Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit PA - Fuld og begrænset skattepligt

1. Fuld skattepligtig

I dette afsnit omtales kildeskattelovens regler om,

1) hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

2) inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i cirkulære til KL. af 27. oktober 1971 og 20. juni 1973.

Der henvises derudover til Ole Bjørn m.fl.: Lærebog om indkomstskat (4.udg.) 1980, s.319-343, Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning II, s.1, Moritz Hansen: Kildeskat (3. udg.) s.1-49, Helkett (14. udg.) s.13-25 og s.65-86, Hinze: Skat ved Flytning til Udlandet (1982), Hinze i S.O. 1979, s.199ff., Mazanti-Andersen, R. R. 1978, s.467ff, Strobel i S.O. 1977 s.232ff, Thøger Nielsen, UfR 1982 B, side 125ff og side 286-7 samt Aage Michelsen UfR 1982 B, side 260ff og side 287-8.

Endvidere foreligger pjecerne »»Værd at vide om skat ved udrejse til udlandet«» (udg. af skattedepartementet) og »»Skatteproblemer i forbindelse med udrejse til Grønland«» (udg. af ministeriet for Grønland).

1.1. Kl. § 1, nr. 1. Personer, der har bopæl her i landet .

Begrebet "bopæl" er nærmere beskrevet i KL-cirkulæret pkt.2: "Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, d.v.s. at der navnlig lægges vægt på om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her."

I praksis lægges hovedvægten på, om den pågældende har en helårsbolig til rådighed her i landet. Det er de faktiske bopælsforhold der er afgørende, medens mere formelle kriterier så som til- eller framelding til folkeregistret ikke spiller nogen selvstændig rolle, jfr. f.eks. lsr.1981.99 og ØLD af 10. september 1982 (Skd.65.170)

Efter KL. § 6, stk. 1 består skattepligten normalt netop i den periode, hvor betingelserne for skattepligt er opfyldt.

1.1.1. Tilflytning Bopæl og ophold .

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (KL § 7, stk.1). Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder, eller hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 måneders-reglen i KL §1, nr. 3, eller den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KL. § 7, stk.1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er "kortvarigt ophold" .

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på ialt mere end 180 dage ikke for "kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende", skd.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. Iøvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig ("løbende") personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af "ferie eller lignende" fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter § 1, nr. 1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jfr. ovenfor). Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land (jfr. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, "set fra" et "hjemsted" i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

1.1.2. Fraflytning. Hvornår er bopæl bevaret .

Om skattepligten kan anses for bevaret ved fraflytning beror på en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold.

Almindeligvis vedvarer skattepligten så længe den pågældende disponerer over en helårsbolig her, bl.a. lsr.1982.185 og 186.

Selv om boligen fremlejes under opholdet i udlandet, anses den pågældende i almindelighed for at have bevaret sin bopæl her, medmindre boligen er udlejet bindende for ham i mindst 3 år, skd.21.139 samt lsr.1975.102 og 1976.88, hvor en skatteyders bopæl ansås for opgivet ved udrejsen, idet han havde udlejet sin ejendom uopsigeligt og senere solgt den. Hvis en ugift skatteyder under sit udlandsophold har et værelse stående til rådighed (hos forældre eller andetsteds), anses bopælen for bevaret.

Sommerhus .

Bevarelsen af et sommerhus (fritidshus) anses almindeligvis ikke for bevaret bopæl. I denne henseende kan der dog ikke udelukkende lægges vægt på ejendommens hidtidige faktiske benyttelse som sommerbolig, hvis ejendommen lovligt eventuelt efter mindre bekostelige foranstaltninger - kan benyttes som helårsbolig, og den i øvrigt, efter bl.a. beliggenhed og boligmæssig standard, kan anses som en alternativ bolig. Forholdet vil da kunne opfattes således, at skatteyderen hidtil har haft to boliger her i landet, hvoraf kun den ene er opgivet, medens den anden bevares til fortsat rådighed. Ved vurderingen af om boligen kan anses for bopæl, bør der vises tilbageholdenhed, når muligheden for benyttelse som helårsbolig skyldes offentlige foranstaltninger, f.eks. ændring af zonegrænser, efter ejendommens erhvervelse.

Hvis på den anden side en skatteyder efter opgivelsen af sin hidtidige helårsbolig faktisk benytter et - nyerhvervet eller tidligere erhvervet - sommerhus (fritidshus) til beboelse i en væsentlig del af året, kan dette efter omstændighederne indebære fortsat skattepligt efter § 1, nr. 1, uanset om en sådan benyttelse helt eller delvis er ulovlig.

Byggegrund .

Besiddelse af en byggegrund medfører ikke, at bopælen anses bevaret. Dette gælder, selv om den pågældende under sit ophold i udlandet påbegynder et byggeri, således at huset står klart til indflytning, når han vender tilbage til Danmark.

Andre momenter .

Mere sekundære tilknytningsmomenter, så som medlemskab af sygekasse eller ejerskab til en her indregistreret bil, er ikke i sig selv tilstrækkelige til at anse bopælen bevaret. Ved HD af 29.10.1975 blev en skatteyder anset for at have bevaret bopæl her, idet han havde bevaret tilknytning til Danmark, hvor familien var forblevet, UfR 1975, s.1079.

Bopælsbegrebet .

Om forståelsen af begrebet "bopæl" kan endvidere henvises til ØLD af 11. april 1980. Skatteyderen var pr. 1. juli 1967 fraflyttet sin helårsbolig i Danmark til en bolig i Schweiz. Tilbage i Danmark blev hans 8 børn, der dengang var mellem 9 og 26 år. Skatteyderen var tillige hovedaktionær i et dansk aktieselskab, ligesom han fortsat ejede selskabets fabriksejendom, den tidligere helårsbolig, et sommerhus og indtil september 1972 en kaffeforretning. Ved dommen ansås han for at have bevaret bopælen her i landet. Retten lagde vægt på, at han i væsentligt omfang havde deltaget i aktieselskabets drift, idet han som hovedaktionær og ejer af fabriksejendommen deltog i selskabets bestyrelsesmøder og bevarede sin ene-prokura. Videre toges hensyn til, at han efterlod sine børn i Danmark, børnenes alder, bevarelsen og brugen af den tidligere helårsbolig og sommerhuset, bevarelsen af anden økonomisk tilknytning til Danmark, blandt andet gennem kaffeforretningen. Der lagdes tillige vægt på, at skatteyderen havde fortsat betalingen af visse private kontingenter m.v. samt hans ophold i Danmark. I HD af 27. april 1982 (skd. 62.296) blev det tiltrådt, at skatteyderen måtte anses at have bevaret bopæl her i landet. (Når han alligevel ikke anses skattepligtig her, skyldes det, at hans skattepligt inden den 1. januar 1970 var bortfaldet på grund af varigt ophold i udlandet efter de dagældende regler, og derefter vil han efter bestemmelsen i § 3, stk. 1, i ikrafttrædelsesloven til kildeskatteloven først blive skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, nr. 1, ved at tage ophold her i landet (bortset fra kortvarige ophold på grund af ferie eller lignende) og det fandtes ikke tilstrækkeligt godtgjort, "at han havde haft sådant varigere ophold her i landet").

Ved ØLD af 26. november 1981 (skd. 63.368) fandt retten, at skatteyderens fulde skattepligt var ophørt ved hans fraflytning til Brasilien.

Skatteyderen var i april 1973 rejst til Brasilien for at tiltræde en stilling, og i august s.å. fulgte hans hustru og to børn efter.

I juni 1974 rejste hele familien tilbage på ferie her, og skatteyderen vendte alene tilbage til Brasilien, idet der var udbrudt en meningitisepidemi i Brasilien.

Af ægteskabelige grunde vendte skatteyderen atter tilbage til Danmark i november 1974 og efter påny at være rejst til Brasilien blev han i april 1975 løst fra sin stilling for om muligt at redde sit ægteskab.

Ægteparrets bolig i Danmark, som tilhørte hustruen, blev ved udrejsen tømt for bohave og der blev en overgang udfoldet bestræbelser for at udleje den. Da skatteyderen i august 1974 modtog slutopgørelse, baseret på begrænset skattepligt, ophørte disse bestræbelser, idet familien nu var indstillet på at bruge huset, der oprindeligt var bygget som sommerhus, som feriebolig i Danmark. Han havde i øvrigt afviklet alle sine forhold i Danmark. Når bosættelsen i Brasilien alligevel ophørte i april 1975, skyldtes det de uforudsete omstændigheder.

Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder fandt landsretten, at skatteyderen ved udrejsen i april 1973 havde opgivet sin bopæl her i landet.

Ifølge VLD af 22. marts 1984 (7. afd. B 2471/80) skulle der ved afgørelsen af om en skatteyder havde bopæl her i landet den 28. juli 1978 lægges vægt på, at hans indbo inden den omhandlede dato var flyttet til udlandet, hvor han havde erhvervet en helårsbolig og taget ophold med sin familie, at hans hidtidige helårsbolig her i landet forinden var stillet til salg og kort tid efter blev solgt, og at en anden ejendom her i landet var overdraget til hans datter ved et reelt salg den 6. juli 1978. Det forhold, at hans flytning til udlandet eller tidspunktet herfor måtte antages at være begrundet i ønsket om at undgå dansk beskatning, fandtes ikke i sig selv at kunne bevirke, at flytningen frakendes reel karakter. Som følge heraf ansås han ikke at være skattepligtig efter KL § 1, nr. 1, af en fortjeneste indvundet ved salg af aktier den 28. juli 1978. Dommen er anket.

En tyrkisk statsborgers ferie i Tyrkiet i ca. 2 måneder efter 2-3 års ophold i Danmark afbrød ikke hans skattepligt, idet han havde permanent arbejdstilladelse og genoptog arbejdet efter ferien hos sin tidligere arbejdsgiver, lsr.1976.1.

Den fulde skattepligt for en skatteyder, der opholdt sig i udlandet i et år, ansås for ophørt ved udrejsen. En landbrugsejendom, som han købte nogle måneder før udrejsen, men som han først tog bolig i efter hjemkomsten, havde i mellemtiden været udlejet og bortforpagtet, lsr.1977.1.

Den fulde skattepligt ophører ikke, blot fordi den pågældende også har bopæl i udlandet og er underkastet fuld skattepligt til dette land. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde af "dobbelt domicil", må løses ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller ved hjælp af reglerne i LL §§ 33 og 33A. Der henvises herom til "Dobbeltbeskatning", afsnit 1.3.2., samt til Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 3.

"Bopæl" kan på den anden side ikke anses for bevaret, hvis den pågældende ikke under en eller anden form - helt eller delvis - har en helårsbolig "til rådighed" her i landet.

En skatteyder emigrerede den 24. februar 1980 til Spanien. Han blev separeret fra sin hustru ved bevilling af 29. december 1980. Den fælles bolig tilhørte hustruen som hendes særeje.

Da ægtemanden ikke kunne anses for at have krav på at opretholde bolig i ejendommen, som tilhørte hustruen, ansås hans skattepligt for ophørt ved udrejsen til Spanien, lsr.1984.175.

Ophør af skattepligt som følge af en dødsformodningsdom indtræder på det tidspunkt, fra hvilket dødsformodningen ifølge dommen skal regnes, skd.63.352.

1.2. KL. § 1, nr.2. Personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her .

1.2.1. Personer, der tager ophold i udlandet .

Efter bestemmelsen i KL. § 1 nr.2 er personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende personer.

Skattepligten efter § 1, nr.2 ophører altså enten

a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller

b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet beskatning i et fremmed land, på Færøerne eller i Grønland efter reglerne for derboende personer.

Det er en forudsætning for at anse den under b) nævnte betingelse for opfyldt, at den pågældende er blevet undergivet fuld skattepligt "efter de for derboende personer gældende regler", ikke blot, at han er begrænset skattepligtig.

Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig har godtgjort, at betingelserne for ophør af skattepligten er til stede (Skd.43.267) - i almindelighed ved indsendelse af en "F 54-erklæring".

Dokumentation for indtræden af skattepligt efter reglerne for bosiddende personer må afgives af skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt af anden myndighed, som tilkendegiver at være beføjet til at handle på skattemyndighedernes vegne.

I Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2, findes en nærmere omtale af kontrolmæssige problemer vedrørende administrationen af bestemmelsen i KL § 1, nr. 2.

Hvis den pågældende på grund af indtægtens størrelse rent faktisk ikke betaler skat, kan fritagelsesreglen alligevel anvendes. Se lsr. 1973.95, hvorefter en skatteyder, der i Spanien betalte en minimal lønskat, blev anset underkastet beskatning efter de for derboende personer gældende regler.

Skattepligten ophører med virkning fra a) det tidspunkt, hvor 4 års perioden er udløbet eller b) den dato, fra hvilken den pågældende ifølge attestation er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne for derboende personer, dog tidligst fra bopælsopgivelsen i Danmark.

Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt til et andet land, hvis skattesystem ikke kan godkendes i relation til KL § 1, nr. 2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet.

Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk skattepligt til "Pauschallbeskatning" inden for 4-årsperioden, skd.59.352.

Den omstændighed, at en person, der har opgivet bopæl her i landet, en gang har fremsendt blanket F 54 eller anden tilsvarende dokumentation, er ikke til hinder for at afkræve den pågældende fornyet dokumentation med passende mellemrum, eventuelt 1 gang om året, indtil der er forløbet 4 år efter opgivelsen af bopæl her, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 2.3.

Hvis det skønnes formålstjentligt, kan der gennem statsskattedirektoratet rettes henvendelse til skattemyndighederne i tilflytningslandet for at få afklaret, om den pågældende person har indgivet selvangivelse og betalt skat efter tilflytningslandets regler, jfr. Revisionsmeddelelse 1983-1. afsnit 2.4., samt Revisionsmeddelelse 1982-1.

Anvendelsen af § 1 nr. 2 er underkastet visse begrænsninger, idet det efter KL § 7 stk. 2 er en forudsætning for anvendelsen af § 1 nr. 2, at den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et sammenhængende tidsrum af mindst 4 år. Der kan altså ikke ved udfindelsen af 4 års bopælsperioden ske sammenlægning af flere perioder med bopæl her.

Den foran omtalte 4-årsfrist i KL § 1, nr. 2 (efter bopælsopgivelsen) regnes fra udgangen af den bopælsperiode her i landet på mindst 4 år, som omtales i ovennævnte KL § 7, stk. 2. Fristen afbrydes ikke ved, at der i en periode efter fraflytningen påny indtræder fuld skattepligt.

Har man kun haft ophold her i landet vil skattepligten ophøre straks ved fraflytningen uanset opholdets varighed. En opholdsperiode, der er gledet over i en bopælsperiode, medregnes ikke ved udfindelsen af, om betingelsen med 4 års bopæl er opfyldt.

EF .

§ 1 nr. 2 finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De europæiske Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark). Disse personer skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jfr. art. 14 i den til "Traktat om oprettelse af et fælles råd og en fælles kommission for EF" hørende protokol om EF's privilegier og immuniteter (jfr. cirkulære nr. 137 af 20. juni 1973 om KL). Se i øvrigt O.4.

En ægtefælle til en EF-ansat er ligeledes omfatte af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er »selverhvervende«, hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

Oversigt .

I det følgende gives en oversigt over en række afgørelser, hvor skattedepartementet har taget stilling til, om skattepligten kan anses for ophørt i medfør af KL § 1, nr. 2, ved fraflytning til de nævnte lande:

Abu Dhabi United Arab Emirates .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.71.663.

Andorra .

Skattesystemet ikke godkendt. Beskatning kan ikke begrunde ophør af skattepligten efter § 1, nr. 2.

Anguilla .

Indkomstskatten for fysiske personer er suspenderet. Skattesystemet kan ikke godkendes.

Argentina .

Skattesystemet godkendt. Har ingen særbeskatning af tilflyttede udlændinge. Kun indkomst fra kilder i Argentina beskattes. en erklæring fra det argentinske finansministerium om, at skattebeskatning er sket i o.m. gældende love vil kunne accepteres som grundlag for ophør af dansk skattepligt - evt. suppleret med dokumentation for stedfunden skattebetaling.

Australien .

Skattesystemet godkendt, skd.56.44.

Bahrein .

Skattesystemet ikke godkendt.

Bangladesh .

Skattesystemet godkendt, skd.61.151.

Belgien .

54-blanketter, der attesteres af rette belgiske skattemyndighed, kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, såfremt det dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som »resident«. Beskatning efter de særlige belgiske regler, der betragter en skatteyder som non-resident, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt, skd.70.423.

Bermuda .

Har indført en "hospital levy". Den er på 1,5% og er ikke nok til skattepligts ophør efter § 1, nr.2.

Bolivia .

Kun beskatning af indkomst fra kilder i Bolivia. Skattesystemet kan ikke godkendes, Skd.47.295.

Brasilien .

Skattesystemet godkendt ved ØLD af 26.nov. 1981 (UfR.1982.708). Delegacia da Receita Federal kan attestere, skd.65.146.

Burundi .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Cameroun (Vestafrika) .

Skattesystemet godkendt, Skd.50.186.

Chile .

Chilenske statsborgere: Dansk skattepligt ophører efter § 1, nr. 2, når skatteyderen præsterer F 54 (skattesystemet godkendt for denne gruppe). Ikke-chilenske statsborgere: Den beskatning, som i Chile finder sted af en udlænding som "resident foreigner" i en begrænset periode efter tilflytningen med mulighed for forlængelse bevirker ikke ophør af dansk skattepligt efter § 1, nr. 2 (skattesystemet "ikke godkendt"), skd.67.374.

Colombia .

Skattesystemet godkendt, skd.44.36.

Costa Rica .

Skattesystemet godkendt, skd.62.245.

Cote d"Ivoire (Elfenbenskysten) .

Skattesystemet godkendt, skd.51.266.

Cypern .

Skattesystemet godkendt, skd.69.180.

DDR .

Indkomstbeskatning efter reglerne for personer boende i DDR, d.v.s. pligt til at betale indkomstskat og i givet fald lønskat, kan begrunde ophør af skattepligten efter § 1, nr. 2, skd.47.296.

Ecuador .

Skattesystemet godkendt, skd.47.295.

EF .

Om ansatte i EF, se i tekstafsnittet foran oversigten - særregler om bopæl i Danmark.

England .

Dokumentation for beskatning som "resident" i England er tilstrækkelig til ophør af skattepligten efter § 1, nr.2, skd.57.169.

Ethiopien .

Skattesystemet godkendt, skd.63.355.

Finland .

Skattesystemet godkendt.

Frankrig .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 8. februar 1957 art.19, stk. 1: Efter fraflytningen til Frankrig vil Frankrig være bopælsstat i dobbeltbeskatningsoverenskomstens forstand. Danmark må efter fraflytningen kun beskatte indkomst, hvortil Danmark i h.t. overenskomsten har en beskatningsret som kildestat.

Færøerne .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst af 24. september 1968, art.3, stk. 3, (som ændret ved protokol af 13. august 1971): Skattepligten ophører med udgangen af fraflytningsdagen.

Gabon .

Skattesystemet godkendt, skd.68.23.

Ghana .

F-54 blanket underskrevet af »Chief Inspektor of Taxes, Central Revenue Department, P. O. Box 108, Sunyani«, kan godkendes som dokumentation for indtræden af skattepligt i Ghana, skd.71.664.

Gibraltar .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Grækenland .

Skattesystemet godkendt, men det er en betingelse for ophør af skattepligten her til landet, at der dokumenteres græsk beskatning af globalindkomsten (world-wide income), skd.59.352.

Grønland .

Der anvendes særlig F-54 G-blanket (dansk og grønlandsk tekst).

Guernsey .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1979.91.

Haiti .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.50.186.

Holland .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 20. februar 1957, nemlig i Protokol "Ad art. 3": Skattepligten ophører med udgangen af den kalendermåned, hvori fraflytning sker. Hollandsk bopælsskattepligt må ikke sætte ind før samme tidspunkt, jfr. protokolbestemmelsen.

Hong Kong .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.44.36.

Indonesien .

Skattesystemet godkendt, skd.54.216.

Iran .

Ikke-iranske statsborgere beskattes kun af indkomster fra kilder i Iran. Skattesystemet ikke godkendt, skd.39.290.

Iraq .

Tilflyttere beskattes som "residents", hvis de enten opholder sig i Iraq i 6 måneder inden for et kalenderår eller i 4 efter hinanden følgende måneder inden for et kalenderår. Skattesystemet godkendt, skd.37.132.

Isle og Man .

Skattesystemet godkendt, skd.57.168.

Italien .

F-54 erklæringer underskrives af kommunerne, der ligesom i Danmark har skattemæssige funktioner. En F-54 underskrevet af den kommunale skattemyndighed bør derfor anerkendes.

Jersey .

Skattesystemet godkendt.

Jordan .

Danskere, som arbejder i Jordan kan ikke fritages for fuld dansk skattepligt, selv om de ved en F-54-formular kan dokumentere, at de er omfattet af jordansk skattepligt, skd.69.166.

Jugoslavien .

Skattesystemet godkendt.

Korea .

Se Sydkorea.

Kuwait .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.58.268.

Lesotho .

Skattesystemet ikke godkendt.

Liberia .

Skattesystemet godkendt. Skattepligten til Liberia indtræder pr. datoen for tilflytningen til Liberia.

Libanon .

Skattesystemet godkendt, skd.66.250.

Libyen .

Skattesystemet godkendt.

Luxembourg .

Skattesystemet godkendt, skd.56.45.

Malaysia .

Skattesystemet godkendt, skd.71.662.

Malta .

Beskatning som "resident, ordinarily resident and domiciled" kan begrunde ophør af dansk skattepligt efter § 1, nr. 2, skd.59.352.

Man .

Se Isle of Man.

Marokko .

F-54 attesteret af "le service des impots urbains", godkendt, skd.39.290.

Mexico .

Skattesystemet godkendt, skd.57.168.

Monaco .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.20.81.

Namibia .

Beskatning efter de i Namibia gældende regler for derboende kan bevirke skattepligtsophør efter reglerne i KL, § 1, nr. 2, skd.69.175.

Nigeria .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1980.103.

Norge .

Skattesystemet godkendt.

Oman .

Skattesystemet ikke godkendt.

Papua New Guinea .

Skattesystemet godkendt.

Paraguay .

Ingen indkomstbeskatning. Skattesystemet ikke godkendt.

Peru .

Skattesystemet godkendt, skd.69.174.

Philipinerne .

Skattesystemet godkendt, skd.63.350.

Polen .

Skattesystemet godkendt, skd.65.145.

Portugal .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 3.marts 1972, art.4, stk. 4: Skattepligten ophører med udgangen af fraflytningsdagen under forudsætning af samtidig tilflytning til Portugal.

Puerto Rico .

Skattesystemet godkendt, skd.68.22.

Rwanda .

Skattesystemet godkendt, skd.59.352.

Saudi-Arabien .

Der betales ikke indkomstskat. Skattesystemet ikke godkendt.

Schweiz .

Schweiziske statsborgere: Artikel 4, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Schweiz af 23. nov. 1973 bevirker reelt skattepligtsophør med udgangen af fraflytningsdagen. Der benyttes specialblanket F-54 CH.

Ikke-schweiziske statsborgere: Artikel 23, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten medfører, at dansk skattepligt fastholdes i 4 år efter fraflytningen fra Danmark, såfremt fraflytteren i Schweiz kun er undergivet "Paushcalbeskatning". Der benyttes specialblanket F-54 CH, skd.43.259. Attestationen bør eventuelt kræves fornyet med passende mellemrum, skd.41.104. Dansk skattepligt, der er anset ophørt efter § 1, nr. 2, genindtræder ved overgang fra fuld schweizisk beskatning til "Pauschalbeskatning" inden for 4-årsfristen, skd.59.352.

Singapore .

Skattesystemet godkendt, skd.63.350.

Spanien .

Skattesystemet godkendt, lsr. 1973.95. Fuld skattepligt indtræder, når en person har boet i Spanien i mere end 183 dage inden for et kalenderår. Skattepligten omfatter i så fald hele kalenderåret. Når skattepligt til Spanien er indtrådt efter disse regler fra kalenderårets begyndelse, ophører skattepligten til Danmark fra samme tidspunkt, dog tidligst fra tidspunktet for fraflytningen.

Dokumentation for ophør af fuld skattepligt sker ved anvendelse af blanket F-54. Attestationen afgives enten af det spanske finansministerium (Ministerio de Hacienda) eller af den amtslignende skattemyndighed (Delegacion de Hacienda), medens attestation fra almindelige spanske kommunale myndigheder (Ayuntamiento) ikke er tilstrækkelig. Da attestationens tekst kan variere fra "amt" til "amt", må der ske en undersøgelse i hvert enkelt tilfælde, og i tvivlstilfælde kan dokumentation forelægges den danske ambassade i Spanien til legitimering.

Sri Lanka .

En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og der nyder skattefritagelse under Resident Guest Tax Exemption (lov nr.6 af 1979) enten som pensionist eller som fremtrædende person inden for kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark, skd.63.349.

Bortset herfra kan beskatning som »resident« i Sri Lanka bevirke skattepligtsophør i Dnamark efter § 1, nr. 2.

Sverige .

Skattesystemet godkendt.

Sydafrika .

Skattesystemet godkendt, lsr.1977.1.

Sydkorea .

Tilflyttere beskattes som "residents", hvis de opholder sig i Korea i mindst et år. Skattesystemet kan godkendes.

Taiwan .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.56.44.

Trinidad og Tobago .

Skattesystemet godkendt skd.67.373.

Tunesien .

Skattesystemet godkendt. F-54 blanketter kan attesteres af "Service des Impots Directes Personne Physiques", skd.52.48.

Tyrkiet .

Skattesystemet godkendt, men det er en betingelse for ophør af dansk skattepligt, at der sker tyrkisk beskatning af globalindkomst - world-wide income - (forskellige grupper udlændinge har skatteprivilegier under ophold i Tyrkiet) skd.67.373.

USA .

Attestation for beskatning som "non-resident aliens" er ikke tilstrækkelig til ophør af dansk skattepligt, derimod er dokumentation for beskatning som "resident aliens" godkendt, skd.15.12. Director of International Revenue Service Center er den lokale forbundsskattemyndighed, som attesterer, at en fysisk person har bopæl i USA og har betalt føderal indkomstskat som person med bopæl i USA skd.67.373. Der kræves attestation med hensyn til føderale indkomstskatter (Federal Income Taxes). Derfor vil et attestation udstedt af amerikanske, ikke-føderale, skattemyndigheder (town, county, "state", dvs. enkeltstatsmyndigheder) ikke kunne godtages.

Venezuela .

Erklæring fra Venezuela's finansministerium godkendes. (Ministerio de Hacienda), skd.43.268.

Vestberlin .

Skattesystemet godkendt, skd.51.266.

Vestindien .

Attestation for beskatning som "non-resident alien" er ikke tilstrækkelig til ophør af dansk skattepligt; derimod er dokumentation for beskatning som "resident alien" godkendt skd.68.23.

Vesttyskland .

Fraflytningsbestemmelse i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 30. jan. 1962, art. 2 (2): Skattepligten ophører med udgangen af fraflytningsdagen.

Zaire .

Skattesystemet ikke godkendt, skd.63.350.

Zimbabwe .

Skattesystemet godkendt, skd.66.250.

Ægypten .

Skattesystemet godkendt.

Østrig .

Skattesystemet godkendt, skd.58.267.

Østtyskland .

Se under DDR.

1.2.2. Personer, der tager ophold i Grønland .

Personer, der uden at være fuldt skattepligtige her til landet tager ophold i Grønland, bliver ikke skattepligtige her til landet, jfr. KL. § 116.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter bestemmelsen i KL. § 1, nr.3 (ophold) og som tager ophold i Grønland, bringer hermed deres skattepligt her til landet til ophør.

Ved lov nr.517 af 21. december 1979 blev der med virkning fra 1. januar 1980 gennemført ændringer i KL § 1, nr.2, og § 7, stk.2, hvorefter udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed stat eller Færøerne.

Herefter gælder følgende:

1) Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil foreligge skattepligt både her og i Grønland. Beskatningsproblemerne løses ved dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Grønland.

2) Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet: Skattepligten her til landet bortfalder, når F-54 G foreligger.

1.3. KL. § 1 nr.3. Personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder .

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Hvis arbejdet her i landet foregår på 14-dages skift (dvs. 14 arbejdsdage efterfulgt af 14 fridage) - som det f.eks. ofte er tilfældet ved arbejde i forbindelse med kulbrinteindvinding - og udenlandske arbejdere tilbringer de 14 fridage i hjemlandet, skal opholdene i hjemlandet medregnes i 6-måneders opholdet.

Arbejde på boreplatform .

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af § 1, nr. 3.

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jfr. KL, § 8, stk. 1, og vedvarer indtil opholdet ophører.

En skatteyder tog ophold her i landet den 1. juli 1973 og tog derefter fast bopæl her den 1. okt. 1973 - altså før end der var forløbet 6 måneder fra opholdets begyndelse. Han blev anset fuldt skattepligtig fra den 1. juli 1973, lsr.1983.157.

Turistregelen - KL, § 8, stk. 2 .

Den såkaldte »turistregel« i KL. § 8, stk.2, udgør en undtagelse fra KL. § 1, nr.3. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, nr.3, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det er en betingelse for skattefriheden, at den pågældende vedvarende er indkomstskattepligtig til sit hjemland efter de for derboende personer gældende regler, men bopæl i hjemlandet behøver ikke at være bevaret. Det er desuden en betingelse, at den pågældende ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, hvorimod lønarbejde ikke udelukker anvendelsen af § 8 stk.2, jfr. KL. cirkulære pkt.4.

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter § 1, nr.3, bliver begrænset skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KL. § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. 1/2 år med års mellemrum, er omfattet af KL. § 8, stk.2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her.

§ 8 stk. 2 omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddanelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

1.4. KL. § 1, nr.4. Danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr.1-3 gør tjeneste eller varigt opholder sig ombord på skibe med hjemsted her .

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland. Grønlændere, der gør tjeneste ombord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af § 1 nr.4.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold ombord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig ombord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed, KL. cirkulære pkt.6.

Bestemmelsen i § 1, nr.4, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af sømandsskatteordningen. Herom henvises til sømandsskatteloven, bl.a. til afsnit III om begrænset sømandsskattepligt.

1.5. KL. § 1, nr.5. Danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr. 1-3 .

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der efter de tidligere regler ofte var fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse er indsat en ny bestemmelse i LL. § 7r, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse »»tilknyttede«» personer bliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat .

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat i dens tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

I lsr. 1975.100 anså landsskatteretten dog ikke bestemmelsen for at indeholde tilstrækkelig sikker hjemmel til at opretholde skattepligten for en af Danmarks Radio udsendt korrespondent, som havde fast bopæl i udlandet, og som havde svaret skat til det pågældende land. Skatteyderen gjorde under sagens behandling gældende, at Danmarks Radio ikke er en statsinstitution, men en selvstændig af radiorådet ledet offentlig institution.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter § 1, nr.5, idet de pågældende ikke er udsendte.

Personer i følgende ansættelsesforhold er anset for skattepligtige efter KL. § 1, nr. 5:

- de af handelsministeriet udsendte eksportstipendiater

- personer, der er tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt står under FN's generalsekretær (Lsr. 1973.93 og lsr. 1974.1),

hvorimod følgende ikke er anset for skattepligtige efter bestemmelsen:

- de under handelsflådens velfærdsråd i udlandet beskæftigede velfærdssekretærer

- en dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der oppebar løntilskud fra den danske stat (skd.13.91)

- medarbejdere udsendt af Danmarks turistråd

- ulandsfrivillige udsendt af Danida og Folkekirkens Nødhjælp

- en DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på midlertidig ansættelse i selskabet »»Interfrigo«», Schweiz, uanset at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som ikke kunne beskattes her i landet.

1.6. Indkomstopgørelsen for en priode under et år .

Der henvises til KL-cirkulæret, pkt.42.

1.6.1. Opgørelse af periodeindtægten .

Ved lov nr. 203 af 17. maj 1984 er der gennemført ændringer af reglerne om periodisering af renteindtægter og -udgifter ved fraflytning til udlandet, jfr. LL § 5, stk. 6 og § 5B. Bestemmelserne finder anvendelse i de tilfælde, hvor skattepligten efter KL § 1 ophører ved fraflytningen.

Efter LL § 5, stk. 6, skal forudforfaldne renteudgifter fradrages efter periodiseringsprincippet, hvis skatteyderen emigrerer inden udløbet af den periode, renten vedrører. Renten kan dog kun fradrages, hvis renten er forfalden til betaling før skattepligtens ophør. Dette gælder også, hvis forudbetalingsperioden er under 6 måneder. Skatteyderen opnår således ikke fradragsret for renteudgifter, der vedrører tidsrummet efter ophøret af den fulde skattepligt.

Hvis et lån med forudforfalden rente for en periode under 6 måneder stiftes mod slutningen af et indkomstår, kan renteudgiften fradrages fuldt ud i stiftelsesåret efter forfaldsprincippet. Hvis den fulde skattepligt imidlertid ophører på grund af fraflytning i det følgende indkomstår, før forudbetalingsperioden er udløbet, indebærer § 5, stk. 6, at skatteansætelsen for stiftelsesåret skal ændres således, at renteudgiften periodiseres.

I henhold til LL § 5B medregnes renteindtægter, der forfalder efter det tidspunkt, hvor skattepligten er ophørt, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for den periode, renteindtægterne vedrører.

Personer, der både har bagudforfaldne renteindtægter og bagudforfaldne renteudgifter, kan således i forbindelse med emigration komme i den situation, at der skal ske en periodisering af renteindtæter, der ikke er forfaldne ved skattepligtens ophør, jfr. § 5B, uden at der foretages en tilsvarende periodisering af de renteudgifter, der ikke er forfaldne, jfr. § 5, stk. 6.

LL § 5, stk. 6, har virkning for renteudgifter, der forfalder den 20. maj 1984 eller senere og LL § 5B har virkning, når skattepligten ophører den 20. maj 1984 eller senere.

Ved tilflytning finder de almindelige periodefordelingsregler anvendelse.

En renteindtægt tilskrevet uden for skattepligtsperioden kan således ikke tages i betragtning, heller ikke med et for perioden anslået beløb, lsr. 1964, 13. På tilsvarende måde kan renteudgifter som hovedregle kun fradrages, hvis renterne er forfaldne inden for skattepligtsperioden, lsr. 1961, 56. Det samme gælder indskud på etableringskonto og indekskonto.

For renteudgifter omfattet af LL § 5, stk. 2, (se herom F.3.1.2) skal der dog ske periodisering også ved tilflytning.

Det om renteudgifter anførte gælder dog ikke renter af prioritetsgæld i fast ejendom. En fast ejendom anses i praksis for en sådan økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et rent »»refusionsprincip«» (opgørelse efter dageantal), uden hensyn til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt skattepligtig her) den 1. august 1977, købte den 1. september 1977 et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med skæringsdag henholdsvis 1. september og 31. december 1977.

Under hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde undgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil henårsindkomsten - for så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med 365/153.

Skatteyderen havde i 1978 betalt forfaldne renter vedrørende den faste ejendom på i alt 70.288 kr., og det forhold - at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst for perioden fra 1. august til 31. december 1977 var indrømmet ham fradrag for en del heraf, 13.609 kr., der ikke var forfalden til betaling i 1977 - kunne efter landsskatterettens opfattelse ikke berøve ham retten til fradrag heraf ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1978, lsr.1982.77.

Om opgørelsen af det faste lønmodtagerfradrag i disse tilfælde findes en udtrykkelig bestemmelse i KL. § 24, stk.2. Efter denne regel udgør lønmodtagerfradraget 267 kr. for hver kalendermåned, hvis begyndelse ligger inden for den nævnte periode, dog højst 5 pct. af lønindtægten.

1.6.2. Afpasning til helårsindtægt - engangsindtægter og -udgifter .

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end et år, skal den ansatte skattepligtige indkomst ifølge KL. § 35, stk.3, omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst, skd.32.104 og 105 samt lsr.1981.196. Indtægter og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år.

Som engangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytter

- tantiemer

- feriepenge, optjent året før skattepligtens ophør, lsr. 1978.95.

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der forfalder inden for skattepligtsperioden, jfr. LL 5B, omregnes, således at indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende o.s.v., jfr. skd.62.246.

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette gælder ifølge praksis f.eks.:

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, lsr. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, lsr. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtens ophør

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a. lsr.1982.77 omtalt under A 1.6.1.

Af engangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes:

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring

- indskud på børneopsparingskonti og selvpensioneringskonti

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset skattepligt, sidestilles med engangsudgifter, der ikke skal omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til KL § 35, stk. 3, lsr.1983.58.

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tilflytningstidspunktet, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for den første partielle beskatningsperiode. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb.

Ved beregningen af uudnyttet personfradrag, jfr. KL § 37, stk. 2, foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ, og i denne relation kan skattemæssige underskud for indkomstår før tilflytningsåret kun tages i betragtning som engangsbeløb, jfr. det i det foregående anførte.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår gælder særlige regler om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KL. afsnit X og KL. cirkulære, afsnit IX.

Skatteberegningen - personfradrag .

Skatten beregnes af helårsindkomsten under anvendelse af fradrag i henhold til KL. §§ 36, 37, 37B og 37C. Indkomstskat svares derefter med lige så stor en del af det udfundne skattebeløb, som indkomsten i perioden udgør af helårsindkomsten.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet kunne overføres til manden i medfør af KL. § 37, stk.2, da ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var sambeskattede på tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytning til udlandet kunne overføres til manden i medfør af KL § 37, stk. 2, da ægtefællerne, der fraflyttede samtidig, var skabeskattede på tidspunktet for deres fraflytning til udlandet, skd.32.105.

Også i tilfælde, hvor mands og hustrus skattepligt ophører på forskellige datoer, kan der ske overførsel af den ene ægtefælles uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet »indkomstårets udgang« i denne forbindelse må forstås som udløbet af indkomståret for den først fraflyttede ægtefælle, skd.30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb, som følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter KL § 35, stk. 3, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del af personfradraget i sin egen indtægt.

2. Begrænset skattepligt

2.1. KL. § 2, stk. 1a. Lønindtægt .

Bestemmelsen omfatter personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KL § 1, når de oppebærer indkomst her fra landet af den i KL. § 43, stk.1 nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i landet.

To betingelser skal altså være opfyldt, for at den, der oppebærer lønindtægt, kan anses begrænset skattepligtig her til landet:

a) lønindtægten skal hidrøre her fra landet,

b) og lønindtægten skal hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

Løn fra et udenlandsk firma, der ikke har hjemting her i landet, medfører ikke begrænset skattepligt, selv om arbejdet udføres her.

Et udenlandsk firmas herværende filial vil have hjemting her i landet og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der udføres her i landet (herunder på kontinentssoklen) for filialen, vil være begrænset skattepligtig. Dette gælder også hvor lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til den danske filials driftsregnskab.

Der vil ligeledes foreligge begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jfr. KL. § 46, stk.4.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en herværende arbejdsgiver og betalt af denne udfører virksomhed i udlandet eller Grønland, er heller ikke begrænset skattepligtig her til landet af denne indtægt, jfr. bl.a. lsr.1983.158.

Vederlag for tjeneste på visse af den danske marines inspektionskuttere samt på SKA-bådene er ikke undergivet begrænset skattepligt i henhold til KL. § 2, idet disse er fast stationerede i Grønland.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være indtjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Særlige vanskeligheder opstår, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver både i Danmark og i udlandet. I et tilfælde, hvor en svensker deltog i møder her i landet hver 14.dag, men iøvrigt udførte arbejdet i Sverige, ansås den pågældende begrænset skattepligtig af den del af honoraret, der kunne henføres til arbejde udført her i landet.

Se om konsulenthonorarer under A 2.2.

Et stipendium fra statens medicinske forskningsråd til amerikansk ingeniør her blev ikke anset for begrænset skattepligtig indkomst, da beløbet ikke kunne anses som arbejdsvederlag, men som et af KL § 43, stk.2, litra e omfattet beløb, skd.37.141.

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jfr. KL § 45, stk.1., men uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset skattepligt i henhold til KL. § 2, stk.1a. Som eksempel herpå kan nævnes løn til hushjælp i private husholdninger. Lønnen er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og vil derfor - selv om der er tale om en B-indkomst - medføre begrænset skattepligt for modtageren.

Hvornår indtræder skattepligten .

Begrænset skattepligt efter KL. § 2, stk.1a, indtræder efter det almindelige princip i KL. § 6, stk.1, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, d.v.s. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager lønarbejde, vil altså få en skattefri periode fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af mere end 6 måneders varighed, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se A 2.10.1.

Derimod blev en finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, lsr. 1979.92.

2.2. KL. § 2, stk.1b. Anden A-indkomst .

Personer, der uden at være omfattet af § 1, oppebærer indkomst af den i KL. § 43, stk.2 nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser m.v. her fra landet.Den omfatter bl.a. også livrenteydelser efter loven om erstatning til besættelsestidens ofre, lsr.1980.205

Der stilles i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KL. § 2, stk.1b. giver. Hvis beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede.

Bestyrelseshonorar .

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet.

Konsulenthonorar .

Når fraflyttede personer pålægger deres herværende selskaber at udbetale beløb uden at det dokumenteres eller sandsynliggøres, at udbetalingen står i forbindelse med udførte opgaver for selskabet, vil der efter omstændighederne foreligge »maskeret udbytte«.

Hvor det arbejde, som honoraret er vederlag for, helt eller delvis er udført her i landet, indtræder der begrænset skattepligt, jfr. KL § 2, stk. 1, litra a, sammenholdt med § 43, stk. 1.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at henføre en del af honoraret til godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jfr. KL § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 43, stk. 2, litra a.

I sådanne tilfælde er det uden betydning for den begrænsede skattepligt, om arbejdet er udført her i landet eller i udlandet.

Ifølge ØLD af 4. juni 1984 (13.afd. 322/82) blev en tidligere direktør og aktionær i et dansk selskab anset for begrænset skattepligtig af hele honoraret i henhold til en konsulentaftale med selskabet. Skatteyderen fastsatte selv omfanget af sin konsulentvirksomhed, og uanset at skatteyderen kun opholdt sig få dage i Danmark, ansås honoraret at hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

Pensions- og forsikringsudbetalinger .

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er gjort til A-indkomst i henhold til finansministerens bekendtgørelse af 28.marts 1969, begrunder begrænset skattepligt, hvad enten modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, skd.15.13.

Personer, der ikke er skattepligtige her til landet, kan ligesom andre vælge fuldt fradragsberettigede renteforsikringspræmier og pensionskassebidrag henført under den begrænsede fradragsret. I så fald er kun 70 pct. af udbetalingerne indkomstskattepligtige.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning skal ifølge PL § 32, stk.1, i lov om beskatningen af pensionsordninger m.v. svares af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens ikrafttræden den 1. januar 1972 gælder PL § 32 stk. 2. Det var tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne praksis er ændret, idet skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er til hinder for det danske afgiftskrav, jfr. SD-cirkulære nr.519.

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h.t. lov nr. 93 af 17.3.1971 for Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KL § 2.

2.3. KL. § 2, stk. 1c. Udlejning af arbejdskraft .

Efter denne bestemmelse bliver en arbejdstager, der udlejes til udførelse af arbejde her i landet (såfremt han ikke er fuld skattepligtig) begrænset skattepligtig af vederlaget for det pågældende arbejde. Skatten er endeligt opgjort ved, at der indeholdes 30 pct. af de vederlag i penge plus eventuel fri kost og logi, som den pågældende modtager for det udførte arbejde. Se skd.cirk. nr. 70 af 3.juni 1983.

2.4. KL. § 2, stk.1d. Erhvervsvirksomhed .

Personer, der uden at være omfattet af § 1, udøver et erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller på anden måde er berettiget til andel i overskuddet af en sådan virksomhed, er begrænset skattepligtige.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i interessentskabsform. Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter § 2, stk.1f (udbytte).

En murermester havde i en årrække været medinteressent i en virksomhed, hvis indtægter dels hidrørte fra udlejning af beboelseslejligheder og dels fra fortjeneste ved salg af ejerlejligheder. Indtægterne fra virksomheden, herunder renter og kursavancer på afdrag vedrørerende de sælgerpantebreve, der var fremkommet ved salg af ejerlejligheder, havde af interessenterne været selvangivet som almindelig indkomst.

Skatteyderen påstod, at indtægter ved renter og kursavance vedrørende sælgerpantebreve efter hans emigration til udlandet i 1973 ikke var skattepligtig indkomst for ham, idet der ikke var hjemmel til en sådan beskatning i KL § 2.

Under hensyn til, at de pågældende sælgerpantebreve - udstedt til skatteyderen som fordringshaver ved fremkomst efter tinglysning - var indgået direkte i åbent depot på skatteyderens navn i en herværende bank, kunne det tiltrædes, at pantebreve havde opnået en af det herværende driftssted uafhængig eksistens således, at de omhandlede renter og kuravancer ikke kunne medtages til beskatning her i landet i medfør KL § 2, lsr.1981.197.

Derimod fandt landsskatteretten i lsr.1983.60 at en skatteyder, der som medinteressent havde deltaget i et som næringsvirksomhed drevet udstykningsforetagende med fast driftssted her i landet, var skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra c (nu d), af renter og kursavancer på pantebreve, hidrørende fra salg af interessentskabets grunde, da pantebrevene ikke var udskilt af interessentskabets regnskab og derfor var en del af interessentskabets formue.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KL § 2, stk. 1c (nu § 2, stk. 1d), jfr. ØLD af 3. december 1982 (skd.66.299).

Andel i overskud .

KL.-cirkulære pkt.13 uddyber begrebet »»andel i overskud«» derhen, at der skal være tale om andel i nettooverskud. Bestemmelsen tager først og fremmest sigte på de tilfælde, hvor udlændinge som gengæld for ydede lån, kapitalindskud af mere varig karakter, licenstilladelser eller lignende, betinger sig en andel i overskuddet i herværende virksomheder. Betinger man sig en egentlig rente eller et fast beløb, der skal udredes, hvad enten den danske virksomhed giver overskud eller underskud, bliver der ikke tale om nogen begrænset skattepligt.

Hvis en virksomhed bortforpagtes mod fast forpagtningsafgift, indtræder der heller ikke begrænset skattepligt, lsr.1972.1 og skd.18.166.

Beskatning af en overskudsandel i tilfælde, hvor den berettigede ikke deltager aktivt i virksomhedens drift og/eller ikke hæfter for eventuelt underskud, vil normalt ikke være afskåret i medfør af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, jfr. således ØLD af 30. november 1984 (15. afd. nr. 271/1983).

Fast driftssted .

Ved fastlæggelsen af, hvornår der foreligger fast driftssted, må der lægges afgørende vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster, samt på den tidligere landsskatteretspraksis.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: Filial - Kontor - Fabrik eller værksted - Byggevirksomhed her i landet samt hvor der er tale om byggevirksomhed her i landet i en periode der overstiger 12 mdr.

Fast driftssted foreligger ikke, blot fordi der her i landet forekommer en formidleragent (agent, der i den i udlandet beliggende virksomhed skal have accept på de ordrer, han modtager) og heller ikke hvor virksomheden her i landet ledes af en helt uafhængig repræsentant (grosserer eller lignende).

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske firma, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet.

I lsr.1983.60 fandt landsskatteretten, at en skatteyder var skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra c (nu d) af renter og kursavancer på pantebreve hidrørende fra salg af parceller tilhørende et som interessentskab etableret udstykningsforetagende, hvori skatteyderen var medinteressent. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at det som næringsvirksomhed drevne udstykningsforetagende havde fast driftssted her i landet, da beføjelsen hos en af de herboende interessenter til at underskrive salgsdokumenter måtte anses som en fuldmagt for denne til med bindende virkning at handle på de øvrige interessenters vegne.

Såfremt der via et filialkontor med lager her i landet sker bindende salg til såvel Danmark som tredieland, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og tredielande.

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted, idet det er en forudsætning, at der drives indtægtgivende virksomhed her i landet. Om begrebet fast driftssted i relation til begrænset skattepligt, se Erik Møller i RR. 1963, s.8.

2.5. KL. § 2, stk.1e. Fast ejendom .

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, ejer fast ejendom her i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familiefideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses for skattepligtig efter denne bestemmelse, se KL.-cirkulæret pkt.13.

Bestemmelsen er for så vidt angår fast ejendom i overensstemmelse med tidligere regler og giver ikke anledning til særlige problemer bortset fra sådanne, som knytter sig til indkomstopgørelsen. - Beskatningen af indtægter af fast ejendom, der oppebæres af ikke-ejere, er mere vidtgående end den tilsvarende beskatning efter § 2, stk.1c, hvor der kun sker beskatning af overskudsandele.

Det følger af princippet i lsr.1970.85 og 1972.8, at renter af indestående i Grundejernes investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

2.6. KL. § 2, stk.1f. Udbytteindtægter .

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, oppebærer udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KL. § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, er begrænset skattepligtige.

Udlodning af »»maskeret udbytte«» kan i almindelighed ikke antages at medføre begrænset skattepligt efter § 2, stk. 1f. I ØLD af 27. maj 1983 er det dog antaget, at en hovedanpartshaver er begrænset skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra e (nu f), af yderlser, han tilførte en af ham behersket Anstalt i Liechtenstein fra det danske ApS ved at lade dette købe varer af Anstalten til overpris.

2.7. KL. § 2, stk. 1g. Skattegodtgørelse .

Skattegodtgørelse til udenlandske aktionærer - som i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale er berettiget til skattegodtgørelse af udbytte fra danske selskaber - beskattes i Danmark med 30 pct. ligesom aktieudbytter. Se skd.cirk. af 3. juni 1983.

2.8. Beskatning af udenlandske artister m.fl. .

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, medmindre deres ophold strækker sig over mindst 6 måneder, jfr. SD-cirk. 1981-24.

2.9. Skattepligt ifølge kulbrinteloven .

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, vil være skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven (lov nr.175 af 28.april 1982). For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang personerne ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KL § 2, foretages ansættelsen af ligningsrådet og statsskattedirektoratet foretager beregning og opkrævningen af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For personer, der tillige er skattepligtige efter KL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse personer skal således fortsat foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

2.10. Indkomstopgørelse og skatteberegning .

2.10.1 Indkomstopgørelsen .

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KL. § 2, stk.2 og lsr.1973.96. En begrænset skattepligtig kan således ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru, skd.32.93.

En i udlandet bosat pensionist var begrænset skattepligtig af hele den pension, som han modtog fra et dansk aktieselskab, selv om han havde givet afkald på halvdelen af den til fordel for sin tidligere ægtefælle.

En skatteyder, der var begrænset skattepligtig af A-indkomst ved virksomhed udført her i landet, blev ikke anset berettiget til at fratrække bidrag til en svensk sygeforsikring.

En begrænset skattepligtig kunne ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue fradrage renter og afdrag til et familiefond, som han ønskede at oprette i udlandet.

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag .

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages, derimod ikke beregnede renter af egenkapital jfr. lsr.1983.121.

Med virkning fra og med indkomståret 1980 har ligningsrådet vedtaget, at der for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag i formueopgørelsen for almindelig prioritetsgæld samt for anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80% af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere gæld tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at gælden i sin helhed alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring.

Den nævnte begrænsning af den gæld, der kan fradrages ved formueopgørelsen, udmåles fortsat som 80% af ejendommens handelsværdi, selv om både ejendom og gæld nu skal ansættes til kontantværdien i formueopgørelsen.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80% af ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af begrænsningen af fradraget i formueopgørelsen.

Ved indkomstopgørelsen kan fradrages renter af den gæld som efter det anførte kan fradrages i formueopgørelsen. Fradragsretten for renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.

Avance ved salg af fast ejendom .

Skattedepartementet har udtalt, at en i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet og som følge heraf er begrænset skattepligtig efter § 2, stk.1d (nu stk. 1e), skal beskattes af avance ved salg af fast ejendom,skd.14.151 og 18.153. Er ejendommen solgt den 1.juli 1982 eller senere skal avancen beskattes enten som næringsindtægt (almindelig indkomst) eller efter reglerne i EBL (særlig indkomst).

Flere indtægtsarter samtidig .

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i § 2, stk.1a, b, d og e, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra en af indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person er begrænset skattepligtig som ejer af en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter § 2, stk.1a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd.19.16.

I de årlige bekendtgørelser om forskudsregistrering m.v. er det bestemt i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale træffer statsskattedirektoratet bestemmelse om i hvilken kommune forskudsregistreringen skal ske.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig alene fordi han har indtjent lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn, lsr.1974.2. Dette gælder dog ikke, hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, lsr. 1979.92.

Udbytteindtægt - skattegodtgørelse .

Indkomstskattepligten for begrænset skattepligtige aktionærer er endeligt opfyldt ved den af selskabet indeholdte udbytteskat på 30 pct, samt den beregnede skat på 30 pct. af eventuelle skattegodtgørelser. Der skal ikke foretages nogen slutligning, og udbytte skal ikke tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder en begrænset skattepligt for den pågældende.

Udlejning af arbejdskraft .

For personer, der er begrænset skattepligtige af vederlag i henhold til bestemmelserne om arbejdsudleje, gælder tilsvarende regler som omtalt foran vedrørende udbytteindtægt, jfr. skd.cirk. nr. 70 af 3. juni 1983.

A 2.10.2. Skatteberegningen .

Den begrænset skattepligtige - bortset fra begrænset skattepligtige aktionærer og personer, der er udlejet som arbejdskraft her, - betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens han betaler kommuneskat med en fast procent, uanset hvilken kommune, der måtte være berettiget til at oppebære kommuneskatten, jfr. lov om kommunal indkomstskat § 9. Kommuneskatten udgør 20 pct. Der er ikke hjemmel til at påligne begrænset skattepligtige folkepensionsbidrag, dagpengefondsbidrag eller kirkelige afgifter.

Personfradrag .

For personer, der er skattepligtige efter KL. § 2 af indtægter som omhandlet i KL. § 43, stk.1 og stk.2, litra b, c, d og f nedsættes de beregnede skatter under anvendelse af et personfradrag efter KL. § 37, stk.1, jfr. stk. 7.

Hvis den skattepligtige ved indkomstårets udløb er ugift eller har indgået ægteskab i indkomstårets løb og endvidere ved udgangen af det kalenderår, hvori skatten betales, opfylder aldersbetingelsen for at oppebære folkepension, oppebærer eller er tillagt ret til at oppebære folkepension, pension i henhold til lov om pension til enker m.fl., invalidepension eller invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, nedsættes de beregnede skatter under anvendelse af et forhøjet personfradrag efter KL. § 37, stk.5, jfr. stk. 7.

Er en begrænset skattepligtig med ret til personfradrag gift ved udløbet af indkomståret, nedsættes de beregnede skatter under anvendelse af yderligere et personfradrag, såfremt ægtefællen ikke har opnået en skattenedsættelse gennem personfradrag. Dette yderligere personfradrag beregnes efter KL. § 37, stk 1. Der gives nedsættelse efter denne bestemmelse, selv om ægtefællen ikke opholder sig her i landet, men det er en forudsætning, at ægtefællerne må anses for samlevende.

Under ganske særlige omstændigheder kan SD indrømme personer, som er skattepligtige efter § 2, stk.1a, b, d og e nedsættelse i videre omfang, dog ikke med større beløb, end der tilkommer personer, som er fuldt skattepligtige, KL. § 37, stk.7, sidste pkt.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i den samlede indtægt.

Skd.30.254 om en begrænset skattepligtig kvinde, der havde ret til et personfradrag efter KL. § 37, stk.5, 1.pkt., og hvis mand var død i løbet af indkomståret. Hun opnåede 2 personfradrag i henhold til KL. § 37, stk.5, sidste pkt. (nu stk.7).

2.11. Formueskattepligten og opgørelsen af formuen for begrænset skattepligtige .

Begrænset skattepligtige er kun formueskattepligtige af formue, hvorfra indtægter ved erhvervsvirksomhed og ejendomsbesiddelse hidrører. Der er ikke knyttet nogen formueskattepligt til den begrænsede indkomstskattepligt i henhold til § 2, stk.1, a, b og c. Personer, der er begrænset skattepligtige efter § 2, stk.1f og g er ikke formueskattepligtige af aktiernes kursværdi.

En i udlandet bosat skatteyder, der ejede anpart af udlejningsejendom her i landet, var ikke formueskattepligtig af indskud i Grundejernes investeringsfond, da det bundne beløb ikke kunne henføres til ejendommens driftskapital, lsr.1970, 85.

2.12. Selvangivelsespligten .

Personer, der er begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i § 2, stk.1a, b, d og e, er pligtige at selvangive disse indtægter. Personer, der er skattepligtige i henhold til § 2, stk.1d og e, er endvidere pligtige at selvangive den formue, hvorfra de skattepligtige indtægter hidrører.

3. Undtagelser fra skattepligten

3.1. Kongehuset .

Ifølge KL. § 3, stk.1 er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller begrænset.

3.2. Fremmede staters herværende diplomatiske repræsentanter m.v. .

Kildeskattelovens § 3, stk.2, henviser om beskatningen af fremmede staters herværende diplomater til Wienerkonventionen, men skattedepartementet har givet nærmere regler i KL cirkulæret og i cirkulære af 20.juni 1973.

3.2.1. Danske statsborgere .

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige. Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens chef og det diplomatiske personale, d.v.s. de medlemmer af repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige i overensstemmelse med reglerne i § 2.

3.2.2. Udenlandske statsborgere .

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske personale samt til det administrative og tekniske personale og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

3.2.3. Betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomst .

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes særligt, at der i mange af overenskomsterne er optaget en regel om, at beskatningsretten til lønninger m.v., der udbetales af en af staterne, tilkommer denne stat.

3.3. Konsulatsembedsmænd .

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KL. § 3, stk.3, hvori der henvises til bestemmelserne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser art.49, 57, 66 og 71, jfr. lov nr.67 af 8.marts 1972.

3.3.1. Danske statsborgere .

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

3.3.2. Udenlandske statsborgere med fast bopæl .

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige i medfør af KL. § 1.

3.3.3. Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet .

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat ved

1) Konsulater, ledet af »»udsendte konsuler«» (consules missi): Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2. Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § 1. Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af § 1. Har de ikke privat indetægtsgivende beskæftigelse her, er de fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres tjeneste ved konsulatet. Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som den ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler. For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

2) Konsulater, ledet af »»honorære konsuler«» (consules electi): Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver. For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige særregler. Det bemærkes, at KL. § 3, stk.3, (om konsuler m.fl.) bl.a. adskiller sig fra § 3, stk.2, ved ikke at nævne privat tjenerskab. Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som diplomatkonventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkonventionen indeholder bestemmelse om, at »»fast bopæl i modtagerstaten«» udelukker skattefrihed. Dette udtryk - »»fast bopæl i modtagerstaten«» - betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker skattefrihed.