Oversigt (indholdsfortegnelse)

E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.B Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende

E.C Skattemæssige afskrivninger

E.D Henlæggelser

E.E Jordbrug

E.F Anparter. Kommanditister.

E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen

E.H Virksomhedsomdannelse

E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder m.v.

E.J Afståelse af fast ejendom

E.K Udlejning af fast ejendom

E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.

Bilag

Henvisninger 2001; SKM - TfS - SKAT

Henvisninger 2002; SKM - TfS - SKAT

Stikordsregister

Den fulde tekst

Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2003 - 2

Forkortelser

 
Lovforkortelser Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen:

  • AL = Afskrivningsloven
  • AAL = Arveafgiftsloven
  • ABL = Aktieavancebeskatningsloven
  • AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
  • APSL = Anpartsselskabsloven
  • ASL = Aktieselskabsloven
  • BAL = Boafgiftsloven
  • DBSL = Dødsboskatteloven
  • DSL = Dødsboskifteloven
  • EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
  • EFL = Erhvervsfondsloven
  • ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
  • ETBL = Etableringskontoloven     
  • EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
  • FBL = Fondsbeskatningsloven
  • FL = Fondsloven
  • FUL = Fusionsskatteloven
  • FVL = Forvaltningsloven
  • HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
  • IFL = Investeringsfondsloven
  • KSL = Kildeskatteloven
  • KKSL = Konkursskatteloven
  • KGL = Kursgevinstloven
  • KULBR = Kulbrinteskatteloven
  • LOSI = Særlig indkomstskattelov
  • LL = Ligningsloven
  • OFL = Offentlighedsloven
  • PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
  • PBL = Pensionsbeskatningsloven
  • PSL = Personskatteloven
  • RAL = Realrenteafgiftsloven
  • RFL = Renteforsikringsloven
  • RPL = Retsplejeloven
  • SEL = Selskabsskatteloven
  • SKL = Skattekontrolloven
  • SSL = Skattestyrelsesloven
  • SL = Statsskatteloven
  • VLL = Varelagerloven
  • VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
  • VSL = Virksomhedsskatteloven
  • VURDL = Vurderingsloven
Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.

Alm. forkortelser Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen:

  • AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
  • ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
  • bl.a. = Blandt andet
  • ca. = Cirka
  • CFC = Controlled foriegn company
  • d. = Den
  • DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
  • DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
  • DSB = Danske statsbaner
  • dvs. = Det vil sige
  • EF = Europæiske Fællesskab
  • etc. = Etcetera
  • EU = Europæiske Union
  • EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
  • f.eks. = For eksempel
  • ff. = Fortsat følgende
  • FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
  • inkl. = Inklusiv
  • jf. = Jævnfør
  • kap. = Kapitel
  • kr. = Kroner
  • lign. = Lignende
  • LO = Landsorganisationen
  • m.fl. = Med flere
  • m.h.t. = Med hensyn til
  • mio. = Million
  • m.m. = Med mere
  • m.v. = Med videre
  • nr. = Nummer
  • OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
  • p.a. = Pro anno
  • pct. = Procent
  • pkt. = Punkt/punktum
  • pr. = Per
  • SP = Den særlige pensionsopsparing
  • stk. = Stykke
Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Selskabsformer Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen:
  • a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
  • ApS = anpartsselskab
  • A/S = aktieselskab
  • i/s = interessentskab
  • k/s = kommanditselskab
  • s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
Henvisninger til tidsskrifter mv. Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen:
  • FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
  • LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
  • SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
  • skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
  • skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
  • TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
  • TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
  • UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
  • SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling
Henvisning til instans Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen:
  • DEP = Skattedepartementet
  • HRD = Højesterets dom
  • HRK = Højesterets kendelse
  • LSR = Landsskatteretten
  • LR = Ligningsrådet
  • SD = Statsskattedirektoratet
  • TSS = Told- og skattestyrelsen
  • VLD = Vestre Landsrets dom
  • VLK = Vestre Landsrets kendelse
  • ØLD = Østre Landsrets dom
  • ØLK = Østre landsrets kendelse
Henvisning til Ligningsvejledningen Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således:
  • Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......
  • Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......
  • Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....
 
 

E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

 

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser, f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller en gave.

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økono misk værdi.

SKM2003.315.ØLR Skatteyder havde bevisbyrden for, om et beløb, som var afregnet til ham, skulle anses som vederlag for aktier eller som betaling for en konsulentlignende ydelse.

SKM2003.64.VLR  Landsretten fandt, at to efterposteringer på kassekontoen ikke var udtryk for, at skatteyder havde haft en ekstraordinær indtægt.

I SKM2002.148.HR , fandt Højesteret, at et beløb der var udbetalt til skatteyder i forbindelse med udtræden af et interessentskab, i skattemæssig henseende måtte betragtes som indkomst, der var skattepligtig efter SL § 4 og ikke vederlag for goodwill.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i SL § 4, se E.A.1.3 og SL § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten, se E.A.2 . Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4, se E.A.1.4 .

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

 
Brugsret Ifølge SL § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt, beskattes værdien af bolig i egen ejendom. Med indførelse af ejendomsværdiskatten er indkomstbeskatningen dog afskaffet for hovedparten af ejerboliger, herunder parcelhuse, ejerlejligheder, stuehuse mv. Se LV Almindeligdel, afsnit A.G.1 . Beskatning af værdien af bolig i egen ejendom efter SL § 4, stk. 1, litra b er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se LSRM 1971, 22 LSR og LSRM 1971, 23 LSR, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4 stk 1, litra b, eventuelt som løn, jf. SL § 4 stk. 1, litra a, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.8 og A.B.1.9 ., som en udbytteindtægt, jf. SL § 4, stk. 1, litra e, som en gave, jf. SL § 4, stk. 1, litra c eller efter gaveafgiftsreglerne, se LV Almindelig del afsnit A.B.6 og  A.B.7 .

I SKM2002.547.HR fastslog Højesteret, at SSL § 4, litra b, første punktum sammenholdt med andet punktum, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte den, der til en slægtning eller anden nærtstående udlejer vederlagsfrit eller til en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, af en skønnet lejeværdi.

Besparelser Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også afsnit E.B.2.1 om eget vareforbrug og afsnit E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 24, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2 .

 
Strafbar erhvervelse At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv , at indkomsten kan beskattes. Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, se afsnit E.A.3.1.1 , at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til afsnit E.B.5.5 .
 
TfS 1999, 86 HRD. Gennem salg af stjålne paller havde skatteyder haft en indtjening, som ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Indtjeningen oversteg det erstatningskrav, som bestjålne havde gjort gældende. Med henvisning til, at skatteyder faktisk derved havde oppebåret en fortjeneste, fandt Højesteret, at beløbet skulle beskattes, idet det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling. Videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og de videresolgte europaller kunne ikke vindiceres.

Også indtægter ved f.eks. prostitution er skattepligtig indkomst. Se TfS 1998, 457 ØLD, hvor landsretten fastslog, at indtægter ved prostitution er skattepligtig.

Udenlandsk indkomst Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LV Dobbeltbeskatning.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed

 

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsmæssig virksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, m.v. eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

 

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed er især relevant i det omfang virksomheden har underskud.

Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.  

Ved hobbyvirksomhed er nettoindk omsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15. 

Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TfS 1992, 70 LSR.

I TfS 1999, 391 LSR afviste Landsskatteretten, at en musikers indtægter fra musikskole og enkeltstående engagementer var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægt oppebåret fra et symfoniorkester samt musikskolen ansås for oppebåret som led i et tjenesteforhold. Honorarindtægterne fra engangsengagementerne kunne derimod ikke anses for oppebåret som led i tjenesteforhold, idet de hidrørte fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby. Ved opgørelse af indkomsten kunne fradrages de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter i det omfang, de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4 og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst jf. PSL § 3, stk.1 sammenholdt med § 1.

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.

I TfS 1989, 244 LSR blev et hundehold, der bestod af 2, senere 3, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se LV Almindelig del afsnit A.E.1 .

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

 

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.   

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.   

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.   

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.   

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været

  • om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
  • om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
  • om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.
  • om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
  • om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
  • om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
  • om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
  • om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
  • om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
  • om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund ved mange afgørelser.

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.

Se SKM2003.6.VLR , hvor landsretten fandt, at virksomheden ikke opfyldte de skatteretlige kriterier for at kunne anses for at være erhvervsmæssig.

SKM2002.437.LSR . Hvor to virksomheder, en hudplejeklinik og en virksomhed med internethandel, ikke kunne anses for erhvervsmæssigt forsvarligt drevet. Fælles for de to virksomheder bemærkede Landsskatteretten bl.a., at der havde været underskud på den primære drift, og at virksomhedens samlede regnskabsresultat udviste underskud siden virksomhedens start. Der blev endvidere henset til, at underskuddene på grundlag af de foreliggende regnskabsresultater ikke kunne anses for alene at være forbigående, at der således ikke syntes at være udsigt til, at virksomheden på sigt ville give et overskud, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, herunder de akkumulerede underskud, og at virksomhedens drift havde været afhængig af fremmedfinansiering. Der blev endvidere henset, at der ifølge det oplyste ikke forud for virksomhedens start blev udarbejdet budgetter, rentabilitetsanalyse eller lignende.

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

For såvidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1994, 364 HRD, som er refereret i E.A.1.2.3.1.  

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse. 

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt.      

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

E.A.1.2.3 Hobby eller erhverv i relation til udvalgte virksomhedstyper

 

Nedenfor er sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed gennemgået for en række virksomhedstyper.

E.A.1.2.3.1 Landbrug

 

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. TfS 1989, 159 ØLD. I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen.

Se også TfS 1989, 188 VLD, hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.

I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.

TfS 1999, 48 LSR Et deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed havde udsigt til at give overskud, principielt var resultatet efter de driftsmæssige afskrivninger, der måtte tages i betragtning.

Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se afsnit H.7.4.1. i juridisk vejledning vedrørende Processuelle regler på ToldSkats område 2002.

Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig.

I TfS 1986, 359 VLD nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig. Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.

Se TfS 1996, 301 VLD, hvor der blev nægtet fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfaglig forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.

I TfS 1992, 516 ØLD blev en akademiingeniør nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/ biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, at gården blev drevet fagligt forsvarligt, men landsretten fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.e TfS 1992, 566 VLD, hvor Vestre Landsret i et forlig har tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud.

I TfS 1994, 364 HRD, lagde Højesteret på baggrund af en syns- og skønsrapport til grund, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring 0. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er: I medfør af SL § 6.a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, TfS 1994, 583 DEP. Se også TfS 1994, 566 ØLD, TfS 1994, 366 VLD, TfS 1994, 720 ØLD og SKM2003.113.LSR  (appelleret)

SKM2003.291.VLR I en sag om en minkfarm lagde landsretten i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at skatteyder havde de nødvendige forudsætninger herfor. Landsretten fandt imidlertid, at driften af minkfarmen, ikke havde haft et sådant omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.

SKM2001.432.VLR En virksomhed, der omfattede avl med prydfasaner samt drift af en karantænestation for strudse blev ikke anset for erhvervsmæssig. Landsretten fandt det ikke dokumenteret, at skatteyder ved deltagelse i et "strudseprojekt" havde udsigt til at opnå betydelige indtægter. Omsætningen udgjorde 14.038 kr. i 1993 og 25.280 kr. i 1994. Af omsætningen i 1994 vedrørte 16.000 kr. salg af resterende strudse, da "Strudsekompagniet", der forestod det projekt, som skatteyder deltog i, var ophørt. Det samlede underskud for perioden 1992-1995 var på 104.424 kr. Under de anførte omstændigheder anså landsretten ikke skatteyders virksomhed for erhvervsmæssig, uanset om den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug måtte finde anvendelse.

TfS 1999, 215 ØLD Det blev ikke anset for godtgjort, at den af skatteyder i 1992 drevne landbrugsvirksomhed havde haft en sådan karakter og omfang, at driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.

TfS 1998, 256 VLD og TfS 1998, 257 VLD Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet.

I TfS 1997, 177 ØLD fandt landsretten, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. På den baggrund afvistes fradrag for underskud på driften.

For såvidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2.

E.A.1.2.3.2 Stutterier

 

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.
  
For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982  (skd. 1983.66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. afsnit E.A.1.2.3.1 . I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.
    
I TfS 1991, 563 VLD, tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri.

TfS 1990, 417 LSR, underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af 2 sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarlig samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl. 
  
I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 1981.57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.

SKM2003.132.ØLR . Fradrag nægtet da driften havde givet betydeligt underskud. Ifølge syns- og skønserklæring, var stutteridriften sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering, men kunne ikke forventes at blive overskudsgivende.

Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, m.v.

 

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.

I SKM2002.446.VLR fandt landsretten, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.
  
I TfS 2000, 495 VLD godkendte landsretten ikke skatteyderens virksomhed som erhvervsmæssig. Landsretten udtalte, at skatteyderen i kraft af sin mangeårige erfaring med hundehold havde de fornødne forudsætninger for at drive hundekennelen fagligt forsvarligt og i overensstemmelse med de veterinære myndigheders krav til indretning. Der blev i forbindelse med etableringen ikke udarbejdet budgetter eller lign. Regnskaberne for 1993, 1994 og 1995 udviste et betydeligt underskud. Der var ikke i regnskaberne afsat midler til forrentning af den investerede kapital eller vederlag til skatteyderen som efter det oplyste havde ydet en ganske betydelig arbejdsindsats. Den manglende rentabilitet kunne, ifølge landsretten, ikke forklares med at der havde foreligget særlige - og efter virksomhedens karakter atypiske - begivenheder i form af sygdom blandt hundekennelens hvalpe. Virksomheden havde efter skatteyders forklaring givet et mindre overskud i de seneste år. Efter landsrettens opfattelse var overskuddet imidlertid heller ikke i disse år stort nok til at forrente den investerede kapital og aflønne skatteyderen. Landsretten fandt på baggrund heraf ikke, at hundekennelen kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå rimelig fortjeneste, ligesom der ikke var noget sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

TfS 1998, 294 VLD Virksomhed med hundekennel, hundepension og produktion af slagtekaniner ikke anset for erhvervsmæssigt drevet. Landsretten bemærkede, at der havde været underskud allerede på den primære drift i årene 1991-93 og et særdeles beskedent overskud på den primære drift i årene 1994 og 1996. Det akkumulerede resultat af den primære drift i årene 1991-1996 havde været negativt med et betydeligt underskud i forhold til den samlede omsætning.

I TfS 1994, 879 VLD, fandt landsretten, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
   
I TfS 1991, 500 HRD, blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste. 

I TfS 1991, 289 VLD blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

UfR 1978, 614 HRD (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et dyrecenter blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder m.v. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.   

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning m.v.

 

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning , vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere afsnit E.F.1.6 . 

I disse sager lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.

Dette fremgår af de 2 ledende Højesteretsdomme på området, TfS 1991, 233 HRD og TfS 1984, 332 HRD. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.

I TfS 1984, 332 HRD havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de 2 omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.  Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje (dissens).

TfS 1991, 233 HRD vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd. Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter. Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.

I SKM2002.395.HR fandt Højesteret, at bådudlejningsvirksomheden ikke havde en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, eller at bådudlejningsvirksomheden var etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der stod i rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital.

TfS 1999, 706 HRD (Dissens) I Højesterets bemærkninger henviser flertallet til, at fradragsadgang er betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt eller er etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der står i et rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital således, at virksomheden i sig selv er erhvervsmæssigt forsvarlig og ikke alene baseret på fradrag af de skattemæssige afskrivninger. Flertallet anså ikke anskaffelsen af båden for sket med erhvervsmæssigt forsvarlig drift for øje, ligesom flertallet bemærkede, at der ikke ses at have været begrundet forventning om en væsentligt bedre fremtidig udvikling end oprindeligt budgetteret.

SKM2002.617.ØLR hvor landsretten fandt, at der ikke på længere sigt var udsigt til, at udlejning af båden kunne ske erhvervsmæssigt forsvarligt.

I TfS 1996, 28 HRD fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden. Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab, måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor.

I TfS 1996, 570 HRD lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i  Admiral's Cup.

Se også TfS 1996, 498 HRD, TfS 1996, 552 ØLD, TfS 1996, 572 ØLD, TfS 1996, 916 ØLD, samt TfS 1998, 200 HRD, TfS 1998, 311 ØLD og TfS 1998, 369 ØLD.

I TfS 1995, 828 HRD fandt Højesteret, at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret, stadfæstede Landsrettens dom.

TfS 1994, 531 VLD og TfS 1999, 29 VLD, landsretten fandt, at der ikke var grundlag for at statuere, at der ved udlejningsvirksomhedens etablering havde været udsigt til at opnå et resultat, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital. Tilsvarende TfS 1999, 405 ØLD.

I TfS 1990, 162 VLD blev fradrag ikke godkendt, da der ikke var udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, og i TfS 1993, 362 VLD blev et anpartsselskabs bådudlejning ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Der henvises til LV Almindelige del afsnit A.A.3.1.1 . vedrørende den skattemæssige behandling af indtægt ved udlejning af driftsmidler i relation til PSL.

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

 

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed. I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund.

I TfS 1991, 409 LSR fandt Landsskatteretten, under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, havde solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4, stk. 1, litra a til følge.

I TfS 1989, 656 LSR anerkendte Landsskatteretten en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.

Se SKM2002.235.LSR hvor en komponist ikke kunne anses at drive selvstændig erhvervsmæssig komponistvirksomhed. Se afsnit E.B.3.1 hvor afgørelsen er nærmere beskrevet.

LSRM 1978, 153 LSR, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
   
TfS 1996, 177 VLD, Vestre Landsret tilkendegav, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død  var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4, stk. 1, litra a var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen.

Se også afsnit E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

 

Der har været enkelte sager vedrørende sommerhuse , men af meget forskellig karakter.
    
Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset og, at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.

SKM2002.229.HR . Skatteyderen havde ikke fraskrevet sig retten til privat benyttelse af eget sommerhus i kontrakten med et udlejningsbureau, og da det var uden betydning, at privat benyttelse faktisk ikke havde fundet sted, kunne reglerne om ejendomme, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke bruges.

TfS 2000, 235 VLD (dissens) Skatteyder var ejer af to sommerhuse, som blev udlejet gennem et bureau. Landsretten fastslog, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt må anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, der er omfattet af VSL § 1, stk.1. Efter VSL § 1, stk.3, 1. pkt. kan aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, imidlertid ikke indgå i en selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejningsaftalerne med bureauet gav skatteyder ret til at benytte ejendommene i et omfang, der lå ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af sagsøgtes forpligtelse til at vedligeholde disse. Landsretten fandt på den baggrund, at aftalerne gav skatteyder mulighed for privat benyttelse. Uanset udlejningens omfang fandt landsretten, at det havde været muligt for skatteyderen at udnytte brugsretten. Denne brugsret var skattepligtig for skatteyder, jf. SL § 4 b, 2. punktum. Skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at sommerhusene udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Virksomhedsordningen kunne af den grund ikke anvendes for de to sommerhuse.

I TfS 1992, 223 LSR fastslog Landsskatteretten, at der ikke forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 1985 og 1986, under hensyn til, at der ikke forelå udlejningskontrakter, der afskar den pågældende fra selv at kunne benytte sommerhuset. For indkomståret 1987 havde skatteyderen indgået kontrakt med et udlejningsbureau, ifølge hvilken klageren ikke forbeholdt sig nogen privat brug af huset. Landsskatteretten tiltrådte, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i 1987.
  
I TfS 1997, 365 ØLD tiltrådte landsretten synspunktet, hvorefter det er en afgørende forudsætning for, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Skatteyderen stod selv for udlejning af sommerhuset. Landsretten bemærkede således, at det, da skatteyder havde haft mulighed for at benytte sommerhuset, var uden betydning for sagen, om skatteyderen havde benyttet sommerhuset eller ej.
  
I TfS 1997, 768 LSR gav Landsskatteretten skatteyderen medhold i, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Skatteyderen havde indgået kontrakt med et udlejningsbureau, der havde en ubegrænset ret til at disponere over sommerhuset ved udleje i de aktuelle indkomstår. I kontrakten havde skatteyderen ikke forbeholdt sig nogen privat brug af de 2 omtvistede sommerhuse, ligesom det blev lagt til grund, at skatteyderen ikke havde benyttet sommerhusene.
  
Det fremgår af ovennævnte afgørelser, at det er en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til trediemand i hele indkomståret. Herudover har skatteyder tillige bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret, hvilken bevisbyrde skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med trediemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.
   
Som nævnt ovenfor er det tillige en forudsætning, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være drevet erhvervsmæssigt. 
   
I TfS 1991, 357 VLD blev fradrag nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en  udlejningsejendom og 2 sommerhuse, som blev benyttet privat. Det 3. sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.
 
Se også LSRM 1979, 23 LSR og skd. 1982.61.182 og ToldSkat Nyt 1993.5.20. Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til LV Almindelig del, afsnit A.G.2.7 .

Kommunale skattemyndigheder, som anerkender udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, er omfattet af pligten efter § 11 i lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989 om sommerhuse og campering (sommerhusloven) til at indberette dette til Skov- og Naturstyrelsen. Iøvrigt henvises til Processuelle regler på ToldSkats område 2002, afsnit M.3 om tavshedspligt.

E.A.1.2.3.7 Anden virksomhed.

 

I de sager, der har været rejst vedrørende anden virksomhed, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under afsnit E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44 LSR.

SKM2003.366.ØLR  Skatteyderen drev en genanvendelsesvirksomhed med køb af salg af brugte ting. Virksomheden havde på sjette år givet underskud. Landsretten fandt ikke, at der var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Retten henviste bl.a. til, at det af økonomiske grunde havde været nødvendigt for skatteyderen kun at holde åbent i 6 timer 3 dage om ugen og at tage supplerende arbejde for at få økonomien til at hænge sammen. Retten anså således ikke virksomhedne for erhvervsmæssigt drevet.


Se SKM2002.9.VLR , om en skatteyder der drev to virksomheder, der solgte henholdsvis flybilletter og madvarer. Landsretten fandt ikke, at virksomhederne ville kunne drives rentabelt og give skatteyder en rimelig honorering af hans arbejdsindsats. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til at foretage fradrag for virksomhedernes underskud. Landsretten fandt endvidere ikke, at skatteyderen kunne foretage fradrag for driftudgifter samt afskrivninger på driftmidler i en tredje virksomhed, idet denne virksomhed ikke havde været igangværende i det pågældende år.
 
SKM2002.235.LSR hvor en komponist ikke kunne anses for at drive selvstændig erhværvsmæssig komponistvirkdomhed.

TfS 1999, 863 HRD Spørgsmålet om fradrag for underskud ved gallerivirksomhed. Landsretten havde accepteret fradrag med henvisning til, at skatteyder havde haft de fornødne kvalifikationer til at påbegynde gallerivirksomhed, at hun havde drevet galleriet på en efter branchens forhold kunstnerisk og forsvarlig måde samt, at etableringen af galleri normalt tager flere år, og salget af kunst var faldet i perioden på grund af ugunstige konjukturer. Med en 4-1 afgørelse tilsidesatte Højesteret afgørelsen og afviste fradrag for underskud. Højesteret fandt, at det ved afgørelsen af om en virksomhed, som den pågældende måtte anses for erhvervsmæssig, måtte indgå med betydelig vægt, om virksomheden kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Da virksomheden i indkomståret 1992 var underskudsgivende på femte år, måtte det efter Højesteret herefter være en forudsætning for at anse driften i 1992 for erhvervsmæssig med fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Højesteret fandt ikke, at det fornødne grundlag for en sådan antagelse var tilstede. Med denne begrundelse tilsidesatte Højesteret Landsrettens afgørelse.

TfS 1997, 293 VLD. Fradrag for underskud i virksomheden blev nægtet i sagen. Skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde som landbrugsvikar, påbegyndte som fritidsarbejde virksomhed med produktion af fotoplatter og foto- og videoproduktion. Virksomheden ansås ikke erhvervsmæssigt drevet, i hvilken forbindelse Landsretten bemærkede, at skatteyderen ikke havde foretaget nærmere regnskabsmæssige undersøgelser eller analyser, før han, som en fortsættelse af fritidsvirksomhed etablerede foto- og videovirksomheden, ligesom produktionen heller ikke kunne anses tilrettelagt på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssig forstand kunne anses erhvervsmæssig.

TfS 1996, 845 LSR En vejformand, der havde eksperimenteret med henblik på at fremstille isolerings- og byggematerialer af halm, havde haft udgifter før renter og afskrivninger på 55.753 kr. Fradrag for udgifterne blev afvist af Landsskatteretten, idet det ikke ansås for godtgjort, at virksomheden på længere sigt ville give overskud. Der kunne heller ikke gives fradrag efter LL §§ 8 B og dagældende 8 L.
 
I TfS 1991, 57 ØLD blev fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet.  I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på 5 år hverken varesalg eller varekøb. Landsretten fandt, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se tilsvarende TfS 2000, 16 VLD.

TfS 1991, 211 HRD, fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil, og TfS 1993, 35 LSR, gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes.

TfS 1994, 752 ØLD, hvor en Road Racingkørers underskud heller ikke kunne fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt.

TfS 1998, 216 ØLD, en virksomhed med drift af en racerbil/dragster havde ikke det for erhvervsmæssig virksomhed fornødne omfang, ligesom landsretten ved afgørelsen lagde til grund, at driften ikke havde udsigt til at blive rentabel.

TfS 1999, 250 LSR Skatteyderen havde i 1994 og 1995 købt og solgt 9 biler, som havde været indregistreret i skatteyderens og ægtefællens navn og yderligere købt og solgt 4 uindregistrerede biler. Bilerne var videresolgt med fortjeneste. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af brugte biler.

I TfS 1991, 525 ØLD blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret. Skatteyderen var uddannet dykker og havde  startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud. 
  
TfS 1991, 506 LSR, en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.


 

E.A.1.2.4 Driftsform, m.v.

 

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TfS 1991, 500 HRD, hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlig interesse i travheste.
    
Se SKM2002.446.VLR , hvor et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, drev virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.

Se TfS 1991, 289 VLD, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men landsretten nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.5 Momsregistrering m.v.

 

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997, 639 DEP, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed er fradrag for driftsomkostninger m.v. 

Af TfS 1992, 516 ØLD, fremgår, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.   

Højesteret udtalte ligeledes i TfS 1991, 500 HRD, jf. afsnit E.A.1.2.4, at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

 

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.
Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 SL § 5 Salg af aktiver

 

I følge SL § 5, stk. 1, litra a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Gevinst og tab konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Realisationsprincippet i SL § 5, stk. 1, litra a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger, jf. afsnit E.E.1 og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes, se LV Almindelig del afsnit A.D.2 . 

Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætnings formuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven.

Private aktiver Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).   

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Se TfS 1990, 236 ØLD, hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed.

Se også TfS 1996, 177 VLD, hvor et dødsbo  blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I TfS 1987, 161 ØLD blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se LSRM 1965, 31 LSR og LSRM 1965, 116 LSR.   

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Statsskattedirektoratets revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt Østre Landsrets dom af 13. april 1984 (Skd. 1984.71.717).

TfS 1996, 147 LSR, vedrørte en virksomhed der i en årrække havde solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5, stk. 1, litra a.

TfS 1985. 586 ØLD og TfS 1985, 739 ØLD.Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed". 

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien, med fradrag af normal bruttoavance, på dette tidspunkt som primovarelager, jf. Vestre Landsrets dom af 6. oktober 1983 (Skd. 1984.69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden.

Om kunstneres varelager se afsnit E.B.2.6.1.

Spekulation Spekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a er ophævet for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningloven og ejendomsavancebeskatningsloven samt aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.   

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.   

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.  

I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.   

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR.  Se desuden TfS 1997, 540 ØLD, hvor der alene var tvist om størrelsen af det fradragsberettigede spekulationstab.

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

 

Efter SL § 5, stk. 1, litra b skal gaver, der er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.7 .

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

 

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven, og ejendomsavancebeskatningsloven. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.   

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen.

SKM2002.152.HR . En sparekasse krediterede skatteyders lånekonto med 719.688 kr. Højesteret lagde til grund, at der enten var tale om erstatning for et tab på fordringer mod gældsbrevsdebitorer eller betaling for gældsbrevdebitorerne, mens det ikke tillagdes betydning, at den krediterede konto var nødlidende. Højesteret anså herefter ligesom tidligere også landsretten gældsnedskrivningen for skattepligtig.

TfS 2000, 411 LSR Skatteyderen udlejede et hotel til Udlændingestyrelsen, der anvendte ejendommene som flygtningecenter. Skatteyderen modtog ved lejemålets ophør 169.546 kr. inkl. moms i erstatning fra Udlændingestyrelsen samt 26.500 kr. fra et forsikringsselskab, ialt 196.046 kr. Erstatningerne skulle bringe ejendommen i samme stand som ved udlejningens start. Reparationerne omfattede tapet, rengøring, maling m.v. Landsskatteretten udtalte, at de udbetalte beløb var ydet til dækning af udgifter der måtte anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Retten var herefter enig med de stedlige skattemyndigheder i, at erstatningsbeløbene var skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, stk. 1.

TfS 1991, 378 HRD En erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. Desuden henvises til TfS 1991, 86 VLD og TfS 1992, 545 ØLD. 

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TfS 1993, 36 LSR og TfS 1994, 269 TSS, om godtgørelse for ophør med mælkeproduktion. Se endvidere afsnit E.E.

TfS 1986, 136 LSR.  Erstatning som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut, til dækning af et tab som følge af, at en udbudt investeringspakke ikke forløb som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsskatteretten fandt at erstatningen dækkede den merskat skatteyderen måtte betale, da investeringspakken skattemæssigt ikke blev godkendt.

Erstatninger for opgivelse af privat lejemål er ikke omfattet af SL § 4 og derfor som udgangspunkt skattefri.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Skd. 1983.64.41. Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig.

TfS 1988, 47 LSR En sparekasse måtte betale erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699.

TfS 1991, 312 LSR Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg.

Vestre Landsrets dom af 27. august 1984 (Skd. 1985.72.100) På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8 pct-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes.

LSRM 1982, 40 LSR, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri.

LSRM 1981, 42 LSR, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes.

TfS 1986, 427 LSR, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

TfS 1989, 600 VLD I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, ligeledes TfS 1997, 657 LSR.

I TfS 1997, 12 LSR havde en skatteyder ved salg af forretning påtaget sig en konkurrenceklausul, som skatteyder efterfølgende overtrådte. Udgiften til erstatning for misligholdelse af konkurrenceklausulen var ikke fradragsberettiget, idet misligholdelsen ikke var en med skatteyders erhvervsudøvelse forbundet driftsrisiko. 

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir.

Om erstatning efter lovbekendtgørelse nr. 943 af 16. oktober 2000 om sikring mod følger af arbejdsskade, se LV Almindelig del afsnit A.B.4.4.1 .

Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

TfS 2000, 160 HRD Erstatning for tab, som skatteyder havde lidt ved 2 tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausul ansås for ydet til dækning for tab af indtægter og dermed skattepligtig indkomst.

Tab af indkomstkilde TfS 1996, 499 ØLD Ved opsigelse af en administrationsaftale modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen. Aftalen var opsagt før den kunne opsiges ifølge aftalegrundlaget. Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. SL § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til SL § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter.

Afløsningssummer Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

 

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af statsskattelovens regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

 

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til LV Almindelig del afsnit A.A.3.1.

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

 

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere LV Almindelig del afsnit A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bonus - og pensionsordninger

 

Se LV Almindelig del afsnit A.C.1 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning.

E.A.1.4.4 Visse legater

 

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

 

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se afsnit E.A.3.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. LSRM 1950, 142 LSR og Skd. 1985.76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også LV Almindelig del afsnit A.A.1.3.10 .

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973, 122 LSR (blankt afkald), LSRM 1974, 29 LSR (dispositivt afkald), Skd. 1974.28.89 (dispositivt afkald).

LSRM 1986, 3 LSR. En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende.

I TfS 1989, 428 VLD gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån Der henvises til LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.1.2 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt LV Almindelig del afsnit A.D.1.7 om rentefri udlån.

Der henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.7 om gavedispositioner.

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

 

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 stk. 1, litra a. Driftsomkostninger

 

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 stk. 1, litra a beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger".

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til 2 hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

 

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde«.   

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere, uafhængigt af om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse. 

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

SKM2003.187.LR En landmands udgift til sygeforsikring kunne fratrækkes som en driftsudgift, SL § 6, en eventuel erstatning skulle medregnes som skattepligtig indtægt efter SL § 4.

SKM2002.279.HR  Fradrag for udgifter til kattehold på en landbrugsejendom. Højesteret lagde til grund, at kattene alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne. Højesteret fandt herefter, at katteholdet havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder kunne fradrages, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Der var ikke grundlag for at anse en del af udgiften for en privat udgift.

SKM2001.66.ØLR Landsretten anså udgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for medinteressenterne. Interessenten blev anset for indkomstskattepligtig af et tilsvarende beløb. Se nærmere afsnit E.B.3.1 .

TfS 1997, 513 LSR En dyrlæge fik fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag, og idet retten fandt, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.

TfS 1996, 161 VLD En reception afholdt i anledning af direktørens 60-års fødselsdag anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede. Se endvidere afsnit E.B.3.7.6 .

TfS 1995, 18 LSR En psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.  

TfS 1989, 243 LSR, hvor en tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Modsat i LSRM 1982, 126 LSR blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

SKM2003.255.VLR Skatteyderne ejede flere sommerhuse, hvor et blev benyttet privat. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at nogle udgifter, der ifølge fakturateksten vedrørte det privat benyttede sommerhus, rettelig skulle være afholdt på et af udlejningssommerhusene, der kunne derfor ikke ske fradrag for disse udgifter.

LSRM 1984, 98 En hospitalsansat læge, som på grund af et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap. 

I TfS 1984, 307 ØLD nægtede landsretten en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

TfS 1994, 132 VLD Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se endvidere LV Almindelig del A.F.2.11 . 

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter, se nærmere afsnit E.B.3 .

E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering

 

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL § 8 I, § 8 J og § 8 N. Om udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor og til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3

Anlægs- og etableringsudgifter er, jf. SL § 6, stk. 2 udgifter til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit E.A.2.1.4 .

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.

Driftsmæssig begrundelse Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156.

Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159 og LSRM 1980, 28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver Der er ikke fradrag for udgifter til opsparing, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Se endvidere afsnit E.C. om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

 

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet) Selskabet fik fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: "Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1 litra a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter".

UfR 1942, 335 HRD (Skandinavisk Grammofon) Fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi  udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I TfS 2000, 243 HRD (dissens) havde et pengeinstitut erhvervet et leasingselskab sammen med andre pengeinstitutter. Pengeinstitutterne stillede garanti i forbindelse med, at leasingselskabet optog et udlandslån. I forbindelse med konstateringen af et betydeligt tab i leasingselskabet blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne. Med henvisning til de foreliggende oplysninger om praksis mellem pengeinstitutter sammenholdt med det forhold, at leasingselskabet udadtil blev identificeret med pengeinstitutterne, fandt et flertal i Højesteret (3 dommere), at det måtte antages, at det ville have påvirket den løbende indkomsterhvervelse i pengeinstitutterne, hvis pengeinstitutterne ikke havde påtaget sig forpligtelse til at dække de tab, som leasingselskabet måtte konstatere på indgående leasing- og købekontrakter. Med den begrundelse fandt flertallet, at de udgifter, der fulgte af den forpligtelse pengeinstituttet havde påtaget sig, havde en sådan tilknytning til pengeinstitutternes egen indkomsterhvervelse, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Et mindretal (2 dommere) fandt ikke, at der var det fornødne grundlag for at fastslå, at driften af leasingselskabet havde en sådan direkte betydning for pengeinstituttets egen løbende indkomsterhvervelse, at det tilskud til leasingselskabets drift, som pengeinstituttet ydede gennem tabsgarantien kunne fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a. Heller ikke det forhold, at pengeinstituttet - hvis det lagdes til grund - rent faktisk af hensyn til sin fortsatte mulighed for at operere i branchen så sig nødsaget til at yde dette tilskud til leasingselskabets drift, kunne efter mindretallets opfattelse begrunde et andet resultat.

SKM2002.379.LSR  Landsskatteretten fandt, at der forelå en sådan forbindelse mellem selskabets erhvervsvirksomhed og den betalte erstatning, at udgifterne til advokatbistand kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt, jf. SL § 6 stk. 1, litra a. Landsskatteretten henså til, at udgiften var et udslag af en normal driftsrisiko forbundet med udøvelsen af virksomheden, og at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.

TfS 1997, 438 LSR Indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmed provision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende SEL § 17, stk 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst.

SKM2003.111.LSR Et advokataktieselskabs betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, ansås for at falde uden for de naturlige rammer af advokatvirksomheden og kunnne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning.

SKM2003.28.ØLR  Selskabet kunne ikke foretage fradrag for en udgift til ekstern sagkyndig vurdering af en udlejningsejendom. Vurderingen var foretaget til brug for selskabets årsregnskab. Landsretten fandt, at udgifterne vedrørte selskabets anlægsaktiver og ikke kunne anses som en driftsudgift.

UfR 1959, 69 HRD En skatteyder havde afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I TfS 1985, 747 HRD nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL § 8 C (reglerne er overført til AL § 43) eller SL § 6 stk. 1, litra a. Udgifter til erstatning og sagsomkostninger afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, som selskabet benyttede som navn, blev anset som fradragsberettiget som driftsudgifter.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

TfS 1986, 579 ØLD Skatteyder fik ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

TfS 1995, 51 LSR En tidligere landmand blev nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. ½ år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Landsskatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift.

SKM2001.56.VLR og SKM2001.449.ØLR I begge sager blev fradrag afvist med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at de respektive skatteydere havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i det pågældende indkomstår.

SKM2002.429.LSR Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul og advokatomkostninger i tilknytning hertil var ikke fradragsberettiget. En konventionalbod som skatteyderen måtte betale for overtrædelse af konkurrenceklausulen blev ikke anset for at være et udslag af en med skatteyderens erhvervsudøvelse (frisør) naturligt forbundet driftsrisiko, jf. SL § 6, stk.1, litra a.

TfS 1997, 619 ØLD En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger  kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. Tabet kunne ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning. 

TfS 1997, 277 ØLD Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.

TfS 1998, 202 ØLD Udgift til køb af træer ikke fradragsberettiget som driftsomkostning i det indkomstår, hvor træerne var købt. Landsretten begrundede afgørelsen med, at udgiften var afholdt til køb af træer på roden. Da træerne stadig var på rod ved årets udgang, ansås udgiften ikke for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstår.

TfS 1999, 823 HRD Udgifter til dækning af generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. Fradrag afslået af Landsretten med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Afgørelsen stadfæstet af Højesteret med henvisning til de af Landsretten anførte grunde.

Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15 .

SKM2002.199.VLR Et selskab fik ikke fradrag for udgifter i forbindelse med klargøring af en båd til udlejning. Selskabet drev virksomhed med udlejning af bemandede skibe til bl.a. Øresundskonsortiet. I 1998 forespurgte Øresundskonsortiet selskabet om at få yderligere en båd stillet til rådighed. Selskabet indkøbte derefter en båd, men da det viste sig, at båden ikke uden væsentlige ombygninger kunne opnå de fornødne godkendelser, meddelte selskabet konsortiet, at man ikke kunne påtage sig opgaven. Båden blev herefter sat til salg og solgt i maj 1999. Båden havde, ubestridt, aldrig været anvendt erhvervsmæssigt i selskabets drift. Landsretten fandt, at selskabet ikke havde fradragsret for de udgifter, der var afholdt vedrørende båden, hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a eller e, og at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger ikke var opfyldt.

Interesseforbundne parter Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. 

Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende - typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet. 

SKM2003.166.HR  En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S - som drev byggevirksomhed - efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering. Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris. Jf. ligeledes afsnit E.A.2.1.3 . Tilsvarende SKM2001.186.HR .

SKM2003.146.VLR Hvor spørgsmålet var, om et dansk selskab havde fradragsret for betaling af et søsterselskabs udgifter til advokat og erstatning/godtgørelse i anledning af søsterselskabets opsigelse af en agentaftale. Det tyske søsterselskab havde gennem en eksklusivaftale eneforhandlingsretten i Tyskland til det danske selskabs produkter, og det tyske selskab havde indgået en række underaftaler med agenter i Tyskland. På grund af samarbejdsvanskeligheder opsagde det tyske selskab i 1994 agentaftalen. Landsretten fandt, uanset at retssagen var anlagt mod det tyske selskab, at der ikke eksisterede noget aftaleforhold mellem det danske selskab og agenten, og at det danske selskab ikke havde nogen retlig forpligtigelse overfor agenten, at selskabet alligevel havde fradrag for udgifterne som driftsomkostninger.

I UfR 1976, 60 HRD (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne "havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne".

I UfR 1984, 90 HRD (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket 2 nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

TfS 1995, 339 VLD Et moderselskab fik fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde landsretten til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede.

TfS 1999, 730 VLD Fradrag for erstatning til søsterselskab. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at aftalen mellem selskaberne var usædvanlig i forhold til markedsbestemte vilkår for dispositioner foretaget mellem uafhængige parter under samme omstændigheder, hvorfor aftalen skulle respekteres med ret til fradrag for erstatningen til følge.

Iøvrigt forudsætter fradrag for en udgift, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 LR om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderudbyttefond til alle ansatte inden for samme koncern. Om koncerntilskud, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.D.4 , TfS 1996, 282 ØLD.

TfS 1994, 412 LSR om en tømrermesters tab på sit tilgodehavende i et selskab, hvor han var anpartshaver.

SKM2003.3.HR Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab bestalte, var vederlag for overdragelse af 50 pct. af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftomkostning.

SKM2003.257.ØLR  Selskabet fik ikke fradrag for en kautionspræmie til hovedaktionærens ægtefælle.

I UfR 1979, 731 HRD blev en murermester nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret et moderselskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud (TfS 1990, 214 HRD).

TfS 1994, 207 HRD Et dansk selskab, der havde betalt 20 pct. i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev nægtet fradrag for den betalte provision. Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem de 2 selskaber, og at factoringudgiften på 20 pct. ikke var forretningsmæssigt begrundet.

TfS 1996, 816 VLD En selvstændigt erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet. Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet.

TfS 1999, 376 HRD En aftale mellem ejeren af et cafeteria og ejerens anpartsselskab om betaling til anpartsselskabet for konsulentbistand ydet til cafeteriaet kunne ikke godkendes skattemæssigt. Landsretten lagde til grund, at aftalen om konsulentbistand ydet af ejeren og dennes hustru ikke tjente noget forretningsmæssigt formål. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at beløb overført som betaling for konsulentbistand dækkede en driftsomkostning. Se desuden TfS 2000, 105 HRD (vareleverance mellem 2 selskaber).

TfS 1999, 685 VLD Skatteyderen havde drevet revisionsvirksomhed med en søn som medinteressent. I forbindelse med overdragelse af virksomheden ønskede skatteyderen fradrag for tab på fordring på medinteressenten. Fordringen på medinteressenten hidrørte dels fra indfrielse af negativ kapitalkonto, dels fra indfrielse af medinteressentens gæld, som interessentskabets midler var stillet til sikkerhed for. Landsretten fandt, at interessentskabets sikkerhedsstillelse ikke kunne anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Landsretten fandt desuden, at medinteressenten, der i den samlede periode havde hævet mere fra kapitalkontoen, end han efter virksomhedens omsætning havde krav på som sin overskudsandel efter interessentskabskontrakten, hermed reelt havde modtaget et lån. Landsretten anså ikke lånet for at være et led i den løbende indkomsterhvervelse for interessentskabet. Tab på fordringen på medinteressenten var derfor ikke fradragsberettiget efter SL § 6 stk. 1, litra a.

SKM2002.312.ØLR En skatteyder indgik i et leasing- og konsignationsarrangement med et selskab, der var ejet af skatteyderens bror og far. Skatteyderen havde ikke godtgjort, at de tilgodehavender, der løbende var blevet opbygget hos selskabet, var fradragsberettigede som driftstab. Skatteyderens tilgodehavende var stadigt stigende, uden at dette gav ham anledning til at betinge fremtidige leverancer af kontant betaling eller til at kræve tilgodehavendet inddrevet eller forrentet.

Udskudte driftsomkostninger I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for " opsatte driftsomkostninger". 

UfR 1963, 954 HRD (Knuth) Godsejer fik fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.  

UfR 1984, 160 HRD (Træskodommen) Et interessentskab fik fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.  

LSRM 1984, 23 LSR Udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.  

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.  

TfS 1992, 581 LSR Et selskab havde afholdt en udgift til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Landsskatteretten indrømmede selskabet fradrag for udgiften. Landsskatteretten bemærkede, at udgiften ville have været en fradragsberettiget driftsudgift, hvis nutidige miljøkrav havde været gældende på forureningstidspunktet. Da forureningen efter det oplyste var indtrådt som udslag af en naturlig risiko i forbindelse med selskabets produktion, kunne udgiften fratrækkes enten som en opsat vedligeholdelsesudgift i henhold til SL § 6, stk. 1, litra e eller som en opsat driftsomkostning jfr. SL § 6 stk. 1, litra a.

Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag. 

Se afsnit E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

 

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6 stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed og for udgifter til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere, jf. LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 .

I TfS 1990, 422 ØLD nægtede landsretten et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.

Se også TfS 1986, 146 LSR, hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige Landsskatteretten i TfS 1989, 575 LSR, LSRM 1972, 81 LSR, LSRM 1982, 69 LSR og skd. 1979.50.224.

SKM2002.155.HR Et kommanditselskab ønskede at ansætte 3 personer, som var ansat i K/S B, overfor hvilket de 3 personer havde påtaget sig en konkurrenceklausul. Det blev aftalt at kommanditselskabet skulle overtage virksomheden fra K/S B og, at de 3 personer herved blev frigjort for konkurrenceklausulen og kunne arbejde for kommanditselskabet. Kommanditselskabet betalte i forbindelse hermed et vederlag på 1,4 mio. kr. betegnet goodwill til K/S B. K/S B havde ikke fraskrevet sig retten til at konkurrere på markedet. Landsskatteretten fandt, at vederlaget udgjorde betaling for, at K/S B ikke påberåbte sig konkurrenceklausulerne. Landsretten afviste desuden, at vederlaget var knyttet til afståelse af kundekreds eller lignende (goodwill). På den baggrund fastslog Landsretten, at vederlaget udgjorde en etableringsudgift og ikke en fradragsberettiget driftsudgift. Dommen blev stadfæstet af Højesteret.

I TfS 1988, 320 LSR blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Landskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse. Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion se E.A.2.1.6 og Skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

TfS 1994, 296 ØLD fandt landsretten, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.   

Se også UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3 .

I TfS 1987, 315 HRD betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med at afholde udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter dagældende LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi. I

I en ikke offentliggjort Landsskatteretskendelse af 21. september 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I TfS 1988, 321 LSR havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

Ligningsloven indeholder bestemmelser om fradrag for visse etableringsudgifter, nemlig LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og § 8 J om fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, se E.A.2.1.4.1 og E.A.2.1.4.2 .

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser

 

Der er fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed. 

Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser her i landet eller i udlandet, f.eks. undersøgelse af afsætningsmuligheder og markedsvilkår, særlige lovgivnings- eller handelshindringer, kutymer m.v. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.

SKM2003.56.ØLR Fradrag efter LL § 8 I nægtet. Landsretten fandt ikke, at selskabet havde godtgjort, at udviklingsomkostningerne var afholdt enten som egne driftsomkostninger eller som egne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed eller markedsundersøgelser.

SKM2001.24.LSR Fradrag efter LL § 8 I blev afvist. Landsskatteretten fandt, at køb af hele aktiekapitalen i et udenlandsk selskab ikke var en udvidelse af det købende selskabs erhvervsvirksomhed. Den forudgående undersøgelse og vurdering vedrørte denne investering i aktier og ikke mulighederne for afsætning af varer og tjenesteydelser.

Ved nyetablering af en erhvervsvirksomhed, hvor udgiften er afholdt før etableringen, er det en betingelse for fradrag, at udgiften er medvirkende til etablering.

Udgifterne kan efter eget valg fradrages fuldt ud i det år, hvori de er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen finder sted, eller de kan afskrives over en 5-årig periode med lige store årlige beløb.

Fradrag for repræsentationsudgifter i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7 .

Se endvidere skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.9.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor

 

Ifølge LL § 8 J kan udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed fradrages. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der vil typisk være tale om udgifter til rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter eller gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab. Opregningen i bestemmelsen er udtømmende, og der vil således ikke være fradrag for udgifter til øvrige honorarer eller gebyrer end de udtrykkeligt nævnte.

SKM2003.295.LSR I forbindelse med udarbejdelse af et byggeprojekt, som skulle udbydes til investorer, blev der godkendt fradrag for revisorhonorarer, for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag samt udarbejdelse af revisorerklæring og budgetredegørelse, jf. LL § 8 J, stk. 1. Et honorar for udarbejdelse af kontrakter og møder med investorerne kunne ikke fradrages. Honorar til advokat for udarbejdelse af skøde samt gennemgang af kontraktsmatriale kunne fradrages med 50 pct., da en del af honoraret dækkede udgifter vedrørende de erhvervede aktiver.

SKM2001.588.LSR Revisorudgifter afholdt i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse blev anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.

SKM2001.240.LSR Et selskab afholdt revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af hele aktiekapitalen i et andet selskab. Da det fandtes godtgjort, at aktieerhvervelsen var foretaget med henblik på en efterfølgende fusion, var revisorudgiften fradragsberettiget i medfør af LL § 8 J, stk.1.

SKM2001.471.LSR Advokat- og revisorudgifter afholdt ved tilførsel af aktiver efter fusionsskattelovens § 15 c blev ligeledes anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk.1. 

I TfS 1996, 556 LSR Afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed. 

SKM2002.562.ØLR  Stiftelsesomkostninger i forbindelse med stiftelsen af et holdingselskab blev ikke anset for omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 8 J, stk. 1. Landsretten fandt, at det forhold, at holdingselskabet ejede aktier i et datterselskab, ikke i sig selv medførte, at selskabets virksomhed måtte betragtes som erhvervsvirksomhed efter LL § 8 J. Udgifter til revisor og regnskabsassistance blev anset for fradragsberettiget efter SL § 6 stk. 1, litra a.

SKM2001.24.LSR Fradrag efter LL § 8 J afvist. Landsskatteretten fandt, at køb af hele aktiekapitalen i et udenlandsk selskab ikke var en udvidelse af det købende selskabs erhvervsvirksomhed, idet selskabet alene erhvervede aktier og ikke erhvervede nogen del af virksomheden.

TfS 2000, 188 LSR Et lægeinteressentskab afholdt advokatomkostninger i forbindelse med overdragelse af en interessenskabsandel. Udgifterne havde efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilknytning til den løbende drift, hvorfor fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a afvistes. Landsskatteretten afviste desuden fradrag efter LL § 8 J. Landsskatteretten bemærkede, at interessentskabet ved at udskifte en interessent med en anden, således at den nye interessent indtrådte i den tidligere interessents sted, ikke havde udvidet virksomheden i henhold til LL § 8 J.

Udtrykket revisor i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer og medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der efter en konkret vurdering kan sidestilles med medlemmer af foreningen. Normalt vil en person, der udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

I det omfang, udgifterne må anses for et tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradrag herfor, jf. skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10. 

TfS 2000, 199 LR Ligningsrådet fandt, at revisor- og advokatudgifter, der afholdes af udbyder, og som indgår i den samlede pris for et projekt, ikke kan fradrages af investorerne efter LL § 8 J. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler investorerne, vil den derimod kunne fradrages efter LL § 8 J.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Øvrige advokat- eller revisorudgifter, der er afholdt efter etableringen af virksomheden, og som hidtil har været fradragsberettigede, vil stadig kunne fradrages efter de almindelige regler. Der er ikke mulighed for i stedet at afskrive disse udgifter. Se endvidere skd. cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

E.A.2.1.4.3 LL § 8 N Iværksættere - forretningsplan

 

Modtager en iværksætter gratis rådgivning før virksomhedsstart efter ordningen i lov om Erhvervsfremme, jf. lovbek. nr. 1088 af 29. november 2000 er tilskuddet skattepligtigt.

De til tilskudsbeløbet hørende udgifter kan fradrages efter LL §§ 8 N, stk. 1, forretningsplan og 8 N, stk. 2, øvrige udgifter.

Fradraget skal ske i den personlige indkomst.

Udgifter, der er omfattet af LL § 8 N, kan ikke fradrages efter LL § 8 J, stk. 1-3, jf. LL § 8 J, stk. 4.

Modtager en iværksætter efter virksomhedsstart gratis rådgivning efter ordningen i lov om Erhvervsfremme skal tilskudsbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst.

I det omfang virksomheden ville have haft fradrag for de pågældende udgifter som en driftsomkostning, hvis virksomheden havde afholdt udgiften til rådgivning selv, kan virksomheden fradrage det til tilskudsbeløbet hørende fradrag i det indkomstår, hvor der erhverves endelig ret til tilskuddet.

Modtager en iværksætter før eller efter virksomhedsstart ydelser i form af rådgivning mv., der tilbydes efter ordningen om aktiviteter i lokale kontaktpunkter for iværksættere, jf. lovbek. nr. 72 af 2. februar 2001 er iværksætteren ikke skattepligtig af ydelserne, idet ydelserne betragtes som offentlige gratisydelser.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

 

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, se LSRM 1971, 142 LSR.

LSRM 1972, 54 LSR, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning.

TfS 1986, 184 LSR, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede.

I TfS 1989, 310 LSR var driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret.

Modsat blev der i LSRM 1975, 41 LSR nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning.

I TfS 1990, 491 LSR havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkostninger for fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a, men for ikke- fradragsberettigede etableringsudgifter.

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden , er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter så  husleje, lønninger, el, varme og lign., som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden.

Se bl.a. LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR.

Se dog TfS 1992, 222 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.

TfS 1998, 200 HRD Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af landsretten anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de 4 interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.

TfS 1999, 823 HRD Fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. nægtet. Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se LSRM 1985, 21 LSR.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

 

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer.

Som eksempel kan nævnes UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.3 , hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 1981.59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2 . og LL § 8 J.

SKM2002.571.HR Højesteret anerkendte, at et selskab havde ret til fradrag for det tab, der opstod ved, at medarbejderaktier blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret for udgiften i medfør af den dagældende LL § 7 A , stk. 1 eller SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret bemærkede, at medarbejderaktieordningen må anses for at være et led i medarbejdernes aflønning. Højesteret fandt, at selskabet er det retssubjekt, der blev forpligtet over for medarbejderne ved ordningen, og selskabet havde det tab, der opstod ved, at aktierne blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Da det ikke var påvist med tilstrækkelig sikkerhed, at den dagældende LL § 7 A efter ændringen i 1987 udelukker selskabets fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, tiltrådte Højesteret, at selskabet har ret til fradrag efter denne bestemmelse.

Afgørelsen står i modsætning til landsrettens tidligere afgørelse i en tilsvarende sag TfS 1998, 443 ØLD.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3 .

TfS 1989, 204 LSR Udgifter til aktionærregister, gebyrer til pengeinstitut vedrørende notering af aktier og udbetaling af udbytte blev anset for fradragsberettiget for selskabet. Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag , men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes. 

I TfS 1991, 114 VLD havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 af lov om banker og sparekasser m.v. (bankloven) om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Landsretten anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge".

Som det fremgår af dommen i TfS 1991, 114 VLD er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, se også TfS 1986, 205 DEP, TfS 1988, 571 LSR og TfS 1988, 328 SD, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4 .

I TfS 1990, 384 LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6 stk. 1, litra a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel.

TfS 1998, 325 VLD Forlig ved Højesteret kommenteret i TfS 1998, 346 DEP. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL § 6 stk. 1, litra a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL § 8.

I LSRM 1982, 118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

Særlige fradragsregler Anlægs-/etableringsbetragningen i statsskatteloven er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til:

  • LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter E.B.3.2 og E.B.3.7.2
  • LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse  A.E.1.3
  • LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter E.B.3.11
  • LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser E.A.2.1.4.1 ) og
  • LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering E.A.2.1.4.2
  • AL § 43 om tilslutningsafgifter E.K.2.15

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

 

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag.

Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5 . Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1 .  Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.9 .

TfS 1985, 438 HRD Højesteret nægtede en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3 . 

SKM2002.493.LSR  Blev rykkergebyrer ikke anset for fradragsberettigede som en driftsomkostning. Rykkergebyrerne var af en sådan karakter, at de ikke kunne anses for omfattet af LL § 8, stk.3 eller SL § 6, stk.1, litra a. De ca. 60 rykkerskrivelser, som skatteyderen havde modtaget på grund af manglende betaling af leje af markredskaber mv. kunne ikke karakteriseres som en følge af en normal driftsrisiko.

E.A.2.3 Afskrivninger

 

Efter SL § 6 stk. 1, litra a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. afskrivningsloven. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL § 8 B, se afsnit E.K.2.15 .
   
Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6 stk. 1, litra a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, se nærmere afsnit E.C.5.3.7 .

I TfS 1987, 315 HRD, blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a.   

I UfR 1985, 134 HRD (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.   

TfS 1993, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af dagældende AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6 stk. 1, litra a.   

Efter Højesterets dom TfS 1985.6 HRD, må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6 stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se TfS 1987.125 DEP og TfS 1987, 109 DEP, hvor selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a. 

SKM2001.209.LSR En skatteyder var berettiget til at fradrage udgifter, der medgik til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg som driftsomkostning. Landsskatteretten henviste til, at skatteyder var forpligtet til at afholde udgiften overfor grundejerforeningen; at vejanlægget var en forudsætning for, at der kunne udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene og, at udgiften derfor ansås for at have en driftsmæssig betydning for skatteyders løbende indtjening. Da skatteyder ikke ejede vejanlægget var det uden betydning for fradragsretten, om udgiften er medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter. 

I modsætning hertil TfS 1988, 444 SD, hvor en virksomhed blev nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.   

I TfS 1987, 559 ØLD havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6 stk. 1, litra a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

 

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 stk. 1, litra e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958, 1173 HRD.

TfS 1999, 51 LSR Ved udskiftning af bilmotor var bilen tilført en forbedring, da bilen ved reparationen var bragt i en bedre stand, end den var på købstidspunktet. Udgift til udskiftning af bilmotor anset for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I mangel af nærmere oplysninger blev fordelingen foretaget skønsmæssigt med 50 pct. til henholdsvis vedligeholdelse og forbedring.

TfS 2001,121 LSR Fradrag for hensættelse af udgifter til hovedreparation af et fly blev ikke godkendt, idet udgifterne blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, der først kunne fratrækkes, når de var afholdt.

SKM2000.378.LSR. Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af et nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift, jf. SL § 6, stk.1, litra a og e. Landsskatteretten anså den skete udskiftning for en nutidig løsning.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se afsnit E.K.2.3 .

E.A.2.5 Driftstab

 

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab , men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt. 

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke-fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.

TfS 1996, 251 VLD En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1. juni 1989 - 7. oktober 1991. Virksomhedens varelager blev solgt den 10. september 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab. Retten anså varelageret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet.

SKM2001.465.LSR En fordring opstået ved salg af varelager og driftsmidler blev nedskrevet i forbindelse med en efterfølgende akkordaftale mellem sælger og køber. Ligningsrådet anså den del af fordringen, der kunne henføres til salg af varelageret for fradragsberettiget efter KGL § 17. Den del af tabet, der kunne henføres til salg af driftsmidler var hverken fradragsberettiget efter KGL § 17 eller SL § 6.

TfS 1998, 585 HRD Et selskab, der alene leasede edb-udstyr og mobiltelefoner til en række kunder, og hverken solgte nyt eller brugt udstyr iøvrigt, solgte efter aftalernes udløb leasingudstyret til kunderne. Østre Landsret fandt, at salgene ikke henhørte til selskabets næringsvej, hvorfor der ikke var fradrag for tab forbundet hermed. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret. 

TfS 1997, 226 VLD Tab i forbindelse med fremleje blev anset for et ikke fradragsberettiget formuetab.

TfS 1997, 277 ØLD En skatteyders hæftelse for gæld i et italiensk selskabs gæld efter dansk ret måtte anses for en lovbestemt kautionsforpligtelse, og tabet var derfor et ikke-fradragsberettiget formuetab.  

Hvor der er tale om driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

TfS 1997, 619 ØLD Fradrag for tab afvist, idet en medinteressents uberettigede hævninger ikke ansås for en naturlig driftsrisiko.

TfS 1999, 329 HRD Det tab en tilsynsførende arkitekt havde lidt i forbindelse med en fordring i eget selskab blev ikke anset for et fradragsberettiget tab. Landsretten bemærkede, at det almindeligvis falder udenfor en tilsynsførende arkitekts opgaver, at denne i  eget navn bestiller materialer til en bygherre og, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at tabet havde en sådan forbindelse med hans indkomster som arkitekt, at tabet var fradragsberettiget. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret bemærkede, at arkitekten havde tilrettelagt sine forskellige arbejdsfunktioner på en sådan måde, at der var særlig risiko for, at arkitektfirmaet af leverandører kunne blive opfattet som bestiller af varer og, at arkitekten derfor personligt kunne komme til at hæfte for betalingen.

TfS 1998, 5 ØLD Et interessentskab ejede et hotel, der var bortforpagtet til et anpartsselskab, der ligeledes var ejet af interessentskabet. Interessentskabet gav efterfølgende afkald på forpagtningsafgiften. Landsretten fandt, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor interessentskabet havde erhvervet ret til afgiften. Afkaldet blev ikke anset for nødvendigt for at sikre interessenternes indkomst, ligesom der var tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition begrundet i interessefællesskabet mellem de 2 selskaber og personkredsen bag selskaberne. Fradrag for tab efter SL § 6 stk. 1, litra a blev på den baggrund afvist.

TfS 1998, 10 LSR En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Med henvisning til grov uagtsomhed udbetalte forsikringsselskabet ikke erstatning. Selskabet, der ikke havde afkrævet erstatning hos skatteyder, kunne ikke fradrage tabet. Selskabets skattemæssige tab blev anset for maskeret udlodning til skatteyder.  

Omsætningsaktiver Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 1983.66.293. Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.  

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se afsnit E.B.2.6.5 .

E.A.2.6 Tab ved tyveri

 

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i "Indkomstbeskatning I", side 696, praksis således: "Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den (kassebeholdningen) har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden, og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift." 

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se LSRM 1969, 128 LSR.

Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se LSRM 1969, 37 LSR. 

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til LSRM 1960, 128 LSR, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen.

Tilsvarende afgørelser se LSRM 1952, 145 LSR, LSRM 1958, 114 LSR, LSRM 1964, 124 LSR og LSRM 1977, 49 LSR.

I TfS 1996, 297 HRD fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da imidlertid tyveriet faldt indenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6 stk 1, litra a.

Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se LSRM 1952, 146 LSR, LSRM 1962, 116 LSR, LSRM 1964, 123 LSR, LSRM 1967, 127 LSR, LSRM 1968, 38 LSR og LSRM 1969, 37 LSR.

At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser LSRM 1960, 128 LSR og LSRM 1964, 124 LSR. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig.

Se LSRM 1975, 44 LSR, og TfS 2000, 531 LSR, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for tab ved tyveri af en ejerandel af en kontantbeholdning, der var opbevaret i et aflåst skab i en fiskekutters styrehus.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se LSRM 1960, 128 LSR, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se LSRM 1973, 37 LSR, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I skd. 1984.70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se LSRM 1972, 48 LSR, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse.

Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se LSRM 1964, 123 LSR.

Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.F.1.15

Underslæb - Bedrageri Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, der dog ikke vedrørte driften.

TfS 1997, 502 LSR Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL §4, jf. SL §§4-6, i det omfang tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.

LSRM 1982, 83 LSR Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab.

LSRM 1982, 122 LSR Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre.

TfS 2001,963 LSR Tab ved en medarbejders underslæb blev anset som fradragsberettiget. Landsskatteretten var betænkelig ved at antage, at der ikke var udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder, hvorfor tabet måtte anses for et udslag af en for virksomheden naturlig driftsrisiko.

E.A.2.7 Interessenter

 

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

Østre Landsret i skd. 1984.68.38. En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse se TfS 2000, 362 HRD 2 medinteressenters uberettigede hævninger af interessentskabets midler ikke anset for foretaget som led i driften af interessentskabet, men med det formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Kassekreditten blev indfriet af interessenten i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Fordringerne mod medinteressenterne blev anset for uerholdelige. Højesteret afviste fradrag. Højesteret bemærkede, at tab, der udspringer af, at interessenterne hæver penge til privatforbrug ved trækning af checks på interessentskabets kassekreditkonti, falder udenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervskonti i interessentskabsform.

SKM2002.72.LSR Tilbagebetaling af et formidlingshonorar der var modtaget fra de øvrige interessenter som betaling for formidling af deltagelse i et leasingarrangement (10-mandsprojekt) var ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk.1, litra a. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens tilbagebetaling af interessenternes indbetalinger til interessentskabet ikke kunne anses som udslag af en almindelig driftsrisiko, og at afholdelsen af udgiften således ikke havde en naturlig,driftsmæssig begrundelse. Landsskatteretten henså særligt til, at leasingarrangementet var et typisk 10-mandsprojekt, der ifølge praksis ikke godkendes i skattemæssig henseende. Det var videre Landsskatterettens opfattelse, at skatteyderen ikke havde en aktuel, driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften i 1998, idet der på dette tidspunkt ikke forelå nogen drift af en erhvervsmæssig virksomhed, som udgiften kunne relateres til.

TfS 1987, 316 VLD En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab.  

LSRM 1982, 82 LSR En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnons insolvens. 

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se LSRM 1956, 28 LSR, LSRM 1974, 155 LSR og LSRM 1981, 205 LSR og Østre Landsret i skd. 1984.68.38.

Se LSRM 1976, 148 LSR Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab.

I TfS 1996, 256 LSR blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.

TfS 1989, 506 HRD En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab. Se tilsvarende afgørelse TfS 1997, 619 ØLD. 

I TfS 1991, 487 VLD nægtede landsretten en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.

TfS 1991, 476 TSS. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesteret i TfS 1988, 44 HRD.

SKM2002.184.LSR Fradrag for tab og omkostninger som følge af en bestyrende reders besvigelse over for et partrederi blev godkendt. Landsskatteretten fandt, at tabet som følge af besvigelse samt advokatomkostninger var fradragsberettiget, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Landsskatteretten henså til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblanding af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, gennemgik regnskaberne og opdagede besvigelserne. Fordringen imod den bestyrende reder måtte anses som uerholdelig.

Vestre Landsret i skd. 1984.71.713 En partreders indfrielse af 3 insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6 stk. 1, litra a, eller dennes analogi.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, dvs. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se også LSRM 1971, 38 LSR. 

Østre Landsret i skd. 1983.67.402 En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt.

TfS 1998, 517 ØLD En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. 

SKM2003.289.VLR . To kommanditister gjorde gældene, at de var berettiget til tabsfradrag, som følge af medkommanditisters insolvens. Landsretten lagde til grund, at en væsentlig del af kommanditisternes tabsfradrag vedrørte driftsrelaterede udgifter, og at beløbet lå inden for den vedtægtsmæssige hæftelse opgjort efter reglerne om førelse af fradragskonto. Landsrettens flertal fandt ikke, at tabet beroede på skatteydernes hæftelse som kommanditister for deres del af selskabsgælden, men på kommanditisternes solidariske hæftelse, idet beløbet dækkede to medkommanditisters del af gælden, som de ikke havde været i stand til at betale. Landsskattens flertal fandt ikke, at der var tale om driftomkostninger omfattet af  SL § 6, stk. 1, litra a.

Om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister se afsnit E.F.2 .

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

 

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Næring i forbindelse med udlån og finansiering

 

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, f.eks. som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lign.  

Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lign., er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som før kursgevinstloven skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende.

Reglerne er blevet yderligere præciseret ved lov nr. 440 af 1. juni 1994, der indgår i lovbekendtgørelse nr. 832 af 3.oktober 2002.

Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se LSRM 1963, 123 LSR og LSRM 1985, 76 LSR.   

Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.    

TfS 1987, 45 VLD Skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5, stk. 1, litra a for tab på pengeudlån, da der alene var ydet 2 lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede.

I LSRM 1972, 47 LSR havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.

Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.2 .

Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser m.v., jfr. KGL § 17 er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.3 .

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse

 

Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.
   
Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt.
 
Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.
  
Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.
  
Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes.

Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.
  
Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.
  
Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

SKM2003.206.VLR Landsretten nægtede fradrag for tab på udlån/kautionsforpligtelsen, idet udlånet og kautionen måtte anses at have til formål at udvide indkomstgrundlaget.

E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.

 

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under afsnit E.A.2.8.2 omtalte kriterier.

Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.4 .

Fradrag indrømmet i

  • SKM2003.115.LSR En kørelærer havde siden starten af virksomheden i 1986 været medlem af en kørelærerforening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i virksomheden. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 et banklån, der anvendes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftomkostningssynspunkt.
  • TfS 1999, 182 ØLD (Selvskyldnerkaution aktualiseret ved 2 selskabers tab på valutaterminsforretninger. Tab ved kautionistens indfrielse af gæld omfattet af dagældende KGL § 6, stk.1.)
  • TfS 1988, 47 LSR (landmands udlån til slagteri)
  • TfS 1986, 284 DEP (kaution for underentreprenørs leverandør)
  • Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør)
  • LSRM 1985, 78 (kaution for leverandør)
  • LSRM 1983, 65 (kaution for køber af hus)
  • LSRM 1981, 105 (kaution for forpagter)

Fradrag nægtet i

  • SKM2003.110.LSR En kørelærer overtog i 1995 en igangværende køreskole. Han overtog køreskolen med de rettigheder og forpligtigelser, der påhvilede den tidligere ejer, hvilket indebar at han indtrådte som medlem af en kørelæreforening, som drev et køreteknisk anlæg. Han overtog tillige den tidligere ejers andel af et banklån, som medlemmerne havde optaget tidligere i 1995 og som modsvarede en fordring på foreningen. Tab på fordringen i 1998 var ikke fradragsberettiget, idet erhvervelsen af fordringen blev anset for en etableringsudgift.
  • SKM2002.146.HR Højesteret kunne efter bevisførelsen ikke tiltræde, at tabet var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet hverken regresfordringen eller hovedfordringen var at anse for fordringer i fremmed valuta eller for fordringer reguleret i fremmed valuta.
  • TfS 1995, 295 HRD (udlån til og ikke deltagelse i interessentskab)
  • LSRM 1986, 71 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje)
  • LSRM 1985, 170 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed)
  • LSRM 1984, 179 (depositum, udvidelse af virksomhed)
  • LSRM 1983, 166 (advokats kaution for klient)
  • LSRM 1976, 4 (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom)
  • LSRM 1973, 36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde)
  • LSRM 1967, 125 (landmandskaution for andelsselskab)
  • LSRM 1967, 124 (kaution for leverandør, ny produktion)

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution m.v. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: Skd. 1985.74.450, Skd. 1985.74.465, TfS 1986, 127 ØLD, TfS 1986, 269 ØLD, TfS 1988, 63 HRD, TfS 1989, 260 HRD, og TfS 1989, 491 HRD samt ToldSkat Nyt 1992.24.804 og TfS 1993, 78 LSR.

TfS 1998, 255 VLD Landsretten fandt, at skatteyderen havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyderens selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil  medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb  som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.

TfS 1998, 314 VLD Tab på udlån til eget selskab ikke anset for fradragsberettiget.

Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.   

I TfS 1991, 282 VLD havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Landsretten fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter.

TfS 1992, 302 ØLD Et byggeselskab blev nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse.

TfS 1996, 713 ØLD En skatteyder derev et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et egyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den egyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham. 

TfS 1991, 239 LSR En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder. 

I TfS 1990, 275 LSR anså 2 retsmedlemmer i Landsskatteretten et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser for fradragsberettiget efter SL § 6 stk. 1, litra a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet.    

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se LSRM 1960, 41 LSR, LSRM 1965, 118 LSR, LSRM 1970, 123 LSR, LSRM 1973, 44 LSR, LSRM 1977, 156 LSR, TfS 1995, 17 LSR.

Se Vestre Landsret i skd. 1979.50.216, hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et lån, som arbejdsgiveren havde optaget. Arbejdsgiveren gik konkurs og kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget, for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads. Tabet var derfor et formuetab.

I LSRM 1982, 84 LSR fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.   

Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningsloven indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab, se f.eks. TfS 1987, 206 LSR,TfS 1988, 334 LSR og TfS 1989, 477 LSR.

E.A.3 Periodespørgsmål

 

Fastlæggelse af det relevante beskatnings- og fradragstidspunkt Inden for enkelte områder af den gældende skattelovgivning er det udtrykkeligt foreskrevet, efter hvilke principper en indtægt eller en udgift tidsmæssigt skal placeres. 

Er der ikke taget stilling til principperne for den tidsmæssige placering af indtægten eller udgiften, må fastlæggelsen af det relevante beskatningstidspunkt og fradragstidspunkt ske i overensstemmelse med SL § § 4 og 6.

SL § § 4 og 6 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper, der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt eller en udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, og der kan således ikke af bestemmelserne udledes et entydigt krav om anvendelse af et bestemt periodiseringsprincip.

På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der imidlertid udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper , der skal anvendes. Disse p eriodiseringsprincipper omtales nedenfor.

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

 

Der vil normalt ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

E.A.3.1.1 Periodiseringsprincipper

 

Hovedreglen: 

Retserhvervelses-
princippet
Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse , dvs. på det tidspunkt, hvor beløbet tilkommer skatteyder som et retskrav. Faktureringstidspunktet er følgelig uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet, jf. således også TfS 1998, 608 ØLD refereret nedenfor under afgørelser og SKM.2001.416.HRD. Faktureringstidspunktet kan imidlertid være sammenfaldende med eksempelvis retserhvervelsestidspunktet, men det er i dette tilfælde retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

Sædvanlige handelsforhold Erhvervsindtægt er skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse, jf. UfR 1981, 968 H. I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 LSR om indkomstskattepligt ved en genbrugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se TfS 1998, 697 LSR, der er refereret nedenfor under afgørelser, LSRM 1952, 120 og LSRM 1970, 16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.

 
 
Overdragelse af formuegoder /ejendeleVed overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der således erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se afsnit E.J.2.1.3 og TfS 1998, 650 ØLD.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se afsnit E.C.4.4.1 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven.

Erstatninger til Slom-producenter Erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtig indkomst. Erstatningsbeløbet skal indtægtsføres, når producenten erhverver ret til beløbet. Retserhvervelsestidspunktet indtræder, når producenten har accepteret det erstatningstilbud, som EU-Direktoratet har fremsendt, jf. Højesterets dom refereret i TfS 2000, 953. Se også TfS 1994, 269 TSS.

Gaver Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning. 

Leje-/leasingindtægter Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører. Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.

Serviceydelser Østre Landsret har i TfS 1995, 462 ØLD fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte. Landsretten anfører i dommens præmisser, at tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb må anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktsperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt må periodiseres tilsvarende. Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 DEP udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der leveres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget stadig være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af serviceydelser i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen. Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.

A conto honorarer En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet. Hvis der sker successiv retserhvervelse, således at der er erhvervet endelig ret til et a conto honorar, skal dette medregnes, når a conto regning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette kan være tilfældet, når a conto honoraret modtages. 

Tilbagebetalte ejendomsskatter og efterbetaling eller tilbagebetaling af moms Ejendomsskatter, der tilbagebetales, og som tidligere er fratrukket som driftsudgifter, skal medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor den pågældende har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør dog imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i det indkomstår, hvor de er fratrukket, jf. TfS 1995, 227 TSS. Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal også som hovedregel beskattes i de år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse til at betale beløbene. Anmodninger om at få beløbene henført til det år, som momsen vedrører, dvs. det år, hvor momsen ville have influeret på indkomstopgørelsen ved korrekt beregning, bør dog imødekommes, jf. TfS 1995, 227 TSS. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.

Renteindtægter Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se afsnit A.D.1.1 og D.A.2.7. om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav Se E.B.2.6.7 .

Igangværende arbejder Se E.B.2.6.2 .

Udbytte Se A.A.2.1.

Aktier Se S.G.2.5.

Kursgevinster m.v. Se A.D.2.

Lønindtægter m.v. Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme og lign. er omtalt i Ligningsvejledningens afsnit A.A.2.1 og A.B.1.1-A.B.1.3.

Underhold m.v. Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til afsnit A.A.2.1 og A.B.6 .

Afgørelser TfS 1986, 391 LSR: Et selskab medregnede i indkomstopgørelsen den i regnskabsåret modtagne leverandørbonus. Selskabet havde forskudt regnskabsår. Leverandørerne, der alle havde kalenderåret som regnskabsår, fastsatte og udbetalte bonus efter kalenderårets udløb. Landsskatteretten fandt, at leverandørbonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet af selskabet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber.

TfS 1988, 663 LSR: Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet på det tidspunkt, hvor møbelfabrikken afsendte møblerne med faktura til kunden og kopi til agenten.

TfS 1989, 224 LSR: De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af statsskatteloven, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage.

TfS 1998, 5 ØLD: Landsretten fandt det ikke godtgjort, at et afkald på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Forpagtningsafgiften blev ikke anset for uerholdelig på retserhvervelsestidspunktet, og eftergivelsen af afgiften var ikke nødvendig for skatteyderens indkomsterhvervelse.

TfS 1998, 202 ØLD: Landsretten fandt at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år.

TfS 1998, 401 LSR: Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.

TfS 1998, 532 LSR: Skatteyders fulde skattepligt ophørte 30. september 1995 i forbindelse med, at skatteyder blev udstationeret i Canada. Efter aftale med arbejdsgiveren modtog skatteyder et beløb til dækning af udgifter i forbindelse med etablering af bolig i Canada. Landsskatteretten fandt, at klageren først ved tiltrædelse af stilling den 1. oktober 1995, og således efter ophør af den fulde skattepligt,  havde erhvervet endelig ret til beløbet.

TfS 1998, 608 ØLD: En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989 havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.

TfS 1998, 697 LSR: Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462 ØLD.

TfS 2000, 509 LSR: Udstedelse af gavekort anset for en aftale om køb med forudbetaling. Landsskatteretten fandt, at der først var erhvervet endelig ret til de herved opnåede indtægter ved indløsning af gavekortene.

SKM2001.276.LSR : En kunstner fraflyttede Danmark den 19. juni 1996. Kunstneren havde fået udbetalt honorar og acontobetalinger i forbindelse med pladeindspildninger m.v. Landsskatteretten lagde til grund, at kunstnerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved opgivelsen af kunstnerens lejlighed den 19. juni 2001. Under hensyn til praksis vedrørende forfatterrettigheder m.v. fandt Landsskatteretten, at kunstneren alene kunne anses for skattepligtig til Danmark af de acontoudbetalinger, der var udbetalt til klageren inden fraflytningen den 19. juni 1996.

SKM2001.112.LSR : Et benzinselskab ydede et investerings- og moderniseringstilskud vedrørende et benzinanlæg. Tilskuddet blev anset for et skattepligtigt driftstilskud for ejeren. Landsskatteretten var på baggrud af byggeregnskabet og faktura fremsendt i overensstemmelse med byggeregnskabet af den opfattelse, at ejeren af anlægget havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1996, hvor også både byggeregnskab og faktura forelå. Tilskuddet skulle følgelig medtages i ejerens indkomstopgørelse for 1996.

SKM2001.532.ØLR : Et salgsvederlag for afståelse af knowhow på kr. 32,5 mio. skulle beskattes hos det sælgende selskab i det indkomstår, hvor selskabet havde erhvervet endelig ret til vederlaget, som skulle erlægges i form af aktier i et tjekkisk joint venture-selskab ved apportindskud af knowhowen. En påtaget mulig indbetalingsforpligtelse på aktierne 10 år efter afståelsestidspunktet kunne ikke fradrages i det skattepligtige vederlag i afståelsesåret. Landsretten fandt ikke, at der med knowhow-salgsaftalen, var aftalt en flerårig ydelse. Landsretten fandt endvidere ikke, at levering efter aftalen først fandt sted, når knowhow var implementeret og produktionen omlagt.

SKM2002.417.ØLR (Dissens): Dommen er anket til Højesteret. Om periodisering af overskudsandele , der udgjorde op til 10 pct. af overskuddet, og som fremtrådte som puljemidler, der efter skøn over interessenternes indsats blev fordelt mellem disse. Interessenten var blevet beskattet af overskudsandelene i optjeningsåret, og han gjorde gældende, at han først erhvervede endelig ret til vederlagene i det efterfølgende år, hvor tildelingen blev vedtaget af partnerne. Landsrettens flertal fandt, at de individuelle vederlag var skattepligtige på tildelingstidspunktet, idet det forhold, at interessentskabet indtjente overskuddene i det foregående år, ikke kunne medføre en fremrykning af beskatningen.

SKM2002.383.LSR : Tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.

SKM2003.166.HR : En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S - som drev byggevirksomhed - efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering.

Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne.

Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris. Jf. ligeledes afsnit E.A.2.1.3 .

SKM2003.352.LSR : En skatteyder, der drev virksomhed med produktion og salg af planteprodukter, skulle først indtægtsføre modtaget fragtstøtte i det indkomstår, hvor fragtstøtten beløbsmæssigt kunne endeligt opgøres. Landsskatteretten henså til, at den pågældende først ved meddelelsen om den konkrete fragtstøtte kunne anses at have et retskrav på et nærmere angivet støttebeløb.

SKM2003.371.VLR : Ved en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen i 1997 fik sagsøgeren medhold i tilbagebetaling af AMBI betalt af sagsøgeren i 1989. Landsretten fandt, at tilbagebetalingsbeløbet - i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet - skulle beskattes i 1997 og ikke i 1989, fordi den ordinære frist for genoptagelse af skatteansættelsen for 1989 var udløbet, og fordi betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.

SKM2003.389.HR : Højesteret fandt, at pligten til at betale skat af et interessentskabs overskud påhvilede interessenterne direkte, og interessenterne var derfor skattepligtige af deres andele i selskabets overskud i det år, interessentskabet erhvervede endelig ret til de indtægter, der var grundlag for overskud. Beskatningen hos interessenterne blev ikke udskudt, selv om overskuddet som led i en sædvanlig regnskabsprocedure - først blev opgjort, fordelt og udbetalt til interessenterne efter udgangen af indkomståret.

 

 

E.A.3.1.2 Resolutive og suspensive betingelser

 

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold. 

 
Resolutive betingelser Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

Afgørelser TfS 1999, 114 LSR: Et tilskud var ydet i 1995 af en leverandør i forbindelse med etablering af en varekredit til indehaverne af en nyerhvervet købmandsforretning. Tilskuddet blev anset for skattepligtigt for modtageren på tildelingstidspunktet, selvom retten til tilskuddet ville bortfalde, hvis samhandlen ophørte inden 1. december 1998. Landsskatteretten anførte i forbindelse med afgørelsen, at det ved betingede aftaler var udgangspunktet, at betingelserne ansås for resolutive således, at aftalen skatteretligt blev tillagt virkning fra aftalens indgåelse. Landsskatteretten fandt ikke, at de i aftalen anførte betingelser udskød beskatningstidspunktet.

Se desuden TfS 1995, 904 LSR, hvor en fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.

I TfS 1998, 712 LSR fandt Landsskatteretten, at ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til selskabet på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.

 
Suspensive betingelser Hvis betingelsen er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

Afgørelser Se til eksempel TfS 1992, 129, hvor Ligningsrådet fandt, at betingelserne knyttet til nogle tegningsrettigheder, der var tildelt en række medarbejdere, havde en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, om medarbejderen opfyldte betingelserne for at udnytte tegningsrettighederne.

Tilsvarende TfS 1993, 332 LSR, hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med Ligningsrådets besvarelse fandt, at betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.

TfS 1996, 35 LSR: En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig til slutrunden i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.

SKM.2001.204.LSR : En ejer af en servicestation indgik en aftale med et olieselskab om ombygning af servicestationen. Det blev i den forbindelse aftalt, at ejeren skulle modtage et lån/tilskud til modernisering. Beløbet, der i øvrigt var rentefrit, skulle tilbagebetales over en 10-års-periode med lige store beløb pr. år. Olieselskabet eftergav løbende de årlige afdrag, hvis ejeren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet. Hvis ejeren derimod opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde, forfaldt restgælden til betaling. Landsskatteretten lagde til grund, at låneaftalen indebar sådanne retlige forpligtelser for ejeren, at der ikke var grundlag for ved opgørelsen af ejerens indkomst at behandle lånet anderledes end andre lån. De eftergivne beløb var derfor først skattepligtige for ejeren, når de blev eftergivet. (Retsformanden, der dissentierede, mente derimod at betingelserne var resolutive).

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

 

 
Pligtpådragelses-
princippet
Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling, jf. således også TfS 1996, 227 LSR.

Fuldt fradrag eller fordeling I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår. Dette følger af SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at der må sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler. Afskrivningsloven indeholder således regler for langt de fleste tilfælde, hvor der kan foretages skattemæssige afskrivninger. Der kan dog fortsat foretages skattemæssige afskrivninger med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Eksempelvis afskrives rationaliseringsudgifter med hjemmel i SL § 6.

Driftstab Driftstab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I TfS 1987, 559 ØLD henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er fradrag for driftstab , henvises til afsnit E.A.2.5 .

 
Forudbetalte udgifter En forudbetalt udgift, der fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, skal periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. En forudbetalt erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår.

 
Reklameudgifter For reklameudgifter bemærkes, at udgiften kan fradrages, hvad enten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i det pågældende eller senere indkomstår, jf. LL § 8, stk. 1, se afsnit E.B.3.6 .

Tab på debitorer Se afsnit E.B.2.6.5 .   

Lønmodtageres erhvervsudgifter Se afsnit A.F.1.

Renteudgifter Se afsnit A.E.1.1.2. Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes.   

Ejendomsskatter Se afsnit E.K.2.2 . Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede i henhold til LL § 14.   

Underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring Se afsnit A.F.4. Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se LSRM 1957, 72 LSR. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se LSRM 1972, 77 LSR.   

Pensions-
beskatningsloven
Se afsnit A.C.1.1.   

Afgørelser En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, jf. TfS 1992, 437 LSR.
   
I TfS 1991, 400, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Skatteyder havde forpagtet 4 landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, som i årets løb er anvendt. Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter m.v. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiften, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt.

Se desuden TfS 1999, 571 ØLD (tidligere TfS 1996, 34 LSR) hvor Landsretten udtalte, at LL § 8 K fulgte det almindelige skatteretlige periodeafgrænsningsprincip, hvorefter retten til at fradrage og afskrive udgifter først indtræder i det år, hvor de kommer til at påhvile skatteyderen som en endelig retlig forpligtelse. Landsretten fandt i modsætning til Landsskatteretten, at der først påhvilede selskabet en endelig pligt til at betale i 1993, hvor arbejdet var færdiggjort, selvom der i forbindelse med aftalens indgåelse var udstedt pantebrev og faktura i 1992.

TfS 1996, 174 ØLD En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår.

TfS 1999, 547 VLD Landsretten afviste, at virksomheden i regnskabsåret 1993 kunne hensætte et beløb til tab på varer, der blev taget retur i 1994. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at den forpligtelse, som sagsøgeren havde påtaget sig med hensyn til returvarer, alene kunne anses for en eventualforpligtelse, som først aktualiseredes, når varerne blev taget retur og omfanget af forpligtelsen kunne konstateres.

SKM2001.375.LSR: En banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere kunne først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".

SKM2001.631.LSR: Hensættelser af udgifter til hovedeftersyn af et flý blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, som først var fradragsberettigede, når de var afholdt.

SKM2003.71.VLD: En skatteyder havde haft en sag med de norske skattemyndigheder om efterbetaling af told for nogle år i starten af 1990'erne. I 1995 traf Tolddistriktchefen i Trondheim en afgørelse i sagen, og i 1997 blev sagen afgjort af Toll- og Avgiftsdirektorartet, der er Norges øverste administrative myndighed på området. Skatteyderen indbragte sagen for domstolene i 1998, hvor sagen blev forligt i 2000.
Da skatteyderen, også efter Toll- og Avgiftsdirektoratet afgørelse i 1997, havde været af den opfattelse, at toldmyndighedernes krav var uberettiget, og havde anlagt sag i 1998, fandt Landsretten, at der i 1997 havde været en reel tvist om toldmyndighedernes krav. Kravet kunne derfor ikke anses for at være endeligt fastslået i dette år, og fradrag kunne ikke ske i dette år.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

 

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om drift somkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 samt vejledningen om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003.

Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder blandt andet, at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.

Begrebet selvstændigt erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer. En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i investeringsfondsloven og kildeskatteloven, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i personskatteloven og virksomhedsskatteloven behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

SKM2003.132.ØLR : Et af skatteyder kontrolleret selskab havde i 1988 overtaget driften af et stutteri på sagsøgerens ejendom. Landsretten fandt med henvisning til en syns- og skønserklæring, at landbrugsvirksomheden med tilhørende stutteri var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering, men at den valgte driftsform ikke kunne forventes at blive overskudsgivende. Stutteriet kunne herefter ikke anses for erhvervsmæssigt drevet i skatteretlig henseende. Se også afsnit E.A.1.2.3.2 .

SKM2003.6.VLR : Spørgsmålet var om skatteyderen i 1997-1998 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med produktion og salg af kaffemaskiner. Skatteyderen havde tidligere drevet virksomhed hermed og havde i 1993 indgået en frivillig akkord med kreditorerne. Der var i de to år en beskeden omsætning og et negativt resultat. Henset til, at skatteyderen ikke i forbindelse med driften havde haft sagkyndig bidstand, at der ikke var udarbejdet budgetter, at produkterne ikke var markedsført, og at den pågældende ikke havde været beskæftiget med driften i videre omfang, samt henset til virksomhedens omfang og resultat, fandt landretten, at den ikke opfyldte de skatteretlige kriterier for at kunne anses for erhvervsmæssig. Se også afsnit E.A.1.2.3.7.

SKM2003.281.LSR: Underskud ved landbrugsdrift blev ikke godkendt fradragsberettiget under henvisning til, at det er resultatet efter driftsmæssige afskrivninger, der skal lægges vægt på ved bedømmelsen af, om driften har udsigt til at give overskud/balancere. Se også afsnit E.A.1.2.3.7.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 13.

Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TfS 1992, 223 LSR.

Vedrørende sommerhus udlejning se afsnit E.A.1.2.3.6. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, jf. skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, jf. LSRM 1981.65.

I SKM2002.581.LSR udlejede klageren, der var hovedanpartshaver i et selskab, 20 pct. af sit parcelhus til selskabet. Der var ikke foretaget vurderingsfordeling på ejendommen. Overskuddet ved udlejningen blev anset for kapitalindkomst, da klagerens erhvervsmæssige udlejning ikke var så omfattende, at der varr foretaget vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.

En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. blandt andet LSRM 1982.52 og 53, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 13. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, jf. LSRM 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis LSRM 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.
Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I/S eller K/S Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, LSRM 1963.90.
En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 1, stk. 3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over-/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

 

E.A.4.2 Lønmodtagere

 

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 20 i bekendtgørelse nr. 980 af 16. november 2001, senest ændret ved bekendtgørelse nr. 339 af 1. maj 2003.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke i sig selv, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændigt erhvervsdrivende . Dette vil f.eks. ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, det vil sige som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft, jf. LV Almindelig del afsnit A.A.4.5.2 .

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154 TSS.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Se f.eks. TfS 1998, 695 LSR om en gymnasielærer, der tillige var medforfatter til nogle lærebøger, og som ikke ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. I LSRM 1985.47 kunne en statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Se i øvrigt også vejledningen om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003, afsnit B.1.1.1.

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

 

TfS 1998, 70 HRD: Højesteret fandt, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende . I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem.

TfS 1996, 449 HRD: Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved homeparties, og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.

TfS 1995, 155 TSS: Vognmænd, der foretog kørsel med handicappede og bragte mad ud til disse, ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejede selv deres vogne og havde betydelige driftsomkostninger, som de selv skulle afholde. TfS 1988, 102 LSR. En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.

TfS 1989, 248 LSR: En assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. også TfS 1995, 458 VLD. 

TfS 1988, 236 LR: En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i VSL på indkomsten fra renseriet.

TfS 1988, 234 LR: En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.

TfS 1988, 233 LR: En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

TfS 1988, 228 VLD: En provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab blev anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: "at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A (nu § 25 A) i kildeskatteloven".

TfS 1988, 222 LR: Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

TfS 1988, 182 LSR: En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

TfS 1987, 483 LR: En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.

TfS 1987, 327 DEP: Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændigt ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. TfS 1988, 67 LSR.

TfS 1984, 150 ØLD: En direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, blev anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet var på 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

UfR 1981, 159 ØLD: Her anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling. 

LSRM 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

LSRM 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1989, 75 DEP.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

 

SKM2002.561.ØLR : Vedrørende discjockeyer, se også TfS 1999, 377 HRD.

SKM2002.470.ØLR : En skatteyder, der hjemme lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, blev anset for at være lønmodtager.

SKM2002.469.VLR : To slagteriarbejdere, der i sæsonen var beskæftiget på en minkfarm med pelsning af mink, blev af landsretten anset for lønmodtagere. 

SKM2002.339.ØLR : Assurandør ikke anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2002.235.LSR :  Skatteyderens klage til Landsskatteretten vedrørte spørgsmålet, om hans komponistvirksomhed skulle anses for en erhvervsmæssig drevet virksomhed med deraf følgende adgang til at foretage fradrag for underskud. Skatteyderen komponerer musikværker, underviser og giver i et vist omfang koncerter. I de omhandlede indkomstår havde skatteyderen, blandt andet indtægter fra, en livsvarig statsydelse fra Statens Kunstfond, indtægter fra KODA, samt en årlig ydelse fra KODA-fonden. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen drevne komponistvirksomhed måtte anses for at være af ikke erhvervsmæssig karakter. De faste ydelser til skatteyderen fra Statens Kunstfond og det årlige legat/ydelse fra KODA-fonden kunne ikke anses for modydelser for konkrete arbejder udført af klageren, hvorfor der ikke var tale om indtægter indtjent ved komponistvirksomheden. Kun afgifterne fra KODA til skatteyderen kunne anses for at vedrøre erhvervelse af indtægter i den ikke erhvervsmæssige komponistvirksomheden. De af skatteyderen selvangivne udgifter blev anset for at vedrøre indkomstkilden i relation til afgifterne fra KODA.

SKM2001.626.VLR :En journalist arbejdede som freelancer ved et dagblad, hvor han fungerede som afløser (vikar) for andre journalister ved sygdom og ferie. Journalisten havde ingen ansættelseskontrakt og han havde samme arbejdstid og arbejdsopgaver, som den journalist han afløste. Han fremsendte faktura for udført arbejde og fik udbetalt vederlag en gang om måneden. Han fik ikke feriepenge og løn under sygdom. Landsretten fandt, at journalistens indkomst ved dagbladet måtte anses for lønindkomst. Landsretten lagde særlig vægt på, at journalisten var underlagt samme arbejdsvilkår som de journalister, han vikarierede for, og på, at han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Endvidere lagde retten vægt på, at journalisten udførte arbejde for dagbladet gennem flere år og på, at han blev aflønnet månedligt efter faste takster. Dommen er anket til Højesteret.

TfS 2000, 715 HRD: Skatteyderen havde haft selvstændig virksomhed som freelancekonsulent siden 1973. Fra 1986 blev han knyttet til Odsherredskolen som leder af et kommunalt projekt vedrørende edb. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende indtægterne fra Odsherredskolen. Han var ansat for et år ad gangen fra 1986 til og med 1989. Der blev trukket A-skat af vederlagene fra skolen, som tillige lod oprette en pensionsordning for skatteyderen. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende. Højesteret tiltrådte, at skatteyderen i arbejdet for skolen var lønmodtager. Højesteret tiltrådte endvidere, at skatteyderen i årene 1990 til 1992, hvor han bortset fra en indtægt på 752 kr. i 1990 - alene havde haft indtægter i form af dagpenge fra en arbejdsløshedskasse og efterløn, ikke drev erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 2000, 528 LSR: En underviser i musik, der arbejdede gennem et oplysningsforbund, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Retten lagde bl.a. vægt på, at vederlaget var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold (timeløn), ligesom vederlaget var udbetalt periodisk. Endvidere var vederlaget i overvejende grad en nettoindkomst for klageren, og kurserne blev afholdt for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Vedrørende klagerens virke som dirigent, fandt retten, at klageren ikke stod i egentligt tjenesteforhold til korene, men at der heller ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagerens indtægter herved blev således anset som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skal behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed.

TfS 2000, 510 LSR: Et selskab, der drev edb-konsulentvirksomhed, skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til konsulenter. Selskabet havde engageret de pågældende konsulenter til som underentreprenører at udføre arbejdsopgaver for de respektive kunder, som det havde indgået aftale med. Instruktionen og fordelingen af arbejdsopgaverne skete direkte mellem de enkelte konsulenter og selskabets kunder. Konsulenterne fakturerede selskabet og fik derved vederlaget udbetalt uden indeholdelse. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem selskabet og den i sagen omhandlede konsulent, at dennes arbejde for selskabet var udført på lønmodtagerlignende vilkår. Der var henset til den mellem parterne indgåede kontrakt og det i øvrigt oplyste herom, hvorefter konsulenten ikke havde båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnende økonomiske risiko. Der var videre henset til arbejdets varighed samt de i kontrakten aftalte vilkår vedrørende arbejdstid, honorering, konkurrenceklausul m.v.

TfS 1999, 391 LSR: En musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.

TfS 1997, 922 LSR: En overlæge var tilknyttet et privathospital i de perioder, hvor han havde fri fra det offentlige sygehus, hvor han var fastansat. Han blev af privathospitalet aflønnet med en fast timeløn, som blev udbetalt som B-indkomst. Landsskatteretten anså lægen for at være lønmodtager i forhold til privathospitalet. Retten lagde vægt på, at lægens driftsudgifter ikke oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom han ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.

TfS 1997, 541 LSR: En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1997, 562 LSR (musiker).

TfS 1997, 473 HRD: Højesteret afviste, at en ingeniør var selvstændig erhvervsdrivende. Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer.  Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende indenfor den pågældende branche.

TfS 1990, 418 LSR: En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor den pågældende boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Vedkommende havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget 2 udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler.

E.B Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

 

Reglerne om bogføring fremgår af lov nr. 1006 af 23. december 1998. I medfør af § 1, stk. 1, gælder loven for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold samt erhvervsaktiviteter, der udøves her i landet af virksomheder, som er hjemmehørende i udlandet. Loven gælder endvidere for virksomheder, organisationer og sammenslutninger mv., der er afgiftspligtige eller fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet, i det omfang de ikke er omfattet af stk. 1. Endvidere er virksomheder mv., der som betingelse for at tildeling af direkte tilskud fra den danske stat eller Den Europæiske Union skal afgive regnskabsmæssige oplysninger omfattet, medmindre de er fritaget helt eller delvist af den pågældende myndighed. Endelig anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende eller udøve erhvervsaktiviteter, hvis den er omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber, lov om erhvervsdrivende fonde, lov om erhvervsdrivende virksomheder eller i øvrigt er erhvervsdrivende i henhold til lov.

Bogføringspligt efter § 1, stk. 1, gælder dog ikke for personer, der inden d. 1. juli 1999 havde påbegyndt en virksomhed, der efter den dagældende bogføringslovs § 1, litra C, nr. 35-37, jf. stk. 2 og 3, ikke var bogføringspligtig, og som ikke driver anden erhvervsmæssig aktivitet. Hvis virksomheden overgår til anden ejer, indtræder bogføringspligt efter § 1, stk. 1.

Der henvises i øvrigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning, juni 1999 (www.eogs.dk).

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

 

Selvangelsespligtige, der er bogførings- eller regnskabspligtige, skal i medfør af SKL § 3, stk. 2, inden udløbet af selvangivelsesfristen indgive et skattemæssigt årsregnskab til den skatteansættende myndighed.
I medfør af § 1 i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 (mindstekravsbekendtgørelsen) finder bekendtgørelsen anvendelse på selvangivelsespligtige, der er bogføringspligtige efter bogføringsloven, herunder erhvervsdrivende interessenter, komplementarer, kommanditister eller partredere.
Efter SKL § 3, stk. 3, har visse erhvervsdrivende endvidere pligt til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema) jr. § 4 i bekendtgørelsen.


Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden udarbejde et fælles skatteregnskab for disse »passive« ejere samt foretage indberetning, jf. LL § 29 og SKL § 8 S. Se nærmere afsnit E.F.1. Indberetning skal meddeles både til de statslige told- og skattemyndigheder og ejerne inden den 15. oktober i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

E.B.1.2 Bogføringsloven

 

I § 1 og § 2, stk. 2, i bogføringsloven samt bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999 om bogføringspligtiges årsregnskab, bilag 1, er det udtømmende opregnet, hvem der er omfattet af bogføringsloven. I § 2, stk. 1, er det defineret, hvad der skal forstås ved en erhvervsdrivende virksomhed. Mindstekravsbekendtgørelsen af 17. december 1999 indeholder derfor ikke særlige bestemmelser om regnskabs- eller bogføringspligt efter SKL § 3, stk. 1.

E.B.1.2.1 Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

 

Særligt om interessentskaber og kommanditselskaber Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 2, stk. 2, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed. Se § 19 i mindstekravsbekendtgørelsen.
For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. VSL (LBKG nr. 1 af 2. januar 2002) § 2, stk. 1.

Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 6, stk. 1, kan indkalde supplerende oplysninger til selvangivelsen, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.

Generalklausul - god bogføringsskik Det fremgår af § 6, stk. 1, i bogføringsloven, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.

Dokumentation af registreringer Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet. Se bogføringslovens kapitel 4.

Beskrivelser
af bogføringssystemet Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lign.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift. Se bogføringslovens kapitel 6.

Elektroniske overførsler Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven Efter SKL § 3, stk. 5, skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmateriale der, er det dog tilstrækkeligt her i landet at opbevare genparter af det. Endvidere fremgår det af bogføringslovens § 12, stk. 1, at regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog i medfør af bogføringslovens § 12, stk. 4, i særlige tilfælde tillade, at bestemmelserne om opbevaring her i landet helt eller delvis fraviges.

Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter bogføringslovens § 10.

Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser:

  1. Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.
  2. Fritagelse fra 5-årsreglen vedrørende opbevaring af kassestrimler efter momslovens bestemmelser kræver fortsat tilladelse fra told- og skatteregionen.
  3. Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
  4. Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring m.v. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.
  5. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes m.v., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte og afgiftslovgivningen Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier m.v. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringslovens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er told- og skattemyndighederne berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning Se Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning 1999, www.eogs.dk.

E.B.1.3 Skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet

 

Bestemmelserne vedrørende mindstekravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet findes i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

Det fremgår af § 33, at hovedaktionærer, der er fysiske personer, og som ejer mindst 25 pct. af selskabskapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeberettigede værdi i selskabet, og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal selvangive en kapitalforklaring for indkomståret. I bestemmelsens stk. 3 er der opstillet nærmere krav til indholdet af kapitalforklaringen. Den skal som minimum oplyse størrelsen af formuen primo indkomståret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Endvidere skal den oplyse størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, angivet i hovedposter. Endelig skal kapitalforklaringen indeholde oplysninger om størrelsen af formuen ultimo kaldenderåret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt.

Det bemærkes, at der i årsregnskabet skal oplyses om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien.

Udover en kapitalforklaring stiller § 33 krav om, at samme personkreds, som nævnt ovenfor,  i selvangivelsen skal oplyse om de væsentligste økonomiske aftaler, der er indgået mellem hovedaktionæren og det selskab, som hovedaktionæren behersker. Det skal af oplysningerne som minimum fremgå, hvornår aftalen er indgået, hvilken type aftale, der er indgået, samt aftalens hovedindhold, herunder aftalens genstand og økonomiske omfang.

I medfør af § 34 skal alle bogføringspligtige fysiske personer selvangive en kapitalforklaring i overensstemmelse med § 33, stk. 1 nr. 1 jf. stk. 3 og 5. Kapitalforklaringen for bogføringspligtige personer og hovedaktionærer omfatter tillige en eventuel ægtefælle, som den pågældende levede sammen med ved udgangen af indkomståret.

E.B.1.3.1 Personer og selskaber mv.

 

Bestemmelserne om, hvilke personer og selskaber m.v. der er omfattet, er udtømmende angivet i mindstekravsbekendtgørelsens § 1.

E.B.1.3.2 Selvangivelsens og regnskabsoplysningernes form

 

De regnskaber, der indsendes, skal være udarbejdet efter skattemæssige principper jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 3, stk. 1. Heri ligger, at formen først og fremmest skal opfylde skattelovgivningens krav om specifikation.

E.B.1.3.3 Fællesbestemmelser

 

De krav, der stilles til regnskabet, er samlet i mindstekravsbekendtgørelsens kapitel 3. Hovedsigtet hermed er, at angive de overordnede rammer med hensyn til bogføringen samt at tydeliggøre, at årsregnskabet som et minimum skal opfylde de skattemæssige principper og indeholde sådanne specifikationer, som kan danne grundlag for myndighedernes kontrol.Se endvidere Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledning til bogføringsloven, juni 1999 (www.eogs.dk).

E.B.1.3.4 Krav til regnskabet

 

Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. Der skal være en forbindelse mellem de daglige registreringer, enkeltposteringer og den skattemæssige opgørelse. Det er ligeledes et krav, at de skattemæssige efterposteringer skal føres på en sådan måde, at de kan afstemmes med det foregående års skattemæssige opgørelse. Dette følger princippet om at kunne spore posteringens gang gennem bogføringen, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 5, se endvidere bogføringslovens kapitel 4.

E.B.1.3.5 Specifikke krav til årsregnskabet

 

Udover de generelle krav til årsregnskabet indeholder mindstekravsbekendtgørelsen en række mere specifikke krav. Disse krav findes i §§ 5-18.
Kravene er i det væsentlige en uddybning af de bestemmelser, som skatteyderen efter skattekontrolloven har pligt til at opfylde, for at selvangivelsen kan anses for at være behørig. Om Ligningsrådets anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. se E.B.2.6.2.3 . Om indtægtsførsel af honorarer for advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv, se E.B.2.6.2.2 og TSS-cirkulære 1995-20.

E.B.1.3.6 Interessenter, kommanditister og partredere

 

Mindstekravsbekendtgørelsens §§ 5-18 omfatter de interessenter, komplementarer, kommanditister og partsredere, der ikke er omfattet af LL § 29. Disse deltagere kan vælge at lade kravene til regnskabet opfylde af det pågældende interessentskab eller partsrederi,jf. § 19. Deltagerne skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst specificere deres andele. Fravigelser fra det indsendte årsregnskab skal anføres særskilt.

E.B.1.3.7 Erhvervsdrivende under virksomhedsordningen m.v.

 

De specielle krav, der stilles til bogføringens tilrettelæggelse i virksomheder, der benytter virksomhedsordningen, er samlet i mindstekravsbekendtgørelsens §§ 20-24.
For så vidt angår kapitalafkastordningen, er denne reguleret i § 25.

E.B.1.3.8 Skattepligtige fonde og foreninger

 

De specielle regler om de skattemæssige krav, der stilles til fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fremgår af mindstekravsbekendtgørelsens § 26.

E.B. 1.3.9 Momsafstemning

  § 27, stk. 2, i mindstekravsbekendtgørelsen om momsafstemning ophæves med virkning for regnskabsår, der begynder den 2. april 2001 eller senere, således at personligt erhvervsdrivende ikke skal udarbejde en momsafstemning for regnskabsåret 2003, og selskaber ikke skal udarbejde en momsafsteming for regnskabsåret 2002.

E.B.1.3.10 Indberetningsafstemninger

 

I mindstekravsbekendtgørelsens §§ 28-32 er der til de oplysningspligtige stillet krav om en indberetningsafstemning. Se også SKL § 6 A.
Dette gælder bl.a. de oplysninger, der skal afgives efter SKL § 7 (afstemning af løn, honorarer m.v.). Ligeledes skal fonde og foreninger, som er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, vise en afstemning af uddelinger efter FBL § 4, med de oplysninger, der er indberettet efter SKL § 7 B.
Fælles for disse indberetninger gælder, at de skal være tilstrækkelige til, at de kan stemmes af i forhold til regnskabet.
Efter SKL § 6, stk. 5, omfatter skattemyndighedernes adgang til kontrol af virksomheders regnskabsmateriale også adgang til kontrol af elektronisk registrerede regnskabsoplysninger mv., og ikke kun en papirudgave heraf. Denne adgang omfatter også en ret til elektronisk adgang til sådanne oplysninger.
De renteoplysningspligtige er ligeledes pålagt pligt til at oplyse størrelsen af de renteindtægter og udgifter, der indgår i regnskabet, og vise en afstemning med de renter, som indberettes efter SKL § 8 H, (indskud i banker, sparekasser m.v.) SKL § 8 P (udlån) og SKL § 8 Q (pantebreve).

Oplysningspligt af faglige kontingenter Oplysningspligt vedrørende indbetaling af faglige kontingenter efter SKL § 8 T, er også omfattet af afstemningspligten. Der skal således oplyses om størrelsen af de kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og vises afstemning med de kontingenter, der er indberettet til de statslige told- og skattemyndigheder.

Sanktioner Tilsidesættelse af bekendtgørelsens regler kan medføre, at myndighederne ikke anser selvangivelsen for behørig, og bestemmelserne i SKL § 5, stk. 3, kan bringes i anvendelse. Det betyder, at hvis det efterfølgende viser sig, at en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab er så mangelfuldt, at der ikke foreligger en behørig selvangivelse, opkræves et skattetillæg, oftest på maksimumsbeløbet, der udgør 5.000 kr. Hvis den skattepligtige indkomst for fysiske personer ikke overstiger bundfradraget for mellemskatten efter PSL § 6 a, udgør skattetillægget 100 kr. for hver dag selvangivelsesfristen overskrides, dog højst 2.500 kr. i alt, jf. SKL § 5, stk. 1, nr.2.
Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler den pågældende efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

E.B.1.4 Importagenter

 

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

  1. provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,
  2. provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt
  3. enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.

E.B.1.5 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

 

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig ansættelse.

E.B.1.5.1 Formelle mangler

 

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget - skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) (VLD af 11. august 1992), TfS 1994,210 (VLD af 2. februar 1994).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458) (LSR af 9. juli 1986).

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forudnummererede blanketter.

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der med fører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler, eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Se endvidere SKM2001.389.ØLR (Skønsmæssig ansættelse af underskud - sagsøger måtte bære risikoen for bortkomst af regnskabsmateriale), SKM2001.482 (Pizzeria - interessentskab - moms - tilsidesættelse af regnskab), SKM2001.439.ØLR (Pizzeria - bruttoavance - tilsidesættelse af regnskab) og SKM2001.107.VLR (Frisør - tilsidesættelse af regnskab - skønsmæssig ansættelse bl.a. på grundlag af bestillingsbog).

Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32) (VLD af 16. december 1987), hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at til sidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439) (VLD af 9. februar 1989), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211). Se også TfS 1996,333 (ØLD af 26. marts 1996), hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590 (VLD af 24. juni 1996).

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det, ud over mangler i regnskabsgrundlaget, i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et lavere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som andre oplysninger, giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.

I TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996) og TfS 1997,118 (ØLD af 19. december 1996) fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121 (ØLD af 19. december 1996), 347 (ØLD af 25. marts 1997), 401 (ØLD af 9. april 1997), samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal, udover at være sandsynliggjort, tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr. TfS 1999.404 (HRD 22. april 1999) drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser. I TfS 2000.762 (ØLD af 15. september 2000) fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 (ØLD af 30. maj 1996) og1999.252 (VLD af 17. februar 1999)

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) (ØLD af 7. december 1988) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om, at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken med hensyn til at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Bruttoavancen Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt, og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne i den forbindelse havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug.

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor under E.B.1.5.1 samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121 (ØLD af 19. december 1996).

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968, hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

E.B.1.5.2 Reelle mangler

 

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678 (VLD 30. august 1996)

Indkomstdifferencer Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760 (VLD 6. september 1996), der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

Udgiftsposter Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter - periodeafgrænsede Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering.
Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skatteyderens sædvanlige niveau, er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug.
En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i mindstekravsbekendtgørelsen, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan skattemyndighederne foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget, og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.
Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør skattemyndighederne vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.
Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives.

E.B.2 Særskilte indtægtsposter- udover avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug og anden privat anvendelse

 

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen. Værdien heraf skal opgøres særskilt, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab § 8, stk. 1. Se afsnit E.B.1 .

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se afsnit E.E.4.10 .

Se LSRM 1970.111 hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Se SKM2003.255.VLR og SKM2003.292.ØLR om skønsmæssig ansættelse af forbrug af egne varer m.v.

 
Handlendes forbrug af egne varer Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 2003 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. TSS-cirkulære 2002-40 . For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

Fødevarer 10.620 kr.
Drikkevarer 3.390 kr.
Tobak  2.210 kr.
Andet 3.270 kr.

 De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

Brød, mel, gryn, kager, pasta, ris 1.770 kr.
Kød og kødvarer 2.470 kr.
Fisk og fiskevarer 580 kr.
Mælk, fløde, ost, æg smør, margarine, olier mv. 2.000 kr.
Frugt, grøntsager og kartofler 1.840 kr.
Kaffe, te, kakao og sukker     1.550 kr.
Andre fødevarer 410 kr.
Sodavand o.lign. 1.050 kr.
Spiritus og likør   300 kr.
Vin, port-, frugt-, hedvin, champagne o.lign. 1.090 kr.
Øl   720 kr.
Andre drikkevarer 230 kr.
Rengørings- og pudsemidler og -udstyr 480 kr.
Planter, blomster, gødning o.lign 830 kr.
Aviser og tidsskrifter 650 kr.
Toiletartikler og andre småting til personlig pleje 1.310 kr.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser:

Beklædning 3.380 kr.
Fodtøj 730 kr.

Ovenstående satser er ekskl. moms og svarer til 1 forbrugsenhed. 

Værdien af husstandens samlede skønnede forbrug kan opgøres således:

  • Første person i husstanden over 14 år medregnes med 1 forbrugsenhed.
  • Alle efterfølgende personer over 14 år medregnes hver med 0,5 forbrugsenhed.
  • Børn under 14 år medregnes hver med 0,3 forbrugsenhed.
  • Ved drikkevarer indeholdende alkohol medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.
  • Ved tobak medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.

I alle tilfælde er det alderen ved indkomstårets begyndelse, der er afgørende for vægtningen.

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn. 

For restauratører mv. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.  

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. TfS 1987, 325 LSR. 

SKM2003.229.LSR . En restauratør var skattepligtig af forbrug af egne varer for et barn, der var i vuggestue. Forbruget skulle som udgangspunkt ansættes efter Ligningsrådets satser, der dog skulle reduceres med en tredjedel, da barnet dagligt havde fået mad i vuggestuen.

For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4. og TfS 1992, 587 VLD.

Privat andel af telefonudgifter  TSS-cirkulære 2002-40 omhandler de skatteretlige regler, der gælder for den selvstændigt erhvervsdrivendes private brug af telefon .

1. Telefon uden for arbejdsstedet

En telefon anses skattemæssigt for at være plac eret uden for arbejdsstedet, hvis

  • telefonen er placeret i hjemmet eller fritidshus og lign.
  • telefonen er placeret i virksomheden, når denne drives fra hjemmet, og der kun er én telefon
  • telefonen er en mobiltelefon, der anvendes delvis privat. 
  1. Abonnementsudgift. Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen anses for at være placeret uden for arbejdsstedet. Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På tilsvarende måde må en mobiltelefon, som installeres i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. 
  2. Samtaleudgift. Anvendelse af ligningsrådets vejledende mindstesats for private samtaleudgifter forudsætter, at den erhvervsdrivende ikke efter de almindelige regler kan fremlægge behørig dokumentation eller sandsynliggøre størrelsen af den erhvervsmæssige samtaleudgift. For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for  arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon nr. 1 til kr. 1.920 ekskl. moms. Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn. Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.920 ekskl. moms, anses hele udgiften for at være privat.

2.Telefon på arbejdsstedet

Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på arbejdsstedet.

For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til kr. 1.920 ekskl. moms. Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.920 ekskl. moms pr. år, anses hele udgiften for privat.

Landsretten fandt i TfS 1999, 848 VLD, at en erhvervsdrivende, der drev en lille installationsvirksomhed fra hjemmet, skønsmæssigt kunne ansættes til en værdi af privat brug af telefon, der oversteg cirkulærets mindsteværdi. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på virksomhedens art og omfang.

Landsskatteretten fandt i TfS 1997, 352 LSR, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.     

Privat andel af elektricitet og varme Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 2003 på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug:

Elforbrug  
Til opvarmning 80 kWh pr. m2
Til varmt vand for 1-4 personer 3.000 - 3.600 kWh
Til lys og husholdning  
-  for lejligheder 2.000 kWh
-  for parcelhuse 4.000 kWh

Olieforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Naturgasforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald
En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

 
Privat hestehold Udgifterne til hestehold, der ikke er erhvervsmæssigt, ansættes til 2.370 kr. eksklusive merværdiafgift, pr. hest.

 
Værdiansættelse af kørsel i salgsbiler Ligningsrådet har vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager, jf. TfS 2000, 702 LR.

Når bilen indgår i virksomhedens varelager, skal bilforhandlere mv. beskattes af værdien heraf.

Biler med en salgspris på over 300.000 kr. er ikke omfattet af anvisningen. Værdien af den private anvendelse af sådanne biler beskattes på baggrund af en konkret vurdering, hvor der bl.a. henses til bilens markedsværdi.

Såfremt der ikke er ført en kørebog, der efter sædvanlige krav hertil kan danne udgangspunkt for, hvor stor en del af kørslen der vedrører den private anvendelse af bilen, eller der ikke kan fremlægges anden form for fyldestgørende dokumentation for den private anvendelse, kan den anvendelse, der skal beskattes som privat anvendelse, skønsmæssigt fastsættes efter nedenstående retningslinier:

Den private kørsel fastsættes, medmindre særlige forhold gør sig gældende, skønsmæssigt til 8.000 km. årligt med tillæg af kørsel mellem hjem og arbejde og eventuel kørsel til fritidsbolig.

Værdien af den private anvendelse fastsættes til kørselsomfanget, jf. ovenfor, gange den til enhver tid gældende kilometertakst for befordringsgodtgørelse, jf. TSS-cirkulære 2002-43 om skattefri godtgørelse vedrørende erhvervsmæssig befordring, jf. LL § 9, stk. 5 og § 9 B. En sådan positiv beskatning af den private anvendelse er udtømmende, og der er som følge heraf fuld fradragsret for de afholdte driftsudgifter. Selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3.

E.B.2.1.1 Vindmøller

 

Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom. Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

LL § 8 P Efter bestemmelsen i LL§ 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40 pct. af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger.

 
Fælles skatteregnskab Efter LL § 29 skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere. I medfør af LL § 29, stk. 4  medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr´s bundgrænsen og 60 pct. reglen, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab. Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler. Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, 931 TSS. Se afsnit E.F.1.10.

 
Anpartsreglerne De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.

 
Valg én gang Ud fra samme betragtning er indkomst fra vindmølledriften ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig.

Valget af reglerne om 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen foretages én gang for alle, jf LL § 8 P, stk. 1 og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.

Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en vindmølleejer ikke er bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1 på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Endvidere har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode ikke binder den anden ægtefælle, se TfS 1997, 819 TSS.  

 
Overgangsreglen Der gælder særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10 pct. regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10 pct. reglen i LV 1995, afsnit E.B. 2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10 pct. reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele mv. Efter styrelsens opfattelse kan  den ene ægtefælle være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf TfS 1997, 819 TSS. Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10 pct. reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.

 
Afskrivning Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for  driftsmidler, der kan afskrives efter AL kapitel 2, se afsnit E.C.2.

Se i den forbindelse TfS 1993, 176 ØLD.

En nettilsluttet vindmølle skulle efter Landsskatterettens opfattelse anses for et driftsmiddel omfattet af afskrivningslovens afsnit I, idet det måtte anses for godtgjort, at der ikke blev aftaget strøm fra vindmøllen til privat og erhvervsmæssigt forbrug hos ejeren. Den af skatteyderen drevne vindmøllevirksomhed og hans landbrugsvirksomhed blev efter en konkret bedømmelse anset som en erhvervsmæssig enhed, således at arbejdstidskravet i IFL § 3 A, stk. 4, fandtes opfyldt, jf. TfS 1992, 579 LSR. Se også TfS 1996, 85 LSR, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere SKM2001.207.LSR hvor en skatteyder og hans ægtefælle ejede hver en landbrugsejendom, som begge blev drevet af skatteyderen. På skatteyderens ejendom var opstillet en ældre vindmølle. Indkomsten var valgt opgjort efter ligningslovens § 8 P, og vindmøllen måtte anses for anvendt til private formål. På ægtefællens ejendom blev der opstillet en vindmølle, der blev behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler, og som derfor blev blev anset for udelukkende erhvervsmæssig. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften og driften af ægtefællens vindmølle var en erhvervsmæssig enhed, og skatteyderen var berettiget til at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle.

I TfS 1993,45 LSR nægtede Landsskatteretten afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. den tidligere AL § 7, nu AL § 3, stk. 1, nr. 3.

TfS 2000, 199 LR omhandler en sag om etablering af vindmølleprojekter. Ligningsrådet fandt, at der kan afskrives på vindmøllerne på det tidspunkt, hvor de er leveret til køberne, tilsluttet et forsyningsselskab og i stand til at fungere efter deres formål. Møllerne skulle leveres til en virksomhed, som allerede forud for anskaffelsen af møllerne var igangværende. I andre tilfælde kræves det tillige, at den erhvervsmæssige aktivitet (produktion af el) er påbegyndt.

Ligningsrådet fandt, at afskrivningsgrundlaget for møllerne alene udgøres af møllernes pris inklusive told, fragt og montering. Det vil sige anskaffelsessummen for hus og bevægelige dele, tårn, fundament, elinstallationer, tilslutning til elnettet, elledninger og transformatorstationer, jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet, apparatur til styring og fjernovervågning samt installation heraf. Udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af projektet samt til forundersøgelser og projektgennemgang, kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

SKM2003.406.VLR  Betaling for en brugsret i form af ulempeerstatning til lodsejeren kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Udgifter til etablering af fast kørevej vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Hvis møllen opføres på et købt areal, og kørevejen etableres på dette areal, vil den dog kunne indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis møllen opføres på et lejet areal, og kørevejen opføres på dette areal, kan udgifterne til etablering af denne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningerne kan foretages i overensstemmelse med principperne for afskrivninger på bygninger på lejet grund. Se afsnit E.C.4.8.1.

Udgifter til advokat og revisor kunne ikke indgå i afskrivningsgrundlaget for møllerne, fordi der var tale om etableringsudgifter. I tilfælde, hvor udgifterne til advokat og revisor direkte påhviler investorerne, vil de dog kunne fradrages efter LL § 8J. LL § 8J omhandler alene udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Hvis anskaffelsessummen til et færdigt mølleprojekt indeholder udgifter til advokat og revisor, som den, der har udarbejdet projektet har betalt, vil køberen af projektet ikke have fradragsretten efter LL § 8J. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgiften og dermed denne, der har fradragsretten efter LL § 8J.

Udgifter som udgør forudbetalinger for driften, service, garantier og forsikringer vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, da disse er driftsudgifter.

 
Tilslutningsafgift Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter AL § 43. Det er en betingelse, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995, 156 og afsnit E.K.2.15.

. Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60 pct. reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt  benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.

 
Succession efter kildeskatteloven Om succession i vindmølle. Se afsnit E.I.7 og  SKM2002.82.LR .

E.B.2.2 Eget arbejde

 

Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994, 626 DEP for så vidt angår forsikringserstatninger.    

Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en undtagelse, idet byggebranchen i visse tilfælde beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. afsnit E.B.2.3 . 

Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002). Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.  

Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4, stk. 1, litra a, og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928, 276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.   

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

  • Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.
  • Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.
Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

 
Formuegode af pengeværdi Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.   

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, LSRM 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom, forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil værdien af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.   

I TfS 1988, 391 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

 
Aktuelt arbejds- og fagområde Efter praksis, som hovedsageligt vedrører den nu ophævede beskatning af eget arbejde på private boliger, kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se LSRM 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og LSRM 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, LSRM 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. LSRM 1976.108), samt LSRM 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.   

En blikkenslager var direktør i et , der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, LSRM 1983.141.   

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel LSRM 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig til knytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også TfS 1989, 286 LSR og TfS 1989, 457 LSR.   

I TfS 1992, 502 VLD tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.   

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, LSRM 1979.142.   

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1977.14.  

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

 
Værdiansættelse af eget arbejde Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom  i UfR 1982, 1115 HRD.    

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, LSRM 1977.36.

Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst.   

I LSRM 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. LSRM 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også SKDM 1977, 105, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.   

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. TfS 1986, 551 LSR.   

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.   

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde,  LSRM 1983.140. Se tilsvarende TfS 1986, 480 LSR.

 
Vederlagsfrit arbejde for andre Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.   

I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.

Ved salg af aktiver Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet , blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.   

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se afsnit E.J.3.1.1 .   

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.   

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær

 

Som nævnt ovenfor under afsnit E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.   

Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.   

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.   

Håndværkssvende beskattes efter praksis ikke af noget mestersalær.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, LSRM 1977.120.   

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, LSRM 1978.77.   

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ pct. af udgiften til fremmede entrepriser, LSRM 1979.144.   

LSRM 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger. Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002).

Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.

E.B.2.4 Rabatter

 

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter , der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen. Om beskatning af bonuspoints vedrørende flyrejser, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.9. 

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. TfS 1986, 391 LSR.   

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes  efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.   

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, LSRM 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Moms

 

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg.   

Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller told- og skattemyndigheden til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990, 454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.   

Imidlertid bør skattemyndighederne imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248. Se også TfS 1995, 227, der vedrørte ejendomsskatter. Hjemmelen herfor er SSL § 4, stk. 1 og 2. For indkomståret 1999 og tidligere anvendes dog de dagældende regler, hvis disse er til gunst for skatteyderen. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen er nærmere beskrevet i Procesvejledningen 2003 afsnit G.3 .

Om beskatning i forbindelse med tilbagebetaling af kantinemoms se TSS-cirkulære 2001-07 punkt 20 og 21.

Særligt vedrørende motorkøretøjer I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. dog nedenfor.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Der henvises i øvrigt til Momsvejledningens  afsnit Q.2 .

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

 

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.   

Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv. Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

 
Kunstnere For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.   

Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5 . Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4 , og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se afsnit E.A.1.2 og TfS 1989, 656 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.   

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, SKDM 1973, 120.   

I TfS 1991, 409 LSR blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996, 177 VLD.    

 

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?

 

I VL § 1, stk. 5 (lovbek. nr. 918 af 2. dec 1993) opregnes følgende arter af varer : Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af  kapitel 2 i afskrivningsloven, se LSRM 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse. Se TfS 1999, 474 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at paller og emballage skulle kvalificeres som omsætningsaktiver og derfor skulle medregnes til varelageret.

Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven. Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer i form af syre og flux var med rette aktiveret ved varelageropgørelsen. Det var ikke godtgjort, at der bestod en administrativ praksis for godkendelse af fuldstændig nedskrivning af syre og flux. Ikke grundlag for at ansætte værdi af nedsmeltet zink til mindre end 70 pct. af kostprisen for råzink, SKM2001.67.VLR . 

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages. Se SKM2002.140.LR .

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres. Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningloven.

 
Levende dyr Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere afsnit E.E.3.1 . Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i afsnit E.E.1.1 .

 
Beholdninger i landbrug Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se afsnit E.E.2 .

 
Fast ejendom Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, LSR 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, LSR 1985.79.

 
Byggematerialer Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, LSR 1963.34. I TfS 1992, 334 LSR fandt et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, at de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning, tilhørte værftets varelager. Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, at også skibene under bygning tilhørte værftets varelager, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.

 
Træer, af- grøder mv. Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se afsnit E.E.3.8 .

 
Værdipapirer  og fordringer Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger.

Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager. Se TfS 1995, 539 LSR.

 
Igangværende  arbejder   Igangværende arbejder for fremmed regning er ikke omfattet af varelagerloven. Denne formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se afsnit E.B.2.6.2 .

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?

 

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.   

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.   

Vedrørende oplagt korn, se afsnit E.E.2.2.1.4 .

 
Levering Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.   

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.   

I TfS. 1995, 804 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købelovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.   

Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.   

Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.      

En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke henregne partiet til sit varelager, jf. Højesteret i TfS 1989, 318 HRD.

I en tilsvarende situation tilhørte et parti kunstgødning , som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, en leverandørs varelager, TfS 1991, 147 TSS.   

Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, afsnit E.C.2.2.1 .   

Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, TfS 1990, 86 LSR. Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret. Denne praksis er videreført i afskrivningsloven af 26. juni 1998.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne til sit varelager henregne anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.   

Skibe under fremstilling kunne medregnes til et skibsværfts varelager, indtil de var leveret, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i TfS 1992, 334 LSR.

 
Aktiver, der ikke skal medregnes Ved sondringen mellem, om der er tale om omsætningsaktiver, der er omfattet af varelagerloven, driftsmidler omfattet af afskrivningsloven eller private genstande, henses til hensigten med erhvervelsen og den faktiske anvendelse af aktiverne. Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er således ikke omfattet af varelagerloven.   

En biludlejers biler er omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, LSRM 1958.110. En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. TfS 1999, 390 LSR, hvor de solgtes med rabat efter nogle måneders benyttelse. Landsskatteretten udtalte, at løsøregenstande, som en virksomhed besidder med henblik på videresalg som led i salgsnæring, som udgangspunkt er omfattet af varelagerlovens varelagerbegreb, medens aktiver, som en virksomhed besidder til brug i driften, som udgangspunkt vil være omfattet af driftsmiddelbegrebet i afskrivningsloven. Landsskatteretten fandt i LSRM 1983.80, at to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, ikke kunne betragtes som varelager.

SKM2003.365.VLR (Dissens). En autoforhandler ønskede at foretage afskrivning på 6 biler som driftsmidler. Bilerne havde alle været indregistreret i forhandlerens navn. De to af bilerne havde været anvendt som personalebiler for ansatte i virksomheden samt i begrænset omfang til demonstration, medens andre to havde været anvendt som udlejningsbiler til kunder, der havde deres egen bil på værksted, samt til demonstration og til at dække virksomhedens eget transportbehov.  Landsretten udtalte, at forhandlerens næringsvirksomhed med salg af biler ikke udelukkede afskrivning på biler, der anvendtes som driftsmidler i virksomheden, og fandt, at betingelserne for afskrivning på disse biler som driftsmidler var opfyldt. Om to biler, der før de blev solgt, havde kørt henholdvis 2.000 og 2.500 km., lagde retten til grund, at de var blevet benyttet som demo-biler i virksomheden, karakteriseret ved, at der er tale om nye biler, som indregistreres i sagsøgerens navn og derefter kører mindst et par tusinde kilometer før salget. Det ansås som et normalt led i driften af den pågældende virksomhed at anvende demo-biler i forbindelse med salgsbestræbelserne, og den erhvervsmæssige benyttelse af bilerne måtte antages at have medført værdiforringelse. Herefter fandt én dommer, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger på disse to biler som driftsmidler var opfyldt. Flertallet af dommerne udtalte, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger også på disse to biler som driftsmidler formelt var opfyldt. Bilerne måtte imidlertid anses for at være indkøbt primært med henblik på videresalg, og da de efter forholdsvis kort tid rent faktisk var videresolgt efter kun at have kørt nogle få tusinde kilometer, måtte brugen af dem antages at have været en så integreret del af sagsøgerens næringsvirksomhed med salg af nye biler, at de ikke kunne anses for at være indkøbt som anlægsaktiver eller senere overgået fra at være omsætningsaktiver til at være anlægsaktiver.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.   

Se lignende afgørelse i TfS 1993, 424 LSR vedrørende EDB-udstyr.   

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter kapitel 2 i afskrivningsloven - og anses altså ikke for et varelager, LSRM 1982.8.

 
 
Igangværende virksomhed Varelagerloven kan kun  bruges på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.   

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet henregnede han den usolgte beholdning til sit varelager. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor han ikke kunne bruge varelagerlovens regler.

 
Usædvanlige varearter eller varemængder Ud fra et lignende synspunkt er varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager, ikke omfattet af varelagerlovens regler. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.   

Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Kun hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han bruge varelagerlovens regler. Se LSRM 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

 

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 13, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

 

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. VL § 2, stk. 2

I overensstemmelse med bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal årets vareforbrug opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen.

Efter VL § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.   

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. VL § 1, stk. 3.   

Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU-tilskud, TfS 1992, 121 LSR.    

Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet.Ved opgørelsen af et varelager til fremstillingsprisen var der frit valg med hensyn til at medregne indirekte produktionsomkostninger. Der fandtes endvidere at være adgang til fra år til år at opgøre fremstillingsprisen med eller uden tillæg af indirekte produktionsomkostninger. (TfS 2000, 1018 LSR).

 
Dagsprisen Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.

Indkøbsprisen Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.   

Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.   

For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.   

For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.   

For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.     

Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.   

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.   

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

 
Fremstillingspris enVed opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.   

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.   

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

  1. råvarer, inkl. told og fragt,
  2. udgifter til fremmed forarbejdning,
  3. direkte investeret arbejdsløn,
  4. forbrug af hjælpestoffer,
  5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,
  6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. TfS 1985, 341 LSR),
  7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. TfS 1985, 657 LSR.   

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se afsnit E.E.2.2.2 og E.E.3.7 .

 
Andre vurderingsprincipper I LSRM 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.   

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, LSRM 1967.135.

 
Ukurante varer Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som  gælder for kurante varer efter varelagerloven. Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter varelagerloven.    

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.   

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.   

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se TfS 1986, 581 LSR. Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.      

Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

1. år: 50 pct.
2. år: 25 pct.
3. år:   0 pct.

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60 pct. TfS 1992, 517 LSR og kommentar hertil i TfS 1993, 47 TSS.

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse, for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

 
Fifo-Lifo mv .Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.   

I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.   

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

  1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.
  2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

    FIFO   LIFO
Salg 30 stk. à 400   12.000   12.000
Primolager 10 stk. à 100 1.000   1.000  
Køb jan. 6 stk. à 100 600   600  
Køb juli 9 stk. à 150 1.350   1.350  
Køb nov. 15 stk. à 200 3.000   3.000  
  5.950   5.950  
         
Ultimolager (10 enheder) 2.000   1.000  
Vareforbrug   3.950   4.950
Bruttoavance   8.050   7.050

3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder

 

Igangværende arbejder for fremmed regning er i almindelighed ikke omfattet af varelagerloven, idet det lægges til grund, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.1 .

Der skal ved regnskabsårets udløb udarbejdes en særskilt opgørelse over igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre med specificeret redegørelse for, hvorledes værdiansættelsen er foretaget, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. dec. 1999 om skattemæssige krav til regnskab, § 6, stk. 2. Opgørelsen af igangv ærende arbejder for fremmed regning bygger på retserhvervelsesprincippet, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

 

Retserhvervelses-
princippet
For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

Se Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1994, 409, hvor et selskab drev virksomhed med sortering og bearbejdning af genbrugsmaterialer til salg og slutdeponering. Ved aflevering af affald betalte kunderne en afgift til selskabet. Denne afgift var indkomstskattepligtig på tidspunktet for selskabets modtagelse af materialet. Selskabets udgifter ved behandlingen af materialet ansås for almindelige driftsomkostninger, der kunne fradrages, når de var afholdt. Der godkendtes derfor ikke fradrag for en hensættelse til imødegåelse af disse udgifter.

Værdiansættelsen :

Direkte produktions-
omkostninger
Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres. 

Indirekte produktions-
omkostninger
Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til også at medregne andel af generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger/IPO) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder. 

Acontofortjeneste Den skattepligtige er endvidere berettiget, men ikke forpligtet til også at aktivere en acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb, det vil sige en andel af avancen.   

Krav om anvendelse af samme værdiansættelses-
princip
Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, jf. LSRM 1980, 88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, jf. LSRM 1982, 87. En ændring af procentsatsen skal dog kunne begrundes i ændrede forhold i virksomheden.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.   

Undtagelse Efter ansøgning tillades principskifte , når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde hvor opgørelsen ønskes ændret til alene at omfatte de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen. Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.  

Renteindtægter Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktforholdets afslutning, TfS 1985, 109.

Færdiggørelsesåret Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.   

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.

Afgørelser  Et selskab fik ved Landsskatteretten medhold i, at det skulle ske regulering såvel primo som ultimo af et selskabets uberettigede hensættelser vedrørende igangværende arbejder, hvorved man opnåede en korrekt indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Kendelsen blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene, fordi man fandt, at selskabet hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt arbejdede med primohensættelser. Direktionshensættelserne fremtrådte ikke som en særskilt post i regnskabet eller skatteregnskabet, men alene som et reduceret dækningsbidrag. Under sagens forberedelse for Østre Landsret fremlagde selskabet uddrag af revisionsprotokollater samt en redegørelse fra selskabets revisor for, hvorledes direktionshensættelserne var blevet behandlet regnskabsmæssigt. Efter revisionsprotokollaterne og revisors notat fandtes det godtgjort, at selskabet for så vidt angår hensættelsessystemet havde opereret med en primopost, der var lig med det forudgående års ultimopost. Primoposten var blevet indtægtsført. Ved årets udgang var fratrukket en ultimopost. "Direktionshensættelserne" var således indgået i regnskabet, uanset at de ikke fremtrådte som en særskilt post i regnskabet eller i skatteregnskabet. Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering, jf. SKM.2001.421.DEP.

E.B.2.6.2.2 Advokater, revisorer og tilsvarende liberale erhverv

 

TSS-cirkulære 1995-20 Advokater , revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20.
   
Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Dette er tilfældet, når en sag er moden til afregning. Det faktiske fak tureringstidspunkt er derimod ikke afgørende, jf. UfR 2001, 1226 HRD. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres løbende, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet, og afholdte driftsudgifter fratrækkes løbende, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode.

Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet. Se TfS 1999, 253, hvor spørgsmålet var, hvornår der var vundet endelig ret til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende, men passiveres.

TSS-cirk. 1995-20 har virkning fra og med indkomståret 1996, og det opgørelsesprincip, som bruges for 1996, skal anvendes i de efterfølgende år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere anvende samme princip. Efter ansøgning tillades principskifte imidlertid, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold, jf. ovenfor E.B.2.6.2.1.

Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for cirkulærets personkreds, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

 

Ligningsrådets anvisning Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende, stadig gældende anvisning for arkitekter s og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v., jf. det senere ophævede SD-cirkulære 1978-9:
 
A. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således:

  1. Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning:

    Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde. Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.

    Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.

    Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der udover direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen. Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere, anvende ensartede opgørelsesmåder.

  2. Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning:

    Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.

    Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave. Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.  
B. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.

Skal honoraret delvis erlægges i form af håndværkeraktier eller håndværkerpantebreve, fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.
 
C. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.
 
D. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.
 
E. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.
 
F. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

 

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, LSRM 1940.16.   

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel , se afsnit E.J (fast ejendom), LV Almindelig del afsnit A.D.2 (fordringer) og  LV Selskaber og aktionærer S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

 

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.   

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.   

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.   

Se TfS 1990, 524 VLD, hvor Landsretten anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 HRD fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i den daværende LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G. Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se afsnit S.G.8.

E.B.2.6.5 Debitorer

 

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Det, der er spørgsmålet, er på hvilket tidspunkt tabet skal påvirke den skattepligtige indkomst.

Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket. Jf. SKM2002.100.HR , se også SKM2002.340.ØLR (appelleret). Ifølge LSRM 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.  I SKM2003.274.ØLR fandt landsretten efter en konkret bevisvurdering, at et selskab ikke havde dokumenteret påståede tab på debitorer, herunder at kravet fortsat bestod.

I en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, fandt Østre Landsret ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og i følge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage. TfS 1988, 192 ØLD.   

Det er skattemæssigt ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.   

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i skd.39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se LSRM 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

I TfS 2000, 319 ØLD fik en bageriejer fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tab på vareleverancer på 100.333 kr. til sin hustrus døgnbutik. Landsretten lagde bl.a. vægt på at kredit- og betalingsmønster var det samme som over for bageriejerens øvrige kunder. Kreditgivningen fandtes erhvervsmæssigt begrundet.I SKM2002.360.VLR ønskede et selskab at fradrage et påstået tab på en fordring på et datterselskab. Landsretten fandt ikke, at tabet var konstateret ved en udlægsforretning, hvor moder- og datterselskab var repræsenteret af samme advokatfirma, idet landsretten bl.a. lagde til grund, at udlægsforretningen alene blev foretaget for at kunne dokumentere over for skattemyndighederne, at tab var endeligt konstateret. Landsretten foretog herefter en konkret vurdering af, om fordringen var tabt, og fandt at dette ikke var tilfældet. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at datterselskabet havde fortsat driften i de efterfølgende år, og at moderselskabet havde afgivet en støtteerklæring.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.   

Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. LSRM 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.   

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen, viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se TfS 1993, 17 ØLD. I denne sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.   

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, TfS 1989, 660 LSR.

 
Finansierings- og rentetillæg En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.   

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.    

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.    

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.   

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid 18 mdr. 24 mdr. 30 mdr.
Rentesats ikke under:      
1 pct. pr. måned 8 pct. 10 pct. 12 pct.
1 2/3 pct. pr. måned 11 pct. 13 pct. 16 pct.
1 5/6 pct. pr. måned 12 pct. 15 pct. 18 pct.
2,1 pct. pr. måned 13 pct. 16 pct. 20 pct.

  

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.   

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.   

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.   

Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.   

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til afsnit E.B.2.6.7 .   

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.   

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.   

Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

 

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. afsnit E.B.1.3 om bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.   

Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til afsnit E.L.2 .

 
Forældelse Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se TfS 1988, 366 HRD.    

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.   

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering afsnit E.L.2 . Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.   

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se afsnit E.B.4.2.3 .   

 

E.B.2.6.7 Henlæggelsesordninger

 

Normalt nægtes fradrag for udgifter til hensættelse til imødegåelse af tab, se i den forbindelse TfS 1999, 547 VLD, hvor Vestre Landsret fandt, at udgiften til den forpligtelse, som et selskab havde påtaget sig til at tage ikke solgte varer retur, der var leveret til julehandlen, ikke kunne henføres til salgsåret, men til returneringsåret.

 

 
Garantiforpligtelser I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser. Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:
  1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,
  2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,
  3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

  Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se TfS 1991, 509.  

  SKM2003.367.VLR . Et selskab, der solgte EDB-udstyr, blev ikke anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse. Landsretten henviste til, at selskabet ikke havde foretaget hensættelser i de tidligere år og ikke havde godtgjort, at der for de aktuelle indkomstår i praksis på tidspunktet for henlæggelserne havde vist sig en risiko for, at selskabet ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse.

En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, LSRM 1976.150.   

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, TfS 1988, 220 LSR.    

En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, LSRM 1964.127.

 
kortvarige garantiperioder Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør anerkendes, selvom garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. TfS 1986, 588 DEP.   

De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.   

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld  tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).   

I TfS 1994, 601 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.        

I TfS 1995, 804 LSR anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb. I SKM2001.576.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med import og salg af radio- og tv-produkter, anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser vedrørende udpakningsgaranti.

 
Service- og reparationsforpligtelser Undertiden sker det, at sælgeren - mod selvstændigt vederlag - påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene at genoprette fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.   

Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995, 462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995, 811.    

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

Praksis har godkendt hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, hvor vederlag for serviceforpligtelsen er indregnet i salgsprisen for hovedydelsen, jf. SKM2001.372.LSR . I denne sag fandt Landsskatteretten, at praksis for fradrag for garantihensættelser kunne finde tilsvarende anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelser efter en konkret vurdering. Der var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiseret, ligesom der over for retten var fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter vedrørende serviceforpligtelser på vindmøllerne. Vederlaget for serviceforpligtelsen var indregnet i møllernes pris. Se til sammenligning LSRM 1966. 45 og 1968. 49.

 
Andre hensættelser Et selskab fik godkendt fradrag for hensættelse for flaskepant. Der var bl.a. henset til, at selskabet var forpligtet til at tage flaskerne tilbage og tilbagebetale pantebeløbet, og at indtægten således var betinget af, at flaskerne ikke blev leveret tilbage, SKM2002.75.LSR .

E.B.2.7 Godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter

 

Reglerne er ophævet ved lov nr. 961 af 20. december 1999. Se LV 2000 afsnit E.B.2.7.


 

E.B.3 Driftsomkostninger

 

Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed. 

Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne "anvendes". Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under afsnit E.A.3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet. 

Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab kapitel 3, se afsnit E.B.1.3 . Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået. 

SKM2002.126.LSR Et agentur, der blev drevet i selskabsform, afholdt en række repræsentationsudgifter, der blev refunderet over for selskabet af agenturgiver, et tysk selskab. Det kunne ikke antages, at udgifterne var afholdt udelukkende i det tyske selskabs interesse og var udgifter, der ikke vedrørte det danske agentur. Udgifterne måtte antages at have betydning for det danske selskabs indkomsterhvervelse og dermed tillige repræsentationsudgifter for dette.

Hvis der verserer en retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996, 174 VLD, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.

Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se afsnit E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

 

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. LSRM 1980, 145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I LSRM 1984, 30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften. 

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. LSRM 1984, 118.

I TfS 1991, 501 ØLD anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TfS 1992, 27 DEP.

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, TfS 1988, 618 LSR. Se også TfS 1999, 783 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fuld fradragsret for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement.

I SKM2001.66.ØLR anså Landsretten operationsudgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning. Landsretten henviste bl.a. til bestemmelserne i interessentskabskontrakten om interessenternes månedlige vederlag, også i tilfælde af sygdom, om fordelingen af de årlige over-/underskud og efter interessentens forklaring om arbejdsforholdene i revisionsfirmaet. Herunder om betydningen af navnlig den syge medinteressents arbejdsindsats.

Se om udgifter til sundhedsbehandling afnit E.B.3.1.9 (selvstændigt erhvervsdrivende) og LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 (arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter).

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, LSRM 1980, 29.   

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se afsnit E.A.2.8 .

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.

 

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejligheds gaver , herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium . Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i UfR 1963, 954 HRD og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen  i UfR 1964 B s. 141.    
Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser

 

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.1 . og overgangsbestemmelserne i LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

E.B.3.1.3 Løn til familie mv.

 

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I UfR 1973, 588 VLD ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, LSRM 1976, 69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at  ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, TfS 1984, 56 HRD. 

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, UfR 1966, 341 ØLD.

I TfS 1994, 211 VLD anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet. 

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 5 og LV Almindelig del afsnit A.A.4 .

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

 

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv.

I 2003 er satsen 28.700 kr. (2.392 kr. pr. måned), jf. TSS-cirkulære 2002-42 , Værdiansættelse for 2003 af visse personalegoder.

For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, se E.E.4.10 .

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

 

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter , jf. SL § 6, stk. 1, litra a. 

I TfS 1995, 764 LSR godkendte Landskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. TfS 1985, 166 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, TfS 1990, 10. 

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, LSRM 1946, 159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.  Se også TfS 1997, 9 LSR, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1 .

E.B.3.1.6 Feriepenge mv.

 

Feriegodtgørelse. Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse , der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie. Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

 I TfS 1997, 563 LSR anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, TfS 1987, 386 LSR. Se endvidere TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i statsskatteloven at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår. 

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.  

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/ hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, TfS 1987, 551 LSR. 

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

1/2-31/1 13 1/2 pct.
1/3-28/2 13 1/2 pct.
1/4-31/3 13 1/2 pct.
1/5-30/4 15 1/2 pct.
1/6-31/5 15 1/2 pct.
1/7-30/6 15 1/2 pct.
1/8-31/7 10 1/2 pct.
1/9-31/8 10 1/2 pct.
1/10-30/9 10 1/2 pct.
1/11-31/10 10 1/2 pct.

 Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse. 

Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv. Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.  

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.   

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde I TfS 1989, 558 LSR fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

 

Hensættelser af skyldige tantieme beløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, LSRM 1951, 8 og LSRM 1969, 45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

  
Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, TfS 1991, 104 LSR.

E.B.3.1.8 Provisioner

 

Hensættelse af skyldige provision er til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.   
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377 ØLD.

E.B.3.1.9 Sundhedsbehandling

 

Ligningslovens § 30 A Ved lov nr. 1061 af 10. december 2002 er der indført fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes udgifter til egne sundhedsbehandlinger. Desuden omfatter fradragsretten sundhedsbehandlinger af en ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

Fradragsretten efter LL § 30 A omfatter ydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Desuden er behandling hos en kiropraktor eller behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet.

Den selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge at tegne en sundhedsforsikring.

Der er ved lov nr. 389 af 6. juni 2002 indført skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Se herom i LL § 30 og LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 .

En række betingelser skal være opfyldt for at få fradragsret for udgiften til sundhedsbehandling efter ligningslovens § 30 A. Se nærmere nedenfor.

Personkreds Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, fradrage udgifter til egne sundhedsbehandlinger og sundhedsbehandlinger af en ægtefælle, som ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

Fradragsretten er betinget af, at

Arbejdsindsats

1) den person, som sundhedsbehandlingen vedrører, deltager i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang og

Anciennitetskrav

2) eventuelle medarbejdere i virksomheder, der drives af den selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra virksomheder omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, med mindst to ejere, som led i virksomhedernes generelle personalepolitik senest samtidig med etableringen af ordningen for den selvstændigt erhvervsdrivende er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger, jf. § 30. Hvis der efter § 30, stk. 3, 2. pkt., er fastsat generelle anciennitetskrav, skal den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle opfylde et tilsvarende anciennitetskrav.

Fradragsretten tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende. Ved afgrænsningen af, hvem der er selvstændigt erhvervsdrivende, anvendes som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende.

Fradragsretten er betinget af et krav om, at der ydes en ikke helt ubetydelig arbejdsindsats i virksomheden. Arbejdskravet svarer til den vejledende norm på mindst 50 timer månedligt, der gælder ved anvendelse af etableringskontoordningen.

Kravet om, at de ansatte skal have tilbudt en tilsvarende ordning som ejeren, gælder i alle den selvstændiges virksomheder. Hvis en ejer, der deltager i en anpartsvirksomhed, ikke kan få de andre ejere til at gå med til en sundhedsordning for eventuelle ansatte i anpartsvirksomheden, vil han imidlertid ikke kunne opfylde kravet, selv om han er aktiv i sine andre virksomheder og opfylder kravet om medarbejdernes ordninger dér.

Derfor gælder kravet om, at de ansatte skal have en tilsvarende ordning, ikke for virksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, dvs. anpartsvirksomhed. Sådan virksomhed foreligger ifølge de nævnte lovbestemmelser kun, hvis den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, dvs. som en vejledende norm mindst 50 timer månedligt svarende til arbejdskravet i § 30 A, stk. 1, nr. 1. Deltagelse i sådan virksomhed vil derfor ikke i sig selv kunne danne grundlag for fradragsret for sundhedsbehandlinger. Den selvstændige skal nødvendigvis have anden virksomhed, hvor den pågældende arbejder aktivt, for at kunne opnå fradragsret. Undtagelsen er af samme grund begrænset til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13.

Ydelser Fradragsretten efter LL § 30 A omfatter ydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling. Desuden er behandling hos en kiropraktor eller behandling af misbrug af medicin, alkohol eller andre rusmidler omfattet.

Med sundhedsbehandling menes behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder behandling for psykiske lidelser og psykologbehandling. Desuden er konkrete sygdomsforebyggende behandlinger, der sker efter lægehenvisning omfattet, hvorimod generelle "health care"-ordninger, hvor forebyggende undersøgelser og behandlinger sker uden konkret lægefaglig begrundelse, ikke er omfattet.

Alle udgifter, der er nødvendige i forbindelse med en lægefagligt begrundet behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder udgifter til forundersøgelse, sygetransport, efterkontrol og genoptræning, er omfattet.

Da fradragsretten omfatter behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke eller sygdomsforebyggende behandlinger, falder rent kosmetiske behandlinger (såsom for eksempel brystkorrektioner, operationer for godartede modermærker eller synskorrigerende operationer for at undgå brug af briller), samt behandling for barnløshed ikke ind under bestemmelserne. For så vidt angår kosmetiske behandlinger vil dog behandlinger af direkte følger af et ulykkestilfælde eller af f.eks. en brystkræftoperation være omfattet.

Behandlinger for tandlidelser vil som udgangspunkt heller ikke være omfattet, da de normalt ikke sker efter lægehenvisning. Lægehenvisning til tandlægebehandling forekommer dog i visse tilfælde, f.eks. ved såkaldt fokussanering forud for immunundertrykkende behandling (stråling med videre) og forud for hjerteklapkirurgi, samt i relation til kæbekirurgiske indgreb. Sådanne tandbehandlinger er omfattet.

Kiropraktorbehandlinger er omfattet, hvis der foreligger en attest fra et medlem af Kiropraktorforeningen om, at der foreligger et behandlingsbehov.

Behandling af misbrug af alkohol, medicin og andre rusmidler, herunder blandingsmisbrug, er ligeledes omfattet.

Medicinudgifter Fradragsretten for udgifter til medicin, som afholdes i forbindelse med en behandling er begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for fradragsretten for forsikringspræmier, i det omfang medicinudgifter dækkes af forsikringen ud over den nævnte periode.

Lægehenvisning Det er en betingelse for fradragsretten , at der foreligger en lægehenvisning til behandling.

For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler er fradragsretten dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at den pågældende har behov for behandling.

Fradragsretten for udgifter til kiropraktorbehandling er betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, der har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, om, at personen har behov for behandlingen.

Ved behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er det endvidere en betingelse, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer.

Forsikringsordning Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at tegne en forsikring til dækning af udgifter i forbindelse med sundhedsbehandling og der for eventuelle medarbejdere i virksomheden er tegnet en tilsvarende forsikring efter LL § 30, stk. 1, 3. pkt., er forsikringspræmien fradragsberettiget. Hvis der for medarbejderne i en virksomhed er tegnet en forsikring som nævnt i LL § 30, stk. 1, 3. pkt., og den selvstændigt erhvervsdrivende eller en eventuel ægtefælle omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, af forsikringsmæssige grunde ikke kan blive omfattet af forsikringen, kan der fradrages udgifter til ydelser, der er nævnt i § 30 A, stk. 2, 1. pkt., forudsat at disse ydelser svarer til de ydelser, der for medarbejdernes vedkommende er omfattet af forsikringen.

Det er en betingelse for fradragsretten for forsikringspræmier, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at forsikringen kun dækker behandling, der enten sker efter lægelig henvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt kiropraktorbehandling, skal kravene til en erklæring om, at den pågældende har behov for behandling være opfyldt, jf. § 30 A, stk. 5.

Lægelig godkendelse træder i stedet for lægehenvisning i de tilfælde, hvor det er de af forsikringsselskaberne beskæftigede lægekonsulenter, der har vurderet, at behandlingsbehovet er til stede. Der skal være en konkret lægefaglig indikation for, at der er et behandlingsbehov, jf. § 30 A, stk. 2.

Forsikringsordninger kan således lige så lidt som ordninger med direkte betaling omfatte en generel "health care"-abonnementsordning eller forsikring.

For behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er skattefriheden betinget af, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet tilsvarende kvalifikationer, jf. LL § 30 A, stk. 5, jf. stk. 4, 4. pkt.

Skattefrihed Medarbejdende ægtefæller, der er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3 (om overførsel af en andel af virksomhedens overskud), bliver ikke beskattet af værdien af sundhedsbehandlinger, som finansieres af den anden ægtefælle ved direkte betaling eller af en orsikringsudbetaling, jf. § 30 A, stk. 6.

Andre medarbejdende ægtefæller skal heller ikke beskattes af værdien af sådanne behandlinger. For ægtefæller, som fordeler virksomhedens resultat imellem sig efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, følger dette af, at begge anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, (om lønaftale) er allerede efter de gældende regler omfattet af skattefriheden efter ligningslovens § 30.

E.B.3.2 Rejseudgifter

 

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8, stk. 1, omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, LSRM 1984, 29.    

Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse, jf. TSS-cirkulære 2002-34 , pkt. 4, i stedet for fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter vælge at foretage fradrag med de i TSS-cirkulære 2002-34 under punkt 2.1.1, 2.1.2 og 2.2.1 nævnte satser , jf. LL § 9 A, stk. 8. Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for godtgørelse til lønmodtagere i de pågældende erhverv, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.1.7.1.2 . Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. cirkulærets pkt. 2.1.3.

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

 

Ved afgørelsen af, om der efter SL § 6, stk. 1, litra a, er fradrag for udgifter til rejser i udlandet , skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.   

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse. 

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

  1. Rejser der er fuldt fradragsberettigede
  2. Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser)
  3. Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser)

Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.   

I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi. 

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.8 .

Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også afsnit E.B.3.4 .

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

 

I SKM 2002.534 VLR fik en skatteyder, der drev landbrug med svineproduktion, kornavl og produktion af grønsager, ikke godkendt fradrag for udgifter til en rejse til USA. Ægtefællen deltog i rejsen. Landsretten fandt, at studierejsen havde et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, og at der havde været besøg på gårde mv., der ikke kan antages at have været af umiddelbar relevans for driften af sagsøgerens virksomhed. Landsretten fandt, at rejsen måtte anses for en studierejse af generel karakter og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at udgiften var en fradragsberettiget driftsudgift.

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1989, 599 HRD. Se også TfS 1996, 216 LSR.   

I TfS 1994 .811 HRD fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget  som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi han erhvervede e n viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993. 436 VLD.  

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. TfS 1987, 192 HRD. Se også TfS 1994. 211 VLD hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.   

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen, samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, TfS 1990, 317 ØLD.   

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, TfS 1989, 464 VLD.   

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, TfS 1989, 451 ØLD. 

I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850 EF. Vurderingen af hvorvidt der med et konkret kursus/studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter. Uden et der i øvrigt skeles til kursets/studierejsens geografiske placering, jf. TfS 2000, 813 TSS.

Det følger af EF-Domstolens dom af 28. oktober 1999 og den som følge heraf hævede højesteretsanke, at skatteydere, der enten er blevet nægtet fradrag for kursusudgifter (selvstændigt erhvervsdrivende) eller er blevet beskattet af en kursusudgift (lønmodtagere og hovedaktionærer), alene med den begrundelse, at det pågældende kursussteds beliggenhed ikke var fagligt velbegrundet, idet der var tale om et almindeligt turiststed i udlandet, indenfor fristerne i skattestyrelsesloven, vil være berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne med henblik på en ny vurdering af kursets faglige relevans for skatteyderen. Skatteydere, der er blevet beskattet af eller nægtet fradrag for en kursusudgift med den(de) begrundelse(r), at kurset 1) ikke var fagligt relevant for den pågældende skatteyders erhverv, at kurset 2) havde karakter af videreuddannelse eller, at kurset 3) henset til kursets program og den tidsmæssige fordeling mellem fritid og undervisning havde et overvejende turistmæssigt islæt, vil ikke have mulighed for at få genoptaget skatteansættelserne. På baggrund af dommen vil også skatteydere, der er beskattet af eller nægtet fradrag for en kursusudgift med den ovenfor anførte begrundelse for så vidt angår kurser afholdt i andre lande end (EF)EU-lande have adgang til genoptagelse af skatteansættelsen for det pågældende indkomstår. Der kan i sædvanligt omfang ske genoptagelse jf. SSL §§ 34 og 35.

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, TfS 1984, 5 HRD.   

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. TfS 1987, 69 LSR.   
  
I UfR 1979, 413 VLD anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.   

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel af modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, TfS 1988, 417 VLD.   

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, TfS 1988, 560 VLD.   

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, UfR 1983, 213 ØLD.    

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74 (TfS 1985, 110 LSR).  

I TfS 1992, 531 ØLD nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.   

Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes LSRM 1963, 144 (tandlæge), 1970, 62 (kiropraktor) samt UfR 1966, 215 HRD (tandlæges bierhverv).  

LSRM 1962, 37 anerkendte, at  en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var:

  1. at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende
  2. at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked 
  3. at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.

Landsskatteretten accepterede i  LSRM 1964, 60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi  rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer.

I LSRM 1979, 86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.    

I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.   

For så vidt angår beskatning af personer der deltager i rejser til udlandet henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.19.

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

 

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede. 

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, TfS 1991, 335 LSR. 

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Kommanditister Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet Om faglige møder , der afholdes i udlandet, se afsnit E.B.3.2.1 . og afsnit E.B.3.2.2 .

E.B.3.4 Kursusudgifter

 

I medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det betyder, at fradragsret for kursusudgifter kræver, at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være, at vedligeholde og ajourføre sin faglige viden og uddannelse.

Heri ligger nærmere, at et kursus ikke må være af for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt tæt relateret til den pågældende persons indkomsterhvervelse. Se i den forbindelse SKM2001.642.VLR , hvor et selskab havde afholdt udgifter til kurser, der var baseret på teorier udviklet af L. Ron Hubbard, som grundlagde Scientology. Landsretten fandt som følge af kursernes generelle og "personlighedsudviklende" karakter, at der ikke var fradragsret for kursusudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se tillige LSRM 1979, 197. Se i den forbindelse LSRM 1979, 197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation, hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret for udgifterne, fordi kurset fandtes at være af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv.  

Et kursus må heller ikke have karakter af videreuddannelse, idet udgifterne i så fald kan blive nægtet fradragsret, fordi de vedrører virksomhedens indkomstgrundlag og som sådanne anses for et ikke fradragsberettiget formuetab efter SL § 5. Som eksempler herpå kan for det første nævnes en afgørelse, hvorefter udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, ikke kunne fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, TfS 1986, 327 LSR. For det andet har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 306 LSR, hvor man fandt, at udgifter til et kursus, der var påkrævet for at opnå hyrevognsbevilling nr. 2, var en ikke fradragsberettiget udgift, der relaterede sig til virksomhedens indkomstgrundlag.

Afgørelse af, hvorvidt kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af den enkelte erhvervsdrivendes forhold. Det betyder, at en udgift til et bestemt kursus i relation  til én erhvervsdrivende kan anerkendes som en fradragsberettiget udgift, medens en anden måske nægtes fradrag.

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er således fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke kan foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening,  kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, LSRM 1980, 209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I UfR 1982, 494 ØLD udtalte Østre Landsret, at det efter de oplysninger der forelå måtte lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser havde været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes, TfS 1985, 139 LSR. Se tilsvarende afgørelse i TfS 1986, 182 LSR.

I TfS 1999, 371 LSR nægtede Landsskatteretten en psykolog fradragsret for udgifter til 1. del af et treårigt kursus i systemisk metode omfattende psykoterapi, behandling, rådgivning og supervision. Kurset havde en varighed på 160 lektioner og blev anset som et led i et længerevarende og omfattende uddannelsesforløb, der gik ud over ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i LSRM 1958, 139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i LSRM 1969, 151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I LSRM 1984, 176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).   

Derimod blev der i LSRM 1969, 153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed,  og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, LSRM 1985.73.   

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, LSRM 1961, 51.   

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, LSRM 1963, 43 og 1964, 62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. TfS 1985, 417 SSD.  

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. LSRM 1983, 162.   

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. TfS 1987, 467 LR.

Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TfS 1992, 469 TSS.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1 . og E.B.3.2.2 .

E.B.3.5 Lejeudgifter

 

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede. 

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2.

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 .   

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Om lejeudgifter , der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5 .   

  • Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, LSRM 1976, 148. 
  • En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, LSRM 1980, 28.
  • Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, LSRM 1983, 20.
  • En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, TfS 1989, 374 LSR.

E.B.3.6 Reklameudgifter

 

LL § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både ved salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed. Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.

Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i LL § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter, jf. E.B.3.7.2 .

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter , at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendre, parkeringsskiver, tændstiksæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. eksklusiv moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). Se nærmere nedenfor under afsnittet gaver.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign. samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke. Se nærmere nedenfor under sponsorbidrag .

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning. Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn. Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag. Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

I forbindelse med indgåelse af sponsorkontrakter om reklamering m.v. forpligtede en professionel fodboldklub sig også til at yde nogle traktementer til sponsorerne ved klubbens hjemmekampe. Skatteministeriet tog ved Landsretten bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at de pågældende udgifter til traktementer var driftsudgifter med fuld fradragsret og ikke repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. SKM2001.589.VLR . Departementet har kommenteret sagen i SKM2002.440.DEP .

I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. E.B.3.7 .

LL § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomt opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. LL § 8, stk. 2. Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder.

Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms,  jf. Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1 .

Sponsorbidrag Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadioner eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, med en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten.

I princippet kan en reklameudgift af den nævnte art være fradragsberettiget, selv om den ydes til skatteyderens egne sportsaktiviteter.

En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave.

Et afgørende element i vurderingen af den eventuelle reklameværdi for sponsorstøtten er karakteren af virksomhedsområdet sammenholdt med karakteren af den reklame, virksomheden opnår gennem sit sponsorbidrag. I den forbindelse er det relevant at se på virksomhedens produktmasse, størrelse og kundegrundlag sammenholdt med reklamens målgruppe. For at opnå fradrag for en reklameudgift, herunder en udgift til et sponsorbidrag efter LL § 8, stk. 1, er der således et krav om direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og firmaets virksomhed.

I den forbindelse kan nævnes LSRM 1980, 95, hvor Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodeså sådanne andre formål, at man nægtede fradrag. Det fremgik nærmere af sagen, at en autoforhandler havde fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I TfS 1998, 155 VLD anerkendte Landsretten, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet. Landsretten udtalte, at det var ubestridt, at udgiften til båden havde været i hvert fald delvis driftsmæssigt begrundet. Båden, der var navngivet efter selskabet, var uegnet til andet end kapsejlads, og skatteyderen havde ikke sejlet med båden. Skatteyderen havde tidligere dyrket sejlsport, men havde ikke deltaget i kapsejlads på højere niveau.

I LSRM 1980, 93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at der  var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.   

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, LSRM 1986,18 og afsnit E.B.3.7.9

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, LSRM 1974, 58.   

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, LSRM 1960,55. Se også TfS 1998, 484 HRD, hvor Højesteret fandt, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget.  Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.    

Landsskatteretten nægtede i TfS 1996, 818 LSR indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren.

Se dog TfS 1996, 871 LSR, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport.

 I TfS 1989. 587 (artikel) er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.   

Sponsorbidrag må, som nævnt, i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I LSRM 1979, 188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.   

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, TfS 1989, 375 LSR.   

I TfS 1985, 401 VLD opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I TfS 1988, 619 LSR fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragyder.   

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se afsnit E.B.3.7.3 .   

Praksis SKM2003.114.LSR , en sparekasses udgifter til tegnebøger, der blev givet til kunder og forretningsforbindelser ved runde fødselsdage, blev anset for at være repræsentationsudgifter og ikke reklameudgifter. Tegnebøgernes pris var 167 kr. pr. stk. Landsskatteretten fandt, at udgiften til tegnebøgerne ikke var afholdt over for en ubestemt kreds af kunder, idet det pågældende udvælgelseskriterium indsnævrede modtagerkredsen til bestemte kunder. Landsskatteretten fandt endvidere, at udgiften til tegnebøgerne ikke kunne betegnes som uvæsentlig.

Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, TfS 1993, 346 LSR.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 242 LSR.

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, LSRM 1982, 124. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 481 LSR. 

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, TfS 1988, 289 LR.   

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 - 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, TfS 1988, 439 LR.

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.   

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996, 250 VLD om en frisørmester, som blev nægtet fradragsret, idet landsretten hverken anerkendte udgiften som driftsudgift eller som reklameudgift, fordi den  fandt, at der manglede sammenhæng mellem medlemskabet af turistforeningen og indkomsten fra turister som kunder i frisørforretningen. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.   

I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.   

De skattemæssige regler om sponsorstøtte gælder også for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. TfS 1987, 555 LR.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet. 

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, TfS 1986, 601.

En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994. 253 VLD.

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

 

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Der henvises til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996. Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter. 

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere.  Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse, f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende og i den forbindelse ses på sammenkomsten og anledningen hertil.

Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen, afsnit J.3.1.5 , J.3.1.6 og J.3.2 . 

E.B.3.7.1 Personaleudgifter og andre interne udgifter

 

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv. Da personaleudgifter er fuldt fradragsberettigede driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens der kun er begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, skal der foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter over for personaleudgifter.

Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.   
Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.   

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.3.3 a, der nærmere afgrænser denne personkreds.   
Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.   
Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.   
I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere. Se endvidere SKM2003.204.ØLR om afgrænsningen mellem medarbejdere og forretningsforbindelser i afsnit E.B.3.7.6.

Et selskab, der producerede naturlægemidler, som blev solgt til apoteker og helseforretninger, inviterede sine forhandlere og disses ansatte til forhandlermøder for at give dem et bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring ikke at kunne betragtes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne ikke kunne anses for afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og da der på møderne var sket egentlig bespisning af deltagerne, kunne udgifterne heller ikke fradrages som reklameudgifter. Landsretten fandt herefter, at der alene var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Se TfS 1999, 126 VLD. 

Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TfS 1992, 66 LSR.

E.B.3.7.2 Afgrænsning af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter

 

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor også afgrænses i forhold til reklameudgifter .

Som nævnt under afsnit E.B.3.7 ., er udgifter til sammenkomster med personer, der ikke er ansat i virksomheden, almindeligvis repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge.

Undtagelsesvis kan arrangementet have en sådan reklamemæssig effekt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Om det er tilfældet, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det er bl.a. en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, og at der er tale om et mindre traktement, der ikke har karakter af egentlig bespisning. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

SKM2002.535.HR  (SKM 2001.441 VLD) En ejendomsmæglerforretning havde jubilæum og holdt åbent hus, hvor der blev serveret en større buffet. Højesteret fandt, at udgifterne måtte anses for repræsentationsudgifter.

Højesteret anførte som begrundelse for dommen følgende: "Det fremgår af forarbejderne til stk. 4, at repræsentation har karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser, f.eks. i form af et traktement i anledning af virksomhedens jubilæum, indvielse eller lignende. Receptionen hos H's ejendomskontor blev holdt i anledning af virksomhedens jubilæum og lokaleudvidelse. Til receptionen, hvori der indgik et traktement, var kunder og forretningsforbindelser inviteret. Som udgangspunkt må et sådant arrangement - uanset traktementets omfang - anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og udgifterne hertil anses for repræsentationsudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Receptionen blev afholdt som "åbent hus", og der blev samtidig med receptionen iværksat en reklamekampagne med rabat på salær. Disse forhold kan imidlertid ikke bevirke en fravigelse fra det ovennævnte udgangspunkt". 

SKM2003.286.LSR Et bryghus afholdt reception i anledning af bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag. Udgifterne blev godkendt som repræsentationsudgifter for selskabet. Landsskatteretten henviste i begrundelsen til Højesterets dom af 21. oktober 2002, SKM2002.535.HR, hvor Højesteret statuerede, at den omstændighed, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at udgifter til reception anses for reklameudgifter. Der er kun tale om en nødvendig betingelse, hvis opfyldelse i sig selv ikke er tilstrækkelig til at anerkende fradrag.

Landsskatteretten fandt, at de omhandlede receptioner, som blev afholdt i anledning af henholdsvis bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag, efter det oplyste blev afholdt for at markere de to begivenheder på vegne af selskabet og dermed gøre virksomheden fordelagtigt bemærket. Udgifterne har dermed den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne ses at have karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelse og er dermed repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. 

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

I TfS 1995. 753 LSR fandt Landskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg.

Se dog TfS 1993, 346 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B.3.6 , hvor afgørelsen også er nævnt.

I SKM2002.550.ØLR  havde et selskab, der producerede chokolade, bortgivet et antal chokoladeæsker til jul. I indkomstårene 1996, 1997 og 1998 var der hvert år bortgivet mellem 3.000 og 3.500 æsker væk. Æskerne var givet væk til kunder (ca. 55 pct.), til leverandører (ca. 20 pct.) og til andre modtagere (ca. 25 pct.) Andre modtagere omfattede kongehuset, dagblade, politikere, bestyrelser, banker mv. Landsretten fandt, at der var tale om en repræsentationsudgift for selskabet. Landsretten lagde vægt på, at chokoladeæskerne var udsendt til en større, men bestemt og udvalgt kreds af modtagere, hvorfor udgifterne ikke kunne have karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for  en ubestemt kreds  af kunder eller potentielle kunder.

Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. TfS 1987, 227 DEP. Det blev nærmere anført, at gaven var en typisk repræsentationsydelse beregnet til konsumption, og at der var tale om en gave til en bestemt person i modsætning til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Se i øvrigt også afgørelserne i TfS 1994, 253 VLD og afsnit E.B.3.6. 

Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang  i forhold til depotejerens samlede omsætning, TfS 1993, 244 VLD.  

Se derimod TfS 1997, 67 VLD, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke  været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden. 

I TfS 1999, 254 VLD, blev en revisor nægtet fuld fradragsret for udgifterne til et kundeinformationsmøde med en luftkaptajn som foredragsholder ud fra lignende begrundelser. 

I SKM2001.452.VLR havde et selskab i anledning af flytning indbudt "kunder, leverandører og forretningsforbindelser" gennem en annonce i lokalavisen. Landsretten fandt, at annoncen ikke gav mulighed for at fastslå, at der til arrangementet var åben adgang for offentligheden eller adgang for en større og ubestemt kreds. Der forelå heller ikke oplysninger om deltagere, der ikke var særskilt indbudte. Landsretten fandt herefter, at der var tale om repræsentationsudgifter.  Se tillige TfS 1999, 138 LSR.

Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992, 332 ØLD.

Se også TfS 1990, 160 HRD, hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan dog anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TfS 1993, 52 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

Er der derimod tale om afholdelse af etableringsudgifter og ikke reklameudgifter er der ikke fradragsret for udgiften. Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TfS 1998, 325 HRK, TfS 1998, 346 DEP og TfS 2000, 821 LSR.

E.B.3.7.3 Gaver mv.

 

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se afsnit E.B.3.6 .  

Gaver , der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De under afsnit E.B.3.6 . nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.   
Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser. Se LV Almindelig del afsnit  A.F.4.4 og A.F.5.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.  

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.   

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger  i det omfang de er ydet til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder, se afsnit E.B.3.15 og LL § 8 D.

E.B.3.7.4 Rejser

 

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

 Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se afsnit E.B.3.7.8 , samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se TfS 1987, 417 LR.

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

 

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.  


Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, TfS 1986, 294 DEP.   


Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, se TfS 1995, 272 LSR.

  
En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

  
Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, TfS 1986, 493 DEP.  


Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se TfS 1991, 163 DEP.

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

 

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter. 

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper og lignende mærkedage Hvis anledningen til sammenkomsten er af privat karakter, kan udgifter hertil normalt ikke fratrækkes og således heller ikke udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. 

Praksis I UfR 1980, 488 HRD ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

SKM2003.53.VLR Sagsøgerens aktieselskab havde holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i TfS 1993, 21 VLD.   

Endvidere kan henvises til Højesterets dom i TfS 1986, 603 HRD. Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

Se lignende afgørelse i TfS 1992, 9 LSR, hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991. 163 (ministersvar).

 Se også TfS 1994. 42 LSR og TfS. 1994. 56 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen.

I TfS 1996, 161 VLD anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60 års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame.

I TfS 1997, 772 LSR kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50 år fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998, 217 VLD.

Se på den anden side TfS 1997, 773 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50 års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forretningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.  

I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer o. lign. Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TfS 1992, 11 LSR og  TfS 1997, 408 LSR.  Se dog TfS 1993, 34 LSR og afsnit E.B.3.7.2 , hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.  

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

SKM2003.204.ØLR To selskaber afholdt et 25 års jubilæumsarrangement. Blandt deltagerne var en lang række selvstændige ejendomsmæglere med deres personale, de to selskabers personale og eksterne forretningsforbindelser. De selvstændige ejendomsmæglere drev via de to selskaber en ejendomsmæglerkæde. For at være med i kæden skulle ejendomsmæglerne eje aktier i moderselskabet. En række funktioner var placeret i det ene af de to selskaber.

Østre Landsret fandt, at jubilæumsarrangementet for så vidt angår de deltagende ejendomsmæglere med personale og ledsagere ikke havde karakter af repræsentation men af en velfærdsforanstaltning, der sigtede mod at forbedre arbejdsmiljøet, arbejdsklimaet og samhørigheden mellem medarbejderne mv. i koncernen, og derfor havde intern karakter. Denne del af udgifterne var derfor ikke repræsentation, men kunne fratrækkes fuldt ud. For så vidt angår den del af udgifterne, der kunne henføres til forretningsforbindelserne, var der tale om repræsentationsudgifter. Henset til at der deltog et relativt lille antal forretningsforbindelser - under 10% af de samlede deltagere - fandt forholdet ikke at kunne ændre ved, at det samlede arrangement havde en intern karakter.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

 

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, diner transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine
  1. Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris  for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved udarbejdelse af momsregnskabet for kantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr. pr. år. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.
  2. De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter. Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

Frokost inkl. drikkevarer pr. person...kr. 50
Middag inkl. drikkevarer pr. person...kr. 80

De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Om den nærmere fremgangsmåde ved beregning af varernes samlede fremstillingsomkostninger, se evt. skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.3.5 a.

Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, TfS 1989, 409 LSR.

I øvrigt Når virksomhedens formuegoder , herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret? Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.12 .

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

 

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelser s rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomhedsfilial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.   

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. TfS 1987, 556 DEP.   

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter

 

Ifølge § 10 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab er der ved indsendelse af selvangivelsen pligt til at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:

  1. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.
  2. Repræsentationsudgifter, til  udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.

Dokumentation Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.  

Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af  repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvor størstedelen var personlige venner.

Se også TfS 1986, 586 LSR, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Se derimod TfS 1998, 259 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift.Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998, 450 VLD.

I SKM2001.381.ØLD havde et selskab afholdt udgifter til spillemærker ved kasinobesøg med deltagelse af selskabets forretningsforbindelser. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var afholdt driftsudgifter eller fradragsberettigede repræsentationsudgifter, idet selskabet ikke kunne godtgøre, at forretningsforbindelserne fuldt ud havde anvendt spillemærkerne til spil. Landsretten henså i den forbindelse til den nærliggende risiko for misbrug ved afholdelse af udgifter af den pågældende karakter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. LSRM 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og TfS 1989, 174 VLD.   

Ligningsmyndighederne har gennem en årrække fulgt den praksis, at man uden større undersøgelser har accepteret, at selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling var fratrukket i selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. Under henvisning hertil har Skattedepartementet meddelt, at denne praksis ikke skal ændres, og udgifter i forbindelse med et selskabs generalforsamling således anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdmæssigt store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

E.B.3.8 Kørselsudgifter

 

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.3.3 og A.F.3.4 .

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til afsnit E.G.  

Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel , og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.1 .

Se dog TfS 1996, 663 HRD, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, bortfaldt.

Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.2 og A.F.3.3 .

E.B.3.9 Erstatningsydelser

 

Normal driftsrisiko Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i TfS 1987, 59 HRD, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997, 332 VLD, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.   

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, TfS 1984, 241 LSR. Se også TfS 1996, 174 VLD, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se afsnit E.A.3.2 .

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, TfS 1988, 676 LSR.    

I TfS 1993, 451 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til skattekontrolloven eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.   

I LSRM 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.   

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, LSRM 1975.158. Se også LSRM 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.   

I TfS 1993, 449 LSR nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a.      

I TfS 1987, 59 HRD er refereret en sag, som drejede sig om et advokatinteressentskab, hvor den ene advokat havde handlet groft uagtsomt. Den anden advokat blev på grund af personligt og solidarisk ansvar kendt erstatningsansvarlig. Forsikringsselskabet nægtede at dække tabet på grund af den udviste grove uagtsomhed. Østre Landsret lagde til grund, at den ene advokat havde handlet groft uagtsomt, og at hans erstatningspådragende handlinger var så usædvanlige, at de faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Idet den anden advokat hæftede på grund af interessentskabet, og da han efter det oplyste ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse, fik han ikke medhold i sin påstand om fradragsret.

I Højesteret fandt 4 dommere, at dispositionerne var et led i udøvelsen af advokatvirksomheden, og efter at have konstateret at dispositionerne ikke havde medført strafansvar, fandt de efter en helhedsvurdering ikke, at det faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører. En dommer fandt, at advokatens handlemåde var af en så usædvanlig og uforsvarlig karakter, at den lå uden for en normal udøvelse af advokatgerning. Som det fremgår af dommen, beror bedømmelsen af fradragsretten for en pådraget erstatning på en meget konkret vurdering.

Til yderligere illustration heraf kan nævnes et modsat resultat i TfS 1997, 619 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for det tab, han havde lidt som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.

Se tillige TfS 2000, 362 HRD hvor en ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter uberettiget foretog hævninger på interessentskabets kassekreditkonti til privat forbrug. De pågældende blev i denne anledning dømt for underslæb. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede tab, som medinteressenterne på denne måde havde trukket. Ejendomsmægleren ønskede det tab, han herved havde lidt, anerkendt som et fradragsberettiget driftstab. Landsretten fandt, at tabet på 1.005.332 kr., ikke var fradragsberettiget, og frifandt Skatteministeriet. For Højesteret gjorde ejendomsmægleren gældende, at de omhandlede hævninger var tyveri. Højesteret fandt, ligesom landsretten, at tab af denne karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform, og tiltrådte at der ikke var fradragsret efter princippet i statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.   

I LSRM 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.   

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. LSRM 1981.152.   

Et erstatningsbeløb som er pådraget  i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver  havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, LSRM 1975.47.   

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, TfS 1985, 650 LSR.

En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøderne var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøder i kategorierne D og E blev anset for bøder af egentlig pønal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af en normal driftsrisiko for klagerens virksomhed og dermed fradragsberettigede, jf. TfS 2000, 819 LSR.

Strafbar handling mv. Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Se TfS 1998, 47 ØLD hvor Landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter.

Erstatninger forvoldt af de ansatte En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som  hans ansatte laver i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.   

Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret  i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.   

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, LSRM 1958.41.

Misligholdelse af aftaler En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter. 

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.  

På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift,  og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, LSRM 1969.119. Modsat udfald fik LSRM 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 448 LR, at et selskab havde fradragsret for en erstatningsudgift, som skyldtes, at selskabet på grund af flytning ikke længere kunne overholde en indgået kontrakt om at levere overskudsvarme, idet den indgåede, nu misligholdte aftale, fandtes at henhøre under virksomhedens naturlige drift.    

En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TfS 1991, 510 LSR.   

Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se LSRM 1976, 174.

I LSRM 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også LSRM 1976.148, der er omtalt i afsnit E.B.3.5 .

I TfS 1993, 450 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget. Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se LSRM 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også LSRM 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder o.lign Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, LSRM 1961.42.   

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, LSRM 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), LSRM 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), LSRM 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 HRD, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet, for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Retssagen afsluttedes med, at selskabet blev kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene samt blev idømt en erstatning.   

Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995. 49 LSR.

I SKM2002.379.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til erstatning, sagsomkostninger samt advokatbistand, der af selskabet var afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt. Retten fandt, at udgiften var et udslag af en med udøvelse af virksomheden forbundet normal driftsrisiko, samt at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.

Se tillige afsnit E.B.5.5 , Udgifter til bod og bøder.

E.B.3.10 Forsikringer mv.

 

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.  

I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, LV Almindelig del afnit A.C.2.1 .  

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt,  TfS 1990, 218 HRD. 

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.   

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.   

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9,  der i 2003 er 4.700 kr. og i 2004 er 4.900 kr.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, TfS 1987, 600 DEP.  

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.   

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.   

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.   

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se LV Almindelig del afsnit A.C.3.1.1 og A.C.3.1.2 . 

En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. TfS 1985, 447 LSR.

E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

 

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.   

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TfS 1992, 442 LR.    

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, LSRM 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.    

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Skatteministeren kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet. Kompetencen til at træffe afgørelse herom er udlagt til Ligningsrådet, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2 Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer , herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.  

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.   

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.  

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).

Forskning Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.  

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.  

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.  

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning , der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se  skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.7.    

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, LSRM 1983.98.

LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til afskrivningsloven Udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom afskrives efter afskrivningsloven.  

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 6, stk. 1, nr. 3. 

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL § 5.    

Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed foretages med hjemmel i AL §§ 14 og 15. Afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 51 kan skatteministeren dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. En sådan tilladelse kræves ikke hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab.Kompetencen efter AL § 51 er udlagt til den kommunale skattemyndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsen. Se i øvrigt E.C.1.6 .

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL § 9. 

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.  

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1.

EU-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1 Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller i tilknytning til virksomhedens deltagelse i EU-forskningsprojekter ne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten Teknologistyrelsens (nu ErhvervsfremmeStyrelsens) eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989, jf. LL § 8 G, stk. 4. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-Kommisionen.

Nordisk Industrifonds forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 2. Tilsvarende kan visse selskaber efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka, i programmer under Nordisk Industrifond, i EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EU-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af ErhvervsfremmeStyrelsens forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af  1995, jf. ErhvervsfremmeStyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten ErhvervsfremmeStyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.  

Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Ekstrafradrag efter § 8 G, stk. 1 og 2 Endelig er det fastsat i LL § 8 G, stk. 3, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.  

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

Grundforskning og  anvendt forskning LL  § 8 F Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.  

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som forskningsministeren (eller den, der bemyndiges hertil) på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsprojekter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995. 

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen. 

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

Forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter, LL § 8 Q Med hjemmel i LL § 8 Q kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution.

Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. Der er ikke fradragsret, hvis dette beløb er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen, og fradragsretten gælder kun for udbetalinger på højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår. Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen, som er angivet i den aftale, der har været forelagt for et forskningsråd efter LL § 8 Q, stk. 2. Efter samme vilkår kan udbetalinger til en offentlig forskningsinstitution i forbindelse med samfinansierede forskerskoleaktiviteter fradrages.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af et statsligt forskningsråd, jf. lov om forskningsrådgivning. Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og for administrationen af ordningen.

Ekstrafradraget efter LL § 8 Q, stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2.

Forsøgsordningen gælder for aftaler om samfinansierede forskningsprojekter indgået i indkomstårene 2002 og 2003.

Der henvises deuden til bekendtgørelse nr. 597 af 15/7 2002 om forsøgsordning med 150 pct. fradrag for  forskningsudgifter.

Afskrivningslovens § 41 Med hjemmel i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt. kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2.

Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt. kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. 

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL § 41, stk. 2. Se afsnit E.C.5.4 .

E.B.3.12 Faglitteratur

 

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.   

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur , f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. TfS 1984, 549 HRD. 

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, LSRM 1970.67.

Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, LSRM 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i LSRM 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Se TfS 1999, 496 LSR, hvor Landsskatteretten brugte dette argument for at nægte en fagkonsulent fradrag for udgifter til Den Store Danske Encyklopædi.

E.B.3.13 Opfinderudgifter

 

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed , kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.   

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.  

I øvrige tilfælde kan opfindere efter gældende regler skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt. 

Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks.

Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40).  Se skatteministerens redegørelse i TfS 1996, 80 (ministersvar).

E.B.3.14 Kunstnere

 

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2 . om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4 . Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1 .  

Driftsudgifter generelt Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Øvrige driftsudgifter I TfS 1984, 386 LSR blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.  

I TfS 1993, 458 LSR godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.  

I LSRM 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at  en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, TfS 1989, 656 LSR. 

Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftsomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C. om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt

 

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, LSRM 1974.159.   

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, LSRM 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, TfS 1989,243 LSR.

 Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.   

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede stort kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, TfS 1985, 552 LSR. 

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 175 VLD.  

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, TfS 1988, 458 LSR.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).

Udgifter, afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TfS 1993, 552 TSS.

I SKM 2002.279.HR (tidligere TfS 1999, 380 ØLD) fandt Højesteret, at et kattehold havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder var fradragsberettiget. Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte ejerens oplysninger om, at kattene på hans landbrugsejendom alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i  driftsbygningerne.

Praksis - Arbejdsværelse Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er offentligtgjort i UfR 1961, 107 HRD.

SKM2002.29.HR vedrørte en selvstændig erhvervsdrivende. Han havde hovedbeskæftigelse, som konsulent, for selskabet F1 A/S, og i forbindelse hermed fik han stillet et kontor til rådighed af selskabet i Y2-by. Højesteret lagde til grund, at han mandag til fredag normalt arbejdede på selskabets kontor i Y2-by fra tidlig morgen til sent på eftermiddagen. Højesteret lagde endvidere til grund, at arbejdet med administration mv. af virksomheden, som til dels blev udført af ægtefællen, var beskedent. Kontoret i boligen i Y1-by blev således ikke i væsentligt omfang anvendt af skatteyderen eller hans ægtefælle inden for normal arbejdstid. Højesteret fandt herefter, at betingelserne for undtagelsesvis at indrømme fradragsret for udgifter til kontor i privatboligen ikke var opfyldt. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skatteyderen om aftenen og i weekenden anvendte kontoret i boligen i forbindelse med sit arbejde for F1 A/S og andet arbejde i konsulentvirksomheden.

Se desuden SKM2002.6.ØLR (appelleret), hvor landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at et værelse kunne anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. Landsretten lagde vægt på, at værelset ikke var indrettet på en sådan måde, at det ikke kunne anvendes til private aktiviteter. Det blev også tillagt betydning, at sagsøger ikke benyttede værelset som sit eneste arbejdssted, men alene benyttede det højst 3 timer dagligt, typisk uden for normal arbejdstid.

I de ganske særlige tilfælde, hvor  retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2.

I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene havde haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.   

I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign.  

Se i TfS 1996, 361 LSR, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.  

Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed. Der blev endvidere henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692 ØLD.  

Om arbejdsværelse i øvrigt, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 , og TfS 1994, 663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996, 210 HRD.

I en afgørelse i TfS 1996, 553 ØLD godkendte Landsretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse.

Se også afsnit E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.

Tinglysningsafgifter mv. Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, LSRM 1975.162.   

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.   

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der drev virksomhed med udlejning af bl.a. biler, måtte betale på lejekontrakter, der blev indgået for mere end 3 mdr., blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det år, hvor den blev afholdt (Skat 1987.7.524).

Reglerne om stempelafgift er ændret, herunder ophævet på leje- og lånekontrakter, og suppleret med en tinglysningsafgift fra og med år 2000.

Lønsumsafgift Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbekendtgørelse. nr. 739 af 3. september 2002 om lønsumsafgift.   

Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.

Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.    

Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. lov om afgift af lønsum mv., § 1, stk. 2. Ny affattelse af § 1, stk. 2, er sket ved lov nr. 392 af 6. juni 2002, der trådte i kraft  den 1. juli 2002. Herudover kan skatteministeren fritage visse virksomheder for afgiftspligt, jf. § 2 a.   

Afgiftsgrundlaget ifølge Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 1, er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning i VSL § 22b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, stk. 2, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.  

Afgiftssatsen varierer afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes og virksomhedstypen, jf. § 5. 

De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise indbetalinger af afgiften. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, foretages en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen. Den endelige indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag kan først fastlægges efter udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.

I øvrigt henvises til den vejledning om lønsumsafgift, som Told- og Skattestyrelsen har udarbejdet.

Bestikkelse Danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.

Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven mv. ydes i en anden stat.

Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde. Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.

LL § 8 D omfatter ikke gaver mv. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.

Kontingenter - indskud Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13.

Se også ToldSkat Nyt 1992.6.164. Se dog TfS 1996, 250 VLD, hvor en frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Ligningsrådets anvisning Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, idet udgifterne kan fradrages efter reglerne i LL § 13. 

Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen. 

For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. 

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for vedkommende ligningsmyndighed kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.

Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.

Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.

Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen. 

Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.   

For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348 (ministersvar). Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 4.700 kr. i 2003 og 4.900 kr. i 2004 , jf. LL § 9, stk. 1.   

Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende (SD-cirkulære 1989-2).

Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger lovbekendtgørelse nr. 755 af 20. oktober 1998 med senere ændringer. Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed.

For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.

De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.16 . Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1987, 42 DEP.  

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, TfS 1991, 335 LSR.    

Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TfS 1993, 162 LSR.   

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, LSRM 1982.26.   

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.   

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, LSRM 1976.51.   

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed.  I konsekvens af principperne i Højesterets dom i TfS 1987, 315 HRD, se afsnit E.A.2.1.4, er der fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer.

Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 95 VLD, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.   
Se til eksempel TfS 1990, 123 LSR, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Transfersummer i professionel fodbold Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, TfS 1989, 385 LR.

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver m.v. til erhvervsdrivende personer

 

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.  

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

 

Gaver, hædersgaver og gevinster omtales generelt  i LVA A.B.7 . Også erhvervsdrivende personers gaveerhvervelser efter SL § 4, stk. 1, litra c, skal medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gave, jf. SL § 5, stk. 1, litra b. Om afgiftspligtige gaver, se LVA A.B.7.2 . Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se afsnit LVA A.B.7.3 og A.B.7.4.3 .

Om gavebegreb et og værdiansættelse, se afsnit LVA A.B.7.1.1 . Om beskatningstidspunktet, herunder om gavemodtagers afkald på gaven og om omgørelse, se afsnit LVA A.B.7.1.7 . De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser m.v. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.

I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i afsnit E.B.2.4 , hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i afsnit E.B.6 og E.E.4.11 . Fælles for disse ydelser er, at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder, uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.

Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.

For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom afsnit E.B.2.2 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til afsnit E.B.2.1 og E.B.2.3 .

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

 

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7, litra a, er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning .   

Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.   

En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver m.v. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I.1 og E.I.2 .

I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at en af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Ved aftaler indgået inden den 1. juli 1999 er sådanne ydelser fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4, stk. 1, litra c, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.6.4 . Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se afsnit LV Almindelig del afsnit A.F.4 . Gensidigt bebyrdende aftaler, der er indgået efter 1. juli 1999, er omfattet af LL § 12 B, se afsnit E.I.2.4 .

Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.

Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6, stk. 1, litra a og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

 

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.   

Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke-erhvervsmæssig karakter.   

Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i LV Almindelig del afsnit A.B.7 .  

 

E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver

 

Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.

I UfR 1958.1173 HRD statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.

I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, LSRM 1955.34.

Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, LSRM 1967.122.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag på grund af alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. TfS 1986, 151 VLD. Se nu tillige BAL § 24, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 752 af 23. august 2001.

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. TfS 1985, 722 HRD. Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B 129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

 

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.   

En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse og lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat eller lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.   

Kontante gavebeløb der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.   

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, LSRM 1980.57, se også afsnit E.B.3.2.2 . Se endvidere TfS 1997,654 LSR hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening. Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller. Se desuden SKM2001.469.LSR , hvor en direktør for et vognmandsselskab deltog i en rejse til Brasilien, arrangeret af en bilimportør som led i importørens kampagne. Den skattepligtige værdi af rejsen blev ansat til 50 pct. af de af importøren afholdte udgifter.

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse

 

Om gaver i form af gældseftergivelse , se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.4  og afsnit E.L.2 .

Om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse m.v. se afsnit E.L.2 og E.B.2.6.6 .

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

 

Om gaver der består af en forpligtigelse til at udrede løbende kontante ydelser, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.5 .  

De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) se LL § 12 B og under afsnit E.I.2.4 .

E.B.4.2.5 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

 

Om afgiftspligtige gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 .

E.B.4.3 Hædersgaver fra fonds, legater m.v.

 

Om hædersgaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.4 .

E.B.4.4 Dusører

 

Om beskatning af dusører, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.6 .

E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøde

E.B.5.1 Skattesager

 

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Der er mulighed for at få omkostningsgodtgørelse i visse skattesager, se nærmere i Procesvejledningen 2003 afsnit K .

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

 

Ligningsrådet har om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse bestemt, at udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.

Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema mv. er fradragsberettigede for både personligt og selskabsejede virksomheder. Dette gælder også, selvom en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet.

Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejerne eller for hovedaktionæren, skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i disse tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms. Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen. (SD-cirkulære 1988-32).

I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige p.g.a. tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet, se TfS 1990, 150.

Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, jf. TfS 1990, 123. En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed, blev anset for omfattet af SD-cirkulære 1988-32, og fik ved Landsskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse. TfS 1991, 169 LSR.

En landmand havde en ejendom på 21 tdr. land, der var bortforpagtet. Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af Landsskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf. SD-cirkulære 1988-32, TfS 1991, 214 LSR.

SKM2003.28.ØLR (Appelleret). Udgift til ekstern sagkyndig vurdering af en udlejningsejendom kunne ikke fradrages, idet udgiften vedrørte selskabets anlægsaktiver og ikke kunne anses som en driftsudgift. Vurderingen var foretaget til brug for årsregnskabet. Landsretten lagde til grund, at regnskabet kunne have været udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven uden afholdelse af vurderingsudgiften, og at selskabet ikke af andre grunde havde været tvunget til at afholde udgiften. Vurderingshonoraret, der ikke var årligt tilbagevendende og ikke kunne udskilles fra revisorens honorar for udarbejdelse af regnskabet, fandtes efter en naturlig sproglig fortolkning ikke at være omfattet af SD-cirkulære 1988-32.

Advokatomkostninger til at gennemføre tilbagebetalingskrav i ambisager kan fradrages. Den tilbagebetalte ambi er skattepligtig for skatteyderen. Derfor er de udgifter, der har været forbundet med at få pengene tilbage til virksomheden fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2002.139.TSS .

E.B.5.3 Udgift til advokat- og revisorbistand i andre sager end skattesager

 

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der normalt blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

Udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed kan fradrages, jf. LL § 8 J. Se nærmere herom afsnit E.A.2.1.4.2  samt afgørelser nævnt under E.B.5.3.1 .

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

 

Fradrag godkendt SKM2003.146.VLR Et selskab havde fradrag for betaling af et tysk søsterselskabs udgifter til bl.a. advokat.

SKM2001.314.LSR Et selskabs udgifter til advokat og revisor , der var afholdt i forbindelse med køb af aktiviteterne i et andet selskab var omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1, og dermed fradragsberettigede. Overdragelsen omfattede ejendomme, driftsmidler og goodwill. Honoraret til advokat og revisor vedrørte udarbejdelse af  due diligence rapport, afholdelse af møder med det sælgende selskab mv. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at henføre en del af udgifterne til købesummen for de overdragne aktiver, jf. § 8 J, stk. 3.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

LSRM 1960.140. Fradrag for procesudgifter vedrørende et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

LSRM 1983.76. Advokatudgifter vedrørende en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

TfS 1988, 267 LSR. Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser.

TfS 1989, 25 LSR. Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom. Se også TfS 1991, 268 LSR, om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.

I TfS 1980, 712 ØLD blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.

TfS 1999, 494 LSR. Advokatomkostninger som følge af forretningsførers besvigelser.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.   

TfS 1989, 424 LSR. Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag.

TfS 1989 ,673 LSR. Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning ud over afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag.

TfS 1989,573 LSR. Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment.

TfS 1988, 80 LSR. Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse. Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, se TfS 1986, 445 LSR, hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSRM 1985.113. Se endvidere E.L.1 om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet SKM2002.562.ØLR (tidligere SKM2001.23.LSR ) Udgifter til revisor og advokat i forbindelse med stiftelse af et holdingselskab blev ikke anset for fradragsberettiget efter ligningslovens § 8 J, stk. 1. Det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, at der er tale om udgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Af forarbejderne fremgår det, at der ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, skal tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området. I følge cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 14.10, skal begreberne etablering og udvidelse fortolkes bredt, hvorimod cirkulæret ikke indeholder bidrag til en bred fortolkning af udtrykket erhvervsvirksomhed. Landsretten fandt på den baggrund, at det forhold, at selskabet ejer aktier i et datterselskab, ikke i sig selv medfører, at selskabets virksomhed må betragtes som erhvervsvirksomhed i henhold til ligningslovens § 8 J.

LSRM 1956.52. Inkassoomkomstninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.   

TfS 1985,438 HRD, om udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.

TfS 1998, 719 LSR. Advokatudgifter i forbindelse med sag om pålagte inkassoomkostninger ved for sen betaling af terminsydelser, forsikringspræmier m.v.

Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede, jf. TfS 1986, 380 LSR.

LSRM 1965.46. Advokatudgifter vedrørende ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.   

LSRM 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedrørende fusionsundersøgelser.

I TfS 1984, 492 ØLD blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

TfS 1989, 96 LSR. Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme.

TfS 1988, 57 LSR. Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse.

LSRM 1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

LSRM 1966.131. En kommunal revisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedrørende refinansiering af landbrug

 

I TfS 1990,154 udtalte Told- og Skattestyrelsen vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget , at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang, der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v. 

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.:   

  • Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.
  • Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.
  • Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder eventuelt vurderingsgebyr.
  • Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).
  • Stempelafgift til det nyoptagne lån (eventuelt efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.

Om konkurs, tvangsakkord m.v. se E.L.1 .

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

 

Udgifter til bøder , som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder, selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, se LSRM 1959.49 og LSRM 1961.44 samt SKDM 1984, 839 ØLD om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet. TfS 2000, 819 LSR, hvor en travtræner ikke fik godkendt fradrag for løbsbøder. Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdelslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, LSRM 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. LSRM 1980.137.   

Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan den erhvervsdrivende fratrække beløbene, der i relation til den erhvervsdrivende må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.   

Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer m.v. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417.   

Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod . Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 ØLD.

Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceregler kan ikke fratrækkes, se TfS 2000, 817 LSR.   

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.   

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, TfS 1984, 362 LSR.   

SKM2002.563.VLR  (Appelleret). Bod for overtrædelse af konkurrenceklausul kunne ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, idet den ikke kunne anses for en naturlig og sædvanlig driftsomkostning. Se tilsvarende SKM2002.429.LSR . Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, LSRM 1966.133. Se LSRM 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.   

Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, LSRM 1979.3.   

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, LSRM 1982.123.

I TfS 1998.450 VLD kunne betalte bodsbeløb ikke fradrages, idet de var tilfaldet SiD. Selskabet havde indvilliget i at betale to bodsbeløb til SiD til fuld og endelig afgørelse af blandt andet spørgsmål om overenskomstbrud. Det blev lagt til grund, at beløbene endeligt var tilfaldet SiD, og allerede derfor fandtes beløbene, der ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift, ikke at kunne fratrækkes som driftsomkostninger.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6, stk. 1, litra a, fradragsberettiget lønudgift, jf. TfS 1987, 35 ØLD.

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år, der ønskes genoptaget, ligger inden for skattestyrelseslovens almindelige genoptagelsesfrist. Forudsætningen for fradrag er at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, LSRM 1975.144.   

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.  

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.   

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958.41.

 

E.B.6 Tilskud

 

Tilskud er normalt skattepligtige. Det fremgår af SL § 4, som bestemmer, at de samlede årsindtægter er skattepligtig indkomst, dog med de undtagelser, der følger af SL § 5 og anden lovgivning. Som eksempel herpå kan nævnes skattefritagelser i skattelove, f.eks. Ligningsloven, og skattefritagelser i den pågældende tilskudslov.

Om beskatningstidspunktet, se E.A.3.1.1 , herunder omtalen af SKM2003.352.LSR om fragtstøtte, samt LSRM 1984.162.

E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.

 

Tilskud efter lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbekendtgørelse nr. 54 af 29. januar 2001) skal, som det følger af hovedreglen efter SL § 4, medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet. Med virkning fra og med 1. juli 2003 findes tilskudsreglerne i lov om en aktiv beskæftigelsesindsats (lov nr. 419 af 10. juni 2003).

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

 

Som eksempel på tilskud, der i en skattelov er gjort skattefrie, kan nævnes tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning. Ifølge LL § 7 C skal disse tilskud ikke medregnes til indkomsten. Skattefriheden har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud, jf. punkt 2.3 i skd's cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

E.B.6.3 Tilskud til elproduktion

 

Efter lov om tilskud til elproduktion (lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved biogas- og naturgasbaseret decentral kraft-varme-produktion, naturgasbaseret industriel kraft-varme-produktion eller affaldsbaseret kraft-varme-produktion, jf. Punktafgiftsvejledningen afsnit F.9.

Den løbende udbetaling til producenterne foretages af netvirksomhederne, som modregner udbetalt tilskud i afgiftstilsvaret til de statslige told- og skattemyndigheder jf. § 4.

Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.

E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E

 

Der henvises til afsnit E.K.1.4 , hvor reglerne er omtalt.

E.B.6.5 Jordbrugslån m.v.

 

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån , er skattefri, jf. LL § 7 J. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1 jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. december 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager. Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.   

Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til afsnit E.E.3 .

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, TfS 1985, 292 LSR.

E.B.6.6 Skattefri tilskud

 

Ved LL § 7 F, stk. 1, nr. 9 og 10, er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurenede grunde m.v. Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud. Spørgsmålet om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuelt på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.

Om LL § 7 F, se nærmere  E.K.1.4 .

Et andet eksempel er den nu ophævede lov om støtte til forureningstruede vandindvindinger, hvis regler om skattefrihed fortsat finder anvendelse på tilsagn, der er meddelt før ophævelsen af loven, jf. lov nr. 386 af 6. juni 2002.

E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. AL § 44.

 

De tilskud, der er nævnt i AL § 44, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter i medfør af AL § 44, stk. 2 til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i stk. 1 og nedenfor under afsnit E.C.5.7 . Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i AL eller øvrige lovregler, jf. AL § 44, stk. 3.

Efter AL § 44, stk. 3 sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger.

Når der er foretaget straksafskrivning efter stk. 2 på anskaffelsessummen for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. AL § 44, stk. 4.

Tilskud, der berettiger til straksafskrivning Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskud dene er udbetalt efter de tilskudsordninger, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, se afsnit E.C.5.7 .  

Formålet med AL § 44 er at fremme erhvervsudviklin gen på øe rne , fremme regioner, der er bliver ramt af industriel tilbagegang og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.   

E.B.6.8 LL § 8 Q

 

Efter LL § 8 Q kan skattepligtige efter selskabsskatteloven fradrage et beløb svarende til anskaffelsessummen opgjort efter § 1 i lov om fremme af privat udlejningsbyggeri. Dette gælder for nyopført fast ejendom, der udelukkende er bestemt til udlejning som helårsbeboelse. Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor den faste ejendom er taget i brug, efter at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen. Følgende betingelser skal være opfyldt:

  1. Den skattepligtige skal have fået tilsagn om andel i den for årene 2003-2007 fastsatte årlige investeringsramme på 1,0 mia. kr. og sørge for, at byggeriet opføres  i overensstemmelse med tilsagnet, og at det holder sig inden for den tildelte andel af rammen.
  2. Den faste ejendom skal opføres i den kommune, der fremgår af tilsagnet.
  3. Den skattepligtige skal have opnået byggetilladelse til byggeriet senest 9 måneder efter modtagelsen af tilsagn om andel i investeringsrammen.
  4. Den faste ejendom skal ved første ibrugtagning efter, at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen, mindst indeholde det antal beboelseslejligheder, der fremgår af tilsagnet.
  5. Ibrugtagningstilladelse til byggeriet skal foreligge senest 4 år efter, at der er givet byggetilladelse.

Ved opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom for den skattepligtige, der har fået fradrag efter stk. 1, anvendes anskaffelsessummen opgjort efter de almindelige regler fratrukket anskaffelsessummen efter stk. 1 ganget med den sats, der efter selskabsskatteloven § 17, stk. 1, gælder for det indkomstår, hvori fradraget er foretaget.

E.B.6.9 LL § 7 D, Lov om VækstFonden

 

Medfinansiering i henhold til lov om VækstFonden Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbekendtgørelse nr. 549 af 1. juli 2002.

Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand.

Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden. Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se afsnit E.L.2 .

I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har  virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er  renter.

Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år. Medfinansiering af forprojekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.

Medfinansiering fra VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995. Der henvises herom til Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.B.6.7.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 1, nr. 4

 

Hvis der i en persons skattepligtige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor , og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, som efter at være nedsat med arbejdsmarkedsbidrag, overstiger et sammenligningsbeløb, kan indkomsten beskattes efter LL § 7 O, stk. 2. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under LV almindelig del afsnit A.B.7.4 og A.B.7.6 , hvortil der henvises.

I medfør af LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, må arbejdet ikke være udført i ansættelsesforhold. Indkomsten må ikke hidrøre fra stipendier eller legater. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af den pågældendes indkomst i de 3 år, der ligger umiddelbart forud for det år, hvori indtægten erhverves. Hvis den øvrige indkomst i det år, hvori indkomsten erhverves, er mindre end det anførte gennemsnit, forhøjes sammenligningsbeløbet med forskellen. Indkomsten i hvert af de 3 år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som indkomstårets skattepligtige indkomst.

Hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, forhøjes den skattepligtige indkomst med virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6, hvis denne er positiv, eller nedsættes, hvis denne negativ. Forhøjelsen skal dog ikke ske med virksomhedsindkomst, som i et af de tre år er overført til skattepligtig indkomst. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelser til konjunkturudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, eller indkomstudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 d, forhøjes den skattepligtige indkomst med disse.

Forhøjelsen sker dog ikke med henlæggelser, der er hævet i et af de tre år. Den øvrige indkomst i det år, hvor indkomsten erhverves, opgøres uden hensyn til denne indkomst, men i øvrigt på grundlag af den skattepligtige indkomst med regulering for virksomhedsindkomst og henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b og indkomstudligning efter § 22 d.

Eksempel For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

Ekstraordinær honorarindtægt 100.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag (8 pct.) - 8.000 kr.
Særlig pensionsopsparing (1 pct.)   - 1.000 kr.
  91.000 kr.
Normalindtægt 250.000 kr.  
Heraf 25 pct.  - 62.500 kr.
Til rest 28.500 kr.
Grundbeløb i 2003        - 12.300 kr.
Rest  16.200 kr.

Heraf medregnes 85 pct., 13.770 kr., til beskatning i den personlige indkomst, medens 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.

Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.   

E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag

E.B.8.1 Indledning

 

Arbejdsmarkedsfondsloven er senest optrykt i lovbekendtgørelse nr. 694 af 20. august 2002. Den 1. januar 2002 trådte en ny AMFL-bekendtgørelse, nr. 979 af 16. november 2001 i kraft. 

Ifølge lov om en arbejdsmarkedsfond skal personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7. Bidragssatsen udgør i 2003 8,0 pct. af bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 3.

Det følger af AMFL § 10, at for selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed (virksomhedens skattepligtige overskud). Hvis virksomhedsordningen anvendes, opgøres bidragsgrundlaget som den del af virksomhedens overskud med tillæg af rentekorrektion, der overføres/medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18 samt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomheden, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.

I medfør af AMFL § 12, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 18-20, opkræves der foreløbige arbejdsmarkedsbidrag (aconto-bidrag) efter reglerne i KSL § 50 for opkrævning af foreløbig skat af B-indkomst og med samme forfaldstidspunkter og sidste rettidige betalingsdag som B-skatter efter KSL § 58.

Endelig opgørelse m.v. af arbejdsmarkedsbidraget sker ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning efter reglerne i AMFL § 11, stk. 7, og AMFL § 15, stk. 1, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 21-22.

Klage over grundlaget for opkrævning af foreløbige arbejdsmarkedsbidrag sker ved klage over det forskudsregistrerede virksomhedsoverskud, jf. AMFL-bekendtgørelsen § 18, stk. 5, mens klage over de statslige told- og skattemyndigheders afgørelser i 1. instans vedrørende bidragspligt/-fritagelse og bidragsgrundlag efter AMFL §§ 7 og 10 indbringes for Landsskatteretten, jf. AMFL § 16, stk. 2. Vedrørende kompetence- og klageregler henvises endvidere til sagsudlægningsbekendtgørelsen. Det bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende i medfør af ATP-lovens (lovbekendtgørelse nr. 689 af 20. august 2002) § 17 f, stk. 1, skal foretage særlig pensionsopsparing på 1 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Opkrævningen m.v. af den særlige pensionsopsparing sker sammen med arbejdsmarkedsbidraget og i øvrigt efter reglerne i arbejdsmarkedsfondsloven, der i sin helhed finder anvendelse. De opkrævede beløb overføres af de statslige told- og skattemyndigheder til Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises endvidere til vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003.

Pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag påhviler ud over selvstændigt erhvervsdrivende også lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl., jf. AMFL § 7, stk. 1. Se nærmere herom i vejledning om Indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og SP-bidrag 2003.

De bestemmelser, der behandles i det følgende, findes i AMFL § 7, stk. 2, om bidragspligten og i AMFL § 10, om bidragsgrundlaget.

E.B.8.2 Bidragspligten

 

Efter AMFL § 7, stk. 2, er personer, der er hjemmehørende her i landet, bidragspligtige i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget, jf. E.B.8.3.2 , i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.

I TfS 1994, 402 TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten.

Bidragspligten bortfalder i medfør af AMFL § 7, stk. 3, i det omfang den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er omfattet af dansk sikringslovgivning, jf. lovvalgsreglerne i De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EU-forordning 1408/71). Endvidere bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, følger af en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale.

Vedrørende Grønland og Færøerne gælder særlige regler for så vidt angår afgrænsningen af bidragspligtig erhvervsindkomst, jf. AMFL § 10, stk. 3.

E.B.8.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende

 

Definition I det omfang der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere skal der ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L 326) ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet, jf. cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskattel oven, pkt. 3.1.1.2.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt E.A.4.1 . Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

  • om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
  • om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet
  • om arbejdet udføres fra egne lokaler
  • om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
  • om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.

Der henvises til den praksis, der er nævnt under E.A.4.3 .

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko med det formål at tjene penge til livets opretholdelse. I cirkulære til personskatteloven, cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.1.1.1 er der angivet hvilke kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, hvoraf følgende nævnes:
  • hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
  • indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
  • vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

I øvrigt henvises til E.A.4.2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt E.A.4.3.1 , der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn. Se endvidere afsnit B.1.1.1 i vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere En honorarmodtager er ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra c, en person, der modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Heller ikke honorarer, bonusbeløb for vundne kampe m.v. og overgangssummer, som professionelle idrætsfolk og lønnede trænere m.v. med bopæl her i landet modtager, anses bidragsmæssigt for overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om honorarer skattemæssigt anses for indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindtægt.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.

Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er rubriceret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1995, 458 VLD og afsnit E.A.4.2. Se endvidere afsnit B.2 i vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2003.

SKM2003.104.LSR: Der var tale om en administrerende direktør i et selskab. Den pågældende modtog fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Klageren blev som honorarmodtager anset for bidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold m.v. Der henvises til E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.

E.B.8.3 Bidragsgrundlaget

 

Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMFL § 10.

Under E.B.8.3.1 behandles bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst, mens E.B.8.3.2 omhandler selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst. Den bidragsmæssige behandling af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne omtales under E.B.8.4 .

E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst

E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter personskatteloven

 

Efter AMFL § 10, stk. 1 udgør bidragsgrundlaget for selvstændige , der beskattes efter personskatteloven, den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3. Bidragsgrundlaget er med andre ord virksomhedens samlede skattepligtige overskud fra erhvervsvirksomhed, der indgår i indkomstmodtagerens personlige indkomst.

Skatteministeriet har præciseret, at overførselsindkomster fra det off entlige til selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks. syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse indgår i beregningen af bidragsgrundlaget, fordi indtægterne skattemæssigt behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed, se TfS 1995, 201 DEP, og f.eks. TfS 2000, 523 ØLD. Tilsvarende gælder biblioteksafgift, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, jf. TfS 1997, 534 TSS og TfS 1999, 175 TSS, hvorimod honorarmodtagere ikke er bidragspligtige af biblioteksafgift, jf. TfS 1998, 559 LSR. Se endvidere for så vidt angår etableringsydelse TfS 1996, 606 LSR.

Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.

Derimod fragår hverken udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, i opgørelsen, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 1, sidste pkt.

Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven samt fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, som typisk er passiv udlejningsvirksomhed og skibsvirksomhed med flere end 10 ejere. 

Skatteministeren har i TfS 1994, 293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for virksomhedsskatteloven, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.

Endelig bemærkes, at modtagere af udbetalinger, som findes at have sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL §§ 7, stk. 1, litra b og 8, stk. 1, litra d om pensionslignende ydelser,  der har sammenhæng med tidligere erhvervsforhold her i landet. Se TfS 1994, 826 ØLD og TfS 1997, 450 Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondenes afgørelse.

Virksomhedsunderskud Efter AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt. reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4. Bidragsgrundlaget for lønindkomst kan ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden, jf. TfS 2000, 171 LSR. Det underskud, der kan fremføres, reduceres således med årets lønindkomst, uden at årets arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten nedsættes.

Efter personskatteloven modregnes underskuddet ved skatteberegningen i den personlige indkomst (for enlige) i det år, det konstateres, og derefter i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst. I de følgende år modregnes det resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst, der ikke reducerer bidragsgrundlaget, og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget.  
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i fremførselsåret også har personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), kan der modregnes i virksomhedsoverskud - og dermed i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed - før der modregnes i løn - uden virkning for lønmodtagerbidraget. I øvrigt henvises til A.A.2.3, der nøje beskriver skattereglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.

Underskudsreglerne i AMFL § 10 kan i oversigtsform resumeres som følger:

Underskudsåret:
  • Underskuddet i virksomheden reduceres med positiv personlig indkomst og positiv kapitalindkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke lønmodtagerbidraget.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke et eventuelt positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed hos en eventuel ægtefælle.
  • Til modregning i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed kan fremføres virksomhedsunderskud og anden negativ personlig indkomst, der ikke skyldes pensionsindbetalinger, i det omfang beløbet ikke overstiger den negative personlige indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.
  • Ved flere negative indkomstkomponenter anses negativ personlig indkomst, der skyldes pensionsindbetalinger, for at være modregnet i egen og ægtefælles positive kapitalindkomst og ægtefælles personlige indkomst før virksomhedsunderskud m.v. Det gælder både i og uden for virksomhedsordningen.
  • Den del af fremførselsberettiget negativ personlig indkomst efter personskatteloven, der herefter skyldes pensionsindbetalinger, kan ikke fremføres til fradrag i bidragsgrundlaget.
Fremførselsåret:
  • Underskud, der er fremført til modregning i bidragsgrundlag, reduceres med egen og ægtefælles positive kapitalindkomst, inden der modregnes i positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
  • Hvis den erhvervsdrivende har anden positiv personlig indkomst (f.eks. løn) end overskud fra virksomhed modregnes der i virksomhedsoverskuddet først.
  • Resterende underskud kan fremføres i det omfang, det kan rummes i personlig indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.

Ophør Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter personskatteloven, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.

Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995, 76 DEP.

På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at i hvert fald overskud ved salg af varelager og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.

Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995, 427 DEP.

E.B.8.3.1.2 Selvstændige, der anvender virksomhedsordningen

 

Efter AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. udgør bidragsgrundlaget for de erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen , summen af overførsler fra virksomheden til den skattepligtige, hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud. Herfra skal fradrages det kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige, inden fristen for at indsende selvangivelse for indkomståret udløber. Endvidere indgår i bidragsgrundlaget de beløb, der er overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, den dertil svarende virksomhedsskat samt den rentekorrektion, der medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst efter VSL § 11, stk. 3. Der henvises til E.G.2.12 og E.G.2.13.3 .

Virksomhedsunderskud I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt., jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.2.14.5 .

Ophør Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted. I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.2 .

Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.3 .

Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger  at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen. Hvis avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst indgår disse i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Der henvises til E.G.2.15.1.1 .

E.B.8.3.1.3 Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen

 

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen , opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget opgøres ud fra den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.1.2 . Endvidere fradrages henlæggelser til konjunkturudligning ligeledes i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til E.G.3.2 . Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.2.6.1 .

I øvrigt gælder der samme regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, se E.B.8.3.1.1 .

Virksomhedsunderskud I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt, jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

Ophør Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter personskattelovens regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst indgår i bidragsgrundlaget. Se E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

E.B.8.3.2 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst

 

Efter AMFL § 7, stk. 2 er personer, der bor i Danmark med erhvervsindkomst, der hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet, bidragspligtige. Det samme gælder personer, der oppebærer overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der har et fast driftssted i Danmark, selv om personerne bor i udlandet, på Grønland eller Færøerne.

I bidragsgrundlaget medregnes dog hverken indkomst, der kommer fra frit erhverv, der er udøvet i udlandet, indkomst fra faste driftssteder (faste steder) eller faste ejendomme, der ligger i udlandet, selv om personerne bor i Danmark. Dette fremgår udtrykkeligt af AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt.

En advokat var medindehaver af et advokatkontor, der havde etableret en afdeling i Tyskland. Der deltog danske medindehavere fra advokatkontoret samt en tysk advokat. Landsskatteretten fandt, at det tyske kontor var en selvstændig virksomhed, og at advokaten derfor ikke var bidragspligtig af indtægten fra den tyske virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 3 (nu stk. 2). Kendelsen er offentliggjort i TfS 1998, 722.

Det bemærkes, at størrelsen af den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted/fast sted, opgøres efter de skatteretlige regler, herunder de interne danske regler af betydning for indkomstopgørelsen i et fast driftssted/fast sted eller fast ejendom.

I en sag, hvor arbejdsgiveren var et repræsentationskontor for et amerikansk selskab, der udlejede kølecontainere, og hvor det danske selskab ikke var bemyndiget til på nogen måde at binde det udenlandske selskab, og det udenlandske selskab derfor ikke havde hjemting i Danmark, fandt Landsskatteretten, at der ikke skulle beregnes arbejdsmarkedsbidrag af arbejdsgivers indbetalinger til en pensionsordning (arbejdsgiverordning) og der skulle derfor ikke indeholdes arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten, jf. SKM2002.390.LSR og SKM2002.464.TSS .

Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Om der er et fast driftssted/fast sted (eller fast ejendom) i udlandet afgøres efter de skatteretlige regler, dvs. med udgangspunkt i KSL § 2, stk. 1, litra d, for så vidt angår faste driftssteder/faste steder. Ved den nærmere fastlæggelse af, om der er et fast driftssted efter denne bestemmelse, anvendes i praksis principperne i artikel 5 om fast driftssted i OECD´s Modelkonvention om indkomst og formue. I situationer, hvor der mellem Danmark og den pågældende udenlandske stat er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori definitionen af fast driftssted afviger fra definitionen af fast driftssted i KSL § 2, stk. 1, litra d, (jf. OECD´s Modeloverenskomst) skal begrebet fast driftssted forstås i overensstemmelse med den konkret indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I en sag, hvor arbejdsgiveren/pensionskassen ikke havde været opmærksom på, at fritagelse for bidragspligt efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4 også omfatter fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger på pensionsordninger omfattet af PBL § 19, udtalte Told- og Skattestyrelsen, at regulering af for meget tilbageholdt arbejdsmarkedsbidrag af en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, jf. PBL § 19, skal ske til pensionsinstituttet og ikke til ejeren af ordningen. Følger den manglende bidragspligt af arbejdsmarkedsfondslovens fritagelsesregler, kan pensionsinstituttet, i år hvor endelig afregning ikke har fundet sted, tilbageføre eventuelle a conto indbetalte bidrag ved at regulere herfor i den endelige indbetaling pr. 1. april i det efterfølgende år. I øvrige situationer indgiver pensionsinstituttet en efterangivelse og tilbageposterer beløbet, hverefter told- og skatteregionen vil foranledige beløbet tilbagebetalt, jf. SKM2002.285.TSS .

E.B.8.3.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen

 

For selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Bidragsgrundlaget udgør den personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt., påvirkes bidragsgrundlaget ikke af - positiv eller negativ - personlig indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet eller fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet.

Er den udenlandske indkomst positiv, skal dette beløb fragå i bidragsgrundlaget, som udgør den personlige indkomst. Er den udenlandske indkomst derimod negativ, skal den lægges til den samme personlige indkomst.

Efter AMFL § 10, stk. 1, kan en selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, i samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, reducere bidragsgrundlaget. Bestemmelsen i AMFL § 10, stk. 3, modificerer ikke denne regel.

Det samlede fradragsberettigede beløb skal derfor ikke reduceres med eventuel negativ personlig indkomst fra tidligere år, der måtte hidrøre fra udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme m.v.

E.B.8.3.2.2 Selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen

 

For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, der hidrører fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige. Efter AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt., fastslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet og samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet, hvilket dermed reducerer bidragsgrundlaget.

Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud anses altid for bidragspligtig dansk indkomst. Det beløb, der fragår i det overførte overskud, er den positive udenlandske indkomst. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan dermed, ved at overføre et overskud svarende til dette beløb, få fuld udnyttelse af den udenlandske indkomst i forbindelse med opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hvis der overføres et mindre overskud, vil den resterende del af den udenlandske indkomst ikke kunne nedsætte bidragsgrundlaget i senere år.

At beløb overført fra konto for opsparet overskud er bidragspligtig indkomst, skal også ses i lyset af, at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil kunne reducere det danske bidragsgrundlag. Derimod skal udenlandsk rentekorrektion medregnes til bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2, da den ikke er en del af virksomhedsindkomsten.

I lighed med selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst reducere bidragsgrundlaget, uanset om den hidrører helt eller delvis fra udenlandsk virksomhed.

E.B.8.4 Grønland og Færøerne

 

Efter AMFL § 7, stk. 2, sidestilles Grønland og Færøerne med udlandet, svarende til de skattemæssige regler, når det skal afgøres, om selvstændigt erhvervsdrivende er bidragspligtige.

I AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt. bestemmes, at indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne medregnes/ikke medregnes i bidragsgrundlaget i samme omfang som Grønland henholdsvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Danmark, er/ikke er afskåret fra at beskatte.

AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt., betyder for det første, at der for en selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende i Danmark med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. på Grønland eller Færøerne på samme måde, som hvis det faste driftssted m.v. havde været beliggende i en fremmed stat, ikke skal tages hensyn til indkomst, der hidrører fra Færøerne eller Grønland. De grønlandske og færøske faste driftssteder m.v. skal puljes med eventuelle øvrige udenlandske faste driftssteder m.v.

Bestemmelsen medfører for det andet, at selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende på Grønland eller Færøerne med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom i Danmark ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra det faste driftssted m.v. Det følger af, at Grønland henholdsvis Færøerne som bopælsstat må beskatte indkomsten, idet der dog skal gives nedslag for den danske skat.

Det skal bemærkes, at Danmark ikke har en særskilt dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Både Danmark og Færøerne har tiltrådt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når der henvises til Færøernes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal der således forstås den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.5 Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag

 

Efter AMFL § 7, stk. 3, er bl.a. selvstændigt erhvervsdrivende, som er omfattet af De Europæiske Fællesskabers Forordninger om social sikring, kun bidragspligtige efter AMFL § 7, stk. 2, i det omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk sikringslovgivning. De nærmere regler følger af Rådets forordning 1408/71. Hovedreglen er, at den pågældende er undergivet sikringslovgivningen i det land, hvor beskæftigelsen udføres. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).
Regler om social sikring er aftalt med visse lande uden for EU i form af sociale konventioner og lign. Følger det af disse aftaler, at en selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af social sikringslovgivning vedrørende en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, i et andet land end Danmark, bortfalder efter AMFL § 7, stk. 4, en i øvrigt gældende bidragspligt.
Udnyttes særlige hjemler i EU-forordningen eller mellemfolkelige aftaler til ved udstationering at bevare tilknytning til dansk sikringslovgivning, bevares bidragspligten.
Hvis dansk sikringslovgivning finder anvendelse eller vælges bevaret, kan der ikke statueres bidragspligt, hvis betingelserne derfor ikke er opfyldt. Det vil sige, at man i nogle tilfælde kan være socialt sikret i Danmark uden at være bidragspligtig.
I sager, der involverer stillingtagen til lovvalgsregler vedrørende social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, skal de statslige told- og skattemyndigheder foretage høring af Den Sociale Sikringsstyrelse, jf. vejledning om processuelle regler på ToldSkat's område i 2003, afsnit E.3.5.6.

E.B.8.6 Fradrag for AM-bidrag, særlig pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag

 

Selvstændigt erhvervsdrivende har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for dansk arbejdsmarkedsbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder den særlige pensionsopsparing på 1 pct. til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. LL § 8 M, stk. 3, og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Efter LL § 8 M, stk. 2, kan en i Danmark hjemmehørende person få fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4. Fradraget gives i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7, som også omfatter de obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

En i Danmark hjemmehørende selvstændigt erhvervsdrivende, der enten efter De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet (EF-forordning 1408/71), eller efter en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale, er socialt sikret i udlandet, og som betaler obligatoriske udenlandske sociale bidrag, får efter LL § 8 M, stk. 2, fradrag for disse udenlandske sociale bidrag. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).

Ved obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.

Bestemmelsen ændrer ikke ved den gældende fradragsret for frivillige eller tvungne indbetalinger til udenlandsk arbejdsløshedsforsikring, der følger af PBL § 49.

Fradragsretten omfatter kun sociale bidrag omfattet af forordning 1408/71 eller en mellemfolkelig socialsikringsaftale, og således f.eks. ikke udenlandske indkomstskatter. For personer bosiddende i Danmark beregnes i stedet - med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst - efter interne regler eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst et nedslag i den beregnede danske skat med den udenlandske indkomstskat. Denne lempelsesberegning sker efter nettoprincippet.

Begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede fuldt skattepligtige personer, som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil i det omfang de pågældende vælger beskatning efter grænsegængerregelsættet i kildeskattelovens afsnit I A, på tilsvarende måde få fradrag for udenlandske sociale bidrag, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6.

E.C Skattemæssige afskrivninger

E.C.1 Generelle regler for afskrivninger

 

Skattemæssige afskrivninger kan foretages efter lovbekendtgørelse nr 973 af 22. november 2002 om skattemæssige afskrivninger (AL). Ved siden af de særlige afskrivningsregler i afskrivningsloven kan der i et vist omfang foretages afskrivninger med hjemmel i SL § 6, litra a, samt enkelte bestemmelser i ligningsloven. Efter SL § 6, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages "driftsomkostninger [...], derunder ordinære afskrivninger". Afskrivningsloven indeholder ikke nogen udtømmende angivelse af de formuegoder, godtgørelser og vederlag, hvorpå der kan foretages skattemæssige afskrivninger, se f.eks. afsnit E.C.5.3.7 om afskrivning på rationaliseringsudgifter.
Afskrivningslovens kapitel 6 indeholder almindelige bestemmelser om afskrivning, der gælder for hele loven, medmindre andet er bestemt. Disse regler samt andre generelle regler for afskrivning er omhandlet i dette afsnit.

E.C.1.1 Betingelser for afskrivning

 

Afskrivningslovens udgangspunkt er, at der alene kan afskrives på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, og at afskrivningsretten tilkommer ejeren af det pågældende aktiv.

E.C.1.1.1 Erhvervsmæssig anvendelse

 

Efter AL § 1 er det en forudsætning for afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt.
Hverken afskrivningsloven eller andre skattelove definerer, hvad der forstås ved erhvervsmæssig virksomhed. Det forudsættes dog, at begrebet skal afgrænses ens inden for alle dele af skattelovgivningen se afsnit E.A.1.2 om den nærmere afgrænsning af begrebet.
AL § 1 indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v.
Betingelsen i AL § 1 om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af AL § 40 og § 41 (goodwill og andre immaterielle aktiver), fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse , idet der kan afskrives allerede i aftaleåret. AL §§ 40 og 41 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.5.3 til E.C.5.4 .
Betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges ligeledes i AL § 51. Efter denne bestemmelse kan skatteministeren tillade, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, forsøgene eller forskningen tager sigte på. AL § 51 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.1.6 .

E.C.1.1.2 Ejerskab

 

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Hvis der imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er grundlag for at fastslå, at der alene foreligger et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende, og afskrivningsret nægtes.
Fra retspraksis kan nævnes følgende ledende afgørelser, som tager stilling til ejendomsretten i forbindelse med sale- and lease back-arrangementer og andre arrangementer vedrørende driftsmidler:
TfS 2000, 374 HRD, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen ikke kunne anses for ejer i skattemæssig henseende af nogle driftsmidler i et lånefinansieret sale- and lease back-arrangement med et leasingselskab og et leasingselskabs moderbank efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalekomplekset. Vedrørende den ene del af leasingaktiverne fandt Højesteret det godtgjort, at det var parternes fælles hensigt, at driftsmidlerne erhvervet ultimo december 1990 skulle tilbageføres til leasingselskabet kort tid efter årsskiftet til samme pris. Allerede af denne grund kunne skatteyderen ikke anses for ejer heraf i skattemæssig henseende. Med hensyn til den anden del af arrangementet lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen ingen reel retlig eller faktisk ejerrådighed eller ejerrisiko havde vedrørende aktiverne i leasingforholdets løbetid, at forsikringssummer vedrørende driftsmidlerne tilkom leasingselskabet, samt at gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende driftsmidlerne ved ophøret tilkom leasingselskabet og ikke skatteyderen. På denne baggrund fastslog Højesteret, at realiteten i arrangementet var, at afskrivningsretten midlertidigt blev overladt til skatteyderen.
Samme realitetsbedømmelse følger af TfS 2000, 1011 HRD vedrørende et 10-mandsprojekt om sale- and lease back af et fly. Her inddrog Højesteret ud over de netop fremhævede momenter yderligere konkret, at skatteyderne ikke havde mulighed for at opnå drifts- eller likviditetsoverskud i leasingforholdets løbetid samt at risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk. Højesteret fastslog, at realiteten i arrangementet var, at skatteyderne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder fandtes skatteyderen ikke i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet med deraf følgende afskrivningsret. Med hensyn til leasingindtægter (indtægtssiden) i arrangementer hvor skatteyderen ikke kan anses som ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende, se SKM2001.435.DEP .I SKM2003.236.DEP , har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i sagen SKM2002.389.LSR . Sagen vedrørte deltagelse i et projekt om investering i en udlejet erhvervsejendom i England. Landskatteretten kom frem til, at der ikke var adgang til skattemæssige afskrivninger mv. I meddelelsen begrunder Skatteministeriet sin indstilling til Østre Landsret med, at ejendomsprojektets forløb og afvikling ikke var fuldstændig fastlagt på forhånd, og at det ikke var uden risiko og gevinstmulighed under den løbende drift og ved ophør for de deltagende skatteydere. Hertil kommer, at skatteyderen havde mulighed for retligt at råde over ejendommen. Se også SKM2003.30.LSR  Landsskatteretten lagde vægt på, at finansieringen bl.a. var sket gennem non-recourse lån, at deltagelsen ikke kunne anses for en erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed, idet der ikke var forbundet nogen erhvervsrisiko ved projektet, og at "ejerforholdene", der byggede på leasing, ikke kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven. I SKM2002.286.LSR ansås et skattearrangement etableret gennem kommanditselskaber for at være uden reelt indhold og påvirkede derfor ikke indkomstopgørelsen.
Se endvidere fra tiden før de nævnte højesteretsdomme UfR 1982, 738 ØLD, hvor landsretten på baggrund af de indgåede aftaler i arrangementet fandt, at der alene var etableret et formelt medejerskab for skatteyderen til de omhandlede fly uden økonomisk risiko eller indsats for skatteyderen.

Det er de i højesteretsdommene fremhævede momenter, som indgår i den konkrete realitetsbedømmelse af, om et formelt ejerskab også kan anerkendes i skattemæssig henseende. Det antages , at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, efter omstændighederne i sig selv kan finde anvendelse på leasingaftaler, med den virkning at afskrivningsretten ikke tilkommer den formelle ejer/udlejer, hvis leasingaftalen indeholder både en køberet og købepligt for leasingtager til restgælden/restværdien ved ophør. Se hertil TfS 1995, 198 LR. I SKM2003.231.LSR blev et leasingsarrangement ikke anset for at være et kreditkøb efter kreditaftalelovens § 6, stk. 2. Landsskatteretten lagde vægt på leasingskontraktens bestemmelser om leasingstagers anvisningsret og leasingstagers udskiftningsret ikke indebar såvel en køberet som en købepligt for leasingtageren ved leasingsperiodens udløb. Landsskatteretten antog derfor, at det ikke havde væet meningen ved kontraktens indgåelse, at selskabet skulle blive ejer af driftsmidlerne.
For visse aktiver tilkommer afskrivningsretten ejeren af en begrænset rettighed over aktivet. For så vidt angår adgangen til afskrivning på edb-software, er det med AL § 2, stk. 2, tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til edb-software kan afskrive. Endvidere indeholder AL § 39 regler for afskrivning af ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler. Det er efter denne bestemmelse lejeren, der har afskrivningsretten. Tilsvarende kan en forpagter, som afholder udgifter til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg afskrive på udgiften, jf. AL § 27, stk. 2. En forpagter kan ligeledes afskrive på afholdte udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende landbrugsbygninger af værelser til udlejning til turister, jf. AL § 42.

E.C.1.2 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer

 

AL § 45 indeholder de nærmere regler for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer m.v. for aktiver omfattet af loven. Bestemmelsen indeholder således regler om kontantomregning, jf. afsnit E.C.1.2.1 , og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. afsnit E.C.1.2.2 . Bestemmelsen suppleres af et generelt princip vedrørende behandling af moms i relation til opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. afsnit E.C.1.3 .

E.C.1.2.1 Kontantomregning

 

Efter AL § 45, stk. 1, skal anskaffelsessummer og salgssummer for aktiver omfattet af afskrivningsloven omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således kontantomregnede anskaffelsessum.

Efter AL § 45, stk. 1, 3. pkt., skal inkonverterbare lån for fiskefartøjer, der er stiftet eller overtaget af sælger før den 19. maj 1993, behandles som om kursen på overdragelsestidspunktet er 100, hvis kursen på overdragelsestidspunktet er 100 eller derover. Dette gælder dog kun, hvis lånet er stiftet eller overtaget af sælger til en kurs på 100 eller derunder. Reglen indebærer, at overkursen ikke skal lægges til sælgerens salgssum, ligesom overkursen ikke indgår i køberens anskaffelsessum.

Efter AL § 61 skal der uanset bestemmelsen i AL § 45 ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummer for aktiver, som er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis anskaffelsessummen efter de dagældende regler ikke skulle kontantomregnes. AL § 61 indebærer dermed eksempelvis, at der for bygninger anskaffet forud for 1982 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummen, og at der for driftsmidler og skibe anskaffet forud for indkomståret 1994 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummer. Uanset om anskaffelsessummen skal kontantomregnes eller ej, skal afståelsessummen kontantomregnes.

TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdi-
ansættelse
Ligningsrådet har i TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven, ligningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven fastsat vejledende retningslinier for udøvelsen af skønnet over handelsværdien. Retningslinierne er ikke bindende for skatteyder. Se SKM2003.1.TSS om kurstabeller, som skal anvendes ved kontantomregning af overdragelsessummer på private pantebreve mv.

TSS-cirkulære 2000-30 om
genoptagelse af skatteansættelser
Told- og Skattestyrelsen har i TSS-cirkulære 2000-30 fastsat regler om genoptagelse af skatteansættelser, hvor overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven er kontantværdiansat efter Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. Der henvises til beskrivelsen heraf i LV 2000 Erhvervsdrivende afsnit E.C.1.2.1.

E.C.1.2.2 Fordeling af anskaffelses- og afståelsessum

 


E.C.1.2.2.1 Aftalt fordeling

 

Det følger af AL § 45, stk. 2, at parterne skal fordele overdragelsessummen på driftsmidler, bygninger, installationer, goodwill og andre immaterielle aktiver. Endvidere skal fordelingen foretages på grund, bolig, mælkekvote og beholdninger, hvis overdragelsen også omfatter disse aktiver, selvom de nævnte aktiver ikke er afskrivningsberettigede.

Grunden til, at fordelingen skal ske for grund, bolig, mælkekvote og beholdninger, når overdragelsen omfatter sådanne aktiver, er at sikre, at afskrivningsgrundlaget for de aktiver, der er afskrivningsberettigede, bliver opgjort korrekt, og ikke indeholder en større eller mindre del af anskaffelsesudgiften for ikke-afskrivningsberettigede aktiver. Det bemærkes, at når en kommanditist sælger eller køber en K/S-anpart, der jo omfatter afskrivningsberettigede aktiver, så er kommanditisten omfattet af reglerne i AL § 45.

For driftsmidler og skibe foretages fordelingen under ét, og for øvrige aktiver på hvert enkelt aktiv. Bestemmelsen i AL § 45, stk. 2, indebærer, at der for bygninger, der både benyttes til bolig og til erhvervsmæssige formål, skal aftales en fordeling af købesummen på boligen og på den erhvervsmæssige del af bygningen. Afskrivningsgrundlaget for disse bygninger fastlægges på grundlag af parternes aftale.

Det fremgår endvidere af bestemmelsen i AL § 45, stk. 2, at det er den samlede kontantomregnede salgssum, der skal fordeles. Det betyder bl.a., at fordelingen skal foretages efter, at der er foretaget kontantomregning af den del af overdragelsessummen, der eventuelt berigtiges ved overtagelse af gæld. Parterne skal derfor tage stilling til grundlaget for kontantomregningen, herunder kursfastsættelsen af gæld, der overdrages, og den del af vederlaget, der berigtiges ved nystiftet gæld (sælgerpantebrev eller gældsbrev o.lign.).

Kursfastsættelsen indgår i den prøvelse af vederlagets fordeling, som skattemyndighederne skal foretage, se herom nedenfor samt E.C.1.2.2.2 . Et eventuelt kursnedslag skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler se nærmere herom E.I.2.3.1 .

Eksempel Der overdrages en bygning og en traktor til nominelt 1.000.000 kr. Købesummen berigtiges med en kontant udbetaling på 250.000 kr. samt ved overtagelse af gælden i bygningen (nom. 700.000 kr. til kurs 95) og i traktoren (nom. 50.000 kr. til kurs 75). Den kontante handelsværdi for bygningen er 865.000 kr., mens den kontante handelsværdi for traktoren er 87.500 kr.

Parterne kontantomregner først, og foretager herefter fordeling af den samlede kontantomregnede overdragelsessum. Afskrivningsgrundlaget opgøres som følger: 

Kontantværdi:    
Bygning 700.000 kr. x 0,95 = 665.000 kr.
Traktor 50.000 kr. x 0,75 = 37.500 kr.
I alt    702.500 kr.

Fordeling af den samlede overdragelsessum:

Bygning 665.000 kr. + 200.000 kr. = 865.000 kr.
Traktor 37.500 kr. + 50.000 kr. = 87.500 kr.
I alt   952.500 kr.

Det bemærkes, at den kontante udbetaling er forskellen mellem handelsværdien og kontantværdien.

Fordelingen af overdragelsessummen skal parterne have aftalt i købsaftale, skøde eller ved anden skriftlig aftale. Reglerne gælder endvidere ved et tvangsmæssigt salg, f.eks. ved et konkursbos salg af aktiver, ved tvangsauktion, ekspropriation m.v.

Andre aktivtyper end de i AL § 45, stk. 2, nævnte Opremsningen i AL § 45, stk. 2, af forskellige aktiver, som anskaffelses- henholdsvis afståelsessummen fordeles på, er ikke udtømmende. Summen fordeles på alle aktiver omfattet af afskrivningsloven, jf. ovenfor. For så vidt angår andre aktiver finder den almindelige skattemæssige praksis anvendelse. Efter denne praksis vil en aftalt fordeling, som udgangspunkt blive lagt til grund. Mulighederne for tilsidesættelse af en aftalt fordeling svarer til det neden for anførte om mulighederne for tilsidesættelse af fordelinger efter AL § 45, stk. 2. Bestemmelsen hindrer således ikke, at parterne kan aftale en fordeling af den samlede anskaffelsessum på alle aktivtyper omfattet af overdragelsen - herunder aktivtyper, der ikke er nævnt i AL § 45, stk. 2. Endvidere vil de skatteansættende myndigheder, såfremt der ikke er foretaget en fordeling af overdragelsessummerne for sådanne andre aktivtyper, kunne foretage en sådan.

Tilsidesættelse af aftalt fordeling Det følger af AL § 45, stk. 3, at såvel den samlede kontantomregnede salgssum som den fordeling på aktiverne, som parterne efter AL § 45, stk. 2, har aftalt, er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse.

Da parterne normalt har modstående interesser - idet sælger ønsker at minimere genvundne afskrivninger, mens køber ønsker et så højt afskrivningsgrundlag som muligt -  kan de aftalte overdragelsessummer for de enkelte aktiver som udgangspunkt antages at svare til de faktiske handelsværdier. Den konkrete fordeling af en overdragelsessum på de enkelte aktiver, som en sælger og en køber har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.

I SKM2002.530.VLR havde uafhængige parter i forbindelse med overdragelsen af en gård fordelt købesummen på de overdragne aktiver i slutsedlen. Sælgeren gjorde gældende, at afskrivningsgrundlaget ikke skulle opgøres efter denne fordeling og støttede sig til en skønserklæring. Landsretten fastslog, at den pågældende fordeling i slutsedlen var en del af overdragelsesaftalen, og at det anførte beløb måtte anses som udtryk for parternes vedtagelse om afståelsessummen for driftsbygningerne. Denne værdi havde køber da også anvendt som sit afskrivningsgrundlag. Skattemyndighederne havde ikke anfægtet fordelingen af købesummen. På baggrund heraf kunne det forhold, at skønsmanden havde anslået bygningernes almindelige handelsværdi til en anden og væsentlig lavere værdi ikke føre til, at skattemyndighedernes ansættelse kunne tilsidesættes.

I visse tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Det kan f.eks. være tilfældet,

  • når køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse i et afskrivningsgrundlag,
  • når køber i forvejen har så mange egne afskrivninger, at vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger.
  • når køber på grund af skattemæssige underskud ikke vil kunne udnytte afskrivningerne, eller
  • når der er tale om familiehandler eller handler mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden.

Reglerne i AL § 45 indebærer, at de skatteansættende myndigheder ikke først og fremmest skal basere en tilsidesættelse af den af parterne aftalte fordeling på oplysninger fra vurderingssystemet.

Den skatteansættende myndighed skal selvstændigt fastsætte handelsværdien, og hvis denne efter den skatteansættende myndigheds bedste skøn ikke svarer til den af parterne aftalte overdragelsessum, vil skattemyndighederne i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den af parterne aftalte fordeling. Ved skattemyndighedernes skøn over handelsværdierne i tilfælde, hvor en aftalt fordeling kontrolleres, anvendes samme principper, som når myndighederne skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling, jf. afsnit E.C.1.2.2.2 .

Aftalt fordeling anvendes af såvel sælger som køber Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal finde anvendelse ved såvel opgørelsen af genvundne afskrivninger som ved opgørelsen af købers afskrivningsgrundlag for de pågældende bygninger. Der er dermed sket en tydeliggørelse af princippet om anvendelsen af fælles skattemæssig værdi for et aktiv for såvel sælger som køber, dog korrigeret for handelsomkostninger.

E.C.1.2.2.2 I mangel af aftalt fordeling

 

Det følger af AL § 45, stk. 4, at det såvel er fastsættelsen af den samlede overdragelsessum som fordelingen heraf på de enkelte aktiver, der i mangel af aftale mellem parterne fastsættes af skattemyndighederne.

Det er i AL § 45, stk. 4. 1. pkt., fastsat, at afgørelsen om den samlede salgssum og fordelingen af denne på de enkelte aktiver træffes af den skatteansættende myndighed for sælger, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger for det pågældende indkomstår, med direkte bindende virkning for skatteansættelsen for køber. Er der flere sælgere, og har disse den samme skatteansættende myndighed, træffer den skatteansættende myndighed efter 1. pkt. afgørelse om såvel salgssummen som fordelingen med direkte bindende virkning for alle sælgere. Er der flere købere, og har disse forskellige skatteansættende myndigheder, træffer den skatteansættende myndighed for sælger ligeledes bindende afgørelse om salgssummen og fordelingen med direkte bindende virkning for alle købere. Det er kun afgørelsen vedrørende den samlede overdragelsessum og fordelingen af denne på de relevante aktiver, hvor den skatteansættende myndighed for sælger skal træffe afgørelse med direkte bindende virkning for køber.

Den fordeling, som den skatteansættende myndighed foretager, vil - ligesom når parterne selv har foretaget fordelingen - blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgers afståelsessum henholdsvis købers anskaffelsessum for de overdragne aktiver. Den skatteansættende myndighed skal fremover selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger m.v. Det betyder, at der ikke blot kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet, f.eks. den byggetekniske værdi.

Den byggetekniske værdi kan ikke i almindelighed antages at være udtryk for bygningens handelsværdi. Dette betyder, at den byggetekniske værdi ikke pr. definition kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Men omvendt betyder det ikke, at den byggetekniske værdi aldrig kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. En oplysning om den byggetekniske værdi kan indgå som et af flere kriterier ved skattemyndighedernes fastsættelse af handelsværdien.

Den skatteansættende myndighed kan til brug for fordelingen af en samlet overdragelsessum eventuelt hente bistand fra de regionale told- og skattemyndigheder. I øvrigt vil den skatteansættende myndighed ved fordelingen eventuelt også kunne lade relevante oplysninger fra eksempelvis realkreditinstitutter, pengeinstitutter, ejendomsmæglere og forsikringsselskaber om overdragne bygninger indgå. Da der er tale om fordeling af et samlet vederlag, skal handelen anskues som en helhed. Dette indebærer, at der i forbindelse med opgørelsen af handelsværdien for de enkelte aktiver omfattet af overdragelsen må tages hensyn til den samlede overdragelsessum i det omfang, denne kan godkendes i skattemæssig henseende. Der kan således ikke for enkelte aktiver foretages en opgørelse af handelsværdien, som er uafhængig af den samlede overdragelsessum, hvorefter den resterende del af overdragelsessummen fordeles mellem de øvrige aktiver omfattet af overdragelsen. Hvis f.eks. en fast ejendom bestående af en afskrivningsberettiget bygning og jord handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr., og skattemyndighederne antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne indbringe 1.000.000 kr., betyder dette ikke, at vederlaget for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køber. Der må i denne situation foretages en rimelig fordeling af det samlede vederlag på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen.

Det er i AL § 45, stk. 4, 2. pkt., fastsat, at er der mere end én sælger, og har disse ikke den samme skatteansættende myndighed, eller er sælger ikke skattepligtig til Danmark, bestemmer skatteministeren, hvilken skatteansættende myndighed, der skal træffe afgørelsen. I bekendtgørelse nr. 507 af 7. juni 2000 om fastsættelse af skattemyndighed efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven er der fastsat nærmere regler for hvilken skattemyndighed, der i forskellige situationer skal træffe afgørelsen. Det følger af bestemmelsen i AL § 45, stk. 5, 1. pkt., at afgørelse vedrørende den samlede salgssum og fordelingen efter stk. 4, ikke kan foretages uden forudgående høring af den eller de skatteansættende myndigheder, der i øvrigt foretager skatteansættelsen af sælger eller køber for det pågældende indkomstår.

Efter AL § 45, stk. 5, 2. pkt., er den skatteansættende myndigheds afgørelse direkte bindende for såvel køber som sælger. Afgørelsen har karakter af en forvaltningsafgørelse, hvilket indebærer, at såvel sælger som køber har partsbeføjelser efter forvaltningsloven, herunder krav på partshøring. Efter SSL § 3, stk. 4, skal sælgers skattemyndighed underrette køber om den påtænkte ændring med en frist for køber til at udtale sig herom. Det følger endvidere af AL § 45, stk. 5, 3. pkt., at den skatteansættende myndigheds afgørelse vedrørende fastsættelsen af den samlede salgssum og fordelingen på de enkelte aktiver af både sælger og køber kan påklages efter de samme regler, som dem der gælder for klage over ansættelser foretaget af den pågældende skattemyndighed.

Hvis den skatteansættende myndighed for sælger er en kommunal skattemyndighed, skal skatteankenævnet i sælgers kommune behandle en klage fra køber eller fra en af de øvrige sælgere over fastsættelsen af den samlede salgssum eller fordelingen på de enkelte aktiver som nævnt i AL § 45, stk. 2. Dette gælder, selv om klager er et selskab. Der sker herved en fravigelse fra reglerne i SSL § 12 A. I øvrige tilfælde, dvs. hvor sælgerens skatteansættende myndighed ikke er en kommunal skatteansættende myndighed, behandler Landsskatteretten en klage fra køber eller en af de øvrige sælgere over den skatteansættende myndigheds afgørelse (dvs. told- og skattemyndighedernes) vedrørende fordelingen. Dette gælder, selv om køberen eller de øvrige sælgere er en fysisk person. Da det er sælgerens skatteansættende myndighed, der har truffet afgørelse med bindende virkning for køber eller de øvrige sælgere, er det sælgerens skatteansættende myndighed, der er bestemmende for, hvem køber eller de øvrige sælgere skal klage til.

E.C.1.2.2.3 Efterfølgende ændring af fordelingen

 

Bestemmelsen i AL § 45, stk. 6, sikrer, at en ændret værdiansættelse for den ene af parterne, medfører en tilsvarende ændring (med modsat fortegn) for den anden part. Efter AL § 45, stk. 6, skal enhver ændring af sælgerens salgssum for et aktiv have som konsekvens, at købers anskaffelsessum for det pågældende aktiv også ændres. Endvidere skal enhver ændring af købesummen hos køber af et aktiv som konsekvens have, at sælgers salgssum for det samme aktiv ændres tilsvarende. Det vil sige, at ved enhver ændring af værdien af et aktiv for den ene part, skal værdien for samme aktiv også ændres for den anden part.

Efter bestemmelsen skal ændringen for den anden part som anført ske ved enhver ændring, dvs. uanset om den ændrede skatteansættelse er foretaget af en skattemyndighed (det være sig en kommunal eller statslig skattemyndighed), et skatteankenævn, Landsskatteretten eller følger af en domstolsafgørelse. Det følger endvidere af bestemmelsen, at det er den skatteansættende myndighed for sælger, der, når der er truffet endelig afgørelse om værdiansættelsen, skal træffe den bindende afgørelse for køber eller de øvrige sælgere. 

En ændret værdiansættelse kan som nævnt fremkomme som følge af en skatteankenævnskendelse, en kendelse fra Landsskatteretten eller en domstolsafgørelse. En ændret værdiansættelse kan dog også fremkomme som følge af, at den skatteansættende myndighed for køber eller for sælger enten i forbindelse med ligningen af overdragelsesåret eller efterfølgende tilsidesætter parternes fordeling. I tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed for køber og sælger er forskellige, vil det i praksis være den skatteansættende myndighed, der først finder ud af eller mener, at en given fordeling er forkert, der tager initiativ til at iværksætte korrektionen. Den pågældende myndighed må herefter tage kontakt til den anden parts skatteansættende myndighed med henblik på at opnå enighed om den korrekte fordeling. Efter at en sådan enighed er opnået, må den skatteansættende myndighed for sælger efter skattestyrelseslovens regler ved agterskrivelser meddele både sælger og køber, hvorledes skatteansættelserne agtes ændret.

Adgang til efterfølgende skatteansættelser - frister Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er som udgangspunkt begrænset af fristen i SSL § 34, stk. 1, hvorefter den skatteansættende myndighed ikke kan afsende varsel om ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. For de kommunale skattemyndigheder er denne frist dog som hovedregel begrænset til 1 år for skattepligtige med enkle økonomike forhold, jf. § 3, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 270 af af 11. april 2003. Heraf fremgår det, at de kommunale skattemyndigheder ikke kan afsende varsel som nævnt i SSL § 3, stk. 4, efter den 30. juni i det andet kalenderår efter udløbet af indkomståret. Undtagelser til 1-års fristen står i bekendtgørelsen i § 7, nr. 1-4. Fristen gælder ikke for skattepligtige, der har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af den fortrykte selvangivelsesblanket (§ 7, nr. 1). Endvidere gælder fristen ikke for skattepligtige, der har deltaget i et anpartsprojekt som nævnt i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 (§ 7, nr. 2).

Fristen i bekendtgørelsen og SSL § 34, stk. 1, kan suspenderes efter reglerne om ekstraordinære skatteansættelser i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-8. Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 3, suspenderes fristen, hvis ansættelsen af overdragelsessum for et aktiv efter EBL § 4, stk. 6, eller AL § 45, stk. 3, vedrørende en anden skattepligtig er ændret.

En sådan ekstraordinær skatteansættelse kan kun foretages, hvis den varsles af myndighederne inden 6 måneder efter, at den skatteansættende myndighed er kommet til kundskab om forholdet, der begrunder suspension af fristerne, jf. SSL § 35, stk. 2. Foreligger der særlige omstændigheder kan skatteministeren dispensere fra fristen. Forudsætning for sådanne ekstraordinære skatteansættelser er dog, at der inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist er gennemført en skatteansættelse for en anden skattepligtig som følge af den korrigerede overdragelsessum.

En skatteansættelse, der beror på en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag for en ansættelse, der ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist, kan lægges til grund for en skatteansættelse, der foretages inden for den ordinære ansættelsesfrist, jf. SSL § 34, stk. . Dette gælder dog ikke, hvis ansættelsen beror på et skøn. Bestemmelsens anvendelsesområde vil eksempelvis være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag eller et fremførselsberettiget underskud eller tab, hvor ansættelsen ikke beror på et faktisk bevis- eller fordelingsskøn.

Med reglen undgås den situation, at den 3-årige ansættelsesfrist i SSL § 34 afskærer skattemyndighederne fra at foretage de afledte skatteansættelser, der er en følge af en korrektion efter ejendomsavancebeskatningsloven eller afskrivningsloven af en overdragelsessum.

Adgangen for de kommunale skattemyndigheder til at ændre skatteansættelser kan endvidere være begrænset som følge af SSL § 3, stk. 3. Efter denne bestemmelse, kan en kommunal skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang, en anden skattemyndighed har taget stilling til ansættelsen.

Et forhold i en skatteansættelse kan, hvis den skattepligtige ikke udtaler sig imod ansættelsen, ændres af den kommunale myndighed af de grunde, der er nævnt i SSL § 35, stk. 1, selvom skatteankenævnet, Ligningsrådet eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet. Endvidere kan den kommunale skattemyndighed ændre andre forhold i ansættelsen end de forhold, en højere skattemyndighed har taget stilling til. Efter SSL § 3, stk. 3, kan en kommunal skattemyndighed endvidere ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang en anden skattemyndighed har ansættelsen under behandling. I så fald skal den kommunale skattemyndighed underrette den anden skattemyndighed om den påtænkte ansættelsesændring i rimelig tid inden ansættelsesændringens foretagelse.

Tredjepersons mulighed for partshøring Landsskatteretten kan i tilfælde, hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjeperson, bestemme, at tredje skal have mulighed for at udtale sig over for Landsskatteretten. Dette følger af § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999 om forretningsordenen for Landsskatteretten.

Partshøring kan komme på tale, når der er grund til at antage, at denne tredjeperson ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være tilfældet som følge af reglen om, at en ændring af fordelingen hos den ene af parterne medfører, at der må foretages en tilsvarende ændring hos den anden part, jf. AL § 45, stk. 6.

E.C.1.3. Moms

 

Bestemmelsen i den tidligere AL § 30 A er ikke videreført i den nugældende afskrivningslov. Efter bestemmelsen i den tidligere afskrivningslov kunne den skattepligtige ikke medregne merværdiafgift (moms) ved opgørelsen af anskaffelsessummer, forbedringsudgifter eller reparationsudgifter, hvis merværdiafgiften kunne fradrages som indgående afgift. Endvidere skulle den skattepligtige ikke medregne moms ved opgørelsen af salgssummer. Uanset at bestemmelsen ikke er videreført, er retstilstanden dog ikke ændret.

Det følger af de almindelige principper i afskrivningsloven, at der alene kan afskrives på den afholdte udgift, og i de tilfælde, hvor momsen reelt ikke indgår, fordi den fradrages som indgående afgift, skal den heller ikke indgå som en del af anskaffelsessummen eller salgssummen i relation til afskrivningsloven. Dette følger tillige af almindelig regnskabsmæssig praksis og svarer til praksis i den øvrige skattelovgivning.

Foretages der en efterregulering af købsmomsen, fordi aktivets anvendelse ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed eller omvendt, skal efterreguleringen tillægges henholdsvis fradrages i afskrivningsgrundlaget.

E.C.1.4 Andre former for afhændelse og afståelse end salg

 

AL § 47 fastslår, at (frivillig) afhændelse og (tvungen) afståelse i loven sidestilles med salg af det pågældende aktiv eller den pågældende virksomhed. Heraf følger, at afståelsessummer og afhændelsessummer ligeledes sidestilles med salgssummer.

E.C.1.4.1 Erstatnings- og forsikringssummer

 

Efter AL § 48 behandles forsikrings- og erstatningssummer , herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer, hvor andet ikke er særskilt fastsat. Sådanne særlige bestemmelser er f.eks. fastsat for skade på driftsmidler og bygninger. Se heromAL § 7, stk. 2 (udgift til reparation af skadelidt driftsmiddel eller skib), afsnit E.C.2.4.7 , AL § 13, stk. 2 (blandede benyttede driftsmidler og skibe), afsnit E.C.2.5.8 , og AL § 24 (skade på ejendomme) afsnit E.C.4.7 og de underliggende afsnit.

E.C.1.4.2 Arv, gave og arveforskud

 

Efter AL § 49 sidestilles erhvervelse og afståelse ved arv , gave eller arveforskud i afskrivningsloven med køb henholdsvis salg.

Bestemmelsen indeholder desuden regler for opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummen i forbindelse med erhvervelse og afståelse ved arv, gave og arveforskud. Det fremgår således af AL § 49, 2. og 3. pkt., at hvis overdragelsen har været afgiftspligtig efter boafgiftsloven eller indkomstskattepligtig, skal der som anskaffelsessum eller afståelsessum anvendes det beløb, der er lagt til grund for beregningen af boafgift, gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke har været afgifts- eller indkomstskattepligtig, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet anvendes som anskaffelses- eller afståelsessum.

Det er i AL § 49, 4. pkt., præciseret, at når erhververen efter skattelovgivningens øvrige regler indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, finder de ovennævnte regler om sidestilling af overdragelse ved arv, gave og arveforskud med køb og salg og om opgørelse af anskaffelses- eller afståelsessummen ikke anvendelse. Sådanne successionsregler findes i dødsboskatteloven og kildeskatteloven.

Det bemærkes, at AL § 45 om omregning til kontantværdi og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer også gælder i forbindelse med overdragelser ved arv, gave og arveforskud, da der er tale om generelle regler.

E.C.1.5 Næring

 

AL § 50 indeholder særlige regler for salg af aktiver i de tilfælde, hvor aktiverne hører til den skattepligtiges næringsvej. Bestemmelsen indeholder således ikke særlige regler for afskrivninger på sådanne aktiver. Afskrivningerne foretages derfor efter afskrivningslovens almindelige regler for de pågældende aktiver.

AL § 50, stk. 1, indebærer, at fortjeneste eller tab medregnes fuldt ud i salgsåret i tilfælde, hvor aktiver er solgt som led i næring. Beskatningen sker efter SL § 5, litra a. Dette indebærer, at der ikke skal ske kontantomregning af anskaffelses- og salgssummer. Det er således de nominelle værdier, der benyttes ved opgørelse af fortjenester og tab. Da afskrivningerne foretages efter reglerne i afskrivningsloven, skal afskrivningerne dog foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. AL § 45. Nedslaget til 90 pct. efter reglerne for medregning af fortjenester og genvundne afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst finder ikke anvendelse ved salg af afskrivningsberettigede næringsaktiver .

Særligt for bygninger indebærer beskatningen efter SL § 5, litra a, at den fulde fortjeneste beskattes - også den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger. Det bemærkes i denne forbindelse, at den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger ikke behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, da denne lov ikke finder anvendelse på bygninger erhvervet som led i den skattepligtiges næring, jf. EBL § 1, stk. 3.

For driftsmidler og skibe, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, gælder den særlige regel i AL § 50, stk. 2, om formindskelse af saldoværdien ved salg af næringsaktiver. Efter denne bestemmelse skal saldoværdien reduceres med den del af saldoværdien, der vedrører det solgte driftsmiddel eller skib. Denne værdi beregnes ved, at den kontantomregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv afskrives med de afskrivningsprocenter, der er anvendt i de enkelte indkomstår.

Beskatningen efter SL § 5, litra a, sker på grundlag af forskellen mellem på den ene side den nominelle salgssum og på den anden side den nominelle anskaffelsessum med fradrag af de foretagne afskrivninger.

Hvor SL § 5, litra a, anvendes på driftsmidler og skibe, der købes og sælges i samme indkomstår, påvirker disse aktiver ikke saldoværdien.

E.C.1.6 Forsøgs- og forskningsvirksomhed

 

Efter AL § 51 kan skatteministeren give tilladelse til, at afskrivninger på aktiver anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå forsøgene eller forskningen tager sigte. Hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab, er det dog ikke nødvendigt, at indhente tilladelse fra skatteministeren.
Det følger af AL § 54, stk. 6, at skatteministerens kompetence efter AL § 51 tillige omfatter ansøgninger vedrørende indkomstår forud for 1999 efter § 34 i den tidligere afskrivningslov, som indgives den 1. januar 2000 eller senere.
Kompetencen efter AL § 51 er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen udlagt til den kommunale skattemyndighed.

E.C.1.7 Efterfølgende ændring af afskrivninger

 

Efter AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren (se dog neden for om delegation af kompetencen).

AL § 52 vedrører alene ændring af afskrivningssatsen. Anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse.

Det følger af AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter afskrivningsloven, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige ikke som efter de hidtil gældende regler anmode om en tilladelse hertil men blot indsende en meddelelse om, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Den skatteansættende myndighed skal ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen dog foretage en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Dvs. om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med afskrivningslovens regler.

Det følger endvidere af AL § 52, stk. 2, at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra skatteministeren. Skatteministerens kompetence efter AL § 52, stk. 2, er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen udlagt til den skatteansættende myndighed med klageadgang til Ligningsrådet. Ligningsrådet er endvidere bemyndiget til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2, jf. bekendtgørelsens § 24.

Det bemærkes endvidere, at AL § 52 omfatter alle afskrivninger efter afskrivningsloven.

Generelle bestemmelser fra Ligningsrådet - efter 3 måneders fristen - TSS-cirkulære 2000-34 Ligningsrådets bemyndigelse til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 24, er udnyttet ved udstedelsen af TSS-cirkulære 2000-34 . Foruden efterfølgende ændring af skattemæssige afskrivninger efter afskrivningsloven vedrører cirkulæret efterfølgende ændring af nedskrivninger efter VLL § 7, stk. 2, og HUSDY § 5, stk. 2. Cirkulæret vedrører kun tilfælde, hvor anmodningen om efterfølgende af- og nedskrivninger indgives senere end 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse, idet den skattepligtige inden for denne frist efter loven har ret til at få ændret satsen for af- og nedskrivninger, jf. ovenfor.

Efter cirkulæret er der adgang til at ændre af- og nedskrivninger ved såvel danske som udenlandske indkomstændringer. Baggrunden for, at også udenlandske indkomstændringer er omfattet af cirkulæret er, at Ligningsrådet har ønsket at fastsætte retningslinier for adgangen til at ændre af- og nedskrivninger i tilfælde, hvor en udenlandsk myndighed ændrer indkomsten for et sambeskattet datterselskab hjemmehørende i udlandet, et selskab hjemmehørende i Danmark med fast driftssted i udlandet eller en personlig ejet virksomhed med fast driftssted i udlandet.

Efter cirkulæret har den skattepligtige, i tilfælde hvor den selvangivne eller ansatte indkomst ændres, inden for visse frister adgang til helt eller delvist at udligne den skattemæssige effekt af ansættelsesændringen ved at få ændret sine af- og nedskrivninger. Det påhviler den skatteansættende myndighed at gøre den skattepligtige opmærksom herpå. I SKM2003.253.LR kunne en skatteyder foretage efterfølgende afskrivninger efter cirkulæret således, at der kom et større skattemæssigt underskud, der kunne modregnes hos ægtefællen. Ligningsrådet fandt, at såvel skatteyderens ansættelsesændring som ægtefællens måtte anses for at være omfattet af reglerne om udligning af den skattemæssige effekt af danske indkomstænringer i pkt. 1.1 i cirkulæret.

Når ønsket om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger ikke skyldes en ansættelsesændring, vil en ansøgning efter cirkulæret kunne imødekommes, når den senest indgives 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og der foreligger særlige omstændigheder, eller når der er foretaget af- og nedskrivninger uden skattemæssig effekt, eller den skattepligtige har undladt at foretage bundne afskrivninger, herunder straksfradrag, jf. AL § 18, stk. 2, og nedrivningsfradrag efter AL § 22. Adgangen til at ændre af- og nedskrivninger gælder dog ikke, hvis virksomheden er ophørt, eller aktivet er afhændet, og ansøgningen indgives efter fristen for indgivelse af selvangivelse for ophørs- eller afståelsesåret. I så fald kan en ansøgning kun imødekommes, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Ligeledes kan en ansøgning om efterfølgende ændring af af- og nedskrivninger, der indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, i tilfælde hvor der ikke foreligger nogen ansættelsesændring, kun imødekommes, når der foreligger særlige omstændigheder.

I SKM2002.468.LR tiltrådte Ligningsrådet den kommunale skattemyndigheds afslag på en ansøgning om at tilbageføre afskrivninger, da rådet ikke fandt, at der forelå særlige omstændigheder, samt da afskrivningerne efter rådets opfattelse havde haft skattemæssig effekt, idet der i kraft af de foretagne afskrivninger var blevet skabt et større fremførselsberettiget underskud. Selskabet havde i indkomståret 1999 en negativ skattepligtig indkomst. Selskabet foretog i dette år afskrivning på goodwill, da selskabets revisor ikke var opmærksom på, at reglerne for afskrivning på goodwill med virkning fra og med indkomståret 1999 var overgået fra at være bundne til at være ubundne.

E.C.1.8 Oplysningspligt

 

Den tidligere gældende afskrivningslov indeholdt i § 44 en bemyndigelse, hvorefter skatteministeren kunne fastsætte nærmere regler om oplysningspligt i relation til afskrivningsloven.
Denne bestemmelse er ikke videreført i den nye afskrivningslov. Reglerne om oplysningspligt findes herefter i skattekontrolloven og reglerne udstedt i medfør af denne lov, jf. bl.a. bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab.

E.C.2 Driftsmidler og skibe

E.C.2.1 Indledende bemærkninger om afskrivninger på driftsmidler og skibe

 

Afskrivningsloven kapitel 2 indeholder i §§ 2 - 13 reglerne om afskrivning på driftsmidler og skibe. AL §§ 2 - 4 indeholder visse fælles regler med en række generelle betingelser for at påbegynde og foretage afskrivning på driftsmidler og skibe. De øvrige bestemmelser i kapitlet er opdelt i regler for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 5 - 10), og delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (AL §§ 11 - 13).
Reglerne i AL kapitel 2 finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. LSRM 1981, 5.    
Maskiner, inventar og andre driftsmidler kan afskrives efter reglerne i AL kapitel 2, såfremt de udelukkende eller delvis anvendes erhvervsmæssigt, jf. AL § 2.
I SKM2003.365.VLR tog retten stilling til, om biler, som en bilforhandler anvendte som demonstrationsvogne, udlejnings- og personalebiler, kunne anses som varelager eller driftsmidler. Bilerne anvendt til udlejning og/eller som personalebiler og i begrænset omfang som demonstrationsvogne anså retten for at opfylde betingelserne for skattemæssig afskrivning som driftsmidler. Bilerne anvendt som demonstrationsvogne var efter rettens opfattelse anskaffet med henblik på videresalg, hvorfor de måtte anses for at være en integreret del af bilforhandlerens virksomhed med salg af nye biler og kunne således ikke betragtes som anlægsaktiver.
Om lønmodtageres adgang til at foretage afskrivninger henvises til LV Almindelig del afsnit A.F.1.16 .
Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre, se dog afsnit E.C.2.1.1 .
Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.

E.C.2.1.1 Ejerens brug afgørende

 

Det er ejeren, der kan foretage afskrivning Afgørende for, om et aktiv skal afskrives efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe eller reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe, er den brug, ejeren selv gør af aktivet. Et aktiv skal kun afskrives efter reglerne om delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe (blandede aktiver), hvis ejeren selv gør privat brug af aktivet. Hvis ejeren af en virksomhed f.eks. stiller en bil til rådighed for en funktionær, så denne ved siden af den erhvervsmæssige anvendelse kan benytte bilen til privat kørsel, skal bilen således afskrives efter reglerne om afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afskrivningslovens kapitel 2 om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse , når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, når han tillige benytter det privat. Er det kun en af interessenterne, der benytter driftsmidlet såvel erhvervsmæssigt som privat, skal han afskrive efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter reglerne om udelukkende erhvervsmæssig benyttelse. Den andel af en bil, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil, og værdien heraf beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.2 . 

E.C.2.1.2 Edb-software

 

Udgifter til anskaffelse af edb-software kan ligeledes afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, uanset om der alene er tale om erhvervelse af en tidsubegrænset brugsrettighed i medfør af en softwarelicensaftale eller lign., jf. AL § 2, stk. 2.

Bestemmelsen skal sammenholdes med AL § 6, stk. 1, nr. 4, hvorefter hele anskaffelsessummen for edb-software kan vælges fradraget (straksafskrevet) i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret.

Det almindelige krav om ejerskab fraviges i de tilfælde, hvor erhververen på grund af de særlige ophavsretlige forhold ikke opnår den råderet over softwaren, der svarer til almindelige ejerbeføjelser, f.eks. retten til at overdrage, udleje eller mangfoldiggøre softwaren.

Den gængse måde at overdrage edb-software på sker i form af licensaftaler , hvor erhververen opnår en nærmere fastsat brugsret til det pågældende eksemplar af softwaren. Omfanget af brugsretten kan variere, men vil typisk indeholde adgang for licenshaveren til at bruge softwaren i sin virksomhed til interne formål. Licenshaveren vil således bl.a. ikke have adgang til at overdrage brugsretten til det pågældende software til tredjeperson. Brugsretten vil oftest være tidsubegrænset og derfor kun kunne ophæves af licensgiveren ved licenshaverens misligholdelse.

At edb-software behandles efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2 indebærer, at alle dette kapitels regler finder anvendelse på edb-software. Dette betyder bl.a., at AL §§ 11 - 13 om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe også kan finde anvendelse på anskaffet edb-software.

E.C.2.1.3 Kunstværker m.v.

 

Bestemmelsen i AL § 2, stk. 3, indeholder en negativ afgrænsning af visse aktiver, såsom antikviteter, kunstværker m.v., hvorpå der ikke kan afskrives. Bestemmelsen afskærer afskrivning på et aktiv, såfremt det efter sin art og anvendelse normalt ikke udsættes for værdiforringelse. Dette er en lovfæstelse af tidligere gældende praksis. Tidligere praksis er således stadig retningsgivende for afgrænsningen mellem driftsmidler, der undergår en forringelse ved erhvervsmæssig anvendelse, og driftsmidler der som kunstværker og lign. ikke undergår en forringelse. Se afsnit E.C.5.9 AL §§ 44A og 44B.

Afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden er blevet nægtet, jf. LSRM 1961, 116, LSRM 1964, 132 og Skat 1990.5.383 (TfS 1990, 246 LSR). En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i afskrivningsloven. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, LSRM 1982, 24.

Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I LSRM 1970, 80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende LSRM 1981, 119.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen. Tæpper i erhvervsvirksomhed er behandlet i LSRM 1981, 119 og LSRM 1982, 101.

Med hensyn til musikinstrumenter er afskrivning nægtet på cello i LSRM 1976, 140. Afskrivning blev ligeledes nægtet på violin i LSRM 1954, 67, mens der i LSRM 1975, 172 blev godkendt afskrivning på et flygel.

E.C.2.2 Anskaffelse

 

Bestemmelsen i AL § 3 opstiller en række betingelser for, hvornår et driftsmiddel eller skib kan anses for anskaffet.

E.C.2.2.1 Levering

 

Betingelsen i AL § 3, nr. 1, om, at driftsmidlet eller skibet er leveret til en igangværende virksomhed, indebærer to kriterier, der begge skal være opfyldt for, at der kan afskrives.

Levering af aktivet For det første skal der være sket levering af aktivet. Ved levering skal der forstås levering i købelovens forstand, jf. købelovens §§ 9 - 13, hvilket ikke behøver at være sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for aktivets hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

I Skat 1990.2.136 (TfS 1990, 86 LSR) har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. I TfS 1996, 578 LSR har Landsskatteretten nægtet afskrivning på skibe, som først skulle leveres fire år efter afleveringsforretningen, og hvor sælger bar risikoen for skibenes hændelige undergang indtil leveringen. Om reglerne for levering se afsnit  E.B.2.6.1.2 .   

 
Igangværende virksomhed For det andet skal den skattepligtige have påbegyndt erhvervsmæssig virksomhed i det år, hvori afskrivningen ønskes foretaget. For afskrivning på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at afskrivningen ikke kan påbegyndes inden det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet benyttes erhvervsmæssigt. Hvis driftsmidlet eller skibet i en periode fra erhvervelsestidspunktet alene indgår i den private benyttelse, er der ikke adgang til afskrivning på aktivet i perioden.

I LSRM 1965, 128 havde en direktør fra den 1. september 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han ansatte endvidere fra den 1. oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. december, men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum.

I LSRM 1966, 114 havde en skatteyder, der ville etablere sig som gartner, i 1963 købt et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Skatteyder kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg.

I LSRM 1971, 44 havde skatteyderen anpart i to kuttere, som ankom her til landet henholdsvis den 15. december og den 22. december 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. januar 1968. Landskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. januar 1968. Se endvidere LSRM 1967, 49 og LSRM 1975, 60.

I TfS 2000, 199 LR fandt Ligningsrådet, at afskrivning på nogle vindmøller kunne påbegyndes, når vindmøllerne var leveret, funktionsdygtige og tilsluttet et elforsyningsselskab, idet Ligningsrådet dog udtalte, at det tillige var en forudsætning for afskrivning, at virksomheden var igangværende. Det er således et krav, at den erhvervsmæssige aktivitet er påbegyndt.

E.C.2.2.2 Bestemt til at indgå i virksomhedens drift

 

Betingelsen i AL § 3, nr. 2, indebærer, at driftsmidlet eller skibet skal være anskaffet med henblik på at indgå i virksomhedens drift. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at aktivet kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, LSRM 1980, 71. Se også Skat 1988.3.152 (TfS 1988, 107 LSR) og LSRM 1980, 120.

E.C.2.2.3 Færdiggjort til at kunne indgå i driften

 

Betingelsen i AL § 3, nr. 3, indebærer, at aktivet skal være i en sådan færdiggjort og færdigmonteret stand, at det vil kunne benyttes i virksomhedens drift efter sit formål, LSRM 1966, 118. 
I UfR 1967, 443 ØLD blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere LSRM 1969, 132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt LSRM 1977, 160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri). I ToldSkat Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.
Der stilles ikke krav om, at en bil skal være indregistreret, LSRM 1967, 129. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke i afskrivningsloven findes holdepunkter for, at der med hensyn til tidspunktet for afskrivningsrettens indtræden, for så vidt angår i øvrigt færdige driftsmidler kræves andet og mere, end at af betingelserne for fuldbyrdet levering i henhold til købelovens almindelige bestemmelser herom er opfyldt. Da indregistrering ikke er et nødvendigt led i leveringen eller en forudsætning for en begrænset driftsmæssig anvendelse af et købt motorkøretøj, indtræder afskrivningsretten ved anskaffelsen. Der må imidlertid kunne stilles et krav om hensigt til indregistrering. I nævnte Landsskatteretskendelse blev motorkøretøjet indregistreret få dage efter regnskabsårets udløb.

I SKM2002.140.LR blev Ligningsrådet spurgt om den skattemæssige korrekte behandling af reservedele, der anskaffes i forbindelse med planlagt køb af et skib. Betingelsen om, at driftsmidlet skal være anskaffet med henblik på at indgå i virksomhedens drift samt færdiggjort i et sådant omfang, at det kan indgå i driften efter sit formål, jf. AL § 3, nr. 2 og nr. 3, fandtes ikke at være opfyldt, da reservedele netop ikke indgår i virksomhedens drift i færdigmonteret stand. Ligningsrådet tiltrådte et af revisor opstillet løsningsforslag, hvorefter udgifter til egentlige reservedele aktiveres ved levering af skibet og afskrives sammen med skibet. Ved egentlige reservedele forstås eksempelvis stempel, motor- og lugepakninger, skibsskruer, kran-, tand-, og rullehjul, brændstofpumper eller dyser. Småreservedele som lyspærer og lignende, der kan betegnes som driftsvarer udgiftsføres straks, da det forudsættes, at der er tale om et almindeligt lager, som er nødvendigt til driften. Løsningsforslaget behandler også reparations- og renoveringsudgifter i forbindelse med indsættelsen af reservedelene. Ligningsrådet fandt ikke, at det i forbindelse med anskaffelsen af reservedele har betydning, om der er tale om reservedele, der anskaffes fra skibsværftet sammen med skibet som en del af kontrakten om levering af skibet, eller der er tale om en reservedelspakke eller reservedele, der købes direkte fra en anden leverandør.

E.C.2.2.4 Fremstilling i egen virksomhed

 

For fremstilling af driftsmidler eller skibe i egen virksomhed og til brug for denne, gælder som udgangspunkt de samme betingelser for, hvornår anskaffelse anses for at have fundet sted. For aktiver fremstillet i egen virksomhed, eksempelvis når aktivet bygges på det sted i virksomheden, hvor det skal anvendes, er det afgørende, at aktivet er færdigt til brug i virksomheden.

E.C.2.3 Ændret benyttelse

 

Såfremt benyttelsen af et aktiv ændres fra udelukkende erhvervsmæssig benyttelse til privat benyttelse eller omvendt behandles dette som salg henholdsvis køb af de pågældende aktiver, jf AL § 4. Det samme gælder ved ændring fra eller til delvis erhvervsmæssig benyttelse. Som salgssum eller købesum anvendes handelsværdien på det tidspunkt, hvor benyttelsen ændres . Se SKM2003.314.VLR , hvor retten fastslog at reglerne om ændret benyttelse af virksomhedens aktiver (den dagældende afskrivningslovs § 32 som findes i den nugældende § 4) skulle finde anvendelse for en virksomhed, som skattemyndighederne ikke længere anså for at være erhvervsmæssig.
om praksis ved opgørelse af genvundne afskrivninger på blandet benyttede biler i virksomhedsordningen, som efterfølgende overgår til privat benyttelse.

E.C.2.4 Udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe

 

AL § 5 indeholder reglerne for, hvordan afskrivning på udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe foretages. Afgørende for, om reglerne for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. afsnit E.C.2.5 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet.

En båndoptager anskaffet af en freelancejournalist, som var anset for selvstændigt erhvervsdrivende, blev i TfS 1993, 458 LSR anset for et naturligt og sædvanligt arbejdsredskab. Der blev givet fuldt fradrag efter den dagældende AL § 3, da den private brug var af underordnet betydning. I TfS 1989, 101 LSR kunne en gårdejer ikke foretage afskrivninger på en radio til anbringelse i en svinestald. Et autofirma, der havde foretaget indregistrering af nogle nye bilmodeller med henblik på demonstrationsbrug, og som solgte bilerne med rabat efter nogle måneders benyttelse, kunne ikke foretage afskrivning på demo-bilerne efter den tidligere gældende afskrivningslov, da bilerne måtte anses som en del af varelageret, jf. TfS 1999, 390 LSR. Se LV Almindelig del afsnit A.F.2.6 , hvor Landsretten i SKM2002.549.ØLR , ikke fandt, at der kunne afskrives på et klaver opstillet i hjemmet.

E.C.2.4.1 Afskrivning efter saldoprincippet

 

Efter AL § 5, stk. 1, skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig udelukkende benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for virksomheden. Se dog afsnit E.C.2.4.11 om AL § 5B, der er indsat som følge af tonnageskatteloven. Ifølge AL § 5B afskrives skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover på en særskilt konto, når visse betingelser er opfyldt. Har den skattepligtige flere virksomheder, opgøres en saldo for hver virksomhed for sig. Se SKM2001.413.LR , hvor et selskab dels drev virksomhed med afvikling af en tidligere banks almindelige bankforretninger, dels virksomhed med afvikling af leasingaktiviteter, som den tidligere bank havde haft udskilt i et datterselskab. Ligningsrådet fandt, at selskabets leasingaktivitet udgjorde en integreret del af selskabets øvrige finansielle virksomhed med afvikling af bankforretningerne, hvorfor leasingdriftsmidlerne ikke kunne afskrives på en særskilt saldo. Se afsnit E.C.2.4.9.2 om én eller flere virksomheder. I en virksomhed, hvor der er flere personligt og solidarisk hæftende ejere, eksempelvis et interessentskab eller lignende, har hver ejer eller interessent en saldo for sig.

Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder med hver sin saldoværdikonto, kan der afskrives med forskellige procenter i de forskellige virksomheder.

Efter AL § 5, stk. 2, 1. pkt., foretages afskrivning for et indkomstår på grundlag af den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang. Den afskrivningsberettigede saldoværdi ved indkomstårets udgang opgøres efter reglerne i AL § 5, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Efter AL § 5, stk. 2, 2. pkt., tillægges saldoværdien ved indkomstårets begyndelse anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe, der er anskaffet i indkomstårets løb. Se afsnit E.C.2.2 om hvornår et driftsmiddel kan anses for anskaffet. Har den skattepligtige fået frigivet etableringskontomidler eller investeringsfondshenlæggelser, skal anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, jf. ETBL § 7, stk. 5, og IFL § 7, stk. 3. Tilsvarende gælder, hvor der er foretaget forskudsafskrivning på aktivet, jf. AL § 33, stk. 2.

Endvidere fradrages i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse salgssummen for driftsmidler og skibe, der er solgt i indkomstårets løb, jf. AL § 5, stk. 2, 2. pkt. Salgssummen for et solgt aktiv skal fradrages på det tidspunkt, hvor der er sket levering. Efter den tidligere afskrivningslov blev der lagt vægt på det tidspunkt, hvor salget var aftalt.

Efter AL § 5, stk. 2, 3. pkt., behandles udgifter til forbedring af et driftsmiddel eller skib på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum, dvs. udgiften tillægges saldoværdien. AL § 3 finder tilsvarende anvendelse på udgifter til ombygning og forbedring. I praksis anses udgifter, der medgår til at sætte aktivet i samme stand som ved anskaffelsen, for vedligeholdelsesudgifter, mens udgifter, der medgår til at sætte aktivet i bedre stand, er forbedringsudgifter. Se TfS 1995, 471 LSR om afgrænsningen mellem vedligeholdelsesudgifter og forbedringsudgifter.

Saldoværdien udgør ved indkomstårets begyndelse det beløb, hvortil driftsmidler og skibe anskaffet i tidligere indkomstår er nedbragt ved afskrivninger, dvs. saldoværdien ved udløbet af det foregående indkomstår, jf. AL § 5, stk. 2, sidste pkt.

Aktiver, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter de almindelige regler. Dvs. at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved indkomstårets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.

I henhold til SEL § 7 A, stk. 2, og KSL § 8 A, stk. 2 sidestilles en skattepligtigs overførsel til benyttelse i udlandet af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar m.v., der har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, med salg. Som salgssum betragtes handelsværdien på overførselstidspunktet.

I LL § 5 I er der en begrænsning i skattepligtiges mulighed for at undlade at foretage skattemæssige afskrivninger m.v. med virkning for den danske skattepligtige indkomst fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Ifølge bestemmelsen skal afskrivninger eller udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskab er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af indkomståret.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed , behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej og der var ikke fradrag for tabene.

E.C.2.4.2 Afskrivningssats

  Efter AL § 5, stk. 3, 1. pkt., kan afskrivning højst udgøre 25 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. Afskrivning kan ske med en sats mellem 0 og 25 pct. og behøver ikke at ske med hele procenter. For skibe, der afskrives efter AL § 5B, udgør afskrivningssatsen 12 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. For nybyggede skibe, der alene er omfattet af AL § 5B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven, kan afskrivning det første år, hvori der kan foretages afskrivninger, udgøre indtil 20 pct. af anskaffelsessummen, hvorefter den resterende del af anskaffelsessummen tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det efterfølgende indkomstår. Se mere om tonnageskat i afsnit  E.C.2.4.11 .

E.C.2.4.3 Restsaldi

 

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi i indkomståret eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud, jf. AL § 5, stk. 3. Saldoen skal være nedbragt til kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Virksomheden kan ikke først afskrive med op til 25 pct. og bringe saldoen ned til kr. eller derunder, og derefter fradrage saldoen fuldt ud. Beløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret 2002 var beløbet 10.100 kr.
Adgangen til at fradrage restsaldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte beløbsgrænse. Fradraget kan ske i et senere indkomstår, såfremt saldoen fortsat er under beløbsgrænsen.
Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af restsaldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

E.C.2.4.4 Selskabers udlejningsdriftsmidler

 

Efter AL § 5, stk. 4, gælder en særregel for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4. Anskaffer et sådant selskab eller forening et driftsmiddel eller et skib med henblik på udlejning , eller erhverver det et driftsmiddel eller et skib, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, indgår anskaffelsessummen ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller for indkomståret efter anskaffelsesåret

Der kan ikke afskrives i anskaffelsesåret, men i året efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 50 pct. af anskaffelsessummen. Den del af anskaffelsessummen for udlejningsdriftsmidlet eller -skibet, som ikke er blevet afskrevet, tillægges herefter den almindelige afskrivningssaldo for det andet indkomstår efter anskaffelsesåret. Reglerne i AL § 5, stk. 4-6 finder ikke anvendelse på skibe, der afskrives efter AL § 5B, se afsnit  E.C.2.4.11 .

Udskydelse af afskrivningstidspunktet er ikke til hinder for, at der kan benyttes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på de nævnte udlejningsaktiver i anskaffelsesåret, jf. IFL § 7, stk. 1, 3. pkt.

Det følger af AL § 5, stk. 5, at hvis et selskab eller forening, som nævnt i AL § 5, stk. 4, sælger et udlejningsdriftsmiddel eller -skib i anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret, skal fortjeneste eller tab ved handlen fradrages henholdsvis tillægges saldoværdien for det indkomstår, hvori salget finder sted, jf. dog AL § 9 (se afsnit E.C.2.4.9 ). Ved salg i anskaffelsesåret eller året efter anskaffelsesåret finder bestemmelsen om særskilt afskrivning af udlejningsaktiver med indtil 50 pct. ikke anvendelse.

Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, om anparter (se afsnit  E.F.1.2 ). Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.

E.C.2.4.4.1 Dispensation

 

Bestemmelsen i AL § 5, stk. 4, omfatter enhver type udlejningsvirksomhed. Bestemmelsen omfatter også virksomhed med udlejning af eksempelvis biler, hårde hvidevarer, forbrugerelektronik, entreprenørmaskiner, stilladser, lifte m.v. Bestemmelsen kan således også omfatte udlejning af aktiver, hvor udlejningen er led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet, og hvor anskaffelsen af udlejningsaktiverne ikke primært må tilskrives de tilhørende skattefordele i form af adgang til skattemæssig afskrivning. Reglerne i AL § 5, stk. 4-6, finder ikke anvendelse på skibe, der afskrives efter AL § 5B e afsnit E.C.2.4.11

Skatteministeren kan dispensere fra anvendelsen af AL § 5, stk. 4, jf. AL § 5, stk. 6. Kompetencen er ved sagudlægningsbekendtgørelsen udlagt til den skatteansættende myndighed. Formålet er at friholde selskabers m.v. normale forretningsmæssige virksomhed med udlejning af aktiver fra reglerne om udskydelse af førsteårsafskrivning. Et selskab, der har udlejningsaktiver , for hvilke der efter reglerne i AL § 5, stk. 4, ikke kan ske afskrivning i anskaffelsesåret, og som ønsker adgang til afskrivning, skal ansøge den skatteansættende myndighed herom.

Selskabet m.v. vil kunne opnå dispensation i tilfælde, hvor det anses for godtgjort, at anskaffelsen af aktiver, der enten anskaffes med henblik på udlejning, eller som ved anskaffelsen allerede er udlejet, er et led i normal forretningsmæssigt drevet virksomhed i selskabet og i det væsentlige ikke sker med henblik på udnyttelse af skatteregler.

Ved vurderingen kan det tale imod, at der bevilges dispensation , at selskabet er likvidationsmodent, at selskabet før anskaffelsen i det væsentlige var uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, eller at selskabets ejerforhold i forbindelse med anskaffelsen af aktiverne er ændret væsentligt.

Hvor anskaffelsen ikke primært sker med henblik på anvendelse af aktiverne i selskabets egen normale virksomhed, men i stedet primært sker med henblik på at reducere selskabets umiddelbare skattebetaling i kraft af adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på anskaffede udlejningsaktiver, taler dette for, at der ikke foreligger normal forretningsmæssigt drevet virksomhed.

Har udlejning af aktiver været selskabets normale virksomhed eller en del heraf i flere år forud for anskaffelsen, eller har selskabets ejerkreds i det væsentlige været uændret i en årrække forud for anskaffelsen, taler dette som udgangspunkt for dispensation.

I TfS 1999, 829 LR meddelte Ligningsrådet dispensation til et selskab, der drev virksomhed med udlejning af stilladsmateriel. Ligningsrådet lagde særlig vægt på, at aktiverne blev anskaffet til en allerede igangværende udlejningsvirksomhed, samt at udlejning siden stiftelsen i 1994 havde udgjort den primære del af selskabets virksomhed. Endvidere blev der lagt vægt på, at selskabet ikke havde skiftet ejerkreds siden stiftelsen. Se endvidere TfS 1999, 830 LR, TfS 1999, 831 LR, TfS 1999, 835 TSS og TfS 1999, 836 TSS.

En dispensation er bindende, jf. AL § 5, stk. 6, 2. pkt. Er der således meddelt dispensation efter 1. pkt. for et indkomstår kan reglerne i § 5, stk. 4, om udskydelse af førsteårsafskrivninger ikke finde anvendelse for efterfølgende indkomstår for udlejningsaktiver omfattet af dispensationen, medmindre dispensationen bortfalder efter AL § 5, stk. 6, 3. pkt.

Efter 3. pkt. bortfalder en dispensation med virkning for det pågældende og efterfølgende indkomstår ved væsentlige ændringer af de forudsætninger, der har været afgørende for meddelelsen af denne. Det er således ikke alle ændringer f.eks af ejerkredsen eller selskabets aktiviteter, der medfører, at en dispensation bortfalder.

Det afhænger af den konkrete dispensation hvilke forudsætninger, der har været afgørende. I tilfælde, hvor der er meddelt dispensation til et selskab, der har udlejning som den primære/eneste aktivitet, vil en ændring af forudsætningerne for dispensationen eksempelvis kunne være, at selskabet får nye aktiviteter, som ikke er udlejningsaktiviteter, eller at udlejningsaktiviteten ændres, således at selskabet overgår til at udleje andre aktiver end de aktiver, der var tale om ved meddelelse af dispensationen.

Det følger af lovens ikrafttrædelsesregler, at der kan dispenseres for udlejningsaktiver, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere. Udlejningsaktiver anskaffet i tidligere indkomstår er omfattet af begrænsningsreglen i AL § 5, stk. 4.

E.C.2.4.5 Tabsfradrag i salgsåret for driftsmidler og skibe

 

Ifølge AL § 5 A, kan en skattepligtig, der i løbet af indkomståret har solgt et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib til et beløb, der er mindre end anskaffelsessummen med tillæg af eventuelle afholdte forbedringsudgifter og med fradrag af foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og afskrivninger på eventuelle forbedringsudgifter på aktivet, opnå fradrag for det opgjorte tab. Fradraget opnås i det indkomstår, hvori driftsmidlet eller skibet er solgt. Skrotning og lignende, hvilket også omfatter tilfælde, hvor aktivet udgår af virksomhedens produktionsapparat, sidestilles med salg.

Se SKM2002.681.VLR , hvor en bank, der var eneaktionær i et leasingselskab, i regnskabsåret 1992 (skatteåret 1993/1994) solgte samtlige aktier til et selskab, der drev et lavprisvarehus, hvorefter dette selskab og leasingselskabet blev sambeskattet. Købesummen for aktierne blev aftalt til selskabets egenkapital (skønnet til 30 mio. kr.) med et tillæg på 49 mio. kr., der blev beregnet på grundlag af en forventet skattemæssig værdi af leasingaktiverne. Da der i nogle år ikke var blevet foretaget skattemæssige afskrivninger på leasingselskabets driftsmiddelsaldo, udviste saldoen et betydeligt positivt beløb på tidspunktet for overdragelsen. Leasingselskabet havde ved overdragelsen intet personale, og der blev ikke indgået flere kontrakter.

Skatteministeriet gjorde gældende, at realiteten i arrangementet var, at samtlige driftsmidler i leasingselskabet reelt måtte anses for overdraget til et datterselskab til banken forud for aktieoverdragelsen. Driftsmiddelsaldoen måtte derfor skattemæssigt behandles således, at det blev lagt til grund, at driftsmidlerne reelt var blevet afhændet i skatteåret 1993/1994, hvorfor det herved konstaterede tab, skulle fradrages i afhændelsesåret, jf. § 6 i den tidligere afskrivningslov. Da sambeskatningen af leasingselskabet og det købende selskab først blev etableret med virkning fra skatteåret 1994/1995, kunne det underskud, der opstod i forbindelse med afhændelsen af driftsmidlerne, efter Skatteministeriets opfattelse derfor ikke udnyttes i sambeskatningen med det købende selskab.

Landsretten fandt, at beskatningen som udgangspunkt skulle foretages således, at arrangementets realitet blev anerkendt. Retten lagde herved vægt på, at parternes udgangspunkt under forhandlingsforløbet havde været, at leasingselskabet fortsat var ejer af leasingaktiverne, således at fradraget for den uafskrevne saldo kunne udnyttes i skatteårene efter aktieoverdragelsen, ligesom retten lagde vægt på, at der ikke ved de indgåede aftaler var sket nogen formel overdragelse af ejendomsretten til leasingaktiverne. Efter landsrettens opfattelse kunne en fortolkning af de indgåede aftaler m.v. ikke føre til et andet resultat. Det forhold, at det købende selskab og banken havde haft en fælles skattemæssig interesse ved indgåelsen af aftalen om aktieoverdragelsen, at driftsrisikoen ved leasingaktiviteten reelt lå i bank-koncernen, samt at et selskab i bankkoncernen over for leasingtagerne fremstod som ejer af leasingaktiverne, kunne således ikke begrunde, at leasingaktiverne i skattemæssig henseende blev anset for afhændet i skatteåret 1993/1994. Ved den afsagte dom blev Skatteministeriet således dømt til at anerkende arrangementets realitet.

For delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe gælder, at de afskrives særskilt, jf. afsnit E.C.2.5 . Ved salg opgøres fortjeneste eller tab på aktivet, og fortjenesten eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i AL § 12, jf. afsnit E.C.2.5.7 . For et delvist erhvervsmæssigt benyttet aktiv gælder, at der opnås fradrag for tabet straks i salgsåret. Den skattemæssige behandling af tab ved salg af blandet benyttede driftsmidler og skibe svarer således i princippet til den tilsvarende regel vedrørende tabsfradrag for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.

Opgørelsen af foretagne afskrivninger sker med den procentsats, som den skattepligtige har anvendt efter AL § 5, stk. 3.

Vælger den skattepligtige at fradrage tabet, kan der ikke afskrives på det pågældende aktiv i salgsåret. Hvis den skattepligtige ønsker fradrag for tab i salgsåret m.v., skal værdien for virksomhedens fælles saldo for driftsmidler og skibe ved begyndelsen af indkomståret formindskes med hele den uafskrevne del af anskaffelsessummen for det aktiv, som der gives tabsfradrag for, dvs. den nedskrevne værdi. Det er nødvendigt for at undgå dobbeltfradrag for dels tabet, dels fradrag for den del af den uafskrevne anskaffelsessum, der dækkes af salgssummen. Den skattepligtige kan kun opnå fradrag for tab i det omfang formindskelsen med den uafskrevne del af anskaffelsessummen ikke fører til en negativ saldo efter AL § 5. Reglen betyder, at der også kan opnås fradrag for tab på aktiver, der er anskaffet før indkomståret 2001.

E.C.2.4.6 Straksafskrivning af visse aktiver

 

I AL § 6, stk. 1, er fastsat, at den skattepligtige i stedet for at afskrive efter saldometoden efter AL § 5 kan vælge at fradrage (straksafskrive) hele anskaffelsessummen for driftsmidler m.v. som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1 til og med 4. Fradraget foretages i det indkomstår, hvori anskaffelsen finder sted. Den skattepligtige skal foretage et valg mellem enten fuld straksafskrivning eller afskrivning efter saldometoden i AL § 5.

Aktiver, der kan straksafskrives efter AL § 6 De aktiver, der efter AL § 6, stk. 1, kan straksafskrives, er følgende:

- driftsmidler med en fysisk levetid på 3 år eller derunder (AL § 6, stk. 1, nr. 1).
- driftsmidler med en anskaffelsessum på 10.100 kr. eller derunder i indkomståret 2002 (AL § 6, stk. 1, nr. 2). Se iøvrigt afsnit  E.C.2.4.6.2 om aktiver i samlesæt og lignende.
- driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed , bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer (AL § 6, stk. 1, nr. 3).
edb-software (AL § 6, stk. 1, nr. 4).

Om straksafskrivning ved anskaffelse af afskrivningsberettigede aktiver, der helt eller delvis er betalt ved tilskud, se AL § 44. Skibe, der afskrives efter AL § 5B, kan ikke straksafskrives efter AL § 6. Se afsnit E.C.2.4.11 .

E.C.2.4.6.1 Fysisk levetid

 

Efter nr. 1 kan der kun ske straksafskrivning, såfremt driftsmidlet eller skibet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, da det alene er den fysiske - ikke den teknisk-økonomiske - levetid, der er afgørende for, om der kan ske straksafskrivning.
Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der gælder ret strenge beviskrav for at fravige gennemsnitslevetiden på grund af konkrete forhold.
Eksempler på 3-års reglens anvendelse:
LSRM 1967, 128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), LSRM 1971, 136 (motordreven skovsav), Revision og Regnskabsvæsen 1967, skattemeddelelse 73 (syntetiske fiskegarn). I TfS 1995, 727 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab kunne straksafskrive forme til fremstilling af gummistøvler, da det var godtgjort, at formene definitivt blev udrangeret og skrottet inden for 3 år.
Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i LSRM 1970, 139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt). En virksomhed, der handlede med og udlejede edb-udstyr kunne ikke anvende den tidligere gældende AL § 3, stk. 1, på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, ToldSkat Nyt 1990.12.981 LSR.  

E.C.2.4.6.2 Småaktiver

 

Efter nr. 2 kan virksomheden straksafskrive aktiver med en anskaffelsessum på kr. eller derunder i indkomståret . Beløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret kr.

Det er ikke en betingelse, at udgiften til alle småaktiver fratrækkes straks. Virksomheden kan vælge at fratrække udgiften til visse småaktiver straks, medens udgiften til andre småaktiver indgår i saldoværdien.

Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift. 

I en række tilfælde skal aktiver med en anskaffelsessum under beløbsgrænsen ikke ses som selvstændige anskaffelser, men de skal sammen med andre anskaffede aktiver ses som ét driftsmiddel. Dvs. at det afgørende er, om den samlede anskaffelsessum for de relevante  aktiver er under beløbsgrænsen.

Aktiver i samlesæt eller lignende Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. - 4. pkt., skal aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Forbedringsudgifter sidestilles med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til fungere sammen med allerede anskaffede aktiver. Bestemmelsen gælder derimod ikke for udgifter til vedligeholdelse.

Det afgørende er, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet, og ikke den faktiske benyttelse af aktiverne. Det afgørende er, om de anskaffede aktiver funktionsmæssigt udgør et hele. Det er efter bestemmelsen uden betydning, om et aktiv, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan fungere sammen med flere ensartede allerede anskaffede aktiver.

Et samlesæt består ofte af flere ensartede aktiver. Ved anskaffelse af aktiver i et samlesæt eller lign., sker der kun én samlet anskaffelse, der omfatter alle aktiver i samlesættet eller lign.

Bestemmelserne finder også anvendelse, selvom samlesættet eller lignende omfatter ét eller flere aktiver med en anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen.

I det tilfælde, hvor de enkelte dele i et samlesæt eller lignende anskaffes hver for sig, er anskaffelsen ikke omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 1. led. Disse tilfælde er i stedet omfattet af bestemmelserne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. pkt., 2. led, og 3. pkt. Disse bestemmelser omfatter de tilfælde, hvor der ikke foreligger anskaffelse af et samlesæt eller lign., fordi samlesættet eller lignende opdeles, og enkeltdelene anskaffes hver for sig, eventuelt på forskellige tidspunkter.

Bestemmelsens 3. pkt. indebærer, at i tilfælde, hvor der anskaffes aktiver, hvis anskaffelsessum samlet overstiger beløbsgrænsen, kan det sidst anskaffede aktiv ikke straksafskrives, medens straksafskrivningen af det først anskaffede aktiv opretholdes. Uanset dette anses der dog kun at foreligge ét driftsmiddel. Dette har bl.a. betydning ved udskiftning af enkelte af de aktiver, der indgår i samlesættet m.v. Det er anskaffelsessummen for det først anskaffede aktiv, der skal anvendes ved afgørelsen af, om den samlede anskaffelsessum overstiger beløbsgrænsen. Bestemmelsen sikrer, at der ikke skal ske ændring af de allerede foretagne straksfradrag eller de foretagne saldoafskrivninger, men virksomheden kan ikke foretage straksafskrivning på de senere anskaffede småaktiver, der er bestemt til at fungere sammen med de allerede anskaffede aktiver.

Ved afgørelsen af, om et aktiv efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 3. pkt., efter sin konstruktion og indretning skal anses for at være bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv, kan indgå, om aktivet er tilsvarende et allerede anskaffet aktiv. Ved afgørelsen kan endvidere indgå, om det funktionsmæssigt hører naturligt sammen med et allerede anskaffet aktiv. Det kan også indgå i afgørelsen, om de pågældende aktiver almindeligvis vil blive anskaffet samlet.

Efter bemærkningerne i lovforslaget til bestemmelserne kan eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil dele, der bygges sammen til en reol, stilladsdele, køkkenelementer, der bygges sammen til et færdigt køkken, husdyrbure, pc´er og printer - uanset at der er tale om separate aktiver - kunne anses for ét driftsmiddel.

I TfS 2000, 433 LR fandt Ligningsrådet, at der ikke kunne straksafskrives på anskaffelsessummen for en pc, når pc'en blev tilsluttet en netværksprinter, og den samlede anskaffelsessum dermed oversteg beløbsgrænsen i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at pc'en var bestemt til at fungere sammen med en netværksprinter. Ligningsrådet fandt det derimod ikke afgørende, at pc'en (tillige) var tilsluttet et lokalnetværk. Ligningsrådet fastslog endvidere, at det beror på en konkret vurdering i den enkelte sag, om aktiver kan siges at være bestemt til at fungere samlet.

Landsskatteretten fastslog i SKM2003.108.LSR , at en virksomhed, der drev udlejning af lifte, skurvogne mv. ikke kunne straksafskrive på gulvelementer, dele til kørestilladser, murerbukke og teltdele, der hver for sig havde en anskaffelsessum på under 9.200 kr., idet delene blev anset for bestemt til at fungere sammen med andre aktiver. Landsskatteretten påpegede, at ingen af de nævnte genstande kan anvendes efter deres respektive formål uden sammenhæng med andre aktiver af samme type eller aktiver af anden karakter.

I SKM2002.382.LSR fandt Landsskatteretten, at en række markredskaber kunne anses som småaktiver, der kunne straksafskrives.

I SKM2002.241.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til anskaffelse af jernplader, der blev anvendt ved entreprenøropgaver til beskyttelse af underlaget ved kørsel med entreprenørvirksomhedens vogne, og som endvidere blev anvendt til udlejning, kunne anses for omfattet af reglen om straksafskrivning i AL § 6, stk. 1, nr. 2. Landsskatteretten henså til, at jernpladerne ikke efter deres formål nødvendigvis var bestemt til at skulle anvendes i sammenhæng med andre jernplader. Jernpladerne blev som nævnt også anvendt til udlejning, men Landsskatteretten fandt, at reglerne i AL §§ 5, stk.4 og 6, stk. 3, hvorefter selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, ikke kan afskrive på aktiver, der er anskaffet med henblik på udlejning i anskaffelsesåret, ikke fandt anvendelse i det foreliggende tilfælde, hvor en væsentlig del af udlejningsvirksomheden bestod i betjening af entreprenørmaskiner og transportopgaver.

Det forhold, at der af hensyn til transport eller lign. sker en adskillelse af et driftsmiddel i mindre enheder, indebærer ikke, at de pågældende enheder af denne grund kan anses for selvstændige driftsmidler. Det er endvidere uden betydning for, om aktiver skal anses for ét driftsmiddel, at de enkelte aktiver faktureres særskilt.

I en række tilfælde foreligger der ikke anskaffelse af et afskrivningsberettiget aktiv, men der er tale om vedligeholdelsesudgifter. Dette er eksempelvis tilfældet ved udskiftning af en bordplade til et eksisterende bord, nye dæk til en bil eller et nyt betræk til en stol.

Anskaffelse af aktiver, der blot anvendes i samme lokale, er ikke omfattet af AL § 6, stk. 2, når de ikke samtidig udgør en funktionsmæssig helhed. Dette er eksempelvis tilfældet, når der anskaffes en ny reol, der stilles i et lokale, hvor der i forvejen findes en ældre reol, eller når der anskaffes flere fritstående bardiske. Anskaffelse af en skrivebordsstol til et skrivebord, en lampe til et bord eller et bord til en printer er andre eksempler på anskaffelser, der heller ikke kan anses for omfattet af de nye regler. En mobiltelefon, der også kan sende e-post-meddelelser til en pc'er, kan ligeledes ikke anses for anskaffelse af et aktiv, for hvilke de nye regler skal finde anvendelse.

Efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, 4. pkt., sidestilles udgifter til forbedring af et småaktiv med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med et allerede anskaffet aktiv. Ved udskiftning af aktiver i samlesæt eller aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, skal der tages stilling til, om udgiften skal anses for at vedrøre vedligeholdelse eller forbedring.

E.C.2.4.6.3 Driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed

 

Efter nr. 3 kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed, bortset fra driftsmidler og skibe, der anvendes til efterforskning efter råstoffer.

E.C.2.4.6.4 Edb-software

 

Efter nr. 4 kan virksomheden straksafskrive anskaffelsessummen for edb-software . Det følger af AL § 2, stk. 2, at udgifter til edb-software vil kunne straksafskrives efter AL § 6, stk. 1, nr. 4, uanset at virksomheden alene erhverver en tidsubegrænset rettighed i henhold til en softwarelicensaftale eller lign.
Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system. Selskabet drev i forvejen virksomhed med salg og implementering af det pågældende system. Ligningsrådet fandt, at selskabet efter den tidligere gældende AL § 3, stk. 1 ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, ToldSkat Nyt 1993.19.871 (BF).

E.C.2.4.6.5 Salg af straksafskrevne aktiver

 

Salgssummen skal ved salg af et straksafskrevet driftsmiddel m.v. - når der ikke er tale om virksomhedsophør, jf. AL § 9 - medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2.
Forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.
Se afsnit E.C.2.2.1 om levering samt afsnit E.C.2.4.9 om virksomhedsophør.

E.C.2.4.6.6 Selskabers udlejningsdriftsmidler m.v.

 

Efter AL § 6, stk. 3, kan selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, først fradrage udgifter til anskaffelse af aktiver som nævnt i AL § 6, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverves med henblik på udlejning , eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet, i den skattepligtige indkomst i indkomståret efter anskaffelsesåret. Begrebet udlejning må forstås på samme måde som i PSL § 4, stk. 1, nr. 13, om anparter, se afsnit E.F.1.2 . Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553 LR.
I TfS 1999, 515 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab, der drev virksomhed med produktion og levering af tekstilservice og tekstilpleje, ikke var omfattet af den tidligere AL § 3, stk. 7 (nu § 6, stk. 3), da udlejningen udgjorde en underordnet del af den samlede aktivitet i forbindelse med udlejningen af aktiverne.

I SKM2002.426.LSR hidrørte 60 pct. af en virksomheds omsætning fra udlejning. Landsskatteretten antog, at aktiverne var erhvervet med udlejning for øje og derfor ikke indgik i afskrivningsgrundlaget for anskaffelsesåret, jf. den tidligere AL § 2, stk. 8 (nu § 5, stk.4.) Sagen er indbragt for domstolene.

I SKM2002.241.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til jernplader, der blev anvendt ved entreprenøropgaver og til udlejning, ikke var omfattet af AL §§ 5, stk. 4 og 6, stk. 3. Om afgørelsen se afsnit E.C.2.4.6.2 .
Der kan i konkrete tilfælde efter ansøgning gives tilladelse til, at selskaber kan straksafskrive sådanne småaktiver i anskaffelsesåret. Dispensationen gives efter reglerne i AL § 5, stk. 6. Se nærmere herom i afsnit E.C.2.4.4.1 .
Såfremt et selskab m.v. sælger et aktiv, der er omfattet af AL § 6, stk. 3, skal salgssummen med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted. Se afsnit E.C.2.2.1 om levering.

E.C.2.4.7 Skade på et driftsmiddel eller skib

 

En virksomhed kan fradrage udgift til reparation af en skade på et driftsmiddel eller skib i det indkomstår, hvori reparationen foretages, jf. AL § 7, stk. 1. Er der ikke udbetalt nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages.

Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, og er den mindre end reparationsudgiften, kan virksomheden kun foretage fradrag med det beløb, hvormed reparationsudgiften overstiger forsikrings- eller erstatningssummen. Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne efter AL § 5, jf. AL § 7, stk. 2.

Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift, der skal tillægges saldoen, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 100.000 kr. Virksomheden afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 150.000 kr. Det ville have kostet 130.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 130.000 kr. og den udbetalte forsikringssum på 100.000 kr. eller 30.000 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 150.000 kr. og de 130.000 kr. eller 20.000 kr. skal tillægges saldoen som en forbedringsudgift.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden, jf. AL § 7, stk. 3. Udskiftning af flymotor, blev af Landsskatteretten anset som en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet af flyvemaskinen, LSRM 1969, 140.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955, 138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958, 41.

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum, jf. AL § 48, jf. § 5.

E.C.2.4.8 Negativ saldo

 

AL § 8 omhandler behandlingen af en negativ saldo.

De beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., kan være så store, at saldoværdien bliver negativ. Afhændes der driftsmidler m.v. på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, forøges den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler m.v., medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en skattepligtig fortjeneste på driftsmidler m.v. Virksomheden kan vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt således, at saldoen bliver nul.

Hvis den negative saldo ikke udlignes, overføres den til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. nedenstående eksempel.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3, jf. TfS 1986, 448 DEP (Skat 1986.8.520).

Eksempel År 1

Saldoværdi ved årets begyndelse (positiv) 500.000 kr.
Salgssum for solgte driftsmidler -  750.000 kr.
  -  250.000 kr.
Anskaffelsessum for anskaffelser, der er foretaget i løbet af året

 70.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året (negativ) 

 - 180.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året overføres til begyndelsen af år 2

 - 180.000 kr.

År 2

Salgssum for solgte driftsmidler -   10.000 kr.
  - 190.000 kr.
Anskaffelsessum for anskaffelser,  der er foretaget i løbet af året

 40.000 kr.

Saldoværdi i slutningen af året (negativ)

 - 150.000 kr.

Beløbet på 150.000 kr. indtægtsføres i år 2.

E.C.2.4.8.1 Fristforlængelse for udligning af negativ saldo

 

Den skatteansættende myndighed kan efter bemyndigelse fra skatteministeren i særlige tilfælde give tilladelse til forlængelse af fristen for udligning af en negativ saldo , jf. AL § 8, stk. 2.

Virksomheden kan opnå en forlængelse af fristen for udligning af et negativt saldobeløb, når der er indgået aftale om bestilling af aktiver til levering inden udløbet af fristen efter stk. 1, og anskaffelsen af disse aktiver kan udligne den negative saldo. Det er herudover et krav, at aktiverne på grund af leverandørens forhold først kan leveres efter fristens udløb, og virksomheden ikke har kunnet forudse eller afværge en overskridelse af fristen efter AL § 8, stk. 1. Tilladelsen kan gøres betinget af, at virksomheden stiller sikkerhed for betalingen af det skattekrav, der vil opstå, såfremt den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.

Kompetencen er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen udlagt til den skatteansættende myndighed.

E.C.2.4.9 Salg eller ophør af virksomhed

 

AL § 9 indeholder reglerne for beskatning ved salg eller ophør af en virksomhed.

E.C.2.4.9.1 Ophør eller fortsættelse af en virksomhed

 

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om en skattepligtig er ophørt med sin virksomhed, eller om der alene foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder .

Hvis virksomhederne udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, jf. afsnit E.C.2.4.1 , men når man frem til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler og skibe, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Optages en medinteressent i et interessentskab anses dette for et delvist salg af virksomheden, idet der sælges en ideel anpart af virksomheden. Se dog TfS 2000.195 LSR og E.I.6 . Der skal således opgøres fortjeneste og tab vedrørende den ideelle anpart efter AL § 9.

I det år, hvor en virksomhed omdannes til aktie- eller anpartsselskab, anses virksomheden for ophørt med den virkning, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven ikke kan foretages det pågældende år af sælger. Ved omdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven sker der succession, således at afskrivningen kan fortsætte i selskabet, jf. VOL § 6.

I SKM2002.118.LSR anlagde Landsskatteretten en konkret, individuel vurdering ved bedømmelsen af, hvorvidt et selskab, der drev buskørsel med rutekørsel og turistfart var ophørt med virksomheden. Tidspunktet for afhændelsen af driftsmidler samt de udviste bestræbelser for at kunne fortsætte virksomheden var momenter, som Landsskatteretten inddrog i bedømmelsen. 

Se også SKM2003.157.VLR , hvor Vestre Landsret fastslog, at en virksomhed var ophørt selv om skatteyderen påstod, at en kopimaskine og skrivemaskine var beholdt for at afvikle virksomheden. Retten lagde vægt på, at virksomhedens varelager, goodwill, firmanavn, telefonnummer, medarbejderforpligtelser og samtlige øvrige driftsmidler var overdraget. Samtidigt havde skatteyderen lejet virksomhedens lokaler ud til køberen og indgået en konkurrenceklausul. Efter overdragelsen var der en ubetydelig omsætning og salg fra varelageret, men retten fandt det ikke godtgjort, at der efter overdragelsesåret var erhvervsmæssige aktiviteter. Begge afgørelser vedrører den tidligere gældende bestemmelse om virksomhedsophør i AL § 6, stk. 1. Praksis efter denne bestemmelse er stadig retningsgivende. Se afsnit E.I.3.1 .

E.C.2.4.9.2 En eller flere virksomheder

 

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder , må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.
I SKM2001.394.LR fandt Ligningsrådet, at den af selskabet drevne finansieringsvirksomhed, som bestod af udlån samt leasingvirksomhed vedrørende driftsmidler og fast ejendom, udgjorde én virksomhed, således at ophør af leasingaktiviteten ikke medførte, at driftsmiddelsaldoen kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Se også SKM2001.413.LR . I SKM2002.595.LSR blev et selskabs indkomst som følge af virksomhedsophør forhøjet med negativ saldoværdi vedrørende driftsmidler samt for indkomståret 2000 tilbageførsel af negativ saldoværdi vedrørende driftsmidler. Selskabets virksomhed med udvikling, produktion og salg af metalemballage var ophørt ved overdragelsen af 18. maj 1998. Denne aktivitet måtte anses som en særskilt virksomhed, og samtlige driftsmidler - med undtagelse af den af skattemyndighederne nævnte bil - var tilknyttet denne virksomhed. Landsskatteretten lagde bl.a. vægt på, at aktiviteten var solgt uafhængigt af selskabets øvrige aktiviteter. Det forhold, at selskabet fortsat havde enkelte driftsmidler i besiddelse, havde hverken betydning for vurderingen af, om virksomheden var ophørt eller vurderingen af, om der var tale om en eller flere virksomheder.

E.C.2.4.9.3 Opgørelse af fortjeneste og tab ved ophør m.v.

 

Efter AL § 9, stk. 1, kan der ikke afskrives eller straksafskrives på driftsmidlerne eller skibene for det indkomstår, hvori virksomhedens salg eller ophør finder sted (ophørsåret). Opgørelsen af fortjeneste eller tab på driftsmidlerne eller skibene skal ske samlet.

Hvis salgssummerne for de driftsmidler, der er afhændet i ophørsåret, er større end saldoværdien ved ophørsårets begyndelse med tillæg af beløb, der i ophørsåret er anvendt til nyanskaffelser, er forskelsbeløbet udtryk for en fortjeneste, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel 1

Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb   160.000 kr.
+ salgssum for (straksafskrevet) værktøj   10.000 kr.
Samlet salgssum   170.000 kr.
     
Saldoværdi ved indkomstårets begyndelse 100.000 kr.  
+ anskaffelsessum for driftsmidler 20.000 kr.  
    120.000 kr.
Fortjeneste   50.000 kr.

Ved opgørelsen af forskelsbeløbet medregnes også salgssummerne vedrørende driftsmidler m.v. i AL § 6, stk. 1, jf. AL § 9, stk. 1, 2. pkt. Ved opgørelsen af saldoværdien ved ophørsårets begyndelse må der ikke medregnes anskaffelsessummer for de driftsmidler, der er omfattet af AL § 6, stk. 1, og som er fradraget ved indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår.

Eventuelle anskaffelsessummer, der som følge af reglerne i AL § 5, stk. 4, og AL § 6, stk. 3, om udskydelse af førsteårs afskrivning for selskabers udlejningsdriftsmidler ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, og som ikke allerede er tillagt saldoen, fradrages efter AL § 9, stk. 3, i de salgssummer, der er nævnt i AL § 9, stk. 1.

Såfremt saldoen ved ophørsårets begyndelse er negativ, opgøres fortjenesten eller tabet efter AL § 9, stk. 1, som forskellen mellem på den ene side salgssummerne med tillæg af et positivt beløb, som svarer til den negative saldo, og på den anden side udgifterne til nyanskaffelser i ophørsåret, jf. nedenstående eksempel.

Eksempel 2 Driftsmiddelsaldoen ved indkomstårets begyndelse er negativ (-50.000 kr.).

Salgssum for driftsmidler, der indgår i saldoværdien ved årets begyndelse, og driftsmidler, der er købt i årets løb 40.000 kr.
Salgssum for (straksafskrevet) værktøj 10.000 kr.
Samlet salgssum 50.000 kr.
   
Positivt beløb svarende til den negative saldo 50.000 kr.
  100.000 kr.
   
Anskaffelsessum for maskiner købt i salgsåret - 30.000 kr.
Fortjeneste 70.000 kr.

En virksomhed kan være ophørt eller solgt, selvom ikke alle driftsmidler eller skibe er solgt eller på anden måde afhændet se hertil E.I.3.1.5 . Disse tilfælde er omhandlet i AL § 9, stk. 2 og 5. I AL § 9, stk. 2, er fastsat, at har virksomheden ved ophørsårets afslutning endnu ikke solgt eller på anden måde afhændet alle de driftsmidler og skibe, der har indgået i virksomheden, videreføres en eventuel positiv saldo for efterfølgende indkomstår. Så længe der er usolgte driftsmidler eller skibe i virksomheden, kan der ikke ske endelig opgørelse af fortjeneste eller tab. Tab kan først fradrages, når det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet.

Når salgssummen er mindre end saldoværdien , fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes i saldoværdien, og saldoen videreføres. Der kan hverken i ophørsåret eller i årene efter ophørsåret foretages afskrivning. Hvis det sidste driftsmiddel eller skib er solgt eller på anden måde afhændet, og saldoværdien efter fradrag af samtlige salgssummer fortsat er positiv, kan et beløb svarende til saldoværdien fratrækkes som tab. En positiv saldo i denne situation er udtryk for, at virksomheden ikke har fået fradrag for hele værdiforringelsen på de benyttede driftsmidler og skibe.

AL § 9, stk. 5, omhandler salg af et driftsmiddel eller skib udover de tilfælde, der er nævnt i AL § 9, stk. 2. Da AL § 9, stk. 2, omhandler de tilfælde, hvor salgssummer kan fradrages i saldoværdien, vedrører AL § 9, stk. 5, de tilfælde, hvor salgssummer ikke yderligere kan reducere en saldoværdi, dvs. hvor saldoen er reduceret til 0. Efter AL § 9, stk. 5, skal salgssummen medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori salget finder sted, hvis virksomheden således sælger et driftsmiddel eller skib efter ophørsårets udløb udover de tilfælde, der er nævnt i stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at når saldoen er reduceret til 0, skal hele salgssummen medregnes til den skattepligtige indkomst, idet virksomheden i denne situation har fået fradrag for samtlige afskrivningsberettigede udgifter til driftsmidler og skibe, herunder også for driftsmidler, der ikke er solgt. Hvis salgssummen overstiger en positiv saldo, fradrages salgssummen i saldoen indtil den er reduceret til 0, og herefter beskattes det overskydende beløb.

Efter AL § 9, stk. 5, jf. AL § 9, stk. 4, skal personer kun medregne 90 pct. af fortjeneste eller tab opgjort efter AL § 9, stk. 1 og 2 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

E.C.2.4.10 Dok- og beddingsanlæg

 

AL § 10 indeholder reglerne for dok- og beddingsanlæg. Efter bestemmelsen kan AL §§ 5 - 9 anvendes på dok- og beddingsanlæg , der er beregnet til bygning og reparation af skibe, samt på de bygninger, installationer og lign., der hører til selve dokken eller beddingen. Anvendelsen af reglerne er betinget af, at der i et indkomstår anskaffes aktiver som nævnt til en samlet anskaffelsessum på mindst kr. i indkomståret , og af, at fortjeneste m.v. på de pågældende aktiver også behandles efter de nævnte regler. Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. For indkomståret kr. AL § 10 indebærer, at dok- og beddingsanlæg afskrives på samme saldo som virksomhedens driftsmidler og skibe. Der henvises herom til afsnit E.C.2.6 .

E.C.2.4.11 Tonnageskat

 

Det følger af AL § 5B, at skibe med en bruttotonnage på 20 t eller derover, der anvendes til erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods, afskrives på en særskilt saldo, når

  1. den skattepligtige er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6,
  2. den skattepligtige er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, og er hjemmehørende i en anden EU-medlemsstat, eller
  3. skibet udlejes uden besætning (bareboat) eller erhverves med henblik på sådan udlejning.

Afskrivningssats Afskrivning kan højst udgøre 12 pct. af den afskrivningsberettigede saldoværdi. For nybyggede skibe, som alene er omfattet af AL § 5B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven , kan afskrivning det første år, hvori der kan foretages afskrivninger, dog udgøre indtil 20 pct. af anskaffelsessummen, hvorefter den resterende del af anskaffelsessummen tillægges den afskrivningsberettigede saldoværdi for det efterfølgende indkomstår, jf. AL § 5B, stk. 2.

Det følger endvidere af AL § 5B, stk. 2, at bestemmelserne i AL § 5, stk. 4-6 om selskabers udlejningsdriftsmidler ikke finder anvendelse på skibe omfattet af AL § 5B. Ligesom AL § 6 om straksafskrivning heller ikke finder anvendelse.

For skibe, som tidligere har været omfattet af AL § 5, og som bliver omfattet af AL § 5B, stk. 1 og 2, beregnes saldoen efter disse stykker ved en forholdsmæssig fordeling af den eksisterende saldo på grundlag af den regnskabsmæssige værdi af de pågældende skibe og den regnskabsmæssige værdi af de øvrige aktiver. Samme regler gælder, når skibe omfattet af AL § 5B, stk. 1 og 2, bliver omfattet af AL § 5.

Der kan ikke foretages forskudsafskrivning på skibe omfattet af AL § 5B, jf. § 28, stk. 3.

Ikrafttræden For skibe som undergives beskatning efter tonnageskatteloven fra og med indkomståret 2001 eller 2002, har loven virkning fra det pågældende indkomstår. For øvrige skibe har loven virkning fra og med indkomståret 2003.

Loven omfatter ikke skibe ejet af skattepligtige, som ikke driver rederivirksomhed, når skibene senest d. 31. december 2002 er udlejet til uafhængig lejer, jf. LL § 2, stk. 2.

AL § 28, stk. 3, finder ikke anvendelse, når bindende aftale om bygning af skib er indgået senest d. 31. december 2002.

For skibe, som alene bliver omfattet af AL § 5B, stk. 1, nr. 1 og 2, og som ikke undergives beskatning efter tonnageskatteloven, kan der i det første indkomstår, hvor loven får virkning foretages afskrivninger med indtil 20 pct.

E.C.2.5 Delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe

 

AL indeholder i §§ 11 - 13 reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe . AL §§ 2 - 4 om fælles bestemmelser for driftsmidler og skibe finder også anvendelse for delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe.
Efter AL § 11, stk. 1, skal afskrivning på driftsmidler og skibe, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, foretages særskilt for hvert enkelt driftsmiddel eller skib.

E.C.2.5.1 Ejerens brug afgørende

 

Afgørende for, om reglerne for delvis erhvervsmæssigt benyttede aktiver eller for udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver, jf. afsnit E.C.2.4 skal anvendes, er, hvilken brug den skattepligtige selv gør af driftsmidlet. Et driftsmiddel falder kun ind under reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, hvis driftsmidlet ved siden af den erhvervsmæssige benyttelse også benyttes til den skattepligtiges egne private formål.

Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, LSRM 1971, 137 og TfS 1990, 98 LSR.

I VLD af 22.7.1974 (skd. 31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også LSRM 1975, 59, hvor et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere.

En skatteyder, der underviste elever på en aftenskole med henblik på erhvervelse af jagttegn, kunne afskrive sit jagtgevær som et blandet benyttet driftsmiddel efter reglerne om delvis erhvervsmæssig benyttelse, jf. TfS 1998, 425 VLD.

I TfS 1990, 98 LSR kunne der afskrives på et edb-anlæg anskaffet til økonomistyring af en landbrugsbedrift efter den dagældende afskrivningslov, afsnit II, da edb-anlægget, der også blev benyttet privat, var anskaffet af driftsmæssige hensyn og benyttedes erhvervsmæssigt i landbruget.

Se også TfS 1998, 353 HRD, hvor en bil, der blev købt i december 1989, ikke kunne afskrives i 1989. Ejeren, der var advokat, hentede bilen hos forhandleren den 29. december og kørte til sit kontor, hvor han pakkede sin sagsportefølje i bilen. Den 1. januar 1990 kørte han bilen med sagerne til Flensburg, hvor han skulle arbejde som partner i et andet advokatfirma. Bilen blev betragtet som et blandet benyttet driftsmiddel, men kørslen i december 1989 kunne ikke anses som erhvervsmæssig.

En universitetslektor, der tillige havde indtægter ved forfattervirksomhed m.v., kunne afskrive på edb-udstyr i hjemmet efter den tidligere gældende afskrivningslov, afsnit II, om blandet benyttede driftsmidler. Den erhvervsmæssige andel blev efter et skøn ansat til 75 pct., jf. TfS 1999, 90 LSR.

E.C.2.5.2 Afskrivningsmetode

 

I AL § 11, stk. 2, fastsættes nærmere, hvordan afskrivningsgrundlaget løbende opgøres, og hvordan virksomheden skal beregne afskrivningerne. Afskrivning kan beregnes med indtil 25 pct. af anskaffelsessummen, respektive det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse. Af den beregnede afskrivning kan virksomheden fradrage et beløb, der forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i året.

E.C.2.5.3 Restsaldi

 

AL § 11, stk. 3, vedrører de tilfælde, hvor anskaffelsessummen inden årets afskrivning er nedbragt til et restbeløb på kr. eller derunder i indkomståret . Beløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret kr. Efter bestemmelsen fradrages den del af restbeløbet, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse i det indkomstår, hvori der foretages restfradrag , fuldt ud i den skattepligtige indkomst. Når dette restfradrag er foretaget, kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte beløbsgrænse eller derunder. Fradraget kan ske i et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge kun at fradrage en del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Beløbet skal i sin helhed fradrages eller afskrives.

E.C.2.5.4 Småaktiver

 

Udgør anskaffelsessummen kr. eller derunder i indkomståret . Beløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret kr. for et blandet benyttet aktiv , kan den del heraf, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 11, stk. 3. Det er ikke en betingelse, at fradraget sker i det indkomstår, hvori anskaffelsen sker. Udgør anskaffelsessummen et beløb over den nævnte beløbsgrænse, skal der ske afskrivning efter AL § 11, stk. 2, uanset, at den del af den samlede anskaffelsessum, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, er under beløbsgrænsen.

E.C.2.5.5 Forbedringsudgifter

 

Forbedringsudgifter behandles som anskaffelsessummer og afskrives på samme måde og sammen med det driftsmiddel eller skib, som udgiften vedrører, jf. AL § 11, stk. 4. Dvs. at forbedringsudgifter i det indkomstår, hvori de er afholdt, skal tillægges det pågældende aktivs uafskrevne restværdi og afskrives sammen med denne.

E.C.2.5.6 Samlesæt m.v.

 

Efter AL § 11, stk. 5, finder reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, 2. -  4. pkt. for aktiver med en anskaffelsessum på kr. eller derunder i indkomståret . Beløbet reguleres efter PSL § 20. For indkomståret kr. tilsvarende anvendelse. Der henvises til afsnit E.C.2.4.6.2 , hvoraf bl.a. fremgår, at efter AL § 6, stk. 1, nr. 2, kan aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet. Uanset dette foreligger der imidlertid kun ét driftsmiddel. Hvor eksempelvis det først anskaffede aktiv anvendes fuldt ud erhvervsmæssigt og det sidst anskaffede aktiv anvendes delvis erhvervsmæssigt, og de to aktiver skal anses for ét driftsmiddel, medfører dette, at der bliver tale om et delvist erhvervsmæssigt driftsmiddel. Efter AL § 4 skal det fuldt ud erhvervsmæssigt benyttede aktiv derfor behandles som om det er solgt.

Er den samlede anskaffelsessum for aktiver i samlesæt m.m. over beløbsgrænsen, skal anskaffelsessummen for det sidst anskaffede aktiv tillægges det uafskrevne beløb for det først anskaffede aktiv.

E.C.2.5.7 Beskatning af fortjeneste og tab ved salg

 

I AL § 12 er reglerne for beskatning af fortjeneste og tab fastsat. Sælges et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib, kan der ikke beregnes afskrivning for salgsåret på det solgte driftsmiddel eller skib.
Forsikrings- eller erstatningssummer behandles som salgssummer, jf. AL § 48.
Fortjeneste eller tab opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse forhøjet med eventuelle forbedringsudgifter afholdt i salgsåret. Ved beregningen af det uafskrevne beløb ved salgsårets begyndelse fragår de afskrivninger, der er beregnet for de enkelte indkomstår. Fortjeneste eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for salgsåret med en så stor del, som svarer til forholdet mellem de ved indkomstopgørelsen i alt foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger. Fortjeneste og tab medregnes 100 pct., jf. nedenstående eksempel.

Eksempel Et driftsmiddel, som ejeren benytter både erhvervsmæssigt og privat, anskaffes i år 1 for 150.000 kr. Anskaffelsessummen skal ikke deles op i en afskrivningsberettiget del og en ikke-afskrivningsberettiget del.

År 1

Anskaffelsessum 150.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct. 30.000 kr.

Den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse har udgjort halvdelen, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage det halve af 30.000 kr. = 15.000 kr.

År 2

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse 120.000 kr.
   
I løbet af året er driftsmidlet forbedret for 10.000 kr.
Afskrivning beregnes på grundlag af 130.000 kr.
   
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct. 26.000 kr.
 
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort 30 pct., og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage 30 pct. af 26.000 kr. = 7.800 kr.

År 3

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse 104.000 kr.
Ved indkomstopgørelsen beregnes afskrivning med 20 pct. 20.800 kr.
 
Den erhvervsmæssige andel af benyttelsen har udgjort halvdelen, og ved indkomstopgørelsen kan den skattepligtige derfor som skattemæssig afskrivning fradrage halvdelen af 20.800 kr. = 10.400 kr.

År 4

Det uafskrevne beløb udgør herefter ved årets begyndelse 83.200 kr.
I løbet af året er driftsmidlet forbedret for     800 kr.
  84.000 kr.
   
Det uafskrevne beløb udgør herefter 84.000 kr.
   
I år 4 sælges driftsmidlet for 152.000 kr.
   
Herfra trækkes det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg  af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret    84.000 kr.
Fortjeneste 68.000 kr.
 
De foretagne skattemæssige afskrivninger for år 1, 2 og 3 udgør henholdsvis 15.000 kr., 7.800 kr. og 10.400 kr., i alt 33.200 kr. De beregnede afskrivninger for år 1, 2 og 3 udgjorde henholdsvis 30.000 kr., 26.000 kr. og 20.800 kr., i alt 76.800 kr. Ved indkomstopgørelsen for år 4 skal den skattepligtige herefter medregne:
 
 33.200 af fortjenesten på 68.000 kr. eller 29.396 kr.
76.800  
 
Sælges driftsmidlet i stedet i år 4 for
 
47.000 kr.
   
-  det uafskrevne beløb ved indkomstårets begyndelse med tillæg af den forbedringsudgift, der er afholdt i salgsåret 84.000 kr.
Tab 37.000 kr.

Heraf kan den skattepligtige ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for år 4 fradrage den del, der svarer til forholdet mellem de samlede foretagne skattemæssige afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger, altså:

  33.200 af tabet på 37.000 kr. eller 15.995 kr.  
76.800  
 
Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed, behandles efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50. I TfS 1998, 585 HRD leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 pct. af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej, og der var ikke fradrag for tabene.
Se afsnit E.G.2.1.6.3 om salg af blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, og LV Almindelig del afsnit A.F.3.4.2 om salg af blandet benyttede biler, der ikke indgår i virksomhedsordningen.

E.C.2.5.8 Skade på blandet benyttet driftsmiddel

 

Udgår et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel eller skib af driften på grund af en skade , kan der ikke afskrives på driftsmidlet eller skibet i det indkomstår, hvori skaden er indtruffet, jf. AL § 13, stk. 1. For dette indkomstår behandles driftsmidlet eller skibet, som om det er solgt. Fortjeneste eller tab opgøres efter reglerne i AL § 12, jf. E.C.2.5.7 . Det betyder, at forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer. Beløb, der eventuelt opnås ved salg af det skadelidte driftsmiddel, indgår ligeledes ved opgørelsen af salgssummen.

I AL § 13, stk. 2, er fastsat, at hvis reparationsudgifterne på et blandet benyttet driftsmiddel eller skib, der ikke udgår af driften, er større end en udbetalt forsikrings- eller erstatningssum, kan den del af det overskydende beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel i driftsmidlets eller skibets benyttelse i det pågældende indkomstår, fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 1. pkt. Fradrag kan foretages, uanset at skaden er sket under anden end erhvervsmæssig benyttelse. Der kan dog ikke foretages fradrag, hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlig skadevoldende adfærd eller i forbindelse med ejerens strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971, 39, jf. E.C.2.4.7 .

Overstiger forsikrings- eller erstatningssummen reparationsudgifterne, skal en så stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet eller skibet for disse indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 2. pkt.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der er tale om reparation af en skade, almindelig vedligeholdelse eller en forbedring.

E.C.2.6 Overgangsregler

 

I AL kapitel 7 findes der for enkelte områder særlige overgangsregler , der fraviger reglerne om, at de nye regler har virkning fra og med indkomståret 1999.

E.C.2.6.1 Miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v.

 

Anskaffelsessummen for miljøforbedrende driftsmidler i landbrug m.v., omtalt i lov nr. 606 af 23. december 1980 om miljøstøtte (miljøstøttelovens) § 1, kunne efter den tidligere AL § 3 A fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen fandt sted.

Efter AL § 62, stk. 1, skal salgssummer og forsikrings- og erstatningssummer vedrørende de miljøforbedrende driftsmidler behandles efter reglerne i AL § 6, stk. 2, dvs. de skal fuldt ud medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted.

Ved ophør af virksomheden skal salgssummer vedrørende de straksafskrivningsberettigede miljøforbedrende driftsmidler behandles efter AL § 9.

E.C.2.6.2 Udlejningsaktiver og forlods afskrivning

 

AL § 67 fastsætter regler for selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, som erhverver aktiver omfattet af straksafskrivningsreglen i AL § 6, stk. 1, med henblik på udlejning eller som allerede ved anskaffelsen er udlejet. Bestemmelsen sikrer, at disse selskaber ikke kan straksfradrage udgifter til anskaffelsen efter AL § 6, stk. 3, hvis der måtte være anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på aktiverne.

E.C.2.6.3 Leasingaktiver

 

Efter AL § 68 opretholdes visse regler i den tidligere afskrivningslov for aktiver anskaffet før den 12. maj 1989. Den tidligere afskrivningslovs afsnit V A, der begrænsede afskrivningsadgangen i forbindelse med leasingvirksomhed , blev ophævet ved lov nr. 388 af 7. juni 1989. Ophævelsen havde dog kun virkning for aktiver anskaffet den 12. maj 1989 eller senere.
For aktiver anskaffet før den 12. maj 1989 blev leasingreglerne således opretholdt, hvilket er videreført ved AL § 68. Efter leasingreglerne var der ingen adgang til at pristalsregulere anskaffelsessummen for nærmere afgrænsede aktiver, der udlejes, og ingen mulighed for løbende at foretage afskrivninger.

E.C.3 Forskudsafskrivninger

E.C.3.1 Indledning

 

AL kapitel 4 indeholder bestemmelser om forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe . Driftsmidler og skibe forskudsafskrives efter samme regler. Adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler er dog blevet begrænset. Der er indsat en regel i afskrivningslovens § 28, stk. 2, hvorefter adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler alene gælder for bindende aftale om levering af driftsmidler, der er indgået senest den 3. oktober 2000, eller når den skattepligtige senest den 3. oktober 2000 har planlagt fremstilling af et sådant aktiv i egen virksomhed, jf. lov nr. 1280 af 20. december 2000. Det vil sige, at adgangen til at forskudsafskrive på driftsmidler ophæves med virkning for bindende aftaler om levering af driftsmidler, der indgås den 4. oktober 2000 (dagen for lovforslagets fremsættelse) eller senere. Bestemmelsen i AL § 28, stk. 2, sikrer, at for bindende aftaler m.v. om opførelse, eller for planlagte fremstillinger af driftsmidler i egen virksomhed indgået henholdsvis foretaget senest den 3. oktober 2000, kan aktiverne omfattet af aftalen m.v. forskudsafskrives efter de gældende regler, se herom nedenfor E.C.3.2 - E.C.3.13. For skibe opretholdes adgangen til at foretage forskudsafskrivninger uændret. Det følger af AL § 28, stk. 3, at der ikke kan forskudsafskrives på skibe omfattet af AL § 5B, hvis aftalen om bygning af skib er indgået 1. januar 2003 eller senere.

Adgangen til at foretage forskudsafskrivning på bygninger og installationer er ophævet.

I enkelte tilfælde kan der fortsat afskrives efter de tidligere gældende regler, jf. AL § 54, stk. 3 og 4. Dette er således tilfældet for forskudsafskrivninger, hvor der i indkomståret 1998 er truffet bindende aftale om levering af driftsmidler eller skibe eller om færdiggørelse af bygninger m.v. eller er truffet beslutning om fremstilling i egen virksomhed. På bygninger m.v. kan der dog ikke forskudsafskrives, når den bindende aftale er indgået den 2. juni 1998 eller senere, eller når planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget den 2. juni 1998 eller senere. Der foretages således ikke indgreb i allerede etablerede forløb for forskudsafskrivninger. Ifølge den tidligere afskrivningslovs § 29F, stk. 1 kan forskudsafskrivning første gang foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang ved indkomstopgørelsen for det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Konsekvensen heraf er, at indkomståret 2001 er det sidste år, hvor der kan forskudsafskrives efter de tidligere gældende regler. 

Se nærmere om ikrafttræden og overgangsregler i E.C.3.14. 

E.C.3.2 Hvilke aktiver?

 

Efter AL § 28 omfatter lovens kapitel 4 om forskudsafskrivninger driftsmidler og skibe, der udelukkende skal benyttes erhvervsmæssigt, og hvorpå der kan afskrives efter lovens kapitel 2. Der henvises i denne forbindelse til E.C.2 oven for om skibe og driftsmidler.

E.C.3.3 Betingelser for forskudsafskrivninger

 

AL § 29 indeholder betingelserne for, at der kan forskudsafskrives.

E.C.3.3.1 Bindende aftale eller planlagt fremstillet i egen virksomhed

 

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 1, kan der foretages forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe, når følgende betingelser er opfyldt:

  • den skattepligtige har truffet bindende aftale om levering af driftsmidlerne eller bygning af skibet, eller
  • den skattepligtige har planlagt at fremstille driftsmidlerne eller skibet i egen virksomhed.

E.C.3.3.2 Leverings- eller færdiggørelsestidspunkt

 

Det er en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivning efter AL § 29, stk. 1, nr. 2, at leveringen eller færdiggørelsen af driftsmidlerne eller skibene ifølge aftalen eller planerne tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret.

E.C.3.3.3 Anskaffelsessummens størrelse

 

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivninger, at den samlede aftalte anskaffelsessum overstiger et beløb, der for indkomståret 2002 udgør 1.155.800 kr., for indkomståret 2003 udgør 1.196.600 kr. og for indkomståret 2004 udgør 1.235.100 kr. Beløbet reguleres årligt efter PSL § 20. Hvis aktiverne er planlagt fremstillet i egen virksomhed gælder tilsvarende, at den samlede beregnede anskaffelsessum skal overstige dette grundbeløb. Beløbsgrænsen knytter sig til den samlede (aftalte eller beregnede) anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. Beløbsgrænsen gælder således samlet for det nye, der sættes i værk eller planlægges i indkomståret.

E.C.3.3.3.1 Flere afskrivningsberettigede

 

Efter AL § 29, stk. 2, 1. pkt., skal den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår overstige beløbsgrænsen, når retten til afskrivning på aktiverne tilkommer flere skattepligtige. Alle skattepligtige er omfattet af bestemmelsen, herunder selskaber og personlige deltagere i interessentskaber, kommanditselskaber m.v. Se TfS 1994, 446 LSR.

E.C.3.3.3.2 Flere virksomheder

 

I AL § 29, stk. 2, 2. pkt., er det fastsat, at beløbsgrænsen gælder pr. virksomhed, hvis aktiverne skal anvendes i forskellige virksomheder . Den skattepligtige vil dermed i denne situation kun kunne forskudsafskrive på aktiver i hver enkelt virksomhed, hvis den samlede - aftalte eller beregnede - anskaffelsessum for skibe og driftsmidler i den pågældende virksomhed overstiger grundbeløbet nævnt i afsnit E.C.3.3.3 (for indkomståret 2002 1.155.800 kr., for indkomståret 2003 1.196.600 kr. og for indkomståret 2004 1.235.100 kr. ). 

E.C.3.4 Påbegyndelse og afslutning af forskudsafskrivninger

 

Bestemmelsen i AL § 30 fastlægger den periode, hvori forskudsafskrivning kan foretages.

E.C.3.4.1 Hovedreglen

 

Forskudsafskrivning kan tidligst foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, jf. AL § 30, stk. 1, 1. pkt. Det fremgår dog samtidig af AL § 30, stk. 2, at der alene kan forskudsafskrives på aktiver, der endnu ikke er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 3 ved udløbet af det pågældende indkomstår. Efter AL § 3 anses driftsmidler og skibe for anskaffet - og dermed for afskrivningsberettigede efter AL kapitel 2 - når de er leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i driften. Se nærmere om AL § 3 ovenfor i E.C.2.2.2.

E.C.3.4.2 Særregel om udlejningsaktiver hos selskaber m.v.

 

Selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, kan efter AL § 30, stk. 1, 2. pkt., først forskudsafskrive på aktiver bestemt til udlejning i året efter bestillings- eller planlægningsåret. Denne særregel om udskydelse af førsteårsafskrivninger omhandler alene begyndelsestidspunktet for forskudsafskrivningerne. For aktiver omfattet af reglen gælder derfor samme regler for afslutningstidspunktet for forskudsafskrivningerne, som gælder for andre aktiver, hvorpå der kan forskudsafskrives. Se herom ovenfor.

Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.

Skatteministeren kan dispensere fra anvendelsen af AL § 30, stk. 1, 2. pkt., jf. AL § 30, stk. 1, sidste pkt. Kompetencen er ved sagsudlægningsbekendtgørelsen udlagt til den skatteansættende myndighed.

Virkningen af en sådan dispensation er, at hovedreglen, jf. E.C.3.4.1 , finder anvendelse, således at der kan foretages forskudsafskrivninger i bestillings- eller planlægningsåret. Dispensationsreglen svarer til reglen i AL § 5, stk. 6, som er nærmere omtalt oven for i E.C.2.4.4 .

E.C.3.5 Forskudsafskrivningsgrundlaget

 

Det fremgår af AL § 31, stk. 1, at der alene kan forskudsafskrives på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen på henholdsvis 1.155.800 kr., 1.196.600 kr. og 1.235.100 kr. for 2002, 2003 og 2004 , jf. E.C.3.3.3 ovenfor.

I tilfælde, hvor retten til afskrivning tilkommer flere skattepligtige, udgør forskudsafskrivningsgrundlaget den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum fratrukket grundbeløbet på henholdsvis 1.155.800 kr., 1.196.600 kr. og 1.235.100 kr. for 2002, 2003 og 2004 . Den beregnede eller aftalte anskaffelsessum fordeles således mellem de enkelte skattepligtige, og hver enkelt skattepligtig skal ved opgørelsen af forskudsafskrivningsgrundlaget foretage fradrag for et fuldt grundbeløb.

Bestemmelsen stiller krav om, at aktivet kan blive afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven.

Eventuelle ændringer af prisen i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum - f.eks. som følge af ændring af aftalen eller som følge af, at fremstilling i egen virksomhed viser sig at blive dyrere eller billigere end forventet - medfører ikke, at den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum og dermed forskudsafskrivningsgrundlaget skal justeres. Når der ved anskaff