Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Lønsumsafgiftsvejledningen 2006-4

C Afgiftsgrundlaget

Lønsumsafgiftslovens § 4 fastsætter afgiftsgrundlaget, det vil sige hvilket beløb, der skal lægges til grund ved beregning af lønsumsafgift. Afgiftsgrundlaget afhænger af virksomhedens art og aktiviteter.

Der findes 4 metoder til beregning af lønsumsafgiften. Metoderne bliver omtalt nedenfor. For en nærmere beskrivelse henvises der til afsnit D og E.

Metoderne er:

  1. 3,08 pct. af lønsummen + 2,5 pct af 90 pct. af lønsummen.
  2. 5,08 pct. af lønsummen + 4,5 pct af 90 pct. af lønsummen.
  3. 2,5 pct. af værdien af virksomhedens avissalg.
  4. 3,08 pct. af (lønsummen +/- virksomhedens over-/underskud).

C.1 Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2

I henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, skal følgende virksomheder opgøre afgiftsgrundlaget som virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.:

  • Virksomheder inden for den finansielle sektor, jf. § 4, stk. 2, nr. 1.
  • Lotterier, Tipstjenesten og lign., jf. § 4, stk. 2, nr. 2.
  • Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed, jf. § 4, stk. 2, nr. 3.
  • Organisationer, fonde, foreninger m.fl., jf. § 4, stk. 2, nr. 4.

Afgiftssatsen varierer dog afhængig af opgørelsesmetoden.

Begrebet lønsum er beskrevet nærmere i afsnit D.1 .

C.1.1 Den finansielle sektor - § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2)

Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt virksomheder (uanset organisationsform) med aktiviteter som nævnt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10 og nr. 11.

Det er dog en betingelse, at den finansielle aktivitet kan anses for virksomhedens hovedaktivitet, se afsnit C.1.1.1 , C.1.1.2 og C.1.1.3 .

En forening, der foretog risikovurderinger mv. for forsikringsselskaber, ansås for at drive finansiel virksomhed. Foreningen var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), om virksomheder indenfor den finansielle sektor og ikke af § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1), jf. SKM2001.20.LSR .

En bank var fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. Fællesregistreringen omfattede 40 selskaber, herunder et selskab, som indkøbte, producerede og solgte edb-ydelser til andre selskaber i fællesregistreringen og til 3. mand. Fællesregistreringen skulle betragtes som en virksomhed, således af edb-selskabet var lønsumsafgiftspligtig efter samme metode som resten af fællesregistreringen (metode 2), jf. SKM2001.212.LSR .

I SKM2003.238.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at en fransk banks repræsentationskontor i Danmark, der foretager opsøgende salgsarbejde, identificerer potientielle kunder, informerer om bankens produkter og formidler kontakt til det udenlandske hovedkontor, er omfattet af lønsumsafgiftspligten i henhold til lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, og at kontoret skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), da den af kontoret udøvede virksomhed må anses for en integreret del af de af banken udøvede momsfrie finansielle aktiviteter.

I SKM2005.265.LSR var en bank fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt. med et selskab, hvis aktiviteter hovedsagelig består i at stille faciliteter, herunder hotelophold med kursuslokaler og bespisning til rådighed for kursusudbydere, herunder til banken i forbindelse med bankens afvikling af interne kurser. Landsskatteretten traf afgørelse om, at den andel af selskabets lønudgifter, der medgik til afvikling af bankens interne kurser, skulle medregnes til fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag, da selskabets ydelser måtte anses for en underleverance til bankens momsfritagne finansielle aktivitet i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Udenlandske aktiviteter

I SKM2004.404.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at det ikke har betydning for et pengeinstituts lønsumsafgiftspligt, at en del af pengeinstituttets leverancer af finansielle ydelser sker til aftagere udenfor EU. Selvom pengeinstituttet er berettiget til momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 4 var pengeinstituttet ikke berettiget til fradrag i lønsumsafgiftsgrundlaget for en skønsmæssig ansat andel af lønsummen vedrørende disse leverancer. Sagen er indbragt for domstolene.

Provision

Den formidlings-/stiftelsesprovision, som en bilforhandler, radio/TV-forhandler, møbelforretning, ejendomsmægler m.fl. modtager fra et finansieringsselskab, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Formidlings-/stiftelsesprovision, som modtages for tegning af forsikringer, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Virksomheder med disse aktiviteter er dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten. Lønsumsafgift i forbindelse med sådan formidlingsvirksomhed beregnes i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, (lønsummen +/- over-/underskud, metode 4), når der ikke er tale om virksomhed inden for den finansielle sektor, se afsnit C.3 .

C.1.1.1 Afgrænsning af virksomheder inden for den finansielle sektor

Den finansielle sektor omfatter som udgangspunkt alle virksomheder, der leverer finansielle ydelser mod vederlag. Finansielle ydelser er aktiviteter vedrørende:

  • forsikring,
  • ind- og udlån,
  • kreditformidling,
  • pensionsopsparing,
  • investeringsforvaltning,
  • betalingsformidling samt
  • handel med værdipapirer og valuta, herunder handel med finansielle kontrakter, f.eks. futures (terminskontrakter) og optioner (købs- og salgsretter).
Den finansielle sektor omfatter virksomheder som:
  • forsikringsvirksomhed, herunder forsikringsmæglere
  • banker,
  • sparekasser,
  • andelskasser,
  • realkreditinstitutter,
  • pensionskasser,
  • børsmæglerselskaber,
  • pantebrevshandlere,
  • vekselerere,
  • finansieringsfonde,
  • investeringsforeninger og -selskaber samt
  • andre virksomheder med finansielle aktiviteter.

Virksomheder inden for den finansielle sektor omfatter imidlertid kun virksomheder, hvor salget af finansielle ydelser udgør en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning. Virksomheder med finansielle biaktiviteter anses ikke som virksomheder inden for den finansielle sektor i lønsumsafgiftslovens henseende.

I cirkulære nr. 186 af 29. oktober 1992 om afgift af lønsum m.v. har skatteministeren fastsat retningslinier for afgrænsningen af virksomheder inden for den finansielle sektor.

Af dette cirkulære fremgår, at der i tvivlstilfælde lægges afgørende vægt på virksomhedens hovedaktivitet, men det har også betydning, hvor stor en andel af den samlede omsætning, der stammer fra finansiel virksomhed, ligesom der lægges vægt på, om virksomheden over for offentligheden karakteriserer sig som en finansiel virksomhed.

Er indtægterne fra finansiel virksomhed over 50 pct. af den samlede omsætning, anses virksomheden normalt for finansiel.

Ved opgørelse af den finansielle omsætning og den samlede omsætning medregnes ikke indtægter fra passiv kapitalanbringelse. Som eksempler på sådanne indtægter, kan nævnes renteindtægter fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve, samt renteindtægter fra købe- og afbetalingskontrakter, som er indgået som følge af virksomhedens salg af varer og momspligtige ydelser (egenproduktion). Endvidere anses enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber, eller mellem søsterselskaber normalt ikke for at være salg af finansiel tjenesteydelse. Der henvises til Momsvejledningen, se Momsvejledningen afsnit J.2.1.1 .

 

C.1.1.2 Virksomheder med både momspligtige og momsfrie (finansielle) aktiviteter

Virksomheder, som både har momspligtige aktiviteter og momsfrit salg af finansielle ydelser, skal foretage en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed i relation til lønsumsafgiftsloven.

Ved vurderingen af, om salget af de finansielle ydelser har en sådan karakter og et sådant omfang, at virksomheden skal betragtes som en finansiel virksomhed, lægges der afgørende vægt på, om den finansielle aktivitet kan anses som virksomhedens hovedaktivitet.

I overvejelserne indgår størrelsen af virksomhedens fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Virksomheder, der ud over det momsfri salg har momspligtige aktiviteter, vil have delvis fradragsret for indgående moms af fællesomkostninger. Den delvise fradragsret beregnes på grundlag af det momspligtige salgs andel af virksomhedens samlede omsætning.

Derudover kan det indgå i vurderingen, om virksomheden over for offentligheden fremtræder som en finansiel virksomhed.

Udgør virksomhedens momspligtige salg mindre end halvdelen af den samlede omsætning, og fradragsretten som følge af virksomhedens momsfrie finansielle aktiviteter derfor er under 50 pct., vil virksomheden almindeligvis være omfattet af lovens § 4, stk. 2, nr. 1, som en finansiel virksomhed (metode 2).

Anses virksomheden derimod for at være en ikke-finansiel virksomhed, idet fradragsretten overstiger 50 pct., vil virksomheden være omfattet af lovens § 4, stk. 1. Afgiftsgrundlaget er således virksomhedens lønsum +/- over-/underskud (metode 4). Er virksomheden organiseret som fond, forening m.v. skal virksomheden dog opgøre afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1).

Finansielle indtægter hidrørende fra forskellige former for passiv kapitalanbringelse betragtes ikke som vederlag for salg af finansielle tjenesteydelser og begrænser således ikke fradragsretten. Som eksempler på sådanne indtægter kan nævnes visse renteindtægter - f.eks. fra indestående i pengeinstitutter, udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve samt renteindtægter fra købe- og afbetalingskontrakter, som er indgået som følge af virksomhedens salg af varer og momspligtige ydelser (egenproduktion). Endvidere anses enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber eller mellem søsterselskaber normalt ikke for at være salg af en finansiel tjenesteydelse.

Eksempel
Et leasingselskab har foruden leasingindtægter, renteindtægter som følge af udlånsvirksomhed på grundlag af kontrakter, der er oprettet af og tiltransporteret fra en autoforhandler. Endvidere har selskabet renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet (passiv kapitalanbringelse).

De finansielle indtægter fra fremmede fordringer vil medføre en begrænsning af momsfradragsretten. Bliver fradragsretten som følge af finansieringsvirksomheden på under 50 pct., betragtes virksomheden som en finansiel virksomhed. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen, der kan henføres til den finansielle virksomhed. Er fradragsretten derimod over 50 pct., betragtes virksomheden ikke som finansiel virksomhed. Beregningsgrundlaget er den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af virksomheden, der kan henføres til denne aktivitet.

Beregning af fradragsprocenten:

Leasingselskabet har en samlet årlig omsætning på 8,3 mio. kr. bestående af:

  1. leasingindtægter (momspligtige ydelser) 5,0 mio. kr.
  2. renteindtægter fra salg af finansielle ydelser 3,0 mio. kr.
  3. renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditet 0,3 mio. kr.

Selskabet skal ikke medregne renteindtægter og kursavancer fra overskudslikviditeten ved opgørelsen af den omsætning, der anvendes ved beregningen af den delvise fradragsret.

Fradragsprocenten bliver:

5.000.000 (a) x 100
-------------------------------   = 62,5 pct. ~ 63 pct.
  8.000.000 (a + b)

Selskabet i eksemplet vil altså ikke blive betragtet som en finansiel virksomhed, og skal derfor betale lønsumsafgift af den del af lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan henføres til denne aktivitet, jf. lovens § 4, stk. 1, samt § 5, stk. 1 (metode 4). Se endvidere afsnittene C.3 og E.1.4 .

Fremkommer der ved beregning af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal.

En finansiel koncern med fællesregistreringer skulle ikke medregne resultatandele vedr. anparter i behold til omsætningen i forbindelse med beregningen af koncernens delvise fradragsprocent efter momslovens § 38, stk. 1 (fradragsprocenten var hermed større end 50 pct.). Da resultatet af anparter i behold hverken skal tages i betragtning ved beregning af fradragsretten for indgående moms af fællesomkostninger eller medregnes i fællesregistreringens salg af finansielle ydelser ved vurderingen af, om fællesregistreringen skal beregne lønsumsafgift efter hovedreglen (metode 4) eller undtagelsen for virksomheder i den finansielle sektor (metode 2), kunne fællesregistreringens finansielle aktivitet ikke betegnes som hovedaktiviteten, og lønsumsafgiften skulle dermed opgøres efter hovedreglen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), jf. SKM2001.99.LSR . 

C.1.1.3 Virksomheder med momsfrie aktiviteter udover salg af finansielle ydelser

For virksomheder, som ud over salg af finansielle ydelser har andre ikke-momspligtige aktiviteter, foretages en konkret vurdering af, om virksomheden skal betragtes som finansiel virksomhed i relation til lønsumsafgiftsloven.

I disse tilfælde skal salget af finansielle ydelser ligeledes udgøre en væsentlig del af virksomhedens samlede omsætning, før virksomheden kan betragtes som en finansiel virksomhed.

Ved vurderingen lægges der vægt på, hvor stor en andel af den samlede omsætning, der hidrører fra finansiel virksomhed. Er denne over 50 pct. af den samlede omsætning, betragtes virksomheden almindeligvis som en finansiel virksomhed, jf. ovenstående afsnit.

Betragtes virksomheden som en finansiel virksomhed, skal virksomheden ved opgørelsen af afgiftsgrundlaget foretage en sektoropdeling i henhold til lovens § 4, stk. 4, 2. pkt. Virksomheden skal svare afgift af den finansielle del af virksomheden efter lovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2) og af den øvrige del af virksomheden efter lovens § 4, stk. 1, (metode 4).

C.1.2 Lotterier, Tipstjenesten og lign. - § 4, stk. 2, nr. 2 (metode 1)

Lotterivirksomheder, Tipstjenesten og lign. virksomheder skal opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af lønsummen med tillæg af 90 pct.

Tilsvarende skal virksomheder, der som følge af spilleloven (lov nr. 631 af 25. juli 2002) bliver omfattet af lønsumsafgiftspligten, opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af lønsummen med tillæg af 90 pct. 

Tipsforhandlere, detailhandlere m.fl., hvis virksomhed er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 12, og som sælger lotterisedler og lign. skal ikke selvstændigt betale lønsumsafgift. Er detailhandleren derimod den egentlige udbyder af et momsfrit spil mv., skal detailhandleren betale lønsumsafgift af denne aktivitet.

C.1.3 Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed - § 4, stk. 2, nr. 3 (metode 1)

Afgiftsgrundlaget for turistkontores oplysnings- og informationsvirksomhed er lønsummen med tillæg af 90 pct.

Rejsebureauer, der ellers er omfattet af den samme fritagelsesbestemmelse i momsloven som turistkontorer, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, skal ikke anvende dette afgiftsgrundlag til opgørelse af lønsumsafgiften. Disse virksomheder er i stedet som udgangspunkt omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), se afsnit C.3 .

C.1.4 Organisationer, fonde, foreninger m.fl. - § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1)

Virksomheder, som er organiseret i de nedenfor nævnte virksomhedsformer, skal, jf. § 4, stk. 2, nr. 4 som udgangspunkt opgøre afgiftsgrundlaget som lønsummen med tillæg af 90 pct. (metode 1), uanset hvilke aktiviteter de udfører, medmindre hovedaktiviteten er finansiel. Det gælder bl.a.:

  • organisationer
  • fonde
  • foreninger
  • almennyttige boligselskaber
  • loger
  • selvejende institutioner mv.

Som eksempel på hvilke aktiviteter, der kan udøves i de nævnte organisationsformer, kan nævnes museumsaktiviteter, undervisningsaktiviteter, fagforeningsaktiviteter og andre foreningsaktiviteter mv.

Det er uden betydning, om virksomheden drives kommercielt. Momsnævnet har således fastslået, at en fond, der driver et museum, skal opgøre afgiftsgrundlaget som lønsummen med tillæg af 90 pct., jf. TfS 1997, 373.

En fond, der driver erhvervsmæssig virksomhed med ejendomsadministration, skal ligeledes opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget som lønsummen med tillæg af 90 pct., jf. SKM2001.152.LSR . Fonden var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1) og ikke af § 4, stk. 1 (metode 4).

En forening, der foretog risikovurderinger mv. for forsikringselskaber, ansås for at drive finansiel virksomhed. Foreningen var omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), om virksomheder indenfor den finansielle sektor og ikke af § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1), jf. SKM2001.20.LSR .

I SKM2005.264.LSR har Landsskatteretten truffet afgørelse om, at et boligkontor, der er et alment andelsselskab med begrænset ansvar (a.m.b.a.), der yder ejendomsadministration til andelshaverne og en række andre boligorganisationer, skal opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, (metode 1), idet boligkontoret må anses for omfattet af § 4, stk. 2, nr. 4.

Låneforening

En låneforening, der havde til formål gennem afdelinger, finansieret af forskellige institutioner, at yde lån til dens medlemmer, blev anset som lønsumsafgiftspligtig. Medlemmerne betalte et månedligt kontingent som bidrag til foreningens administration. Momsnævnet traf afgørelse om at låneforeningen var lønsumsafgiftspligtig, idet alle virksomheder uanset organisationsform inden for den finansielle sektor er omfattet af pligten til at betale lønsumsafgift, jf. TfS 1991, 200. Foreningen skal således opgøre afgiftsgrundlaget efter lovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2).

C.2 Avissalg - § 4, stk. 5 (metode 3)

Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der udgiver eller importerer aviser, er værdien af virksomhedens salg af aviser.

Til værdien skal medregnes såvel den indenlandske som den udenlandske omsætning, jf. TfS 1998, 660.

Værdien af friabonnementer skal ikke medregnes til afgiftsgrundlaget, jf. SKM2003.169.LSR . Et selskab havde leveret fri avis til 500 medarbejdere og pensionerede medarbejdere. Selskabet havde ikke medtaget værdien af friabonnementerne i lønsumsafgiftsgrundlaget. Landsskatteretten finder ikke, at udtrykket "salg" ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet i sig selv kan antages også at omfatte momslovens udtagningsbegreb.

Ved afgørelse af om en publikation skal anses for en avis i lønsumsafgiftslovens forstand, lægges der vægt på om avisen er momsfritaget efter § 34, stk. 1, nr. 14, se Momsvejledningen afsnit I.1.8 .

C.3 Lønsum +/- over-/underskud - § 4, stk. 1 (metode 4)

Denne bestemmelse er lovens hovedregel.

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret (med visse reguleringer).

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-18  fastslået, at det alene er overskud eller underskud fra driften af virksomheden, der skal indgå i afgiftsgrundlaget. Overskud eller underskud opstået i forbindelse med afståelse af virksomhed, herunder goodwill, skal således ikke indgå i afgiftsgrundlaget. Se også afsnit C.3.1 .

Årets samlede afgiftstilsvar kan ikke blive negativt, selv om virksomhedens underskud er større end lønsummen.

De virksomheder, der skal anvende dette grundlag, er virksomheder, der ikke er nævnt i lovens § 4, stk. 2 (se afsnit C.1 ) og stk. 5 (se afsnit C.2 ). Det kan f.eks. være følgende virksomheder, når de ikke drives i de organisationsformer, der er nævnt i § 4, stk. 2, nr. 4 (se afsnit C.1.4 ):

  • læger
  • tandlæger, tandteknikere og dentallaboratorier
  • fysioterapeuter, kiropraktorer, akupunktører, ergoterapeuter, psykologer, psykoanalytikere, samt andre, der udfører sundhedspleje, herunder private klinikker og sanatorier
  • kulturelle virksomheder
  • virksomheder, der udfører administration af fast ejendom, f.eks. advokater
  • private skoler og kurser
  • rejsebureauer
  • virksomheder, der udfører persontransport her i landet, såsom taxavognmænd og vognmænd med rutekørsel
  • alternative behandlere
  • bedemænd
  • ejendomsmæglere

Provision

Den formidlings-/stiftelsesprovision, som en bilforhandler, radio- og TV-forhandler, møbelforretning, ejendomsmægler m.fl. modtager fra et finansieringsselskab, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Formidlings-/stiftelsesprovison, som modtages for tegning af forsikringer, er momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10.

Virksomheder med disse aktiviteter er dermed lønsumsafgiftspligtige. Lønsumsafgiften beregnes i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), for så vidt der ikke er tale om virksomhed inden for den finansielle sektor, se afsnit C.1.1 . Lønsumsafgiften opgøres således på grundlag af lønsummen med tillæg eller fradrag af virksomhedens over-/underskud, for den del, der relaterer sig til provisionen.

C.3.1 Opgørelse af over-/underskud

Virksomhedens overskud eller underskud skal opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjukturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22b, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 2. pkt.

Reguleringer

Til dette overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld. Herefter fratrækkes de rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens over- eller underskud, jf. § 4, stk. 1, 3. pkt.

Virksomhedsordningen

Virksomheder omfattet af virksomhedsordningen opgør virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. virksomhedsskatteloven § 6, stk. 1. Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i virksomhedsskatteloven.

Klinikfællesskaber

Klinikfællesskaber, der er etableret som et I/S, kan opgøre overskuddet efter principperne om skattepligtig indkomst, selv om et interessentskab ikke efter de skattemæssige regler er at anse som en juridisk enhed, se afsnit B.1.1.1 .

Goodwill

Spørgsmålet om hvorvidt goodwill skal medregnes i afgiftsgrundlaget efter lovens § 4, kan eksempelvis opstå når en virksomhed afhændes og der er fortjeneste eller tab ved salg af goodwill.

Goodwill har i tidens løb været både skattepligtigt og skattefrit. I forbindelse med den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998, blev bestemmelserne om goodwill i ligningsloven ophævet. Alle bestemmelser om goodwill findes herefter i afskrivningslovens § 40, stk. 1 og stk. 6.

Goodwill skal medregnes i afgiftsgrundlaget ved beregningen af lønsumsafgiften i det omfang, goodwillen skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2003-18 taget stilling til, hvorvidt goodwill skal medregnes i afgiftsgrundlaget efter lovens § 4, når en virksomhed afhændes og der er fortjeneste eller tab ved salg af goodwill. Styrelsen har ved afgørelse af 21. januar 2003 ændret ovennævnte praksis, og finder herefter, at det alene er overskud eller underskud fra driften af virksomheden, der skal indgå i afgiftsgrundlaget. Overskud eller underskud opstået i forbindelse med afståelse af virksomhed, herunder goodwill, skal således ikke indgå i afgiftsgrundlaget.

I SKM2003.398.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret retningslinierne for forståelsen af TSS-cirkulære 2003-18 . Af cirkulæret fremgår det, at det alene er overskud eller underskud fra driften af virksomheden, der skal indgå i afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, og at overskud eller underskud opstået i forbindelse med afståelse af virksomhed ikke skal indgå i afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4.

Vurderingen af, om der er tale om et egentligt salg af virksomhed eller salg af aktiver m.m. foretages på grundlag af skattelovgivningens regler herom. Reglerne er beskrevet i Ligningsvejledningen, Erhvervsdrivende, afsnit E.I.

Hvis en virksomhed sælges i løbet af indkomståret skal der dels opgøres et over/underskud fra driften af virksomheden i henhold til skattelovgivningens regler herom og dels skal der opgøres en avance eller et tab i forbindelse med salget i henhold til afskrivningsloven og de respektive avancebeskatningslove, herunder en opgørelse for goodwill, jf. afskrivningslovens § 40.

Det opgjorte over/underskud fra driften af virksomheden skal indgå i afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4.

Den opgjorte avance eller tab i forbindelse med salget skal ikke indgå i afgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftslovens § 4. Det er uden betydning for medtagelsen i afgiftsgrundlaget om der tidligere har været foretaget afskrivninger eller ej på de aktiver m.m., der nu realiseres.

Medarbejdende ægtefælle

Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, jf. TfS 1994, 541.

Dette betyder, at overskuddet til medarbejdende ægtefælle ikke kan fratrækkes i beregningsgrundlaget for lønsumsafgiften.

Udenlandsk omsætning

Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort som anført medregnes ikke overskud eller underskud, som hidrører fra virksomhed i udlandet, jf. § 4, stk. 1, sidste pkt.

Lønsumsafgift og administrations- godtgørelse

Acontobetalingerne og den endelige årsregulering af lønsumsafgiften skal ikke anses som en driftsudgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst til brug for beregningen af lønsumsafgiften, idet det er en forudsætning for beregningen af afgiften, at afgiften holdes uden for selve beregningsgrundlaget, jf. TfS 1995, 443. Se også SKM2003.51.LSR , hvor en alment praktiserende læge ikke var berettiget til at fratrække selve lønsumsafgiften ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for lønsumsafgift, uagtet at det ikke fremgår direkte af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1.

Administrationsgodtgørelse (lov nr. 893 af 21. december 1991, som er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2001) skal heller ikke indgå i beregningen, idet godtgørelsen først beregnes efter opgørelse af lønsumsafgiften, og derved i sagens natur ikke er endelig kendt ved beregningen, jf. TfS 1995, 443.

Indgår lønsumsafgiften og administrationsgodtgørelsen i det opgjorte overskud/underskud, skal der således reguleres herfor, forinden lønsumsafgiften beregnes.

Sygedagpenge m.v.

Landsskatteretten har i SKM2003.416.ØLR afsagt dom om, at der ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af sygedagpenge til en selvstændig erhvervsdrivende i virksomhedsskatteordningen. Styrelsen har i TSS-cirkulære 2004-23 redegjort for konsekvenserne af dommen. Det fremgår bl.a. af cirkulæret, at selvstændigt erhvervsdrivende som har modtaget sygedagpenge, barselsdagpenge, forældre og uddannelsesorlovsydelser, iværksætterydelse og etableringsydelse i forbindelse med indehaverens egen sygdom m.v. ikke skal medregne disse ydelser til virksomhedens overskud/underskud.

Styrelsen har i SKM2005.18.TSS angivet en række fortolkningsbidrag til TSS-cirkulære nr. 2004-23 . Det fremgår bl.a., at renter af tilbagebetaling af lønsumsafgift er skattepligtige og at renterne skal henføres til det indkomstår, hvor der træffes afgørelse om tilbagebetaling af lønsumsafgift.

Modregning af negative afgiftsbeløb

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2005.168.TSS præciseret reglerne for modregning af negative afgiftsbeløb i efterfølgende indkomstår. Det har ifølge praksis været tillladt, at et negativt afgiftsbeløb, som følge af at virksomhedens underskud opgjort efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 er større end lønsummen, kan overføres til næste årsangivelse. Det fremgår af præciseringen, at et negativt afgiftsbeløb kun kan benyttes til modregning i et positivt beregnet lønsumsafgiftsbeløb i det efterfølgende indkomstår. I det omfang det negative afgiftsbeløb ikke fuldt ud kan modregnes i det efterfølgende indkomstårs beregnede positive afgiftsbeløb, vil det resterende negative afgiftsbeløb derfor ikke kunne benyttes til modregning i senere indkomstårs positive afgiftstilsvar.

Denne praksis er ved lov nr. 517 af 7. juni 2006 blevet lovfæstet, og det fremgår nu udtrykkeligt af bestemmelsen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 6, at virksomheder, der opgør deres afgiftsgrundlag efter reglerne i § 4, stk. 1, kan benytte negative afgiftsbeløb til modregning i et positivt beregnet afgiftsbeløb i efterfølgende indkomstår.

Det præciseres endvidere i SKM2005.168.TSS , at såfremt en lønsumsafgiftspligtig metode 4 virksomhed, i henhold til skattelovgivningens regler i et indkomstår har et negativt skattemæssigt resultat fra driften af virksomheden, vil dette underskud ikke i efterfølgende indkomstår kunne modregnes i opgørelsen af det over/underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret, som der i henhold til lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, skal betales lønsumsafgift af. Opgørelsen af afgiftsgrundlaget sker derfor før modregning af eventuelle skattemæssige underskud fra tidligere indkomstår, hvilket skyldes, at det af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, 1. pkt. fremgår, at det er lønsummen med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret... der udgør afgiftsgrundlaget.

C.4 Sektoropdeling - § 4, stk. 4

Virksomheder, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - bortset fra avissalg - og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og over- eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Virksomheden opdeles således i sektorer. Bestemmelsen sikrer, at virksomheden kun betaler lønsumsafgift af den lønsumsafgiftspligtige del af aktiviteterne.

For virksomheder, som både skal opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af lønsummen med tillæg af 90 pct. og på grundlag af lønsummen +/- over-/underskud, skal der foretages en tilsvarende fordeling.

Skatteministeren har i medfør af en bemyndigelse i loven, jf. § 4, stk. 4, fastsat nærmere regler for sektoropdelingen i bekendtgørelsen, jf. bekendtgørelsens § 4.

C.4.1 Momspligtige og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - bek. § 4

C.4.1.1 Afgiftsgrundlaget er lønsummen med tillæg af 90 pct - bek. § 4, stk. 2

Afgiftsgrundlaget for de virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget som lønsummen med tillæg af 90 pct., beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.
 
Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden.
 
Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Om den skønsmæssige vurdering se afsnit C.4.1.3 .

C.4.1.2 Afgiftsgrundlaget er lønsummen +/- over-/underskud - bek. § 4, stk. 3

Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af lønsummen +/- over-/underskud, er den del af virksomhedens lønsum med tillæg af virksomhedens overskud eller med fradrag af virksomhedens underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

Lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden, opgøres på den i afsnit C.4.1.1 nævnte måde.

Den del af virksomhedens overskud eller underskud, der skal medregnes til afgiftsgrundlaget, opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber. Fører virksomheden ikke et særskilt sektorregnskab for den afgiftspligtige del af virksomheden, eller kan virksomhedens regnskaber i øvrigt ikke tilrettelægges på en sådan måde, at fordelingen af virksomhedens overskud eller underskud fremgår af regnskabet, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af overskuddet eller underskuddet, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Om den skønsmæssige vurdering se afsnit C.4.1.3 .

Rejsebureauagenter m.fl.

    Formidling af persontransport kan fra 31. august 2005 henholdsvis 1. januar 2007 ikke anses for omfattet af momsfritagelsen for persontransport, se SKM2006.395.SKAT , der er omtalt i Momsvejledningens afsnit D.11.15 og D.11.16 . Gebyrer, fees mv. opkrævet af et rejsebureau i forbindelse med formidling af rejser inden for EU vil dog stadig være momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, som en rejsebureauydelse.

    C.4.1.3 Skønsmæssig fordeling - bek. § 4, stk. 4

    Ved vurderingen af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

    Landsskatteretten har ved kendelse offentliggjort i SKM2003.572.LSR , ud fra en konkret vurdering fundet, at afgiftsgrundlaget skulle opgøres efter et skøn med udgangspunkt i en omsætningsfordeling. Retten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte det af regionen udøvede skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget. Retten fandt det ikke tilstrækkelig godtgjort, at de ansatte har anvendt 5 minutter pr. time på bowlingaktiviteterne.

    Afviger virksomhedens skøn fra denne fordeling efter omsætning og kan virksomheden ikke på anden måde sandsynliggøre den foretagne fordeling, kan told- og skatteforvaltningen pålægge virksomheden at føre et særskilt sektorregnskab for den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden.

    C.4.2 Forskellige lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - bek. § 4, stk. 5

    Virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget som lønsummen med tillæg af 90 pct. (§ 4, stk. 2) og lønsummen +/- over-/underskud (§ 4, stk. 1) skal opgøre afgiftsgrundlaget på grundlag af en tilsvarende fordeling som ovenfor efter afsnit C.4.1 .

    Denne situation kan eksempelvis forekomme, når en virksomhed både udøver finansielle aktiviteter, hvor de finansielle ydelser er af et sådant omfang, at virksomheden for denne del skal benytte afgiftsgrundlaget i lovens § 4, stk. 2, nr. 1 (metode 2), og momsfri kursusvirksomhed, hvor aktiviteterne er omfattet af lovens § 4, stk. 1 (metode 4).

    I SKM2002.33.TSS har styrelsen i en konkret sag udtalt, at såfremt en forening og et selskab er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal afgiftsgrundlaget for foreningsdelen opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 4 (metode 1), mens afgiftsgrundlaget for selskabsdelen skal opgøres efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1 (metode 4), jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Situationen var den, at foreningen var omfattet af lønsumsafgiftspligten som anden økonomisk virksomhed. Selskabet udøvede momsfritagne rejsebureauaktiviteter, og var dermed omfattet af lønsumsafgiftspligten.