Oversigt (indholdsfortegnelse)

E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.B Indkomstopgørelse for selvstændige erhvervsdrivende

E.C Skattemæssige afskrivninger

E.D Henlæggelser

E.E Jordbrug

E.F Anparter. Kommanditister.

E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen

E.H Virksomhedsomdannelse

E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder m.v.

E.J Afståelse af fast ejendom

E.K Udlejning af fast ejendom

E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.

Bilag

Den fulde tekst

Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2007-3

Forkortelser

Lovforkortelser Følgende love er forkortet i Ligningsvejledningen:

  • AL = Afskrivningsloven
  • AAL = Arveafgiftsloven
  • ABL = Aktieavancebeskatningsloven
  • AMFL = Arbejdsmarkedsfondsloven
  • APSL = Anpartsselskabsloven
  • ASL = Aktieselskabsloven
  • BAL = Boafgiftsloven
  • DBSL = Dødsboskatteloven
  • DSL = Dødsboskifteloven
  • EBL = Ejendomsavancebeskatningsloven
  • EFL = Erhvervsfondsloven
  • ELBL = Ejerlejlighedsbeskatningsloven
  • ETBL = Etableringskontoloven     
  • EVSL = Ejendomsværdiskatteloven
  • FBL = Fondsbeskatningsloven
  • FL = Fondsloven
  • FUL = Fusionsskatteloven
  • FVL = Forvaltningsloven
  • HUSDY = Husdyrbeskatningsloven
  • IFL = Investeringsfondsloven
  • KSL = Kildeskatteloven
  • KKSL = Konkursskatteloven
  • KGL = Kursgevinstloven
  • KULBR = Kulbrinteskatteloven
  • LOSI = Særlig indkomstskattelov
  • LL = Ligningsloven
  • OFL = Offentlighedsloven
  • PAL = Pensionsafkastsbeskatningsloven
  • PBL = Pensionsbeskatningsloven
  • PSL = Personskatteloven
  • RAL = Realrenteafgiftsloven
  • RFL = Renteforsikringsloven
  • RPL = Retsplejeloven
  • SEL = Selskabsskatteloven
  • SFL = Skatteforvaltningsloven
  • SKL = Skattekontrolloven
  • SSL = Skattestyrelsesloven
  • SL = Statsskatteloven
  • VLL = Varelagerloven
  • VOL = Virksomhedsomdannelsesloven
  • VSL = Virksomhedsskatteloven
  • VURDL = Vurderingsloven
Anden lovgivning, herunder bekendtgørelser og direktiver, der anvendes i teksten, er citeret med type, nr., dato og fulde navn første gang den nævnes i et afsnit, samt angivelse af den fremtidige forkortelse i parentes efter henvisningen.

Alm. forkortelser Følgende almindelige forkortelser anvendes i Ligningsvejledningen:

  • AM-bidrag = Arbejdsmarkedsbidrag
  • ATP-bidrag = Bidrag til arbejdsmarkedets tillægspension
  • bl.a. = Blandt andet
  • ca. = Cirka
  • CFC = Controlled foriegn company
  • d. = Den
  • DBO = Dobbeltbeskatningsoverenskomst
  • DMP = Den midlertidige pensionsopsparing
  • DSB = Danske statsbaner
  • dvs. = Det vil sige
  • EF = Europæiske Fællesskab
  • etc. = Etcetera
  • EU = Europæiske Union
  • EØS = Europæiske Økonomiske Samarbejde
  • f.eks. = For eksempel
  • ff. = Fortsat følgende
  • FIBV = Federation Internationale de Bourses de Valeurs
  • inkl. = Inklusiv
  • jf. = Jævnfør
  • kap. = Kapitel
  • kr. = Kroner
  • lign. = Lignende
  • LO = Landsorganisationen
  • m.fl. = Med flere
  • m.h.t. = Med hensyn til
  • mio. = Million
  • m.m. = Med mere
  • m.v. = Med videre
  • nr. = Nummer
  • OECD = Organization for Economic Cooperation and Development/Organisationen for økonomisk samarbejde og udvikling.
  • p.a. = Pro anno
  • pct. = Procent
  • pkt. = Punkt/punktum
  • pr. = Per
  • SP = Den særlige pensionsopsparing
  • stk. = Stykke
Metriske forkortelser - f.eks. km. , m.
Valutabetegnelser - f.eks. DKK, GBP, EUR, DEM

Selskabsformer Følgende forkortelser for selskabsformer anvendes i Ligningsvejledningen:
  • a.m.b.a. = andelsselskab med begrænset ansvar
  • ApS = anpartsselskab
  • A/S = aktieselskab
  • i/s = interessentskab
  • k/s = kommanditselskab
  • s.m.b.a. = selskab med begrænset ansvar
Henvisninger til tidsskrifter mv. Følgende er de tidsskrifter m.v. som forkortes i Ligningsvejledningen:
  • FOB = Folketingets Ombudsmands Beretning
  • LSRM = Landsskatteretsmeddelelser - f.eks. LSRM 1966, 107 LSR
  • SD-cirkulære = Statsskattedirektoratets cirkulære - f.eks. SD-cirkulære 1980-11
  • skd. = Meddelelser fra Skattedepartementet - skd. 1968.6.109
  • skd.cirkulære = Skattedepartementets cirkulære - skd.cirkulære nr. 24 af 8. januar 1999
  • TfS = Tidskrift for skatter og afgifter - f.eks. TfS 1999, 987 LSR
  • TSS-cirkulære = Told- og Skattestyrelsens cirkulære - f.eks. TSS-cirkulære 1999-14
  • UfR = Ugeskrift for retsvæsen - f.eks. UfR 1978, 556 HRD
  • SKM = Skatteministeriets nyhedsformidling - f.eks. SKM2002.637.HR
Henvisning til instans Bagved henvisningen er der indsat en forkortelse for den institution/instans, der har truffet afgørelsen - f.eks. TfS 1999, 987 LSR. Til dette formål anvendes følgende forkortelser i Ligningsvejledningen:
  • DEP = Skattedepartementet
  • HRD = Højesterets dom
  • HRK = Højesterets kendelse
  • LSR = Landsskatteretten
  • LR = Ligningsrådet
  • SD = Statsskattedirektoratet
  • TSS = Told- og skattestyrelsen
  • VLD = Vestre Landsrets dom
  • VLK = Vestre Landsrets kendelse
  • ØLD = Østre Landsrets dom
  • ØLK = Østre landsrets kendelse
Henvisning til Ligningsvejledningen Henvisninger til Ligningsvejledningen er foretaget således:
  • Hvis henvisningen er til samme bind ser den således ud: ......afsnit A.G.1.1......
  • Hvis henvisningen er til et andet bind ser den således ud: ......LV Almindelig del afsnit A.G.1.1.......
  • Hvis henvisningen er til en tidligere udgave af Ligningsvejledningen ser henvisningen således ud: .....LV 2001 Beskatning ved dødsfald afsnit B.B.1.1.....


E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser, f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende eller en uventet erhvervelse, f.eks. en gevinst eller en gave.

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økono misk værdi.

SKM2006.466.LSR . (Appelleret) Transferindtægter, der knyttede sig til salg og køb af spillerrettigheder, var skattepligtige efter SL § 4 som vederlag for overdragelse af rettigheder. Transferudgifter kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2004.259.HR . Højesteret fandt, at udlodning fra Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling var skattepligtig i medfør af SL § 4.

SKM2003.364.ØLR . Skatteyderen havde bevisbyrden for, at et beløb på 1.339.998 kr., som var afregnet til ham, skulle anses som vederlag for aktier og ikke som betaling for en konsulentlignende ydelse. Skatteyderen kunne ikke løfte denne bevisbyrde.

SKM2003.64.VLR . Landsretten fandt, at to efterposteringer på kassekontoen ikke var udtryk for, at skatteyder havde haft en ekstraordinær indtægt.

SKM2002.148.HR . Højesteret fandt, at et beløb, der var udbetalt til skatteyder i forbindelse med udtræden af et interessentskab, i skattemæssig henseende måtte betragtes som indkomst, der var skattepligtig efter SL § 4 og ikke vederlag for goodwill.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i SL § 4, se E.A.1.3 .

SL § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten, se E.A.2 .

Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4, se E.A.1.4 .

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret

Ifølge SL § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., beskattes værdien af bolig i egen ejendom. Med indførelse af ejendomsværdiskatten er indkomstbeskatningen dog afskaffet for hovedparten af ejerboliger, herunder parcelhuse, ejerlejligheder, stuehuse mv., se LV Almindelig del, afsnit A.G.1 .

Beskatning af værdien af bolig i egen ejendom efter SL § 4, stk. 1, litra b, er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene i det omfang, brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se LSRM 1971, 22 LSR og LSRM 1971, 23 LSR, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4, stk. 1, litra b, eventuelt som løn, jf. SL § 4, stk. 1, litra a, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.8 og A.B.1.9 .

Den økonomiske fordel kan også beskattes som en udbytteindtægt, jf. SL § 4, stk. 1, litra e, eller som en gave, jf. SL § 4, stk. 1, litra c, eller efter gaveafgiftsreglerne, se LV Almindelig del afsnit A.B.6 og  A.B.7 .

I SKM2002.547.HR fastslog Højesteret, at SL § 4, litra b, første punktum sammenholdt med andet punktum, indeholdt tilstrækkelig hjemmel til at beskatte den, der til en slægtning eller anden nærtstående udlejer vederlagsfrit eller til en leje, der er ikke uvæsentlig lavere end markedslejen, af en skønnet lejeværdi.

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også afsnit E.B.2.1 om eget vareforbrug og afsnit E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 24, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2 .

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv, at indkomsten kan beskattes.

Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip, se afsnit E.A.3.1.1 , at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til afsnit E.B.5.5 .

TfS 1999, 86 HRD. Gennem salg af stjålne paller havde skatteyderen haft en indtjening, som ikke var blevet konfiskeret i forbindelse med straffesagen. Indtjeningen oversteg det erstatningskrav, som den bestjålne havde gjort gældende. Med henvisning til, at skatteyderen faktisk derved havde oppebåret en fortjeneste, fandt Højesteret, at beløbet skulle beskattes, idet det ikke i sig selv udelukker beskatning, at fortjeneste er erhvervet på grundlag af en strafbar handling. Videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner, og de videresolgte europaller kunne ikke vindiceres.

Også indtægter ved f.eks. prostitution er skattepligtig indkomst. Se TfS 1998, 457 ØLD, hvor landsretten fastslog, at indtægter ved prostitution er skattepligtig.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

SKM2004.87.HR . Højesteret fandt, at skatteyderen var skattepligtig af et større beløb, der var indbetalt fra hans tyske selskab til hans personlige virksomhed i Danmark. Skatteyderen fik ikke medhold i sin påstand om, at beløbet var tilbagebetaling af et lån, som ikke havde med den danske virksomhed at gøre.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LV Dobbeltbeskatning.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsmæssig virksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen.

Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, m.v., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed er især relevant i det omfang, virksomheden har underskud.

Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.  

Nettoindkomst

Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst. Fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15. 

Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TfS 1992, 70 LSR.

SKM2005.539.LSR En skatteyder, der var eliteidrætsudøver med løb som disciplin, modtog løbeudstyr og sportstøj som sponsorbidrag. Da udgifter til løbesko, løbetøj m.v. havde den fornødne driftsmæssige relevans i forbindelse med skatteyderens hobbyvirksomhed, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var berettiget til korresponderende fradrag.

I TfS 1999, 391 LSR afviste Landsskatteretten, at en musikers indtægter fra musikskole og enkeltstående engagementer var oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Indtægterne oppebåret fra et symfoniorkester samt musikskolen ansås for oppebåret som led i et tjenesteforhold. Honorarindtægterne fra engangsengagementerne kunne derimod ikke anses for oppebåret som led i tjenesteforhold, idet de hidrørte fra ikke-erhvervsmæssig aktivitet, der i skatteretlig henseende skulle behandles på samme måde som hobby. Ved opgørelse af indkomsten kunne de dermed forbundne og kildeartsbestemte udgifter fradrages i det omfang, de var dokumenteret og kunne indeholdes i denne indtægt, jf. SL § 4 og dermed også med virkning for opgørelsen af den personlige indkomst jf. PSL § 3, stk. 1, sammenholdt med § 1.

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.

I TfS 1989, 244 LSR blev et hundehold, der bestod af 2, senere 3, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se LV Almindelig del afsnit A.E.1 .

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5, stk. 1, litra a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis, har bl.a. været:

  • om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
  • om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
  • om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter m.v.
  • om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
  • om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
  • om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
  • om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
  • om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
  • om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
  • om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund i mange afgørelser.

Rentebilitetskriteriet

Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.

Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.

Hobby

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

Fradrag nægtet

SKM2007.107.HR (tidligere SKM2005.314.ØLR ). Højesteret fandt, at en virksomhed, der beskæftigede sig med horoskoper og fremtidsforudsigelser, ikke var erhvervsmæssigt drevet i 2001. Virksomheden havde i 2001 en omsætning på ca. 10.000 kr., og et virksomhedsresultat på ca. - 27.000 kr. Også de forudgående år havde virksomheden en meget beskeden omsætning og et negativt driftsresultat. Højesteret fandt, på denne baggrund og efter det i øvrigt foreliggende, at det måtte lægges til grund, at der 2001 heller ikke var udsigt til, at indehaveren fremover ville kunne drive virksomheden med en rimelig fortjeneste. Oplysninger om indehaverens sygdom kunne ikke føre til andet resultat. Fradrag for underskud efter SL § 6, stk. 1, litra a, kunne derfor ikke foretages. Indehaveren havde heller ikke ret til befordringsfradrag efter LL § 9 C, da der ikke var tale om befordring til en erhvervsmæssig virksomhed, og virksomheden var underskudsgivende.

SKM2005.66.VLR . På baggrund af bevisførelsen, skønserklæringen og skønsmandens forklaring i retten, fandt landsretten, at en virksomhed med biavl ikke var erhvervsmæssig, da virksomheden siden opstarten i 1991 til 2001 havde resulteret i underskud efter afskrivninger. Det blev endvidere lagt til grund, at dette også, selv efter en konstateret forøgelse af den producerede honningmængde i 2001 - 2003, ville være tilfældet i fremtiden. 

SKM2003.6.VLR . Spørgsmålet var, om skatteyderen i 1997-1998 havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med produktion og salg af kaffemaskiner. Skatteyderen havde tidligere drevet virksomhed hermed og havde i 1993 indgået en frivillig akkord med kreditorerne. Der var i de to år en beskeden omsætning og et negativt resultat. Henset til, at skatteyderen ikke i forbindelse med driften havde haft sagkyndig bistand, at der ikke var udarbejdet budgetter, at produkterne ikke var markedsført, og at den pågældende ikke havde været beskæftiget med driften i videre omfang, samt henset til virksomhedens omfang og resultat, fandt landretten, at den ikke opfyldte de skatteretlige kriterier for at kunne anses for erhvervsmæssig.

SKM2002.437.LSR . To virksomheder, en hudplejeklinik og en virksomhed med internethandel, kunne ikke anses for erhvervsmæssigt forsvarligt drevet. Fælles for de to virksomheder bemærkede Landsskatteretten bl.a., at der havde været underskud på den primære drift, og at virksomhedens samlede regnskabsresultat udviste underskud siden virksomhedens start. Der blev endvidere henset til, at underskuddene på grundlag af de foreliggende regnskabsresultater ikke kunne anses for alene at være forbigående, at der således ikke syntes at være udsigt til, at virksomheden på sigt ville give et overskud, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, herunder de akkumulerede underskud, og at virksomhedens drift havde været afhængig af fremmedfinansiering. Der blev endvidere henset til, at der ifølge det oplyste ikke forud for virksomhedens start blev udarbejdet budgetter, rentabilitetsanalyse eller lignende.

For såvidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1994, 364 HRD, som er refereret i E.A.1.2.3.1.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se  E.A.1.2.3.6 om sommerhusudlejning.

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften. Se E.A.1.2.3.1 om landbrug.

E.A.1.2.3 Hobby eller erhverv i relation til udvalgte virksomhedstyper

Nedenfor er sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed gennemgået for en række virksomhedstyper.

E.A.1.2.3.1 Landbrug

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt.

Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig, se bl.a. SKM2004.455.HR , der omtales nedenfor.

Da udbetalinger fra EU´s enkeltbetalingsordning er betinget af landbrugsmæssig drift, skal de henregnes til et landbrugs ordinære driftsresultat og dermed indgå i bedømmelsen af, hvorvidt der foreligger en erhvervsmæssig drift, SKM2006.794.LSR .

Fradrag indrømmet

SKM2004.432.VLR . Skatteyderen, der drev et fritidslandbrug med kvægavl, havde foretaget fradrag for driftsunderskud. Skatteyderens resultatopgørelse for de omkringliggende indkomstår udviste beskedne overskud, som imidlertid alene fremkom som følge af, at skatteyderen ikke indregnede driftsmæssige afskrivninger. Skatteyderen gjorde gældende, at aktiverne var så slidte og gamle, at der ikke var nogen yderligere forringelse ved fortsat benyttelse af dem, og at han derfor var berettiget til at sætte de driftmæssige afskrivninger til 0 kr. Landsretten fandt ikke, at de driftsmæssige afskrivninger kunne sættes til 0 kr., men fandt ud fra oplysningerne om driftsbygningernes og maskinernes alder og stand, at afskrivningerne måtte sættes til meget beskedne beløb. På den baggrund fandt landsretten ikke at kunne lægge til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke ville kunne blive overskudsgivende, jf. TfS, 1994, 364 HRD. Skatteyderen var derfor berettiget til fradrag for underskud.

TfS 1999, 48 LSR. Et deltidslandbrug blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. Landsskatteretten fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed havde udsigt til at give overskud, principielt var resultatet efter de driftsmæssige afskrivninger, der måtte tages i betragtning.

Syn og skøn

I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, har der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før eller efter af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.

Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se Processuelle regler på SKATs område afsnit H.3.4.1

I TfS 1994, 364 HRD, lagde Højesteret på baggrund af en syns- og skønsrapport til grund, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring 0. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er: I medfør af SL § 6 a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, jf. TfS 1994, 583 DEP.

TfS 1994, 720 ØLD, hvor landsretten under hensyn til et indhentet syn og skøn fandt, at skatteyderen havde valgt en driftsform for landbrugsejendommen, der var teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig. Ejendommen måtte derfor anses for erhvervsmæssigt drevet, således at underskuddet kunne fratrækkes.

TfS 1994, 566 ØLD. Skatteyderen, der drev et mindre landbrug, fik på baggrund af et syn og skøn fradrag for underskuddene.

TfS 1994, 366 VLD, hvor et deltidsgartneri, blev drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.

TfS 1989, 188 VLD, hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud blev anerkendt.

TfS 1989, 159 ØLD. I denne sag blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen.

Fradrag nægtet

SKM2006.239.ØLR (Appelleret). En landbrugsejendom var ejet af skatteyderens søn, og skatteyderen betalte årligt en forpagtningsafgift til sønnen. Landsretten fandt, at det af skatteyderen drevne landbrug ikke kunne godkendes som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand i indkomståret 2000. Ved vurderingen af, om driften kunne anses for erhvervsmæssig, fandt Landsretten, at der ikke kunne bortses fra udgifterne til forpagtning, som var en nødvendig driftsomkostning ved den valgte driftsform. Landsretten udtalte, at det forhold, at år 2005 måtte vise sig at have været overskudsgivende, blandt andet på grund af en nedsættelse af forpagtningsafgiften samt et øget salg af besætningen, var uden betydning ved vurderingen af, om driften af landbruget havde erhvervsmæssig karakter i indkomståret 2000.

SKM2007.59.HR (tidligere instans SKM2005.327.ØLR ). Skatteyderen havde drevet et deltidslandbrug siden 1980´erne med et mindre kvæghold. Der var enighed mellem parterne om, at virksomheden var omfattet af den særlige praksis vedrørende fritidslandbrug. Landbruget havde løbende givet store driftsunderskud.  I 1988 var der opført en stor staldbygning. Skatteyderen ønskede fradrag for underskud i indkomstårene 1996 - 1998. Landsretten lagde i sin afgørelse vægt på en syns- og skønserklæring, hvorefter det med den valgte driftsform i 1996 - 1998, hvor staldbygningerne ikke blev delvist udlejet, var usandsynligt, at der kunne opnås et resultat, der gav plads til afskrivninger i noget væsentligt omfang. Landsretten fandt herefter, at virksomheden i perioden 1996 - 1998 ikke var tilrettelagt på en sådan måde, at der havde været udsigt til, at driften ville kunne give overskud efter driftsmæssige afskrivninger, og at virksomheden ikke havde været drevet erhvervsmæssigt forsvarligt. Højesteret stadfæstede afgørelsen.

SKM2005.7.ØLR . På baggrund af en skønserklæring fandt landsretten, at driften af bedømt ud fra en teknisk/landbrugsfaglig målestok ikke kunne betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Landsretten fandt heller ikke, at der havde været udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. AN8431_1.GIF(Spørgsmålet om, hvorvidt virksomheden var erhvervsmæssig, var ikke omfattet af anken til Højesteret, SKM2007.278.HR ). AN8431_2.GIF

SKM2004.455.HR . I en sag om en minkfarm blev det i overensstemmelse med syns- og skønserklæringen lagt til grund, at minkfarmen efter sin størrelse og indretning kunne drives landbrugsfagligt forsvarligt, hvis kapaciteten blev udnyttet, og at skatteyderen havde de nødvendige forudsætninger herfor. Driften af minkfarmen havde, imidlertid ikke haft et sådan omfang, at den kunne anses som erhvervsmæssig.

Ved denne dom har Højesteret fastslået, at der på grund af den ringe omsætning ikke var fradragsret for virksomhedens underskud i de påklagede indkomstår. Højesteret har tidligere fastslået, at en virksomhed ikke kan anses for erhvervsmæssig, hvis den har et ganske underordnet omfang, jf. TfS 1996, 28 HRD, der drejede sig om en bådudlejningsvirksomhed. Hvad angår fritidslandbrug, hvor der gælder en særlig ligningspraksis, har landsretten i flere domme statueret, at der på grund af den ringe omsætning ikke forelå en erhvervsmæssig virksomhed, men Højesteret havde ikke taget stilling til, om det såkaldte intensitetskriterium også gælder for fritidslandbrug. Det må med Højesterets dom anses for endeligt fastslået, at der, uanset om betingelserne ifølge den særlige ligningspraksis er opfyldt, ikke kan opnås fradrag for underskud i et fritidslandbrug, hvis virksomhedens omsætning er af ganske underordnet omfang.

SKM2001.432.VLR . En virksomhed, der omfattede avl med prydfasaner samt drift af en karantænestation for strudse blev ikke anset for erhvervsmæssig. Landsretten fandt det ikke dokumenteret, at skatteyder ved deltagelse i et "strudseprojekt" havde udsigt til at opnå betydelige indtægter. Omsætningen udgjorde 14.038 kr. i 1993 og 25.280 kr. i 1994. Af omsætningen i 1994 vedrørte 16.000 kr. salg af resterende strudse, da "Strudsekompagniet", der forestod det projekt, som skatteyder deltog i, var ophørt. Det samlede underskud for perioden 1992-1995 var på 104.424 kr. Under de anførte omstændigheder anså landsretten ikke skatteyders virksomhed for erhvervsmæssig, uanset om den særlige ligningsmæssige praksis for deltidslandbrug måtte finde anvendelse.

TfS 1999, 215 ØLD. Det blev ikke anset for godtgjort, at den af skatteyder i 1992 drevne landbrugsvirksomhed havde haft en sådan karakter og omfang, at driften ud fra en teknisk landbrugsfaglig målestok kunne anses som sædvanlig og forsvarlig med henblik på at opnå et rimeligt driftsresultat.

TfS 1998, 256 VLD og TfS 1998, 257 VLD Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet.

I TfS 1997, 177 ØLD fandt landsretten, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk-landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende.

TfS 1996, 301 VLD. Retten nægtede fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.

Se TfS 1992, 566 VLD, hvor Vestre Landsret i et forlig har tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud.

TfS 1992, 516 ØLD. En akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, at gården blev drevet fagligt forsvarligt, men landsretten fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.

I TfS 1986, 359 VLD nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig. Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.

For såvidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2 .

E.A.1.2.3.2 Stutterier

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

Fradrag indrømmet 

For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. oktober 1982 (skd. 1983.66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. afsnit E.A.1.2.3.1 . I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte, som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.

I TfS 1991, 563 VLD, tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri.

TfS 1990, 417 LSR, underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af 2 sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarligt samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl. 

Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

Fradrag nægtet

SKM2005.301.HR Højesteret fandt ikke, at et stutteri i 1997 og 1998 udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge syns- og skønserklæring, var stutteridriften drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt. På trods af skønserklæringen fandt Højesteret, at stutteriet ikke havde det fornødne omfang, at det kunne anses for erhvervsmæssigt drevet. Den omstændighed, at driften i et senere indkomstår (2002) hovedsageligt på grund af salg af et føl og salg af halvpart af en hest havde medført en samlet indtægt på kr. 105.000,-, der med fradrag af direkte udgifter havde resulteret i et overskud på kr. 36.000,-, kunne på baggrund af de foregående års tilfældige og usikre indtægter foranlediget af, at driften var baseret på kun én avlshoppe, ikke føre til et andet resultat.

SKM2005.308.VLR Et selskab ønskede fradrag for underskud ved stutteridrift. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at stutteridrift udgjorde en erhvervsmæssig virksomhed. Landsretten fandt det ubestridt, at driften teknisk-fagligt kunne anses for sædvanlig og forsvarlig. Det måtte imidlertid i forhold til praksis vedrørende deltidslandbrug tillægges betydning, at der var tale om en særlig form for virksomhed i form af stutteri. Landsretten fandt det bevist, at driften selv efter en længere årrække ikke ville blive overskudsgivende. Landsretten lagde ikke vægt på skønsmandens udtalelse om, at driften kunne blive rentabel inden for nærmere anførte åremål.

SKM2003.132.ØLR . Fradrag nægtet, da driften havde givet betydeligt underskud. Ifølge syns- og skønserklæring, var stutteridriften sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig vurdering, men kunne ikke forventes at blive overskudsgivende.

I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 1981.57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.

 

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, m.v.

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.

Fradrag indrømmet

SKM2004.392.LSR . En hundekennel blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt drevet. Ud over det i syns- og skønsrapporten anførte, blev der henset til interessenternes faglige kvalifikationer, virksomhedens professionelle præg samt virksomhedens forbedrede rentabilitet gennem årene.

UfR 1978, 614 HRD (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et dyrecenter blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder m.v. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.   

Fradrag nægtet

SKM2002.446.VLR . Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.

I TfS 2000, 495 VLD godkendte landsretten ikke skatteyderens virksomhed som erhvervsmæssig. Landsretten udtalte, at skatteyderen i kraft af sin mangeårige erfaring med hundehold havde de fornødne forudsætninger for at drive hundekennelen fagligt forsvarligt og i overensstemmelse med de veterinære myndigheders krav til indretning. Der blev i forbindelse med etableringen ikke udarbejdet budgetter eller lign. Regnskaberne for 1993, 1994 og 1995 udviste et betydeligt underskud. Der var ikke i regnskaberne afsat midler til forrentning af den investerede kapital eller vederlag til skatteyderen, som efter det oplyste havde ydet en ganske betydelig arbejdsindsats. Den manglende rentabilitet kunne ifølge landsretten ikke forklares med, at der havde foreligget særlige - og efter virksomhedens karakter atypiske - begivenheder i form af sygdom blandt hundekennelens hvalpe. Virksomheden havde efter skatteyders forklaring givet et mindre overskud i de seneste år. Efter landsrettens opfattelse var overskuddet imidlertid heller ikke i disse år stort nok til at forrente den investerede kapital og aflønne skatteyderen. Landsretten fandt på baggrund heraf ikke, at hundekennelen kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå rimelig fortjeneste, ligesom der ikke var noget sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste.

TfS 1998, 294 VLD. Virksomhed med hundekennel, hundepension og produktion af slagtekaniner blev ikke anset for erhvervsmæssigt drevet. Landsretten bemærkede, at der havde været underskud allerede på den primære drift i årene 1991-93 og et særdeles beskedent overskud på den primære drift i årene 1994 og 1996. Det akkumulerede resultat af den primære drift i årene 1991-1996 havde været negativt med et betydeligt underskud i forhold til den samlede omsætning.

I TfS 1994, 879 VLD, fandt landsretten, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

I TfS 1991, 500 HRD, blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste. 

I TfS 1991, 289 VLD blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi, og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men landsretten nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter, og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.  

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning m.v.

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning , vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere afsnit E.F.1.6  om udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Rentabilitet

I sager om bådudlejning lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.

Dette fremgår af de 2 ledende højesteretsdomme på området, TfS 1991, 233 HRD og TfS 1984, 332 HRD. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.

TfS 1991, 233 HRD vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd. Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter. Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.

I TfS 1984, 332 HRD havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de 2 omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.  Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.

SKM2002.617.ØLR Landsretten fandt, at der ikke på længere sigt var udsigt til, at udlejning af båden kunne ske erhvervsmæssigt forsvarligt.

SKM2002.395.HR  Højesteret fandt, at bådudlejningsvirksomheden ikke havde en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, eller at bådudlejningsvirksomheden var etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der stod i rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital.

SKM2002.199.VLR Et selskab fik ikke fradrag for udgifter i forbindelse med klargøring af en båd til udlejning. Selskabet drev virksomhed med udlejning af bemandede skibe til bl.a. Øresundskonsortiet. I 1998 forespurgte Øresundskonsortiet selskabet om at få yderligere en båd stillet til rådighed. Selskabet indkøbte derefter en båd, men da det viste sig, at båden ikke uden væsentlige ombygninger kunne opnå de fornødne godkendelser, meddelte selskabet konsortiet, at man ikke kunne påtage sig opgaven. Båden blev herefter sat til salg og solgt i maj 1999. Båden havde, ubestridt, aldrig været anvendt erhvervsmæssigt i selskabets drift. Landsretten fandt, at selskabet ikke havde fradragsret for de udgifter, der var afholdt vedrørende båden, hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a eller e, og at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger ikke var opfyldt.

TfS 1999, 706 HRD I Højesterets bemærkninger henviser flertallet til, at fradragsadgang er betinget af, at udlejningsvirksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt eller er etableret og drevet med udsigt til opnåelse af indtægter, der står i et rimeligt forhold til størrelsen af den investerede kapital således, at virksomheden i sig selv er erhvervsmæssigt forsvarlig og ikke alene baseret på fradrag af de skattemæssige afskrivninger. Flertallet anså ikke anskaffelsen af båden for sket med erhvervsmæssigt forsvarlig drift for øje, ligesom flertallet bemærkede, at der ikke ses at have været begrundet forventning om en væsentligt bedre fremtidig udvikling end oprindeligt budgetteret.

I TfS 1996, 28 HRD fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden. Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af, om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor.

I TfS 1996, 570 HRD lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i  Admiral's Cup.

Se også TfS 1996, 498 HRD, TfS 1996, 552 ØLD, TfS 1996, 572 ØLD, TfS 1996, 916 ØLD, samt TfS 1998, 200 HRD, TfS 1998, 311 ØLD og TfS 1998, 369 ØLD.

I TfS 1995, 828 HRD fandt Højesteret, at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

Se TfS 1994, 531 VLD og TfS 1999, 29 VLD, hvor Landsretten fandt, at der ikke var grundlag for at statuere, at der ved udlejningsvirksomhedens etablering havde været udsigt til at opnå et resultat, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital. Se også TfS 1999, 405 ØLD, TfS 1993, 362 VLD og TfS 1990, 162 VLD.

Der henvises til LV Almindelige del afsnit A.A.3.1.1 . vedrørende den skattemæssige behandling af indtægt ved udlejning af driftsmidler i relation til personskatteloven.

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed. I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund.

Fradrag indrømmet

I TfS 1991, 409 LSR fandt Landsskatteretten under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4, stk. 1, litra a, til følge.

I TfS 1989, 656 LSR anerkendte Landsskatteretten en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.

LSRM 1978, 153 LSR. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning m.v. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fradrag nægtet

SKM2002.235.LSR . Landsskatteretten fandt, at en komponist ikke kunne anses at drive selvstændig erhvervsmæssig komponistvirksomhed.

TfS 1996, 177 VLD. Landsretten fandt, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4, stk. 1, litra a, var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen.

Se også afsnit E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset, og at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.

I følge praksis er det en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til trediemand i hele indkomståret. Herudover har skatteyder tillige bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret. Bevisbyrden skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med trediemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.

Fradrag indrømmet

I TfS 1997, 768 LSR gav Landsskatteretten skatteyderen medhold i, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Skatteyderen havde indgået kontrakt med et udlejningsbureau, der havde en ubegrænset ret til at disponere over sommerhuset ved udleje i de aktuelle indkomstår. I kontrakten havde skatteyderen ikke forbeholdt sig nogen privat brug af de 2 omtvistede sommerhuse, ligesom det blev lagt til grund, at skatteyderen ikke havde benyttet sommerhusene.

Fradrag nægtet

SKM2005.23.VLR (Appelleret). Landsretten fandt, at skatteyderen havde haft mulighed for at benytte sommerhuset privat, hvorfor det ikke var godtgjort, at sommerhuset i skattemæssig henseende udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Landsretten udtalte, at det var uden betydning for resultatet, at skatteyderen og hans familie efter det oplyste rent faktisk ikke havde benyttet sommerhuset.

SKM2002.229.HR . Skatteyderen havde ikke fraskrevet sig retten til privat benyttelse af eget sommerhus i kontrakten med et udlejningsbureau, og da det var uden betydning, at privat benyttelse faktisk ikke havde fundet sted, kunne reglerne om ejendomme, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, ikke bruges. Se også SKM2005.78.HR , som vedrørte samme problemstilling.

TfS 2000, 235 VLD. Skatteyder var ejer af to sommerhuse, som blev udlejet gennem et bureau. Landsretten fastslog, at udlejning af fast ejendom som udgangspunkt må anses for en selvstændig erhvervsvirksomhed, der er omfattet af VSL § 1, stk. 1. Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., kan aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, imidlertid ikke indgå i en selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejningsaftalerne med bureauet gav skatteyder ret til at benytte ejendommene i et omfang, der lå ud over, hvad der var nødvendigt til opfyldelse af sagsøgtes forpligtelse til at vedligeholde disse. Landsretten fandt på den baggrund, at aftalerne gav skatteyder mulighed for privat benyttelse. Uanset udlejningens omfang fandt landsretten, at det havde været muligt for skatteyderen at udnytte brugsretten. Denne brugsret var skattepligtig for skatteyder, jf. SL § 4 b, 2. punktum. Skatteyder fandtes ikke at have godtgjort, at sommerhusene udelukkende havde været anvendt erhvervsmæssigt. Virksomhedsordningen kunne af den grund ikke anvendes for de to sommerhuse.

TfS 1997, 365 ØLD. Landsretten fandt, at det er en afgørende forudsætning for, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Skatteyderen stod selv for udlejning af sommerhuset. Landsretten bemærkede således, at da skatteyder havde haft mulighed for at benytte sommerhuset, var det uden betydning for sagen, om skatteyderen havde benyttet sommerhuset eller ej.

I TfS 1992, 223 LSR fastslog Landsskatteretten, at der ikke forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 1985 og 1986, under hensyn til, at der ikke forelå udlejningskontrakter, der afskar den pågældende fra selv at kunne benytte sommerhuset. For indkomståret 1987 havde skatteyderen indgået kontrakt med et udlejningsbureau, ifølge hvilken klageren ikke forbeholdt sig nogen privat brug af huset. Landsskatteretten tiltrådte, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i 1987.

Som nævnt er det tillige en forudsætning, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være drevet erhvervsmæssigt.

I TfS 1991, 357 VLD blev fradrag nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og 2 sommerhuse, som blev benyttet privat. Det 3. sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.

Se også LSRM 1979, 23 LSR, skd. 1982.61.182 og ToldSkat Nyt 1993.5.20.

Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til LV Almindelig del, afsnit A.G.2.7 .

Indberetning

Told- og skatteforvaltningen (og kommunalbestyrelser samt tinglysningsmyndigheder) skal afgive indberetning til miljøministeren (Skov- og Naturstyrelsen), hvis de kommer til kundskab om virksomhed, der kan være omfattet af § 1 i lov om sommerhuse og campering mv. (lovbekendtgørelse nr. 920 af 22. december 1989, som ændret ved bl.a. lov nr. 1571 af 20. december 2006) jf. lovens § 11. Anerkender SKAT således udlejning af sommerhus som erhvervsmæssig udlejning uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, skal SKAT som hidtil indberette dette til Skov- og Naturstyrelsen.

Iøvrigt henvises til Processuelle regler på SKATs område afsnit M.3.2.2 om videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder.

E.A.1.2.3.7 Anden virksomhed.

I de sager, der har været rejst vedrørende anden virksomhed, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under afsnit E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44 LSR.

Fradrag indrømmet

SKM2004.244.LSR . En virksomhed omfattende virksomhedsrådgivning kunne anses for etableret og drevet erhvervsmæssigt. Virksomheden blev opstartet i juli 1999 og opnåede en omsætning i 1999 og 2000 på henholdsvis 24.492 kr. og 32.216 kr. Virksomheden havde underskud i begge år, og ophørte med udgangen af 2000. Fradrag for underskud blev godkendt, ligesom der blev godkendt fradrag for udgifter til juridisk assistance mv., jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

TfS 1999, 250 LSR. Skatteyderen havde i 1994 og 1995 købt og solgt 9 biler, som havde været indregistreret i skatteyderens og ægtefællens navn og yderligere købt og solgt 4 uindregistrerede biler. Bilerne var videresolgt med fortjeneste. Landsskatteretten fandt, at skatteyderen havde drevet erhvervsmæssig virksomhed med køb og salg af brugte biler.

I TfS 1991, 525 ØLD blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret. Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud. 

TfS 1991, 506 LSR. En skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2006.527.ØLR . Sagsøgeren, der i en årrække havde drevet frimærkehandel, gjorde gældende, at virksomheden var erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2000 og 2001, og påstod sine skatteansættelser for disse indkomstår hjemvist. Landsretten frifandt Skatteministeriet under henvisning til, at frimærkehandlen, som havde eksisteret fra 1982, i ni ud af 10 år (1999-2001) havde givet underskud, selv uden at der var afsat beløb til forrentning af kapital og til driftsherreløn. Hertil kom, at sagsøgeren ikke i nogen af årene af virksomhedens eksistens havde udarbejdet budgetter eller andet til belysning af virksomhedens økonomiske situation og rentabilitet. Sagsøgeren havde selv oplyst, at han brugte ca. 6-10 timer ugentligt på virksomheden, og at han havde fuldtidsbeskæftigelse som bademester ved siden af. En skønsmand forklarede i overensstemmelse med afgivet skønserklæring, at konjunkturerne for almindelig frimærkehandel med kilovarer var faldende og havde været faldende i nogle år. Endelig havde Landsskatteretten ved en kendelse fra 2002 fundet, at virksomheden i indkomstårene 1997-1999 var ikke-erhvervsmæssigt drevet. Landsretten fandt på baggrund af ovennævnte, at der ikke var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give rimelig fortjeneste.

SKM2006.428.ØLR . En skatteyder åbnede en marskandiserbutik sammen med en kompagnon. Virksomhedens omsætning udgjorde i perioden 1. juli - 31. december 2001 10.893 kr. og i perioden 1. januar - 30. juni 2002 16.887 kr. Landsretten fandt under henvisning hertil, at butikken var af så underordnet omfang, at den ikke opfyldte kravene til økonomisk og driftsmæssig intensitet og dermed ikke kunne anses som erhvervsmæssigt drevet. Det forhold, at sagsøgeren og hans kompagnon efter 2 måneders drift blev ramt af sygdom, kunne ikke føre til et andet resultat, ligesom det ikke er en forudsætning for at kunne underkende virksomhedens erhvervsmæssige karakter, at der er gået en vis periode.

SKM2006.21.VLR . Skatteyderen påbegyndte i 1998 en virksomhed, som bestod i udlejning af festlokaler. Virksomheden blev drevet fra hans ejendom, der var en nedlagt skole. Skatteyderen havde i det omhandlede indkomstår, 2001, haft en omsætning på 7.000 kr. og havde et underskud på 36.211 kr. Landsretten fastslog, at virksomheden i alle årene havde haft et så underordnet omfang, at virksomheden allerede som følge heraf ikke kunne anses for erhvervsmæssig i skatteretlig henseende. Landsretten anførte videre, at omsætningens beskedne størrelse i forhold til investeringen i ejendommen også førte til, at virksomheden ikke kunne anses for etableret med henblik på rentabel drift.

SKM2003.366.ØLR . Skatteyderen drev en genanvendelsesvirksomhed med køb og salg af brugte ting. Virksomheden havde på sjette år givet underskud. Landsretten fandt ikke, at der var grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Retten henviste bl.a. til, at det af økonomiske grunde havde været nødvendigt for skatteyderen kun at holde åbent i 6 timer 3 dage om ugen og at tage supplerende arbejde for at få økonomien til at hænge sammen. Retten anså ikke virksomheden for erhvervsmæssigt drevet.

SKM2002.9.VLR . Skatteyderen drev to virksomheder, der solgte henholdsvis flybilletter og madvarer. Landsretten fandt ikke, at virksomhederne ville kunne drives rentabelt og give skatteyder en rimelig honorering af hans arbejdsindsats. Skatteyderen var derfor ikke berettiget til at foretage fradrag for virksomhedernes underskud. Landsretten fandt endvidere ikke, at skatteyderen kunne foretage fradrag for driftudgifter samt afskrivninger på driftmidler i en tredje virksomhed, idet denne virksomhed ikke havde været igangværende i det pågældende år. 

TfS 1999, 863 HRD. Sagen vedrørte spørgsmålet om fradrag for underskud ved gallerivirksomhed. Højesteret fandt, at det ved afgørelsen af, om en virksomhed som den pågældende måtte anses for erhvervsmæssig, måtte indgå med betydelig vægt, om virksomheden kunne anses for etableret og drevet med udsigt til at opnå en rimelig fortjeneste. Da virksomheden i indkomståret 1992 var underskudsgivende på femte år, måtte det efter Højesterets opfattelse være en forudsætning for at anse driften i 1992 for erhvervsmæssig med fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, at der var et sikkert grundlag for at antage, at virksomheden ville udvikle sig således, at den ville kunne give en rimelig fortjeneste. Højesteret fandt ikke, at det fornødne grundlag for en sådan antagelse var tilstede.

TfS 1997, 293 VLD. Skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde som landbrugsvikar, påbegyndte som fritidsarbejde virksomhed med produktion af fotoplatter og foto- og videoproduktion. Virksomheden ansås ikke for erhvervsmæssigt drevet, i hvilken forbindelse landsretten bemærkede, at skatteyderen ikke havde foretaget nærmere regnskabsmæssige undersøgelser eller analyser, før han som en fortsættelse af fritidsvirksomhed etablerede foto- og videovirksomheden, ligesom produktionen heller ikke kunne anses tilrettelagt på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssig forstand kunne anses for erhvervsmæssig.

TfS 1996, 845 LSR. En vejformand, der havde eksperimenteret med henblik på at fremstille isolerings- og byggematerialer af halm, havde haft udgifter før renter og afskrivninger på 55.753 kr. Fradrag for udgifterne blev afvist, idet det ikke ansås for godtgjort, at virksomheden på længere sigt ville give overskud. Der kunne heller ikke gives fradrag efter LL § 8 B eller dagældende § 8 L.

TfS 1991, 57 ØLD. Fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet. I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på 5 år hverken varesalg eller varekøb. Landsretten fandt, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se tilsvarende TfS 2000, 16 VLD. 

TfS 1991, 211 HRD. Fradrag blev nægtet for udgifter til drift af racerbil. 

TfS 1993, 35 LSR. En gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes.

TfS 1994, 752 ØLD. En road racingkørers underskud kunne ikke fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt. 

TfS 1998, 216 ØLD. En virksomhed med drift af en racerbil/dragster havde ikke det for en erhvervsmæssig virksomhed fornødne omfang, ligesom landsretten lagde til grund, at driften ikke havde udsigt til at blive rentabel.

SKM2006.142.SR . Skatterådet fandt, bl.a. på baggrund af de regnskabs- og budgetmæssige oplysninger om dragracingvirksomheden, at en dragster-racerbil ikke var et erhvervsmæssigt driftsmiddel. 

E.A.1.2.4 Driftsform, m.v.

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TfS 1991, 500 HRD, hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlige interesse i travheste.

SKM2002.446.VLR . Et svensk datterselskab, der var sambeskattet med det danske moderselskab, drev virksomhed med travhestehold i Sverige. Landsretten fandt, at driften ikke var erhvervsmæssig, og at underskud ikke kunne fratrækkes. Der blev lagt vægt på, at driftsunderskuddet var stigende, at selskabet kun havde 2 heste, at der ikke var udarbejdet egentlige budgetter for driften, og at indtægterne var tilfældige og usikre.

SKM2006.171.ØLR . (Appelleret). Et selskab havde ikke fradrag for udgifter til et fly, idet udgifterne måtte anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.

Se endvidere TfS 1991, 289 VLD, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Afgørelsen er refereret under E.A.1.2.3.3 .

E.A.1.2.5 Momsregistrering m.v.

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig, vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997, 639 DEP, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der foreligger selvstændig erhvervsmæssig virksomhed og dermed er fradrag for driftsomkostninger m.v. 

Af TfS 1992, 516 ØLD, fremgår, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet om, hvorvidt en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.   

Højesteret udtalte ligeledes i TfS 1991, 500 HRD, jf. afsnit E.A.1.2.4 , at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 SL § 5 Salg af aktiver

I følge SL § 5, stk. 1, litra a, skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Gevinst og tab konstateret ved salg eller anden afståelse af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

Realisationsprincippet i SL § 5, stk. 1, litra a, er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger, jf. afsnit E.E.1 og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes, se LV Almindelig del afsnit A.D.2 . 

Hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes afskrivningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5, stk. 1, litra a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).  

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

SKM2004.259.HR . Fondsbørsvekselerernes Garantiforening under afvikling udloddede i 1992 400.000 kr. til hver af foreningens 38 medlemmer. Udlodningen kunne ikke anses for skattefri i medfør af statsskattelovens § 5 a, idet der ikke var tale om udlodning af en del af en formue, som medlemmerne allerede ejede. Under henvisning til, at medlemmerne i medfør af vedtægterne ikke kunne anses for at have et retligt krav på en andel i foreningens formue ved foreningens likvidation, fandt Højesteret, at medlemmerne ikke havde en andelsret til foreningens formue, og ligningslovens § 16 A kunne derfor ikke finde anvendelse. Udlodningen blev derimod anset for skattepligtig i medfør af SL § 4.

TfS 1996, 177 VLD. Et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.

TfS 1990, 236 ØLD. En tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed.

TfS 1987,161 ØLD. En skatteyder blev ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

TfS 1996, 147 LSR, vedrørte en virksomhed, der i en årrække havde solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5, stk. 1, litra a.

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter, godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien, med fradrag af normal bruttoavance, på dette tidspunkt som primovarelager, jf. Vestre Landsrets dom af 6. oktober 1983 (Skd. 1984.69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække.

Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden.

Om kunstneres varelager se afsnit E.B.2.6.1 .

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5, stk. 1, litra a, er ophævet for aktiver omfattet af aktieavancebeskatningloven og ejendomsavancebeskatningsloven samt aktiver og passiver omfattet af kursgevinstloven. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.   

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.   

Ved bedømmelsen af, om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes solgt med fortjeneste.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se Østre Landsrets dom af 13. april 1984 (Skd. 1984.71.717).

SKM2003.449.LSR . En skatteyder havde importeret 6.000 flasker champagne med henblik på videresalg. Købet var lånefinansieret. Da der var tale om et enkeltstående køb med udpræget videresalgshensigt, var der tale om et spekulationskøb. Tabet ved det efterfølgende salg var derfor fradragsberettiget.   

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se LSRM 1965, 31 LSR og LSRM 1965, 116 LSR.

Det antages i praksis, at en oprindeligt foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.  

I LSRM 1969, 113 LSR blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave. En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se LSRM 1967, 37 LSR og LSRM 1976, 129 LSR. Se desuden TfS 1997, 540 ØLD, hvor der alene var tvist om størrelsen af det fradragsberettigede spekulationstab.

TfS 1985, 586 ØLD og TfS 1985, 739 ØLD. Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kunne ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5, stk. 1, litra a, forudsætter, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed". 

E.A.1.3.2 Gaver

Efter SL § 5, stk. 1, litra b, skal gaver, der er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Om beskatningstidspunktet for gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.7 .

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af afskrivningsloven, aktieavancebeskatningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven. Skattefriheden for brandforsikringssummer m.v., jf. SL § 5, stk. 1, litra b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.   

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift. Er der tale om en fradragsberettiget udgift, skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen.

Skattepligtig indtægt

AN8431_1.GIF SKM2007.415.SR Skatterådet kunne bekræfte, at kompensation betalt af A til de med A koncernforbundne selskaber B og C, for ophævelse af en leveringsaftale, baseret på en aftale indgået mellem parterne ultimo 2006, var skattepligtig i 2006 for B og C og fradragsberettiget i 2006 for A. Skatterådet henviste til, at kompensationsbeløbet tilsigtede at kompensere for de merudgifter af fradragsberettiget karakter, som B og C blev pådraget ved fremover ikke at kunne kræve levering i henhold til leveringsaftalen. Efter en surrogatbetragtning var det derfor Skatterådets opfattelse, at kompensationsbeløbet var skattepligtigt efter SL § 4, jf. herved bl.a. TfS 1992, 545 Ø. AN8431_2.GIF

SKM2006.673.LSR . I forbindelse med salg af en landbrugsejendom på ekspropriationslignende vilkår modtog klageren erstatning for flytteomkostninger. Klageren, der fortsat beboede ejendommen efter salget, blev anset for skattepligtig af den udbetalte flyttegodtgørelse, jf. SL § 4.

SKM2002.152.HR . En sparekasse krediterede skatteyders lånekonto med 719.688 kr. Højesteret lagde til grund, at der enten var tale om erstatning for et tab på fordringer mod gældsbrevsdebitorer eller betaling for gældsbrevsdebitorerne, mens det ikke blev tillagt betydning, at den krediterede konto var nødlidende. Højesteret anså herefter ligesom tidligere også landsretten gældsnedskrivningen for skattepligtig.

TfS 2000, 411 LSR. Skatteyderen udlejede et hotel til Udlændingestyrelsen, der anvendte ejendommene som flygtningecenter. Skatteyderen modtog ved lejemålets ophør 169.546 kr. inkl. moms i erstatning fra Udlændingestyrelsen samt 26.500 kr. fra et forsikringsselskab, ialt 196.046 kr. Erstatningerne skulle bringe ejendommen i samme stand som ved udlejningens start. Reparationerne omfattede tapet, rengøring, maling m.v. Landsskatteretten fandt, at de udbetalte beløb var ydet til dækning af udgifter, der måtte anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter. Erstatningsbeløbene var derfor skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, stk. 1.

TfS 1991, 378 HRD. En erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. Desuden henvises til TfS 1991, 86 VLD og TfS 1992, 545 ØLD. 

Skd. 1983.64.41. En godtgørelse ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig.

LSRM 1981, 42 LSR. Skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Skattefri indtægt

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradragsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TfS 1993, 36 LSR og TfS 1994, 269 TSS, om godtgørelse for ophør med mælkeproduktion, LV afsnit E.E.4.9.2 .

TfS 1988, 79 LSR. En sparekasse måtte betale erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for Landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699.

TfS 1986, 136 LSR. En erstatning, som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut til dækning af et tab som følge af, at en udbudt investeringspakke ikke forløb, som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsskatteretten fandt, at erstatningen dækkede den merskat, skatteyderen måtte betale, da investeringspakken skattemæssigt ikke blev godkendt.

Erstatninger for opgivelse af privat lejemål er ikke omfattet af SL § 4 og derfor som udgangspunkt skattefri. Se hertil SKM2007.52.SR .

TfS 1991, 312 LSR. Sagen vedrørte erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg.

TfS 1986, 427 LSR. Landsskatteretten fandt, at der var skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

Vestre Landsrets dom af 27. august 1984 (Skd. 1985.72.100). På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8 pct-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes.

LSRM 1982, 40 LSR. Den del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, var skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri.

Om erstatning efter lovbek. nr. 154 af 7. marts 2006 om sikring mod følger af arbejdsskade, se LV Almindelig del afsnit A.B.4.4.1.1 .

Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

 

Konkurrenceklausul

TfS 2000, 160 HRD. Erstatning for tab, som skatteyder havde lidt ved 2 tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausul, ansås for ydet til dækning for tab af indtægter og dermed skattepligtig indkomst. 

TfS 1989, 600 VLD. I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, ligeledes TfS 1997, 657 LSR.

 

Tab af indkomstkilde

TfS 1996, 499 ØLD. Ved opsigelse af en administrationsaftale modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen. Aftalen var opsagt, før den kunne opsiges ifølge aftalegrundlaget. Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. SL § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til SL § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se LV Almindelig del afsnit A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1 .

E.A.1.4 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se afsnit E.A.3.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. LSRM 1950, 142 LSR og Skd. 1985.76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også LV Almindelig del afsnit A.A.1.3.10 .

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. LSRM 1973, 122 LSR (blankt afkald), LSRM 1974, 29 LSR (dispositivt afkald), Skd. 1974.28.89 (dispositivt afkald).

I TfS 1989, 428 VLD gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, blev afkaldet ikke tillagt skattemæssig virkning.

LSRM 1986, 3 LSR. En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende.

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 stk. 1, litra a. Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6, stk. 1, litra a, beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger". Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelse af indkomsten.

Bevisbyrden for at der foreligger en fradragsberettiget driftsomkostning, påhviler som udgangspunkt skatteyderen. Bevisbyrden skærpes, hvis der er personsammenfald, eller parterne er interesseforbundne.

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til 2 hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som "udgifter anvendt til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde".

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder fx udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Fradrag indrømmet 

SKM2003.187.LR . En landmands udgift til sygeforsikring kunne fratrækkes som en driftsudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. En eventuel erstatning skulle medregnes som skattepligtig indtægt efter SL § 4.

SKM2002.279.HR . Fradrag for udgifter til kattehold på en landbrugsejendom. Højesteret lagde til grund, at kattene alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i driftsbygningerne. Højesteret fandt herefter, at katteholdet havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder kunne fradrages, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Der var ikke grundlag for at anse en del af udgiften for en privat udgift.

SKM2001.66.ØLR . Landsretten anså udgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for medinteressenterne. Interessenten blev anset for indkomstskattepligtig af et tilsvarende beløb. Se nærmere afsnit E.B.3.1 .

TfS 1997, 513 LSR. En dyrlæge fik fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses for afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag. Endvidere fandt Landsskatteretten, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.

TfS 1996, 161 VLD. En reception afholdt i anledning af direktørens 60-års fødselsdag blev anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede. Se endvidere afsnit E.B.3.7.6 .

TfS 1995, 18 LSR. En psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.

TfS 1994, 132 VLD. Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se endvidere LV Almindelig del A.F.2.11 .

TfS 1989, 243 LSR. En tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Modsat i LSRM 1982, 126 LSR, hvor en tandlæges udgifter til briller blev anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

Fradrag nægtet

SKM2007.46.ØLR vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt et selskab kunne få fradrag for sundhedsudgifter afholdt til fordel for selskabets hovedaktionær, som også var selskabets direktør og eneste ansatte. Landsretten fandt, at sundhedsudgifterne efter deres art som udgangspunkt var af privat karakter, og fandt det ikke godtgjort, at selskabet havde en sådan direkte erhvervsmæssig interesse i at afholde udgifterne, at de kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger.

SKM2006.411.LSR . En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.

SKM2006.171.ØLR  (Appelleret). Et selskab havde ikke fradrag for udgifter til et fly, idet udgifterne måtte anses for afholdt i eneanpartshaverens private interesse.

AN8431_1.GIF SKM2007.321.HR AN8431_2.GIF (stadfæster SKM2005.170.ØLR ). Skatteyderen blev nægtet en lang række fradrag bl.a. for telefon, leje af bil, benzin, parkeringsafgift, Brobizz og advokat, idet dokumenteret eller sandsynliggjort, at de fradragne beløb var erhvervsmæssigt begrundet.

SKM2003.255.VLR . Skatteyderne ejede flere sommerhuse, hvor et blev benyttet privat. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at nogle udgifter, der ifølge fakturateksten vedrørte det privat benyttede sommerhus, retteligt skulle være afholdt på et af udlejningssommerhusene. Der kunne derfor ikke ske fradrag for disse udgifter.

TfS 1984, 307 ØLD. Landsretten nægtede en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

LSRM 1984, 98. En hospitalsansat læge, som på grund af et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap.

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder fx kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursus- og rejseudgifter fagforeningskontingenter, se nærmere afsnit E.B.3 .

E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL § 8 I og § 8 J.  

Om udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.2

Anlægs- og etableringsudgifter er, jf. SL § 6, stk. 2, udgifter til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i afsnit E.A.2.1.4 .

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om udvidelse af næring eller drift.

Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996, 555 LSR.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. LSRM 1974, 156. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.

Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. LSRM 1974, 159 og LSRM 1980, 28.

SKM2006.13.ØLR . Et selskabs advokat- og revisorudgifter i forbindelse med en større omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL § 6 a, stk. 1, litra a, som en sædvanlig driftsomkostning eller efter LL § 8 J. Landsretten henviste til, at udgifterne var afholdt i forbindelse med selskabets indskrænkning af forretningsaktiviteter, og at udgifterne derfor vedrørte selskabets indkomstgrundlag og ikke den løbende indkomsterhvervelse.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Der er ikke fradrag for udgifter til opsparing, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Se endvidere afsnit E.C.2.1.2  om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

Fradrag indrømmet

AN8431_1.GIF SKM2007.415.SR Skatterådet kunne bekræfte, at kompensation betalt af A til de med A koncernforbundne selskaber B og C, for ophævelse af en leveringsaftale, baseret på en aftale indgået mellem parterne ultimo 2006, var fradragsberettiget i 2006 for A. Skatterådet henviste til det om baggrunden for ophævelsen af leveringsaftalen - og den deraf følgende forpligtelse til at betale kompensation - oplyste og fandt, at udgiften til kompensation havde den fornødne kvalificerede relation til indkomsten, hvorfor udgiften kunne fradrages i medfør af SL § 6, litra a. AN8431_2.GIF

SKM2006.409.LSR . Et holdingselskab kunne fuldt ud fradrage udgifter til ekstern formueforvaltning af aktieportefølje bestående af "andre værdipapirer og kapitalandele".

SKM2005.198.HR . Selskabet fik fradrag, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for en udgift til ekstern sagkyndig vurdering af en udlejningsejendom. Vurderingen var foretaget til brug for selskabets årsregnskab. Højesteret henviste til, at udgifter til udarbejdelse af årsregnskab er driftsomkostninger, og fastslog, at dette som udgangspunkt også gælder udgifter til bistand, der ydes til brug for udarbejdelsen af regnskabet. Hverken det forhold, at vurderingshonoraret vedrørte et anlægsaktiv, eller det forhold, at anvendelse af det af revisoren foreslået regnskabsprincip ikke var nødvendig, kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om fradragsret.

TfS 2000, 243 HRD. Et pengeinstitut havde erhvervet et leasingselskab sammen med andre pengeinstitutter. Pengeinstitutterne stillede garanti i forbindelse med, at leasingselskabet optog et udlandslån. I forbindelse med konstateringen af et betydeligt tab i leasingselskabet blev garantistillelsen afløst af en tabsgaranti fra pengeinstitutterne. Med henvisning til de foreliggende oplysninger om praksis mellem pengeinstitutter sammenholdt med det forhold, at leasingselskabet udadtil blev identificeret med pengeinstitutterne, fandt et flertal i Højesteret, at det måtte antages, at det ville have påvirket den løbende indkomsterhvervelse i pengeinstitutterne, hvis pengeinstitutterne ikke havde påtaget sig forpligtelse til at dække de tab, som leasingselskabet måtte konstatere på indgående leasing- og købekontrakter. Med den begrundelse fandt flertallet, at de udgifter, der fulgte af den forpligtelse pengeinstituttet havde påtaget sig, havde en sådan tilknytning til pengeinstitutternes egen indkomsterhvervelse, at udgifterne var fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet). Selskabet fik fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: "Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter".

UfR 1942, 335 HRD (Skandinavisk Grammofon). Sagen vedrørte fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

SKM2003.502.LSR . Udgifter til en retssag i anledning af, at et vogntog væltede, fandtes at ligge inden for sædvanlig driftsrisiko ved drift af en vognmandsvirksomhed. Klageren kunne derfor fradrage advokatomkostninger.

SKM2002.379.LSR . Landsskatteretten fandt, at der forelå en sådan forbindelse mellem selskabets erhvervsvirksomhed og den betalte erstatning, at udgifterne til advokatbistand kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten henså til, at udgiften var et udslag af en normal driftsrisiko forbundet med udøvelsen af virksomheden, og at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.

TfS 1997, 438 LSR. Indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmed provision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. dagældende SEL § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst.

Fradrag nægtet

AN8431_1.GIF SKM2007.384.LSR

SKM2006.678.LSR . Et selskab, der havde drevet et diskotek, blev nægtet fradrag for udgifter til erstatning udredt som følge af en gæsts tilskadekomst på et toilet, hvor gulvet var tilsmudset i en sådan grad, at det var farligt at færdes på. Landsskatteretten udtalte, at udgifterne ikke kunne betragtes som et udslag af en normal driftsrisiko, og derfor var de ikke fradragsberettigede som driftsomkostninger i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2006.311.SR . Et advokatfirmas betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, faldt uden for de naturlige rammer for advokatvirksomheden. Erstatningen kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning. Skatterådet fandt også, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt, skulle have fuld kompensation for det tab, der dannede grundlag for erstatningsberegningen. Det forhold, at rådgivningen blev givet af en ansat, blev ikke tillagt betydning. Se også SKM2003.111.LSR .

(Om fradrag for erstatningsydelser, se endvidere afsnit E.B.3.9 ).

SKM2006.319.VLR . Landsretten anså de af et selskab afholdte leasingomkostninger for afholdt i tilknytning til indgåelse af nye leasingaftaler, og ifølge leasinggivernes egen benævnelse af de enkelte omkostninger, antog Landsretten, at der var tale om engangsomkostninger, dels til dækning af leasinggivernes omkostninger i forbindelse med leasingaftalens oprettelse, og dels som viderefakturering af leasinggivernes udgifter til panthaverdeklaration. Landsretten udtalte, at sådanne udgifter i forbindelse med lånefinansiering efter fast praksis ikke er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. 

SKM2006.244.LSR . En klager ønskede fradrag for udgift til minirensningsanlæg installeret i en aftægtsbolig. Aftægtsboligen var beboet af klageren i fællesskab med aftægtsnyderen, der var hans moder. Ved aftægt fastsættes som udgangspunkt en objektiv udlejningsværdi, hvori de faktiske udgifter vedrørende aftægtsboligen kan fratrækkes. Landsskatteretten fandt imidlertid, at der var tale om et boligfællesskab, og der skulle derfor beregnes ejendomsværdiskat for hele boligen. Landsskatteretten bemærkede, at et aftægtsforhold ikke er omhandlet af erhvervsmæssig virksomhed og dermed ikke kan sidestilles med erhvervsmæssig udlejning. Landsskatteretten fandt derfor, at der ud fra et driftsomkostningssynspunkt ikke var fradrag for udgift til minirensningsanlæg installeret i aftægtsboligen, jfr. SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2004.302.ØLR . Et selskab blev nægtet fradrag, jf. SL §, 6 stk.1, litra a, for utilsigtede lønudgifter, som selskabet havde pådraget sig i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven. Udgifterne til retssagen mod lønmodtagerne vedrørende spørgsmålet om selskabets hæftelse for lønkrav i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven blev ligeledes nægtet. Selskabet fik ej heller fradrag for udgifterne til erstatningssagen mod advokaten, der havde rådgivet selskabet i forbindelse med overtagelsen af virksomheden og den efterfølgende retssag mod lønmodtagerne.

SKM2004.219.ØLR . Skatteyderen havde selvangivet fradrag for fremmed kørselshjælp. Da skatteyderen ikke kunne dokumentere driftsomkostningerne, lagde landsretten til grund, at fakturaerne var falske.

SKM2003.438.LSR . Udgifter til kompensation til køb af sukkerkvoter kunne ikke fradrages.

TfS 1999, 823 HRD. Udgifter til dækning af generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. Fradrag afslået af landsretten med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

I TfS 1985, 747 HRD nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL § 8 C (reglerne er overført til AL § 43) eller SL § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til erstatning og sagsomkostninger afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, som selskabet benyttede som navn, blev anset som fradragsberettigede som driftsudgifter.

Fradrag udelukket

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket.

SKM2006.672.VLR . Sagsøgeren udlejede to lejligheder i en ejendom. Sagen angik en række spørgsmål om fradrag for forskellige udgifter i udlejningsejendommen. Om en udgift på kr. 719 til anskaffelse af en skattelovsamling, udtalte landsretten, at denne udgift ikke kunne anses at være medgået til sagsøgerens erhvervelse af skattepligtige indtægter, men at skattelovsamlingen måtte anses erhvervet til førelse af hendes skattesager. Udgiften var derfor ikke fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2005.428.LSR . Sagen vedrørte et selskabs udgift til fairness opinion i anledning af, at der var blevet afgivet et købstilbud på aktier i selskabet. I henhold til bekendtgørelse nr. 827 af 10. november 1999 skal bestyrelsen i et børsnoteret selskab afgive udtalelse om, hvorvidt den tilbudte kurs er rimelig over for aktionærerne. Til brug for denne redegørelse valgte bestyrelsen i selskabet at indhente en ekstern ekspertvurdering i form af en fairness opinion, og selskabet foretog fradrag for udgiften på 2.000.000 kr. Landsskatteretten anså ikke udgiften for at være fradragsberettiget, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2001.56.VLR og SKM2001.449.ØLR . I begge sager blev fradrag afvist med henvisning til, at det ikke var godtgjort, at de respektive skatteydere havde drevet erhvervsmæssig virksomhed i det pågældende indkomstår.

TfS 1998, 202 ØLD. Udgifter til køb af træer var ikke fradragsberettiget som driftsomkostning i det indkomstår, hvor træerne var købt. Landsretten begrundede afgørelsen med, at udgiften var afholdt til køb af træer på roden. Da træerne stadig var på rod ved årets udgang, ansås udgiften ikke for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstår.

TfS 1995, 51 LSR. En tidligere landmand blev nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. et halvt år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Landsskatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift.

TfS 1986, 579 ØLD. En skatteyder fik ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15 .

Interesseforbundne parter

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Bevisbyrden skærpes, når der er personsammenfald eller parterne er interesseforbundne.

Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende - typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

Fradrag indrømmet

SKM2003.146.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt et dansk selskab havde fradragsret for betaling af et søsterselskabs udgifter til advokat og erstatning/godtgørelse i anledning af søsterselskabets opsigelse af en agentaftale. Det tyske søsterselskab havde gennem en eksklusivaftale eneforhandlingsretten i Tyskland til det danske selskabs produkter, og det tyske selskab havde indgået en række underaftaler med agenter i Tyskland. På grund af samarbejdsvanskeligheder opsagde det tyske selskab i 1994 agentaftalen. Landsretten fandt, at selskabet havde fradrag for udgifterne som driftomkostninger. Dette uanset, at retssagen var anlagt mod det tyske selskab, at der ikke eksisterede noget aftaleforhold mellem det danske selskab og agenten i Tyskland, og at det danske selskab ikke havde nogen retlig forpligtigelse over for agenten.

TfS 1999, 730 VLD. Fradrag for erstatning til søsterselskab. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at aftalen mellem selskaberne var usædvanlig i forhold til markedsbestemte vilkår for dispositioner foretaget mellem uafhængige parter under samme omstændigheder, hvorfor aftalen skulle respekteres med ret til fradrag for erstatningen til følge.

TfS 1995, 339 VLD. Et moderselskab fik fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde landsretten til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede.

I UfR 1984, 90 HRD (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket 2 nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

I UfR 1976, 60 HRD (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne "havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne".

Fradrag nægtet

SKM2005.252.ØLR (Appelleret). Landsretten nægtede et selskab fradrag, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, for administrationsvederlag, som selskabet havde betalt til nogle andre selskaber. Landsretten bemærkede, at selskabet som udgangspunkt havde bevisbyrden for, at administrationsvederlaget udgjorde en fradragsberettiget driftsomkostning. Da administrationsvederlaget var betalt til interesseforbundne selskaber, var bevisbyrden skærpet. Se SKM2005.228.ØLR , hvor landsretten nægtede et datterselskab fradrag for et administrationsvederlag ydet til moderselskabet.

SKM2003.166.HR . En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S, som drev byggevirksomhed. Efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering. Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne. Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris.

SKM2003.542.ØLR . Landsretten kunne alene tiltræde et skønsmæssigt fradrag for udarbejdelse af regnskaber på i alt 5000 kr., da der var en interesseforbindelse mellem dødsboet og den, der havde udstedt fakturaer på regnskabsmæssig bistand, og som samtidig var den ene af boets 2 arvinger.

SKM2003.257.ØLR . Selskabet fik ikke fradrag for en kautionspræmie til hovedaktionærens ægtefælle.

SKM2002.312.ØLR . En skatteyder indgik i et leasing- og konsignationsarrangement med et selskab, der var ejet af skatteyderens bror og far. Skatteyderen havde ikke godtgjort, at de tilgodehavender, der løbende var blevet opbygget hos selskabet, var fradragsberettigede som driftstab. Skatteyderens tilgodehavende var stadigt stigende, uden at dette gav ham anledning til at betinge fremtidige leverancer af kontant betaling eller til at kræve tilgodehavendet inddrevet eller forrentet.

SKM2001.186.HR . Sagen vedrørte beskatning i forbindelse med transaktioner mellem interesseforbundne parter. Skatteyderen havde ikke godtgjort, at et beløb vedrørende køb af konsulentassistance, som han lod et af ham behersket interessentskab overføre til et af interessentskabet behersket selskab hjemmehørende i Portugal, dækkede en driftsomkostning for interessentskabet. Beløbet kunne derfor ikke fradrages ved hans indkomstopgørelse.

TfS 1999, 376 HRD. En aftale mellem ejeren af et cafeteria og ejerens anpartsselskab om betaling til anpartsselskabet for konsulentbistand ydet til cafeteriaet kunne ikke godkendes skattemæssigt. Landsretten lagde til grund, at aftalen om konsulentbistand ydet af ejeren og dennes hustru ikke tjente noget forretningsmæssigt formål. Højesteret stadfæstede afgørelsen. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at beløb overført som betaling for konsulentbistand dækkede en driftsomkostning. Se desuden TfS 2000, 105 HRD (vareleverance mellem 2 selskaber).

TfS 1999, 685 VLD. Skatteyderen havde drevet revisionsvirksomhed med en søn som medinteressent. I forbindelse med overdragelse af virksomheden ønskede skatteyderen fradrag for tab på fordring på medinteressenten. Fordringen på medinteressenten hidrørte dels fra indfrielse af negativ kapitalkonto, dels fra indfrielse af medinteressentens gæld, som interessentskabets midler var stillet til sikkerhed for. Landsretten fandt, at interessentskabets sikkerhedsstillelse ikke kunne anses som en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Landsretten fandt desuden, at medinteressenten, der i den samlede periode havde hævet mere fra kapitalkontoen, end han efter virksomhedens omsætning havde krav på som sin overskudsandel efter interessentskabskontrakten, hermed reelt havde modtaget et lån. Landsretten anså ikke lånet for at være et led i den løbende indkomsterhvervelse for interessentskabet. Tab på fordringen på medinteressenten var derfor ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

TfS 1996, 816 VLD. En selvstændigt erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet. Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet.

TfS 1994, 207 HRD. Et dansk selskab, der havde betalt 20 pct. i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev nægtet fradrag for den betalte provision. Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem de 2 selskaber, og at factoringsudgiften på 20 pct. ikke var forretningsmæssigt begrundet.

I UfR 1979, 731 HRD blev en murermester nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret et moderselskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud (TfS 1990, 214 HRD).

Rette udgiftsholder

Fradrag for en udgift forudsætter, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 LR om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderudbyttefond til alle ansatte inden for samme koncern.

Se også SKM2006.693.ØLR , hvor det sagsøgende selskab drev virksomhed med salg af kopi- og printmateriel. Det sagsøgende selskab lejede lokaler. Lejeaftalen blev indgået i søsterselskabets navn under stiftelse. Det sagsøgende selskab afstod senere fra at placere driften i søsterselskabet, da leverandørerne ikke ville godkende dette. Landsretten udtalte, at da lejeaftalen var indgået af søsterselskabet, var søsterselskabet også den retligt berettigede og forpligtede i henhold til aftalen, og der var ikke anført omstændigheder, der kunne begrunde, at det sagsøgende selskab skulle være rette aftalepart, og dermed berettiget til fradrag for udgifterne til husleje, varme og el, jf. SL § 6, stk. 1, litra a.

Se endvidere SKM2006.649.VLR (Appelleret til Højesteret) (tidligere instans SKM2005.244.LSR ). En deltager i et anpartsprojekt ønskede fradrag for sin andel af en udgift benævnt selskabsadministrationshonorar. Retten anså ikke udgiften for at være en driftsomkostning for kommanditselskabet, der kunne begrunde fradragsret hos kommanditisterne. Til spørgsmålet om, hvilke ydelser honoraret dækkede, var der under vidneforklaringen henvist til en selskabsadministrationsaftale indgået mellem kommanditselskabet og udbyderselskabet. Det fremgik imidlertid af aftalen, at en betydelig del af de ydelser, udbyderselskabet skulle levere til kommanditselskabet, var ydelser, der enten havde vedrørt kommanditisternes - og ikke kommanditselskabets - forhold, eller ikke kunne antages at have haft tilknytning til kommanditselskabets indkomsterhvervelse i det pågældende indkomstår.

SKM2003.3.HR . Højesteret fandt, at det beløb, som et selskab betalte, var vederlag for overdragelse af 50 pct. af aktierne i selskabet, og at beløbet retteligt skulle have været betalt af selskabets aktionærer. Der var derfor ikke tale om en driftsomkostning.

Se endvidere SKM2007.230.ØLR , hvor et selskab ikke kunne foretage fradrag for tab på debitorer, idet det ikke var godtgjort, at betalingsforpligtelsen påhvilede det pågældende selskab.

Udskudte driftsomkostninger

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for " opsatte driftsomkostninger".

SKM2004.114.LR . Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til oprensning af forurenet jord under nærmere angivne forudsætninger, kan fratrækkes efter SL § 6 e som opsatte vedligeholdelsesudgifter eller efter SL § 6 a som opsatte driftsomkostninger, således at fradraget foretages i det år, hvor udgifterne er afholdt.

UfR 1963, 954 HRD (Knuth). En godsejer fik fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

UfR 1984, 160 HRD (Træskodommen). Et interessentskab fik fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

LSRM 1984, 23 LSR. Udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.

TfS 1992, 581 LSR. Et selskab havde afholdt en udgift til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Landsskatteretten indrømmede selskabet fradrag for udgiften. Landsskatteretten bemærkede, at udgiften ville have været en fradragsberettiget driftsudgift, hvis nutidige miljøkrav havde været gældende på forureningstidspunktet. Da forureningen efter det oplyste var indtrådt som udslag af en naturlig risiko i forbindelse med selskabets produktion, kunne udgiften fratrækkes enten som en opsat vedligeholdelsesudgift i henhold til SL § 6, stk. 1, litra e, eller som en opsat driftsomkostning jfr. SL § 6, stk. 1, litra a. Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag.

Se afsnit E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer.

Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, § 8 J , der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 .

SKM2002.155.HR . Et kommanditselskab ønskede at ansætte 3 personer, som var ansat i K/S B, over for hvilket de 3 personer havde påtaget sig en konkurrenceklausul. Det blev aftalt, at kommanditselskabet skulle overtage virksomheden fra K/S B, og at de 3 personer herved blev frigjort fra konkurrenceklausulen og kunne arbejde for kommanditselskabet. Kommanditselskabet betalte i forbindelse hermed et vederlag på 1,4 mio. kr. betegnet goodwill til K/S B. K/S B havde ikke fraskrevet sig retten til at konkurrere på markedet. Landsskatteretten fandt, at vederlaget udgjorde betaling for, at K/S B ikke påberåbte sig konkurrenceklausulerne. Landsretten afviste desuden, at vederlaget var knyttet til afståelse af kundekreds eller lignende (goodwill). På den baggrund fastslog landsretten, at vederlaget udgjorde en etableringsudgift og ikke en fradragsberettiget driftsudgift. Dommen blev stadfæstet af Højesteret.

TfS 1994, 296 ØLD. Landsretten fandt, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.

I TfS 1990, 422 ØLD nægtede landsretten et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.

Se også TfS 1986, 146 LSR, hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige TfS 1989, 575 LSR, LSRM 1972, 81 LSR, LSRM 1982, 69 LSR og skd. 1979.50.224.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag forudsat, at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I TfS 1987, 315 HRD betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med at afholde udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter dagældende LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi. 

Se også UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3 . 

I TfS 1988, 321 LSR havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21. september 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser

Efter LL § 8 I er der fradrag for udgifter til undersøgelser af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller en bestående erhvervsvirksomhed. LL § 8 I indebærer, at der gives fradrag for nogle driftsudgifter, som har karakter af etableringsudgifter, og som normalt ikke er fradragsberettigede.

Det er en betingelse for fradrag for udgifter til undersøgelser af nye markeder, der er afholdt før etableringen af en erhvervsvirksomhed, at undersøgelserne er medvirkende til, at der rent faktisk sker etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 I, stk. 2.

Udgifter til markedsundersøgelser, der afholdes af en bestående erhvervsvirksomhed, kan derimod fradrages, uanset om der sker udvidelse af virksomhed eller ej.

Ved vurdering af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, må der tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området.

Ved udgifter til undersøgelser af nye markeder forstås udgifter, der udelukkende er afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer og tjenesteydelser på nye markeder her eller i udlandet.

Udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, samt udgifter til markedsundersøgelser i forbindelse med betalinger for et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons vurdering af et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked, er omfattet af fradragsretten. Sådanne vurderinger kan være nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatiske forhold m.v. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.

Efter LL § 8 I, stk. 3, kan udgifter til undersøgelser af nye markeder efter den skattepligtiges eget valg enten fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvori etablering af erhvervsvirksomheden finder sted, eller afskrives med lige store årlige beløb over dette år og i de følgende 4 indkomstår.

Fradrag for udgifter til repræsentation i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7.8

SKM2003.56.ØLR . Fradrag efter LL § 8 I blev nægtet, idet landsretten fandt, at selskabet ikke havde godtgjort, at udviklingsomkostningerne var afholdt enten som egne driftsomkostninger eller som egne udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed eller markedsundersøgelser.

SKM2007.41.ØLR . En kommanditist i et 10-mandsprojekt vedrørende en investeringsejendom havde ikke krav på forholdsmæssigt fradrag for sin andel af udbyderens udgifter til markedsundersøgelser. Markedsundersøgelsen var hverken bestilt eller iværksat af kommanditselskabet, men indgik som en del af grundlaget for det af udbyderen udarbejdede prospekt vedrørende ejendomsprojektet. Det færdige projekt blev efterfølgende erhvervet af kommanditisterne. Landsretten fandt, at udbyderens udgifter til markedsundersøgelser var udbyderens egne interne omkostninger, der ikke kunne fradrages af kommanditisterne efter undtagelsesbestemmelsen i LL § 8 I.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor

Efter LL § 8 J er der fradrag for advokat- og revisorudgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der vil typisk være tale om udgifter i form af rådgivningshonorarer for udfærdigelse af vedtægter eller kontrakter m.v.

Endvidere er der fradragsret for gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Det drejer sig om gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab eller ved ændring af selskabets vedtægter. Fradragsretten forudsætter, at afholdelsen af udgifterne sker i forbindelse med etablering af en bestående erhvervsvirksomhed.

Begrebet etablering og udvidelse skal fortolkes bredt. LL § 8 J giver bl.a. mulighed for fradrag for advokat- og revisoromkostninger, der er afholdt i forbindelse med en udvidelse af selskabskapitalen eller en børsintroduktion. Bestemmelsen hjemler endvidere fradrag for de udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden, f.eks. ved omdannelse, fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, uanset om det sker skattefrit efter de særlige regler herom i virksomhedsomdannelsesloven og fusionsloven.

Der vil derimod som udgangspunkt ikke være fradrag for udgifter, der f.eks. afholdes i forbindelse med en ændring af virksomhedens stemmeregler eller lign.

Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker. Udgifter, der er afholdt efter etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan fradrages efter de almindelige regler herom.

Der kan kun gives fradrag efter LL § 8 J for de udgiftsarter, der udtrykkeligt er nævnt i lovbestemmelsen. Der er således kun fradrag for udgifter til rådgivning for advokat og revisor, men derimod ikke udgifter til tilsvarende rådgivning, der ydes af f.eks. pengeinstitutter. Betegnelsen revisor i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Om en person kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer beror på en konkret vurdering. Normalt vil en person, som udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

Der er ikke fradragsret i tilfælde, hvor de afholdte udgifter i forbindelse med køb eller salg af erhvervsaktiver anses som tillæg til købesummen eller fradrag i salgssummen, jf. LL § 8 J, stk. 3. Den afholdte udgift vil i disse tilfælde blive behandlet på samme måde som den resterende købe- eller salgssum. Såfremt der eksempelvis er tale om advokat- og revisoromkostninger, der afholdes i forbindelse med erhvervelse af en fast ejendom, skal omkostningerne tillægges købesummen.

Fradrag indrømmet

Højesteret har ved dom af 23. juni 2004, SKM2004.297.HR , ændret retsstillingen, for så vidt angår holdingselskabers fradragsret i henhold LL § 8 J. Højesteret fastslog i dommen, at aktie- og anpartsselskaber ifølge aktieselskabslovens og anpartsselskabslovens §§ 1, stk. 1, skal være erhvervsdrivende, og at det i selskabsretten er anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelse af de skatteretlige regler.

Endvidere fandt Højesteret, at der hverken i ordlyden af LL § 8 J, i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysninger om selskabets virksomhed er holdepunkt for et modsat resultat, må etablering af Holding ApS herefter anses for etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen kan fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat er også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, har fradragsret for de løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.

Det kan på den baggrund fastslås, at stiftelse af et holdingselskab er etablering af en erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, og at stiftelsesomkostninger til advokat og revisor er fradragsberettigede efter LL § 8 J.

SKM2005.196.LSR . (Appelleret). Landsskatteretten godkendte fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med køb af aktier i datterselskab med 146.900 kr., jf. LL § 8 J, stk. 1. Ifølge repræsentanten kunne 3.000 kr. henføres direkte til aktiernes anskaffelsessum efter LL § 8 J, stk. 3.

SKM2004.387.LSR . Under henvisning til Højesterets dom i SKM2004.297.HR blev revisorudgifter i forbindelse med udvidelse af aktiekapitalen anerkendt som fradragsberettigede, jf. LL § 8 J, stk. 1.

SKM2001.588.LSR . Revisorudgifter afholdt i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse blev anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.

SKM2001.240.LSR . Et selskab afholdt revisorudgifter i forbindelse med erhvervelse af hele aktiekapitalen i et andet selskab. Da det fandtes godtgjort, at aktieerhvervelsen var foretaget med henblik på en efterfølgende fusion, var revisorudgiften fradragsberettiget i medfør af LL § 8 J, stk. 1.

SKM2001.471.LSR . Advokat- og revisorudgifter afholdt ved tilførsel af aktiver efter FUL § 15 c blev ligeledes anset som fradragsberettigede efter LL § 8 J, stk. 1.

I TfS 1996.556.LSR. blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.

Fradrag delvis imødekommet

SKM2003.524.LSR . Landsskatteretten fandt, at advokatudgifter vedrørende et køb af et skuffeselskab var fradragsberettigede. Udgifter til udarbejdelse af anpartshaveroverenskomst indgået mellem de to hovedanpartshavere måtte anses for varetagelse af private interesser. Denne udgift var derfor ikke fradragsberettiget.

SKM2003.295.LSR . I forbindelse med udarbejdelse af et byggeprojekt, som skulle udbydes til investorer, blev der godkendt fradrag for revisorhonorarer, for udarbejdelse af årsregnskab og skattebilag samt udarbejdelse af revisorerklæring og budgetredegørelse, jf. LL § 8 J, stk. 1. Et honorar for udarbejdelse af kontrakter og møder med investorerne kunne ikke fradrages. Honorar til advokat for udarbejdelse af skøde samt gennemgang af kontraktsmatriale kunne fradrages med 50 pct., da en del af honoraret dækkede udgifter vedrørende de erhvervede aktiver.

Fradrag nægtet

AN8431_1.GIF SKM2007.319.LSR   AN8431_2.GIF AN8431_1.GIFAdvokatudgifter afholdt i forbindelse med overtagelse af en banks virksomhed skulle ikke tillægges købesummen for aktierne, men ansås derimod for accessoriske til aktivitetsoverdragelsen og skulle fordeles forholdsmæssigt på de aktiver, der erhvervedes ved overdragelsen af bankaktiviteterne, jf. LL § 8, stk. 3. Den forholdsmæssige del af udgiften for aktivet skulle tillægges købesummen for aktivet og behandles på samme måde som denne. AN8431_2.GIF

SKM2006.240.ØLR (Appelleret) (tidligere SKM2004.427.LSR ). Et selskab H1, opkøbte 3 andre selskaber ved køb af aktier, navnlig med henblik på at H1 kunne befæste sin markedsposition. Udgifter til advokat- og revisorudgifter i forbindelse med at H1 påtænkte aktiekøbene og i forbindelse med den følgende gennemførelse af aktiekøbene skulle tillægges aktiernes købesum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Udgifterne vedrørte bl.a. deltagelse i forhandlinger, due diligence, skattemæssig assistance, rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer samt udarbejdelse af købsaftale og andre dokumenter. Retten fandt, at udgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum. Retten fandt ikke, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse eller efterfølgende havde foreligget en praksis, hvorefter der i den omhandlede situation skulle være valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i LL § 8 J, stk. 1, eller tillægge udgifterne til købesummen i LL § 8 J, stk. 3. Se også SKM2006.392.VLR .

SKM2006.32.ØLR . (Appelleret). Landsskatteretten havde, jf. LL § 8 J, stk. 1, givet et selskab fradrag for advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med købet af to selskaber. Det ene af selskaberne var anskaffet ved apportindskud.
Landsretten fandt, at advokat- og revisorudgifterne var et naturligt led i erhvervelsen af aktierne i de to selskaber, og at udgifterne havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne måtte anses som et tillæg til anskaffelsessummen i medfør af LL § 8 J, stk. 3. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1. Landsretten indrømmede dog fradrag for et mindre beløb (30.000 kr.), som landsretten fandt, var udgifter afholdt til kapitalforhøjelsen, hvor skattemyndighederne efter egen praksis indrømmede fradrag.

SKM2005.273.ØLR  (Appelleret). Et holdingselskab, hvis eneste aktivitet var at eje samtlige aktier i datterselskabet havde fratrukket udgifterne til advokat og revisor i forbindelse med køb af et datterselskab, jf. LL § 8 J. Skatteministeriet var enig med holdingselskabet i, at dets køb af samtlige aktier i datterselskabet, jf. Højesteretsdom SKM2004.297.HR var en "udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed" efter LL § 8 J. Spørgsmålet var herefter, om holdingselskabet kunne fratrække udgifterne til advokat og revisor efter LL § 8 J, stk. 1, eller om udgifterne skulle tillægges aktiernes anskaffelsessum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Landsretten fandt, at advokat- og revisorbistand var et naturligt led i holdingselskabets erhvervelse af datterselskabet, og at udgifterne havde en sådan nær direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne måtte anses for et tillæg til købesummen. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1.

SKM2005.483.LSR (Appelleret). Et holdingselskabs omkostninger, herunder advokat- og revisorudgifter, i forbindelse med køb af datterselskaber kunne ikke fratrækkes som driftsudgifter eller som udgifter til formueadministration. Advokat- og revisorudgifterne var ikke omfattet af LL § 8 J, stk. 1, om fradrag for udgifter ved etablering eller udvidelse af virksomhed, men ansås som et tillæg til aktiernes anskaffelsessum for aktierne i datterselskaberne omfattet af LL § 8 J, stk. 3.

SKM2005.481.LSR . Et selskab havde afholdt advokatudgifter på 50.000 kr. i forbindelse med stiftelsen af selskabet. Da selskabet ikke havde haft aktiviteter eller ejet aktier/anparter i datterselskaber i stiftelsesåret, var der ikke etableret en erhvervsvirksomhed.  

SKM2004.495.LSR . Et selskab afholdt advokat- og revisorudgifter til stiftelse af et holdingselskab. Udgifterne blev ikke anset for omfattet af ligningslovens § 8 J, idet der ikke var tale om etablering eller udvidelse af selskabets erhvervsvirksomhed. Advokat- og revisorudgifter i efterfølgende år vedrørende generationsskifte i aktionærkredsen var hverken fradragsberettigede efter SL § 6 a eller efter LL § 8 J.

TfS 2000, 188 LSR. Et lægeinteressentskab afholdt advokatomkostninger i forbindelse med overdragelse af en interessentskabsandel. Udgifterne havde efter Landsskatterettens opfattelse ikke tilknytning til den løbende drift, hvorfor fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev afvist. Landsskatteretten afviste desuden fradrag efter LL § 8 J. Landsskatteretten bemærkede, at interessentskabet ved at udskifte en interessent med en anden, således at den nye interessent indtrådte i den tidligere interessents sted, ikke havde udvidet virksomheden i henhold til LL § 8 J.

SKM2007.41.ØLR . En kommanditist i et 10-mandsprojekt vedrørende en investeringsejendom havde ikke krav på forholdsmæssigt fradrag for sin andel af udgifter til advokat- og revisor, skønsmæssigt 10.000 kr., som indgik i et rådgivningshonorar til udbyderen. Udgifterne var ikke dokumenteret ved fremlæggelse af fakturaer, og det var efter bevisførelsen ikke godtgjort, at der havde været afholdt udgifter af kommanditselskabet hertil. Der kunne derfor ikke foretages fradrag efter LL § 8 J, stk. 1. Honoraret havde ikke en sådan tilknytning til selve ejendomsoverdragelsen, at det kunne medregnes til den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for ejendommen.

Se tillige TfS 2000, 199 LR, hvor Ligningsrådet fandt, at revisor- og advokatudgifter, der afholdes af udbyder, og som indgår i den samlede pris for et projekt, ikke kan fradrages af investorerne efter LL § 8 J. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler investorerne, vil den derimod kunne fradrages efter LL § 8 J.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter deres art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har retten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.

Fradrag indrømmet

TfS 1998, 200 HRD. Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af landsretten anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen, så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de 4 interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.

TfS 1989, 310 LSR, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret.

TfS 1986, 190 LSR, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede.

LSRM 1972, 54 LSR, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning.

LSRM 1971, 142 LSR. Fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen.

Fradrag nægtet

I TfS 1990, 491 LSR havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifonden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkostninger for fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, men for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

LSRM 1975, 41 LSR, hvor fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning blev nægtet.

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter såsom husleje, lønninger, el, varme og lign., som naturligt har måttet afholdes i en kortere tid før starten af virksomheden. Se bl.a. LSRM 1973, 127 LSR og LSRM 1980, 142 LSR.

Se dog TfS 1999, 823 HRD, hvor fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. blev nægtet. Landsretten afviste fradrag med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet. Højesteret stadfæstede afgørelsen med henvisning til de af landsretten anførte grunde.

TfS 1992, 222 LSR. Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger og lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.

Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se LSRM 1985, 21 LSR.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer.

Som eksempel kan nævnes UfR 1980, 712 HRD (Trælastkompagniet), der er omtalt under E.A.2.1.3 , hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 1981.59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2

Fradrag indrømmet

SKM2002.571.HR . Højesteret anerkendte, at et selskab havde ret til fradrag for det tab, der opstod ved, at medarbejderaktier blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Sagen drejede sig om, hvorvidt der var fradragsret for udgiften i medfør af den dagældende LL § 7 A, stk. 1, eller SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret bemærkede, at medarbejderaktieordningen må anses for at være et led i medarbejdernes aflønning. Højesteret fandt, at selskabet er det retssubjekt, der blev forpligtet over for medarbejderne ved ordningen, og selskabet havde det tab, der opstod ved, at aktierne blev erhvervet af medarbejderne til favørkurs. Da det ikke var påvist med tilstrækkelig sikkerhed, at den dagældende LL § 7 A efter ændringen i 1987 udelukker selskabets fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, tiltrådte Højesteret, at selskabet har ret til fradrag efter denne bestemmelse.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3 .

TfS 1989, 204 LSR. Udgifter til aktionærregister, gebyrer til pengeinstitut vedrørende notering af aktier og udbetaling af udbytte blev anset for fradragsberettiget for selskabet.

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag , men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, må det vurderes konkret om udgifterne kan fratrækkes. 

Fradrag nægtet

I TfS 1991, 114 VLD havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i lovbekendtgørelse nr. 706 af 14. juli 2000 af lov om banker og sparekasser m.v. (bankloven) om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Landsretten anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge".

I TfS 1990, 384 LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel.

TfS 1998, 325 VLD, Forlig ved Højesteret kommenteret i TfS 1998, 346 DEP. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion blev ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL § 8.

Særlige fradragsregler

Anlægs-/etableringsbetragningen i statsskatteloven er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til:

LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter E.B.3.2 og E.B.3.7.2
LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse  A.E.1.3
LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter E.B.3.11
LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser E.A.2.1.4.1 og
LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering E.A.2.1.4.2
AL § 43 om tilslutningsafgifter E.K.2.15

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag.

Dette gælder f.eks. udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål.

Om udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5 . Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager, se E.B.5.1 .  Om udgifter til erstatning, se  E.B.3.9 .

TfS 1985, 438 HRD. Højesteret nægtede en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3 . 

SKM2002.493.LSR . Rykkergebyrer blev ikke anset for fradragsberettigede som en driftsomkostning. Rykkergebyrerne var af en sådan karakter, at de ikke kunne anses for omfattet af LL § 8, stk. 3, eller SL § 6, stk. 1, litra a. De ca. 60 rykkerskrivelser, som skatteyderen havde modtaget på grund af manglende betaling af leje af markredskaber mv. kunne ikke karakteriseres som en følge af en normal driftsrisiko.

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6, stk. 1, litra a, sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. afskrivningsloven. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL § 8 B, se afsnit E.B.3.11 .  

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, se nærmere afsnit E.C.5.3.7 .

Fradrag indrømmet

TfS 1993, 54 LSR. Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af dagældende AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1987, 315 HRD blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I TfS 1985,6 HRD (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.   

Efter Højesterets dom TfS 1985, 6 HRD, må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se TfS 1987.125 DEP og TfS 1987, 109 DEP, hvor selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. 

SKM2001.209.LSR . En skatteyder var berettiget til at fradrage udgifter, der medgik til vedligeholdelse og renovering af et vejanlæg som driftsomkostning. Landsskatteretten henviste til, at skatteyder var forpligtet til at afholde udgiften over for grundejerforeningen, at vejanlægget var en forudsætning for, at der kunne udøves erhvervsmæssig virksomhed på ejendommene og, at udgiften derfor ansås for at have en driftsmæssig betydning for skatteyders løbende indtjening. Da skatteyder ikke ejede vejanlægget var det uden betydning for fradragsretten, om udgiften var medgået til dækning af grundejerforeningens drifts- eller anlægsudgifter. 

I TfS 1987, 559 ØLD. havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.

Fradrag nægtet

SKM2003.578.LSR . Et selskab kunne ikke afskrive på et tilskud til etablering af en rundkørsel på offentlig vej.

I TfS 1988, 444 SD, blev en virksomhed nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6, stk. 1, litra e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958, 1173 HRD.

Fradrag indrømmet

SKM2000.378.LSR. Udgift til nedtagning af et ca. 50 år gammelt lavtryksdampanlæg og opsætning af et nyt fjernvarmeanlæg blev anset for en vedligeholdelsesudgift, jf. SL § 6, stk. 1, litra a og e. Landsskatteretten anså den skete udskiftning for en nutidig løsning.

TfS 1999, 51 LSR. Ved udskiftning af bilmotor var bilen tilført en forbedring, da bilen ved reparationen var bragt i en bedre stand, end den var på købstidspunktet. Udgift til udskiftning af bilmotor blev anset for en kombineret vedligeholdelses- og forbedringsudgift. I mangel af nærmere oplysninger blev fordelingen foretaget skønsmæssigt med 50 pct. til henholdsvis vedligeholdelse og forbedring.

Fradrag nægtet

SKM2004.62.LSR . Udgifter til udskiftning af PC'ere og netværksplottere kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6, stk. 1, litra e.

SKM2006.154.VLR (tidligere SKM2003.505.LSR ). To minkavlere havde afholdt udgifter til minkburblokke bestående af bursektion, redekasse og hvalpenet. Landsretten fandt, at udgifter til udskiftning af minkburblokkene ikke kunne straksafskrives efter reglerne i AL § 6, stk. 1, nr. 2, da minkburblokkene måtte anses for at være bestemt til at blive anvendt sammen med flere andre tilsvarende blokke, idet flere blokke funktionsmæssigt hører naturligt sammen. Landsretten lagde imidlertid skønsmandens forklaring, hvorefter en bursektion og en redekasse kun kan fungere samlet i en minkburblok og ikke hver for sig, til grund. Retten fandt således modsat Landsskatteretten, der opfattede f.eks. bursektionen som et selvstændigt aktiv, at bursektionen måtte opfattes som en del af et samlet aktiv, og at en separat udskiftning af enkeltdele som bursektioner, redekasser og tråd måtte anses som vedligeholdelse af minkburblokkene. Efter bevisførelsen var der ikke grundlag for at fastslå, at de gennemførte udskiftninger af enkeltdelene havde været så omfattende, at der ikke længere var tale om det samme aktiv. Udgifterne til udskiftning kunne derfor fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra e. Udgiften til nyanskaffede minkburblokke kunne ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra e.

Skatteministeriet, Departementet, har i en kommentar til dommen, SKM2007.113.DEP afsnit 3.2, vedrørende vedligeholdelsesfradrag bl.a. udtalt, at "Skatteministeriet har fået medhold i, at en udskiftning af hele aktivet eller en del heraf kan være så omfattende, at der ikke længere er tale om samme aktiv, hvorfor der begrebsmæssigt ikke kan være tale om "vedligeholdelse", jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, men i den konkrete sag fandt landsretten ikke, at dette var tilfældet.

Dommen er efter Skatteministeriets opfattelse ikke udtryk for, at det forhold, at flere aktiver i henhold til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, "anses" for ét driftsmiddel er ensbetydende med, at der også i relation til reglerne om vedligeholdelse og udskiftning er tale om ét aktiv. Et driftsmiddelsæt, der i relation til afskrivningsloven "anses" som ét driftsmiddel, kan bestå af flere aktiver i relation til statsskatteloven.

Tværtimod er det på baggrund af en konkret vurdering, hvor skønsmandens erklæring er tillagt afgørende betydning, at landsretten har fundet, at en bur- og redekasseblok iht. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, hører sammen som ét aktiv, idet de kun kan fungere samlet og ikke hver for sig. Der var derfor ikke tale om, at hele aktivet blev udskiftet, men derimod udelukkende om en udskiftning af en del heraf.

Landsrettens dom ændrer derved ikke ved den hidtidige fortolkning af vedligeholdelsesbestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e, men for så vidt angår minkavlere og andre pelsdyravlere med tilsvarende produktionsmidler, er dommen udtryk for en tilsidesættelse af administrativ praksis, hvorefter burblokke, redekasser og hvalpenet hidtil er blevet anset som selvstændige aktiver hver for sig. Med dommen anses de for at være ét samlet aktiv, så udskiftning af f.eks. en redekasse anses for at være en deludskiftning af det samlede aktiv, minkburblokken. Udgifterne ved en sådan deludskiftning kan derfor fratrækkes, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

For så vidt angår andre former for staldinventar er dommen således ikke en tilbagevenden til den praksis, som fandtes før gennemførelsen af "samlesætreglerne" i afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, hvorefter f.eks. udgifter til anskaffelse af drægtighedsbokse og -skillerum, bindsler og nakkelåse, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse kunne afskrives særskilt. SKAT må fortsat konkret vurdere, om udskiftning af andre former for staldinventar skal anses for deludskiftning af ét driftsmiddel i relation til statsskatteloven eller en ikke-fradragsberettiget udskiftning af hele driftsmidlet."

SKM2001.631.LSR . Fradrag for hensættelse af udgifter til hovedreparation af et fly blev ikke godkendt, idet udgifterne blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, der først kunne fratrækkes, når de var afholdt.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se afsnit E.K.2.3 .

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab , men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt. 

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.

TfS 1998, 585 HRD. Et selskab, der alene leasede edb-udstyr og mobiltelefoner til en række kunder, og hverken solgte nyt eller brugt udstyr iøvrigt, solgte efter aftalernes udløb leasingudstyret til kunderne. Højesteret fandt, at salgene ikke henhørte til selskabets næringsvej, hvorfor der ikke var fradrag for tab forbundet hermed.  

TfS 1997, 226 VLD. Tab i forbindelse med fremleje blev anset for et ikke fradragsberettiget formuetab.

TfS 1997, 277 ØLD. En skatteyders hæftelse for gæld i et italiensk selskab måtte efter dansk ret anses for en lovbestemt kautionsforpligtelse, og tabet var derfor et ikke fradragsberettiget formuetab.  

TfS 1996, 251 VLD. En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1. juni 1989 - 7. oktober 1991. Virksomhedens varelager blev solgt den 10. september 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab. Retten anså varelageret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet.

Hvor der er tale om driftstab, der består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

TfS 1999, 329 HRD. Det tab, en tilsynsførende arkitekt havde lidt i forbindelse med en fordring i eget selskab, blev ikke anset for et fradragsberettiget tab. Landsretten bemærkede, at det almindeligvis falder uden for en tilsynsførende arkitekts opgaver, at denne i eget navn bestiller materialer til en bygherre, og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at tabet havde en sådan forbindelse med hans indkomster som arkitekt, at tabet var fradragsberettiget. Afgørelsen blev stadfæstet af Højesteret. Højesteret bemærkede, at arkitekten havde tilrettelagt sine forskellige arbejdsfunktioner på en sådan måde, at der var særlig risiko for, at arkitektfirmaet af leverandører kunne blive opfattet som bestiller af varer og, at arkitekten derfor personligt kunne komme til at hæfte for betalingen.

TfS 1998, 5 ØLD. Et interessentskab ejede et hotel, der var bortforpagtet til et anpartsselskab, der ligeledes var ejet af interessentskabet. Interessentskabet gav efterfølgende afkald på forpagtningsafgiften. Landsretten fandt, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor interessentskabet havde erhvervet ret til afgiften. Afkaldet blev ikke anset for nødvendigt for at sikre interessenternes indkomst, ligesom der var tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition begrundet i interessefællesskabet mellem de 2 selskaber og personkredsen bag selskaberne. Fradrag for tab efter SL § 6, stk. 1, litra a, blev på den baggrund afvist.

TfS 1998, 10 LSR. En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Med henvisning til grov uagtsomhed udbetalte forsikringsselskabet ikke erstatning. Selskabet, der ikke havde afkrævet erstatning hos skatteyder, kunne ikke fradrage tabet. Selskabets skattemæssige tab blev anset for maskeret udlodning til skatteyder. 

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 1983.66.293.

SKM2001.465.LR . En fordring opstået ved salg af varelager og driftsmidler blev nedskrevet i forbindelse med en efterfølgende akkordaftale mellem sælger og køber. Ligningsrådet anså den del af fordringen, der kunne henføres til salg af varelageret for fradragsberettiget efter KGL § 17. Den del af tabet, der kunne henføres til salg af driftsmidler var hverken fradragsberettiget efter KGL § 17 eller SL § 6, litra a.

Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke fx er udtaget til ejerens private forbrug.  

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se afsnit E.B.2.6.5 .

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager.

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se LSRM 1969, 128 LSR.

Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se SKM2005.59.VLR , hvor landsretten fandt, at det ikke kunne dokumenteres, at der var stjålet 13.500 kr. fra et pengeskab, hvorfor der ikke var fradrag herfor. Se også LSRM 1969, 37 LSR. 

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til LSRM 1960, 128 LSR, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen. Tilsvarende afgørelser se LSRM 1952, 145 LSR, LSRM 1958, 114 LSR, LSRM 1964, 124 LSR og LSRM 1977, 49 LSR.

At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser LSRM 1960, 128 LSR og LSRM 1964, 124 LSR. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig.

I TfS 1996, 297 HRD fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da tyveriet imidlertid faldt inden for rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se LSRM 1952, 146 LSR, LSRM 1962, 116 LSR, LSRM 1964, 123 LSR, LSRM 1967, 127 LSR, LSRM 1968, 38 LSR og LSRM 1969, 37 LSR.

Se LSRM 1975, 44 LSR, og TfS 2000, 531 LSR, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag for tab ved tyveri af en ejerandel af en kontantbeholdning, der var opbevaret i et aflåst skab i en fiskekutters styrehus.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se LSRM 1960, 128 LSR, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab.

Se LSRM 1973, 37 LSR, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I skd. 1984.70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Landsretten lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se LSRM 1972, 48 LSR, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse.

Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se LSRM 1964, 123 LSR.

Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.F.1.15

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se LSRM 1969, 129 LSR, der dog ikke vedrørte driften.

TfS 2001, 963 LSR. Tab ved en medarbejders underslæb blev anset som fradragsberettiget. Landsskatteretten var betænkelig ved at antage, at der ikke var udøvet fornøden kontrol med den pågældende medarbejder, hvorfor tabet måtte anses for et udslag af en for virksomheden naturlig driftsrisiko.

TfS 1997, 502 LSR. Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL § 4, jf. SL §§ 4-6, i det omfang, tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.

LSRM 1982, 83 LSR. Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab.

LSRM 1982, 122 LSR. Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre.

E.A.2.7 Interessenter m.fl.

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

Fradrag indrømmet

Østre Landsret i skd. 1984.68.38. En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse.

Østre Landsret i skd. 1983.67.402. En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt.

LSRM 1982, 82 LSR. En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse, kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnonens insolvens. 

Fradrag nægtet

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se LSRM 1956, 28 LSR, LSRM 1974, 155 LSR og LSRM 1981, 205 LSR.

TfS 2000, 362 HRD, hvor 2 medinteressenters uberettigede hævninger af interessentskabets midler ikke blev anset for foretaget som led i driften af interessentskabet, men med det formål at dække medinteressenternes privatforbrug. Kassekreditten blev indfriet af interessenten i dennes egenskab af solidarisk ansvarlig meddebitor. Fordringerne mod medinteressenterne blev anset for uerholdelige. Højesteret afviste fradrag. Højesteret bemærkede, at tab, der udspringer af, at interessenterne hæver penge til privatforbrug ved trækning af checks på interessentskabets kassekreditkonti, falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervskonti i interessentskabsform.

I TfS 1996, 256 LSR blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.

TfS 1997, 619 ØLD. En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. Tabet kunne ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.

SKM2004.154.VLR . Skatteyderen havde ikke bevist, at han havde et krav mod en medinteressent og havde derfor heller ikke bevist, at han havde lidt et fradragsberettiget tab på et sådan krav.

SKM2002.72.LSR . Tilbagebetaling af et formidlingshonorar, der var modtaget fra de øvrige interessenter som betaling for formidling af deltagelse i et leasingarrangement (10-mandsprojekt), var ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens tilbagebetaling af interessenternes indbetalinger til interessentskabet ikke kunne anses som udslag af en almindelig driftsrisiko, og at afholdelsen af udgiften således ikke havde en naturlig, driftsmæssig begrundelse. Landsskatteretten henså særligt til, at leasingarrangementet var et typisk 10-mandsprojekt, der ifølge praksis ikke godkendes i skattemæssig henseende. Det var videre Landsskatterettens opfattelse, at skatteyderen ikke havde en aktuel, driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften i 1998, idet der på dette tidspunkt ikke forelå nogen drift af en erhvervsmæssig virksomhed, som udgiften kunne relateres til.

TfS 1987, 316 VLD. En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab. 

LSRM 1976, 148 LSR vedrørte et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab. 

UfR 1959, 69 HRD. En skatteyder havde afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

Partredere

Fradrag indrømmet

SKM2002.184.LSR . Fradrag for tab og omkostninger som følge af en bestyrende reders besvigelse over for et partrederi blev godkendt. Landsskatteretten fandt, at tabet, som følge af besvigelse samt advokatomkostninger var fradragsberettiget, idet tabet var et udslag af en normal driftsrisiko ved partrederi. Landsskatteretten henså til, at de øvrige redere, kort tid efter mistanken om sammenblanding af den bestyrende reders privatøkonomi og partsrederiets økonomi, gennemgik regnskaberne og opdagede besvigelserne. Fordringen imod den bestyrende reder måtte anses som uerholdelig.

TfS 1989, 506 HRD. En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab. Se tilsvarende afgørelse TfS 1997, 619 ØLD.

Fradrag nægtet

I TfS 1991, 487 VLD nægtede landsretten en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.

TfS 1991, 476 TSS. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesterets dom i TfS 1988, 44 HRD.

Vestre Landsret i skd. 1984.71.713. En partreders indfrielse af 3 insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, eller dennes analogi.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, dvs. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se også LSRM 1971, 38 LSR. 

Kommanditister

SKM2005.80.HR . To skatteydere havde deltaget som kommanditister i et kommanditselskab, der drev hotel- og restaurationsvirksomhed. Under sagen gjorde de gældende, at de måtte indbetale et beløb, som følge af medkommanditisters insolvens. De gjorde gældende, at de derfor i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, var berettiget til tabsfradrag. Højesteret bemærkede, at den enkelte kommanditists solidariske hæftelse for de øvrige kommanditisters forpligtelser var påtaget i forbindelse med stiftelsen af kommanditselskabet og indskudsbeløbene ikke blev fuldt indbetalt. Kommanditisternes forpligtelse til at indbetale yderligere beløb blev aktualiseret ved at to af kommanditisterne ikke indbetalte den yderligere del af deres indskud, som skulle medgå til dækning af selskabets underskud. Selvom en væsentlig del af dette underskud ubestridt udgjordes af akkumulerede driftsunderskud, tiltrådte Højesteret, at kommanditisternes betaling til selskabet i henhold til den solidariske begrænsede hæftelse ikke havde en sådan forbindelse til driften af kommanditselskabet, at beløbet var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

TfS 1998, 517 ØLD. En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. 

Se endvidere SKM2006.649.VLR (Appelleret til Højesteret) (tidligere instans SKM2005.244.LSR ). En deltager i et anpartsprojekt ønskede fradrag for sin andel af en udgift benævnt selskabsadministrationshonorar. Retten anså ikke udgiften for at være en driftsomkostning for kommanditselskabet, der kunne begrunde fradragsret hos kommanditisterne. Til spørgsmålet om, hvilke ydelser honoraret dækkede, var der under vidneforklaringen henvist til en selskabsadministrationsaftale indgået mellem kommanditselskabet og udbyderselskabet. Det fremgik imidlertid af aftalen, at en betydelig del af de ydelser, udbyderselskabet skulle levere til kommanditselskabet, var ydelser, der enten havde vedrørt kommanditisternes - og ikke kommanditselskabets - forhold, eller ikke kunne antages at have haft tilknytning til kommanditselskabets indkomsterhvervelse i det pågældende indkomstår.

Se endvidere SKM2007.41.ØLR .

Om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister se afsnit E.F.2 .

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring, jf. KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Næring i forbindelse med udlån og finansiering

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, f.eks. som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lign.  

Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lign., er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som før kursgevinstloven skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Se LV almindelig del, afsnit  A.D.2.5 om pengenæring - gevinst og tab på fordringer.

Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se LSRM 1963, 123 LSR og LSRM 1985, 76 LSR.   

Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.    

TfS 1987, 45 VLD. Skatteyder blev nægtet fradrag efter SL § 5, stk. 1, litra a, for tab på pengeudlån, da der alene var ydet 2 lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede.

I LSRM 1972, 47 LSR havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.

Se også LV Almindelig del afsnit A.D.2.2 . om, hvilke personer og dødsboer der er omfattet af kursgevinstloven.

Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser m.v., jfr. KGL § 17 er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.1 .

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse

Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.

Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Se LV Almindelig del afsnit A.D.2.3.4.1 .

Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.

Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes.

Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.

Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

SKM2005.118.HR . Skatteyderen indfriede som kommanditist en kautionsforpligtelse vedrørende kommanditselskabets gæld. Spørgsmålet var herefter, om tabet ved indfrielsen af kautionsforpligtelsen kunne medregnes på en kommanditists fradragskonto, jf. LV afsnit  E.F.2.2 . Højesteret fandt ikke, at betingelserne for fradragsret var opfyldt.

SKM2003.206.VLR . Landsretten nægtede fradrag for tab på udlån/kautionsforpligtelsen, idet udlånet og kautionen måtte anses at have til formål at udvide indkomstgrundlaget.

I SKM2007.129.ØLR fandt landsretten ikke, at der var en sådan sammenhæng mellem en sikkerhedsstillelse for skatteyderens selskab og skatteyderens personlige indkomst, at kautionstabet kunne betragtes som en fradragsberettiget driftsomkostning.

TfS 1997, 277 ØLD. Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.

E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under afsnit E.A.2.8.2 omtalte kriterier.

Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.D.2.4 .

Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier m.v., der er omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktieavancebeskatningsloven indeholder en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab.

Fradrag indrømmet

SKM2003.115.LSR . En kørelærer havde siden starten af virksomheden i 1986 været medlem af en kørelærerforening. Foreningen drev et køreteknisk anlæg, som kørelæreren anvendte i virksomheden. Som følge af foreningens økonomiske vanskeligheder optog medlemmerne i 1995 et banklån, der anvendtes til en rekonstruktion. Kørelærerens tab på fordringen i 1998 ansås for fradragsberettiget ud fra et driftomkostningssynspunkt.

TfS 1999, 182 ØLD En selvskyldnerkaution blev aktualiseret ved 2 selskabers tab på valutaterminsforretninger. Tabet ved kautionistens indfrielse af gæld var omfattet af dagældende KGL § 6, stk. 1.
TfS 1988, 47 LSR Om en landmands udlån til et slagteri.
TfS 1986, 284 DEP Kaution for underentreprenørs leverandør.
Skat 1985.10.281 Om kaution for en leverandør, se også LSRM 1985, 78
LSRM 1983, 65 Kaution for køber af et hus.
LSRM 1981, 105 Kaution for forpagter.

Fradrag nægtet

SKM2003.110.LSR . En kørelærer overtog i 1995 en igangværende køreskole. Han overtog køreskolen med de rettigheder og forpligtigelser, der påhvilede den tidligere ejer, hvilket indebar, at han indtrådte som medlem af en kørelærerforening, som drev et køreteknisk anlæg. Han overtog tillige den tidligere ejers andel af et banklån, som medlemmerne havde optaget tidligere i 1995 og som modsvarede en fordring på foreningen. Tab på fordringen i 1998 var ikke fradragsberettiget, idet erhvervelsen af fordringen blev anset for en etableringsudgift.

SKM2002.146.HR . Højesteret kunne efter bevisførelsen ikke tiltræde, at tabet var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet hverken regresfordringen eller hovedfordringen var at anse for fordringer i fremmed valuta eller for fordringer reguleret i fremmed valuta.

SKM2007.89.ØLR . Et selskab fik ikke fradrag for selvangivet tab på en fordring. Fordringen angik købesummen vedrørende rettigheder til et EDB-program, som selskabet havde overdraget ved en aftale, som afveg fra normale forretningsmæssigt begrundede dispositioner i en sådan grad, at den blev tilsidesat i skattemæssig henseende.

TfS 1995, 295 HRD Om udlån til og ikke deltagelse i interessentskab.
LSRM 1986, 71 Kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje.
LSRM 1985, 170 Depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed.
LSRM 1984, 179 Depositum, udvidelse af virksomhed.
LSRM 1983, 166 Advokats kaution for klient.
LSRM 1976, 4 Aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom.
LSRM 1973, 36 Kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde.
LSRM 1967, 125 Landmandskaution for andelsselskab.
LSRM 1967, 124 Kaution for leverandør, ny produktion.

Interesseforbundne

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution m.v. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution m.v. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: TfS 1993, 78 LSR, ToldSkat Nyt 1992.24.804, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 491 HRD, TfS 1989, 260 HRD, TfS 1988, 63 HRD, TfS 1986, 269 ØLD, TfS 1986, 127 ØLD, Skd. 1985.74.465, og Skd. 1985.74.450.

TfS 1998, 314 VLD. Tab på udlån til eget selskab blev ikke anset for fradragsberettiget.

TfS 1998, 255 VLD. Landsretten fandt, at skatteyderen havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyderens selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb, som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort, at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.

TfS 1996, 713 ØLD. En skatteyder drev et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et egyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den egyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham. 

TfS 1992, 302 ØLD. Et byggeselskab blev nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast, månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse.

I TfS 1991, 282 VLD havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Landsretten fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter.

TfS 1991, 239 LSR. En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder. 

I TfS 1990, 275 LSR fandt Landsskatteretten, at et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne.

Det følger af praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør. 

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se LSRM 1960, 41 LSR, LSRM 1965, 118 LSR, LSRM 1970, 123 LSR, LSRM 1973, 44 LSR, LSRM 1977, 156 LSR, TfS 1995, 17 LSR, og Vestre Landsrets dom i skd. 1979.50.216.

I LSRM 1982, 84 LSR fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.   

E.A.3 Periodespørgsmål

Fastlæggelse af det relevante beskatnings- og fradragstidspunkt

Inden for enkelte områder af den gældende skattelovgivning er det udtrykkeligt foreskrevet, efter hvilke principper en indtægt eller en udgift tidsmæssigt skal placeres. 

Er der ikke taget stilling til principperne for den tidsmæssige placering af indtægten eller udgiften, må fastlæggelsen af det relevante beskatningstidspunkt og fradragstidspunkt ske i overensstemmelse med SL § § 4 og 6.

SL § § 4 og 6 indeholder ikke en entydig angivelse af, hvilke principper, der er afgørende for, i hvilket af flere mulige indkomstår en indtægt eller en udgift skal påvirke indkomstopgørelsen, og der kan således ikke af bestemmelserne udledes et entydigt krav om anvendelse af et bestemt periodiseringsprincip.

På baggrund af fortolkning og udfyldning af bestemmelserne i statsskatteloven og anden relevant lovgivning har der imidlertid udviklet sig en praksis for, hvilke periodiseringsprincipper , der skal anvendes. Disse periodiseringsprincipper omtales nedenfor under E.A.3.1 og E.A.3.2 .

Under E.A.3.3 omtales reglerne for indkomstår og omlægning heraf.

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Der vil normalt ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

E.A.3.1.1 Periodiseringsprincipper

Hovedreglen: 

Retserhvervelses-
princippet

Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse . Faktureringstidspunktet er følgelig uden selvstændig betydning for beskatningstidspunktet, jf. således også TfS 1998, 608 ØLD refereret nedenfor under afgørelser og SKM2001.416.HRD. Faktureringstidspunktet kan imidlertid være sammenfaldende med eksempelvis retserhvervelsestidspunktet, men det er i dette tilfælde retserhvervelsestidspunktet, der er afgørende.

Sædvanlige handelsforhold

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse, jf. UfR 1981, 968 H. I kontraktsforhold kan det beskatningsmæssige tidspunkt fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, idet han herved har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 LSR om indkomstskattepligt ved en genbrugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale. Se også SKM2006.568.LSR hvor forudbetalinger til en konsulent- og undervisningsvirksomhed, der udviklede og gennemførte kurser, først skulle indtægtsføres af virksomheden, når kurserne var gennemført.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare således først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se TfS 1998, 697 LSR, der er refereret nedenfor under afgørelser, LSRM 1952, 120 og LSRM 1970, 16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se LSRM 1971, 119.

Overdragelse af formuegoder/ejendele

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selvom tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der således erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se afsnit E.J.2.1.3.1 og TfS 1998, 650 ØLD.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se afsnit E.C.4.4.1 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af afskrivningsloven.

Se også SKM2006.738.ØLR , mere udførligt gengivet i afsnit E.C.2.4.9.1 , hvor landsretten fandt, at det i året hvor sagsøgeren havde opnået en frivillig akkord, stod som usandsynligt for parterne, at sagsøgeren ikke ville acceptere et uigenkaldeligt købstilbud, som et selskab  - ejet af sagsøgerens ledelse - havde afgivet, og at afståelse af sagsøgerens leasingportefølje dermed var sket i akkordåret

Erstatninger til Slom-producenter

Erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtig indkomst. Erstatningsbeløbet skal indtægtsføres, når producenten erhverver ret til beløbet. Retserhvervelsestidspunktet indtræder, når producenten har accepteret det erstatningstilbud, som EU-Direktoratet har fremsendt, jf. Højesterets dom refereret i TfS 2000, 953. Se også TfS 1994, 269 TSS.

Enkeltbetalingsordningen

SKM2006.803.SR . Skatterådet fandt, at modtagere af støtte efter enkeltbetalingsordningen, der først har fået meddelelse om afgørelsen efter den 31. december 2005, efter anmodning bør kunne vælge at blive beskattet af støtten i ansøgningsåret 2005. Skatterådet lagde afgørende vægt på følgende forhold:

  • der var tale om en afgørelse fra en offentlig myndighed, der var forsinket af administrative årsager
  • der var tale om en periodisk ydelse, dvs. en ydelse, der udbetales år for år og
  • ydelsen klart vedrørte et bestemt kalenderår.

Retningslinier for behandling af sager om anmodning om ændring af beskatningstidspunkt for støtte efter enkeltbetalingsordningen er offentliggjort som SKM2007.110.SKAT .

Gaver

Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning. 

Leje-/leasingindtægter

Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører. Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.

Serviceydelser

Østre Landsret har i TfS 1995, 462 ØLD fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skal periodiseres over de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte. Landsretten anfører i dommens præmisser, at tidspunkterne for skatteyders endelige erhvervelse af retten til de forudbetalte beløb må anses at indtræde i takt med forløbet af kontraktsperioden, hvorfor indtægten skattemæssigt må periodiseres tilsvarende. Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 DEP udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der leveres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil retserhvervelsestidspunktet for vederlaget stadig være det tidspunkt, hvor der betales for hovedydelsen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af serviceydelser i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen. Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.

A conto honorarer

En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet. Hvis der sker successiv retserhvervelse, således at der er erhvervet endelig ret til et a conto honorar, skal dette medregnes, når a conto regning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette kan være tilfældet, når a conto honoraret modtages. 

Tilbagebetalte ejendomsskatter og efterbetaling eller tilbagebetaling af moms

Ejendomsskatter, der tilbagebetales, og som tidligere er fratrukket som driftsudgifter, skal medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor den pågældende har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør dog imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i det indkomstår, hvor de er fratrukket, jf. TfS 1995, 227 TSS. Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal også som hovedregel beskattes i de år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse til at betale beløbene. Anmodninger om at få beløbene henført til det år, som momsen vedrører, dvs. det år, hvor momsen ville have influeret på indkomstopgørelsen ved korrekt beregning, bør dog imødekommes, jf. TfS 1995, 227 TSS. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.

Renteindtægter

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se afsnit A.D.1.3. og D.A.2.8. om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav

Se E.B.2.6.7 .

Igangværende arbejder

Se E.B.2.6.2 .

Udbytte

Se A.A.2.1.

Aktier

Se S.G.2.5.

Kursgevinster m.v.

Se A.D.2.

Lønindtægter m.v.

Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme og lign. er omtalt i LV Almindelig del afsnit A.A.2.1 og A.B.1.1 , A.B.1.2 . og A.B.1.3.

Underhold m.v.

Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til afsnit A.A.2.1 og A.B.6 .

Afgørelser

TfS 1986, 391 LSR: Et selskab medregnede i indkomstopgørelsen den i regnskabsåret modtagne leverandørbonus. Selskabet havde forskudt regnskabsår. Leverandørerne, der alle havde kalenderåret som regnskabsår, fastsatte og udbetalte bonus efter kalenderårets udløb. Landsskatteretten fandt, at leverandørbonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet af selskabet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber.

TfS 1988, 663 LSR: Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet på det tidspunkt, hvor møbelfabrikken afsendte møblerne med faktura til kunden og kopi til agenten.

TfS 1989, 224 LSR: De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af statsskatteloven, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage.

TfS 1998, 5 ØLD: Landsretten fandt det ikke godtgjort, at et afkald på forpagtningsafgift var givet forud for retserhvervelsen, og landsretten lagde til grund, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor der var erhvervet endelig ret til forpagtningafgiften. Forpagtningsafgiften blev ikke anset for uerholdelig på retserhvervelsestidspunktet, og eftergivelsen af afgiften var ikke nødvendig for skatteyderens indkomsterhvervelse.

TfS 1998, 202 ØLD: Landsretten fandt, at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år.

TfS 1998, 401 LSR: Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.

TfS 1998, 532 LSR: Skatteyders fulde skattepligt ophørte 30. september 1995 i forbindelse med, at skatteyder blev udstationeret i Canada. Efter aftale med arbejdsgiveren modtog skatteyder et beløb til dækning af udgifter i forbindelse med etablering af bolig i Canada. Landsskatteretten fandt, at klageren først ved tiltrædelse af stilling den 1. oktober 1995, og således efter ophør af den fulde skattepligt, havde erhvervet endelig ret til beløbet.

TfS 1998, 608 ØLD: En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989, havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.

TfS 1998, 697 LSR: Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. 2 retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462 ØLD.

TfS 2000, 509 LSR: Udstedelse af gavekort anset for en aftale om køb med forudbetaling. Landsskatteretten fandt, at der først var erhvervet endelig ret til de herved opnåede indtægter ved indløsning af gavekortene.

SKM2001.276.LSR : En kunstner fraflyttede Danmark den 19. juni 1996. Kunstneren havde fået udbetalt honorar og acontobetalinger i forbindelse med pladeindspildninger m.v. Landsskatteretten lagde til grund, at kunstnerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved opgivelsen af kunstnerens lejlighed den 19. juni 2001. Under hensyn til praksis vedrørende forfatterrettigheder m.v. fandt Landsskatteretten, at kunstneren alene kunne anses for skattepligtig til Danmark af de acontoudbetalinger, der var udbetalt til klageren inden fraflytningen den 19. juni 1996.

SKM2001.112.LSR : Et benzinselskab ydede et investerings- og moderniseringstilskud vedrørende et benzinanlæg. Tilskuddet blev anset for et skattepligtigt driftstilskud for ejeren. Landsskatteretten var på baggrund af byggeregnskabet og faktura fremsendt i overensstemmelse med byggeregnskabet af den opfattelse, at ejeren af anlægget havde erhvervet endelig ret til beløbet i 1996, hvor også både byggeregnskab og faktura forelå. Tilskuddet skulle følgelig medtages i ejerens indkomstopgørelse for 1996.

SKM2001.532.ØLR : Et salgsvederlag for afståelse af knowhow på 32,5 mio. kr. skulle beskattes hos det sælgende selskab i det indkomstår, hvor selskabet havde erhvervet endelig ret til vederlaget, som skulle erlægges i form af aktier i et tjekkisk joint venture-selskab ved apportindskud af knowhowen. En påtaget mulig indbetalingsforpligtelse på aktierne 10 år efter afståelsestidspunktet kunne ikke fradrages i det skattepligtige vederlag i afståelsesåret. Landsretten fandt ikke, at der med knowhow-salgsaftalen, var aftalt en flerårig ydelse. Landsretten fandt endvidere ikke, at levering efter aftalen først fandt sted, når knowhow var implementeret og produktionen omlagt.

SKM2002.383.LSR : Tilskud fra EU og staten, der udbetaltes til et selskab i rater i takt med et anlægsprojekts færdiggørelse, var indkomstskattepligtigt og skulle indtægtsføres på udbetalingstidspunkterne.

SKM2003.166.HR : En skatteyder stiftede sammen med sin bror et I/S - som drev byggevirksomhed - efter en årrække stiftedes et A/S. Der blev indgået en samarbejdsaftale mellem selskabet og I/S'et, hvorefter der ved leverancer ikke blev beregnet avance, og der skete ikke fuld og samtidig fakturering.

Samhandelen mellem I/S'et og selskabet skete ved, at I/S'et leverede materialer, arbejdskraft og underleverandørydelser til selskabet, der alene var kontraktpart i forhold til bygherrerne.

Højesteret lagde til grund, at I/S'et til selskabet skulle levere ydelser efter tilbud eller efter regning, og at samhandelen derfor ikke kunne være baseret på et princip om resultatdeling. Højesteret fandt derefter, at I/S'et havde erhvervet ret til vederlag fra selskabet ved leveringen af ydelserne, og at vederlaget derfor var umiddelbart skattepligtig indkomst for I/S'et, også selv om leverancerne ikke blev faktureret straks ved leveringen. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at korrigere I/S'ets indkomst i de tilfælde, hvor I/S'et ikke månedligt havde indtægtsført leverancer til selskabet, eller hvor leverancer var indtægtsført med for høje eller for lave beløb i forhold til I/S'ets egen indkøbspris. Jf. ligeledes afsnit E.A.2.1.3 .

SKM2003.352.LSR : En skatteyder, der drev virksomhed med produktion og salg af planteprodukter, skulle først indtægtsføre modtaget fragtstøtte i det indkomstår, hvor fragtstøtten beløbsmæssigt kunne endeligt opgøres. Landsskatteretten henså til, at den pågældende først ved meddelelsen om den konkrete fragtstøtte kunne anses at have et retskrav på et nærmere angivet støttebeløb.

SKM2003.371.VLR : Ved en afgørelse fra Told- og Skattestyrelsen i 1997 fik sagsøgeren medhold i tilbagebetaling af AMBI betalt af sagsøgeren i 1989. Landsretten fandt, at tilbagebetalingsbeløbet - i overensstemmelse med retserhvervelsesprincippet - skulle beskattes i 1997 og ikke i 1989, fordi den ordinære frist for genoptagelse af skatteansættelsen for 1989 var udløbet, og fordi betingelserne for ekstraordinær genoptagelse ikke var opfyldt.

SKM2003.389.HR : Højesteret fandt, at pligten til at betale skat af et interessentskabs overskud påhvilede interessenterne direkte, og interessenterne var derfor skattepligtige af deres andele i selskabets overskud i det år, interessentskabet erhvervede endelig ret til de indtægter, der var grundlag for overskud. Beskatningen hos interessenterne blev ikke udskudt, selv om overskuddet som led i en sædvanlig regnskabsprocedure - først blev opgjort, fordelt og udbetalt til interessenterne efter udgangen af indkomståret.

SKM2005.374.VLR : Sagsøgeren, der havde udført arbejde for et firma, gjorde gældende, at vedkommende ikke havde modtaget et honorar i 1996, og derfor ikke skulle indtægtsføre dette, og at beløbet i hvert fald måtte anses for endeligt tabt i 1996. Landsretten fandt, at sagsøgeren ikke havde godtgjort, at vedkommende ikke havde fået udbetalt beløbet. Sagsøgeren, der havde solgt goodwill, blev endvidere anset for skattepligtig af den samlede afståelsessum, selv om den sidste rate ikke måtte være blevet betalt.

SKM2005.439.LSR : Et engros-selskab havde hidtil fulgt det princip skattemæssigt at indtægtsføre leverandørbonus i udbetalingsåret. Skattemyndighederne ændrede i det påklagede indkomstår ansættelsen, idet bonus rettelig skulle indtægtsføres i optjeningsåret. Retten fandt, under henvisning til principperne for korrekt indkomstansættelse, at indtægten samtidig skulle fratrækkes fejlagtigt indtægtsført udbetalt bonus.

SKM2006.569.LSR : En aftale om, at en bokser ikke skulle have udbetalt et honorar før afslutningen af en retssag, udskød ikke tidspunktet for beskatningen af honoraret.

SKM2005.497.LSR : En elnetvirksomhed, hvis indtægter var begrænsede og regulerede efter reglerne i elforsyningsloven, havde opnået indtægter, der oversteg den tilladte indtægtsramme, hvorfor der forelå såkaldt overdækning, jf. § 26 i bekendtgørelse nr. 325 af 10. oktober 2001. Elforsyningsvirksomheden var i et vist omfang forpligtet til at udligne det for meget indtjente ved en senere reduktion af virksomhedens tariffer. Virksomheden havde mulighed for at modregne overdækningen i en eventuel underdækning for senere år i reguleringsperioden. Landsskatteretten kunne under disse omstændigheder ikke tiltræde, at overdækningen kunne fradrages i selskabets indkomstopgørelse før en eventuel udbetaling til forbrugerne.

SKM2006.766.LSR : En elnetvirksomhed, der havde underdækning i henhold til § 45, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 944 af 29/10 2001 (bl.a. udstedt i medfør af energiforsyningslovens § 70), skulle ikke tillægge underdækningen virksomhedens skattepligtige indkomst, før underdækningen eventuelt opkræves hos kunderne. Landsskatteretten henviste til SKM2005.497.LSR .

SKM2006.767.LSR : Et forsyningspligtselskab ansås ved udgangen af indkomståret at have et retskrav på betaling fra selskabets kunder svarende til Energitilsynets forud godkendte priser, jf. elforsyningslovens § 72, stk. 2 og betalingernes størrelse kunne endeligt opgøres på dette tidspunkt. At energitilsynet i henhold til elforsyningslovens § 72 efter indkomstårets udløb kunne forpligte selskabet til at sænke elprisen i efterfølgende perioder til de kunder, selskabet havde på dette tidspunkt (overdækning), ændrede ikke ved at selskabet havde et endeligt retskrav på betaling fra kunderne allerede ved udgangen af indkomståret.

AN8431_1.GIF SKM2007.415.SR : Skatterådet kunne bekræfte, at kompensation betalt af A til de med A koncernforbundne selskaber B og C, for ophævelse af en leveringsaftale, baseret på en aftale indgået mellem parterne ultimo 2006, var skattepligtig i 2006 for B og C og fradragsberettiget i 2006 for A. AN8431_2.GIF

AN8431_1.GIF SKM2007.450.SR : Betalingsrettigheder og mælkekvoter anset anskaffet i 2006, hvor bindende aftale om overdragelse var indgået. AN8431_2.GIF

E.A.3.1.2 Resolutive og suspensive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold og betydning i det konkrete aftaleforhold. 

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

Afgørelser

TfS 1999, 114 LSR: Et tilskud var ydet i 1995 af en leverandør i forbindelse med etablering af en varekredit til indehaverne af en nyerhvervet købmandsforretning. Tilskuddet blev anset for skattepligtigt for modtageren på tildelingstidspunktet, selvom retten til tilskuddet ville bortfalde, hvis samhandlen ophørte inden 1. december 1998. Landsskatteretten anførte i forbindelse med afgørelsen, at det ved betingede aftaler var udgangspunktet, at betingelserne ansås for resolutive således, at aftalen skatteretligt blev tillagt virkning fra aftalens indgåelse. Landsskatteretten fandt ikke, at de i aftalen anførte betingelser udskød beskatningstidspunktet.

SKM2006.696.VLR : Sagen vedrørte den skattemæssige behandling af et markedsføringstilskud ydet af en købmandskæde til en nystartet købmand. Købmandens erhvervelse af tilskuddet var betinget af 5 års samhandel, og tilskudsbeløbet var i denne periode deponeret. Købmandskæden stillede imidlertid samtidig en varekredit af samme størrelse som tilskuddet til rådighed for købmanden. Betingelsen om de 5 års samhandel blev i det konkrete tilfælde ikke opfyldt, men landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at tilskuddet og kreditten måtte ses i sammenhæng, og at resultatet af den samlede aftale mellem parterne var, at tilskuddet reelt blev stillet til rådighed ved samarbejdsforholdets begyndelse, hvorfor købmanden med rette var beskattet af tilskuddet på dette tidspunkt.

Se desuden TfS 1995, 904 LSR, hvor en fisker havde modtaget meddelelse om udbetaling af tilskud til ophugning af et fiskerfartøj under nærmere angivne betingelser. Landsskatteretten anførte, at det ved betingede retserhvervelser måtte afgøres ud fra en konkret vurdering, om opfyldelsen af betingelsen var forbundet med en sådan usikkerhed, at beskatningstidspunktet blev udskudt til det tidspunkt, da betingelsen var opfyldt. I det konkrete tilfælde, hvor opfyldelsen alene havde beroet på klagerens egne forhold og i øvrigt ikke kunne anses for usikker, fandt Landsskatteretten, at retserhvervelsestidspunktet måtte fastlægges til det tidspunkt, hvor fiskeren havde modtaget meddelelse om tildeling af tilskuddet.

I TfS 1998, 712 LSR fandt Landsskatteretten, at ejendomsretten til nogle skibsanparter var overgået til selskabet på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Betingelser i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen fandtes ikke at have suspensiv virkning.

Hvis betingelsen er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

Afgørelser

Se til eksempel TfS 1992, 129, hvor Ligningsrådet fandt, at betingelserne knyttet til nogle tegningsrettigheder, der var tildelt en række medarbejdere, havde en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, om medarbejderen opfyldte betingelserne for at udnytte tegningsrettighederne.

Tilsvarende TfS 1993, 332 LSR, hvor Landsskatteretten i overensstemmelse med Ligningsrådets besvarelse fandt, at betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne var af en sådan suspensiv karakter, at retserhvervelsen var udskudt, til betingelserne var opfyldt.

TfS 1996, 35 LSR: En fodboldspiller modtog en bonus for kampe spillet med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992. Det var en afgørende betingelse for udbetaling af bonus, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden. Da Danmark kvalificerede sig til slutrunden i 1992, ansås beløbet først for optjent i 1992, uanset om kampene var spillet i 1991.

SKM2001.204.LSR : En ejer af en servicestation indgik en aftale med et olieselskab om ombygning af servicestationen. Det blev i den forbindelse aftalt, at ejeren skulle modtage et lån/tilskud til modernisering. Beløbet, der i øvrigt var rentefrit, skulle tilbagebetales over en 10-års-periode med lige store beløb pr. år. Olieselskabet eftergav løbende de årlige afdrag, hvis ejeren stadig aftog hele sit forbrug af motorbrændstoffer hos olieselskabet. Hvis ejeren derimod opsagde sin kontrakt med olieselskabet, gik konkurs eller døde, forfaldt restgælden til betaling. Landsskatteretten lagde til grund, at låneaftalen indebar sådanne retlige forpligtelser for ejeren, at der ikke var grundlag for ved opgørelsen af ejerens indkomst at behandle lånet anderledes end andre lån. De eftergivne beløb var derfor først skattepligtige for ejeren, når de blev eftergivet. (Retsformanden, der dissentierede, mente derimod at betingelserne var resolutive).

SKM2006.689.SR : Betingelser i en købsaftale vedrørende fast ejendom, hvorefter salget var betinget af, at arealet blev godkendt til byzoneformål og offentlige formål og at fortjenesten ved salget af arealet var omfattet at betingelserne om skattefritagelse i ejendomsavancebeskatningslovens § 11, udskød efter skatterådets opfattelse ikke aftaletidspunktet. Der var herved henset til, at der på aftaletidspunktet ikke forelå reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen ville blive opfyldt.

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, forudsætter efter praksis, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, og at beløbet kan opgøres endeligt, hvorimod der normalt ikke stilles krav om, at beløbet er betalt eller er forfaldent til betaling, jf. således også TfS 1996, 227 LSR.

Fuldt fradrag eller fordeling

I de tilfælde, hvor udgiften vedrører flere indkomstår, kan der blive tale om, at udgiften skal fordeles over de relevante indkomstår. Dette følger af SL § 6, stk. 1, litra a, hvoraf det fremgår, at der må sondres mellem udgifter, der kan fradrages i deres helhed i indkomståret og fradragsberettigede udgifter, der skal fordeles over flere indkomstår (ordinær afskrivning).

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler. Afskrivningsloven indeholder således regler for langt de fleste tilfælde, hvor der kan foretages skattemæssige afskrivninger. Der kan dog fortsat foretages skattemæssige afskrivninger med hjemmel i SL § 6, stk. 1, litra a. Eksempelvis afskrives rationaliseringsudgifter med hjemmel i SL § 6.

Driftstab

Driftstab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I TfS 1987, 559 ØLD henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Vedrørende spørgsmålet om, hvorvidt der er fradrag for driftstab , henvises til afsnit E.A.2.5 .

Forudbetalte udgifter

En forudbetalt udgift, der fradrages efter SL § 6, stk. 1, litra a, skal periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. En forudbetalt erhvervsmæssig udgift, der tjener til at erhverve, sikre eller vedligeholde virksomhedens indkomst, skal således periodiseres i det omfang udgiften kan henføres til flere indkomstår. 

Vedrører en afholdt driftsomkostning i det hele et senere indkomstår, skal udgiften fradrages i dette senere indkomstår. Det kan f.eks. være løn for januar måned forudbetalt i december måned.

AN8431_1.GIF SKM2007.426.LSR : En finansiel virksomheds forudbetaling af løn i december 2003 for januar måned 2004 kunne ikke fradrages i indkomståret 2003. Fradrag kunne heller ikke indrømmes efter gældende administrativ praksis for forudbetalinger, idet fradrag efter denne praksis forudsætter, at forudbetalingen rækker ind over to indkomstår og ikke dækker en periode på mere end 12 måneder (se om nævnte praksis umiddelbart nedenfor). AN8431_2.GIF

Landsskatteretten har i en kendelse offentliggjort i SKM2003.447.LSR fastslået, at forudbetalinger, der vedrører flere indkomstår, men højst 12 måneder, ikke skal periodiseres, men kan fratrækkes straks i betalingsåret. Det bemærkes, at afgørelsen ikke tager stilling til indtægtssiden, hvorfor praksis herom er uændret, jf. E.A.3.1.1 .

SKM2006.683.LSR : Et selskab havde indgået en aftale med sit moderselskab om leje af erhvervslokaler. Lejen skulle betales årligt forud med forfald den 31. december. Landsskatteretten fandt, at i henhold til den gældende praksis på området for lejeindtægter og udgifter, skulle datterselskabet periodisere sine lejeudgifter over den periode, som lejen vedrørte. Den endelige retlige betalingsforpligtelse ansås således for opstået løbende hen over lejeperioden. Da datterselskabets lejebetaling pr. 31. december 2004 dækkede perioden fra 1. januar til 31. december 2005, kunne lejeudgiften fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2005, hvilket også blev støttet af, at lejeudgiften i det hele vedrørte et senere indkomstår end forudbetalingsåret. Det forhold, at selskabet underskrev lejeaftalen og betalte lejen den 23. december 2004, og at lejen i henhold til den indgåede lejeaftale var forfalden til betaling den 31. december 2004, var ikke afgørende i relation til fradragstidspunktet. Den gældende praksis for forudbetalinger på højst 12 måneder forudsatte efter landsskatterettens opfattelse, at forudbetalingen rakte ind over to indkomstår. Da lejen i det foreliggende tilfælde vedrørte perioden fra 1. januar til 31. december 2005, var der ikke i sagen tale om en forudbetaling, der vedrørte flere indkomstår, og den foreliggende situation var derfor ikke omfattet af den praksis, der gjaldt for forudbetalinger på højst 12 måneder.

AN8431_1.GIF SKM2007.311.SR : Skatterådet bekræftede, at en engangsydelse på 229.960 kr. ekskl. depositum på 120.000 kr., der skulle betales i forbindelse med leasing af en stationcar for en 1-årig periode til brug for blandet privat og erhvervsmæssig kørsel kunne fradrages med den fordelingsprocent, der fremkommer ifølge den førte kørebog. Skatterådet fandt ikke grundlag for at antage, at det skattemæssige ejerskab til bilen var overgået til forespørgeren. Da der var sammenfald mellem leasingperioden og indkomståret, var det ikke aktuelt at periodisere den samlede leasingudgift over de indkomstår, hvortil udgiften kunne henføres. Det var derfor uden betydning for fradragsretten, at den samlede leasingydelse på 119.248 kr. blev betalt i form af en forholdsmæssig stor førstegangsydelse og forholdsvis små månedlige afdrag. Dog skulle den samlede leasingudgift fordeles ligeligt over indkomståret. Skatterådet fremhævede, at fradrag for leasingydelserne - uanset forfaldstidspunkt - skulle henføres til det indkomstår, som ydelserne vedrørte. AN8431_2.GIF


Reklameudgifter

For reklameudgifter bemærkes, at udgiften kan fradrages, hvad enten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i det pågældende eller senere indkomstår, jf. LL § 8, stk. 1, se afsnit E.B.3.6 .

Tab på debitorer

Se afsnit E.B.2.6.5 .

Lønmodtageres erhvervsudgifter

Se afsnit A.F.1.

Renteudgifter

Se afsnit A.E.1.1.2. Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes.

Ejendomsskatter

Se afsnit E.K.2.2 . Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede i henhold til LL § 14.

Underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring

Se afsnit A.F.4. Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se LSRM 1957, 72 LSR. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se LSRM 1972, 77 LSR.

Pensions-
beskatningsloven

Se afsnit A.C.1.1.

Afgørelser

En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, jf. TfS 1992, 437 LSR.

I TfS 1991, 400, kommenteret i TfS 1991, 394 DEP, drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Skatteyder havde forpagtet 4 landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, som i årets løb er anvendt. Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter m.v. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiften, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt.

Se desuden SKM2002.226.HR  (tidligere TfS 1999, 571 ØLD og TfS 1996, 34 LSR), hvor skatteyderen ultimo 1992 købte en anpart i et nystiftet kommanditselskab, hvis formål var at erhverve fast ejendom og beplante denne med juletræer og pyntegrønt og derefter afhænde ejendommen efter 8 års ejertid. Kommanditselskabet købte en ejendom og indgik med en planteskole en aftale om beplantning. Virksomheden indkøbte inden udgangen af 1992 træer i henhold til beplantningsaftalen, og skatteyderen fratrak i 1992 en afskrivning på 20 pct. af udgiften til beplantning, ligesom den pågældende fratrak udgift til plantning af læhegn. Højesteret lagde til grund, at arbejdsydelsen i forbindelse med udplantning og genplantning af træer udgjorde en væsentlig del af, hvad planteskolen forpligtede sig til over for kommanditselskabet. Denne arbejdsydelse var ikke præsteret i 1992. Højesteret fandt herefter, at skatteyderen ikke var berettiget til at fratrække sin andel af udgifterne til plantning af træer og udgifter til etablering af læhegn i indkomståret 1992.  

TfS 1996, 174 ØLD En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår.

TfS 1999, 547 VLD Landsretten afviste, at virksomheden i regnskabsåret 1993 kunne hensætte et beløb til tab på varer, der blev taget retur i 1994. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at den forpligtelse, som sagsøgeren havde påtaget sig med hensyn til returvarer, alene kunne anses for en eventualforpligtelse, som først aktualiseredes, når varerne blev taget retur og omfanget af forpligtelsen kunne konstateres.

SKM2001.375.LSR : En banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere kunne først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".

SKM2001.631.LSR : Hensættelser af udgifter til hovedeftersyn af et flý blev anset for løbende vedligeholdelsesudgifter, som først var fradragsberettigede, når de var afholdt.

SKM2003.71.VLD : En skatteyder havde haft en sag med de norske skattemyndigheder om efterbetaling af told for nogle år i starten af 1990'erne. I 1995 traf Tolddistriktchefen i Trondheim en afgørelse i sagen, og i 1997 blev sagen afgjort af Toll- og Avgiftsdirektorartet (den øverste administrative myndighed på området). Skatteyderen indbragte sagen for domstolene i 1998, hvor sagen blev forligt i 2000.
Da skatteyderen, også efter Toll- og Avgiftsdirektoratets afgørelse i 1997, havde været af den opfattelse, at toldmyndighedernes krav var uberettiget, og havde anlagt sag i 1998, fandt Landsretten, at der i 1997 havde været en reel tvist om toldmyndighedernes krav. Kravet kunne derfor ikke anses for at være endeligt fastslået i dette år, og fradrag kunne ikke ske i dette år.

SKM2004.469.ØLR : En skatteyder påstod i indkomståret 1996 at have afholdt fradragsberettigede udgifter til istandsættelse af køkken samt døre og vinduer i en udlejningsejendom, der blev solgt ved skøde af 3. april 1996. Landsretten bemærkede, at ordrebekræftelse vedrørende levering og montering af køkkeninventaret ikke var underskrevet, ligesom det var uoplyst, hvornår aftalen om udskiftning af døre og vinduer blev indgået. Da fakturaerne for de nævnte arbejder var dateret henholdsvis den 8. maj 1996 og den 20. maj 1996, fandtes skatteyderen herefter ikke at have godtgjort, at aftalerne om arbejdernes udførelse blev indgået, før der ved skatteyderens underskrivelse af det betingede skøde forelå en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Allerede af denne grund kunne udgifterne ikke anses for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, men måtte alene anses for avancereducerende omkostninger i forbindelse med ejendommens salg.

AN8431_1.GIF SKM2007.415.SR : Skatterådet kunne bekræfte, at kompensation betalt af A til de med A koncernforbundne selskaber B og C, for ophævelse af en leveringsaftale, baseret på en aftale indgået mellem parterne ultimo 2006, var skattepligtig i 2006 for B og C og fradragsberettiget i 2006 for A. AN8431_2.GIF

E.A.3.3 Indkomståret - Omlægning

E.A.3.3.1 Indkomståret

Den skattepligtige indkomst opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret, jf. KSL § 22, stk. 1. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun i en del af et år, er indkomståret det nævnte tidsrum.

En selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), jf. SL § 4 og KSL § 22, stk. 2, jf. stk. 1. Se herom nedenfor under E.A.3.3.2 og E.A.3.3.3 .

Har den selvstændigt erhvervsdrivende et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 1. marts i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. februar i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for., jf. KSL § 22, stk. 1.

Indkomstansættelsen for et år, hvor regnskabet omlægges, skal som normalt foretages på grundlag af en 12 måneders periode, jf. SL § 4. Se herom  Cirkulære om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven (kildeskattecirkulæret) kapitel 6  samt SKM2006.578.DEP .

Reglerne i KSL § 22 om omlægning til forskudt indkomstår er ændret (objektiveret) ved lov nr. 509 af 7. juni 2006 (Lettelse af administrative byrder) (L169), som trådte i kraft 8. juni 2006. Ved samme lov indsættes et nyt stk. 3 i KSL § 99. Se om disse regler nedenfor under afsnit E.A.3.3.2 og E.A.3.3.3 .

Om selskabers indkomstår, se Ligningsvejledningen; Selskaber og aktionærer afsnit S.B.1.1 .

Om forskudt indkomstår i forbindelse med ophør af skattepligt, se LV Dobbeltbeskatning afsnit D.B.4.2 .

E.A.3.3.2 Omlægning til forskudt indkomstår

Betingelser

En selvstændigt erhvervsdrivende kan uden tilladelse fra SKAT omlægge sit indkomstår til forskudt indkomstår, når følgende betingelser, som fremgår af KSL § 22, stk. 2, er opfyldt:

En selvstændigt erhvervsdrivende kan anvende et andet indkomstår end kalenderåret, hvis det er begrundet i de forhold, der gør sig gældende for den skattepligtige, såsom hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie eller nye forretningsforbindelser (også benævnt "særlige forhold"). Bestemmelsen omhandler kun forhold, der gør sig gældende for den skattepligtige. Derfor vil forhold, som gør sig gældende for den, der udarbejder den skattepligtiges skatteregnskab mv., ikke kunne være "særlige forhold". Landmænd vil ofte være omfattet af begrebet "særlige forhold", når de har planteproduktion, eftersom de kan henvise til hensynet til sæson, SKM2006.578.DEP . 

Se om omlægning af grunde, som ikke er omfattet af § 22, stk. 2, nedenfor under  E.A.3.3.3 om § 22, stk. 3.

Tilbagelægning fra et forskudt indkomstår, der efter de hidtil gældende regler er godkendt af skattemyndighederne, til kalenderårsregnskab kan ske uden ansøgning, hvis omlægningen er begrundet i et eller flere af de hensyn, som er nævnt i KSL § 22, stk. 2, og omlægningen gennemføres efter lovens ikrafttræden, SKM2006.578.DEP .

Ligeledes vil omlægning fra et forskudt indkomstår til et andet forskudt indkomstår kunne ske uden tilladelse, hvis der er begrundet i de nævnte "særlige forhold".

Omlægning af et indkomstår kan kun ske, hvis alle indkomstperioder kommer til beskatning, og såfremt intet indkomstår overspringes eller dubleres.  

Eksempel på overspringelse: Indkomståret 2007 ønskes omlagt. I stedet for kalenderåret ønskes et bagudforskudt indkomstår begyndende 1/7-07 og sluttende 30/6-08. Inden udgangen af 2007 skal SKAT have besked om omlægningen. Som følge af omlægningen, og fordi ingen indkomstperioder må overspringes, består indkomståret 2007 - som er et overgangsår - af perioden 1/1-07 - 30/6-07. Indkomståret 2008 består af perioden 1/7-07 - 30/6-08.

Eksempel på dublering: Indkomståret 2007 ønskes omlagt. I stedet for kalenderåret ønskes et fremadforskudt indkomstår begyndende 1/2-07 og sluttende 31/1-08. Inden udgangen af 2007 skal SKAT have besked om omlægningen. Som følge af omlægningen, og fordi ingen indkomstperioder må dubleres, består indkomståret 2007 - som er et overgangsår - af perioden 1/1-07 - 31/1-08 - altså af 13 måneder.

Et indkomstår, der afviger fra kalenderåret, skal begynde den første i en måned.

Den selvstændigt erhvervsdrivende skal inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt, give meddelelse herom til SKAT. Den skattepligtige kan, såfremt der er mulighed for det, indsende meddelelsen til SKAT digitalt, jf. KSL § 22, stk. 4.

Ved valg af et andet indkomstår end kalenderåret skal en samlevende ægtefælle anvende samme indkomstår.  Dette gælder dog ikke, hvis omlægningen ønskes foretaget i det år, hvori ægteskabet er indgået. Det følger således af KSL § 100, 1. pkt., at indkomsten ansættes på grundlag af det hidtil anvendte indkomstår for det kalenderår, hvori ægteskabet er indgået. Hensynet til at kunne gennemføre en forskellig beskatning af parterne henholdsvis før og efter ægteskabets indgåelse betyder, at anvendelsen af samme indkomstår for ægtefællerne i denne situation må udskydes ét år.

Ændring af den samlevende ægtefælles indkomstår sker på grundlag af meddelelsen til SKAT fra den anden ægtefælle, og den samlevende ægtefælle behøver således ikke selv at give meddelelse om omlægningen til SKAT.

Efter KSL § 99, stk. 2, skal en af ægtefællerne - hvis deres indkomstår ved ægteskabets indgåelse ikke er sammenfaldende - ændre sit indkomstår, så det bliver sammenfaldende med den anden ægtefælles indkomstår. Ægtefællerne skal senest ved indgivelse af selvangivelsen vedrørende det kalenderår, hvori ægteskabet indgås, oplyse, hvilket fælles indkomstår ægtefællerne fremtidig agter at anvende.

Sker omlægningen efter KSL § 22 af et indkomstår, hvori ægtefællerne har indgået ægteskab, behøver ægtefællerne ikke at iværksætte den nævnte procedure i § 99, stk. 2, hvis det indkomstår, som ønskes omlagt, udløber før ægtefællernes selvangivelsesfrist, jf. KSL § 99, stk. 3. Ægtefællen skal i denne situation give besked om omlægningen inden indkomstårets udgang, og SKAT vil ved modtagelsen af meddelelsen også registrere ændringen af indkomstår for den samlevende ægtefælle.

Eksempel på omlægning af indkomstår efter ægteskabsindgåelse: Indkomståret 2007, der hos den ene ægtefælle (manden) begynder den 1/3-06 og slutter 28/2-07, ønskes omlagt til et fremadforskudt indkomstår begyndende 1/2-07 og sluttende 31/1-08. Ægteskabet indgås i december 2006. Inden udgangen af februar 2007 giver manden SKAT meddelelse om omlægningen. Som følge af omlægningen, og fordi ingen indkomstperioder må dubleres, består indkomståret 2007 - som er et overgangsår - af perioden 1/3-06 - 31/1-08 - altså af 23 måneder. På grundlag af meddelelsen til SKAT ændres den anden ægtefælles (hustruens) indkomstår, og denne behøver således ikke at oplyse herom i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for indkomståret 2006 i foråret 2007. Omlægningen af hustruens indkomstår 2007 sker således, at det kommer til at bestå af perioderne 1/1-07 - 31/1-08.

E.A.3.3.3 Omlægning efter tilladelse

Hvis et tidligere benyttet indkomstår ønskes omlagt af andre grunde, end dem, der er nævnt ovenfor under  E.A.3.3.2 , (KSL § 22, stk. 2), hos den skattepligtige, kræves der tilladelse hertil fra SKAT, jf. KSL § 22, stk. 3.

Ansøgning om tilladelse skal indsendes inden udløbet af det indkomstår, der ønskes omlagt, jf. § 22, stk. 3. Den skattepligtige kan, såfremt der er mulighed for det, indsende ansøgningen til SKAT, jf. KSL § 22, stk. 4.

Det således valgte indkomstår kan ikke senere fraviges uden tilladelse fra SKAT.

I forbindelse med tilladelsen til omlægning vil der normalt være stillet betingelse om tilbagelægning til kalenderår ved afståelse af virksomhed. Selvom dette ikke er tilfældet, må tilladelsens forudsætninger siges at være faldet bort ved virksomhedsafståelse, hvorfor den skattepligtige atter skal anvende kalenderåret som indkomstår. SKAT påser i en sådan situation, at indkomståret bliver omlagt til kalenderår, SKM2006.578.DEP .

Betingelse

Det er en betingelse for godkendelse af det indkomstår, der afviger fra kalenderåret, at det begynder den første i en måned.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

For så vidt angår afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises ligeledes til afsnit E.B.8 og til Vejledningen om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.1.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter m.v. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder blandt andet, at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Den foreløbige skat for selvstændigt erhvervsdrivende indbetales som B-skat.

Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

Afgrænsningen skal foretages på samme måde, uanset i hvilken relation inden for skattelovgivningens område, spørgsmålet er relevant. Den samme afgrænsning skal ligeledes foretages i relation til lov om en arbejdsmarkedsfond.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold. I de fleste tilfælde er det ikke vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning.

Omvendt kan man normalt uden vanskelighed afgøre, om der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at opnå et overskud.

Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.

Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

De nedenfor nævnte punkter omhandler alene den generelle afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende. At en skattepligtig herefter må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, behøver således ikke nødvendigvis at betyde, at den pågældende f.eks. kan anvende virksomhedsordningen, idet der i dette regelsæt kan være andre betingelser, der skal være opfyldt.

Endelig kan der forekomme tilfælde, hvor der hverken er tale om lønmodtagere eller selvstændigt erhvervsdrivende. Det kan f.eks. være tilfælde, hvor den skattepligtige driver forskellige former for bivirksomhed, som på grund af det beskedne omfang ikke kan karakteriseres som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Se hertil f.eks. SKM2007.35.ØLR , omtalt under afsnit E.A.4.3.1 .

Om de såkaldte hobbyvirksomheder (ikke-erhvervsmæssig virksomhed) henvises til afsnit E.A.1.2 .

Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

    • a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,
    • b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,
    • c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om løbende arbejdsydelse,
    • d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,
    • e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,
    • f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),
    • g) vederlaget udbetales periodisk,
    • h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet,
    • i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,
    • j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferieloven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.
     

Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

  • a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,
  • b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,
  • c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,
  • d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,
  • e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,
  • f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,
  • g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,
  • h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,
  • i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj eller lign.,
  • j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse,
  • k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,
  • l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,
  • m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkendegiver, at vedkommende er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,
  • n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregistreret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,
  • o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler indkomstmodtageren.

Afgrænsning

Ingen af nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.  

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som fx advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12.

Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987, 107 DEP. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TfS 1992, 223 LSR.

Vedrørende sommerhusudlejning se afsnit E.A.1.2.3.6 .

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed. Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, jf. skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, jf. LSRM 1981.65.

I SKM2002.581.LSR udlejede klageren, der var hovedanpartshaver i et selskab, 20 pct. af sit parcelhus til selskabet. Der var ikke foretaget vurderingsfordeling på ejendommen. Overskuddet ved udlejningen blev anset for kapitalindkomst, da klagerens erhvervsmæssige udlejning ikke var så omfattende, at der var foretaget vurderingsfordeling efter (den dagældende) LL § 15 B, stk. 5, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.

En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. blandt andet LSRM 1982.52 og 53, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, jf. LSRM 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis LSRM 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked om, hvorvidt honorarer for bestyrelsesarbejde udført af personen P kunne indgå som selskabsindkomst i et af P ejet selskab eller som virksomhedsindkomst, udtalt, at honorarerne for bestyrelsesarbejdet ikke kunne indgå som selskabsindkomst, men kunne indgå som virksomhedsindkomst, jf. SKM2003.511.LR . Se også SKM2004.90.LR og LV Selskaber og aktionærer S.C.1.1.1 .

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, der drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne "løn" for deres arbejdsindsats eller andet, LSRM 1963.90.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 15 i kildeskattebekendtgørelsen nr. 993 af 19. oktober 2005.

Som nævnt i afsnit E.A.4.1 vil det i de fleste tilfælde ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Erhvervsmæssige omkostninger

Såfremt  indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold (dvs., at der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse), f.eks. løn til ansat personale, medarbejdende ægtefælle, leje af erhvervslokaler, kontorholdsudgifter, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse eller reklame- og annonceudgifter, vil der som oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende gælder ved anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt.

Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist mindre omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold eller repræsentationsudgifter, udelukker dog ikke, at der kan foreligge et tjenesteforhold. Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre lignende udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at vederlaget må anses for indkomst oppebåret ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Dette vil f. eks. ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående person, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefælle være opfyldt. Det vil som udgangspunkt sige mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft, jf. LV Almindelig del afsnit A.A.4.5.2 .

Selvstændig arbejdstilrettelæggelse

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger tjenesteforhold. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Løn til løsarbejdere, der ansættes fra dag til dag, er således lønindkomst. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår en mere fast tilknytning til en hvervgiver. At der beregnes moms af vederlaget udelukker ikke, at der kan være tale om lønindkomst.

En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154 TSS.

Honorar

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed m.v., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Se f.eks. TfS 1998, 695 LSR om en gymnasielærer, der tillige var medforfatter til nogle lærebøger, og som ikke ansås for selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet. I LSRM 1985.47 kunne en statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Se i øvrigt også afsnit E.A.1.2 og E.B.8 og Vejledningen om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2 .

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

SKM2004.452.LSR : En IT-konsulent ansås for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2004.395.LSR : Agenter for slankeprodukter blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2004.304.VLR : En handelsagent blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen siden indgåelse af handelsagentaftalen selv havde tilrettelagt salgsarbejdet uden agenturgiverens indblanding, at den pågældende efter udløbet af en overgangsperiode i det hele havde haft den økonomiske risiko og herunder, bortset fra udgifter til enkeltstående messer i udlandet, med en betydelig omkostningsprocent har afholdt alle omkostninger i forbindelse med arbejdet. Endelig tillagde landsretten det betydning, at skatteyderen var frit stillet med hensyn til at antage medhjælp og forhandle produkter, der ikke konkurrerede med agenturgiverens produkter, samt at vedkommende var momsregistreret.

SKM2004.297.HR : Højesteret fandt, at et holdingselskab, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Der henvises ligeledes til afsnit E.A.2.1.4.2 om LL § 8 J.

SKM2004.286.LSR : Chauffører på cykeltaxier, der var ejet af et cykeltaxifirma, kunne ikke anses at udføre personligt arbejde i tjenesteforhold, og der skulle derfor ikke indeholdes A-skat af vederlagene. Der blev bl.a. lagt vægt på, at chaufførerne havde påtaget sig en vis økonomisk risiko og at vederlagene var erhvervet direkte fra kunderne, samt at der skulle betales for leje af cyklerne.

TfS 1998, 70 HRD: Højesteret fandt, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende . I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem.

TfS 1996, 449 HRD: Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved homeparties, og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.

TfS 1995, 155 TSS: Vognmænd, der foretog kørsel med handicappede og bragte mad ud til disse, ansås for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejede selv deres vogne og havde betydelige driftsomkostninger, som de selv skulle afholde. TfS 1988, 102 LSR. En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.

TfS 1989, 248 LSR: En assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. også TfS 1995, 458 VLD. 

TfS 1988, 236 LR: En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsordningen på indkomsten fra renseriet.

TfS 1988, 234 LR: En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han ud over bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.

TfS 1988, 233 LR: En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

TfS 1988, 228 VLD: En provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab blev anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: "at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A (nu § 25 A) i kildeskatteloven".

TfS 1988, 222 LR: Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame m.v., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

TfS 1988, 182 LSR: En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter m.v. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

TfS 1987, 483 LR: En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.

TfS 1987, 327 DEP: Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændigt ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. TfS 1988, 67 LSR.

TfS 1984, 150 ØLD: En direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, blev anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet var på 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

UfR 1981, 159 ØLD: Her anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

LSRM 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

LSRM 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1989, 75 DEP.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

AN8431_1.GIF SKM2007.368.SR : Skatterådet anerkendte ikke et konsulentselskab A A/S som rette indkomstmodtager til honorarer, da arbejdsopgaverne ikke havde karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed. AN8431_2.GIF

AN8431_1.GIF SKM2007.273.HR : Hovedaktionæren modtog vederlag fra sit selskab for konsulentarbejde, der bestod i at videreudvikle og tilrette den software, som anvendtes i eller i forbindelse med de produkter, selskabet forhandlede. Højesteret tiltrådte, at hovedaktionæren, for så vidt angik dette arbejde, måtte anses som lønmodtager i selskabet og således ikke i denne relation kunne anses som selvstændig erhvervsdrivende eller honorarmodtager. Herved lagde Højesteret navnlig vægt på, at hovedaktionærens arbejde indgik som en løbende og integreret del af den virksomhed, som blev drevet af det selskab, som han selv ejede, at hovedaktionæren i de omhandlede år kun i et enkelt tilfælde havde udført lignende arbejde for andre end selskabet, at arbejdet ikke var forbundet med en reel økonomisk risiko for hovedaktionæren personligt, og at han ikke havde afholdt udgifter, som efter art og omfang adskiller sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere. Skatteministeriet blev derfor frifundet. (Tidligere instans: SKM2006.457.ØLR ). AN8431_2.GIF

AN8431_1.GIF SKM2007.259.ØLR : Sagen vedrørte, om en fysisk person eller hans selskab H1 var berettiget til et vederlag. Personen havde oprindelig drevet selvstændig konsulentvirksomhed i H1. A blev ansat som økonomidirektør i G1 og blev efter fire års ansættelse i januar 1999 afskediget med fratræden til 1. august 1999. Efter forklaringerne ryddede A sit kontor primo februar. A/H1 havde kontakt med tre mulige kunder. I marts 1999 besluttede G1, at A skulle bistå med salg af dele af G1´s aktiviteter, hvilket A fortsatte med frem til udløbet af opsigelsesvarslet. Der blev indgået en konsulentaftale om, at A i perioden august - november 1999 skulle fortsætte med at bistå med salg af aktiviteterne. Det var omtvistet, om det var A personligt eller H1, der var kontraktpart. A fortsatte med at have fri bil, telefon og bærbar computer til rådighed også i december 1999, hvor der ikke var noget kontraktforhold mellem A/H1 og G1. Der blev for perioden januar til 30. april 2000 indgået en ny konsulentaftale, hvor det også var omtvistet, om a eller H1 var part i aftalen. Landsrettens flertal fandt, at det arbejde, han havde udført i henhold til konsulentaftalerne skattemæssigt måtte anses for udført af ham som lønmodtager. Landsretten henviste bl.a. til, at det af konsulentaftalerne fremgik, at han skulle repræsentere selsakb G1 som "senior vicepresident", at han havde fri rådighed over bilen m.v., og at han fra ophøret af ansættelsen ved udgangen af juli 1999 til ansættelsen den 15. april 2000 som direktør i selskab G1 i det al væsentlige kun oppebar indtægter fra selskab G1. En dommer fandt, at det var selskab H1, der var rette modtager af vederlaget i medfør af konsulentaftalerne. AN8431_2.GIF

SKM2007.215.VLR : Sagen drejede sig bl.a. om, hvorvidt 7 EOD-eksperter (sprængningseksperter) var ansatte lønmodtagere hos HH-Gruppen I/S med henblik på ammunitionsrydning. Landsretten fandt, at EOD-specialisterne var underlagt HH-Gruppens instruktionsbeføjelse og kontrol, og at EOD-specialisterne modtog månedligt vederlag samt ikke afholdt erhvervsmæssige udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse, herunder at EOD-specialisterne fik stillet arbejdskraft og materiel til rådighed. På den baggrund fandt landsretten, at EOD-specialisterne var lønmodtagere i forhold til HH-Gruppen.

SKM2007.73.ØLR : Skatteyderen drev rengøringsvirksomhed. I rengøringsvirksomheden havde han en distriksleder. Spørgsmålet i sagen var bl.a., om distrikslederens indkomst fra rengøringsvirksomheden var erhvervet som led i selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst. Efter en samlet vurdering fandt landsretten, at distrikslederen ikke kunne anses for at have drevet virksomhed for egen regning og risiko. Landsretten lagde særlig vægt på, at aftalen mellem skatteyderen og distrikslederen reelt var en aftale om en løbende arbejdsydelse, ifølge hvilken distriktslederen på skatteyderens vegne skulle indgå og udføre aftaler om rengøringsservice, og at distrikslederen herfor månedligt modtog vederlag i form af provision, ligesom han havde ret til opsigelsesvarsel. Landsretten lagde endvidere vægt på, at skatteyderen ved udbetalingen af lønnen til det personale, som distriktslederen antog til at bistå sig med udførelsen af rengøringsopgaverne, reelt betalte personalets løn, og derfor må anses som personalet egentlige arbejdsgiver.

SKM2007.35.ØLR : Sagsøgeren var professor i historie. Han udøvede samtidig en forfatter- og foredragsvirksomhed, hvor han havde udgivet en række bøger og skrevet baggrundsartikler, kommentarer og kronikker, samt holdt en række foredrag. Overskuddet ved forfatter- og foredragsvirksomheden udgjorde i de omhandlede indkomstår henholdsvis ca. kr. 53.000, ca. kr. 104.000 og kr. 127.000. Også i de forudgående og efterfølgende indkomstår havde der været overskud ved virksomheden, og overskuddet var stigende. Spørgsmålet i sagen var, om forfatter- og foredragsvirksomheden var selvstændig erhvervsvirksomhed, således at sagsøgeren kunne anvende virksomhedsordningen. Landsrettens flertal henviste til forarbejderne til virksomhedsskatteloven og anførte, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed lå inden for eller i forlængelse af den virksomhed, som sagsøgeren skulle udføre i sin fuldtidsstilling som professor. Forfatter- og foredragsvirksomheden var således, uanset den betydelige merindkomst, som blev oppebåret herfra, en bibeskæftigelse for sagsøgeren. Landsrettens flertal henviste endvidere til, at sagsøgeren ikke påtog sig en selvstændig økonomisk risiko og ikke havde væsentlige udgifter ved aktiviteten, og under disse omstændigheder fandt landsrettens flertal, at sagsøgerens forfatter- og foredragsvirksomhed måtte henregnes til den kategori, der som forudsat i forarbejderne til virksomhedsskatteloven, hverken kan betegnes som lønmodtagervirksomhed eller selvstændig erhvervsvirksomhed. Landsrettens flertal tog således ministeriets frifindelsespåstand til følge.

SKM2006.485.SR : Skatterådet tiltrådte, at udøvelse af virksomhed som discjockey, ikke kunne betragtes som erhvervsmæssig virksomhed.

SKM2006.59.LSR : En læge, der udførte opgaver for to forsikringsselskaber, blev anset for lønmodtager i begge tilfælde.

SKM2005.280.VLR : Altmuligmand. Landsretten foretog en samlet vurdering af, hvorvidt den pågældende person havde udført et tjenesteforhold for sagsøgeren (en byggeforening). Landsretten lagde vægt på, at den pågældende udførte arbejde for sagsøgeren efter nærmere anvisninger, at han ikke havde påtaget sig en selvstændig økonomisk risiko, men blev aflønnet på baggrund af sin opgørelse af anvendte timer, at forbrugte materialer blev faktureret direkte over for sagsøgeren, at den pågældendes løn ikke var af en sådan størrelse, at han kunne antage medhjælp, at det ikke kunne lægges til grund, at han havde andre hvervgivere, at han ikke havde nogen håndværksmæssige autorisationer, og at han ikke var momsregistreret. På denne baggrund fandt landsretten, uanset at det måtte lægges til grund, at den pågældende ikke havde fast ugentlig arbejdstid på 24 timer, at sagsøgeren havde haft pligt til at indeholde A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag i udbetalingerne til den pågældende.

SKM2005.124.ØLR : Sagen drejede sig om hvorvidt en indkomst, som sagsøgeren (EDB-konsulent) erhvervede i indkomståret 1998 fra et selskab, der var ejet af sagsøgerens halvsøster, var erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller som lønmodtagerindkomst.

Landsretten lagde til grund, at selskabet var sagsøgerens eneste hvervgiver, og at selskabet ejede samtlige driftsmidler og tillige afholdt alle udgifter i forbindelse med driften. Endvidere lagde landsretten til grund, at det var selskabet, som entrerede med kunderne, herunder at fakturering skete i selskabets navn. Samarbejdsaftalen mellem selskabet  og sagsøgeren indebar, at sagsøgeren havde påtaget sig en løbende arbejdsforpligtigelse over for selskabet, ligesom sagsøgeren havde et opsigelsesvarsel på én måned.

På den baggrund og henset til at den pågældende modtog skattefri befordringsgodtgørelse, fandt landsretten, at sagsøgerens indkomst måtte anses som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold.

SKM2003.555.HR : En journalist arbejdede som freelance ved et dagblad, hvor han fungerede som afløser for andre journalister ved sygdom og ferie. Journalisten havde ingen ansættelseskontrakt og havde samme arbejdstid og arbejdsopgaver som den journalist, han afløste. Han fremsendte faktura for udført arbejde og fik udbetalt vederlag én gang om måneden. Han fik ikke feriepenge og løn under sygdom.

Efter en samlet bedømmelse tiltrådte Højesteret, at journalistens indkomst ved dagbladet måtte anses som lønindkomst, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, og arbejdsmarkedsfondslovens § 7, stk. 1, a), således at der skulle indeholdes A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Højesteret tiltrådte landsrettens præmisser, hvor der særligt var lagt vægt på, at journalisten var underlagt samme arbejdsvilkår som de journalister, han vikarierede for, og på, at han fik udbetalt kørselsgodtgørelse og ulempetimebetaling. Endvidere lagde retten vægt på, at journalisten udførte arbejde for dagbladet gennem flere år, og at han blev aflønnet månedligt efter faste takster (tidligere SKM2001.626.VLR ).

SKM2002.561.ØLR : Vedrørende discjockeyer, se også TfS 1999, 377 HRD.

SKM2002.470.ØLR : En skatteyder, der hjemme lavede strenge til musikinstrumenter for en virksomhed, blev anset for at være lønmodtager.

SKM2002.469.VLR : To slagteriarbejdere, der i sæsonen var beskæftiget på en minkfarm med pelsning af mink, blev af landsretten anset for lønmodtagere. 

SKM2002.339.ØLR : Assurandør ikke anset for selvstændigt erhvervsdrivende.

SKM2002.235.LSR : Skatteyderens klage til Landsskatteretten vedrørte spørgsmålet, om hans komponistvirksomhed skulle anses for en erhvervsmæssig drevet virksomhed med deraf følgende adgang til at foretage fradrag for underskud. Skatteyderen komponerer musikværker, underviser og giver i et vist omfang koncerter. I de omhandlede indkomstår havde skatteyderen, blandt andet indtægter fra, en livsvarig statsydelse fra Statens Kunstfond, indtægter fra KODA, samt en årlig ydelse fra KODA-fonden. Landsskatteretten fandt, at den af skatteyderen drevne komponistvirksomhed måtte anses for at være af ikke erhvervsmæssig karakter. De faste ydelser til skatteyderen fra Statens Kunstfond og det årlige legat/ydelse fra KODA-fonden kunne ikke anses for modydelser for konkrete arbejder udført af klageren, hvorfor der ikke var tale om indtægter indtjent ved komponistvirksomheden. Kun afgifterne fra KODA til skatteyderen kunne anses for at vedrøre erhvervelse af indtægter i den ikke erhvervsmæssige komponistvirksomheden. De af skatteyderen selvangivne udgifter blev anset for at vedrøre indkomstkilden i relation til afgifterne fra KODA.

TfS 2000, 715 HRD: Skatteyderen havde haft selvstændig virksomhed som freelancekonsulent siden 1973. Fra 1986 blev han knyttet til Odsherredskolen som leder af et kommunalt projekt vedrørende edb. Sagen drejede sig om, hvorvidt skatteyderen kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende vedrørende indtægterne fra Odsherredskolen. Han var ansat for et år ad gangen fra 1986 til og med 1989. Der blev trukket A-skat af vederlagene fra skolen, som tillige lod oprette en pensionsordning for skatteyderen. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke kunne anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Højesteret tiltrådte, at skatteyderen i arbejdet for skolen var lønmodtager. Højesteret tiltrådte endvidere, at skatteyderen i årene 1990 til 1992, hvor han bortset fra en indtægt på 752 kr. i 1990 - alene havde haft indtægter i form af dagpenge fra en arbejdsløshedskasse og efterløn, ikke drev erhvervsmæssig virksomhed.

TfS 2000, 528 LSR: En underviser i musik, der arbejdede gennem et oplysningsforbund, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Retten lagde bl.a. vægt på, at vederlaget var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold (timeløn), ligesom vederlaget var udbetalt periodisk. Endvidere var vederlaget i overvejende grad en nettoindkomst for klageren, og kurserne blev afholdt for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Vedrørende klagerens virke som dirigent, fandt retten, at klageren ikke stod i egentligt tjenesteforhold til korene, men at der heller ikke var tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Klagerens indtægter herved blev således anset som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skal behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed.

TfS 2000, 510 LSR: Et selskab, der drev edb-konsulentvirksomhed, skulle indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af vederlag til konsulenter. Selskabet havde engageret de pågældende konsulenter til som underentreprenører at udføre arbejdsopgaver for de respektive kunder, som det havde indgået aftale med. Instruktionen og fordelingen af arbejdsopgaverne skete direkte mellem de enkelte konsulenter og selskabets kunder. Konsulenterne fakturerede selskabet og fik derved vederlaget udbetalt uden indeholdelse. Landsskatteretten fandt efter en samlet vurdering af forholdet mellem selskabet og den i sagen omhandlede konsulent, at dennes arbejde for selskabet var udført på lønmodtagerlignende vilkår. Der var henset til den mellem parterne indgåede kontrakt og det i øvrigt oplyste herom, hvorefter konsulenten ikke havde båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed kendetegnende økonomiske risiko. Der var videre henset til arbejdets varighed samt de i kontrakten aftalte vilkår vedrørende arbejdstid, honorering, konkurrenceklausul m.v.

TfS 1999, 391 LSR: En musiker, der var ansat som lønmodtager i et symfoniorkester, havde derudover oppebåret indtægter fra en musikskole samt fra visse enkeltstående engagementer. Indtægterne ansås ikke for oppebåret som led i selvstændig erhvervsvirksomhed, men en del af disse måtte anses som indtægt ved ikke erhvervsmæssig aktivitet, mens indtægten fra musikskolen ansås som lønindkomst.

TfS 1997, 922 LSR: En overlæge var tilknyttet et privathospital i de perioder, hvor han havde fri fra det offentlige sygehus, hvor han var fastansat. Han blev af privathospitalet aflønnet med en fast timeløn, som blev udbetalt som B-indkomst. Landsskatteretten anså lægen for at være lønmodtager i forhold til privathospitalet. Retten lagde vægt på, at lægens driftsudgifter ikke oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom han ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.

TfS 1997, 541 LSR: En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også TfS 1997, 562 LSR (musiker).

TfS 1997, 473 HRD: Højesteret afviste, at en ingeniør var selvstændigt erhvervsdrivende. Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer.  Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke havde afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende inden for den pågældende branche.

TfS 1990, 418 LSR: En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor den pågældende boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Vedkommende havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget 2 udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler.

TfS 1990, 370 LSR: En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed.

TfS 1990, 247 LSR: En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. TfS 1991, 108 TSS. Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.

Skd. 32.102: Partsfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fi skeren ikke selv ejede kutteren. Se også vejledningen om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2006-4, afsnit B.2.13 .

LSRM 1980.85: Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed .

For så vidt angår aktiebesiddelse henvises til SKM2004.297.HR , hvor Højesteret fandt, at et holdingselskab, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber, anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. Der henvises ligeledes til afsnit E.A.2.1.4.2 om ligningslovens § 8 J.

Se endvidere LSRM 1974.189, hvor licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke blev anset som indtægt ved selvstændig virksomhed.

E.B Indkomstopgørelse for selvstændige erhvervsdrivende

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

Reglerne om bogføring fremgår af lov nr. 1006 af 23. december 1998 (bogføringsloven). I medfør af § 1, stk. 1, gælder loven for erhvervsdrivende virksomheder etableret her i landet af enhver art uanset ejer- eller hæftelsesforhold samt erhvervsaktiviteter, der udøves her i landet af virksomheder, som er hjemmehørende i udlandet. Loven gælder endvidere for virksomheder, organisationer og sammenslutninger mv., der er afgiftspligtige eller fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet, i det omfang de ikke er omfattet af stk. 1. Endvidere er virksomheder mv., der som betingelse for tildeling af direkte tilskud fra den danske stat eller Den Europæiske Union skal afgive regnskabsmæssige oplysninger omfattet, medmindre de er fritaget helt eller delvist af den pågældende myndighed. Endelig anses en virksomhed for at være erhvervsdrivende eller udøve erhvervsaktiviteter, hvis den er omfattet af lov om aktie- og anpartsselskaber, lov om erhvervsdrivende fonde, lov om erhvervsdrivende virksomheder eller i øvrigt er erhvervsdrivende i henhold til lov.

Bogføringspligt efter § 1, stk. 1, gælder dog ikke for personer, der inden d. 1. juli 1999 havde påbegyndt en virksomhed, der efter den dagældende bogføringslovs § 1, litra C, nr. 35-37, jf. stk. 2 og 3, ikke var bogføringspligtig, og som ikke driver anden erhvervsmæssig aktivitet. Hvis virksomheden overgår til anden ejer, indtræder bogføringspligt efter § 1, stk. 1.

Der henvises i øvrigt til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning, juni 1999 ( http://www.eogs.dk/ ).

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

De fleste mindre og mellemstore virksomheder skal med virkning fra og med indkomståret 2006 ikke længere medsende skatteregnskabet (det skattemæssige årsregnskab), når selvangivelsen indsendes. Samtidig ændres kravene til det skatteregnskab, som SKAT - helt eller delvist - kan anmode virksomheden om at indsende inden 30 dage.

Store og specielle virksomheder skal fortsat indsende skatteregnskabet. Her er sket mindre ændringer.

Mindstekravsbekendtgørelsen er derfor opdelt i to bekendtgørelser, som retter sig til hver sin gruppe af virksomheder:

Bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 er rettet til virksomheder mv., som skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder),  og bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006  er rettet til virksomheder m.v., som ikke skal indgive det skattemæssige årsregnskab sammen med selvangivelsen (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

Bekendtgørelsen for større virksomheder indeholder stort set alene forenklinger af bestemmelserne om sambeskatning.

Som følge af forenklingerne af mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er der indført 5 supplerende regnskabsoplysninger i selvangivelsesblanketten. 

Mindstekravsbekendt-
gørelsen for mindre
virksomheder

I mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder er indholdet af det skattemæssige årsregnskab, som disse virksomheder skal indgive til SKAT efter anmodning, blevet ændret. Som hidtil har virksomhederne valget mellem at udarbejde skatteregnskabet efter skattemæssige principper med tilhørende oplysninger eller at tage udgangspunkt i det driftsøkonomiske regnskab og supplere med de nødvendige skattemæssige korrektioner (konvertering) og specifikationer til regnskabet.

Udtrykket "regnskabet" i § 7, stk. 1, dækker over det regnskab, som det skattemæssige årsregnskab tager udgangspunkt i. Det kan være det driftsøkonomiske regnskab, men kan også være et regnskab efter andre principper, f.eks. regnskabet fra en fond.

Det skattemæssige årsregnskab for mindre virksomheder består - som minimum - af hovedposterne i resultatopgørelse, balance og bevægelserne i virksomhedens egenkapital samt konvertering i hovedposter. Med "hovedposter" forstås regnskabsposter svarende til opdelingen i årsregnskabsloven.

Det skattemæssige årsregnskab skal - som hidtil - opgøres under hensyntagen til tilgodehavender og gæld, herunder vedrørende varer og tjenesteydelser.

Regnskabet med tilhørende oplysninger skal på en klar og overskuelig måde kunne danne grundlag for SKATs kontrol. 

SKAT skal kunne fortage kontrol af den selvangivne indkomst og oplysninger i tilknytning hertil. Det betyder, at det skal være muligt at kunne følge opgørelsen af indkomsten og oplysningerne til regnskabet og derfra videre til bogføringen eventuelt ved hjælp af specifikationer. Det følger af bogføringsloven, at registreringerne skal kunne opløses i enkelttransaktioner, der er dokumenteret ved bilag.   

Den skattemæssige konvertering til årsregnskabet skal udarbejdes på en sådan måde, at det er muligt at konstatere sammenhængen til det forudgående års skattemæssige opgørelser. Med "skattemæssige opgørelser" menes konvertering, specifikationer mv. eksempelvis, at oplysninger om begyndelsessaldo for afskrivningsgrundlaget det indeværende år skal kunne følges til saldoen ved udgangen af det forudgående år.

Herudover består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som skal gives særskilt (specifikationer). Følgende oplysninger skal oplyses særskilt, medmindre oplysningen er givet som supplerende regnskabsoplysning i selvangivelsen:

  • Nettoomsætningen, herunder regulering af værdien af igangværende arbejder for fremmed regning (§ 12).
  • Varelager (§ 14)
  • Oplysning om nedslag for ukurans på varelager (§ 16)
  • Oplysning om en indregnet andel af indirekte produktionsomkostninger eller a conto avance af igangværende arbejder (§ 16).

Anvendes virksomhedsskatteloven, skal følgende tillige oplyses særskilt:

  • Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb og indskud og hævninger i andet end kontanter (§ 20).
  • For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit I, skal indskudskontoen og kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§§ 21 og 22).
  • For det indkomstår, hvor en virksomhed overgår til beskatning efter virksomhedsordningens afsnit II, skal kapitalafkastgrundlaget ved indtræden oplyses særskilt (§ 23).

Bogføringen skal i øvrigt tilrettelægges, så virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi er adskilt og med særskilte registreringer som nævnt i § 19.

Endelig består det skattemæssige årsregnskab af oplysninger, som blot skal gives til SKAT på anfordring. Det gælder dokumentation for: 

  • Tilgodehavende og gæld vedr. varer og tjenesteydelser, indskud, der ikke er indberettet, kursgevinster og -tab, andre tilgodehavender eller gæld (§ 13)
  • Igangværende arbejder for fremmed regning (§ 15)
  • Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssig afskrivning og forskudsafskrivning ( § 17) 
  • Værdiansættelse af indskud og hævninger under virksomhedsordningen (§ 20). 
  • Afstemning af indberettede lønninger, honorarer mv. (§ 24)
  • Størrelsen af uddelinger og afstemning af indberettede uddelinger (§ 25)
  • Størrelsen af renteindtægter og -udgifter i regnskabet, og afstemning af de renter, som er indberettet (§ 26)
  • Størrelsen af kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og afstemning af de kontingenter, der er indberettet (§ 27).

Anvender virksomheden et regnskabsår, der afviger fra kalenderåret, skal virksomheden på anfordring kunne vise, hvorledes de indberettede beløb, som nævnt i § 28, fordeler sig.  

Oplysninger, som kun skal oplyses på anfordring, er en del af grundlaget for skatteregnskabet. Oplysningerne behøver ikke at være indeholdt i det skatteregnskab, som SKAT anmoder om efter bekendtgørelsens § 6, medmindre SKAT udtrykkeligt ønsker, at disse oplysninger - eller enkelte heraf - indgår i skatteregnskabet, jf. § 7, stk. 2.  Følgelig vil de oplysninger, som virksomhederne kun skal give på anfordring, kunne være en del af det skattemæssige årsregnskab, jf. udtrykket "eller dele heraf" i § 6.

Bogføringsoplysninger

samt specifikationer hertil

Efter bekendtgørelsens § 8 skal de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, fremgå af bogføringen eller af specifikationer i tilknytning hertil. Det gælder eksempelvis i regnskabsmaterialet, årsrapporten, specifikationer, indkomstopgørelsen, indberetninger efter skattelovgivningen m.v.

Oplysninger, der ikke længere er omfattet af det skattemæssige årsregnskab, vil efter anmodning fra SKAT kunne kræves indsendt efter SKL § 6, stk. 1, med en frist på sædvanligvis ikke under 14 dage.

Til forskel fra de oplysninger, som efter mindstekravsbekendtgørelsen kan indhentes på anfordring, stilles der ikke formkrav til de oplysninger, som kan indhentes efter skattekontrollovens § 6, stk. 1. Endvidere er det vurderingen, at de pågældende oplysninger ikke vil blive efterspurgt af SKAT i samme omfang, som oplysningerne i mindstekravsbekendtgørelsen, og endelig vil oplysningerne være af en sådan karakter, at de - afhængig af virksomhedens forhold - ofte vil være egnede til at blive gennemgået på virksomhedens adresse, jf. SKL § 6, stk. 4.     

Afsnit 4 indeholder en opregning af de vigtigste oplysninger af denne type.

Opbevaring

Efter mindstekravsbekendtgørelsens § 10, jf. SKL § 3, stk. 3, skal det skattemæssige årsregnskab samt de oplysninger, som indgår i grundlaget for det skattemæssige årsregnskab, opbevares i 5 år.  

Som nævnt i afsnit 2 vil virksomheden kunne blive anmodet om oplysninger, som hidtil har været en del af det skattemæssige årsregnskab, men som nu indgår i grundlaget for skatteregnskabet.

De vigtigste oplysninger af denne type er følgende:

Omkostninger

  • Oplysninger om omkostninger, herunder vareforbrug, lønninger og andre personaleomkostninger skal kunne oplyses efter art, hvis de ikke allerede er vist i regnskabet.
  • Oplysninger om omkostninger, der er overført til anlægsformål eller privat formål. Omkostningerne skal kunne opgøres under hensyntagen til værdien af igangværende arbejder for fremmed regning ved regnskabsårets begyndelse og slutning.
  • Forbrug af varer og tjenesteydelser opgøres som hidtil under hensyntagen til gæld vedrørende disse ydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning, ligesom omkostninger opgøres under hensyn til igangværende arbejder for fremmed regning.
 

Indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift

  • Oplysning om indtægter og udgifter, som hidrører fra andet end den ordinære drift (ekstraordinære indtægter og udgifter) specificeres efter art, medmindre de er af uvæsentlig betydning. Som eksempel på en ekstraordinær post kan nævnes avance eller tab ved afståelse af en ejendom, der har været anvendt til virksomhedens egen drift (anlægsaktiv).
 

Repræsentations-
udgifter m.v.

  • Oplysning om repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret efter LL § 8, stk. 4, 1. pkt., repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., samt udbetalinger af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jf. LL § 9, stk. 5, § 9 A, stk. 9, § 9 B, stk. 4, og § 31, stk. 3, nr. 3 og 4.
 

Periodisering af renter

Oplysning om periodisering af renteindtægter og renteudgifter i summen af renteindtægter og renteudgifter, som er forfaldne i regnskabsåret samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

Tilgodehavender for vare og tjenesteydelser m.v.

  • Oplysning om nedskrivninger for konstaterede og forventede tab på debitorer.

Værdipapirer m.v.

  • Oplysning om beholdning af værdipapirer, herunder finansielle kontrakter, efter art med angivelse af nominel værdi og kursværdi.

Har den skattepligtige handel med værdipapirer som sin næringsvej, er det tilstrækkeligt, at oplysningerne fremgår af bogføringen. Det samme gælder for juridiske personer, der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven.

Husdyrbesætninger

  • Oplysning om værdi og nedskrivning af landbrugeres husdyrbesætninger ved regnskabsårets begyndelse og udløb med angivelse af antallet af husdyr fordelt på de enkelte husdyrgrupper.
  • Oplysning om værdien af sådanne beholdninger ved regnskabsårets begyndelse hvor landbrugeren har valgt at føre fuldstændigt regnskab over beholdninger.

Gæld

Oplysning om gæld fordelt på:

  • Leverandører af varer og tjenesteydelser.
  • Gæld sikret ved pant i fast ejendom hvorom der foretages indberetning efter skattekontrollovens § 8 P eller § 8 Q.
  • Anden gæld.

Privat vareforbrug

  •  Oplysning om privat vareforbrug og privat andel af omkostninger m.v. som indgår i bevægelserne på egenkapitalen.

Modregning

  • Oplysning om modregning mellem udgifts- og indtægtsposter eller mellem aktiver og passiver.

Særligt om fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbe-
skatningslovens § 1

  • Oplysning om beregningsgrundlaget for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 1, de i indkomståret foretagne uddelinger og de i indkomståret uddelte beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almen velgørende eller på anden måde almennyttige formål.
  • Oplysning om den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen. 
  • Oplysning om det anvendte reguleringstal for beregning af konsolideringshensættelser efter fondsbeskatningslovens § 5, stk. 3.

Sambeskatnings-
afsnittet i
mindstekravs-
bekendtgørelsen for
større virksomheder

Bestemmelserne i kapitel 10 i mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder finder anvendelse for selskaber mv., der efterbeskattes af en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

Det danske moderselskab henholdsvis det danske selskab skal efter de nævnte bestemmelser medregne overskud i det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom, så længe der er en genbeskatningssaldo. Bestemmelserne finder derfor anvendelse, så længe der eksisterer en genbeskatningssaldo vedrørende det udenlandske selskab, det udenlandske faste driftssted eller den udenlandske faste ejendom.

Hvis koncernen vælger international sambeskatning, finder bestemmelserne i bekendtgørelse om sambeskatning mv. (bekendtgørelse nr. 1286 af 13. december 2005) anvendelse.

Redegørelse for
koncernstrukturen

Efter bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 1, ønskes der en redegørelse for koncernstrukturen ved indkomstårets begyndelse og afslutning. Denne redegørelse (evt. koncerndiagram) skal omfatte alle selskaber i koncernen. Redegørelsen skal omfatte udenlandske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af danske selskaber i koncernen samt danske faste driftssteder og faste ejendomme ejet af udenlandske koncernselskaber. Redegørelsen behøver ikke at omfatte udenlandske faste driftssteder og udenlandske faste ejendomme ejet af udenlandske selskaber.

Det er væsentligt for en effektiv ligningsmæssig kontrol af, om der udløses genbeskatning efter §§ 33 D og 33E, at SKAT har kendskab til, hvilke selskaber der indgår i koncernen.

Det bemærkes, at koncernen defineres på baggrund af KGL § 4, stk. 2. Det var denne definition, der blev brugt i genbeskatningsreglerne i LL §§ 33 D og 33 E.

Det vil være tilstrækkeligt, hvis "forklaring af ændringer i årets løb" indeholder en forklaring af de ændringer, der kan have betydning for ligningen. Det skal eksempelvis ved afståelse af et udenlandsk selskab (eller dele heraf), hvor der er en genbeskatningssaldo, oplyses, til hvem og hvordan det er afstået.

Bevægelser i årets løb

Bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 2, om oplysninger om bevægelser i årets løb, vedrører selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi. Den omfatter således de tilfælde, hvor international sambeskatning er fravalgt, men hvor der fortsat er en genbeskatningssaldo, jf. § 15, stk. 8 og 9, i lov nr. 426 af 6. juni 2005.

LL  § 5 G om dobbelt fradrag 

Efter bestemmelsen i § 36, stk. 1, nr. 3, skal selskaberne give oplysninger om, hvorvidt bestemmelserne i LL § 5 G om dobbelt fradrag er opfyldt. LL § 5 G er en central bestemmelse, der skal sikre at underskud i den udenlandske enhed ikke fradrages i både genbeskatningen og udlandet. Egentlig kunne bestemmelsen udvides til at kræve en redegørelse for, i hvilket omfang (og med hvem) den udenlandske enhed deltager i andre "sambeskatningsgrupper" efter udenlandske regler. I denne sammenhæng ville "sambeskatningsgrupper" skulle forstås bredt, således at det omfatter alle situationer, hvor underskud kan overføres efter udenlandske regler.

Dokumentation for betalt skat

For så vidt angår § 36, stk. 1, nr. 5, skal selskabet alene oplyse, hvorledes det udenlandske datterselskab har opgjort den skattepligtige indkomst med hensyn til de pågældende regler.

Som det fremgår af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 1, nr. 4, sammenholdt med stk. 2, skal dokumentationsmaterialet fior betalt skat - i modsætning til tidligere - alene kunne fremlægges efter anmodning. Årsregnskabet vil herefter kun skulle indeholde en specifikation vedrørende den skat, der er betalt i udlandet. Den betalte skat skal kunne dokumenteres senest en måned efter anmodningen.

Interne regnskaber

Bestemmelsen i bekendtgørelsens § 36, stk. 3, gælder alene selskaber omfattet af en tidligere sambeskatning, hvor der fortsat er genbeskatningssaldi. Bestemmelsen er blevet ændret fra at indeholde et obligatorisk oplysningskrav til, at interne regnskaber alene skal indsendes på anfordring. SKAT vil hermed kunne indhente denne ekstra dokumentation. Virksomhederne skal kunne give denne yderligere dokumentation inden 3 måneder.

Underskud, der er set bort fra

Efter bestemmelsen i § 36, stk. 4, skal selskaberne på anfordring kunne give oplysninger om, hvorvidt der er set bort fra underskud efter LL § 33 H.Bestemmelsen har tidligere indeholdt et obligatorisk oplysningskrav.

 

 

E.B.1.2 Bogføringsloven

I § 1 og § 2, stk. 2, i bogføringsloven er det udtømmende opregnet, hvem der er omfattet af bogføringsloven. I § 2, stk. 1, er det defineret, hvad der skal forstås ved en erhvervsdrivende virksomhed.

E.B.1.2. Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Særligt om interessentskaber


og kommanditselskaber

Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 2, stk. 2, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed. Se § 22 i mindstekravsbekendtgørelserne.For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. VSL § 2, stk. 1.

Da SKAT med hjemmel i SKL § 6, stk. 1, kan indkalde supplerende oplysninger til selvangivelsen, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.

Generalklausul - god bogføringsskik

Det fremgår af § 6, stk. 1, i bogføringsloven, at bogføringen skal tilrettelægges og udføres i overensstemmelse med god bogføringsskik under hensyn til virksomhedens art og omfang. Desuden skal bogføringen tilrettelægges og udføres således, at regnskabsmaterialet ikke ødelægges, bortskaffes eller forvanskes, ligesom det skal sikres mod fejl og misbrug.

Dokumentation af registreringer

Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - fx automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet. Se bogføringslovens kapitel 4.

Beskrivelser

af
bogføringssystemet

Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelsen af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lign.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift. Se bogføringslovens kapitel 6.

Elektroniske overførsler

Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven

Det fremgår af bogføringslovens § 12, stk. 1, at regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kan dog i medfør af bogføringslovens § 12, stk. 4, i særlige tilfælde tillade, at bestemmelserne om opbevaring her i landet kan fraviges. Dispensationssager efter § 12, stk. 4, bliver altid sendt til høring i SØK og SKAT.

Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, materialet vedrører, jf. bogføringslovens § 10.

Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser:

  1. Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.
  2. Den almindelige beskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
  3. Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring mv. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.
  4. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes mv., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabs-
bestemmelserne i
skatte og afgifts-
lovgivningen

Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier mv. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringslovens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er SKAT berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning

Se Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bogføringsvejledning 1999, ( http://www.eogs.dk/ ).

E.B.1.3 Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

  1. provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,
  2. provision af vareleverancer i oktober kvartal der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato samt
  3. enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.

E.B.1.4 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når selvangivelsen og eventuelt skatteregnskabet er gennemgået, skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet, der ligger til grund for skatteregnskabet, kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, skal der tages stilling til, om regnskabsgrundlaget er så mangelfuldt, at det bør give anledning til at foretage en skønsmæssig ansættelse.

Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning, der ved domsafgørelser er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget, skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) (VLD af 11. august 1992), TfS 1994,210 (VLD af 2. februar 1994).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men er ofte et indicium for, at der i realiteten har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458) (LSR af 9. juli 1986).

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af gentagne større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicerer, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (LSR. 1979.185 og 1981.86).

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til- sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Se endvidere SKM2001.389.ØLR (Skønsmæssig ansættelse af underskud - sagsøger måtte bære risikoen for bortkomst af regnskabsmateriale), SKM2001.482 (Pizzeria - interessentskab - moms - tilsidesættelse af regnskab), SKM2001.439.ØLR (Pizzeria - bruttoavance - tilsidesættelse af regnskab) og SKM2001.107.VLR (Frisør - tilsidesættelse af regnskab - skønsmæssig ansættelse bl.a. på grundlag af bestillingsbog).

Tilsidesættelse af regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32) (VLD af 16. december 1987), hvor landsretten - uanset det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439) (VLD af 9. februar 1989) hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret, og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighedernes fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skattemyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211). Se også TfS 1996,333 (ØLD af 26. marts 1996), hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590 (VLD af 24. juni 1996).

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet, fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget

Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for skatteansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det - ud over mangler i regnskabsgrundlaget- i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et højere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger såvel formueoplysninger som andre oplysninger giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.

I TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996) og TfS 1997,118 (ØLD af 19. december 1996) fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121 (ØLD af 19. december 1996), 347 (ØLD af 25. marts 1997), 401 (ØLD af 9. april 1997), samt 1999.514 VLD og 616 ØLD.

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal udover at være sandsynliggjort tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr. TfS 1999.404 (HRD 22. april 1999) drejede sig om dokumentation for gældsposter i form af lån, som skatteyderen hævdede at have optaget hos sin far, samt skønsmæssige forhøjelser af de skattepligtige indkomster som følge af, at de angivne lån ikke af skattemyndighederne blev anset for reelle. I modsætning til landsretten fandt Højesteret ikke grundlag for at tilsidesætte skatteyders forklaring, og der var herefter ikke grundlag for de af skattemyndighederne fortagne skønsmæssige forhøjelser. I TfS 2000.762 (ØLD af 15. september 2000) fandt landsretten det efter bevisførelsen, herunder vidneforklaringen, godtgjort, at ægtefællerne havde solgt indbo i et nærmere bestemt omfang og nedsatte herefter de skønnede forhøjelser med de dokumenterede indtægter fra salg af privat indbo.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter

Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501 (ØLD af 30. maj 1996), hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118 (ØLD af 30. maj 1996) og1999.252 (VLD af 17. februar 1999)

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) (ØLD af 7. december 1988) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres hverken med hensyn til, at han havde arvet dem, eller med hensyn til at han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privatforbrug.

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121 (ØLD af 19. december 1996).

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i den skattepligtiges regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter SKATs skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968 hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem, tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted, må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte kan anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses som ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678 (VLD 30. august 1996)

Indkomst-
differencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760 (VLD 6. september 1996), der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført helt eller delvist som en driftsudgift, giver det alene grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter
periodeafgrænsede

Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering. Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skattepligtiges sædvanlige niveau er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug. En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i mindstekravsbekendtgørelsen, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan SKAT foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter

Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør SKAT vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.

Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetningspligterne i skattekontrolloven er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af skattekontrollovens indberetningspligter samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives, jf. SKL § 1, stk. 1. 

 

E.B.2 Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug og anden privat anvendelse

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Se afsnit E.B.1  om krav til regnskab m.v.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er SKAT berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må der tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, hvis skatteyderen kan bevise, at dette er rigtigt. Bevis kan f.eks. føres ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende eller på anden måde. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug. Selvom en handlende angiver ikke at udtage en bestemt varegruppe til sig selv, kan der evt. være tale om udtagning til gæster og gaver. 

SKM2004.39.ØLR  (Dissens). En købmand, der var interessent i og drev et supermarked, var blevet forhøjet med værdi af forbrug af egne varer. Landsrettens flertal fandt, at skatteyderen i tilstrækkeligt omfang havde løftet sin bevisbyrde for, at han ikke havde udtaget dagligvarer uden betaling. Der var herefter ikke baggrund for at foretage skønsmæssig ansættelse. Retten lagde bl.a. vægt på skatteyderens og dennes hustrus forklaringer, som man fandt troværdige, og på kontoudtog, som understøttede forklaringerne.

Se endvidere SKM2003.255.VLR ,  SKM2003.292.ØLR  og SKM2005.362.LSR om skønsmæssig ansættelse af forbrug af egne varer m.v.

Se LSRM 1970.111, hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se afsnit E.E.4.10 .

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har SKAT for 2007 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. SKAT-meddelelse SKM2006.701.SKAT . For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

  2006

 2007

Fødevarer

(10.790 kr.)

 11.170 kr.

Drikkevarer (3.280 kr.)

 3.380 kr.

Tobak  (2.150 kr.)

 2.180 kr.

Andet (3.420 kr.)

 3.480 kr.

 De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

  2006            2007
Brød, mel, gryn, kager, pasta, ris (1.870 kr.) 1.890 kr.
Kød og kødvarer (2.510 kr.)      2.550 kr.
Fisk og fiskevarer (580 kr.)

 650 kr.

Mælk, fløde, ost, æg smør, margarine, olier mv. (1.980 kr.)      2.040 kr.
Frugt, grøntsager og kartofler (1.790 kr.)      1.970 kr.
Kaffe, te, kakao og sukker    (1.650 kr.)      1.660 kr.
Andre fødevarer (410 kr.)

 410 kr.

Sodavand o.lign.

 (990 kr.)

 1.050 kr.

Spiritus og likør 

 (300 kr.)

 300 kr.

Vin, port-, frugt-, hedvin, champagne o.lign.        (1.060 kr.)      1.070 kr.
Øl 

 (700 kr.)

 720 kr.

Andre drikkevarer 

 (230 kr.)

 240 kr.

Rengørings- og pudsemidler og -udstyr 

 (510 kr.)

 520 kr.

Planter, blomster, gødning o.lign 

 (880 kr.)

 890 kr.

Aviser og tidsskrifter 

 (690 kr.)

 720 kr.

Toiletartikler og andre småting til personlig pleje 

 (1.340 kr.)

     1.350 kr.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser:

  2006               ;             ;  2007
Beklædning            ;             ;   

(3.360 kr.)

3.240 kr.

Fodtøj

(790 kr.)

840 kr.

Ovenstående satser er ekskl. moms og svarer til 1 forbrugsenhed. 

Værdien af husstandens samlede skønnede forbrug kan opgøres således:

  • Første person i husstanden over 14 år medregnes med 1 forbrugsenhed.
  • Alle efterfølgende personer over 14 år medregnes hver med 0,5 forbrugsenhed.
  • Børn under 14 år medregnes hver med 0,3 forbrugsenhed.
  • Ved drikkevarer indeholdende alkohol medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.
  • Ved tobak medregnes kun voksne, der er fyldt 18 år.

I alle tilfælde er det alderen ved indkomstårets begyndelse, der er afgørende for vægtningen.

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af satserne, må medregnes efter et konkret skøn. 

For restauratører mv. skal satserne lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.  

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. TfS 1987, 325 LSR. 

SKM2003.229.LSR . En restauratør var skattepligtig af forbrug af egne varer for et barn, der var i vuggestue. Forbruget skulle som udgangspunkt ansættes efter Ligningsrådets satser, der dog skulle reduceres med en tredjedel, da barnet dagligt havde fået mad i vuggestuen.

For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4 og TfS 1992, 587 VLD.

Privat andel af telefonudgifter 

Om den skattemæssige behandling af den selvstændigt erhvervsdrivendes private brug af telefon  gælder følgende regler, jf. SKAT-meddelelse SKM2006.701.SKAT :

1. Telefon uden for arbejdsstedet

En telefon anses skattemæssigt for at være placeret uden for arbejdsstedet, hvis

  • telefonen er placeret i hjemmet eller fritidshus og lign.
  • telefonen er placeret i virksomheden, når denne drives fra hjemmet, og der kun er én telefon
  • telefonen er en mobiltelefon, der anvendes delvis privat. 
  1. Abonnementsudgift. Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen anses for at være placeret uden for arbejdsstedet. Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På tilsvarende måde må en mobiltelefon, som installeres i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. 
  2. Samtaleudgift. Anvendelse af SKATs vejledende mindstesats for private samtaleudgifter forudsætter, at den erhvervsdrivende ikke efter de almindelige regler kan fremlægge behørig dokumentation eller sandsynliggøre størrelsen af den erhvervsmæssige samtaleudgift. For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for  arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon nr. 1 til 1.790 kr. ekskl. moms. (For 2006 var satsen 1.810 kr. ekskl. moms). Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn. Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger 1.790 kr. ekskl. moms (For 2006 1.810 kr. ekskl. moms), anses hele udgiften for at være privat.

2. Telefon på arbejdsstedet

Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på arbejdsstedet.

For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til 1.790 kr. ekskl. moms. (For 2006 1.810 kr. ekskl. moms). Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger 1.790 kr. ekskl. moms (for 2006 1.810 kr. ekskl. moms) pr. år, anses hele udgiften for privat.

Landsretten fandt i TfS 1999, 848 VLD, at en erhvervsdrivende, der drev en lille installationsvirksomhed fra hjemmet, skønsmæssigt kunne ansættes til en værdi af privat brug af telefon, der oversteg cirkulærets mindsteværdi. Ved afgørelsen blev der lagt vægt på virksomhedens art og omfang.

Landsskatteretten fandt i TfS 1997, 352 LSR, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.     

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 2007 (og 2006) på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug:

Elforbrug  
Til opvarmning 80 kWh pr. m2
Til varmt vand for 1-4 personer 3.000 - 3.600 kWh
Til lys og husholdning  
-  for lejligheder 2.000 kWh
-  for parcelhuse 4.000 kWh

Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Naturgasforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

(Om halmfyring, fyring med korn og raps, varmegenvindingsanlæg og biogasanlæg, se afsnit E.E.4.3.1-3 .)

Privat udgift til hestehold

Udgifterne til hestehold, der ikke er erhvervsmæssigt, ansættes til 2.550 kr. ekskl. moms (for 2006 2.510 kr. ekskl. moms) pr. hest.

Værdiansættelse af kørsel i salgsbiler

Ligningsrådet har vedtaget en anvisning for beskatning af bilforhandlere, herunder brugtvognsforhandlere, der privat anvender biler, der indgår i virksomhedens varelager, jf. TfS 2000, 702 LR. Anvisningen er indarbejdet i SKAT-meddelelse SKM2006.701.SKAT .

Når bilen indgår i virksomhedens varelager, skal bilforhandlere mv. beskattes af værdien heraf.

Biler med en salgspris på over 300.000 kr. er ikke omfattet af anvisningen. Værdien af den private anvendelse af sådanne biler beskattes på baggrund af en konkret vurdering, hvor der bl.a. henses til bilens markedsværdi.

Såfremt der ikke er ført en kørebog, der efter sædvanlige krav hertil kan danne udgangspunkt for, hvor stor en del af kørslen der vedrører den private anvendelse af bilen, eller der ikke kan fremlægges anden form for fyldestgørende dokumentation for den private anvendelse, kan den anvendelse, der skal beskattes som privat anvendelse, skønsmæssigt fastsættes efter nedenstående retningslinier:

Den private kørsel fastsættes, medmindre særlige forhold gør sig gældende, skønsmæssigt til 8.000 km. årligt med tillæg af kørsel mellem hjem og arbejde og eventuel kørsel til fritidsbolig.

Værdien af den private anvendelse fastsættes til kørselsomfanget, jf. ovenfor, gange den til enhver tid gældende kilometertakst for befordringsgodtgørelse om skattefri godtgørelse jf. LL § 9 B. Kilometertaksterne er for 2007 fastsat ved Bekendtgørelse nr. 1271 af 21. november 2006 . Se endvidere herom afsnit A.B.1.7.2.2 . En sådan positiv beskatning af den private anvendelse er udtømmende, og der er som følge heraf fuld fradragsret for de afholdte driftsudgifter. Selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen og benytter varelagerbiler til privat kørsel, skal beskattes efter LL § 16, jf. VSL § 1, stk. 3.

SKM2006.17.VLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en bilforhandler, der drev virksomhed i virksomhedsordningen, skulle beskattes af privat benyttelse af virksomhedens demo/salgsbiler, når han allerede blev beskattet af en blandet benyttet bil, der ikke indgik i varelageret. Skatteyderen påberåbte sig anvisningen om beskatning af bilforhandleres kørsel i virksomhedens varelager. Landsretten tiltrådte, at sagsøgeren kunne beskattes af værdi af privat benyttelse af virksomhedens demobiler, uanset han allerede blev beskattet af en anden blandet benyttet bil, og at det ikke var en forudsætning, at denne bil blev benyttet samtidigt. Bilforhandleren og hans hustru havde haft rådighed over demobilerne, og det påhvilede derfor ham at sandsynliggøre, at demobilerne ikke havde været benyttet til privat kørsel. Landsretten lagde efter sagen oplysninger  om benyttelsen af demobilerne til grund, at disse havde været benyttet privat. Landsretten fandt det endvidere uden betydning for beskatningen, om den private benyttelse af demobilerne havde været af begrænset omfang, idet retten dog udtalte, at der ikke var grundlag for at fastslå, at den private kørsel i demobilerne havde haft et så ringe omfang, at det ville være åbenbart urimeligt at beskatte værdien af den private kørsel, henset til den samtidige beskatning af værdien af den private kørsel i den blandet benyttede bil.

E.B.2.1.1 Vindmøller

Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom. Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

LL § 8 P

Efter bestemmelsen i LL § 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40 pct. af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger.

Fælles skatteregnskab

Efter LL § 29, stk. 1, skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere.

I medfør af LL § 29, stk. 4, medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen i LL § 8 P, stk. 2 og 3, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften i så fald ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen i LL § 8 P, stk. 2 og 3, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab. 

Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler.

Kravet om udarbejdelse af fælles skatteregnskab gælder kun for personer, TfS 2000, 931 TSS. Se afsnit E.F.1.10 .

Anpartsreglerne

De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.

Ud fra samme betragtning er indkomst fra vindmølledriften ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig.

Valg én gang

Valget af reglerne om 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60 pct. reglen foretages én gang for alle, jf. LL § 8 P, stk. 1, og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.

En vindmølleejer er ikke bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1, på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode binder ikke den anden ægtefælle, se TfS 1997, 819 TSS.  

Overgangsreglen

Der gælder særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10 pct. regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10 pct. reglen i LV 1995, afsnit E.B.2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10 pct. reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele m.v.  Den ene ægtefælle kan være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf. TfS 1997, 819 TSS. Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10 pct. reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.

Afskrivning

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL kapitel 2, se afsnit E.C.2 .

Se i den forbindelse TfS 1993, 176 ØLD.

En nettilsluttet vindmølle skulle efter Landsskatterettens opfattelse anses for et driftsmiddel omfattet af den dagældende afskrivningslovs afsnit I, idet det måtte anses for godtgjort, at der ikke blev aftaget strøm fra vindmøllen til privat og erhvervsmæssigt forbrug hos ejeren. Den af skatteyderen drevne vindmøllevirksomhed og hans landbrugsvirksomhed blev efter en konkret bedømmelse anset som en erhvervsmæssig enhed, således at arbejdstidskravet i IFL § 3 A, stk. 4, fandtes opfyldt, jf. TfS 1992, 579 LSR. Se også TfS 1996, 85 LSR, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere SKM2001.207.LSR hvor en skatteyder og hans ægtefælle ejede hver en landbrugsejendom, som begge blev drevet af skatteyderen. På skatteyderens ejendom var opstillet en ældre vindmølle. Indkomsten var valgt opgjort efter ligningslovens § 8 P, og vindmøllen måtte anses for anvendt til private formål. På ægtefællens ejendom blev der opstillet en vindmølle, der blev behandlet efter skattelovgivningens almindelige regler, og som derfor blev blev anset for udelukkende erhvervsmæssig. Landsskatteretten fandt, at landbrugsdriften og driften af ægtefællens vindmølle var en erhvervsmæssig enhed, og skatteyderen var berettiget til at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på ægtefællens vindmølle.

I TfS 1993,45 LSR nægtede Landsskatteretten afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. den tidligere AL § 7, nu AL § 3, stk. 1, nr. 3.

TfS 2000, 199 LR omhandler en sag om etablering af vindmølleprojekter. Ligningsrådet fandt, at der kan afskrives på vindmøllerne på det tidspunkt, hvor de er leveret til køberne, tilsluttet et forsyningsselskab og i stand til at fungere efter deres formål. Møllerne skulle leveres til en virksomhed, som allerede forud for anskaffelsen af møllerne var igangværende. I andre tilfælde kræves det tillige, at den erhvervsmæssige aktivitet (produktion af el) er påbegyndt.

Ligningsrådet fandt endvidere, at afskrivningsgrundlaget for møllerne alene udgøres af møllernes pris inklusive told, fragt og montering. Det vil sige anskaffelsessummen for hus og bevægelige dele, tårn, fundament, elinstallationer, tilslutning til elnettet, elledninger og transformatorstationer, jordbundsundersøgelser i forbindelse med etablering af fundamentet, apparatur til styring og fjernovervågning samt installation heraf. Udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af den finansielle organisering af projektet samt til forundersøgelser og projektgennemgang, kan ikke indgå i afskrivningsgrundlaget.

Mht. udgifter til etablering af fast kørevej, fandt rådet, at disse ikke vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget. Hvis møllen opføres på et købt areal, og kørevejen etableres på dette areal, vil den dog kunne indgå i anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven. Hvis møllen opføres på et lejet areal, og kørevejen opføres på dette areal, kan udgifterne til etablering af denne afskrives efter SL § 6, stk. 1, litra a. Afskrivningerne kan foretages i overensstemmelse med principperne for afskrivninger på bygninger på lejet grund. (Se afsnit E.C.4.8.1 .).

Udgifter til advokat og revisor ikke vil kunne indgå i afskrivningsgrundlaget for møllerne, fordi der var tale om etableringsudgifter. I tilfælde, hvor udgifterne til advokat og revisor direkte påhviler investorerne, vil de dog kunne fradrages efter LL § 8 J. LL § 8 J omhandler alene udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Hvis anskaffelsessummen til et færdigt mølleprojekt indeholder udgifter til advokat og revisor, som den, der har udarbejdet projektet har betalt, vil køberen af projektet ikke have fradragsretten efter LL § 8 J. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgiften og dermed denne, der har fradragsretten efter LL § 8 J.

Endelig fandt rådet, at udgifter som udgør forudbetalinger for driften, service, garantier og forsikringer vil ikke kunne indgå i afskrivningsgrundlaget, da disse er driftsudgifter.

SKM2003.406.VLR . Betaling for en brugsret i form af ulempeerstatning til lodsejeren kunne indgå i afskrivningsgrundlaget.

Om skrotningsbeviser, se den under afsnit E.C.2.4.1 . omtalte afgørelse SKM2006.407.LSR .

Tilslutningsafgift

En afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter AL § 43. Det er en betingelse, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995, 156 og afsnit E.C.5.7 .

Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60 pct. reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt  benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.

Succession efter kildeskatteloven

Om succession i vindmølle. Se afsnit E.I.7 og  SKM2002.82.LR .

Værdi af eget elforbrug

SKM2003.522.LSR . Værdien af eget elforbrug fra en husstandsvindmølle, der leverede direkte til ejeren, skulle ansættes på grundlag af den med elværket fastsatte afregningspris for overskudsproduktion, som svarede til produktionsprisen.

E.B.2.2 Eget arbejde

Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994, 626 DEP for så vidt angår forsikringserstatninger.    

Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en undtagelse, idet byggebranchen i visse tilfælde beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. afsnit E.B.2.3 . 

Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002). Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.  

Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4, stk. 1, litra a, og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928, 276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.   

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

  • Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.
  • Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.
Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.   

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, LSRM 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom, forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil værdien af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.   

I TfS 1988, 391 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejds- og fagområde

Efter praksis, som hovedsageligt vedrører den nu ophævede beskatning af eget arbejde på private boliger, kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se LSRM 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og LSRM 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, LSRM 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. LSRM 1976.108), samt LSRM 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.   

En blikkenslager var direktør i et anpartsselskab, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, LSRM 1983.141.   

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel LSRM 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også TfS 1989, 286 LSR og TfS 1989, 457 LSR.   

I TfS 1992, 502 VLD tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.   

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, LSRM 1979.142.   

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, LSRM 1977.14.  

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er SKAT ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom  i UfR 1982, 1115 HRD.    

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, LSRM 1977.36.

Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst.   

I LSRM 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. LSRM 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også SKDM 1977, 105, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.   

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. TfS 1986, 551 LSR.   

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.   

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde,  LSRM 1983.140. Se tilsvarende TfS 1986, 480 LSR.

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.   

I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.

Ved salg af aktiver

Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet , blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.   

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se afsnit E.J.3.1.1 .   

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.   

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær

Som nævnt ovenfor under afsnit E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.   

Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.   

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.   

Håndværkssvende beskattes efter praksis ikke af noget mestersalær.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, LSRM 1977.120.   

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, LSRM 1978.77.   

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ pct. af udgiften til fremmede entrepriser, LSRM 1979.144.   

LSRM 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger. Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

Med virkning for eget arbejde, der udføres den 1. januar 2003 eller senere, skal værdien af eget arbejde ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når arbejdet udføres på egne formuegoder til privat brug for den pågældende. Det samme gælder en i den forbindelse ikkerealiseret avance ved udtagning af varer og tjenesteydelser fra ejerens virksomhed, jf. LL § 7, nr. 26 (Indsat ved lov nr. 1064 af 17. december 2002).

Fritagelsen vedrører eget arbejde udført på håndværkerens private bolig eller sommerhus. Herudover er der ikke tilsigtet nogen ændring i praksis. Der skal fortsat ske beskatning, hvis byggeriet m.v. er til erhvervsmæssigt brug. For en ejendom med blandet benyttelse, hvor arbejdet ikke umiddelbart kan henføres til den erhvervsmæssige eller private del, skal der ske en forholdsmæssig opgørelse.

E.B.2.4 Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter , der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen. Om beskatning af bonuspoints vedrørende flyrejser, se LV Almindelig del afsnit  A.B.1.9 . 

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. TfS 1986, 391 LSR.   

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.   

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, LSRM 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Moms

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med køb og salg af varer og ydelser.   

Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået en retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller SKAT til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990, 454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.   

Imidlertid bør SKAT imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248. Se også TfS 1995, 227, der vedrørte ejendomsskatter. Hjemmelen herfor er SSL § 4, stk. 1 og 2. For indkomståret 1999 og tidligere anvendes dog de dagældende regler, hvis disse er til gunst for skatteyderen. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen er nærmere beskrevet i Processuelle regler på SKATs område afsnit G.1.

Særligt vedrørende motorkøretøjer

I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt, jf. dog nedenfor.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Der henvises i øvrigt til Momsvejledningens  afsnit Q.2 .

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.   

Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv. Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.   

Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5 . Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4 , og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se afsnit E.A.1.2 og TfS 1989, 656 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.   

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, SKDM 1973, 120.   

I TfS 1991, 409 LSR blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996, 177 VLD.    

 

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?

I VL § 1, stk. 5, (Lovbek. nr. 918 af 2. dec. 1993. Loven er senest ændret ved lov nr. 428 af 6. juni 2005), opregnes følgende arter af varer : Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven, se LSRM 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse. Se TfS 1999, 474 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at paller og emballage skulle kvalificeres som omsætningsaktiver og derfor skulle medregnes til varelageret.

Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven. Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer i form af syre og flux var med rette aktiveret ved varelageropgørelsen. Det var ikke godtgjort, at der bestod en administrativ praksis for godkendelse af fuldstændig nedskrivning af syre og flux. Ikke grundlag for at ansætte værdi af nedsmeltet zink til mindre end 70 pct. af kostprisen for råzink, SKM2001.67.VLR . 

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages. Se SKM2002.140.LR .

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres. Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningloven.

Levende dyr

Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere afsnit E.E.3.1 . Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i afsnit E.E.1.1 .

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se afsnit E.E.2 .

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, LSR 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, LSR 1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, LSR 1963.34. I TfS 1992, 334 LSR fandt et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, at de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning, tilhørte værftets varelager. Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, at også skibene under bygning tilhørte værftets varelager, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.

Træer, af- grøder mv.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se afsnit E.E.3.8 .

Værdipapirer  og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger.

Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager. Se TfS 1995, 539 LSR.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder for fremmed regning er ikke omfattet af varelagerloven. Denne formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte - men endnu ikke forbrugte varer - er overgået fra leverandøren til kunden, se afsnit E.B.2.6.2 .

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.   

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn, se afsnit E.E.2.2.1.4 .

Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.   

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.   

I TfS. 1995, 804 LSR fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købelovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.   

Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.   

Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.      

En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke henregne partiet til sit varelager, jf. Højesteret i TfS 1989, 318 HRD.

I en tilsvarende situation tilhørte et parti kunstgødning, som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, en leverandørs varelager, TfS 1991, 147 TSS.   

Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, afsnit E.C.2.2.1 .

Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, TfS 1990, 86 LSR. Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret. Denne praksis er videreført i afskrivningsloven af 26. juni 1998.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne til sit varelager henregne anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.   

Skibe under fremstilling kunne medregnes til et skibsværfts varelager, indtil de var leveret, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i TfS 1992, 334 LSR.

Ved sondringen mellem, om der er tale om omsætningsaktiver, der er omfattet af varelagerloven, driftsmidler omfattet af afskrivningsloven eller private genstande, henses til hensigten med erhvervelsen og den faktiske anvendelse af aktiverne. Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er således ikke omfattet af varelagerloven.

En biludlejers biler er omfattet af kapitel 2 i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, LSRM 1958.110. En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. TfS 1999, 390 LSR, hvor de solgtes med rabat efter nogle måneders benyttelse. Landsskatteretten udtalte, at løsøregenstande, som en virksomhed besidder med henblik på videresalg som led i salgsnæring, som udgangspunkt er omfattet af varelagerlovens varelagerbegreb, medens aktiver, som en virksomhed besidder til brug i driften, som udgangspunkt vil være omfattet af driftsmiddelbegrebet i afskrivningsloven. Landsskatteretten fandt i LSRM 1983.80, at to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, ikke kunne betragtes som varelager.

SKM2005.147.HR  ( SKM2003.365.VLR ). En autoforhandler ønskede at foretage afskrivning på 6 biler som driftsmidler. Bilerne havde alle været indregistreret i forhandlerens navn. De to af bilerne havde været anvendt som personalebiler for ansatte i virksomheden samt i begrænset omfang til demonstration, medens andre to havde været anvendt som udlejningsbiler til kunder, der havde deres egen bil på værksted, samt til demonstration og til at dække virksomhedens eget transportbehov.  Landsretten udtalte, at forhandlerens næringsvirksomhed med salg af biler ikke udelukkede afskrivning på biler, der anvendtes som driftsmidler i virksomheden, og fandt, at betingelserne for afskrivning på disse biler som driftsmidler var opfyldt. Vedrørende to biler, der før de blev solgt, havde kørt henholdvis 2.000 og 2.500 km., lagde retten til grund, at de var blevet benyttet som demo-biler i virksomheden, karakteriseret ved, at der er tale om nye biler, som indregistreres i sagsøgerens navn og derefter kører mindst et par tusinde kilometer før salget. Det ansås som et normalt led i driften af den pågældende virksomhed at anvende demo-biler i forbindelse med salgsbestræbelserne, og den erhvervsmæssige benyttelse af bilerne måtte antages at have medført værdiforringelse. Herefter fandt én dommer, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger på disse to biler som driftsmidler var opfyldt. Flertallet af dommerne udtalte, at betingelserne for at foretage skattemæssige afskrivninger også på disse to biler som driftsmidler formelt var opfyldt. Bilerne måtte imidlertid anses for at være indkøbt primært med henblik på videresalg, og da de efter forholdsvis kort tid rent faktisk var videresolgt efter kun at have kørt nogle få tusinde kilometer, måtte brugen af dem antages at have været en så integreret del af sagsøgerens næringsvirksomhed med salg af nye biler, at de ikke kunne anses for at være indkøbt som anlægsaktiver eller senere overgået fra at være omsætningsaktiver til at være anlægsaktiver. For Højesteret vedrørte sagen alene forholdet vedrørende de to sidstnævnte biler. Højesteret udtalte, at autoforhandleren drev erhvervsmæssig virksomhed med salg af biler. Demonstrationsbilerne måtte som anført af landsretten anses for indkøbt med henblik på videresalg som et led i virksomhedens næring. Retten tiltrådte på den baggrund, at bilernes anvendelse til demonstration ikke kunne føre til, at de skulle anses for driftsmidler i virksomheden omfattet af den dagældende afskrivningslovs kapitel I.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Se endvidere TfS 1993, 424 LSR vedrørende EDB-udstyr.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter kapitel 2 i afskrivningsloven - og anses altså ikke for et varelager, LSRM 1982.8.

Varelagerloven kan kun bruges på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet henregnede han den usolgte beholdning til sit varelager. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor han ikke kunne bruge varelagerlovens regler.

Ud fra et lignende synspunkt er varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager, ikke omfattet af varelagerlovens regler. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Kun hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han bruge varelagerlovens regler. Se LSRM 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 15, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og § 14 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. december 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder). 

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. VL § 2, stk. 2.

Årets vareforbrug skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen.

Efter VL § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.   

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. VL § 1, stk. 3.

Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU-tilskud, TfS 1992, 121 LSR.

Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Ved opgørelsen af et varelager til fremstillingsprisen var der frit valg med hensyn til at medregne indirekte produktionsomkostninger. Der fandtes endvidere at være adgang til fra år til år at opgøre fremstillingsprisen med eller uden tillæg af indirekte produktionsomkostninger. (TfS 2000, 1018 LSR).

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.

For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.

For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.

For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.

Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

  1. råvarer, inkl. told og fragt,
  2. udgifter til fremmed forarbejdning,
  3. direkte investeret arbejdsløn,
  4. forbrug af hjælpestoffer,
  5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,
  6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. TfS 1985, 341 LSR),
  7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. TfS 1985, 657 LSR.   

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se afsnit E.E.2.2.2 og E.E.3.7 .

Andre vurderingsprincipper

I LSRM 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, LSRM 1967.135.

Ukurante varer

Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som  gælder for kurante varer efter varelagerloven. Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter varelagerloven.

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se TfS 1986, 581 LSR. Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.

Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved 1. års begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

1. år: 50 pct.
2. år: 25 pct.
3. år:   0 pct.

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60 pct. TfS 1992, 517 LSR og kommentar hertil i TfS 1993, 47 TSS.

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse, for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo mv.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

  1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.
  2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

    FIFO   LIFO
Salg 30 stk. à 400   12.000   12.000
Primolager 10 stk. à 100 1.000   1.000  
Køb jan. 6 stk. à 100 600   600  
Køb juli 9 stk. à 150 1.350   1.350  
Køb nov. 15 stk. à 200 3.000   3.000  
  5.950   5.950  
         
Ultimolager (10 enheder) 2.000   1.000  
Vareforbrug   3.950   4.950
Bruttoavance   8.050   7.050

3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder for fremmed regning

Igangværende arbejder for fremmed regning er i almindelighed ikke omfattet af varelagerloven, idet det lægges til grund, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.1 .

Større virksomheder skal ved regnskabsårets udløb udarbejde en særskilt opgørelse over igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre med specificeret redegørelse for, hvorledes værdiansættelsen er foretaget, jf. § 9, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder). Mindre virksomheder skal på anfordring kunne gøre rede for igangværende arbejder for fremmed regning fordelt på hver enkelt ordre samt for, hvordan værdiansættelsen er foretaget, jf. § 15 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006 (Mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder). Se herom E.B.1 . 

Opgørelsen af igangværende arbejder for fremmed regning bygger på retserhvervelsesprincippet, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

Udgifter til igangværende arbejder og a conto honorar

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet beskatning af avancen først kan finde sted i det indkomstår, hvor den påtagne forpligtelse til at levere et færdigt byggeri er opfyldt, LSRM 1977, 116. Retserhvervelsesprincippet medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom refereret i UfR 1981, 968.

Se Landsskatterettens kendelse refereret i TfS 1994, 409, hvor et selskab drev virksomhed med sortering og bearbejdning af genbrugsmaterialer til salg og slutdeponering. Ved aflevering af affald betalte kunderne en afgift til selskabet. Denne afgift var indkomstskattepligtig på tidspunktet for selskabets modtagelse af materialet. Selskabets udgifter ved behandlingen af materialet ansås for almindelige driftsomkostninger, der kunne fradrages, når de var afholdt. Der godkendtes derfor ikke fradrag for en hensættelse til imødegåelse af disse udgifter.

Renteindtægter

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktforholdets afslutning, TfS 1985, 109.

Værdiansættelsen:

Direkte produktions-
omkostninger

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres. 

Indirekte produktions-
omkostninger

Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til også at medregne de indirekte produktionsomkostninger (IPO) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder.

Acontofortjeneste

Den skattepligtige er endvidere berettiget, men ikke forpligtet til også at aktivere en acontofortjeneste på det arbejde, der er udført i årets løb, det vil sige en andel af avancen.

Det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, jf. LSRM 1980, 88.

Ændring af værdiansættelsesprincip

Der kan som udgangspunkt frit skiftes opgørelsesprincip fra år til år, når blot dette oplyses i regnskabet. Hvis der ved principskiftet sker eller tilsigtes ikke blot en forskydning i skattebetalingen men en eliminering af skatten, kan der dog ikke foretages principskifte. Anmodning om principskifte behandles af det skattecenter, der er ligningsmyndighed for virksomheden. Skattecentret træffer afgørelse vedrørende adgangen til principskifte som led i den almindelige ligningsmæssige behandling og med sædvanlig klageadgang. Der skal således ikke søges om tilladelse til principskifte hos Skatterådet. Se SKM2006.755.SKAT  og SKM2006.635.SKAT AN8431_1.GIF(bortfaldet pr. 1. maj 2007) AN8431_2.GIF.

Interessenter

Interessenterne i et interessentskab er som udgangspunkt ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder, se dog nedenfor afsnit E.B.2.6.2.2 og 3 .

Færdiggørelsesåret

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge kontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.

SKM2001.421.DEP . Et selskab fik ved Landsskatteretten medhold i, at det skulle ske regulering såvel primo som ultimo af et selskabets uberettigede hensættelser vedrørende igangværende arbejder, hvorved man opnåede en korrekt indkomstopgørelse for det pågældende indkomstår. Kendelsen blev af Skatteministeriet indbragt for domstolene, fordi man fandt, at selskabet hverken regnskabsmæssigt eller skattemæssigt arbejdede med primohensættelser. Direktionshensættelserne fremtrådte ikke som en særskilt post i regnskabet eller skatteregnskabet, men alene som et reduceret dækningsbidrag. Under sagens forberedelse for Østre Landsret fremlagde selskabet uddrag af revisionsprotokollater samt en redegørelse fra selskabets revisor for, hvorledes direktionshensættelserne var blevet behandlet regnskabsmæssigt. Efter revisionsprotokollaterne og revisors notat fandtes det godtgjort, at selskabet for så vidt angår hensættelsessystemet havde opereret med en primopost, der var lig med det forudgående års ultimopost. Primoposten var blevet indtægtsført. Ved årets udgang var fratrukket en ultimopost. "Direktionshensættelserne" var således indgået i regnskabet, uanset at de ikke fremtrådte som en særskilt post i regnskabet eller i skatteregnskabet. Skatteministeriet hævede herefter den anlagte sag, idet det fandtes at være med rette, at der var foretaget primoregulering.

Se også SKM2003.500.LSR , hvor et revisionsselskabs indkomstansættelse var blevet forhøjet med yderligere debitorer ved indkomstårets udgang. Ved en ekstraordinær genoptagelse af selskabets skatteansættelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7, fik selskabet medhold i, at det var berettiget til fradrag for yderligere debitorer ved indkomstårets begyndelse i overensstemmelse med princippet i Landsskatterettens kendelse i TfS 1999.474 og Skatteministeriets ovenfor omtalte kommentar, SKM2001.421.DEP .

Se også SKM2006.84.ØLR , hvor skattemyndighederne havde nægtet et selskab fradrag for hensættelse på tab på igangværende arbejder. Uanset at selskabet havde anvendt udtrykket "hensættelser" i regnskaberne, fandt Østre Landsret efter det fremlagte materiale og de afgivne forklaringer, at der reelt var tale om nedjusteringer af den i årets løb teknisk beregnede aconto avance. Landsretten fandt herefter ikke, at selskabet havde foretaget hensættelser til tab på igangværende arbejder, således som skattemyndighederne havde lagt til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

E.B.2.6.2.2 Advokater, revisorer og tilsvarende liberale erhverv

TSS-cirkulære 1995-20

Advokater , revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20.

Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Dette er tilfældet, når en sag er moden til afregning. Det faktiske fak tureringstidspunkt er derimod ikke afgørende, jf. UfR 2001, 1226 HRD. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres løbende, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet, og afholdte driftsudgifter fratrækkes løbende, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode.

Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet. Se TfS 1999, 253, hvor spørgsmålet var, hvornår der var vundet endelig ret til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende, men passiveres.

Ændring af værdiansættelsesprincip

Der kan som udgangspunkt frit skiftes opgørelsesprincip fra år til år, når blot dette oplyses i regnskabet. Hvis der ved principskiftet sker eller tilsigtes ikke blot en forskydning i skattebetalingen men en eliminering af skatten, kan der dog ikke foretages principskifte. Anmodning om principskifte behandles af det skattecenter, der er ligningsmyndighed for virksomheden. Skattecentret træffer afgørelse vedrørende adgangen til principskifte som led i den almindelige ligningsmæssige behandling og med sædvanlig klageadgang. Der skal således ikke søges om tilladelse til principskifte hos Skatterådet. Se  SKM2006.755.SKAT  og SKM2006.635.SKAT AN8431_1.GIF(bortfaldet pr. 1. maj 2007) AN8431_2.GIF.  

Andre liberale erhverv

Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for personkredsen i TSS-cirkulære 1995-20, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende, stadig gældende anvisning for arkitekter s og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v., jf. det ved TSS-cirkulære 1991-13 ophævede SD-cirkulære 1978-9:

A. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således:

  1. Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning:

    Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde. Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.

    Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.

    Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der ud over direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen.
    Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere anvende ensartede opgørelsesmåder.

  2. Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning:

    Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.

    Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave. Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.  

B. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.

Skal honoraret delvis erlægges i form af håndværkeraktier eller håndværkerpantebreve, fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.

C. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.

D. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.

E. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.

F. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.

Ændring af værdiansættelsesprincip

Der kan som udgangspunkt frit skiftes opgørelsesprincip fra år til år, når blot dette oplyses i regnskabet. Hvis der ved principskiftet sker eller tilsigtes ikke blot en forskydning i skattebetalingen men en eliminering af skatten, kan der dog ikke foretages principskifte. Anmodning om principskifte behandles af det skattecenter, der er ligningsmyndighed for virksomheden. Skattecentret træffer afgørelse vedrørende adgangen til principskifte som led i den almindelige ligningsmæssige behandling og med sædvanlig klageadgang. Der skal således ikke søges om tilladelse til principskifte hos Skatterådet. Se  SKM2006.755.SKAT  og SKM2006.635.SKAT AN8431_1.GIF(bortfaldet pr. 1. maj 2007) AN8431_2.GIF.  

E.B.2.6.2.4 Genoptagelse af sager om værdiansættelse af igangværende arbejder som følge af ændret praksis.

Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en sag ved Østre Landsret om adgangen til at ændre princip for værdiansættelsen af igangværende arbejder. I den anledning  to meddelelser, SKM2006.635.SKAT  og SKM2006.755.SKAT . 

Meddelelsen SKM2006.635.SKAT   genoptagelse af sager om værdiansættelse af igangværende arbejder som følge af ændret praksis.  den 1. maj 2007, af ligningsvejledningen

SKM2006.755.SKAT  omhandler bl.a. kompetencen til at behandle sager i medfør af SKM2006.635.SKAT .   

              ;     

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, LSRM 1940.16.   

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel , se afsnit E.J (fast ejendom), LV Almindelig del afsnit A.D.2 (fordringer) og LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.   

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.   

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.   

Se TfS 1990, 524 VLD, hvor Landsretten anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 HRD fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i den daværende LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se LV Selskaber og aktionærer afsnit S.G . Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se afsnit S.G.8 .

E.B.2.6.5 Debitorer

Praksis om fradrag for tab på debitorer er udviklet på grundlag af reglerne i SL §§ 4 - 6. Det, der er spørgsmålet, er på hvilket tidspunkt tabet skal påvirke den skattepligtige indkomst.

Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes i det indkomstår, hvor tabet er konstateret og kan gøres endeligt op. Kun under særlige omstændigheder kan det - f.eks. ved hjælp af en erklæring fra en bobestyrer - anses for sandsynliggjort, at en fordring eller en væsentlig del heraf er tabt. Særlige omstændigheder kan være debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende. Således kan tabsfradrag foretages, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt. Med hensyn til kravene til konstateringen af et tab på debitorer eller til sandsynliggørelsen af et forventet tab på debitorer, skal disse være opfyldt i det indkomstår, hvor tabet ønskes fratrukket, jf. SKM2002.100.HR ,  SKM2004.108.HR  og SKM2006.527.ØLR .

I SKM2005.207.ØLR bemærkede landsretten, at et tab ikke kan anses for konstateret, blot fordi man ikke ønsker at afholde inkassoomkostninger.

Ifølge LSRM 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

I SKM2003.274.ØLR fandt landsretten efter en konkret bevisvurdering, at et selskab ikke havde dokumenteret påståede tab på debitorer, herunder at kravet fortsat bestod.

I TfS 1988, 192 ØLD, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, fandt Østre Landsret ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og i følge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage.

Se endvidere SKM2005.177.ØLR .

Det er skattemæssigt ikke en forudsætning for tabsfradrag, at fordringen i enhver henseende uomtvisteligt og endeligt skal være tabt. Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i skd.39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se LSRM 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

I TfS 2000, 319 ØLD fik en bageriejer fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, for tab på vareleverancer på 100.333 kr. til sin hustrus døgnbutik. Landsretten lagde bl.a. vægt på at kredit- og betalingsmønster var det samme som over for bageriejerens øvrige kunder. Kreditgivningen fandtes erhvervsmæssigt begrundet.

I SKM2002.360.VLR ønskede et selskab at fradrage et påstået tab på en fordring på et datterselskab. Landsretten fandt ikke, at tabet var konstateret ved en udlægsforretning, hvor moder- og datterselskab var repræsenteret af samme advokatfirma, idet landsretten bl.a. lagde til grund, at udlægsforretningen alene blev foretaget for at kunne dokumentere over for skattemyndighederne, at tab var endeligt konstateret. Landsretten foretog herefter en konkret vurdering af, om fordringen var tabt, og fandt at dette ikke var tilfældet. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at datterselskabet havde fortsat driften i de efterfølgende år, og at moderselskabet havde afgivet en støtteerklæring.

I SKM2004.138.ØLR  ønskede et selskab, der drev advokatvirksomhed, fradrag for tab på debitorer. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at fordringerne var tabt med den virkning, at de berettigede til skattemæssigt fradrag. Retten lagde særlig vægt på, at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udsendt skriftlige rykkere til de pågældende debitorer eller på anden måde havde iværksat tiltag i anledning af den manglende betaling, at selskabet ikke havde anmeldt krav i debitorernes konkursboer, at der ikke blev indhentet erklæring fra bobestyreren vedrørende den forventede dividende i konkursboerne, og at selskabets opgørelse af tabet navnlig var baseret på selskabets egen vurdering af debitorernes betalingsevne.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde

Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. LSRM 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen, viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se TfS 1993, 17 ØLD. I denne sag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, TfS 1989, 660 LSR.

Finansierings- og rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid 18 mdr. 24 mdr. 30 mdr.
Rentesats ikke under:      
1 pct. pr. måned 8 pct. 10 pct. 12 pct.
1 2/3 pct. pr. måned 11 pct. 13 pct. 16 pct.
1 5/6 pct. pr. måned 12 pct. 15 pct. 18 pct.
2,1 pct. pr. måned 13 pct. 16 pct. 20 pct.

  

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til afsnit E.B.2.6.7 .

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. §18 i bekendtgørelse nr. 593 af 12. juni 2006  (mindstekravsbekendtgørelsen for større virksomheder) og  § 13 i bekendtgørelse nr. 594 af 12. juni 2006  (mindstekravsbekendtgørelsen for mindre virksomheder).

Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til afsnit E.L.2 .

Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se TfS 1988, 366 HRD.    

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.   

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering afsnit E.L.2 . Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.   

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se afsnit E.B.4.2.3 .   

 

E.B.2.6.7 Hensættelser

Normalt nægtes fradrag for udgifter til hensættelse til imødegåelse af tab, se i den forbindelse TfS 1999, 547 VLD, hvor Vestre Landsret fandt, at udgiften til den forpligtelse, som et selskab havde påtaget sig til at tage ikke solgte varer leveret til julehandlen retur, ikke kunne henføres til salgsåret, men til returneringsåret.

Garantiforpligtelser

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser. Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

  1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,
  2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,
  3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se TfS 1991, 509.  

SKM2003.367.VLR . Et selskab, der solgte EDB-udstyr, blev ikke anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelse til garantiforpligtelse. Landsretten henviste til, at selskabet ikke havde foretaget hensættelser i de tidligere år og ikke havde godtgjort, at der for de aktuelle indkomstår i praksis på tidspunktet for henlæggelserne havde vist sig en risiko for, at selskabet ville ifalde ansvar med et beløb af den hensatte størrelse.

En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, LSRM 1976.150.   

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, TfS 1988, 220 LSR.    

En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, LSRM 1964.127.

SKM2003.501.LSR . Skattemyndighederne foretog en ændring i et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser. Ændringen vedrørte indkomståret 2002. Som følge heraf blev der yderligere foretaget primo- og ultimoreguleringer for 1999 og 1998, hvor 3-årsfristen i SSL § 34 ikke var udløbet. Vedrørende 1997, hvor 3-årsfristen var udløbet, blev der alene foretaget ultimoregulering. Landsskatteretten fastslog, at ultimoreguleringen for 1997 kunne foretages med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 3, ligesom Landsskatteretten anerkendte, at der som led i at opnå en materielt korrekt ansættelse for 1997 også skulle foretages primoregulering i dette år.

Kortvarige garantiperioder

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør anerkendes, selvom garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. TfS 1986, 588 DEP.   

De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperiodens udløb mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.   

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld  tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).   

I TfS 1994, 601 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.        

I TfS 1995, 804 LSR anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb. I SKM2001.576.LSR blev et selskab, der drev virksomhed med import og salg af radio- og tv-produkter, anset for berettiget til at foretage fradrag for hensættelser vedrørende udpakningsgaranti.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren - mod selvstændigt vederlag - påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene at genoprette fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.   

Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995, 462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995, 811.  

Praksis har godkendt hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, hvor vederlag for serviceforpligtelsen er indregnet i salgsprisen for hovedydelsen, jf. SKM2001.372.LSR . I denne sag fandt Landsskatteretten, at praksis for fradrag for garantihensættelser kunne finde tilsvarende anvendelse på hensættelser til serviceforpligtelser efter en konkret vurdering. Der var tale om betydelige udgifter, som med sikkerhed ville blive aktualiseret, ligesom der over for retten var fremført tilstrækkelig dokumentation for udgifternes størrelse på grundlag af tidligere års aktualiserede udgifter vedrørende serviceforpligtelser på vindmøllerne. Vederlaget for serviceforpligtelsen var indregnet i møllernes pris, og kunne ikke fravælges. Udgifterne til serviceydelserne havde til formål at begrænse udgifterne til garantiforpligtelser mest muligt inden for den 2-årige garantiperiode. Se til sammenligning SKM2005.256.LSR nedenfor.

I SKM2005.256.LSR  fandt Landsskatteretten derimod, at udgifter forbundet med opfyldelse af servicekontrakter på kraftvarmeværker var en driftsomkostning, der ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, som udgangspunkt først kunne fradrages, når udgifterne var afholdt. Ved vurderingen af, om serviceforpligtelserne kunne sidestilles med garantiforpligtelser, som opfylder forudsætningerne som nævnt ovenfor under 1-3, måtte der lægges vægt på, om forpligtelserne havde en nær sammenhæng med selskabets garantiforpligtelser, som det var tilfældet i ovennævnte SKM2001.372.LSR . Da dette ikke var tilfældet, kunne der ikke godkendes fradrag for hensættelser til serviceforpligtelserne. Sagen vedrørte et selskab, som solgte og servicerede motordrevne kraftvarmeværker til industrien og fjernvarmeværker. Når anlægget var installeret, tilbød selskabet løbende driftsovervågning og totalservice på anlægget, og der blev indgået servicekontrakt med kunden. Servicekontrakterne var et selvstændigt tilbud til kunderne om servicering, der lå ud over garantiperioden, og servicen vedrørte ikke en garanti som følge af leverancen af kraftvarmeværkerne. Den enkelte kunde sammensatte selv indholdet af serviceringen, og servicekontraktens løbetid kendtes ikke, da den var knyttet til antallet af driftstimer og serviceintervaller. Varigheden var dog typisk ca. 10 år. Vederlaget for servicekontrakterne afregnedes på baggrund af den effekt, det enkelte værk producerede, og indtægterne blev indtægtsført løbende i forbindelse med, at selskabet månedligt eller kvartalsvist fakturerede kunderne.

Se endvidere LSRM 1966. 45 og LSRM 1968. 49. 

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

Andre hensættelser

Et selskab fik godkendt fradrag for hensættelse for flaskepant. Der var bl.a. henset til, at selskabet var forpligtet til at tage flaskerne tilbage og tilbagebetale pantebeløbet, og at indtægten således var betinget af, at flaskerne ikke blev leveret tilbage, SKM2002.75.LSR .

SKM2005.497.LSR . Ved opgørelsen af en elforsyningsvirksomheds indkomst kunne der ikke foretages fradrag for et beløb, som svarede til den overdækning, virksomheden havde fået ved i et år at opkræve for meget fra kunderne, uanset beløbet ville påvirke indtægtsrammen for det følgende år.

Om fradrag for hensættelser til retablering af grusgrave m.v., se afsnit E.E.4.2 .

E.B.3 Driftsomkostninger

Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed. 

Ifølge SL § 6, stk. 1, litra a, er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne "anvendes". Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under afsnit E.A.3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet. 

Omkostningerne skal specificeres efter art, se afsnit  E.B.1 . Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået. 

Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se afsnit E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

Se endvidere afsnit E.E . om særlige forhold inden for landbrug m.v.

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. LSRM 1980, 145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I LSRM 1984, 30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften. 

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. LSRM 1984, 118.

I TfS 1991, 501 ØLD anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TfS 1992, 27 DEP.

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, TfS 1988, 618 LSR. Se også TfS 1999, 783 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fuld fradragsret for udgifter til ikke ansatte ægtefællers deltagelse i et personalearrangement.

I SKM2001.66.ØLR anså Landsretten operationsudgiften til en interessents hjerteoperation for at være en fradragsberettiget driftsomkostning. Landsretten henviste bl.a. til bestemmelserne i interessentskabskontrakten om interessenternes månedlige vederlag, også i tilfælde af sygdom, om fordelingen af de årlige over-/underskud og efter interessentens forklaring om arbejdsforholdene i revisionsfirmaet, herunder om betydningen af navnlig den syge medinteressents arbejdsindsats.

Se om udgifter til sundhedsbehandling afnit E.B.3.1.9 (selvstændigt erhvervsdrivende) og LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 (arbejdsgiverbetalte sundhedsudgifter).

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, LSRM 1980, 29.   

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se afsnit E.A.2.8 .

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejligheds gaver , herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium . Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i UfR 1963, 954 HRD og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen  i UfR 1964 B s. 141.    
Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.1 . og overgangsbestemmelserne i LV Almindelig del afsnit A.B.1.4.3 .

E.B.3.1.3 Løn til familie mv.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I UfR 1973, 588 VLD ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, LSRM 1976, 69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at  ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, TfS 1984, 56 HRD. 

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, UfR 1966, 341 ØLD.

I TfS 1994, 211 VLD anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet. 

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 5 og LV Almindelig del afsnit A.A.4 .

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden.

I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv. jf. bekendtgørelse nr. 1061 af 24. oktober 2006 om værdiansættelse af fri kost og logi gældende for 2007, § 1, stk. 1. Skatterådet har fastsat satsen for 2007 til 31.400 kr. (2.617 kr. pr. måned). (I 2006 var satsen 30.500 kr. (2.542 kr. pr. måned).

For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, se E.E.4.10 .

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter , jf. SL § 6, stk. 1, litra a. 

I TfS 1995, 764 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. TfS 1985, 166 LSR.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, TfS 1990, 10. 

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, LSRM 1946, 159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.  Se også TfS 1997, 9 LSR, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1 .

E.B.3.1.6 Feriepenge mv.

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse , der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

 I TfS 1997, 563 LSR anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, TfS 1987, 386 LSR. Se endvidere TfS 1996, 54 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i statsskatteloven at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår. 

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.  

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, TfS 1987, 551 LSR. 

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie. 

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

1/2-31/1 13 1/2 pct.
1/3-28/2 13 1/2 pct.
1/4-31/3 13 1/2 pct.
1/5-30/4 15 1/2 pct.
1/6-31/5 15 1/2 pct.
1/7-30/6 15 1/2 pct.
1/8-31/7 10 1/2 pct.
1/9-31/8 10 1/2 pct.
1/10-30/9 10 1/2 pct.
1/11-31/10 10 1/2 pct.

 Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse. 

Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.  

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.   

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde

I TfS 1989, 558 LSR fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996, 227 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantieme beløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, LSRM 1951, 8 og LSRM 1969, 45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

  
Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, TfS 1991, 104 LSR.

I SKM.2007.389.LSR kunne der ikke indrømmes fradrag for en hensættelse til senere udbetaling af tantieme, da der ikke i selskabet var en kutyme for tantiemeudbetaling, og da tantiemen ikke ved udløbet af hensættelsesåret kunne opgøres med tilstrækkelig sikkerhed. 

 

E.B.3.1.8 Provisioner

Hensættelse af skyldige provision er til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.   
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377 ØLD.

E.B.3.1.9 Sundhedsbehandling

Ligningslovens § 30 A

Efter LL § 30 A er der fradragsret for selvstændigt erhvervsdrivendes udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. Desuden omfatter fradragsretten sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, der ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

§ 30 A er indsat ved lov nr. 1061 af 17. december 2002 (lov om ændring af ligningsloven og personskatteloven). Bestemmelsen er med virkning fra 1. januar 2005 ændret ved § 2, nr. 9-17, i lov nr. 1392 af 20. december 2004 om ændring af visse afgiftslove og ligningsloven (Skatte- og afgiftsændringer som led i udmøntning af finanslovsaftalen for 2005), således at rygeafvænning også omfattes.

(Efter LL § 30 er der skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger. Se herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.24 ).

En række betingelser skal være opfyldt for at få fradragsret for udgiften til sundhedsbehandling m.v. efter ligningslovens § 30 A. Se nærmere nedenfor.

Den selvstændigt erhvervsdrivende kan vælge at tegne en sundhedsforsikring.

Personkreds

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, fradrage udgifter til egne sundhedsbehandlinger m.v. og sundhedsbehandlinger m.v. af en ægtefælle, som ikke i overvejende grad driver virksomheden, men som modtager en del af virksomhedens overskud, jf. kildeskattelovens § 25 A, stk. 3.

Betingelser

Fradragsretten er betinget af, at

1) den person, som sundhedsbehandlingen m.v. vedrører, deltager i virksomhedens drift med en personlig arbejdsindsats af ikke uvæsentligt omfang og

2) eventuelle medarbejdere i virksomheder, der drives af den selvstændigt erhvervsdrivende, bortset fra virksomheder omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), med mindst to ejere, som led i virksomhedernes generelle personalepolitik senest samtidig med etableringen af ordningen for den selvstændigt erhvervsdrivende er tilbudt en tilsvarende ordning med skattefrihed for arbejdsgiverbetalte sundhedsbehandlinger m.v., jf. LL § 30. Hvis der efter LL § 30, stk. 3, 2. pkt., er fastsat generelle anciennitetskrav, skal den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle opfylde et tilsvarende anciennitetskrav.

Fradragsretten tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende. Ved afgrænsningen af, hvem der er selvstændigt erhvervsdrivende, anvendes som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige afgrænsning af selvstændigt erhvervsdrivende.

Fradragsretten er betinget af et krav om, at der ydes en ikke helt ubetydelig arbejdsindsats i virksomheden. Arbejdskravet svarer til den vejledende norm på mindst 50 timer månedligt, der gælder ved anvendelse af etableringskontoordningen.

Kravet om, at de ansatte skal have tilbudt en tilsvarende ordning som ejeren, gælder i alle den selvstændiges virksomheder. Hvis en ejer, der deltager i en anpartsvirksomhed, ikke kan få de andre ejere til at gå med til en sundhedsordning for eventuelle ansatte i anpartsvirksomheden, vil han imidlertid ikke kunne opfylde kravet, selv om han er aktiv i sine andre virksomheder og opfylder kravet om medarbejdernes ordninger dér.

Derfor gælder kravet om, at de ansatte skal have en tilsvarende ordning, ikke for virksomhed omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 eller 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 eller 13), dvs. anpartsvirksomhed. Sådan virksomhed foreligger ifølge de nævnte lovbestemmelser kun, hvis den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, dvs. som en vejledende norm mindst 50 timer månedligt svarende til arbejdskravet i LL § 30 A, stk. 1, nr. 1. Deltagelse i sådan virksomhed vil derfor ikke i sig selv kunne danne grundlag for fradragsret for sundhedsbehandlinger m.v. Den selvstændige skal nødvendigvis have anden virksomhed, hvor den pågældende arbejder aktivt, for at kunne opnå fradragsret. Undtagelsen er af samme grund begrænset til personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10 og 12 (indtil 1. januar 2006 nr. 10, 12 og 13).

Ydelser

Fradragsretten efter LL § 30 A omfatter ydelser, som afholdes til lægefagligt begrundet behandling ved sygdom eller ulykke, herunder behandling af psykiske lidelser hos en psykolog eller psykiater og til tilsvarende sygdomsforebyggende behandling.

Behandling af misbrug af alkohol, medicin og andre rusmidler, herunder blandingsmisbrug, er ligeledes omfattet.

Fradragsretten omfatter også udgifter til rygeafvænning. Der kan være tale om udgifter til terapi og rådgivning samt farmakologiske hjælpemidler som eksempelvis nikotinpræparater (plaster, tyggegummi, inhalator etc.).

Med sundhedsbehandling menes behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder behandling for psykiske lidelser og psykologbehandling. Desuden er konkrete sygdomsforebyggende behandlinger, der sker efter lægehenvisning omfattet, hvorimod generelle "health care"-ordninger, hvor forebyggende undersøgelser og behandlinger sker uden konkret lægefaglig begrundelse, ikke er omfattet.

Alle udgifter, der er nødvendige i forbindelse med en lægefagligt begrundet behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke, herunder udgifter til forundersøgelse, sygetransport, efterkontrol og genoptræning, er omfattet.

Da fradragsretten omfatter behandling i forbindelse med sygdom eller ulykke eller sygdomsforebyggende behandlinger, falder rent kosmetiske behandlinger (såsom for eksempel brystkorrektioner, operationer for godartede modermærker eller synskorrigerende operationer for at undgå brug af briller), samt behandling for barnløshed ikke ind under bestemmelserne. For så vidt angår kosmetiske behandlinger vil dog behandlinger af direkte følger af et ulykkestilfælde eller af f.eks. en brystkræftoperation være omfattet.

Behandlinger for tandlidelser vil som udgangspunkt heller ikke være omfattet, da de normalt ikke sker efter lægehenvisning. Lægehenvisning til tandlægebehandling forekommer dog i visse tilfælde, f.eks. ved såkaldt fokussanering forud for immunundertrykkende behandling (stråling med videre) og forud for hjerteklapkirurgi, samt i relation til kæbekirurgiske indgreb. Sådanne tandbehandlinger er omfattet.

Kiropraktorbehandlinger er også omfattet af bestemmelsen, se nedenfor.

Medicinudgifter

Fradragsretten for udgifter til medicin, som afholdes i forbindelse med en behandling er begrænset til udgifter afholdt i en periode på højst 6 måneder fra 1. behandlingsdag, bortset fra udgifter afholdt under indlæggelse på hospital, klinik og lignende. Den samme tidsbegrænsning gælder for fradragsretten for forsikringspræmier, i det omfang medicinudgifter dækkes af forsikringen ud over den nævnte periode.

Tidsbegrænsningen gælder dog ikke for udgifter i forbindelse med rygeafvænning (nikotinpræparater m.v.).

Lægehenvisning

Det er en betingelse for fradragsretten, at der foreligger en lægehenvisning til behandling.

For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler er fradragsretten dog alene betinget af, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at den pågældende har behov for behandling.

Der stilles ikke krav om lægehenvisning m.v. som betingelse for fradrag for rygeafvænningskursus og nikotinpræparater m.v.

Fradragsretten for udgifter til kiropraktorbehandling er betinget af, at der foreligger en skriftlig erklæring fra en kiropraktor, der har autorisation efter dansk ret eller, hvis kiropraktoren er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, om, at personen har behov for behandlingen.

Ved behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er det endvidere en betingelse, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer.

Forsikringsordning

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende har valgt at tegne en forsikring til dækning af udgifter i forbindelse med sundhedsbehandling og der for eventuelle medarbejdere i virksomheden er tegnet en tilsvarende forsikring efter LL § 30, stk. 1, 5. pkt., er forsikringspræmien fradragsberettiget. Hvis der for medarbejderne i en virksomhed er tegnet en forsikring som nævnt i LL § 30, stk. 1, 5. pkt., og den selvstændigt erhvervsdrivende eller en eventuel ægtefælle omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3, af forsikringsmæssige grunde ikke kan blive omfattet af forsikringen, kan der fradrages udgifter til ydelser, der er nævnt i § 30 A, stk. 2, 1. og 2. pkt., forudsat at disse ydelser svarer til de ydelser, der for medarbejdernes vedkommende er omfattet af forsikringen.

Det er en betingelse for fradragsretten for forsikringspræmier, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at forsikringen kun dækker behandling, der enten sker efter lægelig henvisning eller er lægeligt godkendt. For så vidt angår behandling af misbrug af medicin, alkohol og andre rusmidler samt kiropraktorbehandling, skal kravene til en erklæring om, at den pågældende har behov for behandling være opfyldt, jf. § 30 A, stk. 5.

Mht. rygeafvænning stilles der ikke tilsvarende krav om lægehenvisning el. lign.

Lægelig godkendelse træder i stedet for lægehenvisning i de tilfælde, hvor det er de af forsikringsselskaberne beskæftigede lægekonsulenter, der har vurderet, at behandlingsbehovet er til stede. Der skal være en konkret lægefaglig indikation for, at der er et behandlingsbehov, jf. § 30 A, stk. 2.

Forsikringsordninger kan således lige så lidt som ordninger med direkte betaling omfatte en generel "health care"-abonnementsordning eller -forsikring.

For behandling af psykiske lidelser hos en psykolog er skattefriheden betinget af, at det af forsikringsbetingelserne fremgår, at den pågældende psykolog har autorisation efter dansk ret eller, hvis psykologen er etableret i udlandet, tilsvarende kvalifikationer, jf. LL § 30 A, stk. 5, jf. stk. 4, 4. pkt.

Skattefrihed

Medarbejdende ægtefæller, der er omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 3 (om overførsel af en andel af virksomhedens overskud), bliver ikke beskattet af værdien af sundhedsbehandlinger m.v., som finansieres af den anden ægtefælle ved direkte betaling eller af en forsikringsudbetaling, jf. § 30 A, stk. 6.

Andre medarbejdende ægtefæller skal heller ikke beskattes af værdien af sådanne behandlinger. For ægtefæller, som fordeler virksomhedens resultat imellem sig efter reglerne i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, følger dette af, at begge anses som selvstændigt erhvervsdrivende. Ægtefæller omfattet af kildeskattelovens § 25 A, stk. 7, (om lønaftale) er allerede efter de gældende regler omfattet af skattefriheden efter ligningslovens § 30.

E.B.3.2 Rejseudgifter

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8, stk. 1, omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, LSRM 1984, 29.    

Selvstændigt erhvervsdrivende, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på deres sædvanlige bopæl, kan ifølge LL § 9 A, stk. 8, jf. SKAT-meddelelse SKM2005.498.SKAT , Meddelelse om skattefri godtgørelse til dækning af rejseudgifter, gældende fra og med 1. januar 2006, pkt. 4, i stedet for fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter vælge at foretage fradrag med de satser , der gælder for godtgørelse for kost og logi til lønmodtagere i det pågældende erhverv. Satserne fremgår af meddelelsens pkt. 2.1.1., 2.1.2 og 2.2.1. Se nærmere herom i LV Almindelig del afsnit A.B.1.7.1 . Selvstændigt erhvervsdrivende er også omfattet af reglerne om reduktion for fri kost på rejsen, jf. meddelelsens pkt. 2.1.3. 

 

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter SL § 6, stk. 1, litra a, er fradrag for udgifter til rejser i udlandet , skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.   

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse. 

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

  1. Rejser der er fuldt fradragsberettigede
  2. Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser)
  3. Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser)

Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.  

I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850 EF. Vurderingen af, hvorvidt der med et konkret kursus/studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter, uden at der i øvrigt skeles til kursets/studierejsens geografiske placering, jf. TfS 2000, 813 TSS. I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi. 

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter LV Selskaber og aktionærer afsnit S.F.2.1.8 .

Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også afsnit E.B.3.4 .

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter i forbindelse med bl.a. deltagelse i en kongres i Italien på vegne af en forening, i hvilken skatteyderen var medlem af bestyrelsen og i hvilken hun udførte ulønnet arbejde.

SKM2005.409.HR  (tidligere SKM2004.7.ØLR ). Højesteret fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at skatteyderens rejser havde haft et erhvervsmæssigt formål, hvorfor der blev nægtet fradrag for kørsels- og benzinudgifter.

I SKM2002.543.VLR fik en skatteyder, der drev landbrug med svineproduktion, kornavl og produktion af grønsager, ikke godkendt fradrag for udgifter til en rejse til USA. Ægtefællen deltog i rejsen. Landsretten fandt, at studierejsen havde et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, og at der havde været besøg på gårde mv., der ikke kan antages at have været af umiddelbar relevans for driften af sagsøgerens virksomhed. Landsretten fandt, at rejsen måtte anses for en studierejse af generel karakter og at skatteyderen ikke havde godtgjort, at udgiften var en fradragsberettiget driftsudgift.

En svineproducents studierejse til Belgien blev som følge af rejsens generelle karakter ikke anset for fradragsberettiget.. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1989, 599 HRD. Se også TfS 1996, 216 LSR.   

I TfS 1994.811 HRD fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget  som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993. 436 VLD.  

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6, stk. 1, litra a, jf. TfS 1987, 192 HRD. Se også TfS 1994. 211 VLD hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.   

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen, samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, TfS 1990, 317 ØLD.   

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, TfS 1989, 464 VLD.   

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, TfS 1989, 451 ØLD. 

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, TfS 1984, 5 HRD.   

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. TfS 1987, 69 LSR.  

I UfR 1979, 413 VLD anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.   

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel med modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, TfS 1988, 417 VLD.   

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, TfS 1988, 560 VLD.   

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, UfR 1983, 213 ØLD.    

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74 (TfS 1985, 110 LSR).  

I TfS 1992, 531 ØLD nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.   

Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes LSRM 1963, 144 (tandlæge), 1970, 62 (kiropraktor) samt UfR 1966, 215 HRD (tandlæges bierhverv).  

LSRM 1962, 37 anerkendte, at  en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var:

  1. at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende
  2. at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked 
  3. at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.

Landsskatteretten accepterede i  LSRM 1964, 60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi  rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer.

I LSRM 1979, 86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.    

I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.   

For så vidt angår beskatning af personer der deltager i rejser til udlandet henvises til LV Almindelig del afsnit A.B.1.9.19 .

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder

Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede. 

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, TfS 1991, 335 LSR. 

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Se også SKM2006.85.ØLR .

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet

Om faglige møder , der afholdes i udlandet, se afsnit E.B.3.2.1 . og afsnit E.B.3.2.2 .

E.B.3.4 Kursusudgifter

I medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det betyder, at det er en betingelse for at opnå fradragsret for kursusudgifter , at der er en konkret og direkte sammenhæng mellem det kursus, der ønskes fradrag for, og den pågældendes indkomsterhvervelse, således at formålet med at deltage i kurset skal være, at vedligeholde og ajourføre sin faglige viden og uddannelse.

Heri ligger nærmere, at et kursus ikke må være af for generel og almen karakter, idet det i så fald ikke anses for tilstrækkeligt tæt relateret til den pågældende persons indkomsterhvervelse. Se i den forbindelse SKM2001.642.VLR , hvor et selskab havde afholdt udgifter til kurser, der var baseret på teorier udviklet af L. Ron Hubbard, som grundlagde Scientology. Landsretten fandt som følge af kursernes generelle og "personlighedsudviklende" karakter, at der ikke var fradragsret for kursusudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se i den forbindelse LSRM 1979, 197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation, hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret for udgifterne, fordi kurset fandtes at være af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv.  

Et kursus må heller ikke have karakter af videreuddannelse, idet udgifterne i så fald kan blive nægtet fradragsret, fordi de vedrører virksomhedens indkomstgrundlag og som sådanne anses for et ikke fradragsberettiget formuetab efter SL § 5. Som eksempler herpå kan for det første nævnes en afgørelse, hvorefter udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, ikke kunne fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, TfS 1986, 327 LSR. For det andet har Ligningsrådet afgivet en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 306 LSR, hvor man fandt, at udgifter til et kursus, der var påkrævet for at opnå hyrevognsbevilling nr. 2, var en ikke fradragsberettiget udgift, der relaterede sig til virksomhedens indkomstgrundlag.

Afgørelse af, hvorvidt kursusudgifter er fradragsberettigede driftsudgifter, beror på en konkret vurdering af den enkelte erhvervsdrivendes forhold. Det betyder, at en udgift til et bestemt kursus i relation  til én erhvervsdrivende kan anerkendes som en fradragsberettiget udgift, medens en anden måske nægtes fradrag.

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er således fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse, medens der ikke kan foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening,  kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, LSRM 1980, 209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I UfR 1982, 494 ØLD udtalte Østre Landsret, at det efter de oplysninger, der forelå måtte lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser havde været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes, TfS 1985, 139 LSR. Se tilsvarende afgørelse i TfS 1986, 182 LSR.

I TfS 1999, 371 LSR nægtede Landsskatteretten en psykolog fradragsret for udgifter til 1. del af et treårigt kursus i systemisk metode omfattende psykoterapi, behandling, rådgivning og supervision. Kurset havde en varighed på 160 lektioner og blev anset som et led i et længerevarende og omfattende uddannelsesforløb, der gik ud over ajourføring og vedligeholdelse af tidligere erhvervet viden.

SKM2006.411.LSR : En tandlæge fik ikke fradrag for udgiften til deltagelse i kursus vedrørende NLP Practitioner, da kurset gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af den tidligere erhvervede uddannelse som tandlæge. Tandlægen fik heller ikke fradrag for udgifterne til Mensendieck undervisning, da de var af privat karakter.

SKM2005.435.LSR . En socialpædagog fik ikke fradrag for et 3-årigt kursus i oplevelsesorienteret familieterapi på Kempler Instituttet. Landsskatteretten lagde afgørende vægt på, at kurset udgjorde et længerevarende uddannelsesforløb over 3 år. Kurset var påbegyndt umiddelbart inden, skatteyderen etablerede selvstændig virksomhed. Kurset måtte anses for en videreuddannelse, og udgiften blev anset for afholdt som led i etableringen af virksomheden.

SKM2005.170.ØLR  (appelleret). En udgift til et voksenpædagogisk grundkursus kunne ikke fratrækkes som driftsudgift, da kurset blev anset for grund- eller videreuddannelse.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i LSRM 1958, 139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i LSRM 1969, 151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I LSRM 1984, 176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).   

Derimod blev der i LSRM 1969, 153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, LSRM 1985.73.   

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, LSRM 1961, 51.   

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, LSRM 1963, 43 og 1964, 62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. TfS 1985, 417 SSD.  

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. LSRM 1983, 162.   

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. TfS 1987, 467 LR.

Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TfS 1992, 469 TSS.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1 . og E.B.3.2.2 .

E.B.3.5 Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede. 

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2. Se LV Almindelig del afsnit A.G.2.6 .

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 .   

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Om lejeudgifter , der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5 .   

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, LSRM 1976, 148. 

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, LSRM 1980, 28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, LSRM 1983, 20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, TfS 1989, 374 LSR.

E.B.3.6 Reklameudgifter

LL § 8, stk. 1, giver mulighed for fradrag af udgifter til rejser, reklame og lign. med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser. Fradrag gives, hvad enten salget af varer m.v. søges opnået i det indkomstår, hvori udgiften afholdes, eller senere, og bestemmelsen gælder både ved salg i ind- og udland. Fradragsretten gælder både, når den pågældende virksomhed allerede har etableret et marked i det fremmede land, og når der er tale om etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed. Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.

Såfremt udgifterne har karakter af repræsentationsudgifter, gælder reglerne i LL § 8, stk. 4, om begrænsning af fradragsretten. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter, jf. afsnit E.B.3.7.2 .

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter , at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem i relation til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. eksklusiv moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). Se også nedenfor under afsnit E.B.3.7.3 om gaver.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier og lign. samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses for reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke. Se nærmere nedenfor under sponsorbidrag .

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner og lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om en mindre servering, der ikke har karakter af bespisning. Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn. Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som et pengeinstitut afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på en forfriskning og uddeles balloner og flag. Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød og lign., som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

I forbindelse med indgåelse af sponsorkontrakter om reklamering m.v. forpligtede en professionel fodboldklub sig også til at yde nogle traktementer til sponsorerne ved klubbens hjemmekampe. Skatteministeriet tog ved Landsretten bekræftende til genmæle og anerkendte dermed, at de pågældende udgifter til traktementer var driftsudgifter med fuld fradragsret og ikke repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. SKM2001.589.VLR . Departementet har kommenteret sagen i SKM2002.440.DEP .

I andre tilfælde skal udgifter til beværtning af forretningsforbindelser henføres til repræsentationsudgifter under forudsætning af, at udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen jf.  E.B.3.7 .

LL § 8, stk. 1, gælder for alle skattepligtige bortset fra de tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af en forenings formue, jf. LL § 8, stk. 2. Det vil sige, at bestemmelsen som hovedregel ikke kan anvendes af de i selskabsskatteloven omhandlede kooperative virksomheder.

Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms,  jf. Momsvejledningen, afsnit J.1.1.1 .

Sponsorbidrag

Sponsorbidrag er bidrag, en virksomhed yder til f.eks. sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål mod til gengæld at opnå en ydelse i form af ret til at få reklame for deres navn eller firmamærke. Sådanne udgifter er normalt fuldt fradragsberettigede som reklameudgifter, når virksomheden opnår en reklameværdi, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag. Reklameværdien består normalt i en pligt for bidragsmodtageren til enten at tillade opsætning af reklamer i sportshaller eller på stadioner eller at bære reklamer for bidragyderen på trøjer, dragter, rallybiler, sejlbåde osv. Bidraget kan også ydes i naturalier, som f.eks. skiudstyr, med en pligt for modtageren til at anvende og fremhæve dette under sportsaktiviteten.

I princippet kan en reklameudgift af den nævnte art være fradragsberettiget, selv om den ydes til skatteyderens egne sportsaktiviteter.

En forudsætning for at kunne betragte sponsorbidrag som en fradragsberettiget reklameudgift er, at bidraget ydes primært af reklamemæssige grunde og ikke hovedsageligt af personlig interesse for sponsormodtagerens aktivitet. I modsat fald må sponsorbidrag betragtes som en ikke fradragsberettiget gave.

Et afgørende element i vurderingen af den eventuelle reklameværdi for sponsorstøtten er karakteren af virksomhedsområdet sammenholdt med karakteren af den reklame, virksomheden opnår gennem sit sponsorbidrag. I den forbindelse er det relevant at se på virksomhedens produktmasse, størrelse og kundegrundlag sammenholdt med reklamens målgruppe. For at opnå fradrag for en reklameudgift, herunder en udgift til et sponsorbidrag efter LL § 8, stk. 1, er der således et krav om direkte sammenhæng mellem det sponsoreredes karakter og firmaets virksomhed.

I den forbindelse kan nævnes LSRM 1980, 95, hvor Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter ud over reklameformålet tilgodeså sådanne andre formål, at man nægtede fradrag. Det fremgik nærmere af sagen, at en autoforhandler havde fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I TfS 1998, 155 VLD anerkendte Landsretten, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet. Landsretten udtalte, at det var ubestridt, at udgiften til båden havde været i hvert fald delvis driftsmæssigt begrundet. Båden, der var navngivet efter selskabet, var uegnet til andet end kapsejlads, og skatteyderen havde ikke sejlet med båden. Skatteyderen havde tidligere dyrket sejlsport, men havde ikke deltaget i kapsejlads på højere niveau.

I LSRM 1980, 93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke, at der var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.   

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, LSRM 1986,18 og afsnit E.B.3.7.9

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, LSRM 1974, 58.   

Fradragsret for et firmas udgifter til hestehold (galopheste m.v.) beror på en konkret vurdering af reklameværdien for virksomheden. Udgiften kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, LSRM 1960,55. Se også TfS 1998, 484 HRD, hvor Højesteret fandt, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget.  Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.  

I SKM2005.296.LSR  tilkendtes et restaurantselskab dog fradrag for udgifter til travhestehold. Landsskatteretten antog efter en konkret vurdering, at travhesteholdet havde haft en reklameværdi for virksomheden. Der blev herved henset til, at restaurantens navn indgik i hestens navn, og at restaurantens kunder kom fra hele landsdelen, samt at selskabet derudover i vidt omfang som sponsor gav bidrag inden for sport. Der blev endvidere henset til virksomhedens omsætning, de totale reklameudgifter og udgifterne til hesteholdet. Endvidere kunne udgiften til hesteholdet ikke antages at overstige udgiften til en sponsoraftale. Da retten nærede betænkelighed ved at antage, at hovedaktionæren havde privat interesse i travheste, godkendtes fradrag for hele nettoudgiften til hesteholdet. 

Landsskatteretten nægtede i TfS 1996, 818 LSR indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren.

Se dog TfS 1996, 871 LSR, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport.

 I TfS 1989. 587 (artikel) er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.   

Sponsorbidrag må, som nævnt, i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I LSRM 1979, 188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.   

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, TfS 1989, 375 LSR.   

I TfS 1985, 401 VLD opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I TfS 1988, 619 LSR fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragyder.   

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver

Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se afsnit E.B.3.7.3 .   

Praksis

SKM2006.440.VLR : Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.

SKM2003.114.LSR , en sparekasses udgifter til tegnebøger, der blev givet til kunder og forretningsforbindelser ved runde fødselsdage, blev anset for at være repræsentationsudgifter og ikke reklameudgifter. Tegnebøgernes pris var 167 kr. pr. stk. Landsskatteretten fandt, at udgiften til tegnebøgerne ikke var afholdt over for en ubestemt kreds af kunder, idet det pågældende udvælgelseskriterium indsnævrede modtagerkredsen til bestemte kunder. Landsskatteretten fandt endvidere, at udgiften til tegnebøgerne ikke kunne betegnes som uvæsentlig.

Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, TfS 1993, 346 LSR.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 242 LSR.

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, LSRM 1982, 124. Se en lignende afgørelse i TfS 1989, 481 LSR. 

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, TfS 1988, 289 LR.   

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 - 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, TfS 1988, 439 LR.

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.   

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996, 250 VLD om en frisørmester, som blev nægtet fradragsret, idet landsretten hverken anerkendte udgiften som driftsudgift eller som reklameudgift, fordi den  fandt, at der manglede sammenhæng mellem medlemskabet af turistforeningen og indkomsten fra turister som kunder i frisørforretningen. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.   

I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.   

De skattemæssige regler om sponsorstøtte gælder også for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. TfS 1987, 555 LR.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet. 

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, TfS 1986, 601.

SKM2004.262.LR . Et selskab, der yder konsulentassistance med store edb-installationer, ønskede at donere 24.000 kr. til CARE Danmark. Støtten ville fremgå af selskabets hjemmeside med links mellem selskabet og CARE Danmark. Ligningsrådet fandt, af udgiften kunne fradrages som en reklameudgift efter LL § 8, stk. 1, og henså ved afgørelsen til udgifternes størrelse samt til, at udgiften var imageskabende for selskabet og afholdtes for at opretholde selskabets almindelige omdømme ved at støtte en hjælpeorganisation. 

En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994, 253 VLD.

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Repræsentationsudgifter kan således kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter. 

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere. Repræsentation har karakter af opmærksomhed eller kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser.  Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold. Afgrænsningen af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter og personaleudgifter foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende og i den forbindelse ses på sammenkomsten og anledningen hertil.

Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold under visse betingelser undtaget fra fradragsbegrænsningen, jf. nedenfor under E.B.3.7.8 .

Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen, afsnit J.3.1.5 , J.3.1.6 og J.3.2 . 

E.B.3.7.1 Afgrænsning over for personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv. Da personaleudgifter er fuldt fradragsberettigede driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a, medens der kun er begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, skal der foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter over for personaleudgifter.

Personaleudgifter er udgifter, der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet.   

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.   

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere. 

Bestyrelsesmedlemmer og aktionærer betragtes som medarbejdere, når udgifterne afholdes over for disse i deres egenskab af bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. På samme måde betragtes medlemmer af skattepligtige foreninger som medarbejdere, når de udfører et arbejde for foreningen. Udgifter til bestyrelsesmøder, genereralforsamlinger og medlemsmøder er således fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, hvis udgifterne har den nødvendige tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne må f.eks. ikke have karakter af udlodning. Hvis udgifterne derimod afholdes over for de pågældende bestyrelsesmedlemmer, aktionærer eller foreningsmedlemmer i deres egenskab af forretningsforbindelser, er udgifterne ikke fuldt fradragsberettigede som interne udgifter. Der er således f.eks. kun begrænset fradrag for udgifter af repræsentativ art, som i forbindelse med en handel afholdes over for en aktionær, der også er kunde i selskabet.

Medarbejdere i et selskabs moderselskab eller datterselskaber betragtes som "medarbejdere" i det pågældende selskab, når udgifterne afholdes i modtagernes egenskab af medarbejdere i koncernen. Udgifter, som et selskab afholder i forbindelse med et besøg af medarbejdere fra moderselskabet eller et datterselskab, betragtes normalt som fuldt fradragsberettigede interne udgifter. Derimod anses udgifter afholdt over for medarbejdere i selskabets søsterselskab ikke for interne udgifter.  

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser. Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.  En virksomheds udgifter til bespisning af virksomhedens revisor i forbindelse med gennemgang af  regnskaberne skal således henføres til repræsentationsudgifter. I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Dette kan være tilfældet, hvor en producent eller importør af et bestemt produkt afholder udgifterne til et kursus eller en instruktion for forhandlerne m.v. af et bestemt produkt. Det må dog være en betingelse, at kurset eller instruktionen ikke har karakter af selskabelighed, og at afholdelsen er nødvendig for at de pågældende forhandlere m.v. kan varetage deres salgsopgaver vedrørende det pågældende produkt. Hvis det i sådanne tilfælde efter en konkret vurdering er naturligt at sidestille forhandlerne m.fl. med virksomhedens ansatte, kan både rejse-, opholds- og fortæringsudgifter fradrages i samme omfang, som hvis udgifterne var afholdt over for ansatte. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere. Se endvidere SKM2003.204.ØLR om afgrænsningen mellem medarbejdere og forretningsforbindelser i afsnit E.B.3.7.6.

SKM2006.543.HR : (Tidligere SKM2005.62.ØLR ). Toyota Danmark A/S afholdt udgifter til forhandlerrejser til Japan og Barcelona, hvori der deltog en række selvstændige Toyota-forhandlere. Toyota Danmark A/S gjorde gældende, at udgifterne til forhandlerrejserne var nødvendige for, at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver og derfor kunne sidestilles med fuldt ud fradragsberettigede personaleudgifter. For så vidt angik rejsen til Japan 4. - 11. april 1998, bemærkede landsretten, at der deltog 41 personer, heraf 14 forhandlere med ægtefæller, 7 ansatte med 4 ægtefæller samt Toyota Danmark A/S´ advokat og dennes ægtefælle. Deltagerne betalte selv flybilletten. Kun 3 af dagene var programsat med arrangementer direkte knyttet til Toyotas virksomhed, og disse arrangementer havde en samlet varighed af 9 timer inkl. en enkelt transfer og en frokost. Arrangementerne omfattede besøg på 4 museer/udstillingssteder, heraf 3 med offentlig adgang og 1 fabriksbesøg. Den resterende tid, som ikke medgik til transport, var programsat til sightseeing i Tokyo, Nagoya og Kyoto. For så vidt angår konferencen i Barcelona den 3. - 5. marts 1999 bemærkede landsretten, at ca. 8.000 gæster deltog, heraf 3.500 forhandlere med ægtefæller m.v. Deltagerne betalte selv for hotelopholdet. Af aktiviteter direkte knyttet til Toyotas virksomhed omfattede konferencen den 4. marts 1999 et foredrag med præsentation af en ny europæisk salgsstrategi og en fremvisning af ca. 100 Yaris biler. Denne del af konferencen varede samlet 1 time og 45 minutter. Dagen efter blev der afholdt et nationalt forhandlermøde af 2 timers varighed, hvor konsekvenserne af strategien for det danske marked blev præsenteret, og hvor ægtefællerne lige som aftenen før kunne deltage. Landsretten fandt på den baggrund ikke, at Toyota Danmark A/S havde godtgjort, at rejsen til Japan havde haft karakter af kursus, instruktion eller lignende, som det var nødvendigt at deltage i, for at forhandlerne kunne varetage deres salgsopgaver vedrørende Toyota-biler. Landsretten lagde herved vægt på, at rejsen i væsentligt omfang havde haft et almindeligt turistmæssigt program og foregik under ledsagelse af ægtefæller. Det samme gjorde sig gældende for konferencen i Barcelona, som havde et sparsomt fagligt indhold - også for så vidt angik Yaris modellen - udelukkende af overordnet, generel karakter og hvor forhandlerne ligeledes var ledsaget af ægtefæller. Udgifterne til de to rejser kunne allerede af denne grund ikke anses som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, men måtte anses som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, jf. LL § 8, stk. 4. Højesteret stadfæstede Landsrettens dom i henhold til grundene.

Se også TfS 1995, 272 LSR og SKM2006.186.SR gengivet under afsnit E.B.3.7.5 .

Et selskab, der producerede naturlægemidler, som blev solgt til apoteker og helseforretninger, inviterede sine forhandlere og disses ansatte til forhandlermøder for at give dem et bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring ikke at kunne betragtes som driftsudgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da udgifterne ikke kunne anses for afholdt over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder, og da der på møderne var sket egentlig bespisning af deltagerne, kunne udgifterne heller ikke fradrages som reklameudgifter. Landsretten fandt herefter, at der alene var tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Se TfS 1999, 126 VLD. 

Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TfS 1992, 66 LSR.

SKM2002.126.LSR Et agentur, der blev drevet i selskabsform, afholdt en række repræsentationsudgifter, der blev refunderet over for selskabet af agenturgiver, et tysk selskab. Det kunne ikke antages, at udgifterne var afholdt udelukkende i det tyske selskabs interesse og var udgifter, der ikke vedrørte det danske agentur. Udgifterne måtte antages at have betydning for det danske selskabs indkomsterhvervelse og dermed tillige repræsentationsudgifter for dette.

E.B.3.7.2 Afgrænsning af repræsentationsudgifter over for reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor også afgrænses i forhold til reklameudgifter .

Som nævnt under afsnit E.B.3.7 ., er udgifter til sammenkomster med personer, der ikke er ansat i virksomheden, almindeligvis repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge.

Undtagelsesvis kan arrangementet have en sådan reklamemæssig effekt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Om det er tilfældet, vil bero på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde, og det er bl.a. en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, og at der er tale om et mindre traktement, der ikke har karakter af egentlig bespisning. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

SKM2006.440.VLR : Udgiften til præmie i forbindelse med gadefodbold, kunne som følge af beløbets størrelse, en gave på 150 kr., ikke fradrages efter LL § 8, stk. 1. Udlodningen af øvrige præmier og gaver, udskænkning af gratis drikkevarer og vederlagsfri servering af mad i forbindelse med konkurrencer, var udelukkende sket til personer som opholdt sig på værtshuset H2 og diskoteket H3. Udgifterne måtte derfor anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed, og kunne ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8, stk. 1, men alene som repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4.

SKM2002.535.HR  ( SKM2001.441.VLR ) En ejendomsmæglerforretning havde jubilæum og holdt åbent hus, hvor der blev serveret en større buffet. Højesteret fandt, at udgifterne måtte anses for repræsentationsudgifter.

Højesteret anførte som begrundelse for dommen følgende: "Det fremgår af forarbejderne til stk. 4, at repræsentation har karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelser, f.eks. i form af et traktement i anledning af virksomhedens jubilæum, indvielse eller lignende. Receptionen hos H's ejendomskontor blev holdt i anledning af virksomhedens jubilæum og lokaleudvidelse. Til receptionen, hvori der indgik et traktement, var kunder og forretningsforbindelser inviteret. Som udgangspunkt må et sådant arrangement - uanset traktementets omfang - anses for afholdt som udslag af kommerciel gæstfrihed og udgifterne hertil anses for repræsentationsudgifter omfattet af ligningslovens § 8, stk. 4. Receptionen blev afholdt som "åbent hus", og der blev samtidig med receptionen iværksat en reklamekampagne med rabat på salær. Disse forhold kan imidlertid ikke bevirke en fravigelse fra det ovennævnte udgangspunkt". 

SKM2003.286.LSR Et bryghus afholdt reception i anledning af bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag. Udgifterne blev godkendt som repræsentationsudgifter for selskabet. Landsskatteretten henviste i begrundelsen til Højesterets dom af 21. oktober 2002,  SKM2002.535.HR , hvor Højesteret statuerede, at den omstændighed, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større ubestemt kreds af personer, ikke i sig selv er tilstrækkeligt til, at udgifter til reception anses for reklameudgifter. Der er kun tale om en nødvendig betingelse, hvis opfyldelse i sig selv ikke er tilstrækkelig til at anerkende fradrag. Landsskatteretten fandt, at de omhandlede receptioner, som blev afholdt i anledning af henholdsvis bestyrelsesformandens 70 års fødselsdag og vicedirektørens 60 års fødselsdag, efter det oplyste blev afholdt for at markere de to begivenheder på vegne af selskabet og dermed gøre virksomheden fordelagtigt bemærket. Udgifterne har dermed den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Udgifterne ses at have karakter af kommerciel gæstfrihed over for forretningsforbindelse og er dermed repræsentationsudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk. 4.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn. 

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

I TfS 1995, 753 LSR fandt Landsskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg.

Se dog TfS 1993, 346 LSR, hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B.3.6 , hvor afgørelsen også er nævnt.

I SKM2002.550.ØLR  havde et selskab, der producerede chokolade, bortgivet et antal chokoladeæsker til jul. I indkomstårene 1996, 1997 og 1998 var der hvert år bortgivet mellem 3.000 og 3.500 æsker. Æskerne var givet væk til kunder (ca. 55 pct.), til leverandører (ca. 20 pct.) og til andre modtagere (ca. 25 pct.). Andre modtagere omfattede kongehuset, dagblade, politikere, bestyrelser, banker mv. Landsretten fandt, at der var tale om en repræsentationsudgift for selskabet. Landsretten lagde vægt på, at chokoladeæskerne var udsendt til en større, men bestemt og udvalgt kreds af modtagere, hvorfor udgifterne ikke kunne have karakter af reklameudgifter, der normalt afholdes over for  en ubestemt kreds  af kunder eller potentielle kunder.

Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. TfS 1987, 227 DEP. Det blev nærmere anført, at gaven var en typisk repræsentationsydelse beregnet til konsumption, og at der var tale om en gave til en bestemt person i modsætning til en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Se i øvrigt også afgørelserne i TfS 1994, 253 VLD og afsnit E.B.3.6.  

Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang  i forhold til depotejerens samlede omsætning, TfS 1993, 244 VLD.  

Se derimod TfS 1997, 67 VLD, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke  været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden. 

I TfS 1999, 254 VLD, blev en revisor nægtet fuld fradragsret for udgifterne til et kundeinformationsmøde med en luftkaptajn som foredragsholder ud fra lignende begrundelser. 

I SKM2001.452.VLR havde et selskab i anledning af flytning indbudt "kunder, leverandører og forretningsforbindelser" gennem en annonce i lokalavisen. Landsretten fandt, at annoncen ikke gav mulighed for at fastslå, at der til arrangementet var åben adgang for offentligheden eller adgang for en større og ubestemt kreds. Der forelå heller ikke oplysninger om deltagere, der ikke var særskilt indbudte. Landsretten fandt herefter, at der var tale om repræsentationsudgifter.  Se tillige TfS 1999, 138 LSR.

Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992, 332 ØLD.

Se også TfS 1990, 160 HRD, hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan dog anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TfS 1993, 52 LSR, hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

Er der derimod tale om afholdelse af etableringsudgifter og ikke reklameudgifter, er der ikke fradragsret for udgiften. Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TfS 1998, 325 HRK, TfS 1998, 346 DEP og TfS 2000, 821 LSR.

E.B.3.7.3 Gaver mv.

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se afsnit E.B.3.6 .  

Gaver , der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De under afsnit E.B.3.6 . nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.   
Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser. Se LV Almindelig del afsnit   A.F.4.4 og A.F.5 .

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.  

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende. 

Om bestikkelse, se afsnit E.B.3.15 .

Om fradrag for gaver til kulturinstitutioner, LL § 8 S, se LV Almindelig del afsnit A.F.6 .

E.B.3.7.4 Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se afsnit E.B.3.7.8 , samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se TfS 1987, 417 LR.

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.  

SKM2004.502.LSR . Et lægemiddel- og medicinalfirmas udgifter til rejser, deltagelse i symposier og uddannelse mv. for eksterne læger og sygeplejersker kunne ikke anses for fradragsberettigede driftsudgifter, men blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, TfS 1986, 294 DEP.   

Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt, at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a, se TfS 1995, 272 LSR.

En grossist spurgte, om der var fuld fradragsret for udgiften til bortgivelse af varer fra virksomhedens produktsortiment til de ansatte hos forhandlere, som gennemførte et markedsføringskursus på internettet. Skatterådet svarede, at udgiften kunne anses for en fuldt fradragsberettiget salgsfremmende foranstaltning, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2006.186.SR .

En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, TfS 1986, 493 DEP.  

Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se TfS 1991, 163 DEP.

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter. Der er således tale om repræsentation med begrænset fradragsret, hvis medarbejdere i virksomheden deltager i bespisning afholdt i anledning af kundebesøg. Dette vil også være tilfældet, selv om antallet af deltagere fra virksomheden overstiger antallet af forretningsforbindelser. Der vil ligeledes være tale om repræsentation med begrænset fradragsret for hele udgiften, hvis virksomhedens regnskabschef inviterer revisor på bespisning i anledning af, at årsregnskabet er afsluttet. 

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper og lignende mærkedage

Hvis anledningen til sammenkomsten er af privat karakter, kan udgifter hertil normalt ikke fratrækkes og således heller ikke udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. 

Praksis

I UfR 1980, 548 H ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60 års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

SKM2004.454.VLR . Et revisionsaktieselskab afholdt udgifter til et fødselsdagsarrangement for en ansat revisor, der ejede 24,57% af aktierne i revisionsaktieselskabet. Revisionsaktieselskabet fratrak udgifterne som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret. Skattemyndighederne havde anset de omstridte udgifter som fradragsberettiget løn til revisoren.

Landsretten udtalte, at anledningen til receptionens afholdelse var en privat begivenhed. Arrangementet blev afholdt på en restaurant og ikke i virksomhedens lokaler. Der var sendt indbydelser ud, og venner og forretningsforbindelser var inviteret gennem en annonce i Avisen. Der deltog 112 personer, herunder 13 fra firmaet, fem familiemedlemmer og to venner, og der blev serveret et traktement til en pris af kr. 49.274,-. Om revisionsfirmaets forretningsmæssige interesse i receptionens afholdelse var det af vidnerne alene forklaret, at der blev givet en orientering om virksomheden, og at man ønskede, at gæsterne skulle lære hinanden og firmaets ansatte nærmer at kende.

Videre udtalte landsretten, at selv om det kan være forretningsmæssigt velbegrundet at holde en reception for at pleje sine forretningsforbindelser og ved samme lejlighed reklamere for sin virksomhed, havde revisionsaktieselskabet under de nævnte omstændigheder, herunder annoncens udformning, ikke godtgjort, at formålet med afholdelsen af receptionen ikke først og fremmest var at fejre fødselsdagen. På den baggrund fandt landsretten derfor ikke, at der var tale om fradragsberettigede repræsentationsudgifter efter LL § 8, stk. 4, jf. SL § 6, stk. 1, a).

Annonceudgiften vedrørte udelukkende den annonce, hvori der blev inviteret til reception i anledning af fødselsdagen. Denne udgift var derfor heller ikke fradragsberettiget, hverken efter ligningslovens § 8, stk. 1 (reklameudgifter) eller § 8, stk. 4.

Det forhold, at revisoren var mindretalsaktionær kunne på den anførte baggrund ikke føre til et andet resultat.

SKM2003.53.VLR . Sagsøgerens aktieselskab havde holdt en reception i anledning af virksomhedens 25 års jubilæum og sagsøgerens fødselsdag. Under hensyn til at virksomhedens jubilæum var ca. 10 måneder før receptionen, og at sagsøgerens fødselsdag var 4 dage efter receptionen, samt at der foruden forretningforbindelser deltog et ikke ubetydeligt antal familiemedlemmer og venner i receptionen, og at kuvertprisen ikke var beskeden, havde receptionen ikke klart og entydigt været forretningsmæssigt begrundet. Udgiften til receptionen blev derfor anset som yderligere løn til sagsøgeren, jf. ligningslovens § 16, stk. 1.

Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i TfS 1993, 21 VLD.   

Endvidere kan henvises til Højesterets dom i TfS 1986, 603 HRD. Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

Se lignende afgørelse i TfS 1992, 9 LSR, hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991, 163 (ministersvar).

Se også TfS 1994, 42 LSR og TfS 1994, 56 LSR, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen.

I TfS 1996, 161 VLD anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60-års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame.

I TfS 1997, 772 LSR kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50-års fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998, 217 VLD.

Se på den anden side TfS 1997, 773 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50-års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forretningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.  

I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der ud over skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Sagen SKM2003.424.VLR . drejede sig om, hvorvidt et selskab var berettiget til fradrag for udgifter til en reception i anledning af hovedanpartshaverens 50-års fødselsdag som repræsentationsudgifter. Flertallet i landsretten lagde vægt på, at anledningen til receptionen var en privat begivenhed, og at der ifølge annoncen foruden forretningsforbindelser også var inviteret venner og bekendte. Under hensyn hertil og til at selskabet ikke i øvrigt havde påvist nogen konkret forretningsmæssig begrundelse for receptionen, blev ministeriet frifundet. (Dissens ved Vestre Landsret for at give selskabet medhold).

Forretningsjubilæer o. lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TfS 1992, 11 LSR og  TfS 1997, 408 LSR.  Se dog TfS 1993, 34 LSR og afsnit E.B.3.7.2 , hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.  

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

SKM2003.204.ØLR . To selskaber afholdt et 25-års jubilæumsarrangement. Blandt deltagerne var en lang række selvstændige ejendomsmæglere med deres personale, de to selskabers personale og eksterne forretningsforbindelser. De selvstændige ejendomsmæglere drev via de to selskaber en ejendomsmæglerkæde. For at være med i kæden skulle ejendomsmæglerne eje aktier i moderselskabet. En række funktioner var placeret i det ene af de to selskaber.

Østre Landsret fandt, at jubilæumsarrangementet for så vidt angår de deltagende ejendomsmæglere med personale og ledsagere ikke havde karakter af repræsentation men af en velfærdsforanstaltning, der sigtede mod at forbedre arbejdsmiljøet, arbejdsklimaet og samhørigheden mellem medarbejderne mv. i koncernen, og derfor havde intern karakter. Denne del af udgifterne var derfor ikke repræsentation, men kunne fratrækkes fuldt ud. For så vidt angår den del af udgifterne, der kunne henføres til forretningsforbindelserne, var der tale om repræsentationsudgifter. Henset til at der deltog et relativt lille antal forretningsforbindelser - under 10% af de samlede deltagere - fandtes dette forhold ikke at kunne ændre ved, at det samlede arrangement havde en intern karakter.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, diner transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine:

  1. Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris  for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved beregning af udtagningsmoms efter momsloven. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration. Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.
  2. De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter. Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

    Frokost inkl. drikkevarer pr. person: 50 kr.

    Middag inkl. drikkevarer pr. person:  80 kr.

De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Landsskatteretten har i kendelsen TfS 2000, 101, fundet, at kaffe og te til en virksomheds forretningsforbindelser ikke er omfattet af repræsentationsbegrebet (i momslovens § 42, stk. 1, nr. 5).

Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter

Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, TfS 1989, 409 LSR.

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder , herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret?

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.12 .

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

Begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter gælder, uanset om udgifterne afholdes over for danske eller udenlandske forretningsforbindelser, og uanset om udgifterne afholdes i Danmark eller i udlandet.

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelser s rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomhedsfilial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.   

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. TfS 1987, 556 DEP.   

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen. Andre repræsentationsudgifter, herunder udgifter til bespisning, er derimod omfattet af den generelle begrænsning af fradragsretten.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet. Der er således kun begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter, som en dansk importør afholder over for en udenlandsk leverandør.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter

Ved indsendelse af selvangivelsen skal fradrag for repræsentationsudgifter specificeres i følgende hovedposter:

  1. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.
  2. Repræsentationsudgifter, til  udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.  

Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af  repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvoraf størstedelen var personlige venner.

Se også TfS 1986, 586 LSR, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Se derimod TfS 1998, 259 LSR hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998, 450 VLD.

I SKM2001.381.ØLD havde et selskab afholdt udgifter til spillemærker ved kasinobesøg med deltagelse af selskabets forretningsforbindelser. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der var afholdt driftsudgifter eller fradragsberettigede repræsentationsudgifter, idet selskabet ikke kunne godtgøre, at forretningsforbindelserne fuldt ud havde anvendt spillemærkerne til spil. Landsretten henså i den forbindelse til den nærliggende risiko for misbrug ved afholdelse af udgifter af den pågældende karakter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan SKAT skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. LSRM 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og TfS 1989, 174 VLD.   

Ligningsmyndighederne har gennem en årrække fulgt den praksis, at man uden større undersøgelser har accepteret, at selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling var fratrukket i selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst. Under henvisning hertil har Skattedepartementet meddelt, at denne praksis ikke skal ændres, og udgifter i forbindelse med et selskabs generalforsamling således anses for fradragsberettiget i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdmæssigt store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

Se også SKM2003.559.ØLR om krav til dokumentation for at kunne fratrække repræsentationsudgifter.

E.B.3.8 Kørselsudgifter

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.3.3 og A.F.3.4 .

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til afsnit E.G .  

Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel , og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.1 .

Se dog TfS 1996, 663 HRD, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, bortfaldt.

Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9, se LV Almindelig del afsnit A.F.3.2 og A.F.3.3 .

I SKM2006.85.ØLR blev der ikke indrømmet fradrag for udgifter til kørsel og broafgift vedrørende kørsel til en forening, i hvilken skatteyderen var bestyrelsesmedlem og hvor hun udførte ulønnet arbejde.

E.B.3.9 Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko

Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, de kan betegnes som driftsomkostninger i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a, dvs., anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Udgangspunktet for fradrag for erstatningsbeløb er derfor, at de kan fradrages, hvis de er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Hvis der verserer en retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996, 174 VLD, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.

Afgørelsen beror på en konkret vurdering. Uanset om man i en konkret sag når frem til, at den erhvervsdrivende faktisk har handlet groft uagtsomt, er dette forhold alene ikke tilstrækkeligt til at nægte fradrag for den idømte erstatningsydelse, se præmisserne i TfS 1987, 59 HRD, der er nævnt nedenfor under den refererede praksis.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997, 332 VLD, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.   

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, TfS 1984, 241 LSR. Se også TfS 1996, 174 VLD, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se afsnit E.A.3.2 .

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, TfS 1988, 676 LSR.    

I TfS 1993, 451 LSR godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til skattekontrolloven eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.   

I LSRM 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.   

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, LSRM 1975.158.

Se også LSRM 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.   

I TfS 1993, 449 LSR nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se også SKM2006.236.LSR .      

I TfS 1987, 59 HRD er refereret en sag, som drejede sig om et advokatinteressentskab, hvor den ene advokat havde handlet groft uagtsomt. Den anden advokat blev på grund af personligt og solidarisk ansvar kendt erstatningsansvarlig. Forsikringsselskabet nægtede at dække tabet på grund af den udviste grove uagtsomhed. Østre Landsret lagde til grund, at den ene advokat havde handlet groft uagtsomt, og at hans erstatningspådragende handlinger var så usædvanlige, at de faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Idet den anden advokat hæftede på grund af interessentskabet, og da han efter det oplyste ikke havde været uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse, fik han ikke medhold i sin påstand om fradragsret. I Højesteret fandt 4 dommere, at dispositionerne var et led i udøvelsen af advokatvirksomheden, og efter at have konstateret at dispositionerne ikke havde medført strafansvar, fandt de efter en helhedsvurdering ikke, at det faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører. En dommer fandt, at advokatens handlemåde var af en så usædvanlig og uforsvarlig karakter, at den lå uden for en normal udøvelse af advokatgerning. Som det fremgår af dommen, beror bedømmelsen af fradragsretten for en pådraget erstatning på en meget konkret vurdering.

Til yderligere illustration heraf kan nævnes et modsat resultat i TfS 1997, 619 ØLD, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for det tab, han havde lidt som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.

Se tillige TfS 2000, 362 HRD hvor en ejendomsmægler led tab ved, at to medinteressenter uberettiget foretog hævninger på interessentskabets kassekreditkonti til privat forbrug. De pågældende blev i denne anledning dømt for underslæb. Ejendomsmægleren måtte i kraft af den solidariske hæftelse i forhold til bankerne inddække det samlede tab, som medinteressenterne på denne måde havde trukket på kontiene. Ejendomsmægleren ønskede det tab, han herved havde lidt, anerkendt som et fradragsberettiget driftstab. Landsretten fandt, at tabet på 1.005.332 kr., ikke var fradragsberettiget, og frifandt Skatteministeriet. For Højesteret gjorde ejendomsmægleren gældende, at de omhandlede hævninger var tyveri. Højesteret fandt, ligesom landsretten, at tab af denne karakter falder uden for rammerne af en naturlig driftsrisiko ved erhvervsvirksomhed i interessentskabsform, og tiltrådte, at der ikke var fradragsret efter princippet i statsskattelovens § 6, stk 1, litra a.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.   

I LSRM 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.   

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. LSRM 1981.152.   

Et erstatningsbeløb, som var pådraget  i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, LSRM 1975.47.   

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, TfS 1985, 650 LSR.

En travtræner var pålagt diverse løbsbøder i overensstemmelse med det almindelige regelsæt herfor, som var udviklet for travløb. Bøderne var her kategoriseret på en skala fra A-E. Bøder i kategorierne D og E blev anset for bøder af egentlig pønal karakter og derfor ikke fradragsberettigede, hvorimod bøder i kategorierne A-C blev anset for udsprunget af en normal driftsrisiko for klagerens virksomhed og dermed fradragsberettigede, jf. TfS 2000, 819 LSR.

SKM2006.311.SR : Et advokatfirmas betaling af erstatning som følge af rådgivning i forbindelse med salg af et aktieselskab, der blev udsat for selskabstømning, faldt uden for de naturlige rammer for advokatvirksomheden. Erstatningen kunne derfor ikke fradrages som en driftsomkostning. Skatterådet fandt også, at skattemyndighederne ud fra et erstatningsretligt synspunkt, skulle have fuld kompensation for det tab, der dannede grundlag for erstatningsberegningen. Det forhold at rådgivningen blev givet af en ansat, blev ikke tillagt betydning. Se også SKM2003.111.LSR .

SKM2006.678.LSR : Et selskab, der havde drevet et diskotek, blev nægtet fradrag for erstatning i anledning af tilskadekomst på et toilet, hvor gulvet var tilsmudset i en sådan grad at det var farligt at færdes på. Udgiften til erstatning kunne ikke betragtes som et udslag af normal driftsrisiko.

Strafbar handling mv.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Se TfS 1998, 47 ØLD, hvor landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte begår i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

I SKM2006.311.SR , der vedrørte erstatning i sag om selskabstømning, blev der ikke indrømmet fradrag, selvom rådgivningen var blevet givet af en ansat. Se ovenfor.  

Ved UfR 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.   

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, LSRM 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter. 

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.  

På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift,  og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, LSRM 1969.119. Modsat udfald fik LSRM 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked i TfS 1999, 448 LR, at et selskab havde fradragsret for en erstatningsudgift, som skyldtes, at selskabet på grund af flytning ikke længere kunne overholde en indgået kontrakt om at levere overskudsvarme, idet den indgåede, nu misligholdte aftale, fandtes at henhøre under virksomhedens naturlige drift.   

SKM2002.429.LSR .

En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TfS 1991, 510 LSR. 

  

Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se LSRM 1976, 174.

I LSRM 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også LSRM 1976.148, der er omtalt i afsnit E.B.3.5 .

I TfS 1993, 450 LSR nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget. Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se LSRM 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mio. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også LSRM 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder o.lign

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, LSRM 1961.42.   

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, LSRM 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), LSRM 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), LSRM 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 HRD, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Ved denne retssag var selskabet blevet kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene og dømt til at betale erstatning.   

Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995, 49 LSR.

I SKM2002.379.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til erstatning, sagsomkostninger samt advokatbistand, der af selskabet var afholdt i forbindelse med en sag anlagt mod selskabet for uretmæssig anvendelse af et varemærke, kunne fradrages ud fra et driftsrisikosynspunkt. Retten fandt, at udgiften var et udslag af en med udøvelse af virksomheden forbundet normal driftsrisiko, samt at markedsføring er et sædvanligt led i driften af en salgsvirksomhed.

Se tillige afsnit E.B.5.5 , Udgifter til bod og bøder.

E.B.3.10 Forsikringer mv.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.  

I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, LV Almindelig del afnit A.C.2.1 .  

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.   

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.   

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9, der i 2007 udgør 5.200 kr. 

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, TfS 1987, 600 DEP.  

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.   

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a.   

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.   

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se LV Almindelig del afsnit  A.C.3.1.1 og A.C.3.1.2 . 

En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. TfS 1985, 447 LSR.

Arbejdsgiveren har fradrag for præmien til arbejdsskadeforsikring, som en medarbejdende ægtefælle, som der er indgået en lønaftale med, tegner efter lov nr. 154 af 7. marts 2006 om arbejdsskadesikring. Selv om forsikringen er frivillig, er præmien også i den situation en driftsomkostning for arbejdsgiveren på linje med løn. Der er således ingen forskel i forhold til de tidligere regler, når arbejdsgiveren betaler præmien.

Hvis den medarbejdende ægtefælle med lønaftale imidlertid selv afholder udgiften, har den medarbejdende ægtefælle ikke fradrag ved indkomstopgørelsen. Der er i denne situation tale om en privat udgift. Det samme er tilfældet, hvis en selvstændigt erhvervsdrivende efter den ovennævnte lov tegner en forsikring til sikring af sig selv.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, TfS 1990, 218 HRD.

Præmieudgifter til skadeforsikring vedrørende landsbrugets stuehuse, som er omfattet af ejendomsværdiskatteloven, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Omfatter skadeforsikringen såvel driftsbygninger som stuehuset, og er der ikke særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, skal der foreligge en skønsmæssig fordeling af præmien mellem stuehuset og driftsbygningerne.

Den ikke fradragsberettigede del af præmien, der vedrører stuehuset, skal herefter i almindelighed fastsættes til en procentdel af stuehusets kontantværdi. Procentsatsen, der afhænger af forsikringens art og tagmaterialet, fremgår nedenfor:

Omfatter forsikringen bygningsbrand, udgør procentsatsen 0,15 % ved hårdt tag og 0,75 % ved stråtag.

Omfatter forsikringen bygningsbrand og storm mv., udgør procentsatsen 0,35 % ved hårdt tag og 0,95 % ved stråtag.

Omfatter forsikringen bygningsbrand, storm m.v. og rørskade, udgør procentsatsen 0,60 % ved hårdt tag og 1,20 % ved stråtag.

E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter

Forsøgs- og forskningsudgifter

LL § 8 B, stk. 1

Med hjemmel i LL § 8 B, stk. 1, kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Bestemmelsen gælder ikke udgifter til efterforskning af råstoffer, der kan fradrages efter reglerne i § 8, stk. 2.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår, medmindre der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. SKAT kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

For udgifter til grundforskning, som afholdes af en igangværende virksomhed, er der ligeledes frit valg mellem fuldt fradrag i det indkomstår, hvori de er afholdt og afskrivning med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

I TfS 1996, 776 LSR har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.   

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TfS 1992, 442 LR.    

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, LSRM 1983.85 og TfS 1996, 845 LSR.   

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.  

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.  

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.  

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning , der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. 

De mest almindelige udgifter, der falder ind under bestemmelsen, er lønudgifter, udgifter til råstoffer og udgifter til leje af lokaler. Desuden kan udgifter til betaling af forsøgs- og forskningsvirksomhed udført af andre og udgifter til anskaffelse af immaterielle rettigheder også fratrækkes.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig, lønnet stilling, LSRM 1983.98. 

SKM2004.187.VLR Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskab stiftet med henblik på at udvikle og fremstille en ny type elmåler, havde fradragsret for produktionsomkostninger afholdt i forbindelse med udviklingen. En egentlig produktion af elmåleren blev aldrig påbegyndt. Landsretten fandt, at omkostningerne måtte anses som etableringsomkostninger, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed. Der var derfor ikke fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a. Da selskabets egentlige erhvervsvirksomhed aldrig kom i gang, kunne udviklingsomkostningerne heller ikke fratrækkes efter LL § 8 B, stk. 1, da selskabet ikke havde fået Ligningsrådets tilladelse til at fradrage eller afskrive udgifterne før påbegyndelsen af erhvervet.

Se endvidere SKM2004.502.LSR , hvor et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag under henvisning til, at de afholdte udgifter ikke kunne anses for forskningsudgifter. Der blev herved bl.a. lagt vægt på, at selskabet var en salgsfilial, der ikke udførte egentlig forskning eller produktion.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer , herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.  

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, afskrives udgifterne dog med lige store beløb over 5 år fra og med det indkomstår, hvor erhvervet blev påbegyndt. (Ændret med virkning for udgifter, der afholdes den 1. januar 2006 eller senere, jf. lov nr. 406 af 8. maj 2006.)  

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning efter stk. 2., men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet. 

Hvor en erhvervsvirksomhed drives i interessentskabsform, skal der for hver enkelt interessent foretages en undersøgelse af, om efterforskningsudgifterne er betydelige, dvs. overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed. 

SKAT kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan SKAT desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang, selv om efterforskningsudgifterne overstiger 30 pct. af skatteyderens overskud opgjort som nævnt ovenfor. Se i den forbindelse TfS 1999, 147 LR, hvor Ligningsrådet, som dengang havde kompetencen, tillod, at et helejet grønlandsk selskab, der var sambeskattet med et dansk moderselskab, foretog fradrag for afholdte efterforskningsudgifter i afholdelsesåret, selv om erhvervet ikke var påbegyndt. Afgørelsen er kommenteret i TfS 1999, 148 (artikel).

LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til afskrivningsloven

Efter LL § 8 B, stk. 3, kan udgifter til anskaffelse af driftsmidler, skibe og fast ejendom uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2 kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven. 

Udgifter til anskaffelse af driftsmidler og skibe til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 6, stk. 1, nr. 3. 

Se SKM2005.315.ØLR , hvor et selskab ønskede at foretage afskrivning på edb-udstyr efter AL § 6, stk. 1, nr. 3. Landsretten lagde til grund, at det sagsøgende selskab anvendte edb-udstyret i den af selskabet drevne virksomhed med salg af edb-konsulentassistance, og fandt det derfor ikke godtgjort, at udstyret var anskaffet til forsøgs- og forskningsvirksomhed, der kunne begrunde straksafskrivning efter AL § 6, stk. 1, nr. 3.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives efter § 6, stk. 1, nr. 3, men afskrives efter AL § 5.    

Afskrivning på bygninger og installationer, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed, foretages med hjemmel i AL §§ 14 og 15. Afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 51 kan SKAT dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. En sådan tilladelse kræves ikke, hvis der er tale om et aktie- eller anpartsselskab. Se i øvrigt E.C.1.6 .

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori leveringen finder sted, jf. AL § 6, stk. 2. For så vidt angår virksomhedsophør gælder særlige regler i AL § 9. 

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.  

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, grundforskning eller efterforskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1, henholdsvis stk. 2.

Grundforskning og  anvendt forskning godkendt inden udgangen af 1995, LL  § 8 F

Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.  

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som ministeren for videnskab, teknologi og udvikling (tidligere forskningsministeren) eller den, der bemyndiges hertil, på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsaktiviteter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.

Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bekendtgørelse nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen. 

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

EU-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1

Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

  • det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller
  • EU-forskningsprojekter ne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten den daværende Teknologistyrelses eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989, jf. LL § 8 G, stk. 4. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-Kommissionen.

EU-Forskningsprojekter m.v., LL § 8 G, stk. 2

Tilsvarende kan visse selskaber og fonde efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i

  • det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka,
  • programmer under Nordisk Industrifond,
  • EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller
  • EU-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af Erhvervs- og Byggestyrelsens (tidligere ErhvervsfremmeStyrelsens) forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af  1995, jf. Erhvervsfremmestyrelsens bekendtgørelse nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten Erhvervs- og Byggestyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.  

Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Fradraget efter LL § 8 G, stk. 1 og 2

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

I LL § 8 G, stk. 3, er det fastsat, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

I de budgetter, som virksomhederne fremlægger med henblik på at opnå godkendelse og medfinansiering, indgår der omkostninger, som enten er driftsomkostninger eller forsknings- og udviklingsomkostninger. Endvidere indgår visse udgiftsarter, som normalt ikke er fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (f.eks. beregnet leje af den kontorbygning, som ikke kan afskrives skattemæssigt). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages de anførte omkostninger efter de sædvanligt gældende regler. Driftsudgifterne fradrages løbende, og afskrivningerne på anskaffede afskrivningsberettigede aktiver fradrages efter reglerne i bl.a. afskrivningsloven. Ekstrafradraget kommer herefter virksomhederne til gode på den måde, at et beløb, der svarer til 25 pct. af alle de udgifter, der er opregnet i projektbudgettet, og som er afholdt, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det er uden betydning for beregningen af ekstrafradraget, om udgifterne i det opstillede budget i øvrigt er fradragsberettigede efter de almindelige regler.

Hvis projektet strækker sig over flere år, kan kun 25 pct. af de omkostninger, der ifølge budgettet kan henføres til det pågældende indkomstår, fradrages som ekstraomkostninger for dette år.

Ved senere afståelse af afskrivningberettigede aktiver finder de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger anvendelse. Ekstrafradraget på 25 pct. danner derfor ikke grundlag for beskatning af genvundne afskrivninger. 

Fradrag for gaver til forskning LL § 8 H

Efter bestemmelsen i LL § 8 H kan selskaber, som er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a, 2 d-2 e, 2 g og 3 a-6, samt § 2, stk. 1, litra a, fradrage gaver, som det godtgøres, at selskabet har ydet til almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., der anvender deres midler, herunder de modtagne ydelser, til forskning. Foreningerne, stiftelserne og institutionerne skal være hjemmehørende her i landet.

Fradraget er betinget af, at Danmarks Forskningspolitiske Råd for det kalenderår, hvori gaven ydes, har godkendt den pågældende forening, stiftelse, institution m.v. som berettiget til at modtage gaver med den virkning, at gavebeløbet kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Rådets afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed. 

SKM2004.502.LSR . Et lægemiddel- og medicinalfirma blev nægtet fradrag efter LL § 8 H, idet projektet ikke var godkendt af forskningsrådet.

Forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter, LL § 8 Q

Efter bestemmelsen i LL § 8 Q kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution.

Forsøgsordningen afløser den tidligere forsøgsordning og gælder for aftaler om samfinansierede forskningsprojekter indgået i indkomstårene 2004, 2005 og 2006, jf. lov nr. 289 af 27. april 2004 om ændring af ligningsloven. Der kan således ikke indgås nye aftaler omfattet af ordningen, men bestemmelsen kan have virkning for udgifter afholdt i medfør af allerede godkendte aftaler. 

Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt. Der er ikke fradragsret, hvis disse beløb samlet er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen.

Der er endvidere kun fradragsret for udbetalinger på højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår.

Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af Forsknings- og Innovationsstyrelsen inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove.

Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i en aftale, der har været forelagt for Forsknings- og Innovationsstyrelsen.

Efter samme vilkår er der fradrag for samfinansierede forskerskoleaktiviteter.

Ekstrafradraget efter LL § 8 Q, stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2.

Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og for administrationen af ordningen. Se herom bekendtgørelse nr. 339 af 10. maj 2004 om forsøgsordning med 150 pct. fradrag for forskningsudgifter efter ligningslovens § 8 Q. Af bekendtgørelsen fremgår det bl.a., hvad der forstås ved små og mellemstore virksomheder. 

Se hertil SKM2007.117.SR .

Afskrivningslovens § 41

Med hjemmel i afskrivningslovens § 41, stk. 1, 1. pkt., kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow (viden om særlig fremstillingsmetode og lign.) og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter AL § 40, stk. 2.

Efter AL § 41, stk. 1, 2. pkt., kan også udgifter til erhvervelse af licens- eller brugsrettigheder til knowhow eller patentrettigheder straksafskrives. Straksafskrivning vil kunne foretages af virksomheder inden for forskning, der fremfor at sælge knowhow og/eller patenter indgår i fælles forskningsprojekter og/eller tilbyder interessenter en licens- eller brugsret til at udnytte virksomhedens knowhow og/eller patenter. 

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det år, hvor salget finder sted, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret, jf. AL § 41, stk. 2. Se afsnit E.C.5.4 .

E.B.3.12 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.   

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur , f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. TfS 1984, 549 HRD. 

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, LSRM 1970.67.

Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, LSRM 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i LSRM 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Se TfS 1999, 496 LSR, hvor Landsskatteretten brugte dette argument for at nægte en fagkonsulent fradrag for udgifter til Den Store Danske Encyklopædi.

E.B.3.13 Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed , kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.   

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.  

I øvrige tilfælde kan opfindere efter gældende regler skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt. 

Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks.

Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40).  Se skatteministerens redegørelse i TfS 1996, 80 (ministersvar).

I sagen SKM2004.187.VLR blev selskabets omkostninger afholdt til udvikling af elmåler betragtet som etableringsudgifter, idet selskabet ikke havde drevet professionel udviklings- eller opfindervirksomhed.

E.B.3.14 Kunstnere

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2 . om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4 . Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1 .  

Driftsudgifter generelt

Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Øvrige driftsudgifter

I TfS 1984, 386 LSR blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.  

I TfS 1993, 458 LSR godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.  

I LSRM 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at  en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, TfS 1989, 656 LSR. 

Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftsomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, LSRM 1974.159.   

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, LSRM 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, TfS 1989,243 LSR.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.   

Se dog TfS 1985, 552 LSR, hvor en gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede stort kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning. 

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 175 VLD.  

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, TfS 1988, 458 LSR.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).

Udgifter afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TfS 1993, 552 TSS.

I SKM2002.279.HR (tidligere TfS 1999, 380 ØLD) fandt Højesteret, at et kattehold havde en sådan relevant driftsmæssig begrundelse, at udgiften til kattefoder var fradragsberettiget. Højesteret fandt ikke grundlag for at tilsidesætte ejerens oplysninger om, at kattene på hans landbrugsejendom alene opholdt sig i ejendommens driftsbygninger og ikke havde adgang til stuehuset, og at formålet med katteholdet udelukkende var at bekæmpe rotter og mus i  driftsbygningerne.

Praksis - Arbejdsværelse

Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er offentligtgjort i UfR 1961, 107 HRD.

SKM2002.29.HR vedrørte en selvstændig erhvervsdrivende. Han havde hovedbeskæftigelse, som konsulent, for selskabet F1 A/S, og i forbindelse hermed fik han stillet et kontor til rådighed af selskabet i Y2-by. Højesteret lagde til grund, at han mandag til fredag normalt arbejdede på selskabets kontor i Y2-by fra tidlig morgen til sent på eftermiddagen. Højesteret lagde endvidere til grund, at arbejdet med administration mv. af virksomheden, som til dels blev udført af ægtefællen, var beskedent. Kontoret i boligen i Y1-by blev således ikke i væsentligt omfang anvendt af skatteyderen eller hans ægtefælle inden for normal arbejdstid. Højesteret fandt herefter, at betingelserne for undtagelsesvis at indrømme fradragsret for udgifter til kontor i privatboligen ikke var opfyldt. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at skatteyderen om aftenen og i weekenden anvendte kontoret i boligen i forbindelse med sit arbejde for F1 A/S og andet arbejde i konsulentvirksomheden.

I sagen SKM2003.488.HR stadfæstede Højesteret Østre Landsrets dom ( SKM2002.6.ØLR ). Landsretten havde fundet, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at et værelse kunne anses som et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum. Landsretten lagde vægt på, at værelset ikke var indrettet på en sådan måde, at det ikke kunne anvendes til private aktiviteter. Det blev også tillagt betydning, at sagsøger ikke benyttede værelset som sit eneste arbejdssted, men alene benyttede det højst 3 timer dagligt, typisk uden for normal arbejdstid. Højesteret udtalte, at et kontor indrettet i en privat bolig normalt også kan benyttes til private formål, og at fradragsret for udgiften til et sådant kontor derfor i almindelighed må forudsætte, at kontoret i væsentligt omfang anvendes som skatteyderens hovedarbejdssted inden for normal arbejdstid. Da skatteyderen havde forklaret, at han stort set altid arbejdede "ude i byen" i tidsrummet mellem kl. 08.30 og kl. 16.30, og at arbejdet i kontoret normalt kun foregik 1-3 timer om aftenen, fandt Højesteret, at betingelserne for undtagelsesvist at indrømme fradrag for arbejdsværelse i hjemmet ikke var opfyldt.

I de ganske særlige tilfælde, hvor  retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.

Udøver den skattepligtige erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom efter VURDL § 33, stk. 5, nedsættes ejendomsværdiskatten som beregnet efter EVSL §§ 5-10 med den til den erhvervsmæssige del svarende andel af ejendomsværdiskatten, jf. EVSL § 11, stk. 2.

I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene havde haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.   

I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign.

Se TfS 1996, 361 LSR, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.  

Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed. Der blev endvidere henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692 ØLD.  

Om arbejdsværelse i øvrigt, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.10 , og TfS 1994, 663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996, 210 HRD.

I en afgørelse i TfS 1996, 553 ØLD godkendte Landsretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse.

I SKM2005.525.LSR anså landsskatteretten det for godtgjort, at skatteyderens kontor udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt. Retten lagde vægt på, at musikvirksomheden var skatteyderens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra klagerens bolig. Arten og omfanget af arbejdet gjorde derfor, at klageren anvendte kontoret i et ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse.

SKM2006.165.LSR . En professionel musiker og komponist fik fradrag for udgift til kontor i hjemmet, idet det blev anset for godtgjort, at kontoret udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt. Der blev lagt vægt på, at virksomheden var klagerens eneste indtægtskilde, og at den blev drevet fra bopælen. Arten og omfanget af arbejdet (70-80 timer om ugen) gjorde derfor, at kontoret anvendtes i ikke ubetydeligt omfang i forbindelse med den selvstændige virksomhed. Kontoret blev derfor anset for uegnet til privat anvendelse. Derimod blev det ikke anset for godtgjort, at en flygelstue udelukkende anvendtes erhvervsmæssigt, idet der blev henset til at rummets indretning og placering i forhold til ejendommens øvrige rum. Flygelstuen havde ikke skiftet karakter, således at den adskilte sig fra et almindeligt opholdsrum, og anvendtes ikke i et sådant omfang, at den var uegnet til privat anvendelse.

SKM2006.561.LSR . En skatteyder, som ulovligt anvendte et beboelseslejemål B i en af sine udlejningsejendomme til ejendomsmæglervirksomhed, fik fradrag for udgifter til kontor, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Skatteyder var tilmeldt folkeregisteret i beboelseslejemålet B, men boede i realiteten med hustruen i huset C. Da skatteyder selv var ejer af udlejningsejendommen, blev der indtægtsført et beløb svarende til det fratrukne i regnskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at den restriktive praksis vedrørende arbejdsværelse i egen bolig skulle anvendes.

Se også afsnit E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.

Tinglysningsafgifter mv.

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, LSRM 1975.162.   

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6, stk. 1, litra a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.   

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der drev virksomhed med udlejning af bl.a. biler, måtte betale på lejekontrakter, der blev indgået for mere end 3 mdr., blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det år, hvor den blev afholdt (Skat 1987.7.524).

Reglerne om stempelafgift er ændret, herunder ophævet på leje- og lånekontrakter, og suppleret med en tinglysningsafgift fra og med år 2000.

Lønsumsafgift

Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (LAL).    

Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.

Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.    

Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. LAL § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse virksomheder for afgiftspligt, jf. § 2 a.   

Afgiftsgrundlaget ifølge LAL § 4, stk. 1, er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning i VSL § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, stk. 2, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct.  

Afgiftssatsen varierer afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes, og af virksomhedstypen, jf. § 5. 

De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise indbetalinger af afgiften. For virksomheder, der opgør afgiftsgrundlaget efter § 4, stk. 1, foretages en foreløbig indbetaling af afgiften alene på grundlag af lønsummen. Den endelige indbetaling af afgiften på grundlag af virksomhedens samlede afgiftsgrundlag kan først fastlægges efter udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.

I øvrigt henvises til Lønsumsafgiftsvejledningen.  

Bestikkelse

Danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd kan ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.

De udgifter, som ikke kan fradrages, skal afgrænses efter samme kriterier, som lægges til grund ved anvendelsen af straffelovens § 144 om den, der i udøvelse af (dansk) offentlig tjeneste eller hverv uberettiget modtager, fordrer eller lader sig tilsige gave eller anden fordel. Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven m.v. ydes i en anden stat. Det har derimod ikke betydning, om den, der betaler ydelsen, kan straffes.

LL § 8 D omfatter alle ydelser, der kan skabe tvivl om, at modtageren udøver sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til yderens gavmildhed. Ved vurdering af, om gaver m.v. er berettiget, lægges der vægt på ydelsernes art og omfang samt eventuel tidsmæssig sammenhæng mellem gave og udøvelse af beføjelsen. Bestemmelsen omfatter dog også tilfælde, hvor der er tvivl om, at en embedsmand kan udøve sine beføjelser i forhold til yderen uden at tage hensyn til dennes fremtidige gavmildhed. Efterfølgende betalinger er også omfattet. En enkeltstående gave er mindre egnet til at skabe tvivl om, hvorvidt modtageren udøver sine beføjelser uden hensyn til gavmildhed, men selv mindre gaver, der modtages jævnligt fra den samme, kan være omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter også private gaver, der overstiger det borgerlige jævnmål. Udenfor falder gaver, der betales ved særlige lejligheder som påskyndelse af modtagerens arbejde i almindelighed. 

Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde. Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.

LL § 8 D omfatter ydelse af gaver m.v. til personer, der er i offentlig tjeneste eller hverv, uanset om det er for Danmark, Færøerne, Grønland, en fremmed stat eller for en international organisation, som er stiftet af stater, regeringer eller andre internationale organisationer. Personer, der er i offentlig tjeneste eller erhverv, omfatter personer, der ansat til tjeneste ved offentlige myndigheder m.v., og personer, der er udnævnt til at virke for offentlige råd m.v., samt personer, der er valgt til folkevalgte repræsentationer. Offentlig tjeneste eller hverv for en stats organer omfatter tjeneste eller hverv ved alle lovgivende administrative eller dømmende myndigheder og organer, uanset om det er for staten selv, eller dens lokale eller politiske underafdelinger.

LL § 8 D omfatter ikke gaver m.v. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.

I forbindelse med OECD's evaluering af Danmarks gennemførelse af konventionen om bekæmpelse af bestikkelse af udenlandske tjenestemænd i forbindelse med internationale forretningstransaktioner (OECD-bestikkelseskonventionen af 21. november 1997) har der været sat fokus på reglerne for skattefradrag for udgifter til bestikkelse - såvel i den offentlige som den private sektor.

Det skal i den anledning præciseres, jf. SKM2006.469.SKAT , at der ikke er fradrag for udgifter til bestikkelse o.lign., såfremt ydelsen er strafbar i henhold til straffelovens § 299, nr. 2, (bestikkelse i den private sektor) og underlagt dansk straffemyndighed.

Efter straffelovens § 6 er der dansk straffemyndighed over handlinger, som foretages i Danmark. Efter straffelovens § 7 er der tillige dansk straffemyndighed over handlinger begået i udlandet af en person, der har dansk indfødsret eller er bosat her i landet, hvis handlingen tillige er strafbar efter den dér gældende lovgivning. Bestemmelsen finder ligeledes anvendelse med hensyn til handlinger begået af en person, der har indfødsret eller bopæl i Finland, Island, Norge eller Sverige, og som opholder sig her i landet.

Efter straffelovens § 306, stk. 1, kan der pålægges selskaber m.v. (juridiske personer) strafansvar for overtrædelse af straffelovens § 299, nr. 2, 2. led, om aktiv bestikkelse i private retsforhold.

Udgifter til bestikkelse, der er knyttet til handlinger, der i henhold til ovennævnte bestemmelser er strafbare og underlagt dansk straffemyndighed, anses i alle tilfælde for driftsfremmede og dermed ikke omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder også udgifter, der i regnskabet er forklædt som lovlige driftsudgifter, men som reelt dækker over udgifter til bestikkelse.

Det understreges, at dette ikke er ensbetydende med, at der vil kunne opnås fradrag for udgifter til bestikkelse, alene fordi handlingen ikke er strafbar efter straffeloven og underlagt dansk straffemyndighed. Fradragsretten vil også fremover bero på en vurdering af udgiftens karakter af driftsomkostning. 

Da der ikke hidtil har været henvist til straffelovgivningen i ligningsvejledningen, kan det ikke udelukkes, at der med den nævnte præcisering er tale om en stramning af praksis. Præciseringen får derfor først virkning fra den 1. august 2006.

Kontingenter - indskud

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13.

Se også ToldSkat Nyt 1992.6.164.

TfS 1996, 250 VLD. En frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, TfS 1987, 42 DEP.  

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, TfS 1991, 335 LSR.    

Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TfS 1993, 162 LSR.   

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, LSRM 1982.26.   

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.   

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, LSRM 1976.51.   

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed.  I konsekvens af principperne i Højesterets dom i TfS 1987, 315 HRD, se afsnit E.A.2.1.4 , er der fradragsret efter SL § 6, stk. 1, litra a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer.

Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i TfS 1989, 95 VLD, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel TfS 1990, 123 LSR, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på 5.000 kr., som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Kontingenter til visse foreninger

Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger (lovbekendtgørelse nr. 800 af 18. august 2005). Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed. 

Udgifter  til disse kontingenter kan fradrages efter reglerne i LL § 13. 

Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen. 

For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. 

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for SKAT kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.

Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.

Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SEL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.

Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen. 

Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.   

For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348 (ministersvar). Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger et beløb svarende til 5.200 kr. i 2007, jf. LL § 9, stk. 1.   

Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende. (hidtil SD-cirkulære 1989-2).

For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.

De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se LV Almindelig del afsnit A.F.1.16 . Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

SKM2004.490.LSR En praktiserende tandlæge, der var selvstændigt erhvervsdrivende, ønskede at fradrage fagforeningskontingent i den personlige indkomst. Klageren, som henviste til, at landsskatteretten i en (ikke offentliggjort) kendelse havde godkendt, at et selskab, som drev virksomhed i form af en tandlægepraksis, kunne fratrække udgiften til hovedanpartshaverens kontingentet som en driftsudgift, fik imidlertid ikke medhold. Landsskatteretten udtalte bl.a., at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Fradrag er betinget af, at den faglige organisation, hvis den er indberetningspligtig efter skattekontrollovens § 8 T, har indberettet kontingentudgiften. Dette fremgår af LL § 13, stk. 1 og 2. Det fremgår direkte af ordlyden af henholdsvis LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, at selvstændigt erhvervsdrivendes udgift til kontingenter til faglige organisationer skal fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke direkte i den personlige indkomst. Dette medfører, at udgiften som udgangspunkt alene kan godkendes fratrukket som et ligningsmæssigt fradrag. Der er dog mulighed for delvist fradrag direkte i den personlige indkomst, hvis kontingentet fra foreningens side er opdelt i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del. Da vil der være fradrag i den personlige indkomst for den erhvervsmæssige del. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Den del, som foreningen har anført som medgået til erhvervsmæssige forhold, vil medlemmet kunne fradrage i den personlige indkomst, hvorimod den del, som er opgjort til at vedrøre ikke-erhvervsmæssige forhold, alene kan fradrages hos medlemmet som ligningsmæssigt fradrag. Foretager foreningen ingen fordeling af udgiften, anses den samlede udgift for at være medgået til ikke-erhvervsmæssige formål, og medlemmet kan alene fradrage udgiften ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. I klagerens tilfælde var der ikke oplyst en fordeling af udgiften, og derfor kunne fradraget alene godkendes som et ligningsmæssigt fradrag.  

Se tilsvarende SKM2005.300.LSR , der vedrørte en alment praktiserende læge, som i interessentskabsform drev selvstændig virksomhed under anvendelse af virksomhedsordningen. Skatteyderen fik ikke medhold i, at anvendelsen af virksomhedsordningen medfører, at der kan foretages fradrag for kontingentudgifter i den personlige indkomst, fordi der er tale om en driftsomkostning. Landsskatteretten udtalte bl.a., at virksomhedsskatteloven regulerer skatteberegningen, men ikke spørgsmålet om, hvilke udgifter, der i henhold til andre områder af skattelovgivningen er fradragsberettigede. LL § 13 er en specialregel, der konkret vedrører spørgsmålet om personers fradragsret for udgifter til faglige kontingenter. Uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller personskattelovens regler til opgørelse af virksomhedens resultat, vil de særlige regler, som specifikt regulerer personers indkomstopgørelse, stadig have virkning for den selvstændigt erhvervsdrivende. På disse områder kan en virksomhed drevet i virksomhedsordningen ikke ligestilles med et selskab, hvor der ikke skal sondres mellem forskellige indkomst- og fradragstyper. Det forhold, at skatteyderen anvendte virksomhedsordningen, kunne således ikke medføre, at LL § 13, stk. 1, og PSL § 3, stk. 2, hvorefter fradraget gives i den skattepligtige indkomst, ikke skulle anvendes efter pålydende.

Transfersummer i professionel fodbold

SKM2006.466.LSR . (Appelleret). Transferindtægter, der knyttede sig til salg og køb af spillerrettigheder, var skattepligtige efter statsskatteloven § 4 som vederlag for overdragelse af rettigheder. Transferudgifter kunne afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, over kontraktens levetid.

Brugsrettigheder til filmrettigheder

Udgifter afholdt til brugsrettigheder til filmrettigheder vedrørende en kortere periode end den periode, der er ophavsretligt beskyttet, kan fradrages som driftsudgifter, jf. SL § 6, stk. 1, litra a. Se nærmere herom i afsnit E.I.4.2.1 .

Om andre immaterielle rettidigheder og godtgørelser se ligeledes afsnit E.I.4.2.1 .

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører m.v.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver m.v. til erhvervsdrivende personer

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.  

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

Gaver, hædersgaver og gevinster omtales generelt  i LV Almindelig del afsnit  A.B.7 . Også erhvervsdrivende personers gaveerhvervelser efter SL § 4, stk. 1, litra c, skal medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i boafgiftsloven (BAL), jf. SL § 5, stk. 1, litra b. Om afgiftspligtige gaver, se LV Almindelig del afsnit  A.B.7.2 . Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se afsnit LV Almindelig del afsnit  A.B.7.3 og A.B.7.4.3 .

Om gavebegreb et og værdiansættelse, se afsnit LV Almindelig del  A.B.7.1.1 . Om beskatningstidspunktet, herunder om gavemodtagers afkald på gaven og om omgørelse, se afsnit LV Almindelig del  A.B.7.1.7 . De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser m.v. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.

I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i afsnit E.B.2.4 , hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsageligt omtales i afsnit E.B.6 og E.E.4.11 . Fælles for disse ydelser er, at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder, uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.

Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.

For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom afsnit E.B.2.2 .

Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til afsnit E.B.2.1 og E.B.2.3 .

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7, litra a, er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning .   

Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.   

En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver m.v. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I.1 og E.I.2 .

I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at en af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Ved aftaler indgået inden den 1. juli 1999 er sådanne ydelser fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4, stk. 1, litra c, jf. LV Almindelig del afsnit A.B.6.4 . Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se afsnit LV Almindelig del afsnit A.F.4 . Gensidigt bebyrdende aftaler, der er indgået efter 1. juli 1999, er omfattet af LL § 12 B, se afsnit E.I.2.4 .

Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.

Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6, stk. 1, litra a, og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.   

Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke-erhvervsmæssig karakter.   

Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i LV Almindelig del afsnit A.B.7 .  

 

E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver

Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.

I UfR 1958.1173 H statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.

I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, LSRM 1955.34.

Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, LSRM 1967.122.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag på grund af alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. TfS 1986, 151 VLD. Se nu tillige BAL § 24, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 971 af 22. september 2006 . 

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. TfS 1985, 722 HRD. Dommen er kommenteret i UfR 1986.B 129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.   

En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse og lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat eller lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.   

Kontante gavebeløb der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.   

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, LSRM 1980.57, se også afsnit E.B.3.2.2 . Se endvidere TfS 1997,654 LSR hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening. Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller. Se desuden SKM2001.469.LSR , hvor en direktør for et vognmandsselskab deltog i en rejse til Brasilien, arrangeret af en bilimportør som led i importørens kampagne. Den skattepligtige værdi af rejsen blev ansat til 50 pct. af de af importøren afholdte udgifter.

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse

Om gaver i form af gældseftergivelse , se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.4  og afsnit E.L.2 .

Om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse m.v. se afsnit E.L.2 og E.B.2.6.6 .

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

Om gaver, der består af en forpligtigelse til at udrede løbende kontante ydelser, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.1.5 .  

De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) se LL § 12 B og under afsnit E.I.2.4 .

E.B.4.2.5 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

Om afgiftspligtige gaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.2 .

E.B.4.3 Hædersgaver fra fonds, legater m.v.

Om hædersgaver, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.4 .

E.B.4.4 Dusører

Om beskatning af dusører, se LV Almindelig del afsnit A.B.7.6 .

E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøde

E.B.5.1 Skattesager

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen jf. LL § 7 Q, stk. 3. Se også SKM2006.672.VLR .

Der er mulighed for at få omkostningsgodtgørelse i visse skattesager, se nærmere i Processuelle regler på SKATs område , afsnit K .

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

Ligningsrådet har om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse bestemt, at udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a., i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.

Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema mv. er fradragsberettigede for både personligt og selskabsejede virksomheder. Dette gælder også, selvom en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet. Se hertil SKM2005.198.HR omtalt nedenfor.

Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejerne eller for hovedaktionæren, skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i disse tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms. Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen. (Hidtil SD-cirkulære 1988-32).

TfS 1990, 150. I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige p.g.a. tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet.

Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, jf. TfS 1990, 123. En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed, blev anset for omfattet af SD-cirkulære 1988-32, og fik ved Landsskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse. TfS 1991, 169 LSR.

En landmand havde en ejendom på 21 tdr. land, der var bortforpagtet. Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af Landsskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf. SD-cirkulære 1988-32, TfS 1991, 214 LSR.

SKM2005.198.HR ændrer landsrettens dom i  SKM2003.28.ØLR . Sagen vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt en udgift til ejendomsmæglerhonorar for vurdering af en udlejningsejendom kunne fradrages. Vurderingen var indhentet, fordi revisor havde tilkendegivet, at det ville være mest retvisende, at udlejningsejendommen i selskabets regnskab var ansat til markedsværdien. Landsretten havde fundet, at udgiften ikke kunne fradrages, idet udgiften vedrørte selskabets anlægsaktiver og ikke kunne anses som en driftsudgift. Vurderingen var foretaget til brug for årsregnskabet. Landsretten lagde til grund, at regnskabet kunne have været udarbejdet i overensstemmelse med årsregnskabsloven uden afholdelse af vurderingsudgiften, og at selskabet ikke af andre grunde havde været tvunget til at afholde udgiften. Vurderingshonoraret, der ikke var årligt tilbagevendende og ikke kunne udskilles fra revisorens honorar for udarbejdelse af regnskabet, fandtes efter en naturlig sproglig fortolkning ikke at være omfattet af SD-cirkulære 1988-32. Højesteret udtalte, at udarbejdelse af årsregnskab er et led i driften af en virksomhed, og udgifter, som afholdes med henblik herpå, må anses for driftsomkostninger, som er fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder ikke alene udgifter til selve udarbejdelsen af årsregnskabet, typisk honorar til revisor, jf. pkt. 2.1. i SD-cirkulære nr. 1988-32, men som udgangspunkt også bistand, som ydes til brug for udarbejdelsen af årsregnskabet. Hverken det forhold, at vurderingshonoraret vedrørte et anlægsaktiv, eller det forhold, at anvendelsen af det nævnte regnskabsprincip ikke var nødvendig, kunne begrunde en fravigelse af udgangspunktet om fradragsret.

Advokatomkostninger til at gennemføre tilbagebetalingskrav i ambisager kan fradrages. Den tilbagebetalte ambi er skattepligtig for skatteyderen. Derfor er de udgifter, der har været forbundet med at få pengene tilbage til virksomheden fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se SKM2002.139.TSS .

E.B.5.3 Udgift til advokat- og revisorbistand i andre sager end skattesager

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår, udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der normalt blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

Udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages, jf. LL § 8 J. Se nærmere herom afsnit E.A.2.1.4.2  samt afgørelser nævnt under E.B.5.3.1 .

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

Fradrag godkendt

SKM2004.297.HR (tidligere instans SKM2002.562.ØLR ) Udgifter til revisor og advokat i forbindelse med stiftelse af et holdingselskab kunne fradrages efter LL § 8 J, stk. 1. Højesteret ændrede ved dommen retsstillingen for så vidt angår holdingselskabers fradragsret i henhold til LL § 8 J, således at stiftelse af et holdingselskab anses for etablering af en erhvervsvirksomhed omfattet af LL § 8 J, hvorefter stiftelsesomkostningerne til advokat og revisor er fradragsberettigede efter bestemmelsen.

Landsretten havde udtalt, at det er en betingelse for fradrag efter ligningslovens § 8 J, stk. 1, at der er tale om udgifter, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Af forarbejderne fremgår det, at der ved vurderingen af, om der er sket etablering af en erhvervsvirksomhed, skal tages udgangspunkt i gældende retningslinier og praksis på området. Ifølge cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven pkt. 14.10, skal begreberne etablering og udvidelse fortolkes bredt, hvorimod cirkulæret ikke indeholder bidrag til en bred fortolkning af udtrykket erhvervsvirksomhed. Landsretten fandt på den baggrund, at det forhold, at selskabet ejer aktier i et datterselskab, ikke i sig selv medfører, at selskabets virksomhed må betragtes som erhvervsvirksomhed i henhold til ligningslovens § 8 J.

Højesteret fastslog imidlertid, at ifølge aktieselskabslovens § 1, stk. 1, og anpartsselskabslovens § 1, stk. 1, skal aktie- og anpartsselskaber være erhvervsdrivende, og det er i selskabsretten anerkendt, at kravet herom er opfyldt også for så vidt angår selskaber, hvis virksomhed alene består i at besidde aktier eller anparter i et eller flere datterselskaber. Udgangspunktet må på denne baggrund være, at sådanne moderselskaber også anses for erhvervsdrivende ved anvendelsen af de skatteretlige regler. 

Højesteret udtalte videre, at da der hverken i ordlyden af LL § 8 J, i forarbejderne til bestemmelsen eller i oplysningerne om selskabets virksomhed er holdepunkter for et modsat resultat, måtte etableringen af holdingselskabet anses for etablering af en erhvervsvirksomhed, således at selskabet i medfør af bestemmelsen kunne fradrage udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med etableringen. Dette resultat fandt retten også bedst stemmende med skattemyndighedernes anerkendelse af, at selskabet i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a, havde fradrag for løbende udgifter til revision og regnskabsassistance.

Se også SKM2005.196.LSR (Appelleret).

SKM2003.524.LSR . Advokatudgifter vedrørende køb af skuffeselskab kunne fradrages, jf. LL § 8 J, stk. 1, idet der var tale om etablering af erhvervsvirksomhed. Derimod blev advokatudgift afholdt til udarbejdelse af anpartshaveroverenskomst mv. anset for at vedrøre anpartshavernes private interesser.

SKM2006.32.ØLR . (Appelleret). Ved afgørelsen, som er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.2 ., fandt landsretten, at et selskabs afholdelse af advokat- og revisorudgifter var et naturligt led i erhvervelsen af aktierne i to selskaber (hvoraf det ene var erhvervet ved apportindskud), og at udgifterne havde en sådan tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne skatteretligt måtte anses som et tillæg til anskaffelsessummen i medfør af LL § 8 J, stk. 3. Dermed var der ikke fradrag for udgifterne efter LL § 8 J, stk. 1. Landsretten indrømmede dog fradrag for et mindre beløb (30.000 kr.), som retten fandt, var udgifter til kapitalforhøjelse, som skattemyndighederne efter egen praksis indrømmer fradrag for.

SKM2003.502.LSR . Udgift til en retssag i anledning af, at et vogntog væltede, fandtes at ligge inden for sædvanlig driftsrisiko ved drift af en vognmandsvirksomhed.

SKM2003.146.VLR . Et selskab havde fradrag for betaling af et tysk søsterselskabs udgifter til bl.a. advokat.

SKM2001.314.LSR . Et selskabs udgifter til advokat og revisor , der var afholdt i forbindelse med køb af aktiviteterne i et andet selskab var omfattet af ligningslovens § 8 J, stk. 1, og dermed fradragsberettigede. Overdragelsen omfattede ejendomme, driftsmidler og goodwill. Honoraret til advokat og revisor vedrørte udarbejdelse af  due diligence rapport, afholdelse af møder med det sælgende selskab mv. Landsskatteretten fandt ikke grundlag for at henføre en del af udgifterne til købesummen for de overdragne aktiver, jf. § 8 J, stk. 3.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

LSRM 1960.140. Fradrag for procesudgifter vedrørende et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

LSRM 1983.76. Advokatudgifter vedrørende en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

TfS 1988, 267 LSR. Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser.

TfS 1989, 25 LSR. Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom. Se også TfS 1991, 268 LSR, om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.

I TfS 1980, 712 ØLD blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.

TfS 1999, 494 LSR. Advokatomkostninger som følge af forretningsførers besvigelser.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.   

TfS 1989, 424 LSR. Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag.

TfS 1989, 673 LSR. Advokatudgifter m.v. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning ud over afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag.

TfS 1989, 573 LSR. Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment.

TfS 1988, 80 LSR. Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse. Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, se TfS 1986, 445 LSR, hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende LSRM 1985.113. Se endvidere E.L.1 om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet

AN8431_1.GIF SKM2007.404.LSR AN8431_2.GIF AN8431_1.GIFEt selskab erhvervede i 2000 og 2001 egne aktier med henblik på annullering af disse som led i en tilpasning af selskabets kapitalgrundlag. Anklagemyndigheden rejste i den forbindelse tiltale mod selskabet m.fl. for insiderhandel. Denne sag blev afgjort endeligt af Højesteret med dom af 22. december 2004, idet selskabet m.fl. blev frifundet. Selskabets bankvirksomhed blev frasolgt den 1. januar 2002. De afholdte omkostninger til advokat i forbindelse med insidersagen kunne ikke anses for at vedrøre selskabets løbende drift eller for at være en sædvanlig eller naturlig driftsomkostning for selskabet, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, men måtte anses for et ikke fradragsberettiget formuetab. Ved afgørelsen lagde Landsskatteretten vægt på, at omkostningerne, som for den største dels vedkommende blev afholdt efter salg af bankvirksomheden, vedrørte insidersagen. Denne sag blev rejst efter selskabets opkøb af egne aktier som led i tilpasning af selskabets kapitalgrundlag. Under sagen blev rejst krav om konfiskation af ca. 68 mio. kr. At selskabet blev frifundet i Højesteret ændrede ikke ved, at der ikke var tale om driftsomkostninger. AN8431_2.GIF

AN8431_1.GIF SKM2007.342.VLR AN8431_2.GIF AN8431_1.GIF Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde ført bevis for, at advokatudgifter, han havde afholdt i forbindelse med en sag om ekspropriation til en sti gennem hans frugtplantage, havde en sådan sammenhæng med hans indkomsterhvervelse fra frugtplantagen, at de kunne anses som fradragsberettigede driftsomkostninger i henhold til SL § 6 stk. 1, litra a. AN8431_2.GIF 

SKM2006.240.ØLR  (Appelleret), (Tidligere instans SKM2004.427.LSR ). Et selskab H1, opkøbte 3 andre selskaber ved køb af aktier, navnlig med henblik på at H1 kunne befæste sin markedsposition. Udgifter til advokat- og revisorudgifter i forbindelse med at H1 påtænkte aktiekøbene og i forbindelse med den følgende gennemførelse af aktiekøbene skulle tillægges aktiernes købesum, jf. LL § 8 J, stk. 3. Udgifterne vedrørte bl.a. deltagelse i forhandlinger, due diligence, skattemæssig assistance, rådgivning om selskabsstruktur og transaktionsalternativer samt udarbejdelse af købsaftale og andre dokumenter. Retten fandt, at udgifterne var et naturligt led i de pågældende aktiekøb, og at de havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelserne, at de måtte anses for tillæg til aktiernes købesum. Retten fandt ikke, at der på tidspunktet for udgifternes afholdelse eller efterfølgende havde foreligget en praksis, hvorefter der i den omhandlede situation skulle være valgfrihed mellem at benytte fradragsreglen i LL § 8 J, stk. 1, eller tillægge udgifterne til købesummen i LL § 8 J, stk. 3. Se også SKM2006.392.VLR .

SKM2006.236.LSR : Skatteyder blev idømt erstatning efter et færdselsuheld, idet hans bil var uden lovpligtig ansvarsforsikring. Udgifterne til erstatningen og udgifterne til advokat i forbindelse med erstatningssagen kunne ikke fratrækkes efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2006.13.ØLR . Et selskabs udgifter til advokat og revisor afholdt i forbindelse med en omstrukturering af virksomheden kunne hverken fratrækkes efter SL § 6 a som sædvanlige driftsomkostninger eller efter LL § 8 J. Landsretten henviste til, at selskabet havde afholdt de omhandlede udgifter i anledning af selskabets indskrænkning af sine forretningsaktiviteter ved salg af datterselskaber og forretningsområder. Udgifterne vedrørte derfor sagsøgerens indkomstgrundlag og ikke sagsøgerens løbende indkomsterhvervelse.

SKM2005.273.ØLR  (Appelleret). Et holdingselskab, hvis eneste aktivitet var at besidde aktier i datterselskaber, der handlede med papirvarer og kontorartikler, erhvervede endnu et selskab inden for samme branche. Det var ubestridt, at udgifterne til advokat og revisor var afholdt ved udvidelse af bestående virksomhed, jf. LL § 8 J. Landsretten fandt imidlertid, at udgifterne vedrørte bistand, der var et naturligt led i selskabets erhvervelse af aktierne, og at udgifterne havde en sådan nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at de skatteretligt måtte anses for et tillæg til købesummen, som ikke kan fratrækkes, jf. LL § 8 J, stk. 3.

SKM2005.483.LSR (Appelleret). Et holdingselskabs omkostninger, herunder advokat- og revisorudgifter, i forbindelse med køb af datterselskaber kunne ikke fradrages som driftsudgifter eller som udgifter til formueadministration. Advokat- og revisorudgifterne kunne ej heller fradrages efter LL § 8 J, stk. 1, da udgifterne skatteretligt måtte anses for tillæg til aktiernes anskaffelsessum omfattet af LL § 8 J, stk. 3, jf. princippet i ovennævnte SKM2005.273.ØLR . Se tillige SKM2005.196.LSR  (appelleret).

SKM2005.481.LSR . Et selskab, der ikke havde aktivitet eller ejede aktier/anparter i 2001, kunne ikke fratrække advokatudgifter afholdt i forbindelse med stiftelsen af selskabet. 

SKM2005.32.LSR . Et moderselskab havde afholdt udgift til revisor i forbindelse med finansiel rekonstruktion af et datterselskab. Landsskatteretten fandt, at der herved var sket varetagelse af datterselskabets interesser, således at der ved afholdelsen af revisorudgiften var tale om pleje af moderselskabets kapitalinteresser i datterselskabet. Revisorudgiften kunne derfor ikke anses for afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde moderselskabets løbende indkomsterhvervelse og var følgelig ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

SKM2005.31.LSR . Et selskab havde i indkomståret 2000 afholdt udgift til advokat og revisor i forbindelse med udvidelse af salgsaktiviteter i Sverige. Selskabet foretog ikke køb af virksomhed i Sverige i 2000, da de konkrete forhandlinger herom resulterede i, at den pågældende svenske forhandler fortsatte sin hidtidige virksomhed, samt i, at selskabet udbyggede sin eksport fra Danmark til Sverige. I august 2002 skete der dog etablering af virksomhed i Sverige. Udgifterne kunne ikke fradrages efter SL §  6, stk. 1, litra a, da der var tale om etableringsudgifter. Da virksomheden var etableret i 2002, kunne der heller ikke foretages fradrag i 2000 efter LL § 8 J.

SKM2004.495.LSR . Et selskab afholdt advokat- og revisor udgifter til stiftelse af et holdingsselskab (herefter moderselskab til selskabet). Udgifter blev ikke anset for omfattet af LL § 8 J, idet der ikke var tale om etablering eller udvidelse af selskabets erhvervsvirksomhed. Advokat- og revisorudgifter i efterfølgende år vedrørende generationsskifte i aktionærkredsen var ikke fradragsberettigede hverken efter SL § 6 a, stk. 1, litra a, eller efter LL § 8 J.

SKM2004.302.ØLR . Utilsigtede lønudgifter, som et selskab havde pådraget sig i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven, var ikke fradragsberettigede driftsomkostninger. Udgifterne til retssagen mod lønmodtagerne vedrørende spørgsmålet om selskabets hæftelse for lønkravet i henhold til virksomhedsoverdragelsesloven fandtes ikke at være en naturlig eller sædvanlig driftsomkostning for virksomheden, idet udgifterne ikke var afholdt i forbindelse med en retssag vedrørende selskabets indkomstskabende aktivitet. Der var heller ikke fradragsret for udgifterne til erstatningssagen mod den advokat, der som selskabets bestyrelsesformand havde rådgivet selskabet i forbindelse med overtagelsen af virksomheden og den efterfølgende retssag mod lønmodtagerne. 

SKM2004.71.HR (tidligere instans SKM2002.563.VLR ). Højesteret fandt, at en konventionalbod (for overtrædelse af en konkurrenceklausul), der ikke omfattede erstatning for indtægtstab, men alene havde pønal karakter, ikke kunne anses som en sædvanlig og naturlig driftsomkostning i skatteyderens virksomhed. Advokatomkostninger, der var afholdt i forbindelse med retssagen om konventionalboden, havde en sådan sammenhæng med boden, at der heller ikke var fradragsret for disse. Se tilsvarende SKM2002.429.LSR . 

LSRM 1956.52. Inkassoomkostninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.   

TfS 1985,438 HRD, om udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.

TfS 1998, 719 LSR. Advokatudgifter i forbindelse med sag om pålagte inkassoomkostninger ved for sen betaling af terminsydelser, forsikringspræmier m.v.

Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede, jf. TfS 1986, 380 LSR.

LSRM 1965.46. Advokatudgifter vedrørende ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.   

LSRM 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedrørende fusionsundersøgelser.

I TfS 1984, 492 ØLD blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

TfS 1989, 96 LSR. Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme.

TfS 1988, 57 LSR. Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse.

LSRM 1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

LSRM 1966.131. En kommunal revisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedrørende refinansiering af landbrug

I TfS 1990,154 udtalte Told- og Skattestyrelsen vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget , at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter og lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme. I det omfang, der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter m.v. 

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter m.v.:  

  • Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer m.v.
  • Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.
  • Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder eventuelt vurderingsgebyr.
  • Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).
  • Stempelafgift til det nyoptagne lån (eventuelt efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger m.v.

Om konkurs, tvangsakkord m.v. se E.L.1 .

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder , som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder, selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, se LSRM 1959.49 og LSRM 1961.44 samt SKDM 1984, 839 ØLD om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet. TfS 2000, 819 LSR, hvor en travtræner ikke fik godkendt fradrag for løbsbøder. Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdselslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, LSRM 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. LSRM 1980.137.   

Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan den erhvervsdrivende fratrække beløbene, der i relation til den erhvervsdrivende må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.   

Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer m.v. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417.   

Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod . Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 ØLD.

Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceregler kan ikke fratrækkes, se TfS 2000, 817 LSR.   

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, TfS 1984, 362 LSR.   

Om konventionalbod for overtrædelse af konkurrenceklausul, se SKM2004.71.HR (tidligere SKM2002.563.VLR ). Højesteret fandt, at konventionalboden, der ikke omfattede erstatning for indtægtstab, men alene havde pønal karakter, ikke kunne anses som en naturlig og sædvanlig driftsomkostning i skatteyderens virksomhed, og at boden derfor ikke var fradragsberettiget. Retten anerkendte heller ikke fradragsret for en del af konventionalboden svarende til bruttoavancen ved de salg, der var sket i strid med konkurrenceklausulen. Se tilsvarende SKM2002.429.LSR .

Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, LSRM 1966.133. Se LSRM 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.   

Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, LSRM 1979.3.   

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, LSRM 1982.123.

I TfS 1998.450 VLD kunne betalte bodsbeløb ikke fradrages, idet de var tilfaldet SiD. Selskabet havde indvilliget i at betale to bodsbeløb til SiD til fuld og endelig afgørelse af blandt andet spørgsmål om overenskomstbrud. Det blev lagt til grund, at beløbene endeligt var tilfaldet SiD, og allerede derfor fandtes beløbene, der ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift, ikke at kunne fratrækkes som driftsomkostninger.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6, stk. 1, litra a, fradragsberettiget lønudgift, jf. TfS 1987, 35 ØLD.

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år, der ønskes genoptaget, ligger inden for skatteforvaltningslovens almindelige genoptagelsesfrist. Forudsætningen for fradrag er at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, LSRM 1975.144.   

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.  

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, LSRM 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.   

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, LSRM 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, LSRM 1958.41.

 

E.B.6 Tilskud

Tilskud er normalt skattepligtige. Det fremgår af SL § 4, som bestemmer, at de samlede årsindtægter er skattepligtig indkomst, dog med de undtagelser, der følger af SL § 5 og anden lovgivning. Som eksempel herpå kan nævnes skattefritagelser i skattelove, f.eks. ligningsloven, og skattefritagelser i den pågældende tilskudslov.

Om beskatningstidspunktet, se E.A.3.1.1 , herunder omtalen af SKM2003.352.LSR om fragtstøtte, samt LSRM 1984.162.

E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.

Tilskud efter lov om en aktiv beskæftigelsesindsats (lovbekendtgørelse nr. 685 af 29. juni 2005) skal, som det følger af hovedreglen efter SL § 4, medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet.

Det samme gælder tilskud efter den ophævede lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbekendtgørelse nr. 207 af 17. marts 2003).

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

Lov nr. 515 af 7. juni 2006 § 13, nr. 5, ophæver LL § 7 C med virkning fra den 1. januar 2007. Om bestemmelsen se Ligningsvejledningen; Erhvervsdrivende 2006-4.

E.B.6.3 Tilskud til elproduktion

Efter lov om tilskud til elproduktion (lovbekendtgørelse nr. 490 af 13. juni 2003) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved biogas- og naturgasbaseret decentral kraft-varme-produktion, naturgasbaseret industriel kraft-varme-produktion eller affaldsbaseret kraft-varme-produktion, jf. Punktafgiftsvejledningen afsnit F.9 .

Den løbende udbetaling til producenterne foretages af netvirksomhederne, som modregner udbetalt tilskud i afgiftstilsvaret til SKAT, jf. § 4.

Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.

E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E

Der henvises til afsnit E.K.1.4 , hvor reglerne er omtalt.

E.B.6.5 Jordbrugslån m.v.

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån m.v. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån , er skattefri for låntager, jf. LL § 7 J. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. december 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager. Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.   

Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til afsnit E.E.3 .

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, TfS 1985, 292 LSR.

E.B.6.6 Skattefri tilskud

Her kan nævnes, at LL § 7 F, stk. 1, undtager en række tilskud på ejendoms- og miljøområdet fra beskatning. Der er bl.a. tale om tilskud i henhold til lov om El-sparefonden og byfornyelsesloven. Tilskud omfattet af LL § 7 F, stk. 1,  kan hverken medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen. Der er heller ikke fradragsret for de udgifter, der er betalt med tilskud, som er skattefri efter bestemmelsen. 

Ved LL § 7 F, stk. 1, nr. 9 og 10, er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning m.v. af forurenede grunde m.v. Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud. Spørgsmålet om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuelt på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.

Om LL § 7 F, se nærmere  E.K.1.4 .

Et andet eksempel er den nu ophævede lov om støtte til forureningstruede vandindvindinger, hvis regler om skattefrihed fortsat finder anvendelse på tilsagn, der er meddelt før ophævelsen af loven, jf. lov nr. 386 af 6. juni 2002.

E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. AL § 44.

De tilskud, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter i medfør af AL § 44, stk. 2, til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for anskaffelsesåret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i stk. 1 og nedenfor under afsnit E.C.5.7 . Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i AL eller øvrige lovregler, jf. AL § 44, stk. 3.

Efter AL § 44, stk. 3, sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger.

Når der er foretaget straksafskrivning efter stk. 2 på anskaffelsessummen for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb, jf. AL § 44, stk. 4.

Tilskud, der berettiger til straksafskrivning

Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskud dene er udbetalt efter de tilskudsordninger, der er nævnt i AL § 44, stk. 1, se afsnit E.C.5.7 .  

Formålet med AL § 44 er at fremme erhvervsudviklin gen på øe rne , fremme regioner, der er bliver ramt af industriel tilbagegang og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.   

E.B.6.8 LL § 8 R

Efter LL § 8 R kan skattepligtige efter selskabsskatteloven fradrage et beløb svarende til anskaffelsessummen opgjort efter § 1 i lov om fremme af privat udlejningsbyggeri. Dette gælder for nyopført fast ejendom, der udelukkende er bestemt til udlejning som helårsbeboelse. Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor den faste ejendom er taget i brug, efter at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen. Følgende betingelser skal være opfyldt:

  1. Den skattepligtige skal have fået tilsagn om andel i den for årene 2003-2007 fastsatte årlige investeringsramme på 1,0 mia. kr. og sørge for, at byggeriet opføres  i overensstemmelse med tilsagnet, og at det holder sig inden for den tildelte andel af rammen.
  2. Den faste ejendom skal opføres på den byggegrund, der fremgår af tilsagnet.
  3. Den skattepligtige skal have opnået byggetilladelse til byggeriet senest 9 måneder efter modtagelsen af tilsagn om andel i investeringsrammen.
  4. Den faste ejendom skal ved første ibrugtagning efter, at der er opnået ibrugtagningstilladelse efter byggelovgivningen, mindst indeholde det antal beboelseslejligheder, der fremgår af tilsagnet.
  5. Ibrugtagningstilladelse til byggeriet skal foreligge senest 4 år efter, at der er givet byggetilladelse.

Ved opgørelse af fortjeneste og tab på fast ejendom for den skattepligtige, der har fået fradrag efter LL § 8 R, stk. 1, anvendes anskaffelsessummen opgjort efter de almindelige regler fratrukket anskaffelsessummen efter stk. 1 ganget med den sats, der efter selskabsskatteloven § 17, stk. 1, gælder for det indkomstår, hvori fradraget er foretaget.

E.B.6.9 LL § 7 D, Lov om VækstFonden

Medfinansiering i henhold til lov om VækstFonden

Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbekendtgørelse nr. 549 af 1. juli 2002.

Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand.

Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden. Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se afsnit E.L.2 .

I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har  virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er renter.

Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år. Medfinansiering af forprojekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.

Medfinansiering fra VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995.

Der henvises herom til Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.B.6.7.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 1, nr. 4

Hvis der i en persons skattepligtige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor , og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, skabende kunstnerisk, videnskabelig karakter, som efter at være nedsat med arbejdsmarkedsbidrag overstiger et sammenligningsbeløb, kan indkomsten beskattes efter reglen i LL § 7 O, stk. 2. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under LV almindelig del afsnit A.B.7.4 og A.B.7.6 , hvortil der henvises.

I medfør af LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, må arbejdet ikke være udført i ansættelsesforhold. Indkomsten må ikke hidrøre fra stipendier eller legater. Sammenligningsbeløbet opgøres som 25 pct. af gennemsnittet af den pågældendes indkomst i de 3 år, der ligger umiddelbart forud for det år, hvori indtægten erhverves. Hvis den øvrige indkomst i det år, hvori indkomsten erhverves, er mindre end det anførte gennemsnit, forhøjes sammenligningsbeløbet med forskellen. Indkomsten i hvert af de 3 år, der indgår i gennemsnitsberegningen, opgøres som indkomstårets skattepligtige indkomst.

Hvis den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, forhøjes den skattepligtige indkomst med virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6, hvis denne er positiv, eller nedsættes, hvis denne er negativ. Forhøjelsen skal dog ikke ske med virksomhedsindkomst, som i et af de tre år er overført til skattepligtig indkomst. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelser til konjunkturudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 b, eller indkomstudligning, jf. virksomhedsskattelovens § 22 d, forhøjes den skattepligtige indkomst med disse.

Forhøjelsen sker dog ikke med henlæggelser, der er hævet i et af de tre år. Den øvrige indkomst i det år, hvor indkomsten erhverves, opgøres uden hensyn til denne indkomst, men i øvrigt på grundlag af den skattepligtige indkomst med regulering for virksomhedsindkomst og henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b og indkomstudligning efter § 22 d.

Eksempel

For en forfatter, der ud over sin normalindkomst på 250.000 kr. har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 1, nr. 4, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

Ekstraordinær honorarindtægt 100.000 kr.
Arbejdsmarkedsbidrag (8 pct.) - 8.000 kr.
Særlig pensionsopsparing (0 pct.)*   -        0 kr.
  92.000 kr.
Normalindtægt 250.000 kr.  
Heraf 25 pct.  - 62.500 kr.
Til rest 29.500 kr.
Grundbeløb i 2007        - 13.700 kr.
Rest  15.800 kr.

Heraf medregnes 85 pct., 13.430 kr., til beskatning i den personlige indkomst. Beløbet på 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.

Grundbeløbet udgjorde 13.300 kr. for 2006.

*) Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er satsen for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct. (Satsen for 2004 og 2005 blev nedsat til 0,0 pct. ved lov nr. 308 af 4. maj 2004 om ændring af lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension). 

Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.   

SKM2003.448.LSR . En prisuddeling fra Lægeforeningen blev ikke anset for omfattet af § 7 O, da det ikke var godtgjort, at prisen var uddelt fra en forening med et almenvelgørende formål. Endvidere bemærkedes, at uddelinger vedrørende besvarelse af egentlige prisopgaver falder uden for bestemmelsen.

Om praksis vedrørende bestemmelsen se endvidere afsnit LV almindelig del, afsnit A.B.7.4 .

E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag

E.B.8.1 Indledning

Ifølge lov om en arbejdsmarkedsfond skal personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Bidragssatsen udgør 8,0 pct. af bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 3.

Det følger af AMFL § 10, at for selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed (virksomhedens skattepligtige overskud). Hvis virksomhedsordningen anvendes, opgøres bidragsgrundlaget som den del af virksomhedens overskud med tillæg af rentekorrektion, der overføres/medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18 samt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomheden, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.

I medfør af AMFL § 12, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 18-20, opkræves der foreløbige arbejdsmarkedsbidrag (aconto-bidrag) efter reglerne i KSL § 50 for opkrævning af foreløbig skat af B-indkomst og med samme forfaldstidspunkter og sidste rettidige betalingsdag som B-skatter efter KSL § 58.

Endelig opgørelse m.v. af arbejdsmarkedsbidraget sker ved told- og skattemyndighedens foranstaltning efter reglerne i AMFL § 11, stk. 7, og AMFL § 15, stk. 1, jf. AMFL-bekendtgørelsen §§ 21-22.

Det bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende i medfør af ATP-lovens (lovbekendtgørelse nr. 848 af 21. juli 2006) § 17 f, stk. 1, skal foretage særlig pensionsopsparing på 1 pct. af bidragsgrundlaget. Opkrævningen mv. af den særlige pensionsopsparing sker sammen med arbejdsmarkedsbidraget og i øvrigt efter reglerne i arbejdsmarkedsfondsloven, der i sin helhed finder anvendelse.

De opkrævede beløb overføres af told- og skattemyndigheden til Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises endvidere til Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag. Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af Lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er SP-bidragssatsen også for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct.

Pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag påhviler ud over selvstændigt erhvervsdrivende også lønmodtagere og honorarmodtagere m.fl., jf. AMFL § 7, stk. 1. Se nærmere herom i Vejledning om indeholdelse af A-skat og AM-bidrag og SP-bidrag.

De bestemmelser, der behandles i det følgende, findes i AMFL § 7, stk. 2, om bidragspligten og i AMFL § 10, om bidragsgrundlaget.

E.B.8.2 Bidragspligten

Efter AMFL § 7, stk. 2, er personer, der er hjemmehørende her i landet, bidragspligtige i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget, jf. E.B.8.3.2 , i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.

I TfS 1994, 402 TSS har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten. Endvidere henvises der til en landsskatteretskendelse, hvor en skatteyder, der havde bevaret sin fulde skattepligt i Danmark, men var hjemmehørende i USA, ikke skulle betale arbejdsmarkedsbidrag vedrørende overskud af to udlejningsejendomme i Danmark, jf. SKM2003.431.LSR .

Bidragspligten bortfalder i medfør af AMFL § 7, stk. 3, i det omfang den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er omfattet af dansk sikringslovgivning, jf. lovvalgsreglerne i De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EU-forordning 1408/71). Endvidere bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, følger af en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale.

Vedrørende Grønland og Færøerne gælder særlige regler for så vidt angår afgrænsningen af bidragspligtig erhvervsindkomst, jf. AMFL § 10, stk. 3.

E.B.8.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende

Definition

I det omfang der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere skal der ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til arbejdsmarkedsfondsloven (L 326) ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt E.A.4.1-2. Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

  • om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
  • om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet
  • om arbejdet udføres fra egne lokaler
  • om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
  • om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.

Der henvises til den praksis, der er nævnt under E.A.4.3 .

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere

En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko med det formål at tjene penge til livets opretholdelse. Kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, kan bl.a. være følgende:

  • hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
  • indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
  • vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet.

I øvrigt henvises til E.A.4.1-2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt E.A.4.3.1 , der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn. Se endvidere afsnit B.1.1.1 i Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere

En honorarmodtager er ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra c, en person, der modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfattere og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.

Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.

Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er kategoriseret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. TfS 1995, 458 VLD og afsnit E.A.4.2. Se endvidere afsnit B.2 i vejledning om Indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag.

For så vidt angår bonusbeløb henvises til Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag, afsnit B.2.9.

En forfatter af skolebøger skulle betale arbejdsmarkedsbidrag af honorarer ved forfattervirksomheden modtaget fra flere forlag, jf. SKM2005.536.LSR

SKM2003.104.LSR : Der var tale om en administrerende direktør i et selskab. Den pågældende modtog fra selskabets hidtidige hovedaktionærselskab en bonus i forbindelse med selskabets børsintroduktion. Bonus blev udbetalt dels i kontanter dels i form af aktier. Klageren blev som honorarmodtager anset for bidragspligtig, og hele den udbetalte bonus var omfattet af bidragsgrundlaget.

Se også SKM2007.35.ØLR omtalt under afsnit E.A.4.3.1 .

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomhed

Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven.

Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold m.v. Der henvises til E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.

E.B.8.3 Bidragsgrundlaget

Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMFL § 10.

Under E.B.8.3.1 behandles bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst, mens E.B.8.3.2 omhandler selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst. Den bidragsmæssige behandling af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne omtales under E.B.8.4 .

 

E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst

E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter personskatteloven

Efter AMFL § 10, stk. 1 udgør bidragsgrundlaget for selvstændige , der beskattes efter personskatteloven, den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3. Bidragsgrundlaget er med andre ord virksomhedens samlede skattepligtige overskud fra erhvervsvirksomhed, der indgår i indkomstmodtagerens personlige indkomst.

Østre Landsret har i en dom, offentliggjort i SKM2003.416.ØLR fastslået, at sygedagpenge udbetalt til en selvstændig erhvervsdrivende som anvendte virksomhedsordningen ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Landsretten fandt, at der ikke foreligger den fornødne klarhed i hjemmelsgrundlaget for opkrævningen af arbejdsmarkedsbidrag til at anse de til skatteyderen udbetalte sygedagpenge for omfattet af bidragsgrundlaget herfor.

Dommen vedrører direkte kun sygedagpenge modtaget af virksomhedens ejer for en selvstændigt erhvervsdrivende som anvender virksomhedsordningen.

Det er dog told- og skatteforvaltningens opfattelse, at uanset om en selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen eller ej, indgår sygedagpenge, som udbetales til den selvstændigt erhvervsdrivende ikke i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Det er endvidere told- og skatteforvaltningens opfattelse, at dommen ikke alene har betydning i relation til sygedagpenge, men også i relation til andre lignende overførselsindkomster. Barselsdagpenge og orlovsydelser skal dermed holdes udenfor opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag i samme omfang som sygedagpengene.

For så vidt angår iværksætterydelse og etableringsydelse fastslog Østre Landsret i TfS 2000, 523 ØLD, at iværksætterydelse skulle indgå i beregningsgrundlaget for en selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke anvendte virksomhedsordningen. Tilsvarende fremgår det af en afgørelse fra Skatteministeriet, Departementet, offentliggjort i TfS 1994, 556 DEP, at iværksætter- og etableringsydelse indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Endvidere fandt Landsskatteretten i en kendelse offentliggjort i TfS 1996, 606 LSR, at etableringsydelse skulle medregnes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget for en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvendte virksomhedsordningen. Told- og skatteforvaltningen finder dog, at der ikke er tilstrækkeligt grundlag for at behandle sygedagpenge m.v. anderledes i relation til opgørelse af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag end etablerings- og iværksætterydelse. Det følger herefter af den senere dom i SKM2003.416.ØLR , at sådanne ydelser heller ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag.

Det er herudover told- og skatteforvaltningens opfattelse, at udbetalinger ved sygdom og barsel fra private aftalebaserede ordninger til selvstændigt erhvervsdrivende indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, hvorimod tilskud til fleksjob til selvstændigt erhvervsdrivende anses for bidragsfri indkomst uden for virksomheden, jf. SKM2005.231.TSS

SKM2006.419.LSR . En selvstændigt erhvervsdrivende, der i 1997 og 1998 havde betalt arbejdsmarkedsbidrag af sygedagpenge, var afgået ved døden i 1998. På baggrund af Østre Landsrets dom i SKM2003.416.ØLR kunne det fastslås, at opkrævningen var ulovhjemlet. Told- og Skattestyrelsen havde på baggrund af dommen udstedt TSS-cirkulære 2004-23, hvorefter bidragsansættelserne fra 1995 og fremefter kunne genoptages, hvis bidragsyderen anmodede herom inden den 1. juni 2005. SKAT blev på baggrund heraf pålagt at genoptage bidragsansættelserne uanset at den pågældende var afgået ved døden, idet anvendelsen af AMFL § 13, stk. 8, forudsætter, at det betalte bidrag er opkrævet med lovhjemmel.

Biblioteksafgift, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i bidragsgrundlaget, jf. TfS 1997, 534 TSS og TfS 1999, 175 TSS, hvorimod honorarmodtagere ikke er bidragspligtige af biblioteksafgift, jf. TfS 1998, 559 LSR.

AN8431_1.GIFVed lov nr. 538 af 6. juni 2007 (L 190 2006/07) er indsat § 10 A i lov om en arbejdsmarkedsfond. Efter § 10 A, stk. 1, medregnes ydelser i henhold til lov om biblioteksafgift ikke i bidragsgrundlaget efter § 10, stk. 1. Loven har virkning for indkomst erhvervet i indkomståret 2007 eller senere, jf. lovens § 4. Lovændringen vil dermed i praksis første gang få virkning for de biblioteksafgiftsbeløb, der udbetales ved udgangen af juni måned 2007. AN8431_2.GIF

Landsskatteretten fandt i en kendelse gengivet i SKM2002.168.LSR , at en livsvarig ydelse på finansloven ikke var omfattet af bidragspligt efter arbejdsmarkedsfondsloven.

Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.

Derimod fragår hverken udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, i opgørelsen, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 1, sidste pkt.

Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter kursgevinstloven samt fortjeneste efter ejendomsavancebeskatningsloven.

Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10 og 12, som typisk er passiv udlejningsvirksomhed og skibsvirksomhed med flere end 10 ejere. 

Skatteministeren har i TfS 1994, 293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for virksomhedsskatteloven, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.

Endelig bemærkes, at modtagere af udbetalinger, som findes at have sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL §§ 7, stk. 1, litra b, og 8, stk. 1, litra d, om pensionslignende ydelser,  der har sammenhæng med tidligere erhvervsforhold her i landet. Se TfS 1994, 826 ØLD og TfS 1997, 450 Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondenes afgørelser.

Virksomhedsunderskud

Efter AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt. reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4. Bidragsgrundlaget for lønindkomst kan ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden, jf. TfS 2000, 171 LSR. Det underskud, der kan fremføres, reduceres således med årets lønindkomst, uden at årets arbejdsmarkedsbidrag af lønindkomsten nedsættes.

Efter personskatteloven modregnes underskuddet ved skatteberegningen i den personlige indkomst (for enlige) i det år, det konstateres, og derefter i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst. I de følgende år modregnes det resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst, der ikke reducerer bidragsgrundlaget, og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget.
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i fremførselsåret også har personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), kan der modregnes i virksomhedsoverskud - og dermed i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed - før der modregnes i løn - uden virkning for lønmodtagerbidraget. I øvrigt henvises til A.A.2.3, der nøje beskriver skattereglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.

Underskudsreglerne i AMFL § 10 kan i oversigtsform resumeres som følger:

Underskudsåret:
  • Underskuddet i virksomheden reduceres med positiv personlig indkomst og positiv kapitalindkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende og en eventuel ægtefælle.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke lønmodtagerbidraget.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke et eventuelt positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed hos en eventuel ægtefælle.
  • Til modregning i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed kan fremføres virksomhedsunderskud og anden negativ personlig indkomst, der ikke skyldes pensionsindbetalinger, i det omfang beløbet ikke overstiger den negative personlige indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.
  • Ved flere negative indkomstkomponenter anses negativ personlig indkomst, der skyldes pensionsindbetalinger, for at være modregnet i egen og ægtefælles positive kapitalindkomst og ægtefælles personlige indkomst før virksomhedsunderskud m.v. Det gælder både i og uden for virksomhedsordningen.
  • Den del af fremførselsberettiget negativ personlig indkomst efter personskatteloven, der herefter skyldes pensionsindbetalinger, kan ikke fremføres til fradrag i bidragsgrundlaget.
Fremførselsåret:
  • Underskud, der er fremført til modregning i bidragsgrundlag, reduceres med egen og ægtefælles positive kapitalindkomst, inden der modregnes i positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
  • Hvis den erhvervsdrivende har anden positiv personlig indkomst (f.eks. løn) end overskud fra virksomhed modregnes der i virksomhedsoverskuddet først.
  • Resterende underskud kan fremføres i det omfang, det kan rummes i personlig indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter personskatteloven, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.

Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995, 76 DEP.

På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at i hvert fald overskud ved salg af varelager og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter ejendomsavancebeskatningsloven, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.

Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995, 427 DEP.

E.B.8.3.1.2 Selvstændige, der anvender virksomhedsordningen

Efter AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. udgør bidragsgrundlaget for de erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen , summen af overførsler fra virksomheden til den skattepligtige, hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud. Herfra skal fradrages det kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige, inden fristen for at indsende selvangivelse for indkomståret udløber. Endvidere indgår i bidragsgrundlaget de beløb, der er overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, den dertil svarende virksomhedsskat samt den rentekorrektion, der medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst efter VSL § 11, stk. 3. Der henvises til E.G.2.12 og E.G.2.13.3 .

For så vidt angår sygedagpenge og lignende overførselsindkomster henvises til E.B.8.3.1.1 .

AN8431_1.GIFVed lov nr. 538 af 6. juni 2007 (L 190 2006/07) er indsat § 10 A i lov om en arbejdsmarkedsfond. Forfattere m.fl. fritages herefter for at betale arbejdsmarkedsbidrag af deres indtægter fra biblioteksafgifter. Det hedder herom i lovforslaget: "For forfattere, der er omfattet af virksomhedsordningen, foreslås ændringen gennemført på den måde, at de får en godtgørelse på 9,9 pct. af det modtagne biblioteksafgiftsbeløb i det år, hvor biblioteksafgiftsbeløbet modtages. Godtgørelsessatsen på 9,9 pct. vil gælde for personer, for hvem der skal opkræves særligt pensionsbidrag (SP-bidrag) efter ATP-lovens § 17 f. For andre personer udgør godtgørelsen 8,7 pct. Satsen på 8,7 pct. vil være gældende for alle, så længe SP-bidraget er suspenderet, hvilket efter gældende lovgivning er tilfældet frem til udgangen af 2007. Godtgørelsessatserne er fastsat i forhold til de gældende satser for arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag. Godtgørelsen indgår i bidragsgrundlaget efter arbejdsmarkedsfondsloven. Godtgørelsen skal medregnes i forfatterens skattepligtige indkomst i det pågældende indkomstår og modregnes i den skattepligtiges slutskat. Teknisk set vil godtgørelsen blive betragtet som indbetalt forskudsskat. I det omfang, at godtgørelsen resulterer i overskydende skat, vil denne blive behandlet efter de almindelige regler, der gælder herom. Det har været nødvendigt at indføre en godtgørelsesordning for de selvstændigt erhvervsdrivende forfattere, der anvender virksomhedsordningen. Når virksomhedsordningen anvendes, opkræves der først arbejdsmarkedsbidrag, når overskuddet tages ud af virksomheden. På det tidspunkt er det ikke muligt at identificere den andel, der kommer fra biblioteksafgiftsbeløb. Det er derfor valgt at kompensere selvstændigt erhvervsdrivende forfattere, der har valgt virksomhedsordningen, i det indkomstår, hvor de modtager biblioteksafgiftsbeløb." Lovændringen har virkning for indkomst erhvervet i indkomståret 2007 eller senere, jf. § 4 i lov nr. 538/2007. AN8431_2.GIF

Virksomhedsunderskud

I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt., jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.2.14.5 .

Ophør

Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted. I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.2 .

Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig virksomhed, overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G.2.15.1.3 .

Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger  at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen. Hvis avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst indgår disse i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Der henvises til E.G.2.15.1.1 .

E.B.8.3.1.3 Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen , opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget opgøres ud fra den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Da det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.1.2 . Endvidere fradrages henlæggelser til konjunkturudligning ligeledes i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til E.G.3.2 . Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.2.6.1 .

I øvrigt gælder der samme regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender personskattelovens regler, se E.B.8.3.1.1 .

Virksomhedsunderskud

I samme omfang, der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt, jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

Ophør

Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter personskattelovens regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst indgår i bidragsgrundlaget. Se E.B.8.3.1.1 og E.G.3 .

E.B.8.3.2 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst

I en sag, hvor arbejdsgiveren/pensionskassen ikke havde været opmærksom på, at fritagelse for bidragspligt efter AMFL § 7, stk. 3 eller 4 også omfatter fritagelse for arbejdsmarkedsbidrag af indbetalinger på pensionsordninger omfattet af PBL § 19, udtalte told- og skatteforvaltningen, at regulering af for meget tilbageholdt arbejdsmarkedsbidrag af en arbejdsgiveradministreret pensionsordning, jf. PBL § 19, skal ske til pensionsinstituttet og ikke til ejeren af ordningen. Følger den manglende bidragspligt af arbejdsmarkedsfondslovens fritagelsesregler, kan pensionsinstituttet, i år hvor endelig afregning ikke har fundet sted, tilbageføre eventuelle a conto indbetalte bidrag ved at regulere herfor i den endelige indbetaling pr. 1. april i det efterfølgende år. I øvrige situationer indgiver pensionsinstituttet en efterangivelse og tilbageposterer beløbet, hverefter told- og skatteforvaltningen vil foranledige beløbet tilbagebetalt, jf. SKM2002.285.TSS

For bidraget for selvstændigt erhvervsdrivende påhviler bidragspligten personer, som er hjemmehørende her i landet og driver selvstændig virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 2. Bidragsgrundlaget omfatter også indkomst, der optjenes i forbindelse med arbejde eller omsætning i udlandet.

I bidragsgrundlaget medregnes dog hverken indkomst, der kommer fra frit erhverv, der er udøvet i udlandet fra faste steder, eller indkomst fra anden form for erhverv fra faste driftssteder i udlandet eller indkomst fra faste ejendomme beliggende i udlandet. Dette fremgår udtrykkeligt af AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt.

En advokat var medindehaver af et advokatkontor, der havde etableret en afdeling i Tyskland. Der deltog danske medindehavere fra advokatkontoret samt en tysk advokat. Landsskatteretten fandt, at det tyske kontor var en selvstændig virksomhed, og at advokaten derfor ikke var bidragspligtig af indtægten fra den tyske virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 3 (nu stk. 2). Kendelsen er offentliggjort i TFS 1998, 722 .

Det bemærkes, at størrelsen af den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted/fast sted/en fast ejendom, opgøres efter de skatteretlige regler, herunder de interne danske regler af betydning for indkomstopgørelsen i et fast driftssted/fast sted eller fast ejendom. Der henvises til LV Dobbeltbeskatning afsnit D.A. 2.4 og 5 og afsnit D.D. kap. III og artikel 7 og 14.

Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.

Om der er et fast driftssted/fast sted (eller fast ejendom) i udlandet afgøres efter de skatteretlige regler, dvs. med udgangspunkt i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, for så vidt angår faste driftssteder/faste steder. Ved den nærmere fastlæggelse af, om der er et fast driftssted efter denne bestemmelse, anvendes i praksis principperne i artikel 5 om fast driftssted i OECDs Modelkonvention om indkomst og formue. I situationer, hvor der mellem Danmark og den pågældende udenlandske stat er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori definitionen af fast driftssted afviger fra definitionen af fast driftssted i KSL § 2, stk. 1, nr. 4, (jf. OECDs Modeloverenskomst) skal begrebet fast driftssted forstås i overensstemmelse med den konkret indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Bidraget for selvstændig erhvervsvirksomhed omfatter desuden personer, der er hjemmehørende (bosat) i udlandet og som oppebærer overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan henføres til et fast driftssted i Danmark, jf. AMFL § 7, stk. 2. Udenlandske selvstændigt erhvervsdrivende, der driver virksomhed i Danmark gennem repræsentationskontorer, er således normalt ikke bidragspligtige. Personer, der arbejder for et sådant repræsentationskontor var tidligere ikke bidragspligtige, jf. SKM2002.390.LSR , hvilket de imidlertid er nu, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a og § 8, stk. 1, litra a.

E.B.8.3.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Bidragsgrundlaget udgør den personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt., påvirkes bidragsgrundlaget ikke af - positiv eller negativ - personlig indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet eller fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet.

Er den udenlandske indkomst positiv, skal dette beløb fragå i bidragsgrundlaget, som udgør den personlige indkomst. Er den udenlandske indkomst derimod negativ, skal den lægges til den samme personlige indkomst.

Efter AMFL § 10, stk. 1, kan en selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, i samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, reducere bidragsgrundlaget. Bestemmelsen i AMFL § 10, stk. 3, modificerer ikke denne regel.

Det samlede fradragsberettigede beløb skal derfor ikke reduceres med eventuel negativ personlig indkomst fra tidligere år, der måtte hidrøre fra udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme m.v.

E.B.8.3.2.2 Selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, der hidrører fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige. Efter AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt., fastslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet og samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet, hvilket dermed reducerer bidragsgrundlaget.

Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud anses altid for bidragspligtig dansk indkomst. Det beløb, der fragår i det overførte overskud, er den positive udenlandske indkomst. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan dermed, ved at overføre et overskud svarende til dette beløb, få fuld udnyttelse af den udenlandske indkomst i forbindelse med opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hvis der overføres et mindre overskud, vil den resterende del af den udenlandske indkomst ikke kunne nedsætte bidragsgrundlaget i senere år.

At beløb overført fra konto for opsparet overskud er bidragspligtig indkomst, skal også ses i lyset af, at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil kunne reducere det danske bidragsgrundlag. Derimod skal udenlandsk rentekorrektion medregnes til bidragsgrundlaget, jf. AMFL § 10, stk. 2, da den ikke er en del af virksomhedsindkomsten.

I lighed med selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst reducere bidragsgrundlaget, uanset om den hidrører helt eller delvis fra udenlandsk virksomhed.

E.B.8.4 Grønland og Færøerne

Efter AMFL § 7, stk. 2, sidestilles Grønland og Færøerne med udlandet, svarende til de skattemæssige regler, når det skal afgøres, om selvstændigt erhvervsdrivende er bidragspligtige.

I AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt. bestemmes, at indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne medregnes/ikke medregnes i bidragsgrundlaget i samme omfang som Grønland henholdsvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Danmark, er/ikke er afskåret fra at beskatte.

AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt., betyder for det første, at der for en selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende i Danmark med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. på Grønland eller Færøerne på samme måde, som hvis det faste driftssted m.v. havde været beliggende i en fremmed stat, ikke skal tages hensyn til indkomst, der hidrører fra Færøerne eller Grønland. De grønlandske og færøske faste driftssteder m.v. skal puljes med eventuelle øvrige udenlandske faste driftssteder m.v.

Bestemmelsen medfører for det andet, at selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende på Grønland eller Færøerne med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom i Danmark ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra det faste driftssted m.v. Det følger af, at Grønland henholdsvis Færøerne som bopælsstat må beskatte indkomsten, idet der dog skal gives nedslag for den danske skat.

Det skal bemærkes, at Danmark ikke har en særskilt dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Både Danmark og Færøerne har tiltrådt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når der henvises til Færøernes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal der således forstås den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.5 Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag

Efter AMFL § 7, stk. 3, er bl.a. selvstændigt erhvervsdrivende, som er omfattet af De Europæiske Fællesskabers Forordninger om social sikring, kun bidragspligtige efter AMFL § 7, stk. 2, i det omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk sikringslovgivning.

De nærmere regler følger af Rådets forordning 1408/71. Hovedreglen er, at den pågældende er undergivet sikringslovgivningen i det land, hvor beskæftigelsen udføres. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).

Regler om social sikring er aftalt med visse lande uden for EU i form af sociale konventioner og lign. Følger det af disse aftaler, at en selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af social sikringslovgivning vedrørende en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, i et andet land end Danmark, bortfalder efter AMFL § 7, stk. 4, en i øvrigt gældende bidragspligt.

Udnyttes særlige hjemler i EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler til ved udstationering at bevare tilknytning til dansk sikringslovgivning, bevares bidragspligten.

I sager, der involverer stillingtagen til lovvalgsregler vedrørende social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 3 og 4, skal told- og skattemyndigheden foretage høring af Den Sociale Sikringsstyrelse, jf. Vejledning om processuelle regler på told- og skatteforvaltningens område i afsnit E.3.5.6.

E.B.8.6 Fradrag for AM-bidrag, særlig pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag

Selvstændigt erhvervsdrivende har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for dansk arbejdsmarkedsbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder den særlige pensionsopsparing på 1 pct. til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. LL § 8 M, stk. 3, og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.

Ved lov nr. 1059 af 9. november 2005 om ændring af Lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension er SP-bidragssatsen også for 2006 og 2007 nedsat til 0,0 pct.

Efter LL § 8 M, stk. 2, kan en i Danmark hjemmehørende person få fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 3 eller 4. Fradraget gives i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7, som også omfatter de obligatoriske udenlandske sociale bidrag.

En i Danmark hjemmehørende selvstændigt erhvervsdrivende, der enten efter De Europæiske Fællesskabers forordning om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet (EF-forordning 1408/71), eller efter en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale, er socialt sikret i udlandet, og som betaler obligatoriske udenlandske sociale bidrag, får efter LL § 8 M, stk. 2, fradrag for disse udenlandske sociale bidrag. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).

Ved obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EF-forordningen eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.

Bestemmelsen ændrer ikke ved den gældende fradragsret for frivillige eller tvungne indbetalinger til udenlandsk arbejdsløshedsforsikring, der følger af PBL § 49.

Fradragsretten omfatter kun sociale bidrag omfattet af forordning 1408/71 eller en mellemfolkelig socialsikringsaftale, og således f.eks. ikke udenlandske indkomstskatter. For personer bosiddende i Danmark beregnes i stedet - med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst - efter interne regler eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst et nedslag i den beregnede danske skat med den udenlandske indkomstskat. Denne lempelsesberegning sker efter nettoprincippet.

Begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede fuldt skattepligtige personer, som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil i det omfang de pågældende vælger beskatning efter grænsegængerregelsættet i kildeskattelovens afsnit I A, på tilsvarende måde få fradrag for udenlandske sociale bidrag, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6.

E.C Skattemæssige afskrivninger

E.C.1 Generelle regler for afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger kan foretages efter lovbekendtgørelse nr. 856 af 8. august 2006 (AL), som ændret ved lov nr. 1577 af 20. december 2006 og lov nr. 540 af 6.juni 2007. Afskrivningsloven indeholder ikke nogen udtømmende angivelse af de formuegoder, godtgørelser og vederlag, hvorpå der kan foretages skattemæssige afskrivninger, idet der ved siden af de særlige afskrivningsregler i afskrivningsloven i et vist omfang kan foretages afskrivninger med hjemmel i SL § 6, litra a, samt efter enkelte bestemmelser i ligningsloven. Efter SL § 6, stk. 1, litra a, kan der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrages "driftsomkostninger..., derunder ordinære afskrivninger", se f.eks. afsnit E.C.5.3.7 om afskrivning på rationaliseringsudgifter.

Afskrivningslovens kapitel 6 indeholder almindelige bestemmelser om afskrivning, der gælder for hele loven, medmindre andet er bestemt. Disse regler samt andre generelle regler for afskrivning er omhandlet i dette afsnit.

E.C.1.1 Betingelser for afskrivning

Afskrivningslovens udgangspunkt er, at der alene kan afskrives på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, og at afskrivningsretten tilkommer ejeren af det pågældende aktiv.

E.C.1.1.1 Erhvervsmæssig anvendelse

Efter AL § 1 er det en forudsætning for afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt.

Hverken afskrivningsloven eller andre skattelove definerer, hvad der forstås ved erhvervsmæssig virksomhed. Det forudsættes dog, at begrebet skal afgrænses ens inden for alle dele af skattelovgivningen (se afsnit E.A.1.2 om den nærmere afgrænsning af begrebet).

AL § 1 indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v.

Betingelsen i AL § 1 om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. SKM2006.375.LSR  er et eksempel på, at et projekt med vindmølledrift ansås for en igangværende virksomhed ved indkomstårets udgang. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af AL § 40 og § 41 (goodwill og andre immaterielle aktiver), fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse , idet der kan afskrives allerede i aftaleåret. AL §§ 40 og 41 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.5.3 til E.C.5.4 .

Betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges ligeledes i AL § 51. Efter denne bestemmelse kan told- og skatteforvaltningen tillade, at afskrivning på aktiver omfattet af afskrivningsloven anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, forsøgene eller forskningen tager sigte på. AL § 51 er nærmere beskrevet i afsnit E.C.1.6 .

E.C.1.1.2 Ejerskab

Medmindre andet særskilt er bestemt, er det ejeren af det afskrivningsberettigede aktiv, der kan foretage afskrivning. Som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb. Hvis der imidlertid efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalerne er grundlag for at fastslå, at der alene foreligger et formelt ejerskab til det afskrivningsberettigede aktiv, anerkendes den formelle ejer ikke som ejer af aktivet i skattemæssig henseende, og afskrivningsret nægtes.

Retspraksis

Fra retspraksis kan nævnes følgende ledende afgørelser, som tager stilling til ejendomsretten i forbindelse med sale- and lease back-arrangementer og andre arrangementer vedrørende driftsmidler:

TfS 2000, 374 HRD, hvor Højesteret fastslog, at skatteyderen ikke kunne anses for ejer i skattemæssig henseende af nogle driftsmidler i et lånefinansieret sale- and lease back-arrangement med et leasingselskab og et leasingselskabs moderbank efter en konkret realitetsbedømmelse af aftalekomplekset. Vedrørende den ene del af leasingaktiverne fandt Højesteret det godtgjort, at det var parternes fælles hensigt, at driftsmidlerne erhvervet ultimo december 1990 skulle tilbageføres til leasingselskabet kort tid efter årsskiftet til samme pris. Allerede af denne grund kunne skatteyderen ikke anses for ejer heraf i skattemæssig henseende. Med hensyn til den anden del af arrangementet lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen ingen reel retlig eller faktisk ejerrådighed eller ejerrisiko havde vedrørende aktiverne i leasingforholdets løbetid, at forsikringssummer vedrørende driftsmidlerne tilkom leasingselskabet, samt at gevinstmuligheden/tabsrisikoen vedrørende driftsmidlerne ved ophøret tilkom leasingselskabet og ikke skatteyderen. På denne baggrund fastslog Højesteret, at realiteten i arrangementet var, at afskrivningsretten midlertidigt blev overladt til skatteyderen.

Samme realitetsbedømmelse følger af TfS 2000, 1011 HRD vedrørende et 10-mandsprojekt om sale- and lease back af et fly. Her inddrog Højesteret ud over de netop fremhævede momenter yderligere konkret, at skatteyderne ikke havde mulighed for at opnå drifts- eller likviditetsoverskud i leasingforholdets løbetid samt at risikoen for drifts- eller likviditetsunderskud var hypotetisk. Højesteret fastslog, at realiteten i arrangementet var, at skatteyderne købte sig til et midlertidigt, formelt ejerskab for at få mulighed for at opnå afskrivningsret. Under disse omstændigheder fandtes skatteyderen ikke i skattemæssig henseende at have været medejer af flyet med deraf følgende afskrivningsret. Med hensyn til leasingindtægter (indtægtssiden) i arrangementer hvor skatteyderen ikke kan anses som ejer af driftsmidlerne i skattemæssig henseende, se SKM2001.435.DEP .

Se også dommene i fra Østre Landsret SKM2004.4.ØLR og SKM2004.65.ØLR , samt Højesterets dommen i SKM2003.273.HR , hvori der ud fra en konkret realitetsbedømmelse ikke anerkendes fradragsret.

I SKM2003.236.DEP , har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle i sagen SKM2002.389.LSR . Sagen vedrørte deltagelse i et projekt om investering i en udlejet erhvervsejendom i England. Landskatteretten kom frem til, at der ikke var adgang til skattemæssige afskrivninger mv. I meddelelsen begrunder Skatteministeriet sin indstilling til Østre Landsret med, at ejendomsprojektets forløb og afvikling ikke var fuldstændig fastlagt på forhånd, og at det ikke var uden risiko og gevinstmulighed under den løbende drift og ved ophør for de deltagende skatteydere. Hertil kommer, at skatteyderen havde mulighed for retligt at råde over ejendommen.

I  SKM2005.450.VLR (appelleret) blev et kommanditselskab efter en konkret realitetsbedømmelse anset for reel ejer af en ejendom beliggende i England.

Se også SKM2003.30.LSR . Landsskatteretten lagde vægt på, at finansieringen bl.a. var sket gennem non-recourse lån, at deltagelsen ikke kunne anses for en erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed, idet der ikke var forbundet nogen erhvervsrisiko ved projektet, og at "ejerforholdene", der byggede på leasing, ikke kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven.

I SKM2002.286.LSR ansås et skattearrangement etableret gennem kommanditselskaber for at være uden reelt indhold og påvirkede derfor ikke indkomstopgørelsen.

Se endelig UfR 1982, 738 ØLD, hvor landsretten på baggrund af de indgåede aftaler i arrangementet fandt, at der alene var etableret et formelt medejerskab for skatteyderen til de omhandlede fly uden økonomisk risiko eller indsats for skatteyderen.

Det antages, at kreditaftalelovens § 6, stk. 2, efter omstændighederne i sig selv kan finde anvendelse på leasingaftaler, med den virkning at afskrivningsretten ikke tilkommer den formelle ejer/udlejer, hvis leasingaftalen indeholder både en køberet og købepligt for leasingtager til restgælden/restværdien ved ophør. Se hertil TfS 1995, 198 LR.

I SKM2003.231.LSR blev et leasingsarrangement ikke anset for at være et kreditkøb efter kreditaftalelovens § 6, stk. 2. Landsskatteretten lagde vægt på leasingskontraktens bestemmelser om leasingstagers anvisningsret og leasingstagers udskiftningsret ikke indebar såvel en køberet som en købepligt for leasingtageren ved leasingsperiodens udløb. Landsskatteretten antog derfor, at det ikke havde været meningen ved kontraktens indgåelse, at selskabet skulle blive ejer af driftsmidlerne.

Den danske regeringen har i de senere år ønsket at fremme nye samarbejdsformer mellem det offentlige og private virksomheder. Dette er bl.a. kommet til udtryk i regeringens "Handleplan for Offentlige- Private Partnerskaber (OPP)" fra januar 2004 samt i regeringsgrundlaget fra 2005.

OPP er en sådan ny metode til at håndtere offentlige opgaver, der kræver langsigtede investeringer. Ved et OPP-udbud udbydes projektering, anlæg og drift som én samlet opgave, ligesom det påhviler OPP- leverandøren at finansiere anlægsinvesteringen.

OPP- modellen indebærer, at enkeltelementerne i projektet i videst muligt omfang ikke skal detailbeskrives, men derimod beskrives ud fra funktionskrav med henblik på at give de prækvalificerede OPP-leverandører størst mulig frihedsgrad til at fremkomme med den økonomisk set mest fordelagtige løsning af opgaven, så længe de opfylder OPP-kontrakten, herunder de funktionsbaserede krav.

Ved vurderingen af, om OPP-leverandøren har ejerskabet - og dermed afskrivningsretten - til de aktiver, der er omfattet af OPP-kontrakten, må der foretages en samlet vurdering af, hvem der har ejerbeføjelserne vedrørende det pågældende aktiv. 

I SKM2007.234.SR  fandt Skatterådet, at et OPP-selskab kunne anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed. Selskabet var dermed berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar m.v., uanset at OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Skatterådet fandt således ikke, at der er tilstrækkeligt grundlag for skattemæssigt at tilsidesætte parternes aftale, hvorefter OPP-selskabet er ejer af bygning og inventar m.v. og dermed har afskrivningsretten. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgik af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet.

AN8431_1.GIFI SKM2007.307.SR kunne en skatteyderer ikke foretage afskrivninger på en andel af en vindmølle i Tyskland,