Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Momsvejledningen 2003 - 2

Afsnit D Momspligtige transaktioner

D.1 Generelt

 

De momspligtige transaktioner udgør den levering af varer og ydelser, der skal beregnes moms af. Disse transaktioner er nærmere fastlagt i momslovens kapitel 3, der omfatter §§ 4-13.

§§ 4-10 angiver de momspligtige leverancer og andre transaktioner, der kan sidestilles med leverancer. Momspligten omfatter først og fremmest det almindelige salg mod vederlag her i landet. Som eksempel på transaktioner, der kan sidestilles med leverancer, kan nævnes udtagning af varer og ydelser til formål, der ikke vedrører den registrerede virksomhed, og visse overførsler af varer til EU-lande.
    
§§ 11, 11a og 12 omhandler momspligt i forbindelse med køb af varer fra udlandet, idet der skelnes mellem erhvervelser og indførsel. Erhvervelser omfatter indkøb fra andre EU-lande, jf. § 11. Indførsel omfatter indkøb fra lande uden for EU, jf. § 12.

§ 13 fritager en række varer og ydelser for moms.

D.2 Leverancer mod vederlag

 

§ 4, stk. 1 Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Momspligten forudsætter således, at der er leveret en vare eller ydelse, og at der herfor er ydet et vederlag.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at der ved udveksling af ydelser over landegrænser, men inden for samme momspligtige person, ikke foreligger en leverance. Udveksling af ydelser mellem et dansk selskab og dets udenlandske filial vil derfor ikke udløse momspligt, jf. TfS 1999, 696.

Momspligten forudsætter som nævnt i de indledende afsnit, at der er tale om økonomisk virksomhed. Eksempelvis udløser privates salg af indbo og ejendele ikke moms. I SKM2001.36.LSR ansås en forenings indtægter fra udlejning af delebiler som momspligtige, da foreningen drev økonomisk virksomhed.

Ehvervelse, besiddelse eller afhændelse af selskabsandele eller obligationer udgør ikke i sig selv økonomisk virksomhed. De finansielle transaktioner i § 13, stk. 1, nr. 11, kan dog i visse tilfælde anses for økonomisk virksomhed, se C.1.4 .

EF-domstolen har i sag C-455/98 truffet afgørelse om, at der skal betales moms, punktafgifter og told af ethylalkohol, som er indsmuglet til Fællesskabets toldområde fra tredjelande. Den omstændighed, at en adfærd er strafbar, medfører ikke i sig selv momsfritagelse. Fritagelse kan kun indtræde i særlige situationer, hvor enhver konkurrence mellem en lovlig økonomisk sektor og en ulovlig sektor er udelukket på grund af visse varers eller tjenesteydelsers særlige kendetegn. Ethylalkohol er ikke af en sådan karakter, at den bør fritages for moms.

I C-498/99, Town & County, har EF-domstolen fastslået, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men ikke i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion. Det gælder i tilfælde, hvor det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere ydelsen. Det kan således ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand (C-16/93), når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen om, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand. Se også om dommen i afsnit G.1.1 .

D.2.1 Levering

 

Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
 
EF-Domstolen har i sag C-320/88, Shipping and Forward Enterprise Safe, fastslået, at overdragelse af retten til som ejer at råde over et gode må anses som levering af godet, uanset at den juridiske ejendomsret først overgik til køberen på et senere tidspunkt. Sagen vedrørte en situation, hvor samtlige rettigheder til en bygning, bortset fra den juridiske ejendomsret, blev overdraget. Erhververen af rettighederne skulle således bl.a. afholde alle udgifter og modtage alle indtægter fra ejendommen, ligesom overdrageren af ejendommen forpligtede sig til at overdrage den juridiske ejendomsret til erhververen på anfordring, dog senest til en bestemt dato. Domstolen fastslog, at der var sket levering i 6. momsdirektivs forstand.

I sag C-185/01 Auto Lease Holland BV udtaler EF-domstolen, at begrebet "levering af et gode" i sjette momsdirektivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der i forbindelse med leasing af motorkøretøjer, der tillige omfatter en aftale om brændstofadministration, ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning. Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.58.TSS  taget stilling til dommens betydning for dansk praksis.

Told- og Skattestyrelsen udtaler, at EF-domstolens afgørelse tager stilling til fortolkningen af sjette direktivs artikel 5, stk. 1. Det spørgsmål domstolen har taget stilling til er, hvorvidt der under de foreliggende omstændigheder sker en levering af brændstof fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede motorkøretøj brændstof på en tankstation.

EF-domstolen udtaler i præmis 33-37, at:

"33. Der skal derfor, med henblik på besvarelsen af det forelagte spørgsmål, tages stilling til, til hvem - leasinggiver eller leasingtager - benzinselskaberne i hovedsagen har overdraget denne ret til som ejer faktisk at råde over brændstoffet.

34. Det er ubestridt, at leasingtageren er berettiget til at råde over brændstoffet, som om han var ejer af dette gode. Leasingtageren modtager brændstoffet direkte fra tankstationerne, og Auto Lease har på intet tidspunkt ret til at bestemme, på hvilken måde brændstoffet skal anvendes, og med hvilke formål denne anvendelse finder sted.

35. Opfattelsen af, at brændstoffet leveres til Auto Lease, idet leasingtageren køber brændstoffet i Auto Leases navn og for Auto Leases regning, der lægger prisen for godet ud, kan ikke tiltrædes. Som Kommissionen med rette har gjort gældende, er leveringerne kun tilsyneladende gennemført for Auto Leases regning. Dels er de månedlige rater, der betales til Auto Lease, blot et forskud. Dels er det leasingtageren, der indestår for betalingen af det faktiske forbrug, der opgøres ved årets udgang, og leasingtageren bærer derfor udgifterne ved brændstofleveringen i deres helhed.

36. Aftalen om brændstofadministration er således ikke en kontrakt om levering af brændstof, men nærmere en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Auto Lease køber ikke brændstoffet for derefter at sælge det videre til leasingtageren, men leasingtageren køber brændstoffet og vælger frit brændstoffets kvalitet og mængde samt tidspunktet for købet. Auto Lease fungerer i virkeligheden som kreditgiver i forhold til leasingtageren.

37. Det forelagte spørgsmål skal herefter besvares med, at sjette direktivs artikel 5, stk. 1, skal fortolkes således, at der ikke foreligger en brændstoflevering fra leasinggiver til leasingtager, såfremt en leasingtager påfylder det leasede køretøj brændstof på tankstationer, selv om påfyldningen foretages i leasinggivers navn og for dennes regning."

Told- og Skattestyrelsen anser i lighed med dommen i sag C-185/01 aftaler om brændstoflevering mellem en leasinggiver, der udlejer motorkøretøjer, og en leasingtager, der lejer motorkøretøjer, for at være en kontrakt om finansiering af køb af brændstof. Leasingtager får ved påfyldning af brændstof på en tankstation eller et tankanlæg brændstoffet leveret direkte fra tanken/benzinselskabet.

Det betyder, at der altid ved påfyldning af brændstof her i landet skal betales dansk moms.

Udlejer en leasinggiver i f.eks. Tyskland motorkøretøjer med brændstofadministration til kunder i Danmark og køber leasinggiver brændstof i Danmark med dansk moms, så betyder dommen i sagen C-185/01, at brændstoffet ved påfyldning på en tankstation her vil blive anset for leveret direkte fra benzinselskabet til den danske leasingtager. Der vil således ikke kunne ske tilbagebetaling af den danske moms til det tyske leasingselskab efter proceduren i ottende momsdirektiv, jf. momslovens § 45.

Har en leasinggiver i f.eks. Tyskland en dansk momsregistrering, og køber leasinggiver herigennem brændstof i Danmark med henblik på brændstofadministration for danske leasingkunder, så betyder dommen, at leasinggiver ikke har fradragsret for den danske købsmoms, fordi leasinggivers kontrakt med leasingtager er at anse som en kontrakt om finansiering af køb af brændstof.

Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.58.TSS har virkning for nye leasingaftaler med brændstofsadministration fra den 11. februar 2003. For leasingaftaler med brændstofadminstration, der er endeligt indgået før den 11. februar 2003, har meddelelsen virkning fra den 11. maj 2003.

Om leveringer i forbindelse med konkursboer har Landsskatteretten i SKM2002.515.LSR afsagt en kendelse om, at den del af en kurators vederlag, som kan henføres til bistand i forbindelse med afhændelse af et konkursbos pantsatte faste ejendomme i fri handel, må anses som vederlaget for en momspligtig leverance af en ydelse til konkursboet. Det forhold, at marginalpanthaverens andel af salgssummen reduceres med henblik på opfyldelse af konkurslovens § 87, stk. 4, jf. stk. 3, kan ikke føre til, at kurator eller konkursboet antages at have foretaget en momspligtig leverance til marginalpanthaveren. Landsskatteretten har ved kendelsen lagt vægt på, at konkursbehandlingen har til formål ved realisation af de i boet værende aktiver, herunder pantsat fast ejendom, at sikre helt eller delvis fyldestgørelse af kreditorerne. Bestemmelsen i konkurslovens § 87, stk. 4, findes derfor alene at have betydning for opgørelsen af panthaverens andel af et salgsprovenu, men kan ikke som udgangspunkt i momsmæssig henseende antages at indebære, at kurator eller konkursboet leverer særskilte momspligtige ydelser til panthaveren.

Dette kan ikke antages at gælde, hvis kurator udsteder egentlig faktura for sin bistand til marginalpanthaveren, idet fakturaudstedelsen i så fald må anses som udtryk for, at kurator har foretaget en konkursboet uvedkommende momspligtig leverance til marginalpanthaveren.

I den konkrete sag har Landsskatteretten fundet, at den andel af salgssummerne, som kurator har tilbageholdt i forbindelse med 3 af ialt 4 solgte ejendomme, og som er opgjort med tillæg af moms, ikke kan anses som en fakturering af marginalpanthaverne, men alene som en opgørelse af det fradrag, der er foretaget i panthaverens tilgodehavende efter konkurslovens § 87, stk. 4. Den andel af kurators endelige honorar for behandlingen af boet, der kan henføres til salget af de ialt 4 ejendomme, anses derimod som momspligtig efter momslovens § 4.   

§ 4, stk. 2 Gas, vand, elektricitet, varme og lign. anses som varer.
  
§ 4, stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg og faktisk overdragelse af en vare i henhold til visse kontrakter, hvor ejendomsretten under normale vilkår senere overgår til lejeren eller køberen, se D.3.1 og D.3.2 .
 
§ 4, stk. 4 Endelig anses formidling af en ydelse under visse betingelser for at indebære en levering, se D.3.3 .
 
Der kan være anledning til at undersøge, hvorvidt en virksomhed i det hele taget leverer varer og serviceydelser.
 
EF-Domstolen fandt i sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, at den af en institution udøvede virksomhed ikke skulle anses som levering af ydelser mod vederlag. Institutionen var oprettet i henhold til en ministeriel bekendtgørelse og havde til formål at gøre reklame for æbler og pærer, produceret i England og Wales, samt at fremme deres afsætning og forbedre deres kvalitet. Domstolen lagde vægt på, at der ikke var nogen direkte sammenhæng mellem den obligatoriske afgift, der var pålagt frugtavlere til finansiering af institutionens aktiviteter og aktiviteternes nytteværdi for frugtavlerne.

D.2.2 Salg af varer

 

Udover salg af almindelige omsætningsvarer anses bl.a. salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler som varesalg. Levende dyr og planter anses også som varer. Herudover anses eksempelvis samlerobjekter som brugte frimærker og mønter for varer.

Levering af fast ejendom er omfattet af en særlig fritagelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Til den faste ejendom hører ud over selve grundstykket og bygningerne også bygningstilbehør, som er anbragt på grunden eller bygningen, træer, avl på roden (f.eks. uhøstet korn), hegn, brønde og andre anlæg på grunden eller bygningen. Fritagelsen for avl på roden gælder kun, hvis avlen sælges sammen med grundstykket.

D.2.3 Salg af ydelser

 

Ydelser omfatter service- eller tjenesteydelser. Overdragelse af immaterielle rettigheder anses også for levering af ydelser.

Dette gælder således for hel eller delvis overdragelse af ophavsrettigheder, patentrettigheder, licensrettigheder, varemærkerettigheder, royalties og lign.Ved delvis overdragelse forstås overdragelse af retten til tidsbegrænset eller anden begrænset udnyttelse af en rettighed.

Det fremgår af SKM2002.71.TSS , at mælkekvoter anses som rettigheder og, at salg af mælkekvoter er momspligtigt, når de sælges på kvotebørsen. Det fremgår desuden, at udlejning/bortforpagtning af mælkekvoter også er momspligtigt uanset, at det sker sammen med bortforpagtning af jord.

Derimod er præmie for ammekøer samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke momspligtigt, da modtagelse af præmie samt salg og udlejning af præmierettigheder ikke anses for økonomisk virksomhed, jf. SKM2003.354.TSS . Se iøvrigt afsnit  C.1.4 .

Der foreligger endvidere levering af en ydelse i lovens forstand, når en virksomhed påtager sig en forpligtelse til helt eller delvist at undlade udøvelse af en erhvervsmæssig virksomhed eller rettighed.

Sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., vedrører et firma, som tilbyder kreditkunder en ordning mod vederlag, der har til formål at begrænse tab og de ulemper, som kunderne udsættes for, hvis deres kreditkort eller visse andre genstande, som f.eks. nøgler stjæles eller bortkommer. Firmaet har ved tegning af en forsikring hos et forsikringsselskab opnået en én bloc-dækning for så vidt angår kortbeskyttelsesordningens regler om erstatning til kortkunder. Herunder leveres en række andre ydelser såsom bl.a. bistand ved adresseændringer, levering af sundhedskort eller rabatter ved leje af biler.

Dommen konkluderer, at man ved sammensatte ydelser skal se på, om det drejer sig om flere sammensatte ydelser, eller om det drejer sig om en hovedydelse med sekundære transaktioner. Drejer det sig om hovedydelser følger de andre transaktioner momsreglerne for hovedydelsen. Det gælder både momspligtige og momsfritagne hovedydelser. En ydelse, der i økonomisk henseende er en enkelt ydelse må ikke kunstigt opdeles for ikke at ændre momssystemets sammenhæng. Det må derfor undersøges, hvad der særligt karakteriserer den pågældende transaktion, herunder om den afgiftspligtige person levererer flere uafhængige hovedydelser eller en enkelt ydelse. En ydelse skal anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men er et middel til at udnytte tjenesteyderens hovedydelse på de bedst mulige betingelser. Det forhold, at der kun faktureres en enkelt pris har ikke afgørende betydning, men kan konkret tale for, at der foreligger en enkelt ydelse. Se også afsnit D.11.10 om dommen.

Landsskatteretten har i SKM2002.121.LSR truffet afgørelse om, at et moderselskabs levering af ydelser betegnet som Management-fee og Risk-fee til et helejet datterselskab er momspligtige i medfør af momslovens § 4, stk. 1, da leveringen af disse ydelser findes at gå ud over, hvad der er en følge af de rettigheder, som moderselskabet har i sin egenskab af aktionær i datterselskabet. Datterselskabet er berettiget til fradrag for momsen af udgifter hertil.

Intim massagevirksomhed er momspligtig levering af en ydelse. Se SKM2002.608.LSR .

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.271.TSS udtalt sig om den momsmæssige behandling af tilbagediskonterede fremtidige leasingydelser i forbindelse med misligholdelse og i forbindelse med ophør før aftalens udløb i øvrigt.

 Ved opsigelse af leasingaftaler før aftalens udløb i henhold til aftalens bestemmelser og udenfor bestemmelserne om misligholdelse er det styrelsens opfattelse, at det vederlag, som leasingtager efter aftalen skal betale leasinggiver, er momspligtigt.

Det samme er tilfældet i forbindelse med aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler, f.eks. om forkortelse af løbetid eller om, at uopsigelige kontrakter alligevel skal være opsigelige.

EF-domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, og senere domme udtalt, at en tjenesteydelse kun udføres "mod vederlag", som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

Imidlertid er der i forbindelse med opsigelse, der ikke sker i anledning af misligholdelse, og aftalte ændringer af allerede indgåede aftaler netop tale om gensidigt bebyrdende retsforhold. Derfor er der efter domstolens retspraksis tale om leverancer mod vederlag fra leasinggivers side, når denne opnår ret til vederlag ved opsigelsen eller ændringen af aftalen. Sådanne opsigelser og aftalte ændringer er derfor momspligtige.

Efter styrelsens opfattelse er der i forbindelse med misligholdelse af leasingkontrakter ikke tale om en gensidig udveksling af ydelser i henhold til et gensidigt bebyrdende retsforhold.

Det forhold, at leasinggiver i leasingkontrakten forbeholder sig ret til at kræve erstatning i tilfælde af misligholdelse, og at kontrakten indeholder bestemmelser om erstatningens beregning, kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med, at leasinggiver har accepteret leasingtagers evt. misligholdelse af kontrakten. Misligholdelse må derimod ses som en ikke-aftalt, ensidig undladelse fra leasingtagers side. Evt. erstatning for denne ensidige undladelse kan derfor ikke anses for vederlag for en ydelse inden for rammerne af et gensidigt bebyrdende retsforhold. Et sådant erstatningsbeløb er således ikke momspligtigt.

Det bemærkes, at en afgørelse af, om en transaktion er momspligtig, skal foretages på baggrund af en analyse af transaktionernes objektive og reelle karakter, og ikke på baggrund af parternes formelle benævnelse. Ved afgørelsen af, om en transaktion er momspligtig, skal der derfor tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne transaktion.

Blandede leverancer I visse tilfælde har det betydning, om der er tale om en vare eller ydelse, f.eks. ved fastlæggelse af leveringsstedet for en leverance.

Det forekommer, at der i forbindelse med levering af en vare indgår en ydelse og omvendt. Ved vurderingen af, om leveringen skal behandles som en ydelse eller som en vare, tages der hensyn til hvilken del af det leverede, der efter en konkret vurdering udgør hovedbestanddelen. Et moment i bedømmelsen heraf kan være et skøn over, hvilken værdi de enkelte komponenter i leveringen har.

Som eksempel på, at der følger en ydelse med en vare kan nævnes:

  • at der i prisen for en bilradio indgår, at radioen installeres i bilen, eller
  • at der i forbindelse med køb af hårde hvidevarer er inkluderet levering på købers adresse.

Problemstillingen kendes f.eks. også fra leverance af PC-software, hvor selve udviklingen af softwaren er en ydelse, og softwaren leveres f.eks. i form af en CD-rom, der udgør en vare. Der sondres herved mellem standard og individuelt tilpasset software.

Salg af individuelt tilpasset software anses for salg af en ydelse, medens salg af standard software anses for salg af en vare. Salg af software, der downloades anses dog for salg af en ydelse. Om leveringsstedet for software, der downloades, se E.3 og E.3.1.11 . Om særordningen for tredjelandsleverandører, se afsnit U .

D.2.4 Mod vederlag

 

Normalt giver betingelsen om, at der skal ydes et vederlag for varen eller ydelsen, ikke anledning til tvivl. Betingelsen er opfyldt både, når vederlaget for den momspligtige leverance ydes direkte som almindelig betaling, og når betalingen sker indirekte f.eks. som tilskud. Se SKM2001.200.TSS , hvor en virksomhed får medhold i, at den driver selvstændig økonomisk virksomhed, når den indkøber mad- og drikkevarer fra tredjemand og sælger videre til medarbejderne. Betaling sker ved løntræk til en pris svarende til 18,6 pct. til 32,2 pct. af indkøbsprisen. Afgiftsgrundlaget er det løntræk, som virksomheden foretager.

Vederlaget kan også ydes i naturalier. Der skal i givet fald betales moms af værdien af denne modydelse, jf. reglerne om byttehandel i § 28, stk. 2.

Kravet om, at der som modydelse for leverancen skal betales et vederlag, har særlig betydning for spørgsmålet, om der skal betales moms af tilskud, herunder offentlige tilskud. Desuden er kravet af betydning f.eks. for spørgsmålet, om der skal betales moms i forbindelse med garantireparationer og kassedifferencer.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der vederlagsfrit får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

Tilskud, der helt eller delvist kan anses for vederlag for varer og ydelser, skal medregnes til momsgrundlaget. Har tilskuddet derimod karakter af gave, skal der ikke beregnes moms af beløbet, idet det forudsættes, at virksomheden ikke præsterer en modydelse til tilskudsgiveren. Det samme gælder, hvis tilskuddet ikke direkte er forbundet med leverancens pris.

Som eksempel på sådanne tilskud kan bl.a. nævnes offentlige tilskud i form af generelle støtteordninger til erhvervslivet og institutioner, når der ikke præsteres konkrete modydelser.

Om den momsmæssige behandling af tilskud, se G.1.1.1 og G.1.1.2 .

Garantireparationer Der skal ikke betales moms, når en virksomhed udfører garantireparationer, som virksomheden er forpligtet til at yde vederlagsfrit.

Der skal derimod betales moms, når en virksomhed, der udfører garantireparationer, får dækket udgifterne til reservedele og arbejdsløn ved afregning med fabrikanten eller importøren af den pågældende vare.

Kassedifferencer Ved opgørelsen af momsgrundlaget kan der foretages modregning mellem positive og negative kassedifferencer, som konstateres i forbindelse med den daglige kasseafstemning. De positive differencer medregnes, og de negative differencer fratrækkes i momsgrundlaget. Det er en betingelse for modregningen, at der foreligger en betryggende forretningsgang vedrørende virksomhedens kasseregnskab, der sikrer, at samtlige ind- og udbetalinger registreres.

Godkendelse af foretagne modregninger vil således bero på en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på følgende momenter:

  • Om virksomheden fører en daglig kasserapport, og om der er daglige eller i hvert fald løbende afstemninger af kassebeholdningen.
  • Om kasserapporten føres af ansat personale, der ligeledes har ansvaret for kassebeholdningen.
  • Om kasseapparaterne betjenes af ansat personale.
  • Om kassedifferencer bogføres, når de opstår.
  • Kassedifferencernes størrelse i forhold til virksomhedens karakter og omsætning.
  • Indehaverens opgjorte privatforbrug.

Der lægges således vægt på, at indehaveren kan dokumentere eller på anden måde sandsynliggøre, at der er faktisk adskillelse mellem virksomhedens indtægter og udgifter og udtagninger til privatforbrug.

Kan der ikke rejses væsentlig kritik af de ovennævnte forhold, kan kassedifferencer betragtes som normale driftsmæssige indtægter og udgifter, hvorefter der kan ske modregning mellem positive og negative differencer ved opgørelsen af momsgrundlaget.

Der kan ikke foretages modregning mellem kassedifferencer, der først konstateres ved en efterfølgende revision, idet de således konstaterede kassedifferencer må tages som udtryk for, at der ikke i virksomheden er ført en betryggende kontrol med registreringen af ind- og udbetalinger.

I tilfælde, hvor der ikke kan foretages modregning mellem konstaterede positive og negative kassedifferencer, skal de positive differencer fuldt ud medregnes i momsgrundlaget. De negative differencer kan alene fradrages i positive differencer, og kun i det omfang omstændighederne i øvrigt taler derfor.

D.3 Andre momspligtige leverancer

D.3.1 Kommissionsaftaler § 4, stk. 3, nr. 1

 

Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg anses for en levering. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd kun varer. Formidling af ydelser i eget navn og for fremmed regning er i stedet omfattet af reglen i § 4, stk. 4, som er beskrevet i D.3.3 .

Ved kommission forstås, at en person (kommissionæren) indgår handler i eget navn, men for en andens (kommittentens) regning efter en bemyndigelse fra denne. Trediemand erhverver kun fordringsret mod kommissionæren, ikke mod kommittenten.

At kommissionæren handler "for en andens regning" indebærer således, at det økonomiske resultat - positivt eller negativt - falder på kommittenten. At kommissionæren handler "i eget navn" indebærer, at kommissionæren ved indgåelsen af aftalen med tredjemand optræder således, at han selv og ikke kommittenten forpligtets over for tredjemand. 

Bestemmelsen indebærer, at en kommissionær momsmæssigt anses for selv at foretage leverancen. Derfor skal kommissionæren beregne moms af den fulde salgspris. Kommissionæren kan fratrække moms af det beløb, der afregnes til kommittenten. Fradrag forudsætter, at kommittenten er momsregistreret.

D.3.2 Tidsbegrænsede kontrakter § 4, stk. 3, nr. 2

 

Der sker levering, når en vare faktisk overdrages i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Leveringen anses for sket på det tidspunkt, hvor varen overdrages i henhold til kontrakten og ikke først på det tidspunkt, hvor ejendomsretten efter kontraktens bestemmelser endelig overgår til lejeren eller køberen.

Bestemmelsen omfatter leje/købekontrakter, hvor ejendomsretten overgår til lejeren eller køberen ved opfyldelse af kontrakten.

I almindelige lejeforhold, hvor udlejer vedbliver med at eje det udlejede aktiv, beregner udlejer moms i takt med den løbende opkrævning af lejen.

I de lejeforhold, der omfattes af § 4, stk. 3, nr. 2, beregnes moms af den tilsvarende salgsværdi ved levering af varen og ikke i takt med de løbende afdrag (lejebeløb).

Ved bedømmelsen af, om ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen, kan der lægges vægt på, hvad der må blive den sandsynlige udgang af kontraktforholdet, herunder om parterne selv forudsætter, at ejendomsretten vil overgå fra sælger til køber.

D.3.3 Formidlingsydelser § 4, stk. 4

 

Efter bestemmelsen anses formidleren for selv at have modtaget og leveret en ydelse, når den pågældende handler i eget navn, men formidler ydelsen for en andens regning.

Bestemmelsen indebærer, at formidlingsvirksomheden anses for selv at foretage leverancen.

Er den underliggende ydelse fritaget for moms, vil formidlerens ydelse også være momsfri. Bestemmelsen har f.eks. betydning for turistbureauer og lign., der beskæftiger sig med at formidle sommerhusudlejning.
   
Forudsætningen for at være omfattet af reglen er, at formidleren handler i eget navn, men for fremmed regning. Formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, er derimod omfattet af momspligten, uanset om den formidlede ydelse er momsfri.

En formidler handler i eget navn, når f.eks. en lejer alene indgår aftale med formidleren, således at kun formidleren - og ikke udlejeren - bliver forpligtet af aftalen.

Handler formidleren i fremmed navn, består betalingen typisk i provision og lign., mens vederlaget for ydelsen tilfalder udlejer.

Om formidleren handler for egen regning, afgøres ud fra en vurdering af, om det er formidleren eller udlejeren, der bærer risikoen for transaktionen.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1997, 422 truffet afgørelse om, at de aktiviteter, som en række selvstændige servicecentre mod provisionsaflønning udfører for et selskab, der driver virksomhed med udlejningsformidling af danske sommerhuse,  ikke er aktiviteter, som formidles i eget navn. Servicecentrene  skal således betale moms af de provisioner mv., som de modtager fra selskabet som betaling for de leverede ydelser.

Det samme gør sig gældende for rejsebureauer og turistbureauer, der på samme måde som de omtalte servicecentre udfører lignende aktiviteter for sommerhusudlejningsfirmaer.

Momsnævnet har i TfS 1997, 510 fastslået, at et vikarbureau, som driver virksomhed med udlejning af sygeplejersker, ikke kunne anses for at formidle arbejdskraft for fremmed regning, idet bureauet selv ansatte og aflønnede sygeplejerskerne.

Som nævnt finder reglen i § 4, stk. 4, alene anvendelse på ydelser. Om overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg se i stedet D.3.1 .

Om de særlige regler, der i visse tilfælde gælder for formidling, der sker i en andens navn og for en andens regning, se E.3 , E.3.1.8  og E.3.7 (leveringsstedet) samt I.1.7 (momsfritagelse i forbindelse med visse internationale transaktioner.

D.4 Andre momspligtige transaktioner

D.4.1 Generelt

 

Ud over levering af varer og ydelser udløser en række andre transaktioner momspligt, herunder:

  • udtagning af varer til privat formål mv., se D.4.2.1
  • udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål, se D.4.2.2
  • udtagning af ydelser til privat formål mv., se D.4.2.3
  • udtagning af varer og ydelser til byggeri, se D.4.2.4
  • byggeri for egen regning til salg eller udlejning, se D.5.3
  • byggeri for egen regning til eget brug, se D.5.4
  • salg af virksomhedens aktiver, se D.6.1
  • udtagning af virksomhedens aktiver, se D.6.3
  • overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande, se D.8
  • erhvervelse af varer fra andre EU-lande, se D.9  
  • import/indførsel fra lande uden for EU (3. lande), se D.10
 
Det bemærkes, at leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde og visse andre lignende offentlige leverancer ikke betragtes som momspligtige leverancer, se D.7 .

D.4.2 Udtagning

 

Ved udtagning forstås, at varer eller ydelser, der er frembragt, udført, udvundet, bearbejdet, indkøbt eller indført i forbindelse med virksomheden, anvendes på en sådan måde, at det må sidestilles med en leverance.

D.4.2.1 Udtagning af varer § 5, stk. 1

 

Udtagning af en vare udløser momspligt, når udtagningen sker

  • til privat brug for virksomhedens indehaver
  • til personalets private brug
  • til en vederlagsfri overdragelse, eller
  • til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Bestemmelsen forudsætter, at der er foretaget fradrag for moms i forbindelse med indkøbet, fremstillingen mv. af den udtagne vare. Det gælder uanset, om der er opnået fuld eller delvis fradragsret.

Når indkøbet mv. er sket til brug i virksomheden, skal der således betales moms, når varen efterfølgende overgår til andet formål, uden at der er tale om egentligt salg. Når en virksomhed f.eks. både har registreringspligtige og ikke-registreringspligtige aktiviteter, skal der betales moms, når der sker udtagning af varer til brug i den ikke-registringspligtige del af virksomheden.

Højesteret har i TfS 1996, 615 fastslået, at et tæppefirmas udtagning af tæpper til dækning af et erstatningskrav opstået i forbindelse med en misligholdt ejendomshandel, ikke vedrørte tæppefirmaets omsætning af varer og momspligtige ydelser. Der skulle derfor betales moms ved udtagning.

Styrelsen har i TfS 1997, 376 præciseret, at varer udtaget ved hændelige omstændigheder, som f.eks. brækage, væltning af hylder, kasser og lignende, naturligt svind og indbrudstyveri, ikke anses for leverancer mod vederlag.

EF-Domstolen har i sag C-48/97, Kuwait Petroleum Ltd, fastslået, at varer, der blev betalt med vouchere som et led i en salgsfremmende foranstaltning, er udtaget og overdraget vederlagsfrit efter 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 6, jf. momslovens § 5, stk.1. Udtagningen er derfor sidestillet med levering mod vederlag, såfremt der ikke er tale om varer af ringe værdi. I den pågældende sag kunne kunder ved køb af brændstof til den fulde detailpris få udleveret vouchere, som senere kunne indløses, hvorefter kunden havde ret til at vælge varer fra en liste.

I TfS 2000, 826 fandt Landsskatteretten, at prøve/udstillingsmøbler, der var leveret af et selskab til en tysk agent var udtaget jf. momslovens § 5, stk. 1. Landsskatteretten udtalte i kendelsen, at der ikke er grundlag for at antage, at det er en betingelse for at anse en vederlagsfri overdragelse som omfattet af bestemmelsen, at virksomheden har haft gavehensigt. Vederlagsfrie overdragelser, som sker i virksomhedens interesse, og som ikke kan karakteriseres som gaver af ringe værdi, anses således som omfattet af bestemmelsen.

I SKM2002.604.LSR fandt Landsskatteretten, at briller som blev udleveret til salgspersonalet fra varesortimentet af et selskab, der drev virksomhed med salg af briller mv., var udtaget af selskabet på en sådan måde, at det skulle sidestilles med levering mod vederlag. Landsskatteretten bemærkede, at de pågældende briller, som ikke var udstyret med et firmanavn eller lignende, blev udleveret til salgspersonalet til deres frie anvendelse uden vederlag. Retten lagde endvidere til grund, at selskabet ikke var i besiddelse af dokumentation for, hvorledes der blev forholdt med brillerne og at de ansatte var berettigede til at beholde brillerne.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.161.LSR ikke, at det forhold, at et magasin i stort omfang udleveres gratis til den endelige læser kan anses som udtagning efter momslovens § 5, stk. 1, idet hele konceptet for virksomheden i den pågældende sag var opnåelse af annonce / reklameindtægter for annoncer / reklamer, der blev optaget i det omhandlede magasin og som hovedsageligt leveredes vederlagsfrit til den endelige forbruger.

Styrelsen har i SKM2002.408.TSS beskrevet hvornår der foreligger udtagning af foreningsblade, når foreningen er hel eller delvis momspligtig. Det fremgår, at der ikke skal beregnes udtagningsmoms i de tilfælde, hvor foreningen har opnået hel eller delvis fradrag for fremstilling af foreningsblade, og hvor den gratis udlevering af foreningsblade sker som led i en salgsfremmeordning, hvor værdien af foreningsbladet er under 100 kr. ekskl. afgift. Såfremt den gratis udlevering af bladene ikke er et led i en salgsfremmeordning, skal der beregnes udtagningsmoms af disse blade, uanset om det er alle bladene, der udleveres gratis. Når formålet med at udlevere bladet er, at øge antallet af annoncer og at informere om foreningen for at hverve nye medlemmer, anses udleveringen for en salgsfremmeordning.

Reklameartikler og vareprøver Udtagning af reklameartikler og lign. til en værdi af mindre end 100 kr. ekskl. moms og vareprøver sidestilles dog ikke med en levering.

Det er en grundlæggende forudsætning for udtagning af reklameartikler og vareprøver, at varen udtages til virksomhedens kunder og potentielle kunder. Således gælder bestemmelsen ikke udtagning af reklameartikler og vareprøver til virksomhedens ejer eller personale. I dette tilfælde skal der betales moms.

I praksis kræves, at reklameartikler på iøjnefaldende måde skal være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet værdi som handelsobjekter.

Som eksempler på reklameartikler kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere og parkeringsskiver, der er forsynet med virksomhedens navn eller logo. 

I SKM2003.401.ØLR fandt landsretten, at billetter til fodboldkampe, som en virksomhed havde udloddet i forbindelse med salgskampagner i forskellige butikker mv., eller anvendt som præmier ved konkurrencer udskrevet af virksomheden, må anses som udgifter til reklame, hvoraf momsen kan fradrages. Landsretten lagde vægt på den sammenhæng, hvori billetterne var anvendt, og på billetternes værdi, der for stå- og siddepladser var opgjort til at udgøre i gennemsnit 40 kr. og 60 kr. ekskl. moms. Andre former for billetter, herunder til VIP-arrangementer og til rejser til udlandet i forbindelse med sportsbegivenheder, der måtte være anvendt som præmier ved konkurrencer, kunne ikke anses for reklame, men derimod som gaver, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Se J.3.1.5 .

Reklame og repræsentation Der skal sondres imellem, om der i det hele taget er tale om en reklameudgift, eller om der foreligger en repræsentationsudgift. Hvis det er en repræsentationsudgift, gælder den særlige bagatelgrænse på 100 kr. ikke.

Forskellen mellem reklame og repræsentation er nærmere beskrevet i Ligningsvejledningen, som tillige kan anses som retningsgivende for afgrænsningen mellem reklame og repræsentation i momsmæssig henseende.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, at i modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubekendt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Repræsentationsudgifter beskrives typisk som udgifter, som en virksomhed afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til erhvervsvirksomheden. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.

Momsnævnet afgjorde i Mn. 1126, at vinflasker til en værdi  under 100 kr. pr. stk., som var forsynet med en særlig etiket med firmaets logo, ikke kunne anses for reklame. Nævnet fandt, at der var tale om en repræsentationsydelse. Nævnet lagde vægt på, at der var tale om gaver til en bestemt person og ikke om uddeling til en ubestemt kreds af kunder.

Vestre Landsret fandt i TfS 1993, 244, at der var tale om reklame i forbindelse med en depotindehavers uddeling af gratis øl. Øllet blev uddelt til kunder i værtshuse, hos købmænd o.lign. i forbindelse med depotindehaverens leverancer til værtshusene m.v. Landsretten fastslog, at udgiften til øllet skulle anses som en reklameudgift, der skattemæssigt var fuldt fradragsberettiget.

Som følge af dommen kan udleveringer af mad- og drikkevarer under visse omstændigheder anses som vareprøver/reklameartikler og derfor  udleveres gratis uden momsmæssige konsekvenser.

Vareprøver Vareprøver er ikke defineret i momsloven, men det må forudsættes, at der er tale om en vare, som virksomheden omsætter, og at formålet med at udlevere vareprøven er at fremme varens omsætning. Vareprøven skal således udleveres i markedsføringsøjemed.

Vareprøver kan f.eks. udleveres som gratis vare- og salgsprøver til detailforretninger eller forbrugere i forbindelse med:

  • hvervning af nye kunder
  • optagelse af ordrer
  • introduktion af nye produkter
  • salgskampagner for allerede markedsførte produkter.
 
Vareprøver kan være almindelige eksemplarer af varen, men vil ofte være en særlig udgave i mindre format. I modsætning til reklameartikler gælder der ikke et maksimum på 100 kr. for vareprøver.

Vindmøller - eget elforbrug Registrerede vindmølleejere skal betale moms af den el, der afsættes til elværker. Der skal efter § 5, stk. 1, endvidere betales moms af den el, der anvendes til privat eller andet ikke fradragsberettiget formål. Se også G.2.1 .

Salgsprisen til elværket kan ikke lægges til grund ved beregning af moms af eget forbrug mv. Det vil derfor til brug for momsberegningen vedrørende privat forbrug mv. være nødvendigt at lave en kalkulation over fremstillingsprisen pr. enhed (kWh).  

D.4.2.2 Udtagning af varer og ydelser til ikke fradragsberettigede formål § 5, stk. 2

 

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af varer og ydelser, når de tages i anvendelse til formål som nævnt i § 42, stk. 1 og 3, såfremt der er opnået fuldt eller delvist fradrag ved indkøb, fremstilling mv. af de pågældende varer og ydelser.

42, stk. 1, omhandler indkøb mv. af varer og ydelser, som virksomheden ikke kan fradrage momsen af.

Har virksomheden opnået fuldt eller delvist fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. i forbindelse med den pågældende vare eller ydelse, foreligger der herefter momspligtig udtagning i forbindelse med

  1. kost til virksomhedens indehaver og personale,
  2. anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale,
  3. naturalieaflønning af virksomhedens personale,
  4. anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, feriehjem, sommerhuse og  lign. for virksomhedens personale,
  5. underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver,
  6. hotelophold,
  7. anskaffelse og drift af motorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.
Virksomhederne kan dog i forbindelse med de under nr. 5 og 6 nævnte ydelser fradrage 25 pct. af moms af hotel- og restaurationsydelser, i det omfang udgifterne hertil er af strengt erhvervsmæssig karakter, jf. § 42, stk. 2. Momsnævnet har i TfS 1998, 462 truffet afgørelse om, at en kombineret julefrokost og jubilæumsfest, hvori der kun deltog virksomhedens ansatte, kunne anses som strengt erhvervsmæssig.§ 42, stk. 3, fastslår, at virksomheder, som driver kursusvirksomhed efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., kan fradrage 25 pct. af moms af indkøb mv., som vedrører overnatning og bespisning af virksomhedens kursusdeltagere mv., i det omfang indkøbet heraf står i rimeligt forhold til de afholdte kurser.

Uanset nr. 7, kan virksomheder, der lejer personmotorkøretøjer i mere end 6 måneder i sammenhæng, fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af fradragsgrundlaget, som er nærmere fastlagt i § 42, stk. 5. Det er en betingelse, at mindst 10 pct. af den årlige kørsel sker i forbindelse med virksomhedens fradragsberettigede aktiviteter, jf. § 42, stk. 4.

Køreskoler og virksomheder, der forhandler eller udlejer motorkøretøjer, kan uanset nr. 7 fradrage momsen af indkøb mv. til disse formål, jf. § 42, stk. 6, se også afsnit Q.2.

Udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost til medarbejdere I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. 

Afholdelse af udgifter til repræsentation kan efter styrelsens opfattelse sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der kan beregnes udtagningsmoms, såfremt der ikke er nægtet fradrag for udgifterne, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 5.

Der skal efter styrelsens opfattelse beregnes udtagningsmoms - såfremt der ikke er nægtet fradrag - af hele "repræsentations"-arrangementet, dvs. også for den del af arrangementet, som vedrører virksomhedens personale m.v.

At repræsentation er en privatudgift eller i hvert tilfælde en udgift til virksomheden uvedkommende formål, synes efter styrelsens opfattelse forudsat i Kommissionens forslag til 6. momsdirektiv af 20. juni 1973, hvor Kommissionen som begrundelse for at nægte fradragsret for bl.a. repræsentation anførte, at:

"Det har vist sig, at visse udgifter, der afholdes inden for rammerne af normal ervervsvirksomhed, tillige vedrører private formål, og opdelingen af sådanne udgifter i en forretningsmæssig og en privat del kan ikke underkastes nogen egentlig kontrol.

For at sikre en ensartet opkrævning af egne indtægter og samtidig undgå misbrug og afgiftssvig har man fastsat, at de i stykke 6 opregnede kategorier af udgifter ikke giver fradragsret."

Uanset at udgifterne til repræsentation således afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 5, kan virksomheden ved indkøbet vælge enden 1) at tage fuldt fradrag herfor, jf. EF-domstolens dom i sag C-415/98 Laszlo Bakcsi, præmis 25 og 29, eller 2) at tage delvis fradrag herfor, jf. momslovens § 38, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger at tage fuldt fradrag for varerne, får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Såfremt virksomheden vælger 2) at tage delvis fradrag, jf. momslovens § 38, stk. 2, for varerne får det den konsekvens, at når virksomheden anvender kantineydelsen til § 42, stk. 1, nr. 5, formål, skal der ikke beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 2.

Landsskatteretten har i kendelse i TfS 2000, 101, fastslået, at kaffe og te til medarbejdere er omfattet af momslovens § 42, stk. 1, nr. 1. Der er derfor ikke fradragsret for momsen af disse indkøb.

Denne del af kendelsen er i overensstemmelse med den hidtidige praksis på området, hvorefter der ikke er fradragsret for moms af kost til medarbejdere.

Uanset at udgifterne til kost afholdes inden for rammerne af en normal virksomhed, anses de efter styrelsens opfattelse - i lighed med udgifter til repræsentation - for private eller i hvert tilfælde for uvedkommende for virksomheden.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner får det - såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til salg i kantinen og til formål omfattet af § 42, stk. 1, nr. 1 - samme konsekvens som ved anvendelse til repræsentation, jf. ovenfor.

D.4.2.3 Udtagning af ydelser til privat formål mv. § 5, stk. 3

 

Med levering mod vederlag sidestilles udtagning af ydelser til privat brug for virksomhedens indehaver eller til dennes personale eller i øvrigt til virksomheden uvedkommende formål.

Ydelser kan uden momsmæssige konsekvenser udtages til formål, som er fritaget for moms efter § 13. Udtagning af ydelser kan således også ske momsfrit til brug for virksomhedens ikke-registreringspligtige aktiviteter.

En virksomhed, der f.eks. sælger edb-ydelser eller administrationsydelser, kan derfor - uden at skulle betale moms - udtage disse ydelser til brug for ikke momspligtige aktiviteter i virksomheden som f.eks. finansielle aktiviteter.

Det er derfor kun udtagning til privat brug, forstået som virksomheden uvedkommende formål, der skal betales moms af. For eksempel vil en virksomhed, der vil drive momspligtig virksomhed ved at udleje et driftsmiddel, kunne fradrage momsen af købesummen. Hvis driftsmidlet også bruges privat, skal der ske beregning af moms af den private anvendelse.

Udtagning af kantineydelser - andre formål end repræsentation og kost I SKM2003.322.TSS har Told- og Skattestyrelsen præciseret praksis hvorefter der ikke er fradrag for moms af udgifter til repræsentation i virksomheder. Se afsnit J.3.1.5. Endvidere præciseres anvendelsen af udtagningsbestemmelsen i momslovens § 5. Se afsnit D.4.2.2 om udtagning af kantineydelser - repræsentation og kost.

Afholdelse af udgifter til momsfri aktiviteter kan efter styrelsens opfattelse ikke sidestilles med afholdelse af udgifter "...til virksomheden uvedkommende formål", jf. 6. momsdirektivs artikel 6, stk. 2, litra b), hvilket medfører, at der ikke kan beregnes udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 3, hvis kantineydelser anvendes i forbindelse med en virksomheds momsfri aktiviteter.

For virksomheder med virksomhedsdrevne kantiner har det den konsekvens, at såfremt en vare bliver anvendt blandet, dvs. både til momsbelagt salg i kantinen og til momsfri formål, kan virksomheden ikke vælge at tage fuldt fradrag ved indkøbet.

I disse tilfælde skal virksomheden anvende momslovens almindelige regler om delvis fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, når der indkøbes varer m.m. til brug for kantinevirksomheden, da det allerede på indkøbstidspunktet ligger klart, at indkøbene skal anvendes både til salg med tillæg af moms, og til virksomhedens momsfri aktiviteter, dvs. at indkøbene skal anses som en fællesomkostning.

Det gør sig eksempelvis gældende i uddannelsesinstitutioner, der både sælger kantineydelser til dagskoleelever med tillæg af moms og momsfrit leverer kantineydelser til skolehjemselever som ydelser med nær tilknytning til den momsfri undervisning.

Virksomhederne kan dog vælge at udskille de indkøb, som medgår til de momsfri aktiviteter, eksempelvis kantineydelser til skolehjemselever. I det tilfælde vil der ikke være fradragsret for moms af indkøb, der vedrører de momsfri aktiviteter, og fuld fradragsret for moms af indkøb, der vedrører salg af kantineydelser med tillæg af moms.  

D.4.2.4 Udtagning af varer og ydelser ved byggeri mv. § 5, stk. 4

 

Bestemmelsen om bygge- og anlægsvirksomheders udtagning af byggeri mv. supplerer momslovens §§ 6 og 7 om opførelse af bygninger mv. for egen regning, se D.5 .

Med levering mod vederlag sidestilles efter § 5, stk. 4, udtagning af varer og ydelser i forbindelse med byggeri mv. til formål, der ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds leverancer.

Bestemmelsen omfatter bl.a. projektering og håndværksarbejde i forbindelse med opførelse, ombygning og modernisering samt reparation og vedligeholdelse af fast ejendom. Endvidere omfatter bestemmelsen byggeadministration samt anlægsarbejder, herunder byggemodning af jordarealer.

Om momspligt ved udtagning efter § 5, stk. 4, se nærmere Q.1.5.1 .

Momslovens bestemmelser om momsgrundlaget ved udtagning i forbindelse med byggeri mv. er ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Hvis udtagningen sker den 1. januar 2003 eller senere, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 1, jf. § 28, stk. 1, 3. pkt, indsat ved lovændringen, på grundlag af indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis udtagningen sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale. Værdien af indehavers eget arbejde indgår ikke i opgørelsen af fremstillingsprisen, jf. § 28, stk. 1, 1. pkt., som ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002. Om opgørelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen, se G.2.1.

Hvis udtagningen sker til andre formål end privat brug for virksomhedens indehaver eller dennes personale, eller hvis udtagningen er sket før 1. januar 2003, beregnes momsen ved momspligt efter § 5, stk. 4, efter momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, på grundlag af virksomhedens almindelige salgspris for en tilsvarende leverance til tredjemand. Se G.2.3 og Q.1.5.2 .

Indehavers eget arbejde  altid betales moms af indehaverens personlige arbejde i følgende tilfælde:

  • når arbejdet falder inden for den pågældendes fag eller hertil nært knyttede fagområder. Snedkerarbejde og tømrerarbejde betragtes i denne henseende som hørende til samme fagområde.
  • når indehaveren udfører tilsvarende arbejde i forbindelse med byggeri for fremmed regning eller i forbindelse med opførelse af bygninger til salg eller udlejning. Dette gælder, selv om den pågældende ikke er uddannet inden for det pågældende fagområde.

For sager vedrørende byggemoms af værdien af eget arbejde og beregning af avance på materialer, som vedrører udtagning før den 1. januar 2003, henvises til Østre Landsrets dom i SKM2003.372.ØLR  om opførelse af et sommerhus til privat brug. I dommen stadfæstede landsretten Landsskatterettens kendelse i SKM2001.367.LSR . Landsretten fastslog, at momslovens daværende bestemmelser om byggemoms af værdien af eget arbejde og avance på materialer ved udtagning til privat brug var i overensstemmelse med de fakultative bestemmelser i 6. momsdirektivs artikel 5, stk. 5, og artikel 6, stk. 3.

Der skal altid betales moms af det arbejde, som udføres af virksomhedens personale, selv om arbejdet falder uden for indehaverens eller de ansattes fagområder.

D.5 Byggeri for egen regning

 

Der henvises til afsnit Q.1 , hvor der er en uddybende fremstilling af reglerne om moms ved byggeri, herunder momsgrundlag og fradragsret for købsmoms ved byggeri for egen regning.

I det følgende gives en generel fremstilling af reglerne om momspligt ved byggeri for egen regning.

D.5.1 Generelt §§ 6 og 7

 

Baggrunden for reglerne om betaling af moms af byggeri for egen regning er, at der efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, ikke skal betales moms ved salg af fast ejendom, mens der efter lovens almindelige regler ved byggeleverancer skal betales moms af de materialer og de arbejdsydelser, der medgår ved byggearbejdet mv. Det betyder, at der som udgangspunkt efter disse regler alene skal betales moms af byggeri mv. for fremmed regning, dvs. hvor arbejdet leveres til en anden. For at undgå konkurrenceforvridning har det derfor været nødvendigt at lægge moms på byggeri mv. for egen regning, den såkaldte pålægsmoms.

Ved opgørelsen af det momsbeløb, der skal betales for byggeri, skelnes der mellem byggeri, der er opført for fremmed (bygherrens) regning, og byggeri, der er opført for egen (byggevirksomhedens) regning.

Om et byggeri skal anses som opført for egen eller fremmed regning afhænger af, hvem der ejer byggegrunden, når byggearbejdet (støbningen) påbegyndes.

I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, er det afgørende, om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse (f.eks. slutsedlens underskrift), dvs. om støbningen af fundament er påbegyndt inden dette tidspunkt.

Hvis støbningen af fundament ikke er påbegyndt ved handelens indgåelse, anses byggeriet som opført for fremmed regning, og momsen skal opgøres efter momslovens almindelige regler. Dette gælder, uanset om sælgeren ikke selv udfører arbejdsydelser eller projekteringsarbejde ved opførelsen, men f.eks. lader andre udføre byggearbejdet.

Hvis støbningen af fundament er påbegyndt, inden den faste ejendom sælges, skal momsen opgøres efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. UfR 1988, 1029 H samt Østre Landsrets afgørelse nævnt i TfS 1995, 66.

Om sondringen mellem byggeri mv. for egen og fremmed regning, se Q.1.2.5.

Andelsboligbyggeri Ved vurderingen af, om der ved opførelsen af andelsboliger skal betales moms efter lovens almindelige regler eller efter de særlige regler om byggeri for egen regning, er det afgørende, om der ved byggeriets påbegyndelse foreligger en bindende aftale mellem parterne (byggevirksomheden og andelsboligforeningen) om køb af ejendommen.

Byggevirksomheder mv., der opfører andelsboligbyggeri, skal derfor betale moms efter lovens almindelige regler, hvis byggevirksomheden, inden støbningen af fundamentet er påbegyndt, har indgået en bindende aftale med en andelsboligforening om overtagelse af den faste ejendom. Aftalen mellem parterne kan være udmøntet i en underskrevet slutseddel, kontrakt, købstilbud, skøde eller lignende. Der skal også betales moms efter lovens almindelige regler, hvis de kommende andelshavere har indgået bindende aftale med en byggevirksomhed inden byggeriet begyndelse, og har forpligtet sig til at lade en andelsboligforening overtage byggeri og grund på et senere tidspunkt.

Ved en bindende aftale forstås i denne sammenhæng en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Det skal samtidig præciseres, at der ved betegnelsen købstilbud forstås et accepteret købstilbud. Det betyder, at det ved vurderingen af, om der foreligger en bindende aftale mellem parterne, er afgørende, hvordan aftalegrundlaget er udformet.

Hvis byggeriet er sat i gang, inden der er truffet bindende aftale om overdragelse af ejendommen, skal byggevirksomheden betale moms efter reglerne om byggeri for egen regning.

Om sondringen mellem byggeri for egen og fremmed regning i forbindelse med andelsboligbyggeri, se endvidere Q.1.2.5.1.

Ombygning mv. af eksisterende bygninger I forbindelse med ombygnings- og moderniseringsarbejde skal arbejdet anses for udført som byggearbejde for egen regning, hvis byggevirksomheden ejer bygningen på det tidspunkt, hvor arbejdet er påbegyndt. I de tilfælde, hvor en byggevirksomhed indgår en aftale om salg af en eksisterende bygning og samtidigt forpligter sig til at udføre ombygnings- og moderniseringsarbejde på bygningen, er det afgørende, om byggearbejdet er påbegyndt ved handlens indgåelse. Iværksættes ombygnings- og moderniseringsarbejdet først efter handlens indgåelse, skal arbjedet anses for udført for fremmed regning.

Se endvidere Q.1.2.5.2 .

D.5.2 Byggeri for egen regning

 

Reglerne i §§ 6 og 7 om byggeri for egen regning er senest ændret ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde).

Reglerne tilsigter momsmæssigt at ligestille virksomheder og foreninger mv. med momsregistrerede byggevirksomheder i følgende situationer:

  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til salg eller udlejning - § 6,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen mv. sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning - den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2 pkt.,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens brug - § 7,
  • opførelse, ombygning eller modernisering af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen mv. er udført før 1. januar 2003 - den før 1. januar 2003 gældende affattelse af § 7.

Reparation og vedligeholdelse til en samlet værdi af over 75.000 kr. sidestilles efter både § 6 og § 7 med ombygning og modernisering.

Efter reglerne er offentlige institutioner mv. ikke omfattet af reglerne om byggeri for egen regning, jf. § 3, stk. 2, nr. 2 og 3.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 6, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 6, stk. 2.

For byggeri mv., hvoraf der skal betales moms efter § 7, stk. 1, sidestilles det arbejde, der udføres af virksomhedens ansatte, og de materialer, der anvendes til dette arbejde, med levering mod vederlag, jf. § 7, stk. 2. Om momspligt i forbindelse med arbejde udført af virksomhedens indehaver, se D.4.2.4 og Q.1.5.1 .

Om byggeri for egen regning, se endvidere Q.1.4.1.  Om lovændringen, se endvidere  D.4.2.4 , Q.1.1.1 , Q.1.4.2.6 , og Q.1.5.2 .

Ansatte Ved begrebet ansatte forstås personer, der indgår i et egentligt lønmodtagerforhold, hvor ejeren/virksomheden er indeholdelsespligtig for A-skat. Frivillig, ulønnet  arbejdskraft er ikke omfattet af begrebet ansatte. Der skal derfor ikke betales moms af arbejde, der udføres af frivillig, ulønnet arbejdskraft ved f.eks. opførelse af en idrætshal.

Opmærksomheden henledes på, at der også skal beregnes moms i de situationer, hvor virksomheden kan fradrage momsen af byggeriet. Momsberegningen sker af hensyn til opgørelsen af en eventuel reguleringsforpligtelse ved ændret anvendelse eller senere salg.

D.5.3 Byggeri til salg eller udlejning § 6, stk. 1

 

Momspligtige personer, der for egen regning på egen, lejet eller lejers grund opfører bygninger til salg eller udlejning, skal betale moms, hvis den pågældende eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt., omfatter momspligten også opførelse på egen, lejet eller lejers grund af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002 om ændring af ligningsloven og momsloven (Fritagelse for skat og moms af værdi af eget arbejde). Se Q.1.4.2.6 .

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomheden selv udfører i forbindelse med byggearbejdet mv. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momstilsvaret vedrørende det pågældende byggeri, idet der ikke er momsfradrag for disse indkøb.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggearbejdet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til salg eller udlejning, se Q.1.4.2.

D.5.3.1 Ombygning og modernisering

 

Der skal også betales moms, når en momspligtig person på egne eller lejede bygninger udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg eller udlejning, hvis virksomhedens indehaver eller dennes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet. Ved afgørelsen af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres.

Efter den fra 1. januar 2003 gældende affattelse af § 6, stk. 1, 2. pkt, finder bestemmelsen også anvendelse i forbindelse med udførelse af ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver, når ombygnings- eller moderniseringsarbejdet sker med henblik på salg som led i næring eller erhversmæssig udlejning. Se Q.1.4.2.6.

Som eksempler på ombygning/modernisering kan nævnes:

  • indlæggelse af centralvarme
  • udskiftning af almindelige vinduer med termovinduer.

D.5.3.2 Reparation og vedligeholdelse

 

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde.

Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr.,  skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Som eksempler på reparation/vedligeholdelse kan nævnes:

  • maling af facader og vinduer
  • udskiftning af tag og/eller tagrender ved anvendelse af samme materialestandard.

Se endvidere Q.1.4.2.4.

D.5.4 Byggeri til eget brug § 7, stk. 1

 

Momspligtige personer, der for egen regning på egen eller lejet grund lader bygninger opføre til virksomhedens brug, skal betale moms, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller opførelsen.

Momspligten efter § 7 omfatter også opførsel af bygninger til virksomhedens indehavers brug, når arbejdet i forbindelse med opførelsen er udført før 1. januar 2003. Opførelse af bygninger til privat brug for virksomhedens indehaver er fortsat momspligtigt i tilfælde, hvor opførelsen sker med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3 og Q.1.4.2.6 .

Momspligten omfatter selve byggearbejdet og projekteringsarbejdet, der typisk består af arkitekt- og ingeniørarbejde.

Momspligten omfatter kun det arbejde, som virksomhedens ansatte selv udfører i forbindelse med byggearbejdet. Værdien af det håndværksarbejde, som virksomheden lader udføre af fremmede håndværkere, skal ikke indgå ved opgørelsen af momsgrundlaget vedrørende det pågældende byggeri.

Bestemmelsen kræver ikke, at arbejdet fuldføres. Der skal således betales moms i forbindelse med projekteringsarbejde, selv om selve byggeriet ikke kommer i gang.

Om momspligt ved byggeri til eget brug, se endvidere Q.1.4.2.

D.5.4.1 Ombygning og modernisering

 

Der skal også betales moms, når en momspligtig person udfører ombygnings- eller moderniseringsarbejde på egne eller lejede bygninger til virksomhedens brug, hvis den pågældendes ansatte udfører arbejde ved projekteringen eller ombygnings- og moderniseringsarbejdet.

Tilsvarende gælder ved ombygnings- eller moderniseringsarbejde til virksomhedens indehavers brug, hvis arbejdet udført i forbindelse med ombygningen eller moderniseringen er udført før 1. januar 2003. Ombygnings- eller moderniseringsarbejde med henblik på salg som led i næring eller erhvervsmæssig udlejning er fortsat momspligtigt, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt., se D.5.3.1 .

D.5.4.2 Reparation og vedligeholdelse

 

Reparations- eller vedligeholdelsesarbejde til en samlet værdi af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms) årligt sidestilles med ombygnings- eller moderniseringsarbejde. Hvis værdien af reparations- eller vedligeholdelsesarbejdet samlet overstiger 75.000 kr., skal det fulde beløb indgå i momsgrundlaget.

Byggevirksomheder kan i visse tilfælde være momspligtige af ombygnings- eller moderniseringsarbejde, selvomværdien af arbejdet ikke overstiger 75.000 kr., se Q.1.5.1.

Om reparations- og vedligeholdelsesarbejde, se endvidere Q.1.4.2.4.  

D.6 Salg og udtagning af aktiver § 8

D.6.1 Salg af aktiver § 8, stk. 1

 

Der skal betales moms ved salg af virksomhedens aktiver, hvis der er fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv. af aktiverne.

Momspligten er uafhængig af, om virksomheden rent faktisk har foretaget fradrag ved indkøb, fremstilling mv. Til eksempel kan nævnes en situation, hvor en virksomhed har købt en PC af en privatperson. Den indkøbte PC anvendes af virksomheden til momspligtige aktiviteter.Virksomheden vil ikke kunne fradrage moms i forbindelse med købet, men skal opkræve moms ved et eventuelt efterfølgende salg.

Se endvidere SKM2002.416.VLR hvor Vestre Landsret har stadfæstet Landskatterettens kendelse SKM.2001.49.LSR, hvorefter der skulle betales moms ved salg af en bus, der delvist havde været benyttet til momspligtige aktiviteter, uanset bussen var købt uden tilfaktureret moms.

Momspligten gælder også salg af aktiver ved virksomhedens afmeldelse fra registrering.

Begrebet aktiver dækker både over materielle goder som driftsmidler og over immaterielle rettigheder som f.eks. ophavsrettigheder, varemærkerettigheder og patentrettigheder.

Byttehandel Bestemmelsen finder også anvendelse, når et aktiv, f.eks. en maskine, gives i bytte i forbindelse med anskaffelsen af en ny maskine.

Told- og Skattestyrelsen har på en forespørgsel svaret, at plejehjem og lignende institutioner, der får overdraget ejendomsretten til en minibus af et reklamefirma mod at forpligte sig til i en 3-års periode at køre med reklamer, skal momsregistreres, idet der er tale om leverancer mod vederlag, jf. TfS 1998, 604.

D.6.2 Salg af aktiver som led i overdragelse af virksomhed

 

Momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum, gennemfører 6.momsdirektivs artikel 5, stk. 8, hvorefter medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at der, ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted.

Hvis aktiver således overdrages som led i en samlet overdragelse af virksomheden eller af en del af denne, skal der ikke betales moms af overdragelsen, når den nye indehaver driver registreret virksomhed.

Bestemmelsen giver adgang for en form for momsmæssig succession, hvor den nye indehaver indtræder i overdragerens momsmæssige status. Se tillige R.2 vedrørende momslovens §§ 69-71 (brugtmomsordningen), hvorefter den nye indehaver kan anvende brugtmomsreglerne ved videresalg af varer, som er omfattet af en momsfri virksomhedsoverdragelse, SKM2001.19.TSS .

Registrerings-meddelelse Virksomheden skal inden 8 dage efter overdragelsen give  told- og skatteregionen meddelelse om den nye indehavers navn og adresse samt om salgsprisen for de overdragne aktiver.

Det er en betingelse for momsfriheden ved virksomhedsoverdragelse, at den nye ejer er eller bliver momsregistreret.

Hel eller delvis overdragelse Bestemmelsen kræver, at de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens drift, skal indgå i overdragelsen.

I praksis foretages der en helhedsvurdering af de nærmere omstændigheder i forbindelse med virksomhedens salg af driftsmidlerne mv. Der skal således sondres mellem handler, der har karakter af ordinære købs- og salgssituationer, og handler, der har karakter af en hel eller delvis overdragelse af virksomheden.

Der skal - for at en overdragelse af en virksomhed eller en del af denne kan anses for at foreligge - være tale om overdragelse af en virksomheds driftsmidler mv. (økonomisk enhed), som foretages med henblik på, at køberen enten fortsætter driften af virksomheden eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed.

Overdragelse af en leasingaftaleportefølje kan sidestilles med overdragelse af en del af en virksomhed, TfS 1997, 812. Der skal samtidig i almindelighed være tale om, at sælgeren på tidspunktet for overdragelsen ophører med drift af den overdragne virksomhed eller del af virksomheden. Ved vurderingen lægges der således vægt på, at sælger ophører med drift af den overdragne økonomiske enhed, og på købers hensigt med overtagelsen af den økonomiske enhed.

Det betyder, at der skal betales moms, når en virksomhed overdrager eksempelvis størstedelen af virksomhedens driftsmidler til en forhandler (automobilforhandler, maskinforhandler, kreaturhandler m.fl.), som efter overtagelsen sælger driftsmidlerne til forskellige kunder.

I TfS 1999, 87, havde en virksomhed købt et varelager af en tidligere samarbejdspartner. Samarbejdspartnerens personale var opsagt, og de af selskabet lejede lokaler blev opsagt. Højesteret fandt, at selskabet efter salget af varelageret ikke længere drev virksomhed, men måtte anses for et hvilende selskab. Salget af varelageret var derfor omfattet af reglerne om overdragelse af virksomhed. Køberen af varelageret var ikke berettiget til at fradrage momsen af varekøbet. Se også TfS 1999, 918 HRD.

Ved en virksomhedsoverdragelse træffes der typisk aftale om, at der i overdragelsen medfølger f.eks. varelager, produktionsrettigheder og andre immaterielle aktiver, der tilsammen danner et fundament for driften.

Omvendt behøver virksomhedens debitormasse ikke at skulle overdrages sammen med de øvrige aktiver, fordi debitormassen ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Tilsvarende kan det ikke kræves, at bygningerne overdrages, fordi virksomheden eller dele af denne kan drives fra den nye ejers egne lokaliteter.

Hvis en virksomhed løbende har salg af varer, maskiner og andre driftsmidler, herunder en landbrugsvirksomheds salg af husdyr, og salget sker som et naturligt led i driften af virksomheden, skal der beregnes moms efter de almindelige regler.

Salg af de aktiver, der ikke indgår i den momsfrie overdragelse, behandles som et almindeligt salg af virksomhedens aktiver. Se i denne forbindelse SKM2003.302.LSR , hvorefter overdragelsen af et selskabs domicilejendomme ikke kunne anses for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt.  Selskabet, der drev virksomhed indenfor edb-branchen, havde overdraget samtlige aktiver og passiver med undtagelse af selskabets faste ejendomme, for hvilke selskabet i følge overdragelsesaftalen havde en salgsret. Ejendommene blev herefter overdraget til en anden køber. Salget af ejendommene blev anset for omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Se D.11.9 .

Styrelsen har svaret på en forespørgsel fra et trafikselskab om de momsmæssige konsekvenser ved at stifte et 100 pct. ejet leasingselskab, der skulle indkøbe nye busser, som skulle udlejes til trafikselskabet. Trafikselskabet spurgte, om en senere fusion mellem det endnu ikke stiftede leasingselskab og trafikselskabet kunne gennemføres som en momsfri overdragelse, jf. § 8, stk. 1, 3. pkt. Styrelsen svarede, at bestemmelsen ikke hjemler adgang til, at overdragelsen kan ske momsfrit, TfS 1996, 187.

Se endvidere SKM2001.271.LSR , hvorefter salg af en virksomheds inventar i forbindelse med bortforpagtning af hoteldriften blev anset for omfattet af momslovens § 8, stk. 1, 3. punktum.

Tilbageregulering Hvis der fejlagtigt er beregnet moms ved salg af driftsmidler mv. som led i hel eller delvis virksomhedsoverdragelse, skal sælgeren (den for hvis regning salget sker) berigtige fejlen overfor køberen ved, at der udstedes kreditnota til køberen på momsbeløbet samtidig med, at det beregnede momsbeløb tilbagebetales til køberen.

Køberen har i disse tilfælde ikke adgang til at fradrage købsmomsen. Hvis salgsbeløbet, inkl. det beregnede momsbeløb, efter nærmere aftale med kreditor er indbetalt til finansieringsselskaber, pengeinstitutter eller realkreditinstitutter mv., er sælger ligeledes forpligtet til at foretage momsmæssig regulering.

Dette gælder også i de tilfælde, hvor handlen f.eks. er indgået af et pengeinstitut efter fuldmagt fra sælgeren.

Tilbageregulering af købers indgående moms kan undlades i tilfælde, hvor sælger ikke kan tilbagebetale momsbeløbet til køber, og denne i begrundet god tro har anset handlen for at kunne ske med momsberegning. I disse tilfælde skal det af sælger beregnede momsbeløb berigtiges overfor ToldSkat. Se TfS 1999,918 HRD, hvor køber ikke kunne antages at være i begrundet god tro.

D.6.3 Udtagning af aktiver § 8, stk. 2

 

Der skal betales moms, når der udtages aktiver (bortset fra aktiver som er omfattet af reguleringsforpligtelsen i §§ 43 og 44) til privat brug eller andre formål, som ikke vedrører den momspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Momspligten forudsætter, at virksomheden rent faktisk har foretaget fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling mv.

Højesteret fandt i TfS 1996, 615, at en virksomheds anvendelse af en vare fra varelageret til betaling af en erstatning måtte betragtes som udtagelse af en vare til andre formål.

§ 8, stk. 2, finder anvendelse i forbindelse med udtagning af varelagre og andre beholdninger, ved udtagning af maskiner og andre driftsmidler, der i anskaffelse har kostet 75.000 kr. ekskl. moms eller derunder, og ved udtagning af driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse.     

Bestemmelsen omhandler ikke de aktiver, der omfattes af §§ 43 og 44 om regulering for investeringsgoder. Som investeringsgoder efter § 43, stk. 1 betragtes:

  • Maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms er over 75.000 kr.,  og som er undergivet værdiforringelse,
  • fast ejendom, herunder til- og ombygning,
  • reparation og vedligeholdelse af fast ejendom til et samlet beløb af mere end 75.000 kr. (ekskl. moms), inden for 1 år.
 
Ved udtagning af sådanne investeringsgoder skal der ikke betales moms efter § 8, stk. 2, men derimod foretages en regulering af den indgående moms efter reglerne i §§ 43 og 44, se J.4 .

Momsgrundlaget Momsgrundlaget ved udtagning af aktiver fastsættes efter reglerne i § 28, stk. 1, jf. stk. 4.

Har virksomheden selv indført varen fra steder uden for EU, fastsættes værdien efter reglerne i § 32, se G.7 .

For aktiver, der er undergivet værdiforringelse, reduceres momsgrundlaget med 20 pct. for hver påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet, jf. § 28, stk. 4.

D.7 Offentlige institutioners leverancer § 9

 

Offentlige institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, for så vidt de leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

I medfør af § 9 betragtes leverancer mellem institutioner inden for samme offentlige myndighed ikke som en momspligtig levering, når de pågældende institutioner er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3.

Det gælder:

  • leverancer mellem institutioner inden for samme ministerområde
  • leverancer mellem amtskommunale og kommunale institutioner under samme amtskommune eller kommune
  • leverancer fra en institution, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner, til de amtskommuner eller kommuner, der er parthavere i institutionen.

Bestemmelsen afgrænser momspligtens omfang for de offentlige institutioner, der er momspligtige efter § 3, stk. 2, nr. 3, fordi de drives i konkurrence med erhvervsvirksomheder.

Folkekirkens menighedsråd anses for omfattet af momslovens § 3, stk. 2, nr. 3. Som institutioner under Kirkeministeriet skal et menighedsråd ikke betale moms, når menighedsrådet som led i et samarbejde med et andet menighedsråd om drift af kirkegårde leverer varer og ydelser til det andet menighedsråd jf. SKM2002.404.TSS .

Reglerne om, at der skal betales moms ved ethvert salg, sikrer ikke fuldt ud den ønskede konkurrenceneutralitet, når det drejer sig om offentlige institutioners valg mellem selv at fremstille varer og ydelser eller købe dem på det private marked.

Momsmæssig ligestilling kan etableres efter to forskellige ordninger, enten ved at pålægge de offentlige institutioner at betale moms af varer og ydelser til eget brug, eller ved at offentlige institutioner får refunderet udgifterne til moms, der betales ved køb hos erhvervsvirksomheder. I begge tilfælde opnås, at momsen ikke spiller nogen rolle for valget mellem at producere selv og at købe hos erhvervsvirksomheder. Fra 1. januar 1985 er valgt sidstnævnte ordning.

Kommunens udgifter til moms refunderes i et vist omfang via den kommunale momsudligningsordning, jf. Indenrigsministeriets bekendtgørelse nr. 1067 af 17. december 2001. Bestemmelsen vedrører ikke offentlige forsyningsvirksomheder, der er momspligtige af samtlige leverancer.

Samme område Det er med bestemmelsen slået fast, at offentlige institutioner inden for samme kommune eller amtskommune kan udveksle varer eller ydelser, uden at der skal betales moms.

Eksempelvis kan kommunens eller amtskommunens egne ansatte udføre rengøringsarbejde mv. på kommunens eller amtskommunens egne institutioner, uden at der skal betales moms. Tilsvarende gælder leverancer fra institutioner, der drives i fællesskab af flere amtskommuner eller kommuner.

Parthaver Afgørelsen af, hvorvidt et amtskommunalt eller kommunalt samarbejde drives i fællesskab, foretages på grundlag af et samlet, konkret skøn over, hvordan virksomheden er etableret og drives.

Der er efter praksis lagt vægt på, om de pågældende kommuner i fællesskab er økonomisk ansvarlige for etableringen og de fulde driftsudgifter, og om hver enkelt kommune har del i ledelsen og hermed indflydelse på enhedens drift, herunder budget- og personalepolitik. Det er i den forbindelse underordnet, om de tilknyttede kommuner fordeler enhedens driftsresultat efter f.eks. indbyggerantal eller efter enhedens omsætning. Amtsrådsforeningen eller Kommunernes Landsforening anses ikke for fælles amtskommunale eller kommunale enheder. Foreningerne skal derfor beregne moms af konsulentydelser mv., som de leverer til kommunerne og amtskommunerne.

D.8 Overførsel af varer til eget brug i andre EU-lande § 10

 

Efter bestemmelsen fastslås det, at virksomhedens overførsel af varer til et andet EU-land til virksomhedens eget brug dér efter EU's regler ligestilles med levering af varer mod vederlag. Baggrunden herfor er, at varerne skal beskattes i forbrugslandet. Det er derfor i princippet uden betydning, om varerne leveres til en anden person eller overføres til virksomheden selv i et andet EU-land.

Da bestemmelsen sidestiller virksomhedens eget brug af varer i andre EU-lande med salg af varer til kunder i EU-landene, skal der udstedes faktura med samme oplysninger som ved et varesalg mellem to EU-lande.

Værdien af de pågældende varer er virksomhedens almindelige pris ved salg af de pågældende varer.

Findes en sådan salgspris ikke, skal virksomheden anvende en kalkuleret salgspris. Den kalkulerede salgspris skal indeholde samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i den momspligtige værdi for varer af den pågældende art.

Der skal ikke beregnes dansk moms, jf. § 34, stk. 1, nr. 4.

Visse former for overførsel sidestilles dog ikke med levering.

Midlertidig anvendelse Hvis en vare f.eks. udelukkende sendes til et andet EU-land med henblik på en midlertidig anvendelse dér, skal der ikke beregnes moms, hverken i afsendelseslandet eller i modtagelseslandet

EU's regler Bestemmelsen henviser til EU's regler om, hvornår en vare kan anses for overført til et andet EU-land. Efter 6. momsdirektiv, artikel 28a, stk. 5, litra b, bliver en del transaktioner ikke anset for overførsel af varer (goder). Som eksempler på transaktioner, der ikke anses som overførsler, kan nævnes:

  • levering af varer, som sendes til et andet EU-land for dér at blive installeret eller monteret af leverandøren eller for dennes regning,
  • levering af varer til et andet EU-land med henblik på, at der skal foretages en tjenesteydelse på varen dér, når varen efter forarbejdningen returneres til afsenderen,
  • levering af varer til et andet EU-land med henblik på dér at blive anvendt af afsenderen til levering af en tjenesteydelse,
  • midlertidig anvendelse af en vare i en periode på højst 24 måneder på en anden medlemsstats område, hvor indførslen af samme vare fra et tredjeland med henblik på midlertidig anvendelse ville være omfattet af ordningen om fuldstændig fritagelse for importafgifter ved midlertidig indførsel.

Når en af de betingelser, som skal være opfyldt for ikke at anse transaktionen for en overførsel, ikke længere er opfyldt, anses varen som overført på det tidspunkt, hvor betingelsen ophører med at være opfyldt.

D.9 Erhvervelser

 

§ 11 fastlægger de situationer, hvor der skal beregnes moms i forbindelse med erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Bestemmelsen omhandler kun erhvervelse af varer.

§ 11, stk. 2 Ved erhvervelse af en vare forstås efter § 11, stk. 2, erhvervelse af retten til som ejer at råde over en vare, som af sælgeren eller erhververen eller for disses regning forsendes eller transporteres til erhververen fra et andet EU-land.

§ 11, stk. 1, nr. 1 Efter bestemmelsen skal der beregnes moms ved erhvervelser mod vederlag af varer fra andre EU-lande, når sælgerens virksomhed er momsregistreret, og erhververen er en momspligtig person eller en ikke momspligtig juridisk person, der er registreringspligtig efter §§ 47 eller 48, se afsnit M , eller som registreres efter §§ 50 eller 51.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 632 truffet afgørelse om, at en dansk taxavognmand skulle beregne erhvervelsesmoms af sit køb af en bil i et andet EU-land, når bilen skulle bruges til erhvervsmæssig kørsel her i landet. Den pågældende bil var brugt ved anskaffelsen, men var købt i et andet EU-land uden anvendelse af reglerne for brugtvaremoms. Om brugte varer, se nedenfor.

Virksomheden skal selv beregne moms i forbindelse med erhvervelsen af den pågældende vare. Det samlede momstilsvar angives periodevis. Momsregistrerede virksomheder kan samtidig medregne momsen af den momspligtige erhvervelse til købsmomsen efter lovens almindelige regler.

Sælger virksomheden udelukkende momsfri ydelser, skal virksomheden også beregne og angive momsen periodisk efter § 64, men har ikke fradragsret for den beregnede moms af erhvervelsen af EU-varerne.  

Vedrørende indførsel af varer fra tredjelande, se D.10 .

Køb og salg fra private mv Der skal ikke betales moms, hvis sælgeren fra det andet EU-land er en ikke-momsregistreret virksomhed eller en privatperson.

Private her i landet skal heller ikke afregne moms af varer, som de køber fra andre EU-lande.

Installations- og monteringsarbejde Når sælgeren er etableret i et andet EU-land, og installerer eller monterer en vare her i landet, skal køber afregne momsen, når køber er en momsregistreret virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2.

Brugte varer Der skal ikke betales erhvervelsesmoms, når varen er momsberigtiget efter reglerne om brugtvaremoms i salgslandet, se R.2 .

Landsskatteretten finder i SKM2002.606.LSR , at det er en betingelse for, at der ikke skal betales moms af erhvervelsen, at erhvervelsen rent faktisk er momsberigtiget efter brugtmomsreglerne. Hvis de objektive betingelser for anvendelsen af brugtmomsreglerne ikke er opfyldt, skal der beregnes erhvervelsesmoms. Det er således ikke afgørende, om erhververen har været i god tro om, hvorvidt sælgeren opfyldte betingelserne for at anvende brugtmomsreglerne.

D.9.1 Nye transportmidler § 11, stk. 1, nr. 2

 

Der skal betales moms ved erhvervelse mod vederlag af nye transportmidler fra andre EU-lande.

§ 11, stk. 4 Ved et nyt transportmiddel i stk. 1, nr. 2, forstås:     
  • Motordrevet landkøretøj (motorkøretøj, traktor, motorredskab og knallert) med en slagvolumen på over 48 ccm eller en effekt på over 7,2 kW, når leveringen finder sted senest 6 måneder efter første ibrugtagning, eller når køretøjet har kørt højst 6.000 km. Der er tale om et nyt køretøj, når blot den ene betingelse er opfyldt på leveringstidspunktet. Der vil således være tale om et brugt transportmiddel, hvis leveringen af køretøjet finder sted efter 6 måneder og køretøjet har kørt over 6.000 km.
  • Båd på over 7,5 m, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når båden har sejlet højst 100 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, når båden opfylder blot den ene betingelse på leveringstidspunktet.
  • Fly med en højest tilladt startvægt (take-off-Weight) på over 1.550 kg, når leveringen finder sted senest 3 måneder efter første ibrugtagning, eller når det har fløjet højst 40 timer. Der er tale om et nyt transportmiddel, hvis flyet blot opfylder den ene betingelse på leveringstidspunktet.
Vedrørende fortolkningen af bestemmelserne om både har Told- og Skattestyrelsen på en henvendelse fra en brancheforening svaret:
  • En motorbåd skal rent fysisk have motoren i gang i mere end 100 timer, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
  • En sejlbåd skal rent fysisk have bevæget sig ved motor eller sejl, dvs. sejlet, før den kan anses for brugt.
  • Den tid, en båd ligger i havn, medregnes til brugstiden, men ikke til sejltiden.
  • En demonstrationsbåd anses først for brugt, når den har sejlet i mere end 100 timer.
  • Båden skal have sejlet mere end 100 timer, når båden erhverves, dvs. når ejendomsretten til båden overgår til køber, jf. dansk rets almindelige regler.
  • En båd behøver ikke at have været solgt til en privat for at kunne anses for brugt. Et sådant kriterium indgår ikke i momsloven.
  • En båd, der har været anvendt til kapsejlads uden at have været i privat eje, kan også sælges som brugt, hvis de to betingelser i § 11, stk. 4, nr. 2, er opfyldt.
  • Bevisbyrden for, at en båd opfylder betingelserne for at kunne betegnes som brugt, påhviler de personer, der er involveret i handlen mellem de to EU-lande. Hvis båden er ny, skal sælger anmelde salget til myndighederne. Anmelder han ikke salget, skal han kunne bevise, at båden ikke er omfattet af definitionen på en ny båd.

Det kan være vanskeligt at skaffe bevis for specielt sejltiden, men i mange større både er der installeret motorlog og/eller sumlog, som kan bruges til at sandsynliggøre sejltiden.

Brugstiden kan sandsynliggøres ved at fremlægge kvittering for betaling for hjælp til søsætning, kombineret med købsfaktura og lign.

Ifølge SKM2002.63.LSR  er det tidspunktet for transporten af båden til Danmark, der er afgørende for, om båden kan anses som ny eller brugt i momslovens forstand. Dette gælder uanset om båden er erhvervet og leveret til ejeren på et tidligere tidspunkt.

Ved opgørelse af en båds længde lagde Landsskatteretten i TfS 1998, 675 længdeangivelsen i bådens målebrev og typebeskrivelsen i fagbladet Båd & Udstyr til grund.

D.9.2 Overførsel af varer fra andre EU-lande § 11, stk. 3

 

En virksomhed skal betale moms, når den her i landet benytter en vare, som virksomheden har overført fra et andet EU-land.

Med erhvervelse mod vederlag sidestilles således en momspligtig persons benyttelse af en vare i sin virksomhed her i landet, når varen er overført hertil fra et andet EU-land, hvor varen er fremstillet mv., erhvervet eller indført fra et sted uden for EU som led i den momspligtige persons virksomhed i det andet EU-land.

Bestemmelsen omhandler således ikke salgssituationer, men alene de tilfælde, hvor varerne flyttes fra et EU-land til et andet. Ved at sidestille overførsel med erhvervelse sikres det, at beskatningen sker i forbrugslandet. Se også D.8 .

Virksomheder i andre EU-lande, som overfører varer on-hold til danske speditører, skal momsregistreres og opkræve dansk moms, da varerne erhverves og afsættes her i landet. Ved overførsel af varen on-hold bibeholder den udenlandske virksomhed retten til som ejer at råde over varen, indtil virksomheden frigiver varen til en køber, jf. TfS 1999, 605.

D.9.3 Afgiftsoplag § 11 a

 

Der betales moms af EU-varer, der fraføres efter at have været oplagt i Københavns Frihavn, på et frilager eller på et afgiftsoplag.

Ved oplæggelse af varer i Københavns Frihavn eller på et frilager er leverancen ved oplæggelsen, senere leveringer og ydelser, der foretages på de oplagte varer, fritaget for moms. Fritagelsen omfatter ydelser såsom lagerleje samt ydelser, der fysisk foretages på oplaget, f.eks. nedfrysning eller andre ydelser til varernes bevarelse.

D.10 Indførsel § 12

 

§ 12, stk. 1 Der beregnes moms (importmoms) af varer, der indføres her til landet fra steder uden for EU. Om momsgrundlaget ved indførsel, se G.7 .

Momslovens § 2, stk. 2, omhandler hvilke områder, der nærmere skal henføres til EU´s afgiftsområde, se B.2 .

Ved lov nr. 1299 af 20. december 2000, er momsloven ændret således, at momsregistrerede virksomheder, der indfører varer fra steder uden for EU skal afregne momsen over virksomhedens momsangivelse efter § 56. Der henvises til afsnit O  og afsnit N.5.2 .

Ændringen trådte i kraft den 1. april 2001.

Private og virksomheder, der ikke er momsregistrerede skal efter momslovens § 61 afregne importmomsen efter de regler, der gælder for afregning af told. Der henvises til afsnit P.4 .

Toldordninger § 12, stk. 2 Når varen fra et tredjeland ved indførslen henføres under særlige toldordninger, hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen, indtræder momspligten først, når varen ikke længere er omfattet af en af disse ordninger.

Det drejer sig om ordningen vedrørende fællesskabsforsendelse, aktiv forædling og midlertidig indførsel , hvor der indrømmes fuldstændig toldfritagelse ved indførelsen. Det samme gælder, når varen oplægges i Københavns Frihavn, på frilager eller på toldoplag med tilladelse til afgiftsfri oplæggelse, se I.1.9 .

I sag C-371/99 Liberexim BV fastslår EF-domstolen, at ved flere på hinanden følgende overtrædelser af betingelserne for at være omfattet af en af toldordningerne nævnt i § 12, stk. 2, indtræder pligten til at betale importmoms i det EU-land, hvor varerne befandt sig på tidspunktet for den første overtrædelse.  Det fremgår desuden af dommen, at det ikke alene er forsætlige handlinger, der indebærer, at varerne ikke længere kan anses for omfattet af ordningen.

Landsskatteretten fandt i SKM2003.119.LSR og SKM2003.171.LSR med grundlag i EF's toldbestemmelser, at der skulle betales told og importmoms her i landet i forbindelse med ekstern fællesskabsforsendelse med afgangstoldsted her i landet. I begge sager var der tale om forsendelser, hvor forsendelserne ikke var forskriftsmæssigt gennemført, og hvor det ikke kunnne påvises, hvor overtrædelserne var begået.

For en nærmere beskrivelse af de særlige toldordninger henvises til Toldvejledningen .

D.11 Fritagelser

 

Generelt § 13 fritager en række varer og ydelser for moms. Fritagelserne er fastsat på grundlag af de bagvedliggende fritagelsesbestemmelser i 6. momsdirektiv, først og fremmest direktivets artikel 13 om afgiftsfritagelser i indlandet. De øvrige bagvedliggende bestemmelser findes i artikel 28, stk. 3, litra b), jf. direktivets bilag F (overgangsbestemmelser).

Momslovens § 13 adskiller sig fra § 34 ved, at der for aktiviteter fritaget efter § 13 ikke er fradragsret for købsmoms. For leverancer af investeringsguld, der med virkning fra 1. januar 2000 er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, er der dog i visse tilfælde fradragsret for købsmoms, jf. § 41 a. Se D.11.21 .

En del af de virksomheder, der bliver momsfritaget efter § 13 er lønsumsafgiftspligtige, jf. Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 674 af 15. september 1998 af lov om afgift af lønsum m.v. For information om lønsumsafgift henvises der til Skatteministeriets lønsumsafgiftsvejledning .

Artikel 13 EF-Domstolen har i flere domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i direktivets artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person. Se f.eks. sag C-348/87, Stichting Uitvoering Financiële Acties, sag C-2/95, SDC, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

Ifølge EF-domstolens faste retspraksis er fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), selvstændige fællesskabsretlige begreber, hvormed det skal undgås, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat. Se f.eks. sag C-2/95, SDC, sag C-349/96, CPP, sag C-269/00, Wolfgang Seeling, og sag C-287/00, Kommissionen mod Tyskland.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt, at fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), ikke kan anvendes analogt. I sagen havde den tyske regering gjort gældende, at sjette direktivs artikel 6, stk. 2, udvider anvendelsesområdet for direktivets artikel 13. Efter regeringens opfattelse fulgte det således af den sidestilling, der er omhandlet i sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), at alle bestemmelser i direktivet, der gælder for tjenesteydelser, i princippet også gælder for situationer, der sidestilles hermed.

Den tyske regering gjorde gældende, at sidestillingen indebærer, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b), i den konkrete sag fandt anvendelse som den mest passende analoge bestemmelse. Regeringen anførte, at da direktivets artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), sidestiller anvendelse af et virksomhedsgode til privat brug med en tjenesteydelse, og da den konkrete anvendelse set i forhold til det endelige forbrug mest lignede en udlejning, fandt det fritagelsestilfælde, der er omhandlet i direktivets artikel 13, punkt B, litra b), anvendelse. Regeringen tilføjede, at betydningen af og formålet med sjette direktivs artikel 6, stk. 2, første afsnit, litra a), nemlig at forhindre, at der ikke opkræves afgift af et virksomhedsgode, der anvendes til privat brug også talte for anvendelsen af direktivets artikel 13, punkt B, litra b), i tilfælde af personligt forbrug. Set i forhold til det endelige forbrug gør det ingen forskel, om den afgiftspligtige person udlejer boligen eller selv anvender den. Der burde derfor i den konkrete sag gives de to tilfælde samme afgiftsmæssige behandling.

Domstolen fandt imidlertid, at da fritagelsesbestemmelsen i artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes indskrænkende, kan den derfor ikke anvendes analogt. Om dommen se også D.11.8 og J.1.1 .

EF-domstolen har i sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, udtalt sig om undtagelser fra fritagelserne. De fritagelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 13 som undtagelser til momsens generelle anvendelse, må fortolkes således, at deres anvendelsesområde begrænses til det, som er strengt nødvendigt for at varetage de interesser, som disse fritagelser tillader at beskytte. Undtagelserne til en regel, der fraviger princippet om momsens generelle anvendelse, må derimod gives et vidt indhold.

D.11.1 Sundhedssektoren § 13, stk. 1, nr. 1

 

Fritaget for moms er hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed. Bestemmelsen fritager det meste af den offentlige og private del af sundhedssektoren for moms. En selvstændig erhvervsdrivende, herunder en fysisk person, kan være omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1 nr. 1, jf. SKM2001.235.TSS . Dette fremgår også af dommen i sag C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH hvor domstolen udtaler, at afgiftsfritagelsen ikke afhænger af den juridiske form af den afgiftspligtige, der udfører lægeydelserne.

Ydelser, der kan karakteriseres som sket i nær tilknytning til behandling af personer er omfattet af bestemmelserne.

EF-domstolen har i sag C-76/99 Kommissionen mod Frankrig, udtalt, at begrebet "i nær tilknytning til", som anvendes i 6. momsdirektivs art. 13, punkt A, stk. 1, litra b ikke skal fortolkes indskrænkende. Fritagelsen af transaktioner i nær tilknytnig til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af, at plejen og hospitalsbehandlingen eller transaktioner i nær tilknytning hertil er pålagt moms.

Af SKM2002.163.LSR fremgår det således, at Statens Serums Instituts salg af laboratorieundersøgelser, så kaldt human dianostik, er omfattet af momsfritagelsen for hospitalsbehandling og lægevirksomhed. Landsskatteretten henså til, at formålet med at foretage analyserne var, at lægen eller hospitalet skulle diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, og at analyseydelserne derfor blev anset som en integreret del af de momsfri hospitals- og lægeydelser.

Nedenfor gennemgås de nærmere betingelser for de aktiviteter, der er omfattet af bestemmelsen.

Hospitalsbehandling og lægevirksomhed Ved hospitalsbehandling forstås levering af ydelser, der præsteres af offentlige og private hospitaler. Alle sådanne ydelser, præsteret af hospitalet i forbindelse med behandlinger, er fritaget.

Som typiske ydelser kan nævnes operationer, pleje, indlæggelse mv.

Levering af organer, blod og mælk fra mennesker er også fritaget for moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Levering af blodderivater, der er specialiserede præparater til patientbehandling, fremstillet ud fra blod eller blodkomponenter, er momspligtige.

Med leverancer fra lægevirksomhed menes ydelser, der præsteres af privatpraktiserende læger. Omfattet er læger, der praktiserer og er honoreret efter overenskomsten med den offentlige sygesikring, dvs. offentligt anerkendte medicinalpersoner. Behandlingen berettiger derfor også til tilskud fra den offentlige sygesikring.

I sag C-141/00, jf. ovenfor, præciserer domstolen, at fritagelsen omfatter lægeydelser både når de udføres inden for hospitalerne og når de udføres uden for disse, enten på tjenesteyderens bopæl, på patientens bopæl eller et andet sted.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en hårtransplantationskliniks ydelser, der bestod dels af forskellige administrative serviceydelser, dels af lægelige ydelser i form af konsultation og hårtransplantation, ud fra en helhedsbedømmelse måtte anses som undtaget fra moms efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 1. Nævnet fandt, at det afgørende er, om den administrative serviceydelse fremtræder som en del af den lægelige ydelse. Er dette tilfældet, præsteres den administrative serviceydelse til virksomhedens eget brug, og der opstår således ikke spørgsmål om at beregne moms af den administrative ydelse, jf. TfS 1995, 319. Se også TfS 1994, 81.

Lægers udstedelse af lægeerklæringer til brug for forsikringsselskaber, kommuner o.lign., der er afgivet vedrørende en person, som lægen har undersøgt og/eller behandlet som led i et læge-patientforhold er omfattet af fritagelsen. I de tilfælde, hvor der ikke består et læge-patientforhold er lægers honorarer for udstedelse af lægeerklæringer momspligtige, jf. TfS 2000, 361.

EF-domstolen fastslår i dommen i sag C-384/98, at lægelige ydelser, der ikke består i behandling af personer, i at diagnosticere og behandle en sygdom eller nogen anden sundhedsmæssig anomali, men i at fastslå individers genetiske beslægtethed i en faderskabssag ved hjælp af biologiske analyser, ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsens anvendelsesområde.

Øjenlæger og optikeres tilpasning af kontaktlinser til patienter og kunder er momsfri. Øjenlægers salg af kontaktlinser kan ske momsfrit på den betingelse, at kontaktlinserne videresælges uden fortjeneste. Optikeres synsprøver samt tilpasning af briller er derimod momspligtige.

Tolkeydelser i tilknytning til hospitals- og lægevirksomhed anses som en momspligtig ydelse efter lovens § 4, stk. 1. Tolkeydelsen kan derfor ikke betragtes som en integreret del af social- eller sundhedsforvaltningens momsfri virksomhed, TfS 1995, 425. Ydelsen anses heller ikke for at være i nær tilknytning til hovedydelsen, dvs. hospitalsbehandling og lægevirksomhed, hhv. social forsorg og bistand (§ 13, stk. 1, nr. 1-2). Se endvidere TfS 1997, 510, hvor et vikarbureau, der stillede plejepersonale til rådighed for hospitaler og plejehjem, ikke kunne anses for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, og TfS 1998, 94, hvor Momsnævnet ophævede momsfritagelsen for en række serviceydelser, der blev leveret til hospitaler fra private erhvervsvirksomheder.

Plejeydelser, der leveres af sygeplejevikarbureauer til borgere i private hjem er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 1, når det er bureauet, der er ansvarlig for plejeydelserne og selv tilrettelægger arbejdet, jf. TfS 2000, 258. Af sag C-141/00, jf. ovenfor, fremgår det også, at momsfritagelsen finder anvendelse på sygepleje, der udføres af et kapitalselskab, som driver virksomhed med ambulant sygepleje, herunder i hjemmet, der udøves af uddannede sygeplejersker, men finder ikke anvendelse på almindelig hjælp og hjælp i husholdningen.

Kiropraktik, ergoterapi og fysioterapi Kiropraktik er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en kiropraktor, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 415 af 6. juni 1991 om kiropraktorer mv.

Fysioterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en fysioterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991.

Fysioterapeuters fremstilling af aflastende indlægssåler anses ikke som omfattet af momsfritagelsen, da indlægssålerne også fremstilles af ortopædvirksomheder og skomagere.

Ergoterapi er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, hvis behandlingen gives af en ergoterapeut, der har opnået autorisation i henhold til lov nr. 631 af 30. august 1991. En ergoterapeuts aktiviteter kan ud fra en konkret vurdering også være momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr. 2. I TfS 2000, 905 vurderede Landsskatteretten, at en selvstændig ergoterapeuts konsulentvirksomhed for forskellige kommuner ved ergoterapeutiske undersøgelse og behandlinger af børn var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2. 

Generelle arbejdspladsbeskrivelser som foretages af fysio- og ergoterapeuter er momspligtige, medmindre der er tale om fysio- eller ergoterapeutisk rådgivning, som led i behandling eller undersøgelse af en patient, jf. TfS 2000, 361. 

Anden egentlig sundhedspleje De grundlæggende betingelser, der skal vurderes, inden en ydelse kan opnå fritagelse for moms som anden egentlig sundhedspleje, er følgende:

  • Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.
  • Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.
  • Hvis ingen af betingelserne efter de to ovenstående punkter er opfyldt, tages der hensyn til, om behandlingen (eventuelt i forhold til en bestemt patientgruppe) af Sundhedsstyrelsen anses for at høre under det sundhedsmæssige område, f.eks. derved at behandlingen sker efter henvisning fra læge eller hospital.

Behandlingshjem De behandlinger, som udføres på behandlingshjem for misbrugere, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfri efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Laboratorie-
undersøgelse
Laboratorieundersøgelser er som udgangspunkt momspligtige. Sker en undersøgelse efter henvisning fra læge eller sygehus, vil undersøgelsen dog være momsfri.

Høreapparater Tilpasning af høreapparater kan ske momsfrit som anden egentlig sundhedspleje, TfS 1997, 857.

Epilering Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.65.TSS . udtalt sig om den momsmæssige behandling af epilering. Under særlige forudsætninger kan fjernelse af uønsket hårvækst være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Akupunktur Akupunktur er fritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Behandlingen skal udføres af en akupunktør, der er under supervision af en læge, dvs. lægen skal i hvert enkelt tilfælde forud for behandlingen undersøge patienten og tage stilling til hvilken behandling, der skal gives. Lægen skal i fornødent omfang kontrollere patientens tilstand efter behandlingen. Lægen skal sikre sig, at akupunktøren har den fornødne uddannelse i at udføre behandlingen, og at akupunktøren er nøje instrueret om hvilken behandling, der skal iværksættes i det konkrete tilfælde. Dette forudsætter, at lægen selv har et grundigt kendskab til behandlingen. Lægen skal endvidere sikre sig, at akupunktøren er bekendt med og iagttager de hygiejniske foranstaltninger for behandlingsmetoden. Lægen skal endeligt sikre sig, at akupunktøren er bekendt med muligheden for at tilvejebringe adækvat lægehjælp (den korrekte lægehjælp i en given situation). Lægen påtager sig det fulde ansvar for diagnostik, indikation for behandlingen og at føre ordnede optegnelser over behandlingen mv.

Fodpleje Fodplejebehandlinger, som udføres af fodplejere, der er uddannede på skole eller i mesterlære før 1986, anses af Sundhedsstyrelsen for at høre under det sundhedsmæssige område og er derfor momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. SKM2003.270.TSS . Fodplejebehandlinger er desuden fritaget for moms, hvis fodplejeren opfylder uddannelseskravene for alternative behandlere, som beskrives nedenfor.

Psykologer Psykologer og psykoanalytikere med akademisk kandidateksamen er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 1.

Den psykologiske-pædagogiske kandidateksamen (cand.pæd.psyk.) fra Danmarks Pædagogiske Universitet (tidligere Danmarks lærerhøjskole) ligestilles i denne forbindelse med den psykologiske kandidateksamen ved universiteterne (cand.psyk.).

Bedriftssundheds-
tjeneste
Bedriftssundhedstjenester er momspligtige af deres ydelser. Efter Arbejdsministeriets bekendtgørelse nr. 750 af 24. august 2001 består bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i at levere såvel ydelser vedrørende rådgivning, konsulentbistand mv. som ydelser, der må anses for at være momsfritaget som anden egentlig sundhedspleje. Den egentlig sundhedspleje udført af autoriserede medicinalpersoner udgør en meget begrænset del af tjenesteydelserne. Momsnævnet fandt derfor, at bedriftssundhedstjenesternes virksomhed i henseende til momslovens regler indtil videre i sin helhed udgøres af momspligtige konsulent- og rådgivningsydelser,  TfS 1994, 776.

Redningskorps Redningskorps er også momspligtige for virksomhed med redning og brandslukning.

Alternative behandlere Behandlinger udført af alternative behandlere er momsfri efter § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 736 og TfS 1999, 477, hvis de alternative behandlere opfylder følgende uddannelseskrav:
 
Anatomi/fysiologi 200 lektioner
Sygdomslære/farmakologi 100 lektioner
Den primære alternative behandlingsform 250 lektioner
Psykologi 50 lektioner
Klinikvejledning/klientbehandling 10 lektioner
Introduktion til andre alternative behandlingsformer 50 lektioner
 
For alternative behandlere inden for det psykoterapeutiske område, er der, jf. TfS 1999, 889 opstillet alternative uddannelseskrav for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1. Disse alternative behandlere skal som minimum have gennemgået et uddannelsesforløb af minimum 660 lektioner, der omfatter elementerne:
  • Teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område
  • Egenterapi
  • Modtagelse af supervision
  • For behandlere, der har en grunduddannelse som f.eks. pædagog eller socialrådgiver, kan de relevante fag fra grunduddannelsen (psykologi mv.) medregnes som en del af det samlede lektionstal. 

Behandlinger, der udføres af heilpraktikere, der har gennemgået et nærmere fastsat uddannelsesforløb på minimum 660 lektioner, er momsfritaget i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. TfS 1999, 833.  

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed.

Hvis en alternativ behandler, som opfylder uddannelseskravene, ud over den primære alternative behandlingsform også udfører andre former for alternativ behandling, omfatter momsfritagelsen også disse behandlingsformer.

For alternative behandlere, der har afsluttet deres uddannelse inden d. 1. juli 2000, kan der dispenseres fra uddannelseskravene. Disse alternative behandlere vil være omfattet af momsfritagelsen for anden egentlig sundhedspleje, når de kan dokumentere, at de inden den 31. december 2000 har gennemført et uddannelsesforløb, der som minimum svarer til samlet 400 lektioner inden for områderne anatomi/fysiologi, sygdomslære/farmakologi og den primære alternative behandlingsform eller samlet 400 lektioner, der omfatter elementerne teoretisk uddannelse inden for det psykoterapeutiske område, egenterapi og modtaget supervision.

De alternative behandlere, der ikke umiddelbart opfyldte betingelserne for denne dispensation, havde alligevel mulighed for at være omfattet af dispensationen, hvis de supplerede deres hidtidige uddannelse. De var således omfattet af dispensationen, hvis uddannelseskravet om samlet 400 lektioner var opfyldt inden udgangen af år 2000.

Kombinerede behandlinger Hvis momsfri behandlinger udføres sammen med momspligtige leverancer, skal leverancerne faktureres særskilt, sådan at de momsfrie ydelser kan udskilles fra de momspligtige leverancer.

Tandlæge- og anden dentalvirksomhed Tandlæge- og anden dentalvirksomhed er fritaget for moms. Fritagelsen omfatter som udgangspunkt den virksomhed, som tandlæger udøver i kraft af deres profession.

Tandlæger, dentallaboratorier og praktiserende tandteknikere er fritaget for at betale moms af afsætningen af aftagelige og faste tanderstatninger, som de selv har fremstillet.

Dette gælder også for fremstilling og afsætning af individuelle apparaturer til ortodontiske, kæbeortopædiske og kæbekirurgiske behandlinger.

Tandlægevirksomhed omfatter forebyggelse af instrumentel og medikamentel art, diagnostik og behandling af anomalier, læsioner og sygdomme i tænder, mund og kæbe.

Erklæringer, som tandlægen afgiver i sin egenskab af tandlæge, og attest til offentlig brug om tandlægelige iagttagelser vedrørende en person, som tandlægen har undersøgt eller behandlet, udgør ifølge Sundhedsministeriet en del af den tandlægefaglige virksomhed.

Tandlægers konsulentydelser til f.eks. forsikringsselskaber i form af tandlægefaglige vurderinger af anmeldte tandskader anses ikke som momsfri tandlægevirksomhed, se TfS 1998, 417.

D.11.2 Social forsorg og bistand § 13, stk. 1, nr. 2

 

Social forsorg og bistand § 13, stk. 1, nr. 2 Efter bestemmelsen momsfritages ydelser vedrørende social forsorg og bistand, herunder ydelser, der præsteres af børne- og ungdomsinstitutioner og af institutioner inden for ældreområdet. Bestemmelsen tilsigter at holde den sociale sektor uden for momspligten.

Fritagelsen omfatter således bl.a. plejehjem, vuggestuer, børnehaver, fritidshjem og offentlig hjemmehjælp.

Almennyttig karakter Ved vurderingen af, om ydelser kan henføres til den sociale sektor, ses der bl.a. på, om ydelsen sker i nær tilknytning til social bistand og sikring, og om den præsteres af et offentligt organ eller af andre organer, der er anerkendt som foretagender af almennyttig karakter. I sag C-141/00  Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH fastslår EF-domstolen, at medlemsstaterne har en skønsbeføjelse til at anerkende organer som værende "foretagender af almennyttig karakter". Dette omfatter også fysiske personer, se EF-domstolens dom C-216/97 Gregg & Gregg og SKM2001.235.TSS , hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler sig om rækkevidden af kendelserne TfS 2000, 905 og SKM2001.213.LSR sammenholdt med EF-domstolens dom i Gregg & Gregg. Told- og Skattestyrelsen udtaler sig i den forbindelse om hvornår private erhvervsvirksomheder, der drives med gevinst for øje, kan være omfattet af fritagelserne i § 13, stk. 1, nr. 1 og 2, og hvornår disse virksomheder ikke er omfattet af fritagelsen. I TfS 2000, 905 fandt Landsskatteretten ud fra en konkret vurdering, at en ergoterapeuts aktiviteter med undersøgelser og behandlinger af børn var momsfritaget i henhold til § 13, stk. 1, nr.2. I SKM2001.213.LSR fandt Landsskatteretten, at i det omfang, virksomheden var udpeget og betalt af kommunen til at levere ydelser i form af rådgivning/kontakt i henhold til Lov om social service, måtte ydelserne anses for at være omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2.

Således omfatter fritagelsen også arbejdsløshedskasser, herberger, beskyttede pensionater, dagcentre for pensionister samt andre såvel offentlige som selvejende institutioner, der drives med fuld underskudsdækning efter socialserviceloven.

Desuden kan der som eksempel nævnes, at der er momsfrihed for Dansk Røde Kors modtagelsescentre for indkvartering af asylansøgere i tiden fra ankomsten til Danmark til den endelige afgørelse af asylansøgningen foreligger.

I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR  blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning. Ankefristen var ikke udløbet ved redaktionens slutning.

Varer og ydelser i nær tilknytning Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand ligeledes fritaget for moms.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at de ydelser, som en selvejende institution leverer i tilknytning til behandling af en psykisk lidelse, er fritaget for moms som ydelser, leveret i nær tilknytning til social forsorg og bistand.

Ydelserne består af undersøgelser med henblik på vejledning til etablering af undervisning/behandling, rådgivning/vejledning og kursusvirksomhed for pårørende og fagfolk samt forskning. Nævnet har i denne forbindelse lagt vægt på, at kurserne er rettet mod forældre til børn og fagfolk, der direkte er inddraget i behandlingen af børnene, TfS 1996, 230.

Endvidere er salg af mad og drikkevarer (servering) samt salg af materialer, håndarbejde mv. til symbolske priser (indkøbs- og fremstillingspriser) til klienter og deres pårørende momsfritaget. Dette gælder dog ikke servering fra cafeteriaer og lign. med almindelig adgang for offentligheden.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt der skal betales moms af indtægter, som fremkommer i forbindelse med ydelser af social karakter mv., vil der bl.a. indgå en vurdering af, om en fritagelse fra momspligten vil føre til konkurrenceforvridning over for andre virksomheder.

Almindeligt salg fra kiosker vil således altid være momspligtig, uanset om salget fra kiosken sker fra en institution, der leverer ydelser vedrørende social forsorg og bistand.

I SKM2001.41.LSR fandt Landsskatteretten, at en kro, der leverede mad til pensionister i en kommune ikke var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2. Kroens aktivitet bestod primært i levering af mad, hvilket ikke kan anses for social forsorg og bistand. Det forhold, at levering af maden til pensionister og handicappede, er forbundet med en række hjælpefunktioner i form af anretning mv. fører ikke til, at aktiviteten falder ind under bestemmelsen.

Plejehjemsydelser Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en kommunes levering af kost og leje af linned i tilknytning til udlejning af plejehjemsboliger må anses som ydelser i nær tilknytning til social forsorg og bistand, se TfS 1995, 94. Det er uden betydning, om kosten leveres under cafeterialignende forhold. Derimod skal der betales moms ved levering af vask og rengøring, herunder vinduespolering, idet nævnet ikke fandt, at disse ydes i nær tilknytning til den sociale forsorg og bistand. Når offentlige institutioner leverer de nævnte ydelser, skal institutionerne betragtes som momspligtige personer, da disse ydelser leveres i konkurrence med erhvervsvirksomheder, jf. momslovens § 3, stk 2, nr. 3, se endvidere C.2.3 . Institutionerne skal dog ikke momsregistreres og opkræve moms af de pågældende ydelser når den betaling, der opkræves hos institutionsbeboerne alene dækker rengøringsmidlerne. De samme regler gælder ved levering af service til ældre i eget hjem, når denne service ydes af det samme team, som bistår på institutionerne. Der skal betales moms, hvis ydelserne leveres udefra, dvs. fra momsregistrerede virksomheder til beboerne.

Hjemmehjælpsydelser Hjemmehjælpsydelser i form af hjælp med personlig hygiejne, deltagelse i udflugter, ferieture og lign. er fritaget for moms, mens ydelserne rengøring og indkøb og lign. er momspligtige. Afsættes både momspligtige og momsfrie hjemmehjælpsydelser, skal der på fakturaen ske en opsplitning af ydelserne med særskilt sammentælling, jf.ToldSkat Nyt 1992.280.

Ungdomsklubber Ungdomsklubbers fællesaktiviteter som f.eks. landbrugs- og cafeteriadrift anses ikke for at høre under social forsorg og bistand.

Tolkeydelser Momsnævnet fastslog i TfS 1995, 425, at levering af selvstændige tolkeydelser er omfattet af momspligten. Nævnet fandt ikke, at tolkeydelser kunne anses for en integreret del af social- og sundhedssektorens momsfrie virksomhed. Nævnet udtalte, at der efter dets opfattelse er tale om levering af bi- eller hjælpeydelser, der ikke er i nær tilknytning til hovedydelserne.

D.11.3 Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3

 

Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:

  • skoleundervisning
  • undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
  • faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af  skolemæssig eller faglig undervisning.

Når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger, er den dog momspligtig efter § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., se D.11.3.1 .

Momsfritagelsen gælder både selve undervisningen og levering af varer og ydelser i nær tilknytning hertil.

Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv. Produktionsskoler, der er omfattet af lov om produktionsskoler er også fritaget. Dette gælder også for produktionsskoler i fængsler jf. SKM2001.223.TSS .

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at uddannelsen til trafikpilot - ab initiouddannelsen - i sin helhed kan anses for momsfri faglig uddannelse. Afbryder eleven uddannelsen efter at have opnået A-certifikat, skal der ske en efteropkrævning af momsen, da erhvervelse af A-certifikatet alene er momspligtig, TfS 1995, 808.

Hvis der foreligger en aftale om opnåelse af den samlede trafikflyveruddannelse inden man påbegynder erhvervelse af A-certifikat og uddannelsen genoptages inden for 1 år, kan uddannelsen dog i sin helhed anses som momsfri. Praksis om ab initiouddannelsen anvendes analogt på modularuddannelsen for uddannelser, der er påbegyndt efter den 8. september 2000, jf. SKM2001.224.TSS . 

Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori B og B/E anses ikke for faglig uddannelse og er derfor ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 3. Køreundervisning med henblik på opnåelse af kørekort til kategori C, C/E, D, D/E, til erhvervsmæssig befordring med almindelig bil (taxa), til erhvervsmæssig personbefordring med stor bil/bus samt til traktor/motorredskab, kan anses for kompetencegivende undervisning og dermed fritaget efter bestemmelsen, jf. SKM2001.264.TSS .

Kurser, der er snævert forbundet med afsætningen af virksomhedens produkter, anses ikke som faglig undervisning, men derimod som instruktion, og er derfor momspligtige, TfS 1996, 680.

Virksomhed med kurser i personlig udvikling, healing, drømme og lign., der hverken kan anses for skolemæssig undervisning, faglig uddannelse eller undervisning med et erhvervsmæssigt sigte, er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. TfS 1996, 732 og TfS 2000, 943.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.662.LSR , at en virksomhed med udlejning af musik- og dansestudie samt værelser evt. med forplejning ikke var omfattet af fritagelsesreglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Se også J.1.1 .

En lydkliniks behandling af børn med lydterapi for ordblindhed er hverken momsfritaget undervisning eller levering med nær tilknytning til undervisning, jf. SKM2003.249.ØLR .

Se SKM2003.339.TSS , hvorefter Skatteministeriet har udtalt, at de af Dansk Kennel Klub og tilsluttede specialklubber afholdte kurser i "hundekørekort" eller øvrige kurser i f.eks. adfærd, pleje og avlsplanlægning, ikke anses for at have karakter af skolemæssig eller faglig uddannelse. Kurserne er derfor ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

Sondring mellem social forsorg/bistand og skoleundervisning mv. I SKM2002.393.VLR nåede Vestre Landsret frem til, at et Fremtidskursus, der er rettet mod unge med særlige behov for støtte, og som består af såvel undervisning som social forsorg og bistand ikke er omfattet af § 13, stk. 1, nr. 2, men derimod af § 13, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det væsentligste element i ydelserne er selve undervisningen. Der blev navnlig lagt vægt på indholdet af program- og kursusoplæg, hvoraf det fremgik, at undervisningselementet er det primære formål med opholdet. Højesteret har i SKM2003.299.HR stadfæstet landsrettens dom.

I SKM2003.279.VLR  blev en friskole og to efterskoler inden for et skolesamvirke anset for at drive undervisningsvirksomhed, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, for børn og unge med særlige behov for støtte, som var blevet anbragt på skolerne af deres hjemkommuner i medfør af § 40 i lov om social service. Der var således ikke tale om social forsorg og bistand, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 2. Skolerne var derfor lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, 1. pkt. Landsretten lagde vægt på, at skolernes hovedydelse måtte anses for undervisning. Landsretten lagde her vægt på skolerne vedtægter og programmer samt på, at de fleste elever gik op til folkeskolens afgangsprøve, og at flere af de elever, der blev fremlagt oplysninger om under retssagen, ikke kunne fortsætte hos skolerne, men måtte anbringes andre steder, fordi de ikke kunne modtage undervisning. Ankefristen var ikke udløbet ved redaktionens slutning.

Varer og ydelser med nær tilknytning I SKM2001.422.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at skoler, der som led i regeringens handlingsplan for bedre og sundere mad til børn deltager i en forsøgsordning vedrørende mad- og måltidsordninger i enkeltinstitutioner, ikke skal betale moms af tilskud og elevbetaling til maden. Skolernes servering af mad i forbindelse med forsøgsordningen anses som momsfri levering af ydelser i nær tilknytning til egen momsfri undervisning.

Vestre Landsret fandt i dommen i SKM2002.88.VLR , at rådgivning i forbindelse med møblering af en skole, må anses som levering af en ydelse med nær tilknytning til skoleundervisning. Det fremgår af SKM2002.337.TSS , at Told- og Skattestyrelsen ikke finder, at der er belæg for landsrettens begrundelse for at anse rådgivningsydelserne som levering med nær tilknytning til skoleundervisning. Styrelsen udtaler, at "med nær tilknytning til" skal forstås som varer og ydelser, der leveres af skolen i nær tilknytning til undervisningsydelser leveret til skolens elever. Styrelsen finder ikke, at der er grundlag for at antage, at bestemmelsen kan udvides til også at omhandle i øvrigt momspligtige ydelser leveret til skolen. Da leveringsstedet for rådgivningsydelsen, efter styrelsens opfattelse, ikke var i Danmark gav styrelsen udtryk for, at man var enig i resultatet af landsrettens dom, nemlig at der ikke er momspligt her i landet. Dommen blev derfor ikke anket.

I sag C-287/00 Kommissionen mod Tyskland udtaler EF-domstolen, at begrebet tjenesteydelser "med nær tilknytning til" universitetsundervisning ikke skal fortolkes særligt snævert, da fritagelse af ydelserne skal sikre, at det ikke bliver umuligt at få adgang til universitetsundervisning på grund af fordyrelsen af undervisningen ved, at selve undervisningen eller tjenesteydelser og goder med nær tilknytning hertil pålægges moms. Domstolen konstaterer herefter, at såfremt forskningsprojekter, som statslige, højere lærernstalter udfører mod vederlag, pålægges moms, medfører det ikke forøgede omkostninger ved universitetsundervisningen. Endvidere bemærker Domstolen, at selv om udførelsen af sådanne projekter kan anses for særdeles nyttige for univeritetsundervisningen, er det ikke uomgængeligt nødvendigt for at nå det mål, der tilsigtes med universitetsundervisning. Domstolen fastslår derefter, at statslige højere læreranstalters udførelse af forskningsprojekter mod vederlag ikke kan betragtes som en form for virksomhed, der har nær tilknytning til universitetsundervisning.

Undervisning i legemsøvelser Undervisning i legemsøvelser er altid momsfri. Fritagelsen omfatter undervisning i gymnastik samt beslægtede discipliner. Eksempler herpå er undervisning i aerobic og andre særlige gymnastikformer, dans, afspænding, yoga, judo og andre kampsporter.

Undervisning i legemsøvelser er gymnastik i bred forstand  med henblik på en almen styrkelse af udøverens krop.

Brug af redskaber eller maskiner udelukker ikke i sig selv, at der kan være tale om undervisning i legemsøvelser, men for at der kan være tale om momsfri undervisning i legemsøvelser, må der være et væsentligt element af reel undervisning.

Undervisningen skal således forestås af en lærer/instruktør efter et forud fastlagt program, og den skal endvidere have en vis intensitet. Det er ikke tilstrækkeligt, at den alene går ud på at instruere om brugen af forskellige trænings- og motionsapparater. Styrke- og motionstræning med motionsredskaber i et motionscenter vil derfor normalt ikke være momsfritaget.

For at afgøre, om der er tale om undervisning, lægges der bl.a. vægt på følgende elementer:

  • Om der er en lærer/instruktør gennem hele timen
  • Om der er tale om et egentligt hold
  • Om instruktøren har andre opgaver samtidig
  • Om man bliver ledt gennem hele programmet, eller man blot kan spørge om hjælp

Et motionscenter skal ved salg af turkort, som dækker såvel momspligtige som momsfrie aktiviteter, skønsmæssigt opdele vederlaget på de respektive aktiviteter. Efterfølgende skal det foretagne skøn korrigeres ud fra den faktiske benyttelse, TfS 1998, 275.

Den omstændighed, at et motionscenter udarbejdede et træningsprogram for den enkelte, og at de maskiner, der anvendtes til træningsprogrammet, blev forevist og demonstreret af en instruktør, var ikke nok til, at der kunne ske fritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1999, 218 og SKM2001.121.VLR .

Momsfritagelsen for undervisning i legemsøvelser er generel og omfatter også den undervisning, der udbydes af private virksomheder på almindelige forretningsmæssige vilkår. Se i øvrigt TfS 1996,127.

Momsnævnet har afgjort, at undervisning i faldteknik/faldskærmsudspring og klatring/bjergbestigning, der drives med gevinst for øje, omfattes af momspligten på linje med undervisning i f.eks. golf, ridning og tennis, TfS 1996, 125.

Momsnævnet traf i ovennævnte afgørelse også afgørelse om, at aktiviteterne i dykkerskoler er momspligtige. Uddannelse af instruktører er imidlertid momsfri, jf. oven for om uddannelse.

D.11.3.1 Momspligtige kurser

 

Undervisningsvirksomhed, der efter sit indhold er omfattet af fritagelsen i bestemmelsens 1. punktum, er momspligtig efter bestemmelsens 2. punktum, når undervisningen har form af kursusvirksomhed, og visse omstændigheder foreligger. Kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært er rettet mod virksomheder og institutioner mv., er således ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er kun kursusvirksomhed, der kan være momspligtig efter bestemmelsen. Som kursusvirksomhed anses ikke egentlige kompetencegivende uddannelser.

Gevinst for øje Der er kun momspligt for kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, dvs. at virksomhedens primære formål er at optjene en gevinst til ejere af virksomheden eller til andre aktiviteter end undervisning.

Institutioner, der opfylder en lovbestemt pligt til at udbyde undervisningsaktiviteter, vil som udgangspunkt ikke være momspligtige.

Deltagerkredsen Det enkelte kursus skal primært være rettet mod virksomheder og institutioner for at være momspligtigt. Er kunden en forening, herunder en fagforening og lign., er kursusvirksomheden ikke momspligtig, medmindre foreningen kan siges at være erhvervsdrivende.

Da kursusvirksomheden ofte ikke vil kende den faktiske deltagerkreds på det tidspunkt, hvor kurset udbydes, må virksomheden selv foretage et skøn over, om den endelige deltagerkreds vil være enkeltpersoner eller virksomheder og institutioner. Dette skøn vil ikke blive tilsidesat for allerede afholdte kurser, medmindre skønnet er foretaget på et åbenbart fejlagtigt grundlag.

Deltagerkredsen vil i den forbindelse være lig den personkreds, der er købere af kurserne, dvs. dem faktura er udstedt til og som afholder udgifterne. Momsnævnet har således truffet afgørelse om, at et uddannelsescenters levering af kurser til arbejdsformidlingen, hvor deltagerkredsen er arbejdsledige, er momspligtig. Nævnet lagde ved sin afgørelse vægt på, at ordene retter sig mod i lovbestemmelsen dækker kunden, dvs. den virksomhed eller institution, der er aftager af kurset, TfS 1995, 426.

Underleverandører Momsnævnet har i TfS 1994, 775 truffet afgørelse om, at undervisningsydelser, der leveres af en virksomhed, der er underleverandør til brug for en kursusvirksomhed, der står som den egentlige kursusudbyder, ikke er omfattet af bestemmelsen. Det medfører, at underleverandørers undervisningsydelser kan leveres momsfrit.

Det fremgår af Momsnævnets afgørelse, at de pågældende underleverancer af undervisning er omfattet af afgiftspligten, når underleverandøren driver selvstændig virksomhed med kursusvirksomhed, virksomheden drives med gevinst for øje, og virksomheden primært retter sig imod virksomheder eller offentlige institutioner. Underleverancer må i momsmæssig henseende behandles som andre leverancer, idet det er ydelsens karakter og ikke omsætningsleddet, der er afgørende for spørgsmålet om afgiftspligten.

D.11.4 Foreninger § 13, stk. 1, nr. 4

 

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent.

Foreningers levering af varer og ydelser er momsfritaget, når følgende betingelser er opfyldt:

  • leveringen har nær tilknytning til foreningens formål
  • foreningen opfylder et af de i bestemmelsen nævnte formål
  • foreningen ikke arbejder med gevinst for øje
  • leveringen er finansieret ved kontingent (og ikke særskilte betalinger)
  • afgiftsfritagelsen ikke fremkalder konkurrenceforvridning.

De formål, som foreningen mv. efter bestemmelsen skal have for at blive momsfritaget, er formål af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter, eller formål, som vedrører borgerlige rettigheder.

Se C.1.4.2 om foreninger, der driver økonomisk virksomhed, jf. § 3 samt om foreningsblade.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) er fritaget for at betale moms af de af foreningen opkrævede medlemskontingenter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 4.

D.11.5 Sportsaktiviteter og arrangementer § 13, stk. 1, nr. 5

 

Bestemmelsen momsfritager sportsaktiviteter og arrangementer. Fritagelsen omfatter dog ikke arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere.Se D.11.5.2

Efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m, fritager medlemsstaterne visse former for tjenesteydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning, der præsteres af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til fordel for personer, der deltager i sport eller fysisk træning.

Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 er momslovens fritagelsesbestemmelse på sportsområdet bragt i overensstemmelse med den bagvedliggende bestemmelse i 6. momsdirektiv (Rådets direktiv 77/388/EØF). Endvidere er bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde flyttet til bestemmelsen i lovens § 13, stk. 1, nr. 12, om afgiftsfritagelse ved spil om penge. Se D.11.12 .

Baggrunden for lovændringen var Østre Landsrets dom af 26. januar 2000, hvorefter to bowlingcentre, der drives erhvervsmæssigt, fik medhold i, at der - på trods af princippet om direktivkonform fortolkning - ikke var grundlag for at fortolke den indtil lovændringen gældende fritagelsesbestemmelse på sportsområdet så snævert, at momsfritagelse forudsætter, at virksomheden ikke må arbejde med gevinst for øje. Se TfS 2000, 161. Se endvidere TfS 2000, 502, om Skatteministeriets meddelelse dels om ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 5, om momsfritagelse for sportsaktiviteter, og dels om konsekvenserne af Østre Landsrets dom. Se SKM2002.315.TSS om tilbagebetaling af moms på salg af sportsaktiviteter i motions- og fitnesscentre.Se endvidere SKM2003.74.TSS om tilbagebetaling af moms af salg af pool og billard, squash, tennis, gokart og golf.

Med lovændringen, der trådte i kraft den 24. marts 2000, er momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, ændret således, at det udtrykkeligt fremgår, at bestemmelsen kun omfatter aktiviteter, som ikke udøves med gevinst for øje. Erhvervsmæssigt salg i forbindelse med sportsaktiviteter er derfor momspligtig i overensstemmelse med retstilstanden efter den hidtidige praksis fastlagt af Momsnævnet. Se TfS 1995, 275,  og TfS 1996, 126.

Se EF-domstolen, sag C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, vedrørende fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, stk. 1, nr. 5. Domstolen fastslog, at en forening som den i hovedsagen omhandlede kan antages ikke at arbejde med gevinst for øje, selvom den systematisk tilstræber at skabe overskud, som den derefter anvender til udførelse af sine tjenesteydelser. Den første del af den fakultative betingelse, som er indeholdt i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 2, litra a, første led, skal fortolkes på samme måde.

Momsfritagelsen er herefter begrænset til det ikke-kommercielle udbud af sportsaktiviteter, fx. amatørsports- og idrætsforeningers salg til medlemmer af adgang til at benytte bowlingbaner, motionsredskaber, deltagelse i tilrettelagt træning og kampe mv. I disse tilfælde vil vederlaget til klubben m.fl. typisk bestå i medlemmernes kontingentbetaling. Se endvidere TfS 1996, 126, hvorefter en bowlingforenings udlejning af bowlingbaner til løsspillere er momsfri.

Det samme gælder f.eks. kommunale sports- og idrætstilbud, da det følger af de såkaldte kommunalfuldmagter at kommuner ikke uden lovhjemmel kan drive f.eks. et motionscenter med det formål at opnå en fortjeneste herved. Der er ikke i lovgivningen en sådan hjemmel. Dette indbærer, at kommunalt drevne motionscentre er omfattet af momsfritagelsen.

Efter bestemmelsen udelukkes derimod virksomheder, der drives med gevinst for øje, fra momsfritagelsen. Der skal således betales moms af erhvervsmæssigt salg af adgang til sports- og idrætsanlæg, f.eks. bowling- og motionscentre. Se D.11.5.1 .

Det er alene sports- eller idrætsaktiviteter, der er momsfritaget. Ved vurderingen af, hvad der kan anses for sportsaktiviteter, kan der bl.a. lægges vægt på, om den pågældende klub eller forening, hvori aktiviteten udøves, er tilknyttet Dansk Idræts Forbund (DIF) eller Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger (DGI) eller tilsvarende sports- eller idrætsforbund.

Se SKM2003.339.TSS , hvorefter Skatteministeriet har udtalt vedrørende Dansk Kennel Klub (DKK) for så vidt angår agilitytræning og - konkurrencer, at disse aktiviteter er momsfritaget som ydelser i nær tilknytning til udøvelsen af sport eller fysisk træning.

Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med en afgørelse om lønsumsafgift lagt til grund, at de aktiviteter, som fremgår af Danmarks Jægerforbunds vedtægter, ikke kan anses for omfattet af momslovens fritagelsesbestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 5, jf. TfS 1999, 662. 
  

Undervisning i legemsøvelser Hvad angår undervisning i legemsøvelser henvises til D.11.3



 

D.11.5.1 Ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport

 

Det er kun ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der kan være omfattet af momsfritagelsen. Der skal derfor som udgangspunkt betales moms af enhver form for varesalg, uanset salget sker i klub-/foreningsregi, herunder af salg til medlemmerne af klubben mv. Det gælder typisk salg af kioskvarer (øl, vand, tobaksvarer mv.), sportsrekvisitter, badges, bannere mv.

Efter 6. momsdirektivs artikel 13, punkt. A, stk. 2, litra b), kan der ikke opnås momsfritagelse for leverancer efter direktivets artikel 13, punkt. A, stk. 1, litra m, som ikke er uomgængeligt nødvendige for grundydelsen i form af sportsaktiviteter. Det samme gælder, hvis leverancerne tager sigte på at give virksomheden (klubben m.fl.) yderligere indtægter i konkurrence med virksomheder, der skal betale moms.

Udlejning af sportsfaciliteter - lokaler og anden fast ejendom Udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8 .

Såfremt udlejeren er frivilligt momsregistreret for udlejningen, tillægges lejebeløbet dog moms. Se M.5 .

Ved udlejning af fast ejendom kan der i udlejningen kun indgå, hvad der momsmæssigt normalt kan indgå i sådanne lejeforhold. Det vil sige, at driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejningen, kan anses for at være integreret i udlejningen af den faste ejendom og dermed momsfritaget.

I TfS 1997, 248, har Momsnævnet truffet afgørelse om, udlejning af bowlingbaner ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Momsnævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter således, at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre, vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed efter bestemmelsen om udlejning af fast ejendom.

Det indebærer, at i tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejeaftalen, kan der foretages opdeling i momsfrie, respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. 

Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser.

Se EF-domstolen, sag C-150/99, Lindöpark AB, vedrørende et selskab, der driver et firmagolfanlæg. Domstolen fastslog, at artikel 13, punkt B, litra b) og artikel 13, punkt A, stk. 1, litra m) er til hinder for indførelse af en generel momsfritagelse for overladelse af lokaler eller andre anlæg samt udlejning af tilbehør eller andre indretninger til udøvelse af sport eller fysisk træning, herunder tjenesteydelser, som præsteres af organer, der arbejder med gevinst for øje.

Domstolen udtalte, at selvom det ikke kan udelukkes, at overladelse af lokaler til sports- eller idrætsudøvelse under særlige omstændigheder kan udgøre en udlejning af fast ejendom og således falde ind under fritagelsen i artikel § 13, punkt B, litra b), vedrørte den i den nationale lovgivning omhandlede bestemmelse ikke et sådant særtilfælde, men fritog derimod generelt samtlige ydelser i tilknytning til sport- og idrætsudøvelse, uden at der sondredes mellem ydelser, der udgør udlejning af fast ejendom, og andre ydelser.

Med henblik på afgørelsen af, om direktivets artikel 13, punkt B, litra b), fandt anvendelse på hovedsagen, udtalte domstolen, at efter fast praksis skal de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i 6.momsdirektivs artikel 13 fortolkes strengt. Dernæst, at ydelser i nær tilknytning til sport og fysisk træning for så vidt skal betragtes samlet, og at der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, skal tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

Domstolen udtalte videre, at da drift af en golfbane normalt ikke kun omfatter en passiv overladelse af en bane, men ligeledes en lang række kommercielle aktiviteter, såsom overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenestyderens side, overladelse af andre anlæg o.s.v., kan udlejningen, når der ikke foreligger helt særlige omstændigheder, derfor ikke udgøre hovedydelsen. Endelig, at det skal tages i betragtning, at overladelse af en golfbane normalt kan begrænses både med hensyn til omfanget heraf og varigheden af brugsperioden, idet varigheden af benyttelsen af den faste ejendom efter domstolens praksis er et afgørende forhold i en lejeaftale. 

Udlejning af skabe til golfudstyr m.v. Momsnævnet har fundet, at udlejning af skabe til golfudstyr i amatørsportsklubber er fritaget for moms, idet det anses for at være en ydelse i nær tilknytning til sport eller fysisk træning, TfS 1996, 124. Told- og Skattestyrelsen har desuden afgjort, at en rideklubs udlejning af skabe til medlemmerne også er fritaget for moms.

Udlejning af skøjter Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.19.TSS udtalt, at en idrætsklubs levering af tjenestydelser vedrørende leje af skøjter i forbindelse med klubbens salg af adgang til en skøjtehal, må anses for at være en ydelse i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning, der er momsfritaget, jf. § 13, stk. 1, nr. 5.

Ydelser ved trav- og galopløb Momsnævnet har endvidere truffet afgørelse om, at en række ydelser  (f.eks. registrering, udfærdigelse af certifikater mm.) fra visse foreninger i forbindelse med trav- og galopløb, må anses for at være momsfri. Nævnet lagde vægt på, at foreningernes overskud tjente til fremme af hestevæddeløbssporten i sin helhed, idet der i altovervejende grad var tale om amatørsport, TfS 1996, 362.

Restaurationsydelser Restaurations- og cafeteriadrift udgør ikke ydelser i nær tilknytning til udøvelse af sport eller fysisk træning. Der skal derfor betales moms af sådanne leverancer, selv om leverancerne sker i klub-/foreningsregi til medlemmerne.

Sponsor-, reklame- og annonceindtægter Sportsforeninger, som modtager sponsorindtægter fra en erhvervsvirksomhed som betaling for, at foreningens medlemmer under idrætsudøvelse bærer sportstøj med virksomhedens navn eller lign., skal betale moms af indtægterne. Tilsvarende gælder sponsoraftaler, hvor klubben m.fl. som vederlag for diverse modydelser, herunder reklameydelser, til sponsor, får stillet sportstøj og anden form for sportsrekvisitter til rådighed. Der skal endvidere betales moms af indtægter fra salg af annoncer i kampprogrammer og lignende.

Transferindtægter Transfersummer i forbindelse med køb og salg af kontraktspillere er momspligtige ydelser, jf. momslovens § 4, stk. 1, 2. punktum. Leveringsstedet fastlægges efter momslovens § 15, stk. 2. Se E.3 .  

Træning af heste I UfR1968, 872 Ø, fandt landsretten ikke, at der forelå en momsfri aktivitet i forbindelse med træning af heste til travløb. Såfremt en ansat instruktør i en rideklub foretager tilridning af heste, der er ejet af klubbens medlemmer, anses tilridningen for at være en integreret del af rideklubbens momsfritagne undervisningsaktiviteter. Se D.11.3

D.11.5.2 Sports- og idrætsarrangementer

 

Entréindtægter fra sportssarrangementer, dvs. fodboldkampe, håndboldkampe, bokse- og atletikstævner og lignende, er som udgangspunkt omfattet af momspligten. 6. momsdirektivs artikel 28, stk. 3, litra b, jf. bilag F, nr. 1, giver Danmark mulighed for fortsat at opretholde momsfritagelse for entréindtægter fra visse sportsarrangementer.

Det er alene sports- og idrætsarrangementer, der er momsfritaget. Såfremt arrangementet må anses som anden form for underholdning eller forlystelse, er arrangementet ikke omfattet af momsfritagelsen. Det beror på et konkret skøn, om aktiviteten kan anses for sport/idræt eller underholdning/forlystelse. Se D.11.5 .

Entreindtægter fra arrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er ikke omfattet af momsfritagelsen. For fodboldkampe gælder dog den særregel, at der kun skal betales moms af entreindtægter, hvis der deltager professionelle på begge hold.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at sportsarrangementer med professionel deltagelse ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 5, uanset om der er knyttet spil på totalisator til arrangementerne, jf. TfS 1999, 634. Se D.11.12 .

Arrangementer med deltagelse af professionelle udøvere rrangementer, hvor der deltager professionelle sports- og idrætsudøvere, er . Det betyder, at der er momspligt for hele arrangementet, blot der deltager en enkelt professionel. Ved fodboldkampe indtræder pligten dog kun, hvis der deltager professionelle spillere på begge hold.

Hvis der skal betales moms af entreindtægten, skal der også betales moms af start- og deltagergebyrer og lignende i forbindelse med arrangementet.

Efter bestemmelsen kræves det ikke, at den/de professionelle modtager særskilt vederlag for deltagelse i arrangementet. Det er derimod afgørende, om deltageren ud fra almindelige kriterier kan anses for professionel i relation til sports- eller idrætsudøvelsen.

 

Professionelle sportsudøvere En professionel sportsudøver er en person, der dyrker den pågældende sport som sit erhverv. En sportsudøver får ikke status som professionel, blot fordi den pågældende får stillet gratis tøj og sportsfaciliteter til rådighed eller får udbetalt skattefri befordringsgodtgørelse eller modtager gaver.

En professionel sportsudøver må have en vis indtægt for at blive betragtet som professionel. En sportsudøver, der på fritidsbasis har mindre biindtægter fra sportsudøvelse, anses således ikke for professionel.

Den omstændighed, at der udbetales tabt arbejdsfortjeneste, medfører ikke i sig selv, at  sportsudøveren anses for at være professionel, medmindre udbetalingen antager karakter af at udgøre en væsentlig del af en normal arbejdsindtægt. Dette vil vejledende være tilfældet, hvis indtægter fra sportsudøvelsen overstiger halvdelen af den gældende dagpengesats for fuldtidsforsikrede.

Ved bedømmelse af om en sportsudøver i momsmæssig forstand er professionel, skal udbetalinger både fra spillerens klub samt fra støtteforeninger, anpartsselskaber eller lignende, kontrolleret eller ejet af moderklubben, medregnes. Det forhold, at en sportsudøver modtager sponsorbidrag eller reklameindtægter i forbindelse med sin sport, indebærer ikke i sig selv, at den pågældende anses som professionel. Reklameindtægterne kan sammen med andre indtægter fra sportsudøvelsen medføre, at sportsudøveren må anses som professionel, hvis det samlede beløb overstiger ovennævnte beløb.

Det bemærkes i øvrigt, at ethvert salg af reklameydelser er momspligtigt. Sportsudøvere skal derfor også registreres og betale moms af de reklameindtægter, de selv modtager i forbindelse med sportsudøvelsen. Registreringen skal ske, når den årlige reklameomsætning overstiger kr. 50.000. Dette gælder, uanset om den pågældende kan anses som professionel sportsudøver eller ej.

En spillende træner anses ikke som professionel sportsudøver, hvis den pågældende er ansat som træner. Dette gælder også, selvom træneren samtidig spiller med på holdet. Det vil altid være en forudsætning, at den pågældende rent faktisk står for træningen i klubben, og at trænerens aflønning står i forhold til det antal timer og den arbejdsindsats, som den pågældende udfører som træner.

Skal der betales moms af entréindtægten, fordi arrangementet er momspligtigt, skal der også betales moms af start- eller deltagergebyr og lign. Særreglen om, at der kun skal betales moms, hvis der deltager professionelle på begge hold, gælder kun for fodboldkampe.

Det betyder, at en amatørklub i f.eks. håndbold skal betale moms af entréindtægten, hvis der på modstanderholdet deltager professionelle. Det samme gælder for landskampe, som arrangeres af et specialforbund.

Deltager de professionelle sportsudøvere uden nogen form for vederlag eller mulighed for at opnå vederlag, vil entréindtægten ved arrangementet dog være momsfri. Dette skal forstås som enkeltstående tilfælde, f.eks. når en håndboldspiller spiller en opvisningskamp i sin barndomsklub.

Selv om der betales moms af et sportsarrangement, betyder det ikke, at der automatisk skal betales moms af arrangørens andre sportsaktiviteter. Hvis disse aktiviteter er momsfrie, vil de fortsat være momsfrie, selv om der f.eks. skal betales moms af entréen til klubbens førsteholdskampe.

 

D.11.6 Kulturelle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 6

 

Efter bestemmelsen er kulturelle aktiviteter, herunder biblioteker, museer, zoologiske haver og lign., fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil.

Bestemmelsen tilsigter at fritage store dele af det kulturelle område fra momspligt.

Biblioteker og museer m.fl. er fritaget for at betale moms af deres afsætning af kataloger, fotokopier mv., hvis salgsprisen ikke overstiger omkostningerne ved fremstillingen.

Momsfrie aktiviteter Som eksempler på momsfri kulturelle aktiviteter kan nævnes salg af museumskort og adgang til f.eks. akvarieudstillinger og blomsterparker.

Momsnævnet har i TfS 1997, 448 truffet afgørelse om, at entreindtægter, som turister betaler i forbindelse med rundvisning på en herregårds museumsstuer og -sale, er momsfrie, uanset at der er mulighed for at købe nogle af de udstillede møbler og kunstgenstande.

Momspligtige aktiviteter Fritagelsen omfatter ikke radio- og fjernsynsudsendelser, biograf- og teaterforestillinger eller koncerter og lign.

Der er således ikke momsfritagelse for revy- og varieteforestillinger, ligesom teatertrupper, der afsætter forestillinger til foreninger, skoler, biblioteker m.fl., også er momspligtige. Tilsvarende er der momspligt for den formidling, som impresarioer, bureauer og lign. udfører i forbindelse med momspligtige koncerter mv. Selve den kunstneriske virksomhed er derimod momsfri, jf. nedenfor under D.11.7 .

Dyrskuer er momspligtige af entréindtægten. Som andre eksempler på momspligtige aktiviteter kan nævnes opvisninger af forskellig art, f.eks. opvisning i kunstskøjteløb og flyveopvisning. Desuden kan nævnes filmforevisning med ledsagende foredrag, forlystelsesparker, herunder de såkaldte vandlande, adgang til karruseller, luftgynger, minigolf mv., samt spilleforretninger med f.eks. computerspil, enarmede tyveknægte og lykkehjul, se Højesterets dom UfR 1970, 463.

D.11.7 Kunstnerisk virksomhed § 13, stk. 1, nr. 7

 

Fritaget for moms er vederlag opnået for forfatter- og komponistvirksomhed samt anden kunstnerisk virksomhed.

Fritagelsen gælder ikke for salg af kunstgenstande.

Kunstneres salg af egne kunstgenstande er reguleret i momslovens § 30, stk. 3, se G.5 .

I modsætning til afgiftsfriheden for kulturelle aktiviteter mv., jf. § 13, stk. 1, nr. 6, der omhandler momsfritagelse for arrangører mv., omhandler § 13, stk. 1. nr. 7, momsfritagelse for de udøvende kunstnere.

I praksis sidestilles journalistisk virksomhed efter omstændighederne med forfattervirksomhed.

Fritagelsen gælder både honorarer for skriftligt arbejde og honorarer for foredragsvirksomhed.

Hvis musikere engageres til en koncert, vil musikerne være momsfritaget for deres honorar, mens arrangøren af koncerten skal betale moms af entréindtægterne.

En musiker er momspligtig af entreindtægterne, såfremt musikeren selv står som arrangør.

Litterære oversættelser er kunstnerisk virksomhed.

Derimod anses oversættelse af teknisk og kommercielt materiale for almindelig momspligtig translatørvirksomhed.

D.11.8 Administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 8

 

Efter bestemmelsen er administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom fritaget for moms. Fritagelsen omfatter også levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Levering af antenneydelser i udlejningsejendomme anses ligeledes for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, når leveringen sker i forbindelse med udlejningen af den faste ejendom, TfS 1996,128.

Fritagelsen omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Administration Administration af fast ejendom er fritaget fra momspligten.

Administration af fast ejendom bygger på en aftale mellem udlejer og administrator om administration af den faste ejendom.

Administrators vederlag er typisk aftalt som en procentdel af lejeindtægten eller - navnlig for ejendomme med et større antal lejemål - som et bestemt beløb pr. lejemål.

Administrators opgaver En administrator varetager typisk følgende opgaver:

  • Fører regnskab over ejendommens indtægter og udgifter herunder indberetning til Grundejernes investeringsfond og udfærdiger eventuelt varme- og skatteregnskab for ejendommen. De sidstnævnte opgaver kan dog være overdraget målerservicefirmaer,  henholdsvis revisorer.
  • Står for den løbende udlejning, udfærdiger lejekontrakter, opkræver leje, sørger for at rykke i tilfælde af manglende betaling og tager skridt til fogedforretning, hvis påkrav ikke giver resultat. Administrationsaftalen omfatter normalt ikke egentlig formidling af udlejning, såsom førstegangsudlejning af erhvervs- og boliglokaliteter i en nyopført ejendom. Sådanne opgaver overlades normalt til en ejendomsmægler. Formidlingsvirksomhed er reguleret i § 4, stk. 4, se D.3.3 .
  • Drager omsorg for, at reparations- og vedligeholdelsesarbejder udføres på ejendommen, samt for betaling heraf. Administrator betaler også regninger for skat, brændsel, vand, el mv. Administrator ansætter og afskediger samt betaler vicevært, varmemester m.fl. samt træffer mere væsentlige dispositioner vedrørende ejendommens renholdelse. Under administrators ansættelse og afskedigelse af vicevært, varmemester m.fl. henhører tillige administrators instruktion/ledelse af de pågældende (inspektøropgaver) og administrators tilvejebringelse af viceværtsafløser under ferie, sygdom og lign.
  • Tager initiativ til drøftelse med ejeren om iværksættelse af brandsikring, isolering mv., når lovgivningen kræver sådanne arbejder udført, eller når det er muligt af få offentlige tilskud til sådanne arbejder, samt tager skridt til at drøfte eventuel modernisering mv. af ejendommen.
  • Tager skridt til at beregne lejeforhøjelser (både til erhvervs- og boligformål) samt varsler forhøjelserne over for lejerne.
  • Forhandler med huslejenævn og andre offentlige myndigheder og fører - for advokaters vedkommende - boligretssager mv. for domstolene.
  • Tager initiativ til at foretage omprioriteringer i det omfang ejendommens finansiering gør det påkrævet.

Det aftalte honorar for administrationen dækker normalt de mest almindelige af de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter, hvorimod ekstraordinære opgaver under de øvrige punkter samt fogedforretninger og retssager normalt honoreres særskilt, selv om opgaverne i øvrigt er omfattet af administrationsaftalen mellem administrator og ejer.

Fritagelse for moms af administration af fast ejendom forudsætter , at der foreligger en aftale mellem parterne om, at administrator skal varetage den løbende ejendomsadministration, og at aftalen i alt væsentligt omfatter de opgaver, der er nævnt under de første 3 af ovenstående punkter. I SKM2001.150.LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs virksomhed med indstilling af ansøgere til boliger, som andre ejer og administrerer, ikke er omfattet af fritagelsen.

De af administrators opgaver, der herefter kan henføres til momsfri ejendomsadministration, er begrænset til de opgaver, som er nævnt under ovenstående 7 punkter, og som normalt udføres af administrator, når der foreligger en aftale om varetagelse af den løbende administration af en ejendom, uanset om ydelserne honoreres samlet eller særskilt.

De specielle opgaver, der honoreres særskilt f.eks. fogedsager og retssager, vil ikke være omfattet af fritagelsen.

Teknisk bistand Projekteringsarbejde og anden teknisk bistand i forbindelse med anlæg, opførelse, ombygning, indretning, reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger på fast ejendom anses som momspligtigt. Eksempelvis er fyringskontrol - herunder målerpasning og udarbejdelse af varmeregnskab - anset for en teknisk ydelse, der ikke er momsfri som ejendomsadministration, når den ikke foretages af ejendomsadministrator.

Tilsvarende gælder rådgivning og vejledning om gennemførelse af energibesparende foranstaltninger.

Anden administration Administration af fast ejendom for ejerlejligheds- og andelsboligforeninger er momsfri, mens administration af en grundejerforening anses for en momspligtig administrationsydelse, da ydelsen ikke kan henføres til en konkret fast ejendom.

Administration af nybyggeri, ombygnings- og moderniseringsarbejder (bygherreadministration) er momspligtig.

Almennyttige boligselskaber udfører i forbindelse med administration af ejendomme tilknyttet afdelingen en række ydelser mod vederlag:

  • Restancegebyrer, som særskilt opkræves hos lejere, der er i restance med betaling af husleje. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der er forbundet med at skulle udfærdige rykkerskrivelser mv.
  • Flyttegebyrer, som opkræves særskilt hos lejere, der fraflytter uden kontraktmæssigt opsigelsesvarsel. Gebyret dækker de yderligere administrationsomkostninger, der påløber, når en lejlighed af hensyn til fraflytteren skal udlejes hurtigere end normalt.
  • Gebyrer, der opkræves særskilt hos fraflyttende lejere i de tilfælde, hvor det betalte depositum/indskud ikke kan dække istandsættelse eller manglende lejebetaling osv. Gebyret opkræves kun i den tid, hvor underskudssaldoen afdrages og dækker de yderligere omkostninger, der påløber som følge af administration af afdragsordningen.
  • Honorarer, der opkræves hos de enkelte afdelinger i boligselskabet, til dækning af administrationsomkostninger i forbindelse med udlejning af selskabslokaler og vaskerier.

Disse ydelser er momsfri, når de udføres som led i varetagelsen af den øvrige løbende administration for den pågældende ejendom.

Ejerforeninger giver i forbindelse med salg af ejerlejligheder ejendomsmæglere mv. en række nærmere specificerede oplysninger om udgifter, arbejder, forsikringsforhold mv. vedrørende lejlighederne. Ejerforeningerne honoreres særskilt for dette arbejde og skal betale moms heraf, da ydelsen ikke vedrører den løbende administration af ejendommen. Eventuel kopiering og fremsendelse af bilag mod særskilt betaling i forbindelse med besvarelse af de nævnte spørgsmål er ligeledes momspligtig.

Ydelser, der ikke kan fritages fra momspligten som ejendomsadministration, er momspligtige. Der skal således betales moms af f.eks. vask mod betaling i et boligselskab, ligesom en ejerforening skal betale moms af momspligtige ydelser i form af f.eks. reparationer, medmindre opgaverne er af en sådan art, som normalt kan udføres af en vicevært og udgør mindre end 75.000 kr. på i et regnskabsår, se D.5.3.2 . og Q.1.4.2.4 .

Udlejning og bortforpagtning Det er efter bestemmelsen udgangspunktet, at al udlejning og bortforpagtning af fast ejendom er fritaget for moms.

Fritagelsen omfatter tillige levering af gas, vand,  elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen.

Fritagelsen gælder både beboelsesejendomme, herunder fritids- og sommerhuse, og erhvervsejendomme.

Som fast ejendom anses såvel hele bygninger som enkelte lokaler. Til fast ejendom hører også selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Heraf følger, at bortforpagtning af en landbrugsejendom med tilhørende jorde er omfattet af momsfritagelsen.

Driftsmidler og løsøregenstande, der i mindre omfang stilles til rådighed som led i udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom, anses normalt for en integreret del af ejendommen, og er dermed fritaget fra momspligten.

Det er en betingelse for fritagelsen, at der ikke medfølger driftsmidler og løsøregenstande ud over det normale, samt at der ikke i lejekontrakt eller forpagtningskontrakt sker særskilt prisansættelse for brugsretten. Ved vurderingen ses der endvidere i et vist omfang på, om lejer/forpagter er registreret, herunder om forholdet vil kunne omfattes af en frivillig registrering.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at bowlingbaner ikke kan anses for en integreret del af fast ejendom, idet udlejning af bowlingbaner indebærer, at der i betydeligt omfang stilles driftsmidler og løsøregenstande (særligt tilbehør) til rådighed for lejeren. Nævnet fandt, at momslovens udlejningsbegreb - på samme måde som ved fortolkningen af begrebet fast ejendom - må fortolkes under hensyn til hovedydelsens karakter, således at i tilfælde, hvor ydelsen i det væsentlige består i udlejning af driftsmidler og løsøre - vil en biydelse i form af udlejning af (en del af) en fast ejendom ikke indebære momsfrihed.

I de tilfælde, hvor en forpagtningskontrakt for en vis samlet periode både omfatter fast ejendom, henholdsvis driftsmateriel og løsøre, og disse hver for sig repræsenterer betydningsfulde dele af lejemålet, kan der foretages en opdeling  i momsfrie respektive momspligtige ydelser baseret på de konkrete forhold. Drejer det sig imidlertid om en udlejning, der tidsmæssigt er mere opdelt, f.eks. leje af en bowlinghal hver onsdag, eller udlejningen kun vedrører en del af bowlinghallen, kan der ikke foretages en opdeling i momsfrie og momspligtige ydelser, TfS 1997, 248.

Landsskatteretten fandt i SKM2002.605.LSR , at en virksomheds aktivitet med møbelopbevaring ikke var omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, om udlejning af fast ejendom. Møblerne blev opbevaret i lokaler, hvor de enkelte kunders møbler var separeret fra hinanden ved hjælp af flytbare skillerum. Der var mellem den enkelte kunde og virksomheden lavet en aftale vedrørende opbevaring af bohave. Retten fandt det ikke godtgjort, at kontraktsparterne havde betalt og betaler en leje for et afgrænset og identificerbart område eller dele af en fast ejendom. Retten henså bl.a. til det fremlagte kontraktsmateriale og til, at den pågældende alene havde adgang til de opbevarede effekter efter nærmere aftale med virksomheden.

EF-domstolen har i sag C-275/01, Sinclair Collis Ltd, udtalt sig om fortolkningen af 6. momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b), vedrørende udlejning af fast ejendom.

Det spørgsmål, som domstolen skulle tage stilling til var, om artikel 13, punkt B, litra b), skal fortolkes således, at det udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand, at en indehaver af lokaler giver en indehaver af en cigaretautomat ret til at opstille automaten, forestå driften heraf og vedligeholde den i lokalerne i en periode på to år på et sted, der udpeges af indehaveren af lokalerne, mod at denne får en procentdel af bruttofortjenesten fra salget af cigaretter og andre tobaksvarer i lokalerne, men der ikke indrømmes indehaveren af automaten andre rettigheder til at råde eller bestemme over lokalerne end dem, der fremgår af den skriftlige aftale, der er indgået mellem parterne.

Dommens konklusion er, at det ikke udgør udlejning af fast ejendom i bestemmelsens forstand.

Domstolen bemærker, at bestemmelsen ikke definerer begrebet "udlejning", men at det på den ene side fremgår af fast retspraksis, at det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed. På den anden side skal der ved afgørelsen af, om en transaktion er afgiftspligtig, tages hensyn til samtlige omstændigheder ved den pågældende transaktion, idet det skal undersøges, hvad der er karakteristisk for denne.

EF-domstolen har i sag C-269/00, Wolfgang Seeling, udtalt sig om fortolkningen af sjette momsdirektivs artikel 13, punkt B, litra b) vedrørende udlejning af fast ejendom i forbindelse med indehaverens delvis private anvendelse af fast ejendom, der tilhører virksomheden.

Domstolen bemærker, at udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand grundlæggende består i, at ejeren af en fast ejendom mod betaling af leje og for en aftalt periode overlader lejeren brugsretten til sin ejendom og retten til at udelukke andre herfra. Anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, opfylder ikke disse betingelser. Anvendelsen er nemlig ikke blot karakteriseret ved, at der ikke betales leje, men også ved, at der ikke foreligger en egentlig kontrakt om varigheden af benyttelsen og om brugsretten til boligen og retten til at udelukke andre derfra. Heraf følger, at anvendelsen til privat brug for den afgiftspligtige person af en bolig i en bygning, som han udelukkende har bestemt for sin virksomhed, ikke henhører under sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b).

Delvis privat benyttelse af virksomhedens faste ejendom som bolig for indehaveren er således ikke omfattet af momslovens af 13, stk. 1, nr. 8, om fritagelse for udlejning af fast ejendom. Derimod er en sådan privat benyttelse til boligformål omfattet af reglerne om ingen fradragsret i momslovens § 39, stk. 2, og § 42, stk. 1, nr. 2, jf. direktivets artikel 17, stk. 6. Der er derfor ikke fradragsret for anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale. Dette uanset om de pågældende lokaler tillige anvendes til momspligtige formål. Se J.2.2.2 ,  J.3.1.2 og Q.1.4.5.5 .

Fysioterapeuters klinikfællesskaber, hvor der indgås aftale imellem en klinikejer og en fysioterapeut med eget ydernr., og hvor aftalen bl.a. omfatter tilladelse til at praktisere i klinikkens lokaler, benytte klinikkens faciliteter og tildeling af et antal patienter fra klinikken til den enkelte fysioterapeut, anses for at være momsfri bortforpagtning af fast ejendom.

Virksomheder, der udlejer eller bortforpagter fast ejendom mv., kan på visse betingelser frivilligt registreres, jf. § 51, se M.5.1 .

Udlejning af sommerhuse Udlejning af almindelige sommerhuse er fritaget fra momspligten som udlejning af fast ejendom til boligformål uanset lejemålets varighed.

Som sommerhuse anses:

  • selvstændigt matrikulerede ejendomme med beboelsesmulighed for en familie (normalt op til 8 personer) og med tilhørende grundareal, eller
  • 2 bygninger, der er beliggende på samme matrikel, og som er indrettet som selvstændige boliger, f.eks. 2 sommerhuse eller 1 sommerhus og 1 parcelhus.

Om sommerhusene ligger i land- eller byzone, er momsmæssig set uden betydning.

Et stuehus til en landbrugsejendom var blevet ombygget med henblik på udlejning til turister. Stuehuset havde efter ombygningen karakter af luksussommerhus. Landsskatteretten traf afgørelse om, at udlejningen af huset for perioder på mindre end en måned i ca. 25 uger om året måtte anses for momsfritaget, jf. TfS 1999, 670.

Andre ferieboliger Momsfriheden ved udlejning af ferieboliger er generelt betinget af, at ferieboligen er selvstændigt matrikuleret.

En ferieorganisations udlejning af ferieboliger i feriecentre, feriebyer og lign. er momspligtig, da de enkelte ferieboliger ikke er selvstændigt matrikulerede.

Udlejning af ferielejligheder for kortere tidsrum end 1 måned (normalt på ugebasis) er momspligtig, også selv om lejlighederne ligger i sommerhusområder, og udlejningen derfor sker i konkurrence med momsfri sommerhusudlejning.

Timeshare Der skal ikke betales moms af salg af en brugsret til en ferielejlighed i form af timesharing, hvis der er tinglyst skøde for brugsperioden. Hvis der sker salg af en brugsret til en ferielejlighed, uden at der er tinglyst skøde for brugsperioden, anses salget derimod for anden momspligtig udlejning af værelser eller ferielejligheder.

Bondegårdsferie Virksomhed med bondegårdsferie (indlogering med pension af familier m.fl. i en landbrugsejendoms sædvanlige faciliteter) er momspligtig.

Organisationers udlejning til medlemmer Erhvervsvirksomheder og faglige organisationer, som udlejer eller udlåner ferieboliger - bortset fra sommerhuse - til medarbejdere eller medlemmer, er momspligtig heraf. 

Hoteller Fritagelsen for udlejning af fast ejendom omfatter ikke udlejning af værelser i hoteller, gæstgiverier, vandrerhjem, moteller og lign. Det gælder uanset udlejningens varighed.

Kortvarig værelsesudlejning Efter bestemmelsen omfatter fritagelsen heller ikke virksomheder, der udlejer værelser for kortere tidsrum end 1 måned.

Afgrænsningen mellem momsfri udlejning af fast ejendom og momspligtig udlejning af værelser skal sikre, at al udlejning af værelser i hoteller og lign. momsberigtiges. Desuden sikres det, at anden udlejning af værelser mv. til personer, der tager midlertidigt ophold uden at skifte bopæl, f.eks. til ophold under ferie mv., bliver momspligtig, mens der så vidt muligt ikke skal betales moms af udlejning af værelser og lejligheder, der bruges som fast bolig for lejeren.

Hoteller, der udlejer nogle af værelserne på langtidskontrakt (egentlig bolig for lejeren), kan ikke fritages for at betale moms af denne udlejning, når virksomheden i øvrigt - evt. kun i en del af året - driver almindelig hotelvirksomhed.

Derimod er det muligt at kombinere momspligtig udlejning af værelser (uden servering) til turister i en villa med momsfri værelsesudlejning, TfS 1996, 848.

Private husejere, der udlejer værelser på kortvarige lejemål, f.eks. til turister, er ligeledes omfattet af momspligten.  

Campingpladser mv. Udlejning af campingplads, stationære telte og campinghytter er momspligtig. Det samme gælder udlejning af telte og flytbare træbarakker til brug ved fester og lign.

Udlejning af parkerings- og garageplads Udlejning af parkerings- og garageplads til køretøjer er momspligtig. Det er uden betydning for pligten til at betale moms, om udlejningen omfatter flere parkerings- eller garagepladser, ligesom lejemålets længde er uden betydning.

Udlejning af garage- og parkeringsplads, der sker i forbindelse med udlejning af bolig eller erhvervslokaler, er derimod momsfri, da udlejningen i disse tilfælde anses for et integreret led i udlejning af fast ejendom, se UfR 1989, 72H.

Parkerings- og garageplads kan ikke siges at være tilknyttet eller høre til lejernes bolig eller erhvervslokaler, blot fordi de ligger på samme boligområde. Hvis der er en fastere tilknytning af parkeringspladser/garager til lejernes bolig (ifølge vedtægt eller tinglyst servitut), hvorefter udlejningen fortrinsvis skal ske til beboere i området, kan udlejningen dog normalt ske momsfrit.

Udlejning af garage- og parkeringsplads til andre end lejere i den ejendom, hvortil parkeringsfaciliteterne hører, er momspligtig. Ejer- og grundejerforeninger skal således betale moms af den udlejning, der sker til personer mv., der ikke er medlem af foreningen, mens foreningernes udlejning til medlemmer er momsfri.

Højesteret har fundet, at en forhøjet parkeringsafgift, der opkræves som betaling for uberettiget parkering i et privat ejet parkeringsanlæg, er momspligtig, TfS 1996, 357. 

Momsfri udlejning af garage- og parkeringsplads til lejere (evt. ejere) af bolig eller forretningslokaler varetages normalt af den samme person, som udlejer lejlighederne i en ejendom. Fritagelsen er dog ikke ubetinget afhængig af, at udlejer af lejligheder og parkeringsplads er den samme person. Der lægges også vægt på, at parkeringsfaciliteterne hører til det pågældende ejendomskompleks.

Staldplads Styrelsen har truffet afgørelse om, at udlejning af staldplads er momsfri, uanset om der i forbindelse med udlejningen leveres momspligtige ydelser som f.eks. fodring og pasning af heste, TfS 1997, 671.

Rum i hundepension Under henvisning til præmis 30 om sondringen mellem hovedydelser og sekundære ydelser i EF-domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd, og styrelsens afgørelse i TfS 1997, 671, om udlejning af staldplads, fandt Landsskatteretten i SKM2002.602.LSR , at udlejning af de i sagen omhandlede rum måtte anses for udlejning af fast ejendom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 1. pkt.

Retten lagde vægt på, at der udlejes et nærmere afgrænset og identificerbart rum, som den pågældende lejer erhverver en brugsret til. Da retten ikke anså det pågældende rum for at være omfattet af begrebet udlejning af opbevaringsbokse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., var udlejningen momsfritaget. Det forhold, at virksomheden efter konkret aftale og mod særskilt betaling foretager momspligtige leverancer til lejeren, medførte ikke, at lejeaftalen blev sekundær i forhold til disse leverancer, med den virkning at også lejevederlaget bliver momspligtigt. Retten lagde vægt på, at disse ekstraydelser har meget forskellig karakter og kan kombineres efter behov, og at de i princippet kunne leveres af tredjemand uafhængigt af den indgåede lejeaftale.

Reklameplads Udlejning af reklameplads på bygninger er momspligtig.

Opbevaringsbokse Der skal efter bestemmelsen betales moms i forbindelse med udlejning af opbevaringsbokse. Bestemmelsen har bl.a. betydning for udlejning af bankbokse.

Stadepladser Udlejning af arealer til stadeplads til omrejsende tivoli eller dyrskuer, markeder etc. kan ske momsfrit. Leje af standpladser på udstillinger er momspligtig.

Der skal ikke betales moms af de beløb, som indlejede boder betaler som leje til f.eks. en tivoliejer, ligesom tivoliejeren ikke skal betale moms af de beløb, der betales for at benytte de arealer, hvor tivoliet opstilles. Udlejning af torvestader til f.eks. frugt- og grønthandlere m.fl. anses også for momsfri udlejning af fast ejendom.

Bådeplads Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingspladser er momspligtig, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer.

Der skal derfor betales moms af pladsleje, herunder evt. indskud eller deposita, der opkræves ved udlejning til faste lejere, samt af havnepenge, der opkræves ved gæstesejleres benyttelse af havnen.

I en konkret afgørelse SKM2001.48.LSR har Landsskatteretten fundet, at udlejning af bådeplads ikke kan karateriseres som udlejning af fast ejendom i henhold til § 13, stk. 1, nr. 8, men at vinteropbevaringen (pladsret) må karakteriseres som udlejning af fast ejendom og fritaget efter bestemmelsen. Skatteministeriet har indbragt spørgsmålet for domstolene jf. SKM2001.100.TSS .

Mobile bygninger Udlejning af flytbare, men mere permanente bygninger anses for momsfri udlejning af fast ejendom.

Der er således konkret meddelt momsfrihed for udlejning af en flytbar mobilpavillon, der blev opstillet nøglefærdig med alle nødvendige installationer, og til hvilken der blev krævet byggetilladelse fra de kommunale myndigheder.

Det må dog kræves, at bygningen opfylder de almindelig gældende karakteristika for fast ejendom.

I sag C-315/00, Rudolf Maierhofer, har EF-domstolen fastslået, at udlejning af en bygning, som er fremstillet af præfabrikerede dele, og som er grundfæstet således, at den hverken let kan demonteres eller flyttes, er "udlejning af fast ejendom" i 6. momsdirektivs artikel 13, punkt b, litra b)´s forstand, også selv om bygningen skal fjernes ved lejekontraktens udløb og genanvendes på anden ejendom. Domstolen fastslog endvidere i tilknytning hertil, at det er uden betydning for kvalifikationen af en transaktion som "udlejning af fast ejendom", hvorvidt udlejeren stiller ejendom og bygning, eller blot den bygning, som udlejer har opført på lejerens ejendom, til rådighed for lejeren.

Jagt- og fiskeriret Udlejning af en jagt- og fiskeriret, der sker for perioder under én måned, er altid momspligtig.

Sker udlejning af en jagt- eller fiskeriret for en længere periode, kan udlejningen ske momsfrit, når:

  • der mellem udlejer og lejer er aftalt en bestemt brugsret til den faste ejendom,
  • udlejer ikke kan sælge samme brugsret til en anden person i samme tidsrum, og
  • aftalen omfatter hele den faste ejendom eller særskilt afgrænsede og identificerbare områder eller dele af den faste ejendom.


Momsfriheden gælder, når alle 3 betingelser er opfyldt.

Udlejning af sportsfaciliteter  Udlejning af sportsfaciliteter er omtalt i afsnit D.11.5 .  

Køreteknisk anlæg Udlejning af et køreteknisk anlæg er anset som et momspligtigt salg af en midlertidig brugsret, jf. Østre Landsrets dom af 26. marts 1992, se ToldSkat Nyt 1992, 805.

Udvindingsret Indtægter fra en udvindingsret ifølge aftale mellem f.eks. ejeren af en landbrugsejendom og et grus- eller teglværk anses for momsfri udlejning af fast ejendom, uanset om betalingen for udvindingsretten er gradueret efter de udvundne materialers art, mængde og anvendelse mv.

Kursus-, selskabs- og mødelokaler mv. Udlejning af kursus-, selskabs- og mødelokaler og lign. i hoteller, restaurationer, forsamlingshuse, beboerforeningers selskabslokaler, idrætshaller mv. anses for momsfri udlejning af fast ejendom, forudsat der ikke sker servering i lokalerne. Se også afsnit G.1.1.3 om servering af spise- og drikkevarer i restauranter mv.

Udlejningsformidling Formidling i eget navn, men for en andens regning, er omfattet af § 4, stk. 4, se D.3.3 . Om leveringsstedet i forbindelse med formidling i andres navn og for andres regning, se E.3.7.3 . Om momsfritagelse for formidling af visse internationale transaktioner, se I.1.7 . 

D.11.9 Levering af fast ejendom § 13, stk. 1, nr. 9

 

Bestemmelsen fritager levering af fast ejendom for moms.

Som fast ejendom anses såvel bygninger som selve grundstykket samt træer, avl på roden, hegn, brønde, anlæg og bygningstilbehør, så længe det er anbragt på grunden eller bygningen.

Som fast anbragt tilbehør anses sædvanligt bygningstilbehør, der må antages at følge med ved salg af bygninger, herunder varmeanlæg til almindelig rumopvarmning, olietanke til varmeanlæg, faste ventilatorer i forbindelse med rumventilation og sprinkleranlæg. Der lægges vægt på om bygningstilbehøret er omfattet af pant i fast ejendom, jf. tinglysningslovens § 38.    

Det er kun selve leveringen af den faste ejendom, der er fritaget. Der skal således betales moms af både de materialer og de arbejdsydelser, som medgår ved opførelsen af bygninger. Der skal også svares afgift af formidlingsydelser i forbindelse med salg af fast ejendom, se D.3.3 .

Opfører en virksomhed byggeri for egen regning, skal virksomheden derfor betale moms, jf. §§ 6 og 7, se D.5 og Q.1 . Hvis byggeriet efterfølgende sælges, skal der derimod efter bestemmelsen ikke betales moms af salgsprisen.

Salg af timeshare lejligheder er omfattet af fritagelsen, når salget må anses for at indebære en overdragelse af fast ejendom. Det kræver, at salget af brugsretten fremgår af tinglyst skøde.

Ved salg af fast ejendom vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med et sådant salg, jf. J.1 .

 

D.11.10 Forsikringsvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 10

 

Efter bestemmelsen er forsikrings- og genforsikringsvirksomhed, herunder ydelser i forbindelse med sådan virksomhed, som udføres af forsikringsmæglere og -formidlere, fritaget for moms.

Østre Landsret har i TfS 1996, 118, lagt til grund, at der ved forsikringsvirksomhed forstås ydelser, hvis afgørende kendemærke er, at de består i mod vederlag at dække bestemte risici i overensstemmelse med vilkår fastsat i en forsikringsaftale.

Fritaget for moms er således forsikringsselskabernes ydelser, der består i tegning af forsikringer. Administrationsydelser i forbindelse med tegning af forsikringer er ikke omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. SKM2001.25.LSR .

Forsikringsselskaber er endvidere fritaget for at betale moms ved salg af varer, som de har overtaget fra forsikringstagerne i forbindelse med udbetaling af skadeserstatning, forudsat salget sker til registrerede virksomheder.

Forsikringsselskabers tilbagesalg af stjålne effekter anses ikke for salg af varer, men som en annullation af forsikringssagen, og der skal derfor normalt ikke betales moms af vederlaget.

Ved salg af campingpas og vandrerkort dækker en mindre del af betalingen for en forsikringsordning, der kan henføres til fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 10.

Også den virksomhed, som Dansk Forening For International Motorkøretøjsforsikring udfører inden for rammerne af den særlige europæiske motorkøretøjsforsikring (grønkortsystemet), er omfattet af momsfritagelsen.

EF-domstolen fandt i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at en afgiftspligtig person, der ikke er forsikringsgiver, udfører en forsikringstransaktion, når han i forbindelse med en kollektiv forsikring med ham som forsikringstager og sine kunder som forsikrede tilvejebringer en forsikringsdækning ved at benytte en forsikringsgiver, som påtager sig den dækkede risiko.

Domstolen fandt endvidere, at medlemsstaterne ikke kan begrænse omfanget af fritagelsen for forsikringsvirksomhed således, at den kun finder anvendelse på ydelser, der leveres af personer, der i henhold til national ret har tilladelse til at virke som forsikringsgivere.

Landsskatteretten har i SKM2001.236.LSR fulgt EF-domstolens afgørelse i sagen om Card Protection Plan Ltd. Denne afgørelse vedrører et selskab, som udleaser aktiver til erhvervskunder. 25 pct. af den samlede leasingomsætning kommer fra udleasing af biler. Når selskabet udleaser personbiler, stiller det krav om, at leasingtager har de fornødne ansvars- og kaskoforsikringer på bilen, der indregistreres med leasingtager som bruger. Selskabet har indgået en aftale med et forsikringsselskab om kollektiv motorkøretøjsforsikring. I de tilfælde, hvor bilen er forsikret via selskabet, er det selskabet, der er forsikringstager i forhold til forsikringsselskabet. Policen er udstedt til selskabet, og præmiens størrelse og regulering er baseret på en aftale mellem selskabet og forsikringsselskabet. Selskabets opkrævning af forsikringsbeløb i forbindelse hermed anses i forhold til leasingydelsen for selvstændige ydelser, der er momsfritaget efter § 13, stk. 1, nr. 10. Skatteministeriet har vedrørende et andet spørgsmål i sagen indbragt kendelsen for domstolene. Se afsnit J.2.1.1 .

I SKM2003.303.LSR fandt Landsskatteretten tilsvarende på baggrund af domstolens dom i sag C-349/96, Card Protection Plan Ltd., at et fagforbund var omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 10, i forbindelse med en gruppeulykkesforsikring tegnet af forbundet som forsikringstager i et forsikringsselskab med forbundets medlemmer som forsikrede. I forbindelse med individuelle forsikringer, som medlemmerne kunne tegne gennem forbundet i samme forsikringsselskab fandt Landsskatteretten, at forbundet var omfattet af fritagelsen for ydelser i forbindelse med forsikringstranaktioner udført af forsikringsformidlere.

Fagforbundet modtog refusioner fra forsikringsselskabet, som skulle dække udgifterne til den del af administrationen af gruppeulykkesforsikringen, som fagforbundet selv varetog. Der var en difference mellem det forsikringsbidrag, som forbundet opkrævede hos medlemmerne, og den faktiske præmie til forsikringsselskabet.

Landsskatteretten fandt, at hele det opkrævede forsikringsbidrag for gruppeulykkesforsikringen måtte anses for vederlag for at stille denne forsikring til rådighed for medlemmerne.

Landsskatteretten fandt endvidere, at fagforbundet ikke var momspligtigt af den overfor forsikringsselskabet modregnede del af den betalte præmie for gruppeulykkesforsikringen. Retten lagde vægt på, at fagforbundet ikke kunne antages at levere administrationsydelser mod vederlag til forsikringsselskabet, jf. momslovens § 4, stk. 1, men derimod selv forestod en del af den forsikringstransaktion, forbundet leverede sine medlemmer. Fagforbundets præmieudgift til forsikringsselskabet måtte således anses at være den aftalte præmie med fradrag af refusionen.

Landsskatteretten fandt endelig, at forbundet i relation til de individuelle forsikringer måtte anses som omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, 2. led, idet forbundet foretog den faktiske formidling af de omhandlede forsikringer. De konkret udførte opgaver måtte derfor anses som tjenesteydelser i forbindelse med forsikringstransaktioner omfattet af fritagelsen.

I sag C-240/99, Forsikringsaktiebolaget Skandia, har EF-domstolen fastslået, at en forsikringstransaktion efter sin art kræver, at der foreligger et kontraktforhold mellem den, der præsterer tjenesteydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede. At et forsikringsselskab påtager sig at drive et helejet forsikringsselskabs virksomhed, når det sidstnævnte selskab fortsætter med at indgå forsikringsaftaler i eget navn, udgør ikke en forsikringstransaktion i den forstand, hvori begrebet anvendes i artikel 13, pkt. B, litra a.

Vurdering og taksation Fritagelsen for forsikringsvirksomhed omfatter ikke vurderings- og taksationsydelser mv., der udføres for forsikringsselskaber og andre.

Som eksempler på vurderings- og taksationsydelser kan nævnes:

  • den taksationsvirksomhed, som taksatorer udfører på freelancebasis for forsikringsselskaber ved at besigtige og vurdere selskabernes egne forsikringsskader, samt forsikringsselskabers afsætning af sådanne ydelser til andre forsikringsselskaber
  • registrerings- og vurderingsforretninger for forsikringsselskaber til brug ved fastsættelse af forsikringssummen i forbindelse med vurdering af forsikringsskader
  • udarbejdelse af reparationsoverslag samt tilsyn med, at den endelige reparationsregning kun omfatter erstatningsberettigede udgifter i henhold til forsikringspolice
  • vurderinger for forsikringsselskaber af bl.a. fast ejendom i tilslutning til, at selskabet har overtaget et misligholdt pantebrev, for hvilket selskabet har påtaget sig en forpligtelse.

Forsikringsselskaber, forsikringsmæglere og andre, der afsætter taksations- eller vurderingsydelser til f.eks. forsikringsselskaber eller andre, er momspligtige for denne afsætning. Det gælder også, selv om der f.eks. er tale om vurdering af et forsikringskrav eller andre vurderingsforretninger i tilknytning til momsfri forsikringsvirksomhed. F.eks. Se TfS 1998, 417, hvor tandlægers vurderingsydelser for forsikringsselskaber ikke blev anset som omfattet af momsfritagelsen.

Forsikringsmæglervirksomhed Momsfriheden gælder også ydelser - i forbindelse med forsikrings- og genforsikringsvirksomhed - der udøves af forsikringsmæglere og -formidlere. Denne del af bestemmelsen opstiller to krav for momsfritagelsen, dels at der er tale om en tjenesteydelse i forbindelse med en forsikringstransaktion, og dels at ydelsen præsteres af en forsikringsmægler/formidler.

Det må således kræves, at der er tale om tjenesteydelser i forbindelse med transaktioner, der vedrører overdragelse af en nærmere afgrænset risiko. Som eksempel herpå kan nævnes:

  • Anvisning af forsikring til forsikringsselskaber mod et vederlag,(der beregnes som en procentdel af præmien).
  • Undersøgelse af såvel dæknings- som placeringsmuligheder for klienter på det internationale marked.
  • Risikoanalyse, dvs. at kundens virksomhed gennemgås for hvilke risici, kunden løber med henblik på at afdække kundens forsikringsmæssige behov.
  • Analyse af eksisterende dækning, dvs. gennemgang af eksisterende policemasse for at afdække, om kundens behov er dækket, samt påvise eventuelle mangler eller overdækning.
  • Udarbejdelse af udbudsmateriale, dvs. det grundlag hvorpå der indhentes eller modtages tilbud om forsikringsaftaler.
  • Foreståelse af forsikringslicitation.
  • Vurdering af indkomne tilbud og udarbejdelse af sammenligningsgrundlag.
  • Placering/indgåelse af forsikringsaftaler, herunder bistand til kunden ved dennes møder med forsikringsselskaberne.
Der findes også eksempler på ydelser, der af Told- og Skattestyrelsen ikke findes at være omfattet af momsfritagelsen, selvom de leveres af forsikringsmæglere. Sådanne ydelser har mere karakter af almindelige virksomhedskonsulentydelser end ydelser i forbindelse med en forsikringstransaktion. Som eksempel kan nævnes:
  • Riskmanagementopgaver. Hermed menes analyse af kundens virksomhed med henblik på alternativ indretning af virksomheden for at minimere visse risici. Ydelsen kan være vanskelig at afgrænse overfor risikoanalyser. Afgørende er, om resultatet er forslag til anderledes indretning af kundens virksomhed, eller om det er et forslag til ændring af forsikringsaftaler.
  • Tekniske undersøgelser/analyser/vurderinger/rådgivning foretaget af særlige sagkyndige. Typisk undersøgelser foretaget af ingeniører, juridiske responsaer og økonomiske analyser fra revisorer og økonomer med henblik på at afdække bestemte forhold, der kan have betydning for virksomhedens forsikringsforhold. Der er her tale om ydelser, der tilbydes i konkurrence med rådgivende ingeniører, arkitekter, håndværkere, jurister, revisorer, osv.
  • Udvikling og salg af særlige produkter, f.eks. edb-software til brug for kunden, kurser i førstehjælp/brandslukning/skadesbekæmpelse.
  • Skades- og policeadministration, dvs. registrering, beregning, opkrævning, bogføring, etc., jf. TfS 1996, 118, hvor Østre Landsret fandt, at en virksomhed, der drev forsikringsagentur og administrerede police- og skadesporteføljer, og som indgik samarbejdsaftaler med andre forsikringsselskaber om mod vederlag i form af provision at varetage police- og skadesadministrationen og økonomifunktionen for disse, var momspligtig.
  • Udarbejdelse af forsikrings- og riskmanagment politikker. Hermed menes udarbejdelse af et beslutningsgrundlag for hvilken forsikringspolitik, virksomheden vil have, eller en nedfældelse af den politik, virksomheden har valgt, f.eks. om hvor store selvrisikobeløb, virksomheden har råd til at operere med, om virksomheden bør anvende midler til nedsættelse af risici med henblik på at opnå nedsatte præmier, osv.

Opgaver vedr. skades- og policeadministration, der udføres af en forsikringsmægler/-formidler i forbindelse med de forsikringstransaktioner, som forsikringsmægleren/-formidleren foretager formidlingen af, er dog omfattet af fritagelsen, hvis administrationen sker som led i formidlingen. Se SKM2003.303.LSR , der er omtalt ovenfor.

Betegnelsen forsikringsmægler/formidler er meget bred. Den omfatter både selskabernes egne formidlere, agenter, assurandører, forsikringsmæglere og andre, der formidler forsikringsaftaler, f.eks. rejsebureauer og ejendomsmæglere, der er momsfri for den provision, de modtager fra forsikringsselskaberne for tegning af forsikringer. Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er det ikke afgørende under hvilken betegnelse, den enkelte virksomhed vælger at udøve sin virksomhed. Det afgørende er derimod, om virksomheden i praksis er indrettet på at udføre forsikringsformidlingsydelser som ovenfor beskrevet, og at der ikke kun er tale om enkelte lejlighedsvise og isolerede tilfælde, hvor disse ydelser udøves.

Konsulentvirksomhed Momsfritagelsen omfatter ikke advokaters udarbejdelse af analyser, responsa og lign. for forsikringsselskaber om forsikringsforhold, samt detektivers bistand til efterforskning i forsikringssager.

På samme måde er aktuarers rådgivning af forsikringsteknisk art samt værdimæssig vurdering af arbejdsgiveres pensionsforpligtelser over for arbejdstagere, der udføres efter anmodning fra firmaer, advokater, revisorer m.fl., ikke omfattet af momsfritagelsen.

Tilsvarende er arbejde, der udføres for forsikringsselskaber til konstatering af lækager på rørsystemer og lign., momspligtig.

Dispachør Dispachørvirksomhed er ikke omfattet af momsfritagelsen.

En dispachør optræder som uvildig mellemmand mellem reder, forsikringsselskab, ladningsafsender og -modtager.

En dispachørs opgaver består typisk i at beregne og fordele udgifter og tab ved skader på skibe og deres ladning, fordele udgifter til bjergeløn samt beregne assuranceerstatning i søforsikring.

Pensionskasser Administration af pensionskasser er ikke omfattet af momsfritagelsen.

Garantiforpligtelser Ordninger vedrørende garantiforpligtelser i forbindelse med salg af varer, f.eks. rustbeskyttelse af biler, anses ikke for forsikringsvirksomhed, men som almindelig garanti.

Ydes garantien via en frivillig tillægsforsikring, anses denne efter omstændighederne for momsfritaget.  

Momsnævnet traf i TfS 1994,  233 afgørelse om, at levering af en frivillig tillægsforsikring, som tegnes og betales i forbindelse med salg af varer (tv- og radioapparater mv.), var fritaget for moms som forsikringsvirksomhed, idet forretningerne alene mod provision formidler tegning af sådanne forsikringer. Nævnet lagde ved afgørelsen vægt på, at forsikringsaftalen herved indgås direkte mellem kunden og forsikringsselskabet, og at Forsikringstilsynet finder, at tegning af de omhandlende tillægsforsikringer er forsikringsvirksomhed i relation til lov om forsikringsvirksomhed.

Momsnævnet har i en senere afgørelse fundet, at det er uden momsmæssig betydning, at forsikringsaftalen ikke er fuldt afdækket i et forsikringsselskab og dermed i strid med forsikringslovgivningen.

Fritagelsesbestemmelsen er udvidet i forhold til TfS 1994, 233. Se herom tidligere i afsnittet nævnte EF-dom, C-349/96, Card Protection Plan Ltd.

D.11.11 Finansielle aktiviteter § 13, stk. 1, nr. 11

  Efter bestemmelsen er en række finansielle aktiviteter fritaget for moms. Det er således ikke finansielle virksomheder, f.eks. pengeinstitutter, realkreditinstitutter, vekselerere mv., der er fritaget, men alene en række af de transaktioner, som typisk foretages af disse virksomheder.

Derfor er fritagelsen ikke begrænset til virksomheder inden for finanssektoren, hvilket bl.a. har betydning for advokater og revisorer mv., der er fritaget for de samme transaktioner som finanssektoren. Se også TfS 1999, 259, hvor en edb-central leverede momsfritagne finansielle ydelser.

Der er ikke i alle tilfælde, at virksomheder uden for finanssektoren vil blive anset for at udøve økonomisk virksomhed i forbindelse med transaktioner omfattet af § 13, stk. 1, nr. 11. Se C.1.4 om erhvervelse, besiddelse og afhændelse af selskabsandele mv.

Ved levering af momsfri finansielle ydelser vil der ikke være fradragsret for momsen af udgifter, der afholdes i forbindelse med en sådan momsfri levering, se J.1 .

Bestemmelsen indebærer, at størstedelen af den finansielle sektors aktiviteter fritages for moms.

Salg af en række administrative ydelser til eksterne pensionskasser anses ikke som salg af finansielle ydelser. Ydelserne er derfor momspligtige, TfS 1995, 809.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at finansierings-/indkøbsforeninger ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 11, TfS 1995, 598.

Den enkelte ydelse er kun fritaget for moms, hvis ydelsen er direkte omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Fritagelsen omhandler følgende finansielle aktiviteter:

  • Långivning og formidling af lån samt långivers forvaltning af egne udlån, litra a.
  • Sikkerheds- og garantistillelse, herunder forhandlinger herom, samt forvaltning af kreditgarantier ved den, der har ydet kreditten, litra b.
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende anbringelse af midler, kontokurantkonti, betalinger, overførsler, fordringer, checks og andre handelsdokumenter, dog ikke inddrivelse af fordringer, litra c.
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, vedrørende valuta, pengesedler og mønter, der anvendes som lovligt betalingsmiddel, bortset for samlerobjekter, litra d.
  • Transaktioner, herunder forhandlinger, med undtagelse af forvaring og forvaltning, i forbindelse med værdipapirer, bortset fra varerepræsentativer og dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder, over fast ejendom, samt andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer eller bruger over fast ejendom, litra e.
  • Forvaltning af investeringsforeninger, litra f.

Se også TfS 1997, 375, der indeholder en oversigt over momspligtige og momsfrie pengeinstitutydelser.

I EF-dommen C-235/00 CSC Financial Services Ltd, hvor CSC leverer "call-center"-tjenesteydelser overfor finansielle institutioner, der består i kontakt med publikum i forbindelse med salg af bestemte finansielle produkter. Med udgangspunkt i SDC-dommen, C-2/95, fastslår EF-domstolen her, dels at begrebet transaktioner i forbindelse med værdipapirer omfatter transaktioner, hvorved rettigheder og forpligtelser for parterne i forbindelse med værdipapirer kan opstå, ændres eller ophøre, dels at begrebet forhandlinger i forbindelse med værdipapirer ikke omfatter tjenesteydelser, som kun består i at give oplysninger om et finansielt produkt og i givet fald at modtage og behandle bestillinger på tegning af de pågældende værdipapierer, men ikke i udstedelse af værdipapirerne.

Långivning Fritagelsen efter litra a) gælder alle former for långivning og omfatter foruden selve långivningen også den rådgivning, som långiver yder i forbindelse med långivningen.

Fritagelsen har virkning for betalingen for den ydelse, som långiver får. Derfor er stiftelsesprovisioner, gebyrer, provisioner og renter fritaget for moms.

Fritagelsen gælder også formidling af lån. Sådanne situationer forekommer f.eks., hvis en bank, advokat eller ejendomsmægler mod gebyr formidler et lån i en kreditforening.

Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen långivers forvaltning af egne udlån. Gebyrer for kontoudtog er momsfri, når de opkræves i forbindelse med forvaltning af egne udlån. Indtægter indvundet ved egeninkasso er fritaget for moms, i modsætning til indtægter indvundet ved inkasso af tredjemands fordringer. Se herom SKM2001.9.ØLR , hvorefter en afgiftspligtig havde indgået aftale med en række virksomheder om, at virksomhederne overdrog en række specificerede uerholdelige fordringer til den afgiftspligtige, og at vederlaget for overdragelserne udgjorde en bestemt procentdel af et eventuelt senere provenu. Landsretten fandt ved en fortolkning af aftalerne, at der ikke var sket en endelig overdragelse af fordringerne, hvorfor indtægterne fra inddrivelse var afgiftspligtige, jf. momslovens § 4. Da indtægterne ikke kunne anses som inkasso af egne fordringer, var indtægterne således ikke omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a og c.

Momspligtig er derimod forvaltning præsteret af en anden virksomhed end den, der har ydet lånet, dvs. af tredjemand. Som eksempel kan nævnes vederlag (gebyr) til et pengeinstitut mv. for at forvalte et pantebrev, en købekontrakt eller en vareveksel for en kunde.

En konto i et stormagasin med mulighed for køb op til et bestemt beløb må sidestilles med en kassekredit, og administration af kontoen er derfor fritaget for moms. Drejer det sig imidlertid om salg af en vare på kredit, skal der opkræves moms af det samlede vederlag , jf. momslovens § 27. Kreditkøbstillæg, finansieringstillæg og lign. er omfattet af momsgrundlaget, jf. bestemmelsens stk. 2, mens renter normalt ikke skal medregnes ifølge bestemmelsens stk. 3.

Landsskatteretten har i en kendelse af 17. september 2001, som er omtalt i TSS cirkulære nr. 2002-06 af 14. februar 2002 , fastslået, at en virksomheds opkrævning af oprettelses- og rykkergebyrer i forbindelse med virksomhedens finansiering af købekontrakter vedrørende salg på kredit er fritaget for moms. Kendelsen er offentliggjort under SKM2001.456.LSR .

Landsskatteretten udtaler i kendelsen, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a, må fortolkes således, at en leverandørs ydelse af henstand med betaling af prisen udover leveringstidspunktet kan anses som ydelse af et lån omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Da oprettelsesgebyret må anses som en del af vederlaget for denne ydelse, må gebyret anses som momsfritaget.

Under hensyn til at et rykkergebyr opkræves, såfremt der ikke sker betaling til den aftalte tid, og at rykkergebyret i almindelighed anses for at udgøre en godtgørelse af kreditors omkostninger i forbindelse med påmindelse om betalingskravet, finder Landsskatteretten, at rykkergebyret udgør en del af vederlaget for den ydede henstand.

Af de i landsskatteretssagen foreliggende oplysninger fremgår, at oprettelsesgebyrerne alene er opkrævet ved kreditkøbsaftaler, og der er indgået særskilt finansieringsaftaler med køberne af varerne. Gebyrerne har endvidere en ensartet størrelse uafhængigt af, for hvilke beløb kunden i øvrigt har købt varerne hos leverandøren. Låneaftalen er endvidere udskilt fra selve hovedtransaktionen, nemlig leveringen af varerne.

Rykkergebyrerne var aftalt på forhånd. Disse gebyrer må anses som et standardiseret og objektivt grundlag for den erstatning, som virksomheden kan kræve for tab ved ikke at modtage den aftalte pengeydelse på det aftalte tidspunkt. Virksomhedens tab består i denne situation af udgifter til iværksættelse af rykkerprocedure m.v.

Den betaling der finder sted ved rykkergebyret, må som følge heraf anses som betaling for den yderligere långivning, som virksomheden ufrivilligt meddeler låntager, herunder virksomhedens omkostninger i forbindelse med denne yderligere långivning.

Landsskatteretskendelsen fører til, at når et oprettelsesgebyr kan henføres til ydelse af lån fører det til, at disse gebyrer ikke kan medregnes i afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra a. Tilsvarende gælder når et rykkergebyr kan henføres til ydelse af yderligere kreditgivning.

Virksomheder, der opkræver oprettelses- og rykkergebyrer vedrørende virksomhedens finansiering af købekontrakter i forbindelse med salg af varer og ydelser på kredit, skal herefter ikke medregne gebyrerne til virksomhedens afgiftsgrundlag, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 5.

Udstedelse af pantebreve og gældsbreve, som f.eks. foretages af ejendomsmæglere og advokater, er omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Udstedelse af kreditkort mod gebyr er momsfri, fordi det anses for en del af et kredit- eller lånemellemværende.

En kontoring (selskabet) i en større provinsby havde indgået samhandelsaftale med over 250 forretninger. Kundens køb finansieredes og administreredes af selskabet. Landsskatteretten anså ikke kontoringen for at drive momspligtig virksomhed med køb og salg af varer. Kontoringen var derimod omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, om finansielle aktiviteter. Se TfS 2000, 1019.

Sikkerheds- og garantistillelse Der skal efter litra b) ikke betales moms af vederlag for sikkerheds- og garantistillelse. Det gælder, uanset hvorledes vederlaget beregnes eller benævnes. Som eksempel på sikkerheds- og garantistillelse kan nævnes kautioner stillet af pengeinstitutter mv., remburser og skadesløserklæringer.

Momsfriheden omfatter efter bestemmelsen også forhandlinger om sikkerheds- og garantistillelse. Advokaters og revisorers honorarer for medvirken i forhandlinger om disse sikkerheds- og garantistillelser er således også fritaget for moms.

Endvidere er forvaltning af kreditter og garantier ved den, der har ydet kreditten, fritaget for moms. Omvendt er forvaltning af kreditter og garantier, som andre har stillet, momspligtig.

Forvaltning af pantebreve og købekontrakter mv. er ikke fritaget, selv om de er stillet til sikkerhed for den, som udfører forvaltningen hermed.

Overførsler og indlån Vederlag, f.eks. gebyrer, der opkræves for anbringelse af midler på indlånskonti og kontokurantkonti, er efter litra c) fritaget for moms.

Det samme gælder vederlag for betalinger og for overførsel af beløb fra en konto til en anden, samt transaktioner med fordringer, checks og andre handelsdokumenter som f.eks. veksler.

Momsfriheden omhandler ikke blot de nævnte transaktioner, men også dertil knyttede forhandlinger.

Vederlag for fremfinding af bilag, herunder returnering af checks og Dankortnotaer på kundens anmodning, samt fremfinding af kopier af f.eks. MasterCard notaer og andre serviceydelser i tilknytning til kredit- og betalingskort er også omfattet af fritagelsen.

Inkasso Efter bestemmelsen omfatter momsfritagelsen ikke inddrivelse af fordringer. Inkassovirksomhed for tredjemand, herunder ejendomsvurderinger og indstillinger til panthavere i forbindelse med tvangsauktioner, er dermed momspligtig.

I sag C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, har EF-domstolen fastslået, at økonomisk virksomhed bestående i, at en erhvervsdrivende opkøber fordringer med overtagelse af tabsrisikoen og som modværdi fakturerer sine kunder et gebyr, udgør "inddrivelse af fordringer" i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra d), nr. 3, og derfor er udelukket fra den fritagelse, der er indført ved denne bestemmelse.

Valuta mv. Efter litra d) er almindeligt køb og salg af valuta fritaget for moms. Det samme gælder f.eks. vekselgebyrer og gebyrer for optælling af mønter mv.

Fritagelsen vedrører alene penge og valuta, der anvendes som lovligt betalingsmiddel. Det kan i den sammenhæng nævnes, at telefonkort, dvs. magnetkort med et givet dispositionsbeløb, som er påtrykt kortet, og som kan anvendes til telefonsamtaler i dertil indrettede automater i Danmark, betragtes som et betalingsmidler, TfS 1995, 389.

Samlerobjekter som sjældne mønter og sedler er ikke omfattet af fritagelsen. En mønthandlers salg af mønter og sedler skal derfor momsberigtiges. Det samme gælder f.eks. posthuses og pengeinstitutters salg af jubilæumsmønter, der udgives i forbindelse med særlige mærkedage.

Værdipapirer Efter litra e) er transaktioner i forbindelse med værdipapirer fritaget for moms. Som eksempler på sådanne værdipapirer kan nævnes obligationer, pantebreve og andre gældsbreve, aktier, andele i selskaber eller sammenslutninger mv.

Handel med sådanne værdipapirer er momsfritaget, uanset hvorledes betalingen erlægges.

Vederlag for visse ydelser skal derimod momsberigtiges. Fritagelsen efter denne bestemmelse gælder således ikke handel med

  • varerepræsentativer som f.eks. købekontrakter og konnossementer,
  • dokumenter, der giver bestemte rettigheder, herunder brugsrettigheder over fast ejendom, f.eks. lejekontrakter, udgravningsrettigheder og
  • andele og aktier, når besiddelsen heraf retligt eller faktisk sikrer rettigheder som ejer over fast ejendom, f.eks. andelsbeviser i andelslejligheder og aktielejligheder.

Momsfritagelsen gælder forhandlinger i forbindelse med værdipapirer. Det gælder vederlag for f.eks. vekselerers, pengeinstitutters, advokaters og revisorers medvirken ved køb og salg af værdipapirer.

Af andre fritagne transaktioner kan nævnes værdiansættelse af aktier og lign. samt navnenotering af fysiske aktier. Momsfri er også udfærdigelse af transportpåtegninger på aktiebreve samt udsendelse af nye aktiebreve. Det fremgår af SKM2001.272.LSR , at salg af aktier i forbindelse med børsintroduktion er en momsfritaget finansiel transaktion. Se J.1.1 .

Af SKM2001.149.LSR fremgår det, at en ejendomsmæglervirksomheds bistand i forbindelse med salg af aktier i et ejendomsselskab ikke kan anses som en momsfritaget finansiel transaktion efter denne bestemmelse. Selskabets ydelser består i at værdisætte en ejendom og udarbejde et prospekt, samt at deltage i forhandlinger om salget. Der er tale om sædvanlige ejendomsmæglerydelser, der ikke udgør en særskilt helhed, der opfylder specifikke eller væsentlige funktioner for en momsfritaget transaktion efter § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Vestre Landsret har i SKM2002.676.VLR stadfæstet kendelsen.

I SKM2002.377.LSR har Landsskatteretten i en sag om et vindmøllelaug oprettet som interessentskab fastslået, at salg af interessentskabsandele må anses som en momsfritaget transaktion vedrørende værdipapirer i henhold til litra e, idet transaktioner vedrørende bl.a. andele i selskaber eller andre sammenslutninger, er momsfritaget. Der er ikke tale om en sådan bestemt rettighed over fast ejendom, som specifikt er nævnt som undtaget fra litra e.

I SKM2002.448.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at overdragelse af andelsbevis i kartoffelmelsfabrik med tilhørende leveringsret- og pligt er momsfritaget i henhold til litra e.

I SKM2002.663.LSR fandt Landsskatteretten, at et dansk selskab efter momslovens daværende § 18, stk. 1, nr. 3 (nu § 15, stk. 2, nr. 3), og § 46, nr. 3, skulle betale moms af ydelser modtaget fra virksomheder i England. Selskabet var et holdingselskab, der bl.a. ejede et ordreproducerende datterselskab. Det danske selskab havde indgået aftale om, at en engelsk virksomhed skulle fungere som "finansiel rådgiver" for selskabet. Den engelske finansielle rådgiver ydede rådgivning i forbindelse med salget af aktierne i selskabet. Der blev også ydet rådgivning fra et engelsk advokatfirma.

Vedrørende ydelserne fra den engelske virksomhed, der var finansiel rådgiver, fandt Landsskatteretten det ikke godtgjort, at de af rådgiveren leverede ydelser i henhold til den indgåede aftale kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra e. Retten lagde vægt på, at det fremgik af kontrakten, at virksomheden fungerede som finansiel rådgiver for selskabet med henblik på at etablere et samarbejde mellem selskabet og en anden forretningspartner, og at dette samarbejde kunne etableres på flere forskellige måder, hvor bl.a. salg af aktier i selskabet var én mulighed. Således måtte kontrakten betegnes som en egentlig aftale om rådgivning vedrørende selskabets økonomiske forhold. Retten henså endvidere til, at det forhold, at selskabet ikke var sælger af aktierne, under de foreliggende omstændigheder støttede det synspunkt, at der var tale om rådgivning vedrørende selskabets forhold.

Vedrørende de af det engelske advokatfirma leverede ydelser fandt Landsskatteretten ligeledes, at ydelserne ikke kunne anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Sagen er indbragt for domstolene.

Efter bestemmelsen er forvaring, dvs. opbevaring af værdipapirerne, ikke fritaget for moms. Momspligtig er også aktiebogsadministration.

Bestemmelsen fritager heller ikke forvaltning, dvs. den løbende administration af værdipapirer, for moms.

Landsskatteretten har i SKM2001.614.LSR fastslået, at et selskab ikke har ret til fradrag for den del af omkostningerne, der kan hanføres til overdragelse af selskabsandele, da salg af sådanne er omfattet af litra e, mens der med henvisning til EF-dommen C-408/98 (Abbey National) kan anerkendes fradrag for den del af selskabets omkostninger, der kan henføres til overdragelse af selskabets øvrige aktiver. Se om fradrag afsnit J.1 og J.2.1.1 .

Investeringsforeninger Efter litra f) er forvaltning af investeringsforeninger fritaget for moms.

Der forekommer 3 typer af investeringsforeninger:

  • kontoførende investeringsforeninger
  • certifikatudstedende - udloddende investeringsforeninger
  • certifikatudstedende - akkumulerende investeringsforeninger.

Honorar og vederlag for forvaltning af sådanne investeringsforeninger er momsfritaget, uanset om forvaltningen forestås af et pengeinstitut eller af et administrationsselskab.

Forvaltning af investeringsforeninger indebærer bl.a. almindelig pleje af investeringsporteføljen i henhold til investeringsforeningens formål.

I investeringsforeningslovens § 1 er investeringsforeninger defineret som foreninger, der henvender sig til større kredse af befolkningen, og som alene har til formål at anbringe medlemmernes midler i værdipapirer.

Investeringsforeningsloven vedrører alene kontoførende investeringsforeninger, der ikke er selvstændige indkomstskattesubjekter, men hvor beskatningen sker hos de enkelte medlemmer.

Certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændige skattepligtige foreninger i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6 (udloddende), og § 1, stk. 1, nr. 5 a (akkumulerende).

Momsfritagelsen for vederlag for administration og pleje af værdipapirer er betinget af, at værdipapirerne indgår i værdipapirbeholdningen i en investeringsforening.

D.11.12 Lotterier og lign. samt spil om penge § 13, stk. 1, nr. 12

 

Lotterier og lign. Bestemmelsen omfatter salg af lodsedler, tombola, amerikansk lotteri, bankospil, tipning, lotto, skrabespil, forskellige former for oddsspil mv. Gebyrer, der opkræves for fornyelse af lodsedler samt ved gevinstudbetaling vedrørende klasselotteriet, er tillige undtaget fra momspligten. Det samme gælder det vederlag, som totalisatorforstandere ved travbaner mv. modtager.

Provision, som tipsforhandlere modtager fra Dansk Tipstjeneste A/S for at ekspedere spillekuponer, er undtaget fra momspligten som en integreret del af en momsfri lotterivirksomhed, hvilket tillige gælder den forhandlerafgift, som Dansk Tipstjeneste A/S opkræver hos tipsforhandlere i forbindelse med online-tipning.

Bestemmelsen omfatter ikke f.eks. omsætningen på basarer, byfester, loppemarkeder og lign., herunder lykkehjul, fiskedamme, skydeboder, roulettespil, spilleautomater og salgsboder, jf. bl.a. Højesterets dom af 23. april 1970, UfR 1970.463 H.  

Hvis der for den pågældende aktivitet kræves tilladelse til bortlodning efter Justitsministeriets cirkulære derom, er momsfriheden betinget af, at en sådan tilladelse er opnået. Tilladelser gives kun af politiet, hvis formålet med aktiviteten er almennyttigt eller velgørende.

Lotterier mv., der udøves på almindelig erhvervsmæssig basis, f.eks. spil i bingohaller, er momspligtige.

Momspligtig er endvidere det gebyr, som tipsforhandlere får for at edb-udskrive datatipskuponer.

Spil om penge Undtagelsen for spil om penge vedrører kun tilfælde, hvor gevinsten udbetales i form af penge, f.eks. roulette, baccarat, blackjack samt visse spillemaskiner.

De nævnte aktiviteter udøves oftest i spillekasinoer, der efter Told- og Skattestyrelsens afgørelse nr. 1332/91 er momspligtige for visse aktiviteter i tilknytning til spillet, f.eks. salg af mad og drikke, entréindtægter, garderobe mv.

Momsnævnet har truffet afgørelse nr. 1355/92 om, at entréen er momsfritaget, hvis entréen alene giver adgang til spillene undtaget fra moms. Denne betingelse har nævnet anset for opfyldt, selv om der i kasinoet nydes mad og drikke indkøbt fra et serveringssted uden for kasinoet, herunder at spillere af såkaldte pit boys under spillet får bragt servering fra dette serveringssted. Nævnet har herved lagt vægt på, at baren i de omhandlede tilfælde lå uden for det område, hvortil der krævedes entré.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en automatoperatørs momsmæssige behandling af indtægterne fra kontantspilsautomater afhænger af, om operatøren udlejer spilleautomaterne eller om operatøren udbyder spillet. I vurderingen heraf indgår, hvem der har tilladelse til drift af den gevinstgivende spilleautomat - operatør eller restaurant/spillehal, se. SKM2001.267.TSS . 

Undtagelsen omfatter desuden spil på totalisator eller anden lignende måde. Ved lov nr. 189 af 22. marts 2000 blev bestemmelsen om spil på totalisator eller anden lignende måde, ved en redaktionel ændring, flyttet fra § 13, stk. 1, nr. 5 til nr. 12.  


Andre former for spil, hvor gevinsten udbetales i form af gaver, spillemærker og lign. samt morskabsspil som f.eks. computerspil, er momspligtige.

D.11.13 Post Danmarks tjenesteydelser § 13, stk. 1, nr. 13

 

Efter bestemmelsen er Post Danmarks indsamling og omdeling af adresserede brevforsendelser, adresserede pakker og dag-, uge- og månedsblade samt tidsskrifter fritaget fra momspligten.
 
Fritagelsen omfatter Post Danmarks befordring af adresserede breve og pakker, der sendes rekommanderet eller med angiven værdi.
 
Det er kun ydelser, der udføres af Post Danmark, der er omfattet af momsfritagelsen. Tilsvarende ydelser, der leveres af andre virksomheder, er momspligtige.
 
Ydelser, som Post Danmark leverer, men som ikke direkte er nævnt i bestemmelsen, er momspligtige. Vederlag for udbringning af breve og pakker med postopkrævning er således momspligtig.
 
Momspligtige er endvidere f.eks. de forskellige former for ekspeditionsarbejde, som privatbaner, brugsforeninger, boligselskaber m.fl., mod betaling udfører for postvæsenet, f.eks. postkassetømning, modtagelse, sortering og afsendelse af såvel brev- som pakkepost, funktioner vedrørende ind- og udbetalinger samt udlejning af postbokse.

Ved lov nr. 409 af 6. juni 2002 er der gennemført en ændring af momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 således at Post Danmark er ændret til Post Danmark A/S.

D.11.14 Levering af frimærker mv. § 13, stk. 1, nr. 14

 

Bestemmelsen omfatter frimærker leveret til pålydende værdi, som kan anvendes til frankering her i landet.

Salg af postfriske danske frimærker til pålydende værdi er således momsfri, hvilket gælder såvel postvæsenets (posthusenes) salg som andres, f.eks. kioskers og frimærkehandleres salg. Det er uden betydning, om salget også sker til samlerbrug.

Hvis salget sker til en pris, der overstiger mærkets pålydende værdi, skal der betales moms af hele salgsprisen. 

Provision, som kiosker m.fl. modtager for salg af julemærker og frimærker, anses som omfattet af momsfritagelsen. Det er dog en betingelse, at overskuddet ved julemærkesalget anvendes til humanitære og filantropiske formål, se D.11.18 .

Der skal ikke tages hensyn til disse mindre provisionsindtægter ved opgørelse af fradragsretten.

Salg af stemplede og udenlandske frimærker, herunder grønlandske og færøske, samt salg til en pris, der ligger over eller under mærkets pålydende værdi, betragtes som salg til samlerbrug og er ikke omfattet af fritagelsen. 

Frimærkehandlere skal betale moms af de gebyrer, som de opkræver for at foranledige, at kunder modtager førstedagskuverter.

Ekspertundersøgelser bl.a. med henblik på at fastslå frimærkers ægthed er momspligtige.

D.11.15 Personbefordring § 13, stk. 1, nr. 15

 

Efter bestemmelsen er personbefordring momsfritaget. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel.

Fritagelsen omfatter som udgangspunkt transport af personer med alle former for transportmidler bortset fra turistbuskørsel.

Bestemmelsen omfatter som udgangspunkt kun transport af personer. Transport af personers medfølgende bagage er dog momsfri, hvis der ikke opkræves særskilt betaling herfor.

Buskørsel En bus i relation til momsloven er et køretøj, der er indrettet til befordring af mere end 9 personer inkl. føreren.

Et køretøj, som oprindelig er konstrueret og indrettet til at transportere mere end 9 personer inkl. føreren, men som er godkendt til transport af handicappede personer i kørestole, anses ikke for en bus på de ture, hvor antallet af sæder i køretøjet af hensyn til personer i kørestole er ændret til kun at kunne medføre højst 9 personer inkl. føreren. Det er tilladt at transportere andre personer samtidig, og der skal således ikke beregnes moms ved kørsel på sådanne ture.

Afgifter, der afkræves rutebilvognmænd m.fl. for at benytte rutebilstationer (stadepladsafgift), anses for en integreret del af personbefordring og er derfor undtaget fra momspligten.

Afgrænsningen af rutekørsel er ændret pr. 1. august 1999, således at den følger den nye definition på rutekørsel i § 2 i lov om buskørsel, jf. TfS 1999, 569.

Hyrevognskørsel mv. Bestemmelsen omfatter også hyrevognskørsel med passagerer. Kørsel med varer er derimod ikke omfattet af fritagelsen og er derfor momspligtig.

Hyrevognmænd er således momspligtige for varekørsel. Lejlighedsvis kørsel med hastende småforsendelser uden ledsager er også momspligtig, se SKM2003.133.TSS . Ligeledes er salg af reklameydelser i form af lysskilte og streamers momspligtig, hvilket også gælder, hvis ydelsen leveres i underentreprise for bestillingskontorer og taxasammenslutninger.

Bestillingskontorers og taxasammenslutningers formidling af personkørsel til tilsluttede hyrevognmænd anses for en integreret del af persontransport og er således momsfri.

Derimod er evt. administrationsydelser der leveres af bestillingskontorer mv., i forbindelse med hyrevognes varekørsel som nævnt i registreringsafgiftsloven, omfattet af momspligten.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at der ikke skal betales moms af den provision, som Post Danmark modtager for salg af billetter for DSB til momsfri personbefordring, idet ydelsen anses for at være en integreret del af personbefordringen. Modtages der derimod provision for salg af biltransport, anses denne for at være momspligtig, TfS 1996, 363.

Ambulancekørsel Ambulancekørsel og sygetransport er undtaget fra momspligten.

Færgeoverførsel Befordring med færge af passagerer og evt. ledsagende transportmidler, såsom cykler, motorcykler, personbiler samt busser (også turistbusser) med passagerer, til andre EU-lande eller til tredjelande er momsfritaget.

Overfart af lastbiler, tomme busser mv. betragtes dog som selvstændig momspligtig varetransport.

Ved indenrigs færgeoverførsel er der kun momsfritagelse for selve passagerbefordringen. Ledsagende transportmidler betragtes som momspligtig varetransport. Hvis der udstedes fællesbillet for bil og fører, skal der, når ydelserne specificeres, kun betales moms af den del af billetprisen, der vedrører overførslen af bilen. Efter § 45, stk. 3, ydes der godtgørelse af moms, som transportvirksomheder, f.eks. rederier og luftfartsselskaber, har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler (udenrigspersontransport). Der henvises herom nærmere til afsnit K.1.3 .

D.11.16 Rejsebureauvirksomhed mv. § 13, stk. 1, nr. 16

 

Bestemmelsen momsfritager visse ydelser præsteret af rejsebureauer og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign.

Efter 6.momsdirektiv er rejsebureauvirksomhed som udgangspunkt momspligtig. Direktivets artikel 26 fastsætter en særordning for den momsmæssige behandling af rejsebureauer. Ordningen omfatter sådanne bureauer, der handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Ved rejsebureauer forstås efter bestemmelsen ligeledes personer, der organiserer turistrejser, hvorimod ren omkostningsrefusion, jf. direktivets artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), ikke er omfattet.

Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, har baggrund i direktivets artiel 28, stk. 3, litra b), jf. bilag F, der bemyndiger medlemsstaterne til fortsat at fritage ydelser, der præsteres af rejsebureauer, som er omfattet af direktivets artikel 26, og af bureauer, der handler i den rejsendes navn og for hans regning, i forbindelse med rejser inden for EU.

Rejsebureauvirksomhed kan bestå af flere forskellige aktiviteter. Nogle virksomheder har således kun enkelte aktiviteter, medens andre har en række aktiviteter. Momsnævnet har fastlagt, at rejsebureauvirksomhed skal omfatte følgende eller væsentlige dele heraf:

  • arrangement af selskabsrejser (grupper),
  • arrangement af individuelle, færdigpakkede ture, herunder udflugter, salg af billetter til underholdningsarrangementer mv.,
  • reservation af ophold i hoteller, gæstgiverier, moteller og lign., herunder i ferielejligheder med tilknyttede hotelfaciliteter, samt reservation af ophold i værelser for så vidt angår virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned,
  • salg af billetter til transportydelser,
  • agent- og mellemhandlervirksomhed i forbindelse med ovennævnte fire punkter,
  • oplysningsvirksomhed i forbindelse med rejser.

Se TfS 2000, 155, hvorefter en virksomhed, der arrangerer "kør-selv-ferier" mv. anses for et rejsebureau i den betydning det anvendes i 6.momsdirektivs artikel 26. Landsskatteretten lægger vægt på, at selskabet opfylder de betingelser, der er angivet i art. 26: Selskabet skal handle i eget navn over for den rejsende, og selskabet til rejsens gennemførelse skal anvende tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Landsskatteretten bemærkede, at det forhold, at virksomhedens kunder i de fleste tilfælde af den flerhed af tilbud, som virksomheden tilbyder i kataloget, kun tager imod tilbuddet om leje af feriebolig, kunne ikke i sig selv være til hinder for at anse virksomheden for et rejsebureau. Rejsebureau definitionen kan ikke begrænses til udelukkende at omfatte salg af pakkerejser mv. Afgørende er karakteren af ydelserne, samt den måde og form under hvilken ydelserne tilbydes.

Fritagelsen for rejsebureauer omfatter alene sådanne leverancer i bureauets eget navn, der præsteres direkte over for de rejsende. Se TfS 1999, 688, om et busselskab, der leverede ydelser i form af bl.a. buskørsel og aftaler vedrørende hotelovernatninger her i landet til et tysk selskab til brug for dette selskabs salg af pakkerejsearrangementer til en samlet pris, der også inkluderede samtlige de ydelser, som busselskabet leverede. Landsskatteretten fandt ikke, at busselskabet havde udøvet rejsebureauvirksomhed.

Når et rejsebureau til brug for pakkerejser leverer egne ydelser, skal der beregnes moms af disse. Se SKM2001.387.TSS , hvor Told- og Skattestyrelsen udtaler, at momsfritaget rejsebureauvirksomhed ikke omfatter den situation, hvor en virksomhed leverer transportydelser fra egen kørselsafdeling i forbindelse med pakkerejser. Transportydelsen er ikke fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 16, men er derimod momspligtig.

Virksomhed med værelsesudlejning er i sig selv momspligtig, jf. § 13, stk. 1, nr. 8, 2. pkt., og momsfri værelsesanvisning kan derfor kun finde sted, hvis den sker som en integreret del af rejsebureauvirksomhed. 

Rejsebureauer, der til faste (netto) priser køber dispositionsretten til hotelværelser og sælger/udlejer værelserne særskilt (uden forbindelse med et pakkearrangement), skal betale moms af udlejningen. Vedrørende udlejning af ferieboliger mv., f.eks. sommerhuse, henvises i øvrigt nærmere til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.

Rejseklubber Såkaldte rejseklubber, dvs. klubber, som drives i tilknytning til rejsebureauvirksomhed, hvor tidligere deltagere eller ansatte i bureauet foreviser rejsefilm, holder foredrag osv., skal betale moms af såvel medlemskontingent som salg af gæstebilletter til klubbens medlemsarrangementer. 

Incomingbureauer Det er kun rejsebureauvirksomhed, der er fritaget fra momspligten. De såkaldte incomingbureauers pladsarrangementer anses ikke som rejsebureauvirksomhed. Sådanne pladsarrangementer omfatter typisk transfer til og fra lufthavn, hotelreservation, bespisning af mødedeltagere, leje af konferencefaciliteter, tolkeydelser, konferenceydelser og hospitality desk.

Turistkontorer Turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. er ligeledes fritaget fra momspligten.  

Vedrørende turistkontorers værelsesanvisning samt formidling af udlejning af ferieboliger, f.eks. sommerhuse, henvises til D.11.8 om administration, udlejning og bortforpagtning af fast ejendom samt D.3.3 om formidlingsreglerne i § 4, stk. 4.  

Turistkontorer skal betale moms ved evt. udlejning af cykler og lign., også selv om udlejningen sker som led i et arrangement med færdigpakkede cykelture.

Turistforeninger mv. er også momspligtige for salg af varer og ydelser ved de sommerfester, loppemarkeder og lign., som de arrangerer til fordel for foreningens almindelige oplysningsvirksomhed.

Foreningerne skal endvidere betale moms af annonceindtægter i turistbrochurer samt af kampagneandele i form af anparter, som er solgt til erhvervsvirksomheder, der ønsker at støtte et turist- og/eller eksportfremstød inden for et givent område.  

D.11.17 Bedemandsvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 17

 

Efter bestemmelsen er ydelser i direkte tilknytning til bisættelser og begravelser momsfritaget. Bestemmelsen tager sigte på ydelser leveret af bedemænd m.fl.
 
Som ydelser, der anses leveret i direkte tilknytning til bisættelser, betragtes udlejning af gravsted og kapel, erhvervelse og fornyelse af retten til et gravsted, ligbrænding, gravning og tilkastning af grav, nedsætning af urne, flytning af kister og urner, ligbæring, ligvognskørsel, klokkeringning samt orgelspil og anden musik og sang i kapellet. Endvidere er ordning af papirer og assistance i forbindelse med bisættelse omfattet af bestemmelsen. Vedrørende rustvogne, se afsnit Q.2 .   
 
Bestemmelsen omfatter kun tjenesteydelser, og der skal således betales moms i forbindelse med levering af varer mv. i tilknytning til bisættelser, f.eks. kiste, ligklæder, lys i kirken, blomster til udsmykning, trykte sange og lign.
 
Der skal endvidere betales moms af betaling for anlæg, tilplantning, vedligeholdelse og grandækning af gravsteder.

D.11.18 Velgørende arrangementer § 13, stk. 1, nr. 18

 

Efter bestemmelsen er levering af varer og ydelser i forbindelse med velgørende arrangementer samt foreningers m.fl. indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi på visse betingelser fritaget fra momspligten.

Fritagelsens meddelelse og omfang Momsfritagelse meddeles efter forudgående ansøgning til den told- og skatteregion, hvor foreningen er hjemmehørende.

Der er mulighed for, at flere foreninger mv. kan opnå momsfritagelse for et fælles arrangement, hvis alle foreningerne mv. hver for sig opfylder bestemmelsens betingelser.

Momsfritagelsen medfører, at der ikke skal betales moms af indtægterne fra arrangementet. Tilsvarende er der ikke fradrag for moms af de indkøb, der sker i forbindelse med arrangementet.

For at kunne opnå momsfritagelse er der en række betingelser, der skal være opfyldt. Disse betingelser er omtalt i det følgende.

Overskuddets anvendelse Det er en betingelse, at leveringen af varer og ydelser sker i forbindelse med et velgørende arrangement. Velgørende arrangementer er i bestemmelsen defineret som arrangementer af kortere varighed, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Ved vurderingen af, om betingelsen er opfyldt, sker der i hvert enkelt tilfælde en vurdering af den planlagte brug af det forventede overskud.

Der findes en righoldig praksis på området, og alene visse hovedlinier heri gengives i det følgende.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde. Som et andet eksempel kan nævnes sikring af et øsamfunds overlevelse. Det er bredden i overskuddets anvendelse, der er afgørende for, om overskuddet kan anses for at blive anvendt til almennyttigt formål, TfS 1998, 771 og TfS 2000, 154.

Der kan også gives momsfritagelse for arrangementer til fordel for opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge, herunder f.eks. drift af kommunalt ejede fritidscentre, hvor kommunen betaler lønudgifterne, medens udgifterne til inventar mv. helt eller delvis betales via overskuddet fra arrangementerne. Også arrangementer, hvor overskuddet går til musikforeninger, anses almindeligvis som almennyttige, TfS 1996, 681. Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode. Som eksempel på et arrangement, der ikke opfylder denne betingelse, kan nævnes et arrangement til fordel for en skoleklasse, der skal bruge overskuddet til hel eller delvis finansiering af en rejse.

I SKM2002.516.LSR bemærker Landsskatteretten, at afholdelse af musikkoncerter ikke i sig selv kan anses for et velgørende eller på anden måde almennyttigt formål i momslovens forstand. I den konkrete sag opfyldte den pågældende forening således ikke betingelsen om, at overskuddet fuldt anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, ved at overføre en del af overskuddet til senere koncerter.

Momsnævnet har truffet afgørelse om, at en forening, der er støtteforening for en idrætsklub, ikke kan opnå momsfritagelse for velgørende arrangementer, medmindre overskuddet fra foreningens arrangementer fuldt ud anvendes til velgørende formål. Udgifter i forbindelse med de enkelte arrangementers afholdelse må ikke beregnes som en vis del af overskuddet. Det fulde overskud fra det enkelte arrangement skal udloddes efter arrangementets afholdelse. Overskudsbeløb må ikke henlægges til senere udlodning, medmindre det klausuleres til brug for et bestemt formål (større investering mv.) og indsættes på en spærret konto efter gældende retningslinier. Overskuddet kan derfor ikke anvendes til løbende udbetalinger. Foreningens formål kan ikke i sig selv anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt med den virkning, at foreningen kan afholde velgørende arrangementer til fordel for foreningen selv, jf. TfS 1997, 694.

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket. Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv. Arrangementer kan således ikke opdeles i en momspligtig og en momsfri del. I SKM2002.207.HR var betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, om velgørende arrangementer ikke opfyldt. Overskud fra arrangementerne blev delt mellem en boldklub og den lokale beboerforening. Andelen af overskud til beboerforeningen måtte anses som betaling for erlagte ydelser i forbindelse med afholdelse af arrangementerne. Beboerforeningen havde ikke og ville ikke kunne få momsfritagelse og ville af den grund ikke kunne opfylde betingelserne i § 13, stk. 1, nr. 18, hvorefter overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Arrangøren skal for hvert enkelt arrangement føre et regnskab, der dokumenterer, at hele overskuddet er anvendt til velgørende formål mv. Hvis overskuddet skal anvendes til konkrete formål, f.eks. opførelse af en idrætshal eller doneres til Kræftens Bekæmpelse, skal det dokumenteres, at overskuddet er udbetalt til dette formål.

Kravet om, at overskuddet skal være udbetalt/anvendt til konkrete formål, kan fraviges, hvis beløbet indsættes på en spærret eller båndlagt konto i et pengeinstitut eller indgår i en fond, sådan at beløbet inkl. renter er klausuleret til brug for et bestemt velgørende formål mv. Som eksempel på et sådant tilfælde kan nævnes beløb, der skal anvendes til planlagt byggeri af en idrætshal. Se TfS 1997, 694, hvor Momsnævnet ikke fandt, at en støtteforening havde udloddet overskuddet umiddelbart efter arrangementets afholdelse.

Arrangøren skal efter anmodning indsende regnskabet til ToldSkat vedlagt evt. lejlighedstilladelse fra politiet. Regnskabet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori arrangementet er afholdt.

Salg for arrangørens regning og risiko Det er en betingelse for momsfritagelse, at leveringen af varer og ydelser sker for arrangørens regning og risiko.

Dette indebærer, at der ikke kan gives momsfritagelse for egentlig erhvervsvirksomhed i tilslutning til et momsfritaget arrangement. Deltager en restauratør f.eks. med udskænkning i et arrangement mod betaling af en vis leje til arrangøren, skal restauratøren betale moms af salget efter de almindelige regler.

Betingelsen indebærer, at den pågældende forening mv. formelt og reelt skal stå som arrangør af arrangementet. Det er tillige en betingelse, at al annoncering skal ske i arrangørens navn, at arrangøren betaler for optræden, leje af lokaler mv., at denne betaling ikke er fastsat til en procentdel af entréindtægten, og at billetsalg som hovedregel skal forestås af personer fra foreningen mv., jf. Skatteministeriet, Departementets afgørelse nr. 960/86.

Ligeledes kan der ikke meddeles momsfritagelse, hvis leverandører til et arrangement honoreres i forhold til indtægterne ved arrangementet. I dette tilfælde sker leveringen af varer og ydelser ikke udelukkende for arrangørens regning og risiko, ligesom overskuddet ikke fuldt ud anvendes til almennyttige formål.

Landsskatteretten har i kendelsen SKM2001.35.LSR udtalt, at det forhold, at en kontrakt blev ingået på et så sent tidspunkt, at risikoen for, om der blev solgt billetter nok til dækning af omkostningerne var elimineret, ikke ændrede ved at klageren blev anset for at være arrangør af den omhandlede koncert og havde båret risikoen for om koncerten rent faktisk blev gennemført.

Landsskatteretten stadfæstede i  SKM2003.170.LSR  ToldSkat´s afgørelse, hvorefter en forening, der måtte anses som en støtteforening, og som forestod salg af drikkevarer i forbindelse med karnevalsarrangementer, ikke kunne anses for berettiget til momsfritagelse.

Landsskatteretten lagde i kendelsen til grund, at i følge 6. momsdirektivs artikel 13 A, pkt. 1, litra o), skal et arrangement være foretaget til egen fordel, hvilket efter momslovens § , stk. 1, nr. 18, er formuleret således, at leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko. Landsskatteretten fandt herefter, at det vil stride mod såvel direktivets ordlyd som momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, der i øvrigt må fortolkes i overensstemmelse med direktivbestemmelsen, hvis man alene lægger vægt på overskudsanvendelsen. Allerede fordi foreningen ikke kan anses for arrangør af de pågældende arrangementer, kunne foreningen herefter ikke opnå momsfritagelse i henhold til momslovens § , stk. 1, nr. 18, for øl- og sodavandssalg i forbindelse med arrangementerne.

Told- og Skattestyrelsen har i SKM2003.306.TSS  kommenteret Landsskatterettens ovennævnte kendelse. Det fremgår, at Told- og Skattestyrelsen finder, at begrebet "arrangementer af kortere varighed" i den betydning det er anvendt i momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, ikke er begrænset til arrangementer, som efter en almindelig forståelse af begrebet udgør sådanne. Efter fast praksis kan velgørende arrangementer tillige udgøre enkeltstående salg af kortere varighed af diverse varer og levering af tjenesteydelser, f.eks. spejdergruppers salg af juletræer, herunder salg mv. som underleverandør til et hovedarrangement, f.eks. afholdelsen af musikfestivaler o.lign.

Betingelsen om, at arrangementet skal være foretaget "til egen fordel", jf. 6. momsdirektivs artikel 13, punkt af stk. 1., litra o), kan efter styrelsens opfattelse ikke fortolkes således, at "leveringen skal ske for arrangørens regning og risiko". Hvis foreningen i det konkrete tilfælde opfylder betingelsen om, at salget skal ske for foreningens regning og risisko, jf. praksis ovenfor, er foreningen "arrangør" i momslovens forstand af det pågældende salg af drikkevarer i forbindelse med afviklingen af hovedarrangementet, d.v.s. karnevalet.

Det afgørende er herefter anvendelsen af overskuddet, der enten kan være til egen fordel, d.v.s. til arrangørens egne aktiviteter, eller til udlodning, d.v.s. til andre(s) aktiviteter, og at formålet, som de pågældende aktiviteter understøtter, i øvrigt kan anses som velgørende eller på anden måde almennyttigt i momslovens forstand.

Da Landsskatterettens kendelse stadfæstede ToldSkat´s afgørelse, hvorefter der ikke blev meddelt momsfritagelse til det i sagen omhandlede arrangement, fandt styrelsen ikke at der var mulighed for at indbringe sagen for domstolene.

Arrangørens momsmæssige status Er arrangøren i forvejen momsregistreret, kan der som hovedregel ikke gives momsfritagelse for salg af tilsvarende varer og ydelser.

Reglen betyder f.eks., at et teater, der skænker overskuddet til et velgørende formål mv., ikke kan momsfritages. Køber en velgørende forening derimod forestillingen og sælger billetterne, kan der opnås momsfritagelse. Teatret skal dog betale moms af sit vederlag efter de almindelige regler.

Der kan dog i visse tilfælde gives momsfritagelse for et velgørende arrangement, selv om en medarrangør er momsregistreret. Det er tilfældet, når en restauratør og en velgørende forening i fællesskab står for at være arrangør efter restaurationsloven, jf. TfS 1993, 590. Restauratørens evt. salg af drikkevarer vil dog være momspligtigt efter de almindelige regler.

Arrangementets varighed Skatteministeren er bemyndiget til at fastsætte nærmere regler for meddelelse af momsfritagelse, hvilket ministeren har gjort i § 1 i momsbekendtgørelsen.

I bekendtgørelsen er der således fastsat nærmere regler for varigheden af de velgørende arrangementer.

Efter bekendtgørelsens § 1 kan der gives tilladelse til afgiftsfritagelse til følgende arrangementer:

  • Et månedligt arrangement af op til 3 dages varighed.
  • Et årligt arrangement af op til 14 dages varighed, eller 2 arrangementer af op til 8 dages varighed.
  • Ensartede, sammenhængende arrangementer, der afholdes én gang årligt over enkelte dage, i flere på hinanden følgende uger eller måneder, med en samlet varighed på ikke over 14 dage.

Reglerne kan kombineres. Der kan dog højst indrømmes fritagelse for i alt 12 arrangementer om året.

Reglerne medfører, at der ikke - uanset brugen af overskuddet - kan gives fritagelse for løbende salg, f.eks. fra permanente butikker, loppemarkeder, bogsalg og lign., jf. dog pkt. D.11.19 om genbrugsbutikker.

En landsdækkende forening med et antal lokalforeninger kan godt samlet set fritages for flere arrangementer end nævnt ovenfor, hvorimod den enkelte lokalforening kun kan fritages i det nævnte omfang.

Kun den tid, hvor de momspligtige aktiviteter foregår, regnes med ved beregningen af varigheden. Ved f.eks. udgivelse og salg af en bog, er det derfor kun den periode, hvor bogen reelt udbydes til salg, der skal medregnes.

Med bekendtgørelse nr. 785 af 19. september 2002 om ændring af bekendtgørelse af merværdiafgiftsloven, er der indsat § 1, stk. 2, som giver mulighed for, at de regionale told- og skattemyndigheder kan give tilladelse til, at den tidsmæssige begrænsning af velgørende arrangementer kan overskrides, hvis særlige omstændigheder taler for det. Som eksempler på velgørende arrangementer, hvor der kan gives tilladelse til, at tidsperioderne overskrides, kan nævnes Dansk Blindesamfunds salg af julebladet "Blindes Jul" og Danidas salg af "Børnenes Ulandskalender" op til jul, der begge har været momsfritaget i mange år, selvom arrangementet tidsmæssigt har rakt ud over bestemmelsen i momsbekendtgørelsens § 1, stk. 1, jf. SKM2002.504.TSS og SKM2001.256.TSS .

Andet salg i velgørende øjemed Salg af julemærker og lign. der sker som led i en indsamling, som en velgørende organisation har anmeldt til politiet efter Justitsministeriets regler om offentlige indsamlinger, kan ske momsfrit. Betingelsen om anmeldelse til politiet er i enkelte tilfælde fraveget i praksis.

Salg af varer i andre tilfælde kan som udgangspunkt ikke anses for momsfri indsamlingsvirksomhed. Der skal derfor, medmindre salget sker ved et velgørende arrangement, der opfylder de i § 13, stk. 1, nr. 18, nævnte betingelser, altid betales moms ved salg af f.eks. julekort, juleplatter og jubilæumsplatter.

Gangbare danske og udenlandske mønter, der sælges til velgørende formål, er fritaget for moms, hvis de sælges til pålydende værdi tillagt det beløb, der går til velgørende formål. Sælger/distributør har dog lov til at beregne sig en andel af salgsprisen til dækning af udgifterne ved salget, såsom annoncering og porto.

Endvidere er f.eks. salg, men ikke indførsel, af udenlandsk fremstillede medaljer af ædelmetal momsfritaget. I en konkret sag skete salget gennem pengeinstitutter, der medvirkede vederlagsfrit.

Indsamling og salg af brugte varer Indsamling og salg af brugte varer af ringe værdi, der foretages af velgørende foreninger m.fl., fritages ligeledes for moms efter forudgående ansøgning til told- og skatteregionen.

Det er en betingelse for meddelelse af momsfritagelse, at salget udelukkende sker til registrerede virksomheder, og at den velgørende forening m.fl. ikke i øvrigt driver registreringspligtig virksomhed.

Ved vurderingen heraf ses bort fra evt. lejlighedsvis registrering for enkeltstående arrangementer og fra evt. registrering for salg af reklameydelser, f.eks. ved udgivelse af et foreningsblad, samt fra registrering for cafeteria/ kioskvirksomhed.

Fritagelsen omfatter f.eks. salg af aviser, flasker, metal mv. Fritagelse kan ske, selv om salget sker løbende.

D.11.19 Genbrugsbutikker med almennyttige formål § 13, stk. 1, nr. 19

 

Efter bestemmelsen er salg af varer fra genbrugsbutikker, hvis overskud anvendes fuldt ud til velgørende eller på anden måde almennyttige formål, fritaget for moms.

Det er en betingelse, at butikken kun sælger brugte varer, der er modtaget vederlagsfrit. I det omfang genbrugsbutikken sælger brugte varer, som butikken har indkøbt med henblik på videresalg, skal der betales moms. Det er endvidere en betingelse, at butikken kun beskæftiger ulønnet, frivillig arbejdskraft.

I SKM2002.187.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at salg af nye lys fra salgscontainere i genbrugsbutikker er uforeneligt med momsfritagelsen for genbrugsbutikker, selv om salget af lysene ikke indgår i omsætningen i den enkelte genbrugsbutik.

Bestemmelsen giver kun momsfritagelse, hvis overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller almennyttige formål.

Det er et konkret skøn, om formålet kan anses for velgørende eller almennyttigt.

Som eksempler på velgørende eller på anden måde almennyttige formål kan nævnes sygdomsbekæmpelse, forebyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp, kirkeligt arbejde samt amatøridrætsarbejde.

Desuden kan som eksempler nævnes opførelse og drift af kirker, idrætshaller, spejderhytter og fritidscentre for børn og unge.

Det er en forudsætning for momsfritagelse, at overskuddet skal komme en videre kreds af personer til gode.

Begrebet velgørende og almennyttige formål er nærmere beskrevet i forbindelse med velgørende arrangementer, se D.11.18 .

Betingelsen om, at overskuddet fuldt ud skal anvendes til velgørende formål mv., skal forstås bogstaveligt. Anvendes blot en mindre del af overskuddet til andre formål, er momsfritagelse udelukket.

Fordeles overskuddet mellem flere foreninger mv., er fritagelse udelukket, hvis blot én af foreningerne ikke eller kun delvis anvender sin overskudsandel til velgørende formål mv.

D.11.20 Selvstændige grupper af personer § 13, stk. 1, nr. 20

 

Efter bestemmelsen skal der ikke betales moms af ydelser præsteret af selvstændige grupper af personer, der udøver en virksomhed, som er fritaget for moms, eller for hvilken de ikke er momspligtige.

Ydelserne skal være præsteret med henblik på at yde deres medlemmer de for udøvelsen af deres virksomhed direkte nødvendige tjenesteydelser.

Det er en forudsætning, at det enkelte medlems betaling for disse ydelser svarer helt til medlemmets andel i de fælles udgifter, og at momsfritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning.

Efter bestemmelsen er det en betingelse for momsfritagelse, at

  • medlemmerne hver især skal være fritaget for moms,
  • ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed,
  • medlemmernes betaling skal svare nøjagtigt til deres andel af udgifterne og
  • fritagelsen ikke må fremkalde konkurrencefordrejning.

Betingelserne indebærer, at det kun i meget begrænset omfang vil være muligt at opnå momsfritagelse efter bestemmelsen.

Den omstændighed, at ydelserne skal være direkte nødvendige for medlemmernes virksomhed, forudsætter, at der skal være tale om ydelser, der, selv om de ikke kan betragtes som en integreret del af medlemmernes momsfritagne aktiviteter og fritages som sådan, ikke desto mindre må betragtes som en uundværlig og uadskillelig del af denne specielle aktivitet.

Medlemmernes betaling må ikke overstige egen omkostningsrefusion. Hvert enkelt medlem skal refundere netop dets andel af de fælles udgifter. Der må således ikke ske en omkostningsudligning mellem medlemmerne, og der må hverken oparbejdes underskud eller overskud i forbindelse med aktiviteterne.

Fritagelsen må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Konkurrencefordrejning foreligger, når en momsfritagelse påvirker de gældende konkurrencevilkår på markedet til skade for andre virksomheder, der udøver tilsvarende aktiviteter.

Det er tilfældet, hvis det enkelte medlem i kraft af samarbejdet kan få leveret ydelser uden moms, som andre uafhængige virksomheder udbyder med moms.

Ikke alene aktuelle konkurrenceforhold må i den forbindelse tages i betragtning. En fritagelse må således ikke kunne være en hindring for etablering af konkurrerende virksomheder. Er der tvivl om, hvorvidt en momsfritagelse vil kunne skabe konkurrencefordrejning på et senere tidspunkt, kan en fritagelse efter bestemmelsen gøres tidsbegrænset.

Hensynet til lige konkurrencevilkår indebærer, at aktiviteter, der normalt er forbundet med erhvervsvirksomhed, ikke vil kunne fritages efter bestemmelsen. Det betyder f.eks., at ydelser som almindelig administration og edb-behandling for medlemmerne ikke vil kunne fritages.

Momsnævnet traf i TfS 1997, 309 afgørelse om, at en forening, der leverede vurderingsydelser til medlemsvirksomhederne, ikke kunne fritages under henvisning til, at en fritagelse reelt ville afskære al konkurrence. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

D.11.21 Investeringsguld

 

Investeringsguld § 13, stk. 1, nr. 21 Fra og med den 1. januar 2000 er momsfritagelsen for varer og ydelser i § 13, stk. 1 blevet udvidet med investeringsguld, herunder investeringsguld repræsenteret af værdipapirer, som indebærer en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet. Fritagelsen omfatter tillige formidling af investeringsguld, udført af formidlere, der handler i andres navn og for andres regning. Fritagelsen er indsat i § 13, stk. 1, som nr. 21.

I § 73 a, stk. 1, fastslås, at der ved investeringsguld forstås:

  1. Guld i form af en barre eller plade med en vægt, som accepteres af guldmarkederne, med en lødighed på mindst 995 tusindedele, uanset om guldet er repræsenteret ved værdipapirer. Barrer eller plader med en vægt på 1 g eller derunder er ikke omfattet af ordningen for investeringsguld.
  2. Guldmønter, der er af en lødighed på mindst 900 tusindedele, er præget efter år 1800 og er eller har været lovligt betalingsmiddel i oprindelseslandet, og som sædvanligvis sælges til en pris, der ikke overstiger den normale markedsværdi af møntens guldindhold med mere end 80 pct.

Guld, der ikke er omfattet af denne definition, er fortsat pålagt moms.

I § 73 a, stk. 2, er det fastsat, at guldmønter, som er omfattet af en liste offentliggjort af EU-kommissionen, er godkendt som investeringsguld. I EF-tidende, afdeling C, vil Kommissionen en gang årligt offentliggøre en liste over de mønter, der anses for at opfylde kriterierne i § 73 a, stk. 1.

Fritagne transaktioner Fritagelsen omfatter både fysisk levering af guld samt guld, der er repræsenteret af et værdipapir. Ifølge gulddirektivet (Rådets direktiv 98/80/EF af 12. oktober 1998) omfatter levering af guld repræsenteret af et værdipapir følgende transaktioner:
  1. investering, som er repræsenteret af certifikater for allokeret eller ikke-allokeret guld eller som er handlet på guldkonti (guld repræsenteret af et guldcertifikat eller som er indsat på en guldkonto berettiger i begge tilfælde indehaveren til en vis mængde guld, som er opbevaret i en finansiel institution),
  2. navnlig guldlån og swaps, som repræsenterer en ejendomsret til - eller et tilgodehavende i investeringsguld (et guldlån kan anvendes til f.eks. at finansiere en forarbejdning af guldet. På et guldlån løber renten som på et almindeligt banklån. Formålet er, at låntageren kan beskytte sig mod prisfald gennem at låne og tilbagebetale lånet i guld i stedet for i kontanter. En swap indebærer en aftale mellem to parter om at bytte betalingsvilkårene indenfor et vist tidsrum. Udtrykket er navnlig indsat med tanke på, at der i fremtiden eventuelt vil blive udviklet andre lignende typer transaktioner, som også er omfattet af gulddirektivet), samt
  3. transaktioner med investeringsguld i form af future- og terminskontrakter, som indebærer overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende med hensyn til investeringsguld (både futurekontrakter og terminskontrakter medfører en aftale om at sælge eller at købe en på forhånd fastsat mængde af investeringsguld på et givet tidspunkt og til en fastsat pris).

For alle transaktioner, der er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 21, gælder det, at transaktionen skal indebære overdragelse af en ejendomsret eller et tilgodehavende til guldet.

Fradragsret for købsmoms Det fremgår af § 41 a, stk. 1, at når virksomhedens leverancer af guld er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, har virksomheden fradragsret for købsmoms, som kan henføres til:

  1. levering af investeringsguld til virksomheden, når dette guld er leveret af virksomheder, der har pålagt denne leverance moms,
  2. levering til virksomheden samt virksomhedens erhvervelse fra et andet EU-land eller indførsel af andet guld end investeringsguld, som efterfølgende af virksomheden eller for dennes regning omdannes til investeringsguld eller
  3. modtagne tjenesteydelser som indebærer en forandring af guldets form, vægt eller lødighed.

For så vidt angår nr. 3 er det en betingelse for fradragsretten, at der skal ske en forandring af guldets form. Det betyder, at moms af udgifter vedrørende f.eks. transport, opbevaring eller vejning ikke er omfattet af fradragsretten. Derimod vil stempling af guld være omfattet.

Efter § 41 a, stk. 2, har virksomheder, der fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, fradragsret for moms af virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der anvendes i forbindelse med fremstilling eller omdannelse af investeringsguld svarende til, at en efterfølgende levering af guldet var blevet pålagt moms.

Det er for så vidt angår § 41 a, stk. 2, kun moms af omkostninger, der direkte vedrører fremstilling, omdannelse mv., der kan fratrækkes og ikke moms af generelle omkostninger, f.eks. udgifter til administration og markedsføring.

Når en sælger, der er frivilligt registreret for levering af investeringsguld efter § 51 a, vælger at lade leverancen være pålagt moms, har køberen fradrag for momsbeløbet efter § 41 a, stk. 1, nr. 1, uanset at købervirksomheden ikke pålægger moms ved videresalget efter § 13, stk. 1, nr. 21.

Frivillig registrering § 51 a giver virksomhederne mulighed for i visse tilfælde at lade sig frivilligt momsregistrere med henblik på at levere investeringsguld med moms. Ved den frivillige registrering er leverancen omfattet af lovens almindelige regler, og virksomheden har herved mulighed for at fradrage moms vedrørende indkøb mv. af varer og ydelser til brug for virksomheden, jf. § 37.

Der er ingen tidsmæssig begrænsning i bestemmelsen. Virksomheden kan derfor afgøre fra leverance til leverance, om den pågældende levering skal være omfattet af den frivillige registrering.

Told- og skatteregionerne kan efter § 51 a, stk. 1, give tilladelse til frivillig registrering for levering til afgiftspligtige personer af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, når virksomheden:

  1. fremstiller investeringsguld eller omdanner guld af enhver art til investeringsguld, jf. § 73 a, eller
  2. sædvanligvis leverer guld til industrielt formål.

Bestemmelsen i nr. 2 vedrører grossistvirksomheder, der sælger f.eks. guldbarrer eller plader til industrien, til tandteknikere eller til guldsmede med henblik på smykkefremstilling. Virksomheder, som normalt ikke handler med industriguld, eller som kun handler med industriguld i begrænset omfang, er ikke omfattet af bestemmelsen. 

Det er kun muligt at blive frivilligt registreret for levering af investeringsguld, når leverancen sker til andre afgiftspligtige personer. Sker leverancen til en privatperson, antages det, at indkøbet sker til investeringsformål. I dette tilfælde har sælgervirksomheden ikke mulighed for at fradrage købsmoms.

Told- og Skatteregionerne kan efter § 51 a, stk. 2, ligeledes give tilladelse til at en formidler af investeringsguld bliver frivilligt registreret for formidling af salg af investeringsguld, som er fritaget for moms efter § 13, stk. 1, nr. 21, i samme omfang som efter § 51 a, stk. 1. Formidlere, som handler i en andens navn og for dennes regning, har således ret til at blive frivilligt registreret, når hovedmanden har udnyttet sin ret til at blive registreret. Formidlingstjenesten følger således hovedtjenesten og pålægges moms, når hovedtjenesten pålægges moms. Det er dog en betingelse, at formidleren ønsker at blive omfattet af de almindelige momsregler.

En virksomhed, der er registreret efter § 51 a, stk. 1 eller 2, kan for de enkelte leverancer vælge at betale moms af den pågældende levering af investeringsguld, jf. § 51 a, stk. 3.

Den betalingspligtige person Det følger af § 46, stk. 1, nr. 4, at momsen skal afregnes af aftageren, når denne er en registreret virksomhed her i landet, som modtager investeringsguld, der er pålagt moms efter § 51 a, eller som modtager guld som råmetal eller som halvforarbejdede produkter, af en lødighed på 325 tusindedele eller derover.

D.11.22 Velgørende foreninger § 13, stk. 1, nr. 22

 

Ved lov nr. 291 af 15. maj 2002 er der med virkning fra den 1. juli 2002 indsat en bestemmelse i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, om momsfritagelse for velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

Lovændringen indebærer, at de nævnte foreninger m.fl., der har salg af varer og ydelser, hvoraf der som udgangspunkt skal betales moms, under visse nærmere i loven fastsatte betingelser kan vælge at undlade momsregistrering af aktiviten(-erne), uanset deres omsætning ved det omhandlede salg overstiger registreringsgrænsen, jf. momslovens § 49 stk. 1, som ændret ved samme lovs § 1 (forhøjelse af registreringsgrænsen fra 20.000 kr. til 50.000 kr.)

Det er en betingelse for at være omfattet af fritagelsen, at foreningen m.fl.´s salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning. Det er endvidere en betingelse, at det indvundne overskud fuldt ud anvendes til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål, og at anvendelsen kan dokumenteres. Levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen.

Det er valgfrit, om en forening ønsker at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. En velgørende eller på anden måde almennyttig forening kan således enten være momsregistreret eller være omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

Se i denne forbindelse SKM2002.336.TSS . Det fremgår af styrelsens udtalelse, at fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, må forstås således, at enten er foreningen m.fl. momsregistreret, og skal således betale moms af levering af varer og ydelser, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser i momsloven, jf. særligt i denne forbindelse lovens § 13, stk. 1, nr. 5, eller også er foreningen fritaget for at betale moms. Foreningerne m.fl. kan således ikke vælge at afmelde sig fra momsregistrering for en del af aktiviteterne.

Se endvidere SKM2002.401.TSS , hvori Skatteministeriets departement har meddelt, at det er departementets opfattelse, at bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, ikke er til hinder for, at velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. har såvel momspligtige aktiviteter, jf. bestemmelsens 3. punktum, vedrørende levering af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter, som momsfri levering af varer og ydelser i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, jf. bestemmelsens 1. og 2. punkt.

Se også SKM2003.19.TSS , hvori Told- og Skattestyrelsen har præciseret, at såfremt en velgørende eller på anden måde almennyttig forening fortsat ønsker at være momsregistreret for levering af fx. sponsor-/reklameydelser (anses som salg i forbindelse med aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen), kan foreningen ikke gøre brug af den fakultative bestemmelse i § 13, stk. 1, nr. 22, for salg af andre varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter. Der er tale om en præcisering af indholdet af SKM2002.408.TSS , der er omtalt i D.4.2.1 .

Formål af velgørende eller på anden måde af almennyttig karakter De foreninger m.fl., der kan momsfritages for deres salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter, er de foreninger, som har vedtægtsbestemte formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter.

Afgrænsningen af de formål, der efter bestemmelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, anses for at være af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, følger praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, vedrørende momsfritagelse for velgørende arrangementer. Se D.11.18 .

Som formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter anses herefter bl.a. amatøridrætsarbejde, sygdomsbekæmpelse, forbyggende børne- og ungdomsforsorg, u-landshjælp samt kirkeligt arbejde.

Momfritagelsen omfatter således de samme formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter, som er begunstiget efter "arrangementsreglen" i § 13, stk. 1, nr. 18.

Se SKM2002.336.TSS , hvori Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at spørgsmålet, om Danmark Idræts-Forbund (DIF) og tilknyttede specialforbund kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, beror på, om forbundenes virksomhed kan anses for at være omfattet af begrebet amatørsport, jf. herved tillige Momsnævnets praksis vedrørende lønsumsafgiftspligten. Se TfS 1994, 479. Styrelsen har i tilknytning hertil i SKM2003.19.TSS meddelt, at det er styrelsens opfattelse, at foreninger, herunder de nævnte specialforbund, som efter sit formål må anses for velgørende eller på anden måde almennyttige (amatøridrætsforeninger m.fl.), kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår salg i forbindelse med disse aktiviteter, uanset foreningen også har andre aktiviteter, fx. hold med professionelle udøvere, hvor det er momslovens almindelige regler, der finder anvendelse, jf. SKM2002.401.TSS .

I SKM2003.254.TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at Lions Club kan være omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for det salg af varer og ydelser, hvor de således indsamlede midler anvendes til velgørende formål m.v. i overensstemmelse med praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. For alt andet salg, der ikke er fritaget efter andre bestemmelser, jf. særligt momslovens § 13, stk. 1, nr. 13 (lotterier m.v.), skal Lions-klubberne herefter være momsregistreret.

Skatteministeriet har i SKM2003.339.TSS udtalt, at det er ministeriets opfattelse, at Dansk Kennel Klub (DKK) og foreningens kredse og specialklubber, kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, for så vidt angår foreningen m.fl.´s salg af i forbindelse med aktiviteter, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18 . Da der er forskel på specialklubbernes størrelse og derfor karakteren og omfanget af de aktiviteter den enkelte specialklub har, er der ikke generelt taget stilling til, hvilke aktiviteter, der vil være omfattet af fritagelsen.

Aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at de aktiviteter, der er omfattet af momsfritagelsen, er aktiviteter, der ligger indenfor foreningens formål. Aktiviteter inden for foreningens formål omfatter aktiviteter, der fremgår direkte af formålet, aktiviteter i tilknytning hertil samt andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde.

Videre fremgår det, at til illustration kan nævnes, at en idrætsklubs primære formål er at dyrke idræt.

Salg af mad- og drikkevarer, badges, tørklæder mv. i forbindelse med afholdelse af et stævne, klubkamp eller lignende klubaktiviteter, vil være aktiviteter i tilknytning til klubbens formål, og dermed være omfattet af fritagelsen. Det samme gælder almindelige sponsorater, herunder hovedsponsorater, salg af bandereklame mv.

Afholder en idrætsklub f.eks. en julebasar eller en sommerfest, vil denne aktivitet ligeledes være omfattet, idet sådanne lejlighedsvise arrangementer er aktiviteter, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde til indsamling af midler til foreningens primære formål.

Som eksempel på en aktivitet, der ikke kan anses for at være i tilknytning til idrætsklubbens formål eller en aktivitet, der typisk udnyttes i det velgørende eller på anden måde almennyttige arbejde, kan nævnes en idrætsklubs foredragsvirksomhed "ud af huset" (kommerciel foredrags- eller kursusvirksomhed), f.eks. et kursus i teambuilding for en virksomheds ansatte. Afholder en idrætsklub en klubaften med foredrag om kosttilskud for klubbens medlemmer vil dette være momsfritaget, uanset medlemmernes familie eller naboklubber er inviteret.

Foreninger med brede formålsbestemmelser som f.eks. humanitære foreninger vil have aktiviteter af mere varieret karakter, og vurderingen af hvilke aktiviteter, der er omfattet af fritagelsen vil derfor tilsvarende være bredere. Arrangerer en sådan forening en koncert, racerfestival eller lignende, vil disse være omfattet af fritagelsen.

Told- og Skattestyrelsen har på baggrund af en henvendelse fra Danmarks Idræts-Forbund (DIF) i  SKM2003.19.TSS  udtalt sig om den momsmæssige behandling af en række aktiviteter, der udøves af idrætsklubber, herunder spørgsmålet, om de omhandlede aktiviteter kan være omfattet af fritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 22:

Rideklubber - pasning og fodring af heste  Der var rejst spørgsmål om forståelsen af begrebet "fremmede heste" i relation til rideklubbers levering tjenesteydelser vedrørende pasning og fodring af heste, der er omfattet af momspligten, jf. Mn. 93/67 og Mn. 753/81. Se endvidere TfS 1994, 746, og TfS 1997, 671, vedrørende udlejning af staldplads, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Se D.11.8 .

I overensstemmelse med Skatteministeriets kommentar til DIF´s høringssvar (L 137 - bilag 9) vedrørende momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, anses en rideklubs indtægter i forbindelse med pasning og fodring af fremmede heste for at være forretningsmæssig hestepension, og er derfor ikke omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 3. punktum.

Styrelsen har udtalt, at opstaldning af klubejede heste i modsætning til opstaldning af fremmede heste, ikke i momsmæssig sammenhæng har betydning, idet ydelserne præsteret til klubbens eget brug, ikke er omfattet af momspligten. Det følger heraf, at begrebet "fremmede heste", som anført i kommentaren til høringssvaret, vedrører sondringen mellem egne - forstået som medlemmers heste - og ikke-medlemmers heste.

Opstaldning, pasning og fodring af medlemmers heste anses for leverancer i forbindelse med rideklubbernes formålsbestemte velgørende eller på anden måde almennyttige aktiviteter (amatøridræt). De omhandlede ydelser kan dermed være momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. I tilfælde, hvor udlejningen m.v. fortrinsvis sker til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer derfor er ubetydelig, er det styrelsens opfattelse, at leverancerne i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22. Det vil bero på en konkret bedømmelse om udlejningen er ubetydelig. Der henvises til SKM2003.19.TSS .


Sejlklubber - udlejning af bådepladser Sejlklubbers udlejning af bådeplads, liggeplads på land, havne- og beddingpladser er momspligtige, selvom udlejningen kun sker til foreningens medlemmer, jf. Mn. 601/79 og Mn. 739/80. Se D.11.8 .

DIF havde anført, at Skatteministeriets kommentar til forbundets høringssvar (L 137 - bilag 9), hvorefter en sejlklubs "udlejning af bådpladser må anses for at være forretningsmæssig havnevirksomhed ..." er i modstrid med lovteksten og bemærkningerne. Det er således forbundets opfattelse, at såfremt der er tale om salg til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber (gæstesejlere) o.lign., vil dette salg indikere, at der er tale om salg af ikke-forretningsmæssig karakter.

Styrelsen har udtalt, at i overensstemmelse med lovbemærkningerne vil udlejning af bådepladser i tilfælde, hvor udlejningen sker til medlemmer, ikke være salg af forretningsmæssig karakter, der er undtaget fra momsfritagelsen, jf. § 13, stk. 1, nr. 22, 3. punktum.

Udlejning til ikke-medlemmer vil derimod som udgangspunkt være forretningsmæssig havnedrift, jf. kommentaren til høringssvaret. Er udlejningen til andre end medlemmer m.v. imidlertid af ubetydeligt omfang, er det styrelsens opfattelse, at udlejningen i sin helhed er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, jf. bestemmelsens 1. og 2. punktum. Det vil bero på en konkret bedømmelse, hvornår udlejningen er udbetydelig.Der henvises til SKM2003.19.TSS .


Skytteklubber - salg af patroner Styrelsen har udtalt, at en skytteklubs salg af patroner til medlemmer m.v. i forbindelse med aktiviteter (undervisning/træning, deltagelse i kampe/stævner m.v.) er omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, når de i bestemmelsen anførte betingelser om konkurrencefordrejning og overskuddets anvendelse i øvrigt er opfyldt. Der henvises til SKM2003.19.TSS .

Overskuddets anvendelse Det er en betingelse, at overskuddet anvendes fuldt ud til foreningens velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Med overskud menes overskud efter afholdelse af udgifter, idet der i øvrigt henvises til praksis herom efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18. Se D.11.18 .

Betingelsen om overskudsanvendelsen skal forstås bogstaveligt. Anvendes overskuddet fra det momsfritagne salg i forbindelse med aktiviteter således helt eller delvist til andre formål, er fritagelse efter bestemmelsen udelukket. F.eks. kan det indvundne overskud fra de omhandlede aktiviteter ikke anvendes til et evt. sideordnet formål, f.eks. en idrætsklubs forretningsmæssige salg af varer og ydelser (typisk drift af kiosk, cafeteria/restaurant o.lign. aktivitet).

Anvendelsen af overskuddet skal kunne dokumenteres.

En forenings indtægter i form af f.eks. entréindtægter ved stævner, annonceindtægter, sponsorbidrag fra ikke-medlemmer samt salg af varer og ydelser til ikke-medlemmer, er erhvervsmæssig virksomhed, der er skattepligtig, medmindre overskuddet fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Told- og skattemyndighederne kan anmode om fremlæggelse af et regnskab til brug for vurderingen af, om foreningen opfylder betingelserne for at være fritaget for selvangivelsespligten og momsfritaget, idet bemærkes, at sådanne erhvervsdrivende foreninger pr. 1. januar 2001 er bogføringspligtige efter bogføringsloven, og ligeledes pr. 1. januar 2002 er omfattet af årsregnskabsloven.

Konkurrencefordrejning Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at ved vurderingen af, om momsfritagelsen for en forenings salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning, er det afgørende element prisfastsættelsen.

Hvis foreningens salgspriser svarer til markedsværdien eller den vejledende udsalgspris, vil momsfritagelsen normalt ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Ved vurderingen af prisfastsættelsen skal salgsprisen ved et sammenligneligt salg lægges til grund.

Andre elementer som f.eks. afstanden til nærmeste konkurrent, salgets omfang, anvendelse af markedsføring mv. kan være relevante for vurderingen af, hvorvidt der foreligger konkurrencefordrejning.

Det beror således på en konkret, skønsmæssig vurdering, om en forenings salg fremkalder konkurrencefordrejning. Der vil i almindelighed ikke foreligge konkurrencefordrejning, så længe foreningens salg af varer og ydelser fungerer som en normal service for medlemmerne, og momsfritagelsen ikke i sig selv anvendes til at nedsætte priserne.

Salg af forretningsmæssig karakter Salg af varer og ydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af momsfritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22.

Som salg af forretningsmæssig karakter anses som udgangspunkt salg fra et fast salgssted, fx. salg fra kiosk, cafeteria, en sportsshop eller lignende.

Salgsstedets indretning, åbningstider, kundekreds, varesortiment mv., skal endvidere indgå ved vurderingen af, om der er tale om salg af forretningsmæssig karakter.

Salg fra et lokale (kiosk, cafeteria, sportshop o.lign.), hvor indretningen er af permanent karakter, og hvor der er faste åbningstider, der følger de almindelige åbningstider, vil indikere, at der er tale om salg fra et fast salgssted. Det vil typisk være tilfældet, hvor salget fortrinsvis sker til kunder, der ikke har tilknytning til foreningen og dennes aktiviteter.

Derimod vil åbningstider fastsat under hensyn til klubbens aktiviteter, og hvor salget derfor fortrinsvis sker til klubbens medlemmer, familiemedlemmer, gæstende klubber og lignende, ikke indikere salg fra et fast salgssted.

Som salg af forretningsmæssig karakter anses tillige salg i øvrigt, der på anden måde - end ved salgsstedets karakter af "forretning", "butik" o.lign. - er karakteriseret ved en vis fasthed/kontinuitet med hensyn til omfang og varighed. Som salg fra et fast salgssted - og dermed salg af forretningsmæssig karakter - anses fx. udlejning af bådpladser (havnevirksomhed) og opstaldning m.v. af heste (hestepension), når salget sker til ikke-medlemmer.

Sker udlejningen til medlemmer, og udlejningen til ikke medlemmer er ubetydelig, anses sidstnævnte salg ikke for at være af forretningsmæssig karakter.

Frivillig momsregistrering for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom Udlejning, bortforpagtning og salg af fast ejendom er momsfritaget efter reglerne i momslovens § 13, stk. 1, nr. 8 og nr. 9. Se D.11.8 og D.11.9

Momslovens § 51 giver på visse betingelser adgang til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Se M.5 .

Velgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl., der er frivilligt momsregistreret for erhvervsmæssig udlejning/bortforpagtning, f.eks. af et cafeteria, kan opretholde denne registrering, uanset foreningen samtidig vælger at være omfattet af fritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 22, for foreningens salg af varer og ydelser i forbindelse med aktiviteter.

D.12 Salg af virksomhedens driftsmidler mm. § 13, stk. 2

 

Der skal ikke betales moms ved levering af varer, der udelukkende har været anvendt i forbindelse med virksomhed, der er fritaget for moms efter stk. 1, eller af varer, hvis anskaffelse eller anvendelse har været undtaget fra retten til fradrag efter momslovens kapitel 9.

Bestemmelsen indebærer, at salg af driftsmidler, der udelukkende har været brugt i forbindelse med momsfritagne aktiviteter, i momsmæssig henseende betragtes som privat salg, hvoraf der ikke skal betales afgift. Det kunne f.eks. være salg af inventar i en ikke momsregistreret virksomhed.

Der skal heller ikke betales moms ved levering af varer, der har været anvendt i forbindelse med momspligtig virksomhed, men hvor der ikke har været fradragsret ved indkøb mv. af de pågældende varer. Som eksempel på sådanne varer kan nævnes personbiler.

Om udtagning og salg af varer, der har været anvendt i driften i momspligtige virksomheder, se D.6 .