uudnyttet), tilbagebetales eventuel for meget betalt skat og arbejdsmarkedsbidrag efter anmodning med en rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet. Rentegodtgørelsen medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 28, stk. 10.

    Såfremt medarbejderen påny bliver skattepligtig til Danmark bortfalder fraflytningsskatten, under forudsætning af, at tegningsretterne hverken er udløbet, udnyttet eller afstået, jf. § 28, stk. 9.

    Indtræden af skattepligt

    En tegningsret, der er modtaget som vederlag i udlandet, men hvortil der på tidspunktet for indtræden af dansk skattepligt endnu ikke er erhvervet endelig ret, vil på retserhvervelsestidspunktet blive omfattet af LL § 28, såfremt bestemmelsens betingelser i øvrigt er opfyldt.

    Såfremt der er erhvervet endelig ret til en tegningsret forud for indtræden af dansk skattepligt, omfattes tegningsretten ikke af LL § 28, men tildeles indgangsværdi efter KSL § 9. Den fremtidige værdistigning behandles efter de almindelige regler i ABL.

     Såfremt vilkårene for en tegningsret ændres væsentligt, kan retten anses for afstået og en ny indgået. I SKM2005.13.LR havde man i aftalerne positivt taget stilling til, at der ikke skulle ske ændring i tilfælde af bl.a. ekstraordinær udbytteudlodning. Man ønskede at ændre aftalerne således, at der fremover skulle ske ændring af antal aktier og udnyttelseskurs også ved ekstraordinær udbytteudlodning. Ligningsrådet afgjorde, at en sådan ændring ville betyde, at de oprindelige aftaler var afstået og nye indgået. Dette må tilsvarende gælde i tilfælde hvor der ikke i aftalen er taget stilling til hvad der skal ske i tilfælde af omstruktureringer, kapitalændringer eller ekstraordinært store udbytteudlodninger. SKM2001.227.LR kan således ikke tages som et udryk for gældende ret. I øvrigt henvises der til praksis for køberetter, jf. afsnit A.B.1.12.1 . under punktet om ændringer i aftalen.

    Med lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat et nyt 7. pkt. i § 28, stk. 1. Herefter anses personen ikke for at have afstået aftalen ved fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning, hvis det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten, eller det selskab, hvori personen i henhold til købe- eller tegningsretten kan erhverve aktier, inden personens udnyttelse eller afståelse af retten indgår i en fusion, spaltning, tilførsel af aktiver eller aktieombytning.

    A.B.1.14 Deponering/betaling efter LL § 28 A-C

    Aktier m.v., der er tildelt før 1. juli 2003

    Ved § 1, nr. 9 i lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger), bortfaldt LL §§ 28 A-C med virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. For aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der er tildelt før den 1. juli 2003, finder reglerne i LL §§ 28A-C dog fortsat anvendelse, jf. ændringslovens § 17, stk. 2, 2. pkt.

    Aftale

    Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet indeholder og indbetaler medarbejderens skat m.v. i form af en afgift, kontant eller ved deponering af aktier efter reglerne i LL § 28 A-C .

    Ansatte

    Ordningen omfatter kun personer, der har modtaget et vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Vederlag modtaget for personligt arbejde uden for ansættelsesforhold eller for bestyrelsesarbejde m.v. falder uden for bestemmelsen. Reglen har således et snævrere anvendelsesområde end LL § 16 om beskatning af personalegoder og § 28 om udskydelse af beskatning af købe- og tegningsretter til aktier.

    Vederlaget

    Vederlaget skal bestå af aktier, tegningsretter eller køberetter og skal være modtaget fra det selskab, hvor personen er ansat eller fra et selskab, som er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2. Det er endvidere en betingelse, at der er tale om aktier m.v. i enten arbejdsgiverselskabet eller et koncernselskab. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af ABL. Købe- og tegningsretter til aktier er kun omfattet af bestemmelsen, såfremt de udnyttes til køb af aktier, og kan altså ikke omfattes såfremt de afstås eller differenceafregnes. Ordningen finder ikke anvendelse i tilfælde, hvor der indtræder fraflytterbeskatning af købe- eller tegningsretter. Ordningen kan kun benyttes, hvor der skal betales en personalegodeskat, og således ikke, hvor købe- tegningsretter udløber uudnyttet eller hvor de modtagne aktier m.v. er omfattet af reglerne i LL § 7A.

    Afgiften

    Det er indkomstskatten, AM- og SP-bidrag af hele det vederlag, som medarbejderen modtager, der kan afregnes som en afgift. Det samlede vederlag opgøres som værdien af de aktier m.v., som medarbejderen modtager, plus værdien af den afgift, som betales af selskabet, henholdsvis de aktier, der lægges i depot. En eventuel egenbetaling fra medarbejderen skal fratrækkes. Ved opgørelse af aktiers værdi benyttes værdien på retserhvervelsestidspunktet, og for så vidt angår købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28, er det rettighedernes værdi på udnyttelsestidspunktet.

    Selskabets fradrag

    Såfremt ordningen i LL § 28A-C benyttes, har selskabet ikke fradrag for det beløb, som medarbejderen beskattes af som følge af tildelingen af aktier m.v. Selskabet vil som udgangspunkt kunne opnå fradrag for øvrige udgifter afholdt i forbindelse med tildeling af godet efter de almindelige regler i SL § 6, litra a.

    Aftalen

    Selskabet og medarbejderen skal indgå en skriftlig aftale om, at selskabet betaler skatten. Aftalen skal indgås senest ved udløbet af det kvartal, hvor vederlaget skal beskattes, dvs. det kvartal, hvor der er erhvervet endelig ret til aktier, og hvor tegnings- og køberetter udnyttes.

    Aftalen skal indgås for hele det modtagne vederlag. Det er dermed ikke muligt at vælge en kombination, hvor selskabet betaler en del af skatten, og medarbejderen selv betaler resten. Den afgift, der betales, dækker hele det beløb, der skal betales som følge af vederlaget. Det vil sige at såvel medarbejderens indkomstskat som AM-bidrag og SP-bidrag afregnes ved betaling af afgiften.

    Når medarbejderen og selskabet indgår en aftale om indbetaling af skat efter LL § 28A skal selskabet tilbageholde en del af de tildelte aktier til dækning af afgiften. Der er ikke tale om, at selskabet afholder en udgift for medarbejderen. Selskabet forestår alene indbetaling af afgiften med et beløb stort set svarende til den skat m.v., medarbejderen skulle have betalt, hvis man ikke havde anvendt ordningen.

    Der kan indgås aftale om deponering m.v. for såvel nyetablerede medarbejderaktieordninger som tidligere gennemførte ordninger. Hvor en medarbejder og arbejdsgiveren aftaler at benytte deponeringsordningen for en ordning, hvortil der tidligere er erhvervet ret omfattet af LL § 28, men hvor skattepligten indtræder i kommende kvartal (ved udnyttelse), vil skattemyndighederne ikke betragte denne aftale som en ændring af den tidligere indgåede køberetsaftale. Aftalen om at benytte deponeringsordningen vil således ikke medføre afståelsesbeskatning.

    Det var ved indførelsen af vækstfondsmodellen hensigten, at køberetter erhvervet før 1. januar 2001, men endnu ikke udnyttet, skulle kunne omfattes. Der er imidlertid ikke i bemærkningerne til bestemmelsen taget stilling til hvordan.

    SKM2002.661.LR . Et selskab ville tilbyde sine medarbejdere anvendelse af vækstfondsmodellen mod at medarbejderne undlod at udnytte 30% af de tildelte køberetter. Køberetterne var tildelt i år 2000 og kunne tidligst udnyttes i år 2003. Retten til at udnytte køberetterne var betinget af at medarbejderne forsat er ansat i år 2003, og køberetterne kunne ikke overdrages. Ligningsrådet sagde, at der kan reduceres i antallet af køberetter, der kan udnyttes, når LL § 28 A - C skal finde anvendelse, uden at den oprindelige køberet må anses for at være afstået.

    Ved indgåelse af den skriftlige aftale er medarbejderen frigjort for denne betaling, og vederlaget kommer ikke til at indgå i hans skattepligtige indkomst. Vederlaget inklusive den betalte afgift vil dog i henhold til LL § 28B, stk. 3, komme til at indgå ved opgørelse af medarbejderens samlede indkomstgrundlag, eksempelvis i forhold til befordringsfradrag, visse sociale ydelser m.v.

    Selskabet hæfter for indbetaling af afgiften, og de almindelige regler om opkrævning, gebyrer, kontrol, inddrivelse, klage og straf m.v. vedrørende indeholdelse af A-skat i løn finder anvendelse, jf. LL § 28C. Afgiften forfalder til betaling den 1. i måneden efter det kvartal, hvori opgørelsen af det samlede vederlag skal foretages. Seneste rettidige indbetalingsdag er den 10. i samme måned eller førstkommende hverdag.

    Told- og skatteforvaltningen forestår administrationen af ordningen

    Selskabet kan vælge mellem tre måder at indbetale afgiften på. Selskabet kan enten betale afgiften kontant, ved aflevering af aktier eller ved deponering af aktier.

    Betaling af afgiften

    Det kan aftales, at selskabet indbetaler et beløb svarende til 40 pct. af det samlede vederlag, inkl. afgiften.

    Deponering af aktier

    Selskabet kan vælge at afregne afgiften ved at deponere aktier i Vækstfonden. De deponerede aktier skal svare til 40 pct. af det samlede vederlag. Kursværdien fastlægges ud fra markedskursen på retserhvervelsestidpunktet for aktier og udnyttelsestidspunktet for købe- og tegningsretter omfattet af LL § 28. Såfremt den opgjorte beskatning ikke kan opgøres til hele aktier, skal der deponeres det nærmeste hele antal aktier afrundet nedad. Det resterende beløb indbetales kontant.

    De deponerede aktier skal være aktier i samme selskab og med samme rettigheder m.v. som dem medarbejderen modtager eller kan erhverve i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter. Aktierne skal deponeres i et pengeinstitut eller en anden værdipapirhandler omfattet af lov om værdipapirhandel m.v. Der skal oprettes et depot pr. selskab, der skal indeholde alle aktier, som selskabet deponerer til betaling af afgiften. Der sker ikke afståelsesbeskatning af selskabet ved deponeringen.

    Der kan ikke ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over de deponerede aktier. Eksempelvis kan der ikke indrømmes forkøbsret, udstedes køberet eller erhverves salgsret til de deponerede aktier, heller ikke ved indgåelse af aktionæroverenskomster. Der kan heller ikke rådes over aktierne ved genemførelse af vedtægtsændringer, der kun vedrører de deponerede aktier og som kan have negativ indflydelse på aktiernes værdi, f.eks. ændringer i de deponerede aktiers udbytteret. Der kan ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af deponeringen.

    Ejendomsretten til og forvaltningsretten over aktierne forbliver hos selskabet i deponeringsperioden, mens alle økonomiske rettigheder vedrørende aktierne overgår til Vækstfonden. De økonomiske rettigheder omfatter retten til udbytter og likvidationsudlodninger, når vedtagelse af udlodningen sker i deponeringsperioden.

    Endvidere skal aktier, der efter en kapitaludvidelse kan henføres til de deponerede aktier, tilfalde Vækstfonden, der modtager et kontant beløb i tilfælde af overskydende aktieretter. Disses værdi opgøres til handelsværdien for unoterede aktier og gennemsnitskursen på den sidste handelsdag for børsnoterede aktieretter. De nye aktier anses for indgået i depotet på samme tid som de oprindelige aktier. Ved en kapitalforhøjelse i selskabet med fortegningsret for hidtidige aktionærer, skal Vækstfonden tilgodeses i samme forhold som de øvrige aktionærer ved en kontant indbetaling svarende til værdien af de tegningsretter, der kan henregnes til de deponerede aktier. Ved kapitalnedsættelser skal udlodninger, der kan henføres til de deponerede aktier, indbetales til Vækstfonden.

    De deponerede aktier kan indgå i skattefri omstruktureringer på lige fod med selskabets øvrige aktier, således at der sker succession. Om nødvendigt skal de deponerede aktier erstattes/suppleres med aktier, så der efter omstruktureringen er deponeret aktier svarende til den oprindelige ejerandel. Eventuelle kontantvederlag tilfalder Vækstfonden. Ved skattefri aktieombytninger og fusioner skal de deponerede aktier tildeles samme forholdsmæssige kontantvederlag som hele aktionærgruppen i det erhvervede selskab.

    Såfremt selskabet indgår i skattepligtige omstruktureringer, skal de deponerede aktier indløses ved at indbetale aktiernes markedsværdi på tidspunktet for omstruktureringen til Vækstfonden.

    Aflevering

    Selskabet kan også vælge at aflevere aktier svarende til 40 pct. af det ydede vederlag. Kursværdien fastlægges på samme måde som ved deponering, og der er samme krav til aktiernes rettigheder m.v. I modsætning til ved deponering overgår ejendomsretten til aktierne ved aflevering til Vækstfonden.

    Frigørelse

    Frigørelse af de deponerede aktier kan ske ved at selskabet indløser aktierne i Vækstfonden ved at betale et beløb svarende til aktiernes handelsværdi på indløsningstidspunktet. De økonomiske rettigheder overgår så til selskabet igen.

    Frigørelse skal ske senest ved udgangen af det 9. kalenderår efter det kalenderår, hvori deponeringen sker. Frigørelse af børsnoterede aktier kan løbende ske til den officielle børskurs. Unoterede aktier inden deponeringsperiodens udløb forudsætter, at der kan fastsættes en kurs. Dette er betinget af, at der er handlet eller indgået en bindende aftale mellem ikke-interesseforbundne parter, og at dette er sket indenfor en måned før den ønskede indfrielse. Handlen skal omfatte mindst samme nominelle beløb eller andel af selskabet som de deponerede aktier og omfatte aktier i samme klasse.

    Kontant indfrielse betragtes som en afståelse omfattet af ABL's regler. Dette gælder, hvad enten de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling eller mod aflevering af aktierne. Begrundelsen for, at frigørelsen betragtes som en afståelse er, at selskaber anvender gennemsnitsmetoden ved avanceopgørelser. Man har således fra lovgivers side ønsket at undtage anskaffelsessummen for de frigjorte aktier af den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Når aktierne frigøres ved kontant betaling tilføjes der en ny anskaffelsessum til den samlede anskaffelsessum for selskabets beholdning af egne aktier. Afståelsen er skattefri for selskabet, når de deponerede aktier frigøres ved kontant betaling.

    Den kontante betaling betragtes som aktiernes nye anskaffelsessum, der træder i stedet for de frigjorte aktiers oprindelige anskaffelsessum. For børsnoterede aktier benyttes børskursen, og for unoterede aktier den fastlagte handelsværdi på det tidspunkt, hvor deponeringen ophører. Den nye anskaffelsessum benyttes ved avanceopgørelser i forbindelse med senere afståelser af selskabets aktier.Selskabets ejertid for de aktier, der frigøres ved kontant betaling løber uændret fra det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

    Frigørelse kan også ske ved, at selskabet afleverer de deponerede aktier til Vækstfonden, der så vil foranledige aktierne solgt.

    A.B.1.15 Medarbejderaktier - LL § 7H

    Medarbejderaktier m.v. - LL § 7 H

    Ved lov nr. 394 af 28. maj 2003 om ændring af ligningsloven og forskellige andre love (Forbedring af vilkårene for medarbejderaktieordninger) blev § 7 H indsat i ligningsloven. Det fremgår af ændringslovens § 17, at § 7 H har virkning for aktier, køberetter til aktier og tegningsretter til aktier, der tildeles den 1. juli 2003 eller senere. Se senere i dette afsnit om overgangsordninger.  

    Beskatning af modtageren

    Hovedprincippet i en medarbejderordning efter § 7 H er, at beskatningen først indtræder, når de erhvervede aktier sælges. En ordning efter § 7 H indebærer således, at modtageren ikke skal medregne værdien ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det vil sige, at det modtagne vederlag ikke beskattes som løn. Først ved afståelsen af de aktier, der modtages direkte eller erhverves på grundlag af de tildelte retter, vil der indtræde beskatning efter ABLs almindelige regler.

    Vederlaget

    En medarbejderordning efter § 7 H indebærer, at medarbejderen modtager vederlag i form af aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier. At der skal være tale om et vederlag vil sige, at de tildelte aktier m.v. skal repræsentere en økonomisk fordel (værdi) på retserhvervelsestidspunktet, f.eks. hvis en købe- eller tegningsret kan eller forventes at give mulighed for at erhverve/tegne aktier til favørkurs. Ved udtrykket "aktier" forstås såvel aktier som anparter omfattet af aktieavancebeskatningslovens regler. En "køberet" omfatter ikke alene en ret til at købe aktier, der eksisterer på leveringstidspunktet. Der er også tale om en køberet i det tilfælde, hvor medarbejderen alene har en ret til at modtage aktier, men selskabet kan vælge, om disse aktier skal tages af selskabets beholdning, erhverves på markedet, eller nyudstedes ved en kapitalforhøjelse.

    Retserhvervelsestidspunktet

    Som udgangspunkt vil retserhvervelsestidspunktet være lig med tildelingstidspunktet. Er der til tildelingen knyttet betingelser af suspensiv karakter, anses retserhvervelsen for udskudt til det tidspunkt hvor betingelserne er opfyldt. Tildelingstidspunktet er som udgangspunkt tidspunktet for generalforsamlingens beslutning medmindre bestyrelsen er bemyndiget til at træffe beslutning om tildelingen. I så fald er tildelingstidspunktet det tidspunkt, hvor bestyrelsen træffer beslutning om, at der skal tildeles aktier, køberetter eller tegningsretter.

    Ansatte personer

    Det er en betingelse for anvendelse af § 7 H, at vederlaget modtages af en person som led i et ansættelsesforhold, § 7 H, stk. 1. Det vil sige, at personer, der har modtaget aktierne m.v. som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde uden for et egentligt ansættelsesforhold, samt personer, der har modtaget aktierne m.v. i deres egenskab af valgt medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, falder uden for bestemmelsens anvendelsesområde.

    Individuel aftale

    Det er en betingelse, at den ansatte og det selskab, hvor den pågældende er ansat, har aftalt, at § 7 H skal finde anvendelse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Der skal indgås aftale med hver enkelt ansat, som modtager aktier m.v. Aftalen skal være indgået med arbejdsgiverselskabet, uanset om aktierne m.v. modtages fra dette selskab eller et selskab, der er koncernforbundet hermed. Aftalekravet betyder, at reglerne kun kan finde anvendelse, såfremt der er enighed herom arbejdsgiverselskabet og den ansatte imellem.

    Er betingelsen ikke opfyldt, er konsekvensen, at de tildelte aktier m.v. omfattes af de almindelige regler om beskatning på retserhvervelsestidspunktet eller på udnyttelsestidspunktet og med fradragsret for selskabet, hvis betingelserne herfor er opfyldt. De tildelte aktier m.v. kan eventuelt være omfattet af reglerne i ligningslovens § 7 A, forudsat at betingelserne for anvendelse af denne bestemmelse er opfyldt.

    Vederlaget skal være entydigt identificeret i aftalen. Det skal fremgå, om vederlaget består af en aktie eller en købe- eller tegningsret, i hvilket selskab der er erhvervet eller kan erhverves aktier, den nominelle størrelse af aktien eller den nominelle størrelse af den aktie, som en købe- eller tegningsret giver ret til. Såfremt der er stillet vilkår for vederlagets erhvervelse, herunder givet den ansatte en valgmulighed inden for et nærmere fastsat tidsrum til udnyttelse af vederlaget, skal disse vilkår fremgå af aftalen, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 1. Er der således f.eks. stillet betingelser for vederlagets erhvervelse, f.eks. ansættelse i et nærmere angivet åremål, skal det fremgå af aftalen.

    Favørelement

    I § 7 H, stk. 2, nr. 2, er der fastsat følgende grænser for, hvor meget den ansatte kan tildeles efter § 7H, idet den ansatte i samme år enten

    a) modtager aktier og købe- og tegningsretter, hvor værdien af de modtagne aktier m.v. ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn, eller

    b) modtager købe- eller tegningsretter, hvor udnyttelseskursen maksimalt er 15 pct. lavere end markedskursen på de aktier, som de modtagne retter giver ret til at erhverve eller tegne, og aktier, hvor værdien heraf ikke overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn.

    Bestemmelsen indeholder to grænser, som udgør et enten-eller. Det vil sige, at enten skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a være overholdt eller også skal grænsen i stk. 2, nr. 2, litra b, være overholdt. Der kan således ikke både modtages 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra a, og 10 pct. efter stk. 2, nr. 2, litra b. Omfattes aftalen af stk. 2, nr. 2, litra a, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Omfattes ordningen af stk. 2, nr. 2, litra b, og modtages der i et givet år købe- eller tegningsretter, der opfylder 15 pct.s kravet, og modtages der i samme år aktier, er det en betingelse, at værdien af de modtagne aktier maksimalt udgør 10 pct. af årslønnen.

    Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, der alle opfylder kravet om, at udnyttelseskursen er maksimalt 15 pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, opfyldt for købe- og tegningsretterne. Det vil sige, at man tillige har mulighed for at modtage aktier til en værdi svarende til 10 pct. af årslønnen. Hvis der et år modtages købe- og tegningsretter, hvor mindst en af de modtagne købe- eller tegningsretter ikke opfylder kravet om, at udnyttelseskursen maksimalt er 15. pct. lavere, så er betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, ikke opfyldt. Det afgørende er derfor, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra a er opfyldt. Det vil sige, at værdien af de modtagne købe- og tegningsretter maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen. Hvis der i samme år også modtages aktier, er det den samlede værdi af de modtagne aktier, køberetter og tegningsretter, der maksimalt må udgøre 10 pct. af årslønnen.

    I SKM2005.146.LR udtalte Ligningsrådet, at "modtagelsesåret" er det år, hvori det vurderes, om betingelsen i stk. 2, nr. 2 er opfyldt. Det vil enten sige det år, hvori den faktiske udnyttelseskurs foreligger eller dog senest det år, hvori den endelige retserhvervelse finder sted, jf. stk. 1, 2. pkt.

    Vurderingstidspunktet

    Vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs i henhold til de ydede købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for ydede aktier foreligger, dog senest på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 2. pkt. Det er således det tidligste af disse to tidspunkter, der er afgørende for vurderingen af, om betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra a, er opfyldt, jf. SKM2005.146.LR .Ved den faktiske udnyttelseskurs forstås den eksakte kurs, som den ansatte skal betale for aktierne. Fastlæggelse af principperne for udnyttelseskursens beregning er som udgangspunkt ikke tilstrækkeligt til, at der kan siges at foreligge en faktisk udnyttelseskurs. Først på det tidspunkt, hvor der opgøres en eksakt kurs ud fra de tidligere fastlagte principper, foreligger der en faktisk udnyttelseskurs. Såfremt parterne har aftalt at opfylde kravet i § 7 H, stk. 2, nr. 2, litra b, skal udnyttelseskursen oplyses i aftalen.

    I SKM2005.416.LR havde et selskab iværksat et incitamentsprogram, hvorefter de ansatte blev tildelt tegningsretter. Programmet indeholdt vilkår om beregning af udnyttelseskursen i tilfælde af, at aktiernes stykstørrelse ændredes samt i tilfælde af fondsaktieudstedelse. Ligningsrådet vurderede, at kursen lå fast uanset at udnyttelseskursen skulle ændres som følge af ændringer i aktiernes stykstørrelse. Det skyldtes, at kursen pr. nominelt 1. kr. blev fastholdt. Ligningsrådet vurderede imidlertid, at kursen ikke lå fast, hvis den kunne ændres som følge af fondsaktieudstedelse. Når kursen ikke lå fast, kunne Ligningsrådet som udgangspunkt ikke vurdere, om 15 pct.'s betingelsen i § 7 H var opfyldt. Selskabet påtænkte at foretage en ændring af beregningsbestemmelsen om ændring som følge af fondsaktieudstedelse. Ændringen indebar, at udnyttelseskursen aldrig kunne blive lavere end 15 pct. af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet (vurderingstidspunktet). Ligningsrådet vurderede, at programmet efter de påtænkte ændringer ville være omfattet af § 7 H. Ligningsrådet fandt efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger, at den påtænkte ændring ikke var så væsentlig, at den skattemæssigt skulle behandles som en afståelse.

    I både SKM2005.146.LR og SKM2005.141.LR har Ligningsrådet truffet afgørelse om, udnyttelseskursen som udgangspunkt ikke ligger fast, når den forrentes med en fast procentsats fra tildelingstidspunktet til udnyttelsestidspunktet. I begge afgørelser svarer Ligningsrådet dog, at betingelserne alligevel anses for opfyldt, når vurderingen skal foretages på retserhvervelsestidspunktet, og udnyttelseskursen på intet tidspunkt kunne blive lavere end 15 pct af markedskursen på retserhvervelsestidspunktet.

    Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er 3. pkt. i § 7 H, stk. 1, indsat. Hermed er opnået, at medarbejderaktieordninger kan omfattes af de nye skatteregler også i tilfælde, hvor den ansatte og selskabet har aftalt, at udnyttelseskursen henholdsvis købskursen skal justeres ved kapitalændringer i selskabet, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

    Endvidere er ved samme lov indsat § 7 H, stk. 1, 4.pkt., hvorved opnås, at i det tilfælde, hvor der sker retserhvervelse af en modtagen købe- eller tegningsret eller aktie før det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen henholdsvis købskursen foreligger, kan vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor udnyttelseskursen henholdsvis købskursen foreligger.

    Den tredje ændring i medfør af samme lov fremgår af § 7 H, stk. 1, 5. pkt. Hvis udnyttelseskursen for en købe- eller tegningsret i henhold til aftalen er fastsat som en fast procentdel af markedskursen på aktien ved begyndelsen henholdsvis afslutningen af en nærmere bestemt periode, skal vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, er opfyldt, ske ud fra forholdene ved begyndelsen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag henholdsvis ved afslutningen af perioden, når udnyttelseskursen er en procentdel af kursen denne dag. med denne ændring vil den ansatte og selskabet på forhånd kunne konstatere, at betingelserne vil være opfyldt.

    Endelig vedrører ændringen i § 7 H, stk. 1, 6.pkt. situationer, hvor vurderingen af, om betingelserne i stk. 2, nr. 2, litra a, er opfyldt, skal ske på det tidspunkt, hvor den faktiske udnyttelseskurs for ydede købe- eller tegningsretter henholdsvis den faktiske købskurs for ydede aktier ligger fast. Hvis værdien i henhold til aftalen overstiger 10 pct. af den ansattes årsløn i år, hvor vederlaget modtages, men retserhvervelsen sker i to eller flere år, indeværer reglen, at den samlede opgjorte værdi af vederlaget fordeles på de respektive år, hvori den ansatte erhverver ret til vederlaget. Med ændringen bliver det muligt at bruge den nye ordning uden at skulle opdele et medarbejderaktieprogram i flere særskilte aftaler svarende til antallet af år, hvor der sker retserhvervelse.

    Overskridelse af grænserne

    Hvis betingelsen vedrørende grænsen på de 10 pct. overskrides, er konsekvensen, at tildelte aktier m.v. op til de 10 pct. omfattes af den foreslåede § 7 H, såfremt de øvrige betingelser er opfyldt, mens den overskydende del vil blive omfattet af reglen om beskatning på retserhvervelsestidspunktet med en eventuel modsvarende fradragsret for selskabet for denne del efter reglerne i statsskattelovens § 6, litra a, eller af reglen om beskatning på udnyttelsestidspunktet, såfremt betingelserne herfor er opfyldt. Hvis betingelsen i stk. 2, nr. 2, litra b, dvs. 15 pct.s grænsen, overskrides, vil tildelingen fortsat være omfattet af den foreslåede § 7 H, hvis 10 pct.s grænsen i stk. 2, nr. 2, litra a, og de øvrige betingelser er opfyldt. Såfremt både 15 pct.s grænsen og 10 pct.s grænsen er overskredet, er konsekvensen som beskrevet oven for ved overskridelse af 10 pct.s grænsen.

    Årsløn

    Ved årsløn forstås løn, der modtages fra arbejdsgiverselskabet eller et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Årslønnen skal opgøres efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori ordningen udbydes. Årsløn er indkomstskattepligtig løn tillagt værdien af eventuelle indkomstskattepligtige personalegoder og eventuelt selskabets pensionsbidrag. For sømænd, der er ansat på DIS-ordningen udgøres årslønnen af DIS-indkomsten.

    Kun aktier m.v. ydet af arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

    Det er ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 3, en betingelse, at aktierne, køberetterne eller tegningsretterne ydes af det selskab, hvor personen er ansat, eller af et selskab, der er koncernforbundet hermed, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 . Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 7. pkt.

    Ifølge SKM2005.146.LR skal ansættelsesforholdet anses for fortsat at bestå, selvom medarbejderen ikker er ansat på det tidspunkt, hvor der erhverves ubetinget ret til vederlaget. Ansættelsesforholdet anses for videreført i kraft af, at retten til de tildelte aktier m.v. bevares ifølge aftale mellem medarbejderen og arbejdsgiveren. Det fremgår desuden af afgørelsen, at det samme må antages at gælde, såfremt medarbejderen bevarer retten til de tildelte aktier m.v. på grundlag af bestemmelser herom i lovgivningen. Det afgørende er, at retten til det tildelte vederlag bevares. 

    Kun aktier m.v. i arbejdsgiverselskabet eller hermed koncernforbundne selskaber

    Det er en betingelse, at de modtagne aktier, køberetter eller tegningsretter er aktier i det selskab, hvor personen er ansat, eller i et selskab, der er koncernforbundet med dette selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.C.1.2.2.3.1 ., eller giver ret til at erhverve eller tegne aktier i de nævnte selskaber. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til den modtagne aktie, køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 3. pkt. Dette indebærer, at betingelsen anses for opfyldt, selv om omstruktureringer, der finder sted efter, at retserhvervelsestidspunktet er indtrådt, måtte medføre, at tildelte købe- eller tegningsretter ender med at vedrøre aktier i et selskab, der ikke var koncernforbundet med arbejdsgiverselskabet på retserhvervelsestidspunktet.

    Aktieklasser

    Det er endelig en betingelse, at aktier, der modtages af ansatte, herunder aktier, den ansatte kan erhverve eller tegne i henhold til modtagne købe- eller tegningsretter, ikke udgør en særlig aktieklasse, jf. § 7 H, stk. 2, nr. 5. Hvorvidt der foreligger en særlig aktieklasse skal afgøres ud fra de selskabsretlige regler. Der er ikke tale om en skattemæssig afgrænsning. Dette betyder f. eks., at en indløsningsklausul for medarbejderaktier ved fratræden ikke betyder, at der foreligger en særlig aktieklasse for medarbejderaktier. Betingelsen skal være opfyldt hele tiden. Hvis der efterfølgende oprettes en særlig aktieklasse, betyder det, at betingelsen ikke er opfyldt, og dermed at § 7 H ikke kan finde anvendelse.

    Overdragelse

    For så vidt angår købe- og tegningsretter er det i henhold til § 7 H, stk. 2, nr. 6, yderligere en betingelse, at modtagne købe- og tegningsretter rent faktisk ikke overdrages, jf. lov nr. 1411 af 21. december 2005. Med ændringen er det således ikke længere en gyldighedsbetingelse for skattefriheden efter § 7 H, stk. 1, at der ikke kan ske overdragelse af retten. Overdragelse ved arv anses ikke for overdragelse efter bestemmelsen. Ændringen sikrer, at selskabet og den ansatte kan aftale, at § 7 H skal finde anvendelse for et vederlag, uanset at aftalen indeholder et vilkår om, at der kan ske overdragelse af en købe- eller tegningsret.Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, sidste pkt. Kravet om, at der ikke må kunne ske overdragelse af modtagne købe- og tegningsretter gælder i forhold til den ansatte. Det selskab, der har ydet en køberet, kan godt overdrage køberetten, dvs. forpligtelsen til at opfylde køberetten.

    Ændringer i aftalerne

    Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er indsat ny stk. 3 som går ud på, at der i en aftale om tildeling af aktier, købe- og tegningsretter, hvad enten aftalen er omfattet er § 7 H eller ikke, efterfølgende kan ske ændring uden, at ændringen skal betragtes som en afståelse af den oprindelige aftale og indgåelse af en ny aftale. De ændringer af den oprindelige aftale, der kan foretages med henblik på, at ordningen bringes til at opfylde betingleserne i § 7 H, kan være en justering af udnyttelses- eller købskursen, en ændring i antallet af aktier, købe- og tegningsretter eller af den aktieklasse, hvori den ansatte kan erhverve aktier. Det er en betingelse, at ændringen af den indgåede aftale alene har til formål at tilpasse de aftalte vilkår i aftalen således, at betingelserne i § 7 H, stk. 2, kan opfyldes. Det er kun de specifikt nævnte ændringer, der kan foretages uden, at der skal tages stilling til, om ændringerne er så væsentlige, at aftalen må anses for afstået. For så vidt angår andre ændringer end dem, der er nævnt ovenfor, af den oprindelige aftale med det formål at bringe aftalen ind under § 7 H, gælder de almindelige principper for, hvornår en aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået. Det indebærer, at det beror på en konkret vurdering, om ændringerne har en sådan karaker, at den oprindelige aftale skal anses for at være afstået og en ny for at være indgået.

    I SKM2005.143.LR udtalte Ligningsrådet, at den praksis, der foreligger om ændringer i køberetsaftaler omfattet af LL § 28, finder anvendelse for køberetter omfattet af § 7 H. Ændring af aktieoptioner, hvorved den ansatte får mulighed for at erhverve aktier i en anden aktieklasse (fra A-aktier til B-aktier eller omvendt), blev betragtet som afståelse. Se også SKM2005.416.LR . Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 et indsat § 7 H, stk. 4. Af bemærkningerne fremgår, at uanset den lempelige praksis efter LL § 28 findes det uhensigtsmæssigt, hvis den ansatte skal beskattes af værdien af aktierne eller købe- eller tegningsretten i aftaler, som den ansatte og selskabet har indgået efter 7 H. Den ansatte har som udgangspunkt ingen indflydelse på den selskabsretlige omstrukturering, og den ansatte vil dermed som udgangspunkt ikke kunne undgå afståelsesbeskatning. Det er en forudsætning, at selskabet og den ansatte har indgået aftale om, at 7 H skal finde anvendelse for vederlaget. Med aftalen om vederlaget sigtes der til den aftale, som den ansatte og selskabet har indgået om, at den ansatte skal tildeles aktier, købe- eller tegningsretter. Visse omstruktureringer som eksempelvis fusion, hvor det selskab, der har udstedt købe- eller tegningsretten før og efter omstruktureringen, er det udstedende selskab, kræver som udgangspunkt ikke ændring af aftalegrundlaget mellem den ansatte og selskabet. Det er i denne situation ikke skatkereglerne om købe- eller tegningsretter, der er afgørende for, om en given omstrukturering kræver en ændring af det aftalegrundlag, som den ansatte og selskabet har indgået om vederlaget. Reglen skal kun anvendes i forbindelse med omstruktureringer, hvor der som følge af omstruktureringen foretages en ændring af den aftale om vederlaget, som den ansatte og selskabet har indgået. Afgørende er, at omstruktureringen fører til en ændring af aftalen. Det vil sige, at det er uden betydning, om aftalen ændres, fordi dette er nødvendigt eller fordi parterne findet dette hensigtsmæssigt. Det betyder, at hvis der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalegrundlaget mellem selskabet og den ansatte, skal reglen i stk. 4 ikke anvendes. Når der i forbindelse med en omstrukturering ikke foretages en ændring af aftalen om vederlaget, er det ikke nødvendigt, at selskabet og den ansatte indgår en ny aftale efter § 7 H som betingelse for, at den oprindelige aftale om vederlaget ikke skal anses for afstået.

    Erhvervelses- eller leveringsret

    For så vidt angår køberetter er det ifølge § 7 H, stk. 2, nr. 7, yderligere en betingelse, at modtagne køberetter indeholder en ret for enten den ansatte eller det selskab, der har ydet køberetten, til at erhverve eller levere aktier. Vurderingen af, om denne betingelse er opfyldt, foretages ud fra forholdene på det tidspunkt, hvor den ansatte erhverver ubetinget ret til den modtagne køberet eller tegningsret, jf. § 7 H, stk. 1, 7. pkt. Betingelsen er opfyldt, selvom køberetten tillige giver mulighed for opfyldelse ved kontant udbetaling af forskellen mellem de underliggende aktiers markedskurs og den aftalte kurs i henhold til køberetten (differenceafregning). Hvis køberetten derimod kun kan opfyldes ved differenceafregning, vil betingelsen ikke være opfyldt, og køberetten kan ikke omfattes af den nye ordning. Konsekvensen af, at en køberet, der er omfattet af § 7 H, stk. 1-7, udnyttes ved kontant udbetaling, er - jf. § 7 H, stk. 8 - at reglerne i § 28 finder anvendelse, se herom  afsnit A.B.1.12.1.  og SKM2005.143.LR . Er betingelsen i § 28, stk. 1, 5. pkt. ikke opfyldt, finder reglerne i § 16, jf. SL § 4, dog anvendelse.

    Det følger af § 7 H, stk. 8, at reglerne i § 28 finder anvendelse for købe- og tegningsretter omfattet af reglerne i stk. 1-7, såfremt den ansattes skattepligt her til landet ophører, jf. § 28, stk. 4 og 5. Dette indebærer samtidig, at der vil være fradragsret for udgiften efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Udnyttelse ved differenceafregning indebærer, at der skal ske indberetning i overensstemmelse med SKL § 7 A, stk. 2, nr. 15, om vederlag omfattet af LL § 7 H, dog efter reglerne i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 10, hvis differenceafregningen betyder, at reglerne i LL § 28 finder anvendelse.

    I  SKM2005.143.LR  udtalte Ligningsrådet, at nettoafregning af køberetter med aktier er omfattet af begrebet differenceafregning.  

    Uudnyttede købe- og tegningsretter

    Såfremt en tegningsret omfattet af § 7 H, stk. 1 udløber uudnyttet, bortfalder en eventuel beskatning efter ABL, jf. § 7 H, stk. 5. For køberetter følger det allerede af den gældende KGL, at en ikke-udnyttelse ikke udløser beskatning, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5, jf. stk. 3 - leveringskravet anses for opfyldt, selv om køberetten udløber uudnyttet, se afsnit A.D.2.18.3 . Ved senere afståelse af modtagne aktier og aktier, der er erhvervet på grundlag af modtagne købe- eller tegningsretter, anses aktierne for anskaffet til det beløb, som den ansatte har erhvervet dem for, jf. § 7 H, stk. 5. Er aktierne modtaget uden betaling, er anskaffelsessummen dermed 0 kr. En eventuel betaling for modtagne købe- eller tegningsretter kan tillægges aktiernes anskaffelsessum.

    Selskabets fradragsret

    I henhold til § 7 H, stk. 6, kan selskabet ikke foretage fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, af værdien af de aktier, køberetter eller tegningsretter, der er skattefri efter § 7 H, stk. 1. Bestemmelsen er begrundet i, at der ikke skal være adgang til at fradrage den modsvarende udgift, når der ydes aktier, køberetter til aktier eller tegningsretter til aktier til en beskatning som aktieavance. Ved den modsvarende udgift forstås værdien af de ydede aktier, køberetter og tegningsretter. Der vil således fortsat være fradragsret for andre omkostninger, der er forbundet med ydelsen af aktier m.v., såfremt der i øvrigt er hjemmel hertil efter SL § 6, stk. 1, litra a. Bortfaldet af fradragsretten gælder for det første for det selskab, der har ydet aktierne eller køberetterne. For det andet gælder bortfaldet af fradragsretten i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage en betalt godtgørelse og i forhold til arbejdsgiverselskabets ret til at fradrage et beløb svarende til det skattepligtige tilskud m.m., hvor der ikke betales en godtgørelse.

    Selskabets avanceopgørelse

    Det fremgår videre af § 7 H, stk. 6, at ved afståelse af aktier m.v., der er skattefri for modtageren efter stk. 1, og afståelse af aktier til opfyldelse af tildelte køberetter, der er skattefri for den ansatte efter stk. 1, skal aktierne m.v. ved opgørelse af gevinst og tab efter ABL henholdsvis KGL anses for afstået til handelsværdien på afståelsestidspunktet, jf. § 7 H, stk. 6. Det vil sige, at selskabet alene har et tabsfradrag svarende til det tab, der kunne opnås ved et salg til trediemand. Der kan således hverken efter ABL eller KGL opnås fradrag for den del af tabet, der skyldes, at aktierne m.v. afstås til en kurs under markedskursen.

    Attestation

    Ved lov nr. 1411 af 21. december 2005 er § 7 H, stk. 7, ændret. Det medfører for det første, at hvis modtageren af vederlaget er ansat i et selskab, der ikke er skattepligtigt til Danmark, kan selskabet vælge en anden revisor eller advokat til at attestere den indgåede aftale end den revisor eller advokat, som det udenlandske selskab skal anvende. Det kan eksempelvis være en revisor eller advokat her i landet. For det andet gives mulighed for, at revisoren eller advokaten kan afgive en samlet attest af flere aftaler. Hvis vilkårene i to eller flere aftaler indgået af et selskab og en række ansatte er identiske, kan revisoren eller advokaten foretage en samlet attestation af disse aftaler. For det tredje følger, at i det tilfælde, hvor selskabet ikke har en dansk told- og skatteforvaltning, skal revisoren eller advokaten indsende kopi af aftalerne og attesterne til en af de ansattes told- og skatteforvaltninger. Revisoren eller advokaten bestemmer således hvilken told- og skatteforvaltning som aftalerne og attesterne indsendes til. Der er kun krav om, at alle aftaler og attester indsendes tilden samme told- og skatteforvaltning. Hvis der kun er indgået én aftale, skal aftalen og attesten indsendes til den pågældende ansattes told- og skatteforvaltning. For det fjerde følger, at kopien af aftalen og attesten i disse tilfælde først skal indgives for det år,hvor den faktiske købs- elelr udnyttelseskurs foreligger. For det femte medrører reglen, at kun hvis selskabet har et bagudforskudt indkomstår, skal selskabet fortsat indsende kopi af aftalen med tilhørende attest senest den 20. januar i det efterfølgende år. Har selskabet derimod et indkomstår, der svarer til kalenderåret, skal kopi af aftalen og attesten efter forslages indsendes senest samtidig med selvangivelsen, dvs. senest den 30. juni i det efterfølgende kalenderår i steder for allerede den 20. januar.

    Attesten skal indeholde oplysning om det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger, såfremt denne oplysning ikke fremgår af aftalen. De pågældende oplysninger skal dog kun medtages i attesten, hvis de ikke fremgår af den aftale, der er indgået mellem den ansatte og arbejdsgiverselskabet, og som skal indsendes i kopi.

    Består vederlaget af aktier, der ikke er børsnoterede, skal attesten tillige indeholde oplysning om aktiens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

    Består vederlaget af købe- og tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysninger om købe- eller tegningsrettens handelsværdi på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger.

    Består vederlaget af købe- eller tegningsretter, der ikke er børsnoterede, og anvendes reglen i stk. 2, nr. 2, litra b, skal attesten tillige indeholde oplysning om den faktiske udnyttelseskurs i henhold til købe- eller tegningsretten og om markedskursen - på det tidspunkt, hvor den faktiske købs- eller udnyttelseskurs foreligger - af den aktie, som købe- eller tegningsretten giver ret til, såfremt aktien ikke er børsnoteret.

    For aktieselskaber skal attestationen foretages af en af de revisorer, der er valgt på selskabets generalforsamling mens attestationen - når selskabet er et anpartsselskab - skal foretages af den revisor, der er udpeget efter selskabets vedtægter. Attesten kan i stedet afgives af arbejdsgiverselskabets advokat. At der skal være tale om arbejdsgiverselskabets advokat betyder, at kravet om attestation kun kan anses for opfyldt, såfremt den advokat, der foretager attestationen, repræsenterer de(n) advokatforbindelser, som normalt benyttes af selskabet.

    Det arbejdsgiverselskab, der har indgået en aftale med en ansat om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, skal opbevare fornøden dokumentation for, at betingelserne for anvendelse af § 7 H er opfyldt. Dokumentationen skal opbevares som andet regnskabsmateriale efter reglerne i bogføringsloven; det vil, for så vidt angår den i § 7 H, stk. 2, nr. 1, nævnte aftale, sige i mindst 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor aftalen er indgået med den ansatte. Arbejdsgiverselskabet skal dog altid opbevare aftalen i hele den periode, hvor aftalen forpligter selskabet; dette selv om pligten består i mere end 5 år.

    Selskabets revisor eller advokat skal attestere, at de aftaler, selskabet som arbejdsgiver har indgået med ansatte om løn i form af aktier eller anparter eller købe- eller tegningsretter hertil under anvendelse af § 7 H, opfylder betingelserne i § 7 H, stk. 2. Revisor eller advokat skal således bl.a. attestere, at beløbsgrænserne efter § 7 H, stk. 2, nr. 2, er overholdt. Markedsværdien i ikke-børsnoterede selskaber kan være forbundet med en vis usikkerhed, herunder værdiansættelsen af køberetter og tegningsretter. Kendes handelsværdien af den unoterede aktie ikke, fordi aktierne ikke har været omsat på tildelingstidspunktet, kan hjælpereglen om værdiansættelse af aktier og anparter anvendes af selskabet, se LV Selskaber og aktionærer, afsnit S.F.2.3.3  og S.G.2.4.6 . Revisoren kan som udgangspunkt støtte sin erklæring herpå. Det indebærer, at en værdiansættelse, der bygger på hjælpereglen i TSS-cirkulæret, vil være tilstrækkeligt til, at medarbejderaktieordningen kan gennemføres, når de øvrige betingelser er opfyldt.

    Revisor eller advokat skal attestere hver enkelt aftale, som selskabet har indgået med en ansat om vederlag under anvendelse af § 7 H. Ændres en tidligere indgået aftale, skal revisor attestere den nye aftale, og attesten indsendes til Told- og skatteforvaltningen.

    En kopi af aftalen med den afgivne attest skal indgives til Told- og skatteforvaltningen senest samtidig med indgivelse af selskabets regnskab efter skattekontrollovens § 3, stk. 2, for det år, hvor den ansatte erhverver en ubetinget ret til de modtagne aktier m.v. Udløber selskabets regnskabsår i perioden den 1. august - 31. december, skal kopien m.v. dog indgives senest den 20. januar i det efterfølgende år eller, hvis denne dag er en lørdag eller søndag, den følgende mandag. Baggrunden for denne betingelse er, at Told- og skatteforvaltningen får en vis periode fra indsendelsen af kopi af den attesterede aftale, til udløbet af fristen for at foretage ansættelsesændringer (ligningsfristen).