Oversigt (indholdsfortegnelse)

1. Virksomhedsskatteloven

2. Regler om indkomstopgørelsen

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avance ved varesalg

4. Omkostninger

5. Skattemæssige afskrivninger og investeringsfonds

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed

7. Specielle forhold

Den fulde tekst

Afsnit PL - Indkomstopgørelsen for selvstændige erhvervsdrivende

1. Virksomhedsskatteloven

Virksomhedsordningen

Ved lov nr.144 af 19.marts 1986 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven, i det følgende benævnt VSL) er der indført en særlig virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende.

VSL har virkning fra og med indkomståret 1987. Det vil for de fleste skattepligtige sige fra og med 1. januar 1987. Skattepligtige med forskudt indkomstår, der begynder f.eks. 1. juli 1986, omfattes af loven med virkning fra dette tidspunkt.

Reglerne er omtalt i Skd.cirk. om virksomhedsskatteloven nr.21 af 9. december 1986 (i det følgende kaldet VSL-cirk.).

Anvendes virksomhedssordningen, får den skattepligtige fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Endvidere bliver en del af virksomhedens overskud beskattet som kapitalafkast med ca. 51-57 pct., medens det resterende overskud beskattes med op til 68 pct. Endelig er der mulighed for at opspare overskud i virksomheden med en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct.

Da hele afsnit L 1 er nyt stof, er kun disse indledende afsnit stjernemarkeret.

1.1. Hvem kan benytte virksomhedsordningen

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, bortset fra skibsvirksomhed som bierhverv, kan vælge at følge reglerne i VSL. Dette valg kan træffes for hvert enkelt indkomstår for sig. Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår anføre, om reglerne i VSL ønskes anvendt.

Regnskabskrav

I bekendtgørelse nr.547 af 13.aug. 1987 er fastsat de skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og regnskabet for erhvervsdrivende, der anvender reglerne i VSL.

Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende opfylder bogføringslovens bestemmelser, se afsnit L 2.2. Endvidere skal mindstekravene til årsregnskaber, der vedlægges selvangivelsen, og kravene til det regnskabsmæssige grundlag opfyldes, se afsnit L 2.4. Ovennævnte krav gælder også for regnskabspligtige og ikke bogføringspligtige personer, der ønsker at anvende virksomhedsordningen.

For erhvervsdrivende, der ikke hidtil har været omfattet af mindstekravsbekendtgørelsen, findes dog en overgangsregel, hvorefter disse erhvervsdrivende først skal opfylde kravene i mindstekravsbekendtgørelsen fra og med indkomståret 1988, eller eventuelt først fra og med indkomståret 1989, hvis det godtgøres, at regnskabssystemet er indrettet således, at de krævede oplysninger kun kan udfindes ved et uforholdsmæssigt stort ekstraarbejde.

Virksomhedens bogføring skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en adskillelse af virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi. Bogføringen for såvel virksomheden som den erhvervsdrivende kan dog foretages i eget bogføringssystem under forudsæning af, at kontoplanen er tilrettelagt således, at kravet om regnskabsmæssig adskillelse er opfyldt.

Virksomhedens bogføring skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den erhvervsdrivendes private økonomi. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er transaktioner med »omverdenen«, som derfor omfattes af virksomhedens bogføring.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post. Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance.

I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto for beløb, der midlertidigt indbetales uden at indgå i opgørelsen af overførsler mellem virksomheden og den erhvervsdrivende, skal bevægelserne på kontoen bogføres særskilt for hver post. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, se afsnit 1.5.5.

Det er også en forudsæning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende foretager en renteperiodisering, se afsnit 1.4.1.

Det er endelig en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den omfatter hele den erhvervsdrivendes virksomhed og et fuldt indkomstår, når virksomheden har været drevet hele året. Hvis den erhvervsdrivende og/eller dennes ægtefælle driver flere virksomheder, skal virksomhedsordningen anvendes for samtlige virksomheder.

Til brug for skattemyndighedernes administration af VSL er der fastsat en række oplysnings- og specifikationskrav til årsregnskabet.

Når en virksomhed overgår til beskatning efter reglerne i VSL, skal den erhvervsdrivende ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år specificere indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Specifikationspligten gælder også i de tilfælde, hvor en erhvervsdrivende under virksomhedsordningen senere køber en virksomhed og overfører denne til virksomhedsordningen.

Der kræves særskilt oplysning om:

1) Summen af de i regnskabsåret forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

2) Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

3) Beløb, der ved regnskabsårets udløb, er hensat til senere hævning.

4) Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

5) Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

6) Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

7) Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

8) Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, skal oplyse størrelsen af kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

Erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal desuden oplyse følgende:

9) Samlet skattemæssigt resultat, summen af saldi på indskudskonti og konti for opsparede overskud, kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.

10) Summen af samtlige indskud og hævninger i virksomhederne.

11) Saldi på eventuelle mellemregningskonti mellem den erhvervsdrivendes virksomheder ved regnskabsårets udløb.

Pkt.9-11 gælder også for samlevende ægtefæller, der begge driver erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen.

Forannævnte oplysninger kan afgives enten i det regnskab, som vedlægges selvangivelsen eller som supplerende oplysninger, eller på det særlige skema (S 514) som skal afgives sammen med det almindelige virksomhedsskema, se P 1.5.4.

1.1.1. Erhvervsmæssig virksomhed

VSL kan kun anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Loven indeholder ikke en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis inden for skattelovgivningens område.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager.

Efter investeringsfondslovens § 2 er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at henlæggelserne foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter KL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællerne i forening driver selvstændig erhvervsvirksomhed.

En virksomhed, der efter sin art og omfang er omfattet af de nævnte regler i investeringsfondsloven og KL, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Omvendt må der gælde en formodning for, at virksomhed, der efter sin art og omfang ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser i investeringsfondsloven eller KL, heller ikke omfattes af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i PSL og VSL.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejning af driftsmidler m.v. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer, jfr. Skat 1987.2.146. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed. Det samme vil gælde, når sådanne indtægter er et naturligt led i erhvervsvirksomheden, selv om virksomheden ikke drives som interressentskab. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst.

Finansieringsvirksomhed

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, er selvstændige erhvervsdrivende, selv om de ikke er berettigede til at foretage investeringsfondshenlæggelser.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab er selvstændige erhvervsdrivende, selv om de efter investeringsfondslovens § 3 A ikke er berettigede til at anvende investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning. Det er uden betydning, om den skattepligtige deltager i virksomheden med en personlig arbejdsindsats.

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængig af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden.

Lønmodtagere

Indkomst, der efter reglerne i LL § 9, stk. 1, anses for lønmodtagerindkomst, kan ikke anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Indkomst, der efter reglerne i KL § 43 er A-indkomst, vil som altovervejende hovedregel ikke kunne anses som indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Der kan dog undtagelsesvis forekomme tilfælde, hvor den skattepligtige kan godtgøre, at erhvervelsen af den pågældende A-indkomst uundgåeligt eller dog rimeligt og naturligt forudsætter afholdelse af væsentlige driftsomkostninger. Det kan f.eks. dreje sig om leje af erhvervslokaler, antagelse af lønnet medhjælp, anvendelse af væsentlige driftsmidler eller af kapital i øvrigt. I sådanne tilfælde kan det være bedst stemmende med sædvanlig opfattelse at karakterisere virksomheden som udøvet for egen regning og risiko.

Sådan virksomhed kan under hensyn til de konkrete omstændigheder anses for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det må dog i disse situationer kræves, at de pågældende driftsomkostninger efter deres art og omfang ligger væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Indkomst, der forudsætter, at den pågældende skattepligtige stiller håndværktøj og andre mindre driftsmidler eller en bil til rådighed, vil således ikke i sig selv kunne kvalificere til betegnelsen selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende må gælde for andre driftsmidler m.v., der efter deres art er egnet til at benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat.

Indkomst, der forudsætter, at den skattepligtige selv afholder udgifter til transport samt til fortæring og overnatning, vil ligeledes ikke i sig selv bevirke, at virksomheden anses for selvstændig. Dette gælder uanset disse udgifters omfang.

Indkomst, der er forbundet med antagelsen af lønnet medhjælp, vil heller ikke nødvendigvis være indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset omfang. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, vil praksis efter KL § 25 A i øvrigt være afgørende. Det vil sige, at den skattepligtige må anses for selvstændig erhvervsdrivende, hvis reglerne om medarbejdende ægtefælle kan finde anvendelse. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges samlever eller en i øvrigt nærstående person, kan der være anledning til at påse, at tilsvarende betingelser er opfyldt med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse, som gælder for en medarbejdende ægtefælle.

Det beror på en konkret vurdering, om en lønmodtager i givet fald kan anvende virksomhedsordningen. Der kan derfor ikke gives et generelt tilsagn om at inddrage f.eks. assurandørers indtægter under virksomhedsordningen. Den assurandør, der driver sit kontor for egen regning og herunder er ansvarlig for en del af lønudgifterne, vil dog efter omstændighederne kunne anvende virksomhedsordningen, Skat 1987.2.80.

En assurandør, der udelukkende var provisionslønnet, startede agentur, der henhørte under et hovedagentur, hvor der foruden hovedagenturet var 7 underagenturer. Ifølge den indgåede kontrakt skulle 30 pct. af den modtagne provision afregnes til hovedagenturet. Disse 30 pct. skulle dække hovedagenturets omkostninger ved bl.a. at stille et kontor med diverse hjælpemidler til rådighed. På hovedagenturets kontor var der ansat en kontorhjælp for de i alt 8 assurandører. Assurandøren skulle selv afholde alle omkostninger i forbindelse med sin virksomhed. Han havde således oprettet kontor i sin egen bolig og ansat en kontormedarbejder, der blev aflønnet med ca. 65.000 kr. årligt, idet hovedagenturets kontorhjælp ikke var tilstrækkelig. Der var endvidere udgifter til bil, sponsorkontrakter, reklameartikler, kontorartikler, revisorbistand m.v. De samlede udgifter i forbindelse med virksomheden beløb sig til 342.000 kr. Assurandøren kunne anvende virksomhedsordningen, jfr. Skat 1987.9.668.

En skatteyder havde på en nedlagt landbrugsejendom etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere. Driftsbudgettet så således ud:

  

          Bruttoindtægt fra 4 beboere ......................  1.000.000 kr.  

          Lønninger ...........................  320.000 kr.  

          Kost ................................  120.000 kr.  

          Administration ......................   60.000 kr.  

          Lokaleomkostninger ..................   85.000 kr.  

          Diverse .............................  115.000 kr.  

          Renteudgifter .......................  100.000 kr.    800.000 kr.  

                                               -------------  -------------  

          Forventet overskud ..................                 200.000 kr.  

Uanset at hun fra det offentlige modtog plejevederlag - efter standardsatser - der traditionelt betragtes som A-indkomst, fandtes plejevirksomheden at være af en sådan art og have et sådant omfang, at den måtte anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, der var omfattet af virksomhedsskatteloven, jfr. Skat 1987.10.743.

En arkitekt, der udøvede virksomhed som byggesagkyndig for en kreditforening fra eget kontor og i øvrigt blev honoreret ifølge kontrakt, blev anset for at drive selvsændig erhvervsvirksomhed. Den byggesagkyndige var beføjet til selv at ansætte og afskedige personale. Ansættelses- og aflønningsvilkår skete udelukkende efter forhandling mellem den byggesagkyndige og den ansatte. Udgifter til kontorhold m.v. afholdtes af den byggesagkyndige, og han havde sammen med to andre byggesagkyndige ansat 2 sekretærer. Der var foruden kørselsudgifter tale om meget væsentlige omkostninger, således for 1986 ca. 210.000 kr., Skat 1987.10.742.

En musiker, blev ligeledes anset for selvstændig erhvervsdrivende ved sin deltagelse i et 3-mandsorkester. Han havde en indtægt på ca. 550.000 kr., medens udgifterne til administration, plakater, orkesterbus m.v. androg 80.000 kr.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Om lægevagtskørsel som selvstændig erhvervsvirksomhed, se L 5.7.1.

1.1.2. Skibsvirksomhed som bierhverv

Der er en enkelt udtrykkelig undtagelse fra hovedreglen om, at alle selvstændige erhvervsdrivende kan anvende virksomhedsordningen. Efter VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., kan skibsvirksomhed ikke indgå i virksomhedsordningen, hvis denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, se afsnit C 4.2.2.

1.1.3. Hvad indgår i virksomheden

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen, når den anvendes for det pågældende indkomstår. Dette gælder, uanset om aktivet er formueskattepligtigt eller ej. Dog skal aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, beviser for indskud i investeringsforeninger o. lign., indeksobligationer og præmieobligationer samt afkastet af sådanne finansielle aktiver holdes uden for virksomhedsordningen, med mindre den skattepligtige driver næring med sådanne papirer. Dette gælder også, selv om den erhvervsdrivende har pligt til at eje aktier, andelsbeviser o.lign.

Konvertible obligationer kan indgå i ordningen indtil konverteringen.

Når en skatteyder, der er tilmeldt virksomhedsordningen, midlertidigt investerer likvid kapital i aktier eller andre værdipapirer, bliver den investerede kapital betragtet som en overførsel til den skattepligtiges privatøkonomi efter VSL § 5, Skat 1987.11.807.

Aktiver

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill o. lign. immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre og beholdninger samt igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti samt periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering lægges til grund. Fordringer, der har karakter af f.eks. periodiske lån og lign. og er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån og andre private aktiver, ikke indgå i virksomheden.

Blandede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede driftsmidler), som hovedregel ikke kan beskattes efter VSL.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af sådanne aktivers anvendelse medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i PSL. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter § 3, stk. 1, i PSL, ligesom erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af en sådan indkomst efter PSL § 3, stk. 2.

Biler og vindmøller

For biler og vindmøller, der benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, gælder dog den særlige regel, at den skattepligtige kan vælge at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller fuldt ud at holde dem uden for virksomheden. Med ligningsrådets tilladelse kan samme valgfrihed gælde andre grupper af blandet benyttede aktiver.

Blandede bygninger

For fast ejendom, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål, skal den erhvervsmæssige del af ejendommen efter VSL § 1, stk. 3, indgå i virksomheden. Det gælder dog kun, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige og på den øvrige ejendom.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 3, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

En- og tofamiliehuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan ikke indgå i virksomheden, når der ikke er foretaget vurderingsfordeling. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter lejen og fratrækker den i virksomhedens indkomst. Beløbet overføres uden for hæverækkefølgen. Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelse af virksomhedens skattepligtige indkomst. Vedligeholdelsesudgifter skal som efter gældende regler fordeles på den del, der vedrører virksomheden og den del, der vedrører privatboligen. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der fratrækkes i virksomhedsindkomsten, refunderes af virksomheden til den skattepligtige og overføres skattefrit uden for hæverækkefølgen.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Udlejning hele året af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer, Skat 1987.2.146. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, ejeren selv bebor, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

Ændret benyttelse

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en overførsel i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1-2, henholdsvis et indskud i virksomheden. Det er en betingelse, at denne ændring har et sådant omfang, at der efter vurderingslovens regler skal foretages en årsomvurdering, eller at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen vurderet.

Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomheden, kan bl.a. nævnes:

- leverandørkreditter

- forudbetalinger fra kunder

- forudbetalt husleje, deposita

- påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling lægges til grund.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændige erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner i henhold til erhvervsfremmeordninger m.v., f.eks. jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån. Også lån, hvortil der ydes tilskud til betaling af rente eller afdrag fra staten og statslige institutioner, skal indgå i virksomheden. Endelig skal finanslån og lignende udlandslån indgå i virksomheden.

1.2. Indskudskontoen

Indestående på indskudskontoen efter VSL § 3 opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter § 5 i lov om investeringsfonds. Indeståendet er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen i VSL § 5, d.v.s. efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet.

Henlæggelser til investeringsfond, der er benyttet til forlods afskrivning ved bygning af skibe omfattet af investeringsfondslovens § 3 A, stk. 6, indgår dog ikke ved opgørelsen af indskudskontoen, jfr. lovbkg. nr.567 af 25.aug. 1987 (investeringsfondsloven), § 7 A, stk.4 (skibsværftspakken).

Indskud på investeringsfondskonto omfatter såvel ubenyttede indskud, som indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.

Indskudskontoen er endvidere afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Har den skattepligtiges udtræk fra virksomheden således bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at der er »lånt« i virksomheden. Sådanne lån overføres skattefrit, men der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, se L 1.7. Herved sikres det, at renteudgifter på lån, der er anvendt privat, får en skatteværdi på ca. 51-57%.

1.2.1. Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Det betyder, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden for hæverækkefølgen, se dog afsnit 1.5.5 om mellemregningskonto.

1.2.2. Tidspunktet for opgørelse

Indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af indkomståret i det første indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Herefter »fastfryses« indskudskontoen, bortset fra reguleringer efter § 3, stk. 7. Det vil sige reguleringer i form af yderligere indskud eller overførsel af værdier, der ikke er overskud, til den skattepligtige. Dette bevirker, at ikke-indkomstskattepligtige reguleringer, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi, pristalsregulering af den afskrivningsberettigede saldo for driftsmidler og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke påvirker indskudskontoen. Selektiv

Kapitalgevinster

Den skattepligtige kan derfor ikke i virksomheden belåne en eventuel ikke-realiseret kapitalgevinst på en fast ejendom i virksomheden og anvende provenuet til private formål samtidig med, at den skattepligtige får den fulde fradragsværdi af renteudgifterne. Det skyldes, dels at kapitalafkastgrundlaget nedsættes, dels at der eventuelt bliver tale om en rentekorrektion. Omvendt vil den skattepligtige heller ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud, idet indskudskontoen ikke påvirkes af tab. Dette gælder, hvadenten de er fradragsberettigede som f.eks. et driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud, d.v.s. med en skatteværdi på op til 68%. Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Her er tale om et privat lån, og renteudgiften vil derfor være negativ kapitalindkomst med en skatteværdi på ca. 51-57%.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. En sådan gevinst kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud.

Da kapitalafkastgrundlaget som oftest forøges, når kapitalgevinsten realiseres, vil udtræk af denne sjældent medføre rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, selv om indskudskontoen herved bliver negativ. Det samme gælder urealiserede kapitalgevinster, der ikke vedrører fast ejendom.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige som almindelig eller særlig indkomst i virksomheden, vil heller ikke påvirke indskudskontoen. Hvis kapitalgevinsten beskattes som almindelig indkomst, vil den kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

1.2.3. Værdiansættelsen

  

          Aktiver:                Værdiansættelse:  

          Fast ejendom            Kontant anskaffelsessum, eller  

                                  formueskattepligtig værdi med tillæg af  

                                  evt. nedslag efter LL § 18 B-C,  

                                  d.v.s. seneste ejendomsværdi.  

                                  Forbedringer, der ikke er medregnet i  

                                  vurderingen, tillægges. Skattepligtige,  

                                  der starter med at anvende  

                                  virksomhedsordningen fra 1. januar 1987,  

                                  kan herefter vælge mellem den kontante  

                                  anskaffelsessum eller den årsregulerede  

                                  ejendomsværdi pr. 1 januar 1987  

          Aktiver:                Værdiansættelse:  

          Driftsmidler            Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          Blandet benyttede biler Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          og vindmøller  

          Driftsmidler, der hid-  Handelsvædi  

          til er anvendt privat  

          Varelagre               Formueskattepligtig værdi, d.v.s. værdien  

                                  efter evt. nedskrivning efter  

                                  varelagerlovens § 1, stk. 4  

          Besætninger             Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                  normalhandelsværdi efter evt. nedskrivning  

          Goodwill                Anskaffelsessum nedskrevet lineært med  

                                  15 pct. årligt fra anskaffelsesåret  

          Løbende ydelser som     Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          led i gensidigt  

          bebyrdende aftale  

          Andre ikke-formue-      Anskaffelsessum med fradrag af  

          skattepligtige aktiver  skattemæssige afskrivninger  

          Finansielle aktiver,    Formueskattepligtig værdi, d.v.s. kursværdi  

          der ikke er omfattet  

          af VSL § 1, stk.2  

          Særlig konto til        Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          investeringsfond        indestående på kontoen  

          Passiver:  

          Gæld                    Formueskattepligtig værdi, d.v.s. gælden  

                                  opgjort til kontantværdi, jf. LL § 21 A,  

                                  stk. 2  

          Løbende ydelser som     Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          led i gensidigt  

          bebyrdende aftale  

          I øvrigt fragår:  

          Indskud på særlig konto »Ubenyttede« indskud og ikke  

 indbetalte  

          til investeringsfond    indskud for det forudgående indkomstår  

Fast ejendom

I VSL § 3, stk. 8, er der indsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, der tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, medregne en fast ejendom til samme værdi ved opgørelse af indskudskontoen, som da ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5 års-perioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom. Reglen gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som man går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte ordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for 5 års-fristen.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de i byggeperioden påbegyndte investeringer i bygninger, der endnu ikke er fuldført og taget i brug i virksomheden, medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jfr. SL § 14, skal landbrugeres foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af indskudskontoen.

1.2.4. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del. Udgangspunktet er, at ligningsmyndighederne ikke skal foretage en vurdering af, hvorvidt en gældspost er privat eller erhvervsmæssig.

Det er kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice samt de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, kan ikke indgå i virksomheden. Den selvkontrollerende effekt (kapitalafkastberegningen og rentekorrektionen) bevirker, at det normalt er uden betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil ligningsmyndighederne normalt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private. Det kan f.eks. være en interessent med en leasinganpart på 50.000 kr., der i sin selvstændige virksomhed lader finansielle aktiver og passiver på et større millionbeløb indgå. Der kan således undtagelsesvis blive tale om at ændre den skattepligtiges opdeling af virksomhedens og den private økonomi. Hvis ligningsmyndighederne i disse særlige tilfælde ønsker at foretage en sådan ændring, skal spørgsmålet forinden forelægges Statsskattedirektoratet.

Negativ indskudskonto

Hvis saldoen på indskudskontoen ved start er negativ, kan den dog sættes til nul, hvis den skattepligtige over for ligningsmyndighederne dokumenterer, at alle virksomhedens aktiver og gældsposter er medregnet samt, at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Hvis ikke den skattepligtige kan dokumentere, at hele gælden er erhvervsmæssig, forbliver indskudskontoen negativ. Dog kan den skattepligtige få nedsat den negative saldo med den del af saldoen, der er dokumenteret som erhvervsmæssig. Hvis der således indgår en gæld i virksomheden på 1,5 mio. kr., og indskudskontoen opgøres til - 500.000 kr., kan denne nedsættes til - 300.000 kr., når den skattepligtige dokumenterer, at 1,2 mio. kr. af gælden er erhvervsmæssig. Den skattepligtige kan i stedet for den negative saldo på 300.000 kr. vælge ikke at lade disse gældsposter indgå i virksomheden, men derimod at behandle dem som privat gæld uden for virksomheden.

Virksomhedsordningen bygger således ikke på en egentlig sondring mellem erhvervsmæssig og privat gæld, men derimod på en angivelse af, hvor meget gæld, der kan indgå i virksomheden uden rentekorrektion.

Kapitalafkastberegningen og rentekorrektionsbestemmelserne medfører, at ordningen i et meget vidt omfang er selvkontrollerende med hensyn til at sikre, at renteudgifter på lån, der er anvendt privat, får en skatteværdi på ca. 51-57%.

Dokumentation for erhvervsmæssig gæld

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at årsagen til den negative indskudskonto er, at den formueskattepligtige værdi af aktiverne med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C er lavere end anskaffelsessummen. Det vil f.eks. være tilfældet, hvor der er foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, og hvor gælden ikke er afviklet i samme takt, som afskrivningerne er foretaget. En negativ indskudskonto kan også skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved indgang i virksomhedsordningen, skal der ikke kun ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, må ske udfra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner. Man tager dog udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

Om visse typiske låneformer bemærkes:

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privat gæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Særlig om lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, med mindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark kan efter de gældende regler ved opgørelsen af indkomst og formue kun fradrage gæld og tilhørende renteudgifter, når der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom. Det er en betingelse, at gælden ligger inden for 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Gæld derudover kan ikke fradrages medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Dette gælder også, hvis virksomhedsordningen anvendes, Skat 1987.10.734.

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer o.lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed.

Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.

1.3. Kapitalafkast

Ved kapitalafkastet forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst og skal altid beskattes endeligt i indkomståret.

1.3.1. Kapitalafkastgrundlaget

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning i primobalancen.

Opgørelsen sker årligt på grundlag af værdierne ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelsen af aktiver og gæld sker efter VSL § 8, stk. 2, som udgangspunkt på grundlag af den formueskattepligtige værdi med tillæg af eventuelt nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C.

  

          Aktiver:                 Værdiansættelse:  

          Fast ejendom             Kontant anskaffelsessum, eller  

                                   ejendomsværdi ved 18. alm. vurdering  

                                   for ejendomme anskaffet før 1. januar  

                                   1987 med tillæg af eventuel ikke  

                                   medregnet kaffelsessum for ombygning,  

                                   forbedringer m.v.  

          Driftsmidler             Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          Blandet benyttede biler  Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          og vindmøller  

          Driftsmidler, der hidtil Handelsværdi  

          er anvendt privat  

          Varelagre                Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   værdien efter evt. nedskrivning efter  

                                   varelagerlovens § 1, stk. 4  

          Besætninger              Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   normalhandelsværdi efter evt. nedskrivning  

          Goodwill                 Anskaffelsessum nedskrevet lineært med  

                                   15 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og  

                                   med året før det aktuelle indkomstår  

          Løbende ydelser som led  Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          i gensidigt bebyrdende  

          aftale  

          Andre ikke-formue-       Anskaffelsessum med fradrag af  

          skattepligtige aktiver   skattemæssige afskrivninger  

          Finansielle aktiver,     Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          der ikke er omfattet af  kursværdi  

          VSL § 1, stk. 2  

          Særlig konto til         Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          investeringsfond         indestående på kontoen  

          Passiver:  

          Gæld                     Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   gælden opgjort til kontantværdi,  

                                   jf. LL § 21 A, stk. 2, se N 4  

          Løbende ydelser som led  Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          i gensidigt bebyrdende  

          aftale  

          I øvrigt fragår:  

          Beløb hensat til senere Beløb hensat i primobalancen til senere  

          faktisk hævning         faktisk hævning.  

          Saldo på privat         Saldoen på kontoen i primobalancen  

          mellemregningskonto  

Fast ejendom

Er en fast ejendom anskaffet før 1. januar 1987 kan den skattepligtige vælge enten værdien ved 18. alm. vurdering (pr. 1. jan. 1986) med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller den kontante anskaffelsessum. Valget sker hvert år uafhængigt af hvilken værdiansættelse, der blev benyttet forudgående år. Den valgte værdiansættelse er uafhængig af hvilken værdi, der er anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Se nærmere om værdiansættelsen af fast ejendom VSL-cirk. pkt. 96-100.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de i byggeperioden påbegyndte investeringer i bygninger, der endnu ikke er fuldført og taget i brug i virksomheden, medtages ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jfr. SL § 14, skal landbrugeres foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Investeringsfond

Henlæggelse til investeringsfond, der skal opføres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, fragår ikke ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Det samme gælder passivposten efter LL § 27 B, stk. 3.

1.3.2. Kapitalafkastsats

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligtionsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen udgør 11 pct. for indkomståret 1987, jfr. SD-cirk.1987-40.

1.3.3. Beregning af kapitalafkast

Efter VSL § 7 opgøres kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen. Det således beregnede beløb nedsættes med årets pristalsregulering af den afskrivningsberettigede saldoværdi for driftsmidler. Indgår skibe eller blandet benyttede biler og vindmøller i virksomheden, nedsættes kapitalafkastet ligeledes med pristalsreguleringen af saldoværdien for disse. Det beregnede kapitalafkast kan ikke være et negativt beløb, og sættes i så fald til 0 kr. Det beregnede kapitalafkast kan endvidere ikke overstige årets skattepligtige overskud - opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle.

Der gælder yderligere begrænsninger, når man har flere virksomheder, se L 1.8.

Der henvises til VSL-cirk. eksempel 92.1. om beregning af kapitalafkast.

Efter KL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 mdr. beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast efter lovens § 7, stk. 2, svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter. Der henvises til VSL-cirk. eksempel 93.1. om beregning af kapitalafkast, når regnskabsperioden ikke er 12 måneder.

1.4. Indkomstopgørelsen.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette gælder såvel for skattepligtig almindelig indkomst som for særlig indkomst.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i lovens § 6, stk. 2, og om rentekorrektion i § 11, stk. 1-3, der er omtalt i pkt. 7, findes der ikke i VSL særlige regler om indkomstopgørelsen.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se SKAT 1987.2.147 om opdeling af bidrag i en del, der er fradragsberettiget efter LL § 13 og en del der er fradragsberettiget efter SL § 6 a, d.v.s. kan fradrages i virksomheden.

Rentekorrektionsbeløb

Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1-3, indgår som en del af virksomhedens overskud. Rentekorrektionsbeløb er ikke renter, hvorfor beløbene ikke nedsætter det overskud, hvoraf henlæggelse til investeringsfonds og overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes.

Refusioner til den skattepligtige

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, jf. i øvrigt punkt 5.1., hvor det nærmere omtales, hvordan sådanne refusioner behandles.

Egne varer m.v.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Tilskud

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændig erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i LL § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, d.v.s. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Sygedagpenge

Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, og som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden.

A-indkomst

Indgår der A-indkomst i virksomheden, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført i hæverækkefølgen til den skattepligtige.

Blandede biler. Bilen indgår i virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at lade en blandet benyttet bil indgå i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Når bilen indgår i virksomheden, foretages afskrivningerne således på bilens fulde pristalsregulerede anskaffelsessum. Uanset bilen betragtes som fuldt erhvervsmæssig efter VSL, er der i afskrivningslovens forstand fortsat tale om en blandet benyttet bil. Afskrivningerne skal derfor foretages på en konto for sig efter AL, afsnit II om driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, idet afskrivningen efter AL § 8 dog foretages på hele den afskrivningsberettigede saldoværdi. Fortjeneste og tab ved afhændelse af bilen opgøres efter AL § 9 og medregnes til virksomhedsindkomsten i afståelsesåret.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den skattepligtige beskattes af værdien af den faktiske private benyttelse i indkomståret på samme måde som en person, der får stillet fri bil til rådighed af arbejdsgiveren, d.v.s. med de af Ligningsrådet fastsatte takster, jf. SD-cirk. 1986-48 og med virkning fra 1.jan. 1988 SD-cirk. 1987-32.

Fradraget for omkostninger ved den private benyttelse ved opgørelsen af virksomhedens resultat modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst, der anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Bilen uden for virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at holde bilen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsordningen, sker den skattemæssige opgørelse efter reglerne i PSL.

I det omfang bilen anvendes erhvervsmæssigt i virksomheden, kan den skattepligtige få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje« svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger.

Udgifterne til den erhvervsmæssige drift for bilen efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel - kan den skattepligtige fratrække ved opgørelsen af den personlige indkomst. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på en tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen henregnes til de samlede driftsudgifter.

Den godtgørelse, som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Godtgørelsen betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af den skattepligtige.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes i den personlige indkomst, jf. SD-cirk. 1987-46.

I stedet for at få refunderet udgifterne til den erhvervsmæssige drift af bilen kan den skattepligtige vælge at benytte de satser, der er fastsat af Ligningsrådet for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil, jf. SD-cirk. 1987-30. Beløbet, der overføres til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den skattepligtige. På den anden side kan den skattepligtige heller ikke fradrage udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes ikke i indkomstopgørelsen, jf. SD-cirk. 1987-46 om blandede biler.

Der henvises til oversigten vedrørende blandet benyttede biler i VSL-cirk. pkt. 44 og pkt. 45, der viser eksempler på skatteopgørelsen for blandede biler.

Hvis en bil føres ind eller ud af virksomheden, anvendes indskuds- og hævereglerne i VSL. Det vil sige, at en bil, der føres ind i virksomheden, skal indskydes efter VSL § 3, mens en bil, der føres ud af virksomheden, skal overføres efter VSL § 5. Såvel indskud som overførsel af en bil skal ske til den afskrivningsberetigede værdi.

Indskud eller overførsel af en blandet bil kan kun ske med virkning pr. primo indkomståret, bortset fra købs- og salgstilfælde.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel har været refunderet med de faktiske omkostninger. Har den erhvervsmæssige kørsel udelukkende været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II. Har den erhvervsmæssige kørsel dels været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab, se SD-cirk. 1987-46, pkt.5.1.3. Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst.

Hvis bilen i ejerperioden dels er indgået i virksomheden, dels er holdt uden for mod lejebetaling for den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden, sker avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomheden på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Har bilen i ejerperioden dels været medregnet i virksomheden, dels været holdt uden for mod refusion af den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden med ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden. Avanceopgørelsen foretages som beskrevet i SD-cirk. 1987-46, pkt.5.1.3.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomhedsordningen på salgstidspunktet skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Blandede vindmøller

Indgår en vindmølle, der producerer væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger, i virksomhedsordningen, medregnes den som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget efter VSL §§ 3 og 8.

Afskrivning foretages efter afskrivningslovens afsnit II på møllens fulde pristalsregulerede anskaffelsessum på en konto for sig. Der skal ikke ske en fordeling af afskrivningerne efter AL § 8, men hele afskrivningen fratrækkes i virksomhedens indkomst. Fortjeneste og tab ved afhændelse af vindmøllen opgøres og beskattes i afståelsesåret efter AL § 9.

Driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst og nettoindtægter ved salg af strøm indtægtsføres.

Et beløb svarende til værdien af det private strømforbrug medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Beløbet anses for overført fra virksomheden til ejeren i hæverækkefølgen.

Værdien af det private strømforbrug udgør den del af de samlede afskrivninger, driftsomkostninger og renteudgifter vedr. vindmøllen, der svarer til den private andel i møllens benyttelse (kwh). Ved beregning anvendes de faktiske foretagne afskrivninger og de faktiske driftsudgifter. Renteudgiften beregnes som afkastsatsen gange vindmøllens afskrivningssaldo ved udgangen af det forudgående indkomstår.

Indgår møllen i en virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskatteloven, anvendes tilsvarende regler. Nettoudgifter til køb af strøm kan fradrages i virksomhedens indkomst med den del af udgiften, der svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kwh.

Vælger ejeren at holde vindmøllen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsskatteloven, kan ejeren få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, der svarer til den del af driftsomkostninger og afskrivning, der kan henføres til det erhvervsmæssige forbrug i virksomheden. Den beregnede »leje«, som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i ejerens personlige indkomst. »Lejen« betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af ejeren.

Ejeren kan fratrække driftsomkostninger og afskrivninger, svarende til den erhvervsmæssige anvendelse, i sin personlige indkomst, jfr. SD-cirk. 1987-11.

Andre blandede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden kan en godtgørelse fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen, der ligesom ved biler hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, beskattes som personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst

Løbende ydelser

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund samt til personer og dødsboer efter LL § 12, stk. 2-7, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 8, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

Særlig indkomst

Særlig indkomst der beskattes med 50%, skal som hidtil opgøres og selvangives for sig. Skatten opkræves ligeledes uafhængigt af den skattepligtiges øvrige skatter.

Efter VSL § 5, stk.3, kan de beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til betaling af særlig indkomstskat, overføres forud for hæverækkefølgen i § 5, stk.1-2. Det betyder, at den særlige indkomstskat af fortjenesten på aktiver, der har været omfattet af virksomhedsordningen, overføres skattefrit i det indkomstår, hvor fortjenesten realiseres. Den resterende del af fortjenesten på aktiverne kan kun overføres fra virksomheden i hæverækkefølgen.

Udenlandsk indkomst

En virksomheds indkomst fra udlandet skal ligesom virksomhedens indenlandske indtægter medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Har den skattepligtige f.eks. kun en virksomhed i udlandet kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed som på en virksomhed, der drives her i landet. Driver den skattepligtige virksomhed både her og i udlandet, skal VSL anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige ønsker at anvende ordningen. Om lempelse for udenlandsk skat se VSL-cirk. pkt. 150-155.

1.4.1. Periodisering af renter

Der skal altid ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del, såfremt ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jfr. LL § 5, stk.5, eller hvis periodisering kræves efter LL § 5, stk.2.

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter reglerne i PSL. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Såfremt den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering (se E 5.1.2.), fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er påløbne i indkomståret 1987, forfaldne såvel som uforfaldne.

Uforfaldne renter, der er påløbet inden indkomstårets begyndelse, medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet. Er renten forudforfalden skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. For ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, betyder det, at indkomstansættelsen for indkomståret 1986 må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke påløbne i dette indkomstår. Er der ikke tale om større ændringer, kan disse dog ske ved en forhøjelse/nedsættelse af den skattepligtige aktuelle kapitalindkomst. Til belysning af hvorledes renteperiodiseringen skal ske ved indtræden og udtræden af virksomhedsordningen, henvises til eksemplerne i VSL-cirk., punkterne 86-89.

Overførsel af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige eller omvendt kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af, respektive indtræden i virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

1.4.2. Medarbejdende ægtefælle

De gældende regler om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle berøres ikke af VSL.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst og formue fra virksomheden, bortset fra kapitalafkast, hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KL § 25 A, stk. 1. Deltager begge ægtefæller i driften, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50% af overskuddet efter regulering for renter m.v. - dog højst 117.300 kr. i 1987 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst jf. KL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens renteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages. Et eventuelt rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11 indgår i opgørelsen af overskuddet, men fradrages ikke som en renteindtægt.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden og anses for at reducere virksomhedens overskud. Kapitalafkastet nedsætter således ikke det beløb, der kan beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud med fradrag af det beløb, som beskattes hos den medarbejdende ægtefælle. Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er optjent. Er et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke udtaget af virksomheden inden årets udgang eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Kapitalafkast beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler. Formueskattepligten påhviler den ægtefælle, der driver eller i overvejende grad driver virksomheden. Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 4, anses for overført til den ægtefælle, der driver virksomheden, ligesom nedsættelsen af kapitalindkomsten sker hos denne.

Hvis den ene ægtefælle er ejer, og den anden ægtefælle driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst og formue. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Ejeren beskattes endvidere af kapitalafkastet. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst og af formuen.

Begge ægtefæller driver virksomhed

Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, skal de behandles efter samme regler, som gælder for en person, der har flere virksomheder.

Det vil sige, at begge ægtefæller skal anvende ordningen, hvis den ene ægtefælle benytter ordningen på sin virksomhed. Der skal endvidere ske en sammentælling af virksomhedernes resultater, indestående på indskudskonti og opsparingskonti samt kapitalafkast og afkastgrundlag.

Der henvises til L 1.8 vedrørende flere virksomheder.

1.4.3. Efterfølgende ændring af overskud m.v.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud forøges som følge af ligningsmæssige ændringer, er der imidlertid efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviser, hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet og yderligere kapitalafkast blive anset for indskudt.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på den gældende praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i SD-cirkulære 1982-22, se evt. L 5.1.6. Ligeledes kan tilladelse til genoptagelse på grund af glemte fradrag eller indtægter gives i samme omfang som hidtil.

1.5. Hæverækkefølgen

Hæverækkefølgen

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overført indskud ikke skal beskattes. Overføres der beløb ud over indestående på indskudskontoen, kan der blive tale om at foretage en rentekorrektion efter lovens § 11, stk. 1.

Selve overførslen af værdierne kan ske på følgende måder:

- Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

- Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

- Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. rentekorrektion eller beløb vedrørende privat kørsel i fri bil til rådighed og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, hvis denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst, og beløbet anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører. Udover kapitalafkast efter VSL § 4 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, kan alle andre beløb også afsættes til senere faktisk hævning. Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. Den skattepligtige kan også vælge at udligne hensættelsen ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen.

Beløb, der overføres til den skattepligtige, og som fradrages i virksomheden som driftsomkostninger, går forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2. Det gælder refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden. Beløb til medarbejdende ægtefælle efter KL § 25 A, stk. 3, sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat samt særlig indkomstskat i virksomheden ikke af hæverækkefølgen. Disse beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1 og 2.

1.5.1. Den udvidede hæverækkefølge

Den »udvidede« hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, ser herefter således ud:

1) Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden.

Refusion af sådanne omkostninger beskattes som personlig indkomst, hvis det er de faktiske omkostninger, der refunderes. Refusioner efter ligningsrådets takster overføres skattefri til den skattepligtige. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen.

Beløb, der overføres til dækning af endelig virksomhedsskat og særlig indkomstskat, overføres skattefrit.

2) Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3) Beløb, der overføres fra årets overskud. Først overføres årets kapitalafkast, der beskattes som kapitalindkomst. Derefter overføres det resterende overskud, der beskattes som personlig indkomst. Hvis der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 4, anses beløbet for overført efter overførsel af årets kapitalafkast.

4) Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, d.v.s. hævningen på kontoen, samt den dertil hørende virksomhedsskat beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst.

5) Beløb fra indskudskontoen overføres skattefrit.

6) Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden, og overføres skattefrit. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1.

Da kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb således altid skal være overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af beløbene nævnt ovenfor under 1. og 2. samt kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb. Se VSL-cirk., eksempel 77.1.

Der henvises endvidere til eksempel 78.1, 78.2 og 78.3, i VSL-cirk., der viser, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer.

Påligning og opkrævning af virksomhedsskat

Virksomhedsskatten på 50 pct. pålignes og opkræves hos den skattepligtige efter reglerne i KL afsnit V om opkrævning af indkomst- og formueskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige. Beløbet overføres forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk.1-2, jfr. § 5, stk.3. Dette gælder uanset om der har været forskudsregistreret et opsparet overskud. Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

Forskudsregistreres der et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med den skattepligtiges øvrige forskudsskatter.

Såfremt den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den for indkomståret faktisk pålignede virksomhedsskat, eller den skattepligtige undlader at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår, indgår den betalte foreløbige virksomhedsskat sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af evt. restskat eller overskydende skat.

Evt. overskydende skat tilbagebetales til den skattepligtige, uanset om den helt eller delvis vedrører den som følge af forskudsregistreringen betalte foreløbige virksomhedsskat.

1.5.2. Værdiansættelse

Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsel af fast ejendom sker til den formueskattepligtige værdi med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 B-C, d.v.s. seneste ejendomsværdi. Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 32.

For så vidt angår blandet benyttede biler og vindmøller, sker overførsler mellem virksomheden og den skattepligtige til den formueskattepligtige værdi, d.v.s. den afskrivningsberettigede saldoværdi.

1.5.3. Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvadenten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året indgår ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke-finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

1.5.4. Private udgifter

Ved afgørelsen af, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til. Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige i overensstemmelse med hæverækkefølgen i § 5. Skattedepartementet har udtalt, at de finansielle aktiver som er nævnt i VSL § 1, stk.2, altid må indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Det er også uden betydning, om der foreligger spekulation. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomheden.

Faglige kontingenter

Overførsel til dækning af kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter personskatteloven ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte incassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Det er ikke afgørende for afgrænsningen, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes fra 1. januar 1987. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

1.5.5. Mellemregningskonto

Virksomhedsordningen kræver, at der regnskabsmæssigt skal ske en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges privatøkonomi.

Der skal således i de tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen ske en adskillelse af denne på henholdsvis virksomhedsdelen og privatdelen. Hvis ikke der sker en sådan adskillelse, vil private beløb, der indsættes på en fælles kassekredit, anses for et indskud i virksomheden. Hæves dette beløb igen, vil der være tale om en hævning i hæverækkefølgen. Disse indskud og hævninger vil kunne medføre rentekorrektion efter § 11, stk.2 eller 3. Denne rentekorrektion vil kunne undgås ved, at den skattepligtige i stedet for en fælles kassekredit har en for virksomheden og en for privatdelen.

Hvis den skattepligtige vælger at have en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen, vil den bogholderimæssige adskillelse af virksomhedens økonomi og den private økonomi skulle ske ved etablering af en mellemregningskonto i virksomheden.

Mellemregningskontoen skal sikre, at midler, der midlertidigt »anbringes i virksomheden«, ikke automatisk betragtes som indskud, f.eks. en månedsløn, der indsættes på en kassekredit, der indgår i virksomheden, og hæves løbende. Sådanne beløb, der reelt ikke skal indgå i virksomheden, men kun midlertidigt anbringes på virksomhedens kassekredit, kan heller ikke indgå i beregningen af kapitalafkastgrundlaget m.v. Den skattepligtige skal derfor for hvert beløb, der tilføres virksomheden, ved bogføringen tilkendegive, om det er et egentligt indskud, der forøger indskudskontoen, eller om beløbet skal føres på mellemregningskontoen med henblik på senere hævning.

På mellemregningskontoen krediteres beløb, der er udtryk for, at private midler er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Når der hæves beløb til privat brug på konti, der indgår i virksomheden, debiteres mellemregningskontoen, hvis beløbet ikke ønskes anset for en overførsel, men som udtræk af private midler, der tidligere er placeret i virksomheden.

Kreditsaldoen på mellemregningskontoen er således udtryk for størrelsen af den »private kontantbeholdning«, der er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Det vil f.eks. sige som en del af virksomhedens kontantbeholdning (kasse, bank, giro) eller som en nedsættelse af trækket på virksomhedens kassekredit. Da baggrunden for at oprette mellemregningskonti er begrundet i praktiske hensyn, vil det ikke være muligt permanent at placere beløb, der klart står i misforhold til den skattepligtiges øvrige indkomst. Det er ikke meningen med mellemregningskontoen, at kreditsaldoen skal kunne forøges år for år. Der er da snarere tale om indskud end om »midlertidig placering« i virksomheden.

En sådan »privat kontantbeholdning« må ikke være negativ. Der er da ikke længere tale om placering af private midler i virksomheden, men derimod om private lån ydet af virksomheden. Derfor skal debetsaldi på mellemregningskontoen straks udlignes. Det sker ved debitering af hævekonto og kreditering af mellemregningskonto. Det manglende beløb i den »private kontantbeholdning« dækkes således ved en overførsel i hæverækkefølgen fra virksomheden til den skattepligtige. Beløbet indsættes på mellemregningskontoen, som herved udlignes.

Bogføring af mellemregningskontoen kan ske samtidig med den øvrige bogføring. Som udgangspunkt skal bevægelser på mellemregningskontoen forekomme i samme rækkefølge, som bevægelserne er opført i kassebogen. Da rækkefølgen ved registrering i kassebogen undertiden ikke sker i streng tidsfølge, vil det som regel være tilstrækkeligt, at mellemregningskontoen salderes og en eventuel debetsaldo udlignes med samme hyppighed, som der foretages kasseafstemning.

Refusioner - f.eks. vedrørende bil, telefon, el og lign. - mellem den skattepligtige og virksomheden vil af praktiske grunde kunne bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Fejlkonteringer, herunder fejl ved indsættelse/hævning i f.eks. et pengeinstitut, der rettes uden ugrundet ophold, skal i øvrigt ikke anses som hævning/indskud.

Der henvises til eksempel på anvendelse af mellemregningskonto i VSL-cirk. pkt.59.

1.6. Overskud og virksomhedsskat

1.6.1. Kapitalafkast

Virksomhedens overskud opdeles i et beregnet kapitalafkast, såfremt der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Kapitalafkastet er kapitalindkomst og indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst og i beregningsgrundlaget for 6 pct. skatten efter reglerne i PSL.

1.6.2. Resterende overskud, der hæves

Et resterende overskud, som hæves, er personlig indkomst og indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst og beregningsgrundlaget for 6 pct. og 12 pct. skatterne efter reglerne i PSL.

Den skattepligtige har mulighed for at overføre et resterende overskud med virkning for indkomståret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette sker ved en hensættelse til en senere faktisk hævning.

1.6.3. Resterende overskud, der opspares i virksomheden

Resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Beløbet indgår på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i indtjeningsåret.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, betragtes det sammen med virksomhedsskatten som personlig indkomst og indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og beregningsgrundlaget for 6 pct. og 12 pct. skatterne efter PSL.

Det er en forudsætning for den foreløbige virksomhedsbeskatning, at overskudsbeløbet bliver i virksomheden. Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Konto for opsparet overskud

Det beløb, der opspares af overskuddet med fradrag af virksomhedsskatten, indgår på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb. Når den skattepligtige senere hæver det opsparede overskud, skal bruttobeløbet, d.v.s. både beløbet, der fragår på kontoen, og det tilsvarende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Den endelige beskatning af et opsparet overskud sker således først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige eller ved skattepligtsophør.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Forskelsbeløbet udbetales imidlertid ikke til den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er gift, kan den resterende virksomhedsskat fradrages i ægtefællens slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i slutskat m.v., fremføres til fradrag i den beregnede slutskat i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår. Der kan dog ske tilbagebetaling af årets overskydende skat som følge af, at der har været indbetalt for meget i forskudsskat for indkomståret. Se VSL-cirk., eksempel 108.1 om overførsel af opsparet overskud.

1.7. Rentekorrektion

Kapitalafkastberegningen og rentekorrektionsbestemmelserne gør i de fleste tilfælde virksomhedsordningen selvkontrollerende. Det vil sige, at skatteværdien af renteudgifter er den samme, hvadenten gælden indgår i virksomheden eller holdes uden for.

Negativ indskudskonto

Efter bestemmelserne i VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst, når indskudskontoen reguleret efter lovens § 3, stk. 7, udviser en negativ saldo ultimo året. Rentekorrektionsbeløbet svarer til den negative saldo gange kapitalafkastsatsen efter lovens § 9.

Det således beregnede beløb kan dog ikke overstige det mindste af følgende beløb:

- Et negativt kapitalafkastgrundlag ved udgangen af indkomståret gange kapitalafkastsatsen. Er kapitalafkastgrundlaget positivt eller 0, bliver rentekorrektionsbeløbet således 0 kr.

- Virksomhedens nettorenteudgifter nedsat med kursgevinster og forøget med kurstab, der er skattepligtige efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 109.1.

1.7.1. Bruttometoden

Foretager den skattepligtige i løbet af et indkomstår både indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5, stk. 1-2, beregnes et rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 2. Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 gange beløb, der efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er overførsel af indskud fra indskudskonto (§ 5, stk. 1, nr. 5 og beløb herudover § 5, stk. 2). entekorrektionsbeløbet kan ikke overstige kapitalafkastsatsen gange indskuddet efter VSL § 3, stk. 1. Der er således tale om værnsregler, der skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 110.1.

1.7.2. Nettometoden

Efter VSL § 11, stk. 3, er der mulighed for, at den skattepligtige kan opgøre indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5 som en nettoværdi. Vælges denne opgørelsesmåde, bliver der enten tale om et nettoindskud eller en nettooverførsel. Nettoindskud behandles som indskud efter VSL § 3, stk. 1, og nettooverførsler behandles som overførsler efter VSL § 5. Den skattepligtige kan hvert år vælge mellem at opgøre indskud og overførsler som bruttoværdier eller som nettoværdier.

Bestemmelserne giver ikke mulighed for at undlade at opgøre indskud og overførsler som bruttobevægelser. Det er altså alene i forhold til hæverækkefølgen i VSL § 5 eller ved opgørelse af indskud efter VSL § 3, at der kan være tale om nettoværdier.

Opgøres indskud eller overførsler som en nettoværdi, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst. Overstiger eller svarer indskuddet til overførslen, d.v.s. der er tale om et nettoindskud, beregnes rentekorrektionsbeløbet som overførslen gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9.

Overstiger overførslen indskuddet, d.v.s. der er tale om en nettooverførsel, beregnes rentekorrektionsbeløbet som indskuddet gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 111.1.

1.7.3. Rentekorrektionens skattemæssige betydning

Efter VSL § 11, stk. 4, anses rentekorrektionsbeløb efter stk. 1-3 for overført til den skattepligtige. Samtidig nedsættes den skattepligtiges kapitalindkomst med beløbene, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 8.

I bestemmelsern er endvidere fastsat, at rentekorrektionsbeløbene anses for overført efter årets kapitalafkast. Dette indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke kan opspares i virksomheden. Der skal altså ske endelig beskatning af kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb i indkomståret.

Der kan dog aldrig være krav om overførsel af mere end årets overskud og beløb, der går forud for hæverækkefølgen VSL i § 5, stk. 1-2.

Der henvises til eksemplet i VSL-cirk., punkt 112.

1.8. Flere virksomheder

1.8.1. Opgørelse under et

Hvis den erhvervsdrivende har flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal denne anvendes for samtlige virksomheder i indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 3. Om der foreligger en eller flere virksomheder se L 6.2.1. I de år, hvor virksomhedsordningen anvendes, skal den skattepligtige oplyse om virksomhedernes samlede overskud tillige med det samlede indestående på indskudskonti og opsparingskonti, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, samt det samlede kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8. Der er kun tale om sammentælling af de enkelte virksomheders overskud m.v. Der skal således ikke udarbejdes et samlet regnskab for virksomhederne under et.

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i den rækkefølge, der er anført i lovens § 5, stk. 1-2, for virksomhederne under et. Efter VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under et. Efter VSL § 14, stk. 3, kan fremførsel af underskud til fradrag i senere overskud i virksomheden eller fradrag i anden indkomst kun ske, hvis underskuddet ikke kan rummes i årets overskud eller opsparet overskud fra tidligere år for de øvrige virksomheder.

Reglerne om flere virksomheder gælder både for den skattepligtige og for en eventuel ægtefælle, der også driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Den ene ægtefælle kan således ikke anvende virksomhedsordningen, medmindre den anden ægtefælle også anvender ordningen, jf. VSL § 2, stk. 4.

Forretningsmellemværender

Virksomheder, der ejes af samme person eller af den skattepligtige og dennes ægtefælle, kan have tilgodehavender og gældsforpligtelser over for hinanden. Mellemværender kan være opstået ved almindelig samhandel, låntagning, køb og salg af aktiver m.v.

Overdragelse af aktiver mellem ægtefæller foregår til bogførte værdier, jf. KL §§ 26 A og 26 B. Succession i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling gælder også med hensyn til beskatning eller adgang til at fradrage tab ved et senere salg af det overtagne aktiv. Ved overdragelse af varer eller øvrige aktiver og gæld mellem ægtefæller skal betalingen indgå på normal måde i ægtefællernes regnskab.

Overdragelser mellem virksomheder, der ejes af samme person, har ingen skattemæssige konsekvenser.

Hvis der i en virksomhed opstår mellemværender med en eller flere virksomheder, der ejes af samme person, skal der oprettes en mellemregningskonto for hver virksomhed.

1.8.2. Samlet hæverækkefølge

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter § 5 for virksomhederne under et. Det samme gælder, hvis to ægtefæller har flere virksomheder. Der kan eksempelvis ikke hæves fra en virksomheds indskudskonto, hvis der i en anden virksomhed er overskud i indkomståret eller opsparet overskud fra et tidligere år.

Den samlede hæverækkefølge vil kunne medføre, at »faktiske« hævninger i en virksomhed regnskabsmæssigt skal posteres i en anden virksomhed. Denne ompostering kan foretages ved oprettelse af en mellemregningskonto i de to implicerede virksomheder. Der henvises til VSL-cirk., eksempel 145.1.

Hvis der overføres værdier mellem den skattepligtiges virksomheder, skal det ske over mellemregningskontoen, men således at der sker bogføringsmæssige posteringer i de virksomheder hvor overførslerne sker. Det betyder, at hvis virksomhed 1 overfører et aktiv til virksomhed 2, skal der registreres et tilgodehavende i virksomhed 1 samtidig med, at der registreres en gældsforpligtelse i virksomhed 2.

Hvis den skattepligtige senere ophører med virksomhed 2, skal denne virksomhed indfri sin gældsforpligtelse til virksomhed 1. Sker dette ikke, anses beløbet for at være hævet af den skattepligtige i virksomhed 1 i hæverækkefølgen.

1.8.3. Kapitalafkastberegning

Efter bestemmelsen i VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast opgjort efter reglerne i VSL §§ 7-9 ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under et. Dette får betydning, hvis en af virksomhederne har negativt kapitalafkastgrundlag. Der er således alene tale om en beregningsmæssig regel, som sikrer, at man ikke kan opnå et højere beregnet kapitalafkast ved opdeling af en virksomhed i flere selvstændinge virksomheder. Se VSL-cirk., eksempel 147.1.

1.8.4. Investeringsfonds

Henlæggelse til investeringsfond beregnes på grundlag af det overskudsbeløb, der er nævnt i investeringsfondslovens § 4, stk. 1. Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, beregnes henlæggelsen på grundlag af en samlet opgørelse af virksomhedernes overskud. Den skattepligtige kan selv vælge, i hvilken virksomhed henlæggelsen skal fradrages. Tilsvarende gælder med hensyn til indskuddet på den særlige konto. Fradraget for henlæggelsen behøver ikke at ske i den virksomhed, der indskyder på den særlige konto.

For ægtefæller gælder, at henlæggelse kun kan ske i ægtefællens egen virksomhed. Det vil sige, at hver ægtefælle må henlægge særskilt på grundlag af overskud i egen virksomhed.

1.9. Ophør

1.9.1. Fuldt ophør

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor ordningen senest har været anvendt. Ophør kan skyldes både virksomhedsophør og, at den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter personskatteloven. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Hvis den skattepligtige f.eks. anvender ordningen for indkomståret 1987, men ikke for indkomståret 1988, skal et eventuelt opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for indkomståret 1988.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller etablering af en ny selvstændig virksomhed, eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se L 6.2.1.

Overtager en ny virksomhed

Efter VSL § 15, stk. 2, har den skattepligtige mulighed for at udskyde beskatningen af det opsparede overskud, hvis den pågældende overtager en ny virksomhed.

Det er dog kun den del af indeståendet på konto for opsparet overskud, der svarer til forholdet mellem den kontante købesum for den nye virksomhed og den kontante salgssum for den afhændede virksomhed, der kan overgå til den nye virksomheds konto for opsparet overskud uden beskatning. Finansielle aktiver fragår i den kontante købesum, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver i den nye virksomhed, f.eks. som vekselerer. Se VSL-cirk., eksempel 133.1 om overførsel af konto for opsparet overskud til en ny virksomhed.

For at kunne overføre konto for opsparet overskud til en ny virksomhed, er det en betingelse, at den nye virksomhed overtages inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret samt, at virksomhedsordningen anvendes på den nye virksomhed.

1.9.2. Delvis ophør

Hvis den skattepligtige afstår en ideel andel af sin virksomhed, skal en hertil svarende del af indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets begyndelse medregnes i den personlige indkomst i året efter afståelsesåret, VSL § 15, stk. 3. Dette gælder, hvad enten den ideelle andel afhændes ved salg, tvangsafståelse, gave eller arveforskud. Overførsel af indestående på konto for opsparet overskud går i disse tilfælde forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Den skattepligtige kan således opspare et eventuelt overskud i den resterende virksomhed, selv om der i samme indkomstår sker beskatning af opsparet overskud som følge af den delvise afståelse. Provenuet fra salget af den ideelle andel af virksomheden indgår ikke i den resterende del af virksomheden, men betales direkte til den skattepligtige.

Det samme gælder, hvis den skattepligtige har flere virksomheder og afstår en ideel andel i en af virksomhederne. Også i disse tilfælde er der mulighed for at udskyde en beskatning af opsparet overskud, hvis der overtages en ny virksomhed.

Flere virksomheder

Ophører eller afhænder den skattepligtige en ud af flere virksomheder, anvendes reglen i VSL § 14, stk. 1, ikke på den ophørte virksomhed. Hæverækkefølgen, som gælder for virksomhederne under et, finder derfor ikke anvendelse. Den skattepligtige vil således kunne hæve et salgsprovenu i den ophørende virksomhed, uanset at der er et opsparet overskud i den fortsættende virksomhed.

1.10. Dødsfald

Den efterlevende ægtefælle, der vælger at sidde i uskiftet bo efter afdøde, kan fortsætte virksomhedsordningen på samme måde og betingelser som afdøde.

Efter VSL § 17 kan ægtefællen overtage afdødes indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i det omfang, virksomheden indgår i det uskiftede bo. Ved opgørelse af virksomhedens kapitalafkastgrundlag overtager ægtefællen afdødes værdiansættelser. Goodwill, som er oparbejdet af afdøde eller den længstlevende ægtefælle, kan ikke indskydes i virksomheden.

Hvis afdødes bo skiftes, og virksomheden udlægges fra dødsboet, kan udlægsmodtageren overtage konto for opsparet overskud, opgjort pr. dødsdagen. I modsat fald sker der en endelig beskatning af indestående på konto for opsparet overskud.

Se i øvrigt VSL-cirk., pkt. 156-181 om dødsfald.

2. Regler om indkomstopgørelsen

2.1. Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

I henhold til SL § 22, stk.4, skal personer, der er pligtige til at føre forretningsbøger, samt skattepligtige dødsboer, selskaber, foreninger og andre institutioner sammen med selvangivelsen af deres indkomst indsende driftsregnskab og opgørelse af status ved det pågældende driftsårs begyndelse og slutning.

SL's krav om at årsregnskabet skal vise status ved årets begyndelse, håndhæves ikke, da kontrollen med at et årsregnskab er aflagt i kontinuitet af sidst aflagte status, kun kan udøves ved hjælp af det eksemplar af forrige års slutstatus, som ligningsmyndighederne allerede er i besiddelse af. Det selvangivelsen vedlagte årsregnskab behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte årsregnskab.

Bestemmelsen i SL betyder, at alle skattepligtige, der er omfattet af bogføringsloven, er pligtige at udarbejde og indsende årsregnskab. Derudover er der i henhold til SKL § 3, stk.1, pålagt forskellige erhvervsgrupper regnskabspligt.

I henhold til SKL §3A, jfr. bekg. nr.971 af 18.dec. 1986, er erhvervsdrivende pligtige til at afgive regnskabsoplysningerne i standardiseret form (virksomhedsskema), se evt. nærmere P 1.5.4.

2.2. Bogføringsloven

Lov nr.178 af 5.juni 1959, som ændret ved lov nr.225 af 8.juni 1966 og lov nr.122 af 25.marts 1970:

§ 1. Pligt til at føre forretningsbøger påhviler:

A. 1) Aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og andre erhvervsdrivende selskaber med begrænset ansvar,

2) gensidige forsikringsselskaber,

3) kreditforeninger, kreditkasser og hypotekforeninger,

4) sparekasser samt de af lov nr. 156 af 2.maj 1934 omfattede spare- og udlånsvirksomheder,

5) brugsforeninger og andre andelsforeninger, herunder andelsproduktionsforeninger, andelsboligforeninger, andelskasser og lignende samt fællesforeninger af andelsforeninger, og

6) foreninger, stiftelser, korporationer og selvejende institutioner, der udøver erhvervsvirksomhed, herunder erhvervsmæssig skolevirksomhed.

B. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev i henhold til næringsloven eller bevilling i henhold til beværterloven.

C. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der erhvervsmæssigt driver en eller flere af følgende virksomheder:

1) revision, regnskabs- og anden økonomisk konsultation, bogføring,

2) dispachørvirksomhed,

3) mæglervirksomhed,

4) vejning, måling,

5) marketenderi- eller pensionatsvirksomhed, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

6) læge-, tandlæge-, dyrlæge- eller tandteknikervirksomhed, kiropraktik,

7) drift af hospital, klinik, sanatorium eller lignende,

8) drift af hvilehjem og lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

9) apotekernæring,

10) skønhedspleje, fodpleje eller lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

11) landinspektørvirksomhed,

12) udlejningsvirksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom eller dele heraf, dog kun såfremt udlejningen omfatter flere end 25 lejemål,

13) bolig- og værelsesanvisning,

14) drift af private skoler, handelsskoler, tekniske skoler (herunder fagskoler), højskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler, musikkonservatorier,

15) rådgivende ingeniør- eller arkitektvirksomhed,

16) advokatvirksomhed,

17) pantelånervirksomhed eller handel med brugte genstande,

18) teater, variete, cirkus, biograf eller dermed beslægtet virksomhed,

19) rednings- eller vagtvirksomhed,

20) bjærgning, bugsering,

21) entreprenørvirksomhed,

22) rengøringsvirksomhed, herunder vinduespolering, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

23) befordring med skib, dog ikke såfremt befordringen sker med ikke-registreringspligtigt fartøj, der ejes af dettes fører,

24) anden befordring af personer eller gods,

25) befordring af meddelelser,

26) forlagsvirksomhed, herunder udgivelse af tidsskrifter og blade,

27) annonce- og reklamebureauvirksomhed,

28) rejse- og turistbureauvirksomhed,

29) fiskeri med anvendelse af registreringspligtigt fartøj,

30) fiskeopkøbsvirksomhed, hvis salget sker en gros,

31) udnyttelse af sten-, granit- og kalkbrud eller grusgrav, med mindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, gartneri eller skovbrug, der ikke er undergivet bogføringspligt, jfr. nr.35-37,

32) dambrug, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

33) hønseri, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

34) pelsdyravl, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

35) landbrugsejendomme med et areal på mindst 15 ha, hvis ejendomsværdi er ansat til 175.000 kr. eller derover,

36) gartneriejendomme, frugtplantager og planteskoler, hvis ejendomsværdi er ansat til 125.000 kr. eller derover,

37) alle selvstændigt vurderede skovejendomme samt skove, der er vurderet sammen med en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme, når den samlede ejendom ville være underkastet bogføringspligt efter reglerne i 35 eller 36. Bogføringspligten omfatter den samlede ejendom.

Stk.2. Såfremt en ejendom drives dels som landbrug, dels som gartneri, frugtplantage eller planteskole, er den benyttelse, der må anses for hovedformålet for driften af ejendommen, afgørende for bogføringspligten. Er ejendommen bortforpagtet, påhviler bogføringspligten brugeren. Såfremt ejendommen er i sameje, er samtlige parthavere hver for sig ansvarlig for, at bogføringspligten opfyldes.

Stk.3. Den, der er ejer eller bruger af flere af de under stk.1, ltr.C, nr.35, nævnte ejendomme, er bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede areal udgør mindst 15 ha, og de samlede ejendomsværdier udgør 175.000 kr. eller derover. På tilsvarende måde er den, der er ejer eller bruger af flere af de under 36 nævnte ejendomme, bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede ejendomsværdi udgør 125.000 kr. eller derover. Hvor ejeren af en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme har bortforpagtet en del af ejendommen, der ikke er selvstændigt vurderet, afhænger ejerens og forpagterens bogføringspligt af, hvor stor en del af arealet og ejendomsværdien (nr.35) eller af ejendomsværdien alene (nr.36), der må anses at falde på hver af de to dele af ejendommen.

Stk.4. Den ansættelse til ejendomsværdi, der for de under stk.1, ltr.C, nr.35, 36 og 37 nævnte ejendomme for et regnskabsår er afgørende for bogføringspligten, er den seneste ansættelse før regnskabsårets begyndelse. Dette gælder, selv om der i tidsrummet mellem ansættelsen og regnskabsårets begyndelse er sket ændringer i ejendommens størrelse eller tilstand. Ved erhvervelsen af en af de pågældende ejendomme indtræder bogføringspligten for erhververen fra ejendommens overtagelse at regne. For den tidligere ejer ophører bogføringspligten fra samme tidspunkt. Tilsvarende regler gælder ved forpagtningens påbegyndelse og ophør.

Stk.5. Såfremt en bogføringspligtig iøvrigt tillige driver erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne i stk.1, er den pågældende også bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed.

Stk.6. Indtræder bogføringspligt for virksomheder, der ikke hidtil har været bogføringspligtige, som følge af, at der ved de almindelige vurderinger sker ændringer i landbrugsejendommes ansættelse til ejendomsværdi, jfr. stk.1, litra C, nr.35, kan handelsministeren udsætte tidspunktet for bogføringspligtens indtræden i indtil 2 år.

§ 2. Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstændig oplysning om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsætter de nærmere regler for bogføringspligtens omfang og indhold iøvrigt.

Stk.2. Forretningsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget. Løsblade, kort el.lign. samt i et af handelsministeren nærmere bestemt omfang de til bogføringen hørende bilag skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

§ 3. Overtrædelse af loven eller de i medfør af denne fastsatte bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed, straffes med bøder, med mindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk.2. Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

Bekendtgørelsen om bogføringspligtens omfang og indhold

Handelsministeriets bekendtgørelse nr.226 af 18.juni 1959, med de ændringer der følger af bekendtgørelse nr.370 af 30.11.1962 og nr.65 af 12.2.1973:

I medfør af § 2 i bogføringslov nr.178 af 5.juni 1959 fastsættes herved følgende:

Kravene til bogføringen

§ 1. Bogføringen skal - under fornødent hensyn til virksomhedens omfang og beskaffenhed - foretages på en sådan måde, at der gennem bogføringen gives en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold, herunder oplysning om driftsindtægter og -udgifter, den i virksomheden anbragte kapital (såvel egenkapital som fremmed kapital), udbetalinger til indehavere samt disses udtagelse af varer eller lignende fra virksomheden.

Uanset virksomhedens størrelse skal den løbende bogføring i det mindste omfatte et kasseregnskab for ind- og udbetalinger, jfr. § 2, ligesom der gennem bogføringen skal gøres rede for den bogføringspligtiges økonomiske stilling ved bogføringens begyndelse og ved udgangen af hver regnskabsperiode, jfr. § 4.

Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk.5-8, - der viser, hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og de enkelte posteringer klart fremgår.

Kravene til kasseregnskabet

§ 2. I kasseregnskabet skal så vidt muligt daglig optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver enkelt post eller, hvis særskilte specifikationer føres, med en samlet sum for hver af disse. Kontant salg kan dog bogføres som en enkelt post for en dags samlede salg. Kasseregnskabet skal føres på så overskuelig måde, at der er let adgang til at foretage en daglig afstemning af kassebeholdningen med kasseregnskabet.

Regnskabsperioden

§ 3. Regnskabsperioden skal omfatte tolv måneder. En virksomheds første regnskabsperiode kan dog omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil atten måneder. Ved omlægning af regnskabsperioden kan en enkelt periode ligeledes omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil atten måneder.

Statusopgørelsen

§ 4. Ved bogføringspligtens indtræden opgøres den bogføringspligtiges status.

For hver regnskabsperiode skal der udarbejdes et regnskab (årsregnskab) indeholdende en opgørelse over indtægter og udgifter i perioden samt en opgørelse over aktiver og passiver (status) ved periodens udgang.

Status ved bogføringspligtens indtræden og årsregnskabet skal under omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og forpligtelser og under foretagelse af nødvendige afskrivninger opgøres, således som ordentlig og forsigtig forretningsbrug tilsiger.

I opgørelsen over indtægter og udgifter skal disse anføres i hovedposter eller optages gruppevis på overskuelig måde. Foretagne afskrivninger på faste ejendomme, skibe, inventar, maskiner og lignende anlægsværdier samt beregnede renter af egenkapital angives særskilt.

I status kan posterne optages hver for sig eller i hovedgrupper efter posternes art; poster for egenkapital må ikke sammenblandes med andre statusposter. For varebeholdninger og andre poster, der ikke specificeres i status, skal der foreligge særskilte specifikationer med oplysning om værdiansættelsen. For poster, der i status opføres til en anden værdi end anskaffelsesværdien med fradrag af de i bøgerne oplyste afskrivninger, må det af specifikationerne fremgå, hvilke vurderingsregler der er anvendt ved opgørelsen. For maskiner, inventar og lignende anlægsværdier behøver sådan specifikation dog kun at udarbejdes for så vidt angår anskaffelser, der finder sted efter bekendtgørelsens ikrafttræden.

Der skal i årsregnskabet redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller varer til indehavere eller som følge af ændringer i aktiver eller passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter.

Endvidere skal der i årsregnskabet gives oplysning om omfanget af foretagne pantsætninger - dog ikke for banker, jfr. § 91 i lov om aktieselskaber - samt påtagne vekselforpligtelser og påtagne, ikke særligt dækkede kautions- og andre garantiforpligtelser, herunder kontraktmæssige ydelser af pensionslignende art.

Ejes en virksomhed af en enkelt indehaver, skal den pågældendes samtlige aktiver og passiver optages i status, herfra dog undtaget løsøre, der ikke benyttes inden for virksomheden. Aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et særligt tillæg til status. Indtægter og udgifter vedrørende sådanne aktiver og passiver kan i så fald holdes uden for bogføringen.

Statusbogens indretning m.v.

§ 5. Status ved bogføringspligtens indtræden samt årsregnskabet skal være opgjort og optaget i en statusbog senest 6 måneder efter henholdsvis bogføringspligtens indtræden og regnskabsperiodens udløb. For rederier, der driver fragtfart med sejlskibe, forlænges fristen til 9 måneder.

I statusbogen skal siderne (pagina) eller modstående sider (folio) være fortløbende nummereret.

Statusbogen skal underskrives af samtlige ansvarlige indehavere, i selskaber af dem, der er ansvarlige for virksomhedens daglige drift.

En bogføringspligtig, der lader sine regnskaber udarbejde eller revidere af en revisor, der ikke er ansat i virksomheden, kan indrette sin statusbog som et løsbladsbind. Anvendes løsbladsbind, skal de i overensstemmelse med bestemmelsen i forrige stykke underskrevne regnskaber indsættes under fortløbende paginering, og hvert enkelt indsat blad skal bære revisors påtegning om datoen for indsættelsen. I løsbladsbindet skal der findes et særligt blad med indholdsangivelse, hvor hvert enkelt indsat regnskab er angivet med sidetal og indsættelsens datering, bekræftet ved revisors underskrift.

§ 6. Bogføringen skal foretages med blæk, maskine eller på anden holdbar måde. Hvor indførsler ifølge gængse bogføringsregler skal ske i rækkefølge, må tomme mellemrum ikke findes. I det bogførte må raderinger ikke foretages. Fejlposteringer skal enten rettes ved modposteringer eller ved udstregning, men må ikke gøres ulæselige.

Blade af indbundne bøger må ikke fjernes.

Sker bogføringen helt eller delvis på løsblade, kort eller lignende, eller anvendes sådanne løsblade m.v. til de i § 2 omtalte særlige specifikationer til kasseregnskabet, skal der ved en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af forretningsgangen tilstræbes sikring mod misbrug af løsblade.

Opbevaringspligt

§ 7. Alle regnskabsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.

Løsblade, kort eller lignende samt de til bogføringen hørende bilag, herunder specifikationer til statusopgørelsen, modtagne breve, kopier eller genparter af afsendte breve eller forretningspapirer bogføringen vedrørende skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

Banker, sparekasser samt sådanne institutter og personer, på hvilke der i henhold til checklovgivningen kan trækkes checks, er dog berettiget til at udlevere indløste checks til udstederen mod en kvittering, der da er undergivet opbevaringspligt. Sådan udlevering kan dog kun finde sted til checkudstedere, der er bogføringspligtige, og har opbevaringspligt for de pågældende checks vedkommende.

Såfremt kassestrimler eller andre af den bogføringspligtige udarbejdede bilag for kasseindtægter benyttes, skal disse bilag opbevares i 1 år efter udgangen af vedkommende regnskabsår, medmindre der på anden måde føres betryggende kontrol med indtægternes bogføring.

Såfremt de til bogføringen hørende bilag mikrofilmes, skal disse film opbevares i det tidsrum, som er foreskrevet i stk. 2-4 for de tilsvarende originale bilag.

Originale modtagne bilag, der mikrofilmes, skal opbevares i 1 år efter udgangen af det regnskabsår, som bilagene vedrører, medens kopier eller genparter af afsendte breve og forretningspapirer samt uddatamateriale, der viser, hvorledes de enkelte tal i regnskaber ført på EDB-maskiner er fremkommet, straks kan erstattes af mikrofilm.

Virksomheder, der benytter mikrofilm, skal gennem passende kontrolforanstaltninger sikre:

a. at alle oplysninger, der fremgår af det originale bilags- og EDB-materiale, overføres til filmen, der kontrolleres for læsbarhed, fejl eller mangler, forinden det originale materiale makuleres,

b. at filmen fremkaldes og opbevares på betryggende måde, således at filmens læsbarhed sikres indtil udløbet af opbevaringspligten, og

c. at filmen arkiveres således, at det teknisk er muligt hurtigt at finde billedet af et vilkårligt udvalgt bilag.

I det omfang offentlige myndigheder er berettiget til at kræve oplysninger af en virksomheds bogholderi, skal - såfremt de originale bilag er makuleret - det fornødne udstyr til fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag stilles til disposition og læsebare aftryk af bilagene leveres uden betaling.

Straffebestemmelser m.v.

§ 8. Overtrædelse af de i denne bekendtgørelse fastsatte bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed, straffes med bøder, medmindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

§ 9. Denne bekendtgørelse træder i kraft den 1.januar 1960.

Næringsbrev ikke afgørende

Ifølge bogføringslovens § 1, stk.1B, er bogføringspligt pålagt personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til virksomhed som: Handlende, håndværker, industridrivende, speditør og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jfr. næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1.januar 1976) til næringens udøvelse«.

Praksis om bogføringspligt

Det er de ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber som sådanne, der iflg. bogføringsloven er pålagt bogføringspligt, og ikke de enkelte deltagere.

Da hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattepligtige subjekter, kræver ligningsmyndighederne, at hver enkelt deltager vedlægger sin selvangivelse et regnskab for hans skattepligtige deltagelse i selskabet i form af det af selskabet udarbejdede samlede regnskab korrigeret med hans individuelle afskrivninger.

En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men han er dog omfattet af reglen om automatisk udsættelse med selvangivelsen, jfr. SD-cirk.1987-43, se P 1.2.1.

En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig vognmand og kunne fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen efter de af ligningsrådet fastsatte satser, selv om de afholdte biludgifter havde været mindre end forudsat i ligningsrådets satser jfr. også Skat.1986.6.400.

Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status og egne driftsindtægter og driftsudgifter, og at man ikke kan kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, der ikke har direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse hermed har industriministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten fortsat består.

Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr.31, da begge virksomheder var bortforpagtet, lsr.1973.91.

Ejendomshandlere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er bogføringspligtige (lsr.1965.82), men personer, der for egen regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke bogføringspligtige.

Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter § 1, ltr.C nr.12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.

Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under lægevagtsordningen, er bogføringspligtige (jfr. lsr.1983.122), hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet alene oppebærer visse særindtægter i form af honorar for attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige. Læge, der havde ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke bogføringspligtig.

Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, ltr.C, nr.29, forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal anmeldes til skibsregistret, d.v.s. fartøjer på 20 bruttoregistertons og derover.

Efter industriministeriets opfattelse er filialer af udenlandske aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens § 1, og er således ikke bogføringspligtige.

Et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning anset for bogføringspligtig efter § 1, ltr. A nr. 6. Bestillingskontoret modtog for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd, bestillinger på kørsel og videregav disse til vognmændene. Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne, ØLD af 11. januar 1979 (Skd. 49.115).

Afgørelser om bogføringspligtens omfang

Industriministeriet har om bogføringen i en enkeltmandsvirksomhed udtalt, at indtægter og udgifter vedrørende aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, ifølge bekendtgørelsens § 4, stk.8, kan holdes uden for bogføringen, og at udtagelse af varer til eget forbrug i tilfælde af udtagelse flere gange dagligt eventuelt vil kunne samles i en daglig postering, og ellers når varerne udtages.

Opbevaringspligten

De af håndværksmestres svende til mesteren afgivne ugesedler omfattes af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 7. Disse bilag skal altså opbevares i 5 år. Samme opbevaringspligt gælder for taxivognmænds dagligt førte køresedler. Trafikbøger skal af bevillingshaveren opbevares i mindst 5 år fra sidste indførsel, jfr. bekendtgørelse om hyrekørsel § 19, stk.3.

Industriministeriet kunne ikke tillade, at indløste rabatmærker fra 5 detailforretninger, administreret gennem en ejendomsmæglers kontor, opbevaredes kortere tid end 5 år jfr. bekendtgørelsens § 7, stk.2.

Mikrofilm

Bogføringsbekendtgørelsens § 7, stk.5-8, angiver reglerne for benyttelse af mikrofotografering. Disse bestemmelser har navnlig betydning for det store interne bilagsmateriale, der straks kan erstattes af mikrofilm, ligesom EDB-udskrifter må udskrives direkte på mikrofilm (COM-teknik). Eksterne bilag kan også tillades overført til mikrofilm, men her skal originalbilagene opbevares for det løbende og det foregående år.

Bekendtgørelsen angiver krav til filmens fremstilling og opbevaring og som en udtrykkelig forudsætning for anvendelse af mikrofotografering anføres, at virksomhederne er forpligtet til vederlagsfrit at stille det fornødne tekniske udstyr til fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag til rådighed for offentlige myndigheder, der er berettigede til at kræve oplysninger fra en virksomheds bogholderi, ligesom disse, i det omfang de finder det nødvendigt, kan forlange vederlagsfrit at få leveret læsbare aftryk af mikrofilmede bilag.

EDB-bogføring

Det daglige bogholderi skal foreligge i en sådan form, at det klart specificerer fremkomsten af de enkelte poster i årsregnskabet.

Anvendes der EDB-teknik ved den løbende bogføring, er det derfor ikke tilstrækkeligt, at der som specifikation til den af EDB-maskinen ved periodens slutning udskrevne råbalance alene foreligger en kronologisk udskrift, der viser på hvilke konti periodens enkelte posteringer er indlæst i EDB-maskinen.

Samtlige posteringer, der har dannet slutsaldoen på råbalancens konti, skal være vist for hver enkelt konto. Dette fremgår af § 1, stk.3, i handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse:

»Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk. 5-8 - der viser, hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og de enkelte posteringer klart fremgår«.

Et dansk aktieselskab, der er et led i en international koncern, ønskede tilladelse til, at dets bogholderi blev ført i udlandet på en EDB-central, man påtænkte at oprette sammen med sine nordiske søsterselskaber. SD stillede krav om, at kasseregnskabet skal føres på det danske selskabs forretningssted, men man ville ikke modsætte sig at udkonteringen i det egentlige dobbelte bogholderi skete på en EDB-central i udlandet, forudsat at der her i landet findes ajourførte udskrifter af det samlede bogholderi, og at bilagsmaterialet arkiveres her. Endvidere må kravet om at bogholderiet skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold indebære, at bogføringen sker på dansk.

2.3. Regnskabspligt

Med hjemmel i SKL § 3 har finansministeren pålagt følgende grupper regnskabspligt:

a. Dambrugere.

Bogføringsloven fastsætter bogføringspligt for dambrugere, der regelmæssigt beskæftiger mere end 3 fremmede medhjælpere. Alle andre dambrugere er underkastet regnskabspligt i medfør af finansministeriets bekendtgørelse af 5.oktober 1955.

b. Kreaturhandlere m.fl.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 18.december 1959 er fastsat regnskabspligt for personer, som uden at være bogføringspligtige driver handel med kreaturer, heste eller svin, medmindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, der ikke er undergivet bogføringspligt.

c. Pelsdyravlere.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 23. november 1962 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven enten driver pelsdyravl som hovederhverv, eller, såfremt pelsdyravlen drives som bierhverv, regelmæssigt beskæftiger mindst en fremmed medhjælper ved pelsdyravlen.

d. Kørelærere.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 19.oktober 1963 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven driver kørelærervirksomhed, hvad enten virksomheden drives som hoved- eller bierhverv.

Omfang og indhold

De »regnskabspligtige« er ikke omfattet af bogføringslovens bestemmelser, hvorfor ligningsrådet i henhold til bemyndigelsen i skattekontrolloven har fastsat de krav, der stilles til regnskabsførelsens omfang og indhold. Der stilles stort set de samme krav, som stilles til bogføringspligtige i handelsministeriets bekendtgørelse, og mindstekravsbekendtgørelsen af 1976, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, omfatter også »regnskabspligtige«. De krav, der ikke fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen, anføres i SD's meddelelser.

2.4. Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag

Bestemmelserne om mindstekrav findes i ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976.

Ved ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.546 af 13.aug. 1987 er med virkning fra og med indkomståret 1987 sket følgende tilføjelser:

I § 4 er indsat stk.2-5

I § 8, stk.1, er indsat et 4.pkt.

I § 13 er indsat stk.6

Hvis den skattepligtige godtgør, at regnskabssystemet er indrettet således, at disse nye oplysninger kun kan udfindes ved et uforholdsmæssigt stort ekstraarbejde, kan de pågældende oplysninger undlades for indkomståret 1987. Det samme gælder for indkomståret 1988, såfremt dette er påbegyndt inden 1.okt. 1987.

Mindstekravene gælder kun for de regnskaber, som bogførings- og regnskabspligtige skal vedlægge selvangivelsen. Andre regnskaber, der vedlægges selvangivelsen, er ikke omfattet af bekendtgørelsen.

Kapitel 1. Krav til det indsendte årsregnskab

§ 1. Omsætningen, hvis størrelse skal fremgå af driftsregnskabet, skal være opgjort under hensyntagen til tilgodehavender vedrørende vare- og tjenesteydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt sådanne tilgodehavender ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.2. Tab på debitorer og hensættelser til forventede tab på debitorer må ikke påvirke omsætningen, men skal vises som særskilte udgiftsposter.

Krav til driftsregnskabet (resultatopgørelsen)

Begrebet bruttoavance (dækningsbidrag) er ikke klart defineret. Bruttoavancen har traditionelt betydning i detail- og engroshandelen, mens den inden for landbrug, håndværk og industri ikke giver samme mening. I mindstekravsbekendtgørelsen bruges ordet bruttoavance derfor slet ikke. I stedet stilles krav om at vise de to komponenter, der indgår i en bruttoavanceberegning: Omsætning og direkte forbrug, således at bruttoavancen kan opgøres, hvor det findes hensigtsmæssigt.

Omsætning

Omsætningens størrelse skal fremgå af driftsregnskabet. Omsætningen skal omfatte alle de i regnskabsperioden leverede varer og tjenesteydelser, hvad enten de er betalt eller ej, og uanset om et tilgodehavende herfor er tabt eller må anses for tabt.

Bogføringsloven tillader, at det til grund for årsregnskabet liggende bogholderi føres som et rent kasseregnskab, således at det ikke omfatter salg på kredit og varetilgodehavender. Har dette været tilfældet, skal det oplyses i en tekstnote til driftsregnskabet, og driftsregnskabets tal for omsætningen skal være reguleret med forskydningerne i debitorer ved årets begyndelse og slutning (jfr. mindstekravsbekendtgørelsens § 1 og § 14).

Tab på debitorer

Konstaterede tab og hensættelser til forventede tab på debitorer skal vises som to særskilte udgiftsposter.

Tab på debitorer må altså ikke modregnes i omsætningen ved, at man ved den under § 1, stk.1, omtalte regulering undlader at medtage fordringer, der efter sidste regnskabsaflæggelse er blevet anset for tabte eller usikre.

Direkte forbrug (vareforbrug)

§ 2. Vareforbrug, lønninger og produktionsomkostninger skal fremgå af driftsregnskabet.

Stk.2. Vareforbruget skal være opgjort under hensyntagen til varelagerets værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, før skattemæssige nedskrivninger er foretaget.

Stk.3. Forbrug af vare- og tjenesteydelser skal være opgjort under hensyntagen til gæld vedrørende disse poster ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.4. Er varer, lønninger og produktionsomkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti vises som særlige poster i driftsregnskabet.

Ligesom for omsætningens vedkommende skal vareforbruget være opgjort efter præstationsprincippet. Er kasseprincippet anvendt i den løbende bogføring, skal der forholdes som ovenfor beskrevet vedrørende omsætningen.

Forskydninger i de skattemæssige lagernedskrivninger

Vareforbruget skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, således at der i de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at udregne en bruttofortjeneste, er grundlag for at opgøre denne upåvirket af ændringer i de skattemæssige nedskrivninger.

Overførsler fra driftskonti

Overførsler fra driftskonti til privat- og/eller anlægskonti skal vises i driftsregnskabet.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder

§ 3. Hvor der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, skal værdien heraf ved regnskabsårets begyndelse og slutning enten indgå i opgørelsen af forbruget af vare- og tjenesteydelser eller i omsætningen. Den valgte fremgangsmåde skal oplyses.

De i en regnskabsperiode afholdte udgifter til arbejder, der på statustidspunktet endnu ikke er færdiggjort og solgt, må ikke belaste periodens driftsresultat, men skal aktiveres som igangværende arbejder.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal, hvis den ikke vises som en helt særskilt post i driftsregnskabet, ske enten i opgørelsen af forbruget af varer og tjenesteydelser eller i omsætningen.

Det ville regnskabsteknisk være mest korrekt, at de nødvendige regnskabsmæssige reguleringer med forskydninger i værdien af igangværende arbejder fandt sted ved opgørelsen af forbruget. Da det teknisk ofte er lettere at foretage reguleringen ved opgørelsen af omsætningen, og det er uden betydning for det samlede resultat, er det gjort valgfrit, hvor reguleringen foretages. Den valgte fremgangsmåde skal blot oplyses.

Der er ikke med mindstekravsbekendtgørelsen sket nogen ændring i hidtidig praksis for i hvilke tilfælde og i hvilket omfang, der skal reguleres med forskydninger i værdien af igangværende arbejder, eller givet retningslinier for, at der løbende skal føres regnskab, der viser, hvad der er anvendt af materialer, omkostninger, fremmed og egen arbejdsindsats på en virksomheds enkelte arbejder. Den før bekendtgørelsens ikrafttræden fulgte praksis for udøvere af liberale erhverv skal fortsat være gældende. Bemærk dog de særlige regler for arkitekter og rådgivende ingeniører, SD-cirk.1978-9, se L 2.5.

Specifikation af omkostninger

§ 4. Omkostninger skal specificeres efter art. Er omkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti for hver omkostningsart vises i driftsregnskabet.

Stk.2. Repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk.4, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.3. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af reglerne om begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk.4, 1.pkt., skal anføres særskilt og opgøres på et bilag til selvangivelsen, som opfylder specifikationskravene i det fortrykte bilag til selvangivelsen (formular S 31).

Stk.4. Udbetaling af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jfr. ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.5. Personaleudgifter skal anføres særskilt.

Opmærksomheden henledes på, at renteindtægter og -udgifter i det daglige bogholderi bør registreres på særlige konti af hensyn til udfyldelsen af selvangivelsen, hvor renter er krævet vist særskilt.

At omkostninger skal specificeres efter art, vil sige, at årsregnskabet i rimelig specifikationsgrad skal vise, hvilke arter af ydelser virksomheden har forbrugt som omkostninger, f.eks. husleje, renter, rejse- og repræsentationsudgifter, kontorartikler o.s.v. Det vil ikke være tilstrækkeligt at specificere omkostningerne efter hvilket formål, de har tjent, og alene vise omkostningerne opdelt i f.eks. produktionsomkostninger og administrationsomkostninger.

Specifikation af andre indtægter end omsætningen

§ 5. Indtægter, der ikke hidrører fra omsætningen, skal specificeres i driftsregnskabet.

Der er en ubetinget pligt til i driftsregnskabet specificeret at anføre alle andre indtægter end omsætningen.

Kasserabatter, kvantumsrabatter og lignende, der er kendt på datoen for fakturaen og fremgår af denne, skal dog ikke specificeres, idet normalt kun fakturaens slutsum behøver at fremgå af bogføringen. Periodisk opgjorte kvantumsrabatter, reklametilskud og lignende skal derimod vises særskilt i driftsregnskabet og må ikke modregnes i forbruget.

Andre indtægter skal vises med deres bruttobeløb. Eventuelle udgifter ved deres erhvervelse må i årsregnskabet godt være vist modregnet i de indtægter, de vedrører, forudsat de er vist specificeret efter art.

Afskrivninger

§ 6. Afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver skal anføres som en særlig post i driftsregnskabet specificeret efter aktivernes art.

Varelagernedskrivning

§ 7. Er der i årsregnskabet foretaget nedskrivninger i henhold til bestemmelserne i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., skal nedskrivningerne ved regnskabsårets begyndelse og slutning vises i driftsregnskabet.

Kapitel 2. Krav til status (balancen)

§ 8. Likvide beholdninger skal specificeres med angivelse af eventuelt indskudssted og kontonummer. Beholdninger af værdipapirer skal specificeres. Har virksomheden omsætning af værdipapirer som næringsvej, er det tilstrækkeligt, at specifikationen fremgår af bogholderiet. Har den skattepligtige ikke omsætning af værdipapirer som sin næringsvej, skal obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, der ikke opfylder mindsterentekravet efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld, særskilt specificeres med angivelse af pålydende rente og anskaffelsessum.

Stk.2. Tilgodehavender for vare- og tjenesteydelser skal optages uden nedskrivning. Andre debitorer specificeres med angivelse af navn og adresse. Hensættelser til imødegåelse af forventede tab på debitorer skal vises.

Stk.3. Varelagre skal opføres til dags-, indkøbs- eller fremstillingspris, og skattemæssige nedskrivninger skal, såfremt de er medtaget i regnskabet, anføres særskilt som foreskrevet i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.

Stk.4. Igangværende arbejder skal optages som en særlig post på grundlag af de i § 14, stk.2, nævnte opgørelser.

Stk.5. Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal opføres grupperet således, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivningers beregning. For så vidt angår skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, II og III, skal tillige angives anskaffelsestidspunktet for aktivet.

Stk.6. Er der foretaget henlæggelse til investeringsfond, skal regnskabet være affattet som foreskrevet i bekendtgørelse nr.346 af 18.december 1958 om investeringsfonds.

Stk.7. Gæld skal vises opdelt i:

a) Vare- og omkostningskreditorer.

b) Gæld sikret ved pant i fast ejendom. Kreditors navn og adresse angives.

c) Anden gæld. Kreditors navn og adresse samt evt. kontonummer angives.

Driftsregnskab og status er to uadskillige dele af det samlede årsregnskab, og kapitel 2 indeholder i det væsentlige specifikationskrav, der tjener til at få de statustal frem, der er nødvendige for kontrollen af driftsregnskabet.

Specifikation af likvider og diverse debitorer og kreditorer

Især for større virksomheder, der har mange af disse statusposter, vil opfyldelsen af det generelle specifikationskrav kunne vanskeliggøre statusopstillingen og gøre den uoverskuelig. Der er derfor i bekendtgørelsens § 12, stk.2, åbnet mulighed for, at disse statusposter kan angives mere summarisk i årsregnskabet, forudsat virksomhedens bogholderi er tilrettelagt således, at de krævede specifikationer altid senere kan gives på forlangende.

Specifikationen af værdipapirbeholdninger tjener kontrollen med deres afkast og skal sikre kontrollen med evt. skatteberigtigelse ved afhændelsen af aktier.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder skal optages som en særlig statuspost.

Aktiver, hvorpå der afskrives skattemæssigt

Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal grupperes således i status, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med de i driftsregnskabet særskilt udgiftsførte afskrivninger. Aktiver, der ikke afskrives efter saldometoden, skal anføres i status med angivelse af arten, anskaffelsestidspunktet og afskrivningsgrundlaget.

Kapitel 3. Krav til redegørelsen for ændringer i egenkapitalen (formueforklaring)

§ 9. I forbindelse med statusopgørelsen skal der redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller andet til indehavere, eller som følge af ændringer i aktiver og passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter, jfr. handelsministeriets bekendtgørelse om bogføringspligtens omfang og indhold, § 4, stk.6.

Stk.2. Privat vareforbrug og privatandele af omkostninger m.v. overført fra driftsregnskabet, jfr. § 2, stk.4, og § 4, skal vises som særlige poster.

§ 9 er en afskrift af bestemmelserne i § 4, stk.6 i handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse, suppleret med krav om, at privatandele af bogført vareforbrug og omkostninger skal specificeres. Kravet om formueforklaring omfatter således kun en redegørelse for bevægelserne i den af bogføringen omfattede formue, men ikke et krav om redegørelse for bevægelserne i den på selvangivelsen opførte samlede skattepligtige formue.

Der er for tiden ikke hjemmel i skattekontrolloven til overfor bogførings- og regnskabspligtige at stille krav om, at disse sammen med selvangivelsen uopfordret skal indsende en samlet formueforklaring udarbejdet på grundlag af den selvangivne indkomst og formue.

Kapitel 4. Krav om supplerende oplysninger

I dette kapitel er der dels krævet oplysninger, som normalt ikke fremgår af et årsregnskab, og dels givet tilladelse til at alle kan vedlægge selvangivelsen det officielle årsregnskab, selv om dette ikke opfylder alle denne bekendtgørelses bestemmelser, blot de manglende oplysninger fremgår af et supplement til det officielle regnskab.

Oplysninger om ind- og udgående moms

§ 10. Skattepligtige, der er registreret i henhold til lov om merværdiafgift, skal som supplerende oplysning til driftsregnskabet oplyse størrelsen af udgående og indgående afgift i regnskabsperioden.

Dette gælder, hvad enten virksomheden i sit bogholderi lader merværdiafgiften påvirke driftsregnskabets tal eller ej.

Afstemning af lønangivelser med årsregnskabets tal

§ 11. Af årsregnskabet skal fremgå, i hvilke regnskabsposter og med hvilke beløb lønninger, honorarer m.v., for hvilke der foreligger oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7, er placeret, således at der vises en afstemning mellem årsregnskab og lønangivelse. Benyttes et fra kalenderåret afvigende regnskabsår, skal indsendes en specifikation, der oplyser, hvorledes de i regnskabet anførte lønninger m.v. fordeler sig på de dele af kalenderår, der udgør regnskabsperioden.

Bestemmelserne i bekendtgørelsens § 11 skal muliggøre en umiddelbar afstemning af indsendte lønangivelser med det selvangivelsen vedlagte regnskab.

Krav om kontinuitet i eventuelle supplerende oplysninger og om klar sammenhæng med årsregnskabets tal

§ 12. Hvis det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder de i nærværende bekendtgørelse fastsatte krav, kan det medsendte regnskab dog lægges til grund for skatteansættelsen, såfremt supplerende oplysninger og specifikationer vedlægges og gives på en sådan måde, at der er nøje sammenhæng med det tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Stk.2. Hvor forholdene taler herfor, kan ligningsrådet tillade, at de i § 8 stk.1, 2 og 7 samt i § 14 stk.2, omtalte specifikationer ikke vedlægges årsregnskabet, men gives i mere summarisk form, såfremt specifikationerne fremgår af virksomhedens bogholderi.

Der kræves ikke udarbejdet et specielt »skatteregnskab«, der opfylder alle de i bekendtgørelsen rejste mindstekrav. Såfremt det officielle årsregnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder alle de stillede mindstekrav, kan alle afhjælpe dette ved at vedlægge regnskabet de nødvendige supplerende oplysninger og specifikationer.

Hvis det er nødvendigt at vedlægge det med selvangivelsen indsendte årsregnskab supplerende oplysninger, skal disse være udarbejdet, så der er klar sammenhæng med tallene i det indsendte regnskab og således, at ligningsmyndighederne kan følge kontinuiteten fra tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Kapitel 5. Krav til regnskabsgrundlaget

§ 13. Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer, hvoraf de er sammensat.

Stk.2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt dagligt optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver post. Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer over grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med samlede summer. De nævnte specifikationer kan være kassestrimler, salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Stk.3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.

Stk.4. Virksomheder, der efter deres særlige handelsform (f.eks. detailsalg fra vogn eller stade) ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister over de enkelte indbetalinger hidrørende fra salg, skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger. Der skal foreligge opgørelser, der viser kasseoptællingerne ved dagens slutning og begyndelse, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget for at beregne dagens salgsindtægt.

Stk.5. Udgifter, der fradrages i årsregnskabet, skal kunne dokumenteres.

Stk.6. Foretager den erhvervsdrivende udbetaling af godtgørelse for rejse og befordring, som i medfør af ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt., ikke er skattepligtig for modtageren, skal sådanne udbetalinger bogføres på en særlig konto og desuden specificeres for hver modtager på tilsvarende måde, som foreskrevet for A-indkomst og A-skat i bekendtgørelse nr.545 af 20.dec. 1971 med ændringer. Oplysning om grundlaget for udbetalingen skal fremgå af de til grund for bogføringen liggende bilag.

Hovedkravet til det regnskabsmæssige grundlag er, at det umiddelbart skal kunne konstateres, hvilke enkelte beløb årsregnskabets tal er sammensat af, hvorfor det kræves, at bogholderiet er tilrettelagt således, at det omfatter samtlige posteringer i klarskrift, kronologisk ordnet på hver enkelt konto, og ikke blot består af et kasseregnskab, eventuelt suppleret med angivelser af hvor kassebevægelserne er modposteret.

Kasseregnskab

Hver enkelt kontant betaling til eller fra en virksomhed skal fremgå af kasseregnskabet, som skal vise hvem og hvad betalingen vedrører. Større grupper af ensartede betalinger kan føres i kasseregnskabet med samlede summer, såfremt der foreligger specifikationer, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Foregår der indbetalinger til virksomheden bl.a. i checks fra kunderne, og foretages der kontante udbetalinger fra virksomheden, skal der føres et kasseregnskab, selv om virksomhedens pengebeholdning hver dag er 0, fordi modtagne indbetalinger straks indsættes i pengeinstitut og diverse mindre kontante udbetalinger er afholdt af den private pengebeholdning og krediteret privatkontoen, lrs.1985.65.

Afstemning af kasseregnskabet

Den korrekte og fuldstændige førelse af kasseregnskabet for en virksomhed skal kontrolleres ved, at der dagligt - eller efter virksomhedens art og omfang jævnligt - foretages optællinger af den i virksomheden foreliggende pengebeholdning og afstemning af denne med kasseregnskabet.

I handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse anføres i § 2, at kasseregnskabet skal føres på så overskuelig måde, at der er let adgang til at foretage en daglig afstemning af kassebeholdningen med kasseregnskabet. Dette har ofte været fortolket som et krav om, at kassebeholdningen under alle omstændigheder skulle afstemmes dagligt. Der bør imidlertid tages hensyn til virksomhedens art og omfang, således at kasseregnskaber, der er afstemt med rimelige mellemrum efter de konkrete forhold, ikke tilsidesættes alene med den formelle begrundelse, at der ikke er foretaget daglige afstemninger, jfr. VLD af 23.dec. 1976, skd. 42.197, der er omtalt i SD's cirkulære nr.535 af 20.juli 1977.

Det kan normalt ikke kræves, at der skal være vist og opbevaret materiale, der specificerer de optalte pengebeholdninger i en virksomhed. En påstand om, at der har været foretaget afstemninger mellem optalt og bogholderimæssig kassebeholdning, må sædvanligvis godtages, med mindre der kan påvises fejl eller mangler i kasseregnskabet, der beviser, at de kassebeholdninger, kasseregnskabet udviser, ikke kan have været afstemt med pengebeholdningen, jfr. HD af 26. maj 1981 (skd.59.389).

Negative kassebeholdninger

Negative kassebeholdninger er et klart eksempel på sådanne fejl. Man bør her være opmærksom på, om skatteyderen for at undgå negative kassebeholdninger har bogført indbetalinger før indbetalingsdatoen ifølge bilag og lignende, eller bogført udbetalinger senere end udbetalingsdatoen ifølge bilagene.

Endvidere kan det ofte påvises, at uopdagede skrive- og regnefejl i kassekladdens ind- og udbetalingskolonner og fejl i udregningen af den bogholderimæssige kassebeholdning ikke har givet sig udslag i, at der i kassekladden er blevet posteret en manko i den optalte pengebeholdning modsvarende fejlen i kassebogføringen. Såfremt der ikke er tale om uvæsentlige småbeløb, er dette et bevis for, at der ikke som hævdet har været foretaget den nødvendige afstemning af virksomhedens pengebeholdning.

Kassedifferencer, som i mange detailvirksomheder i praksis er uundgåelige, skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, straks de konstateres.

Privatforbruget

Der er ikke pligt til at redegøre for, hvortil midler udtaget til private formål er anvendt. Det er derfor en forudsætning for, at der kan foretages afstemning af virksomhedens pengebeholdning med det førte kasseregnskab, at en privat pengebeholdning holdes adskilt fra virksomhedens pengebeholdning.

Udtagning fra forretningspengebeholdningen til private formål skal - som andre udbetalinger - registreres i kasseregnskabet efterhånden som de foretages, ligesom eventuelle forøgelser af virksomhedens pengebeholdning med midler fra den private pengebeholdning skal registreres løbende i kasseregnskabet.

Indirekte opgørelse af dagens kontante salg

Kravet om benyttelse af kasseapparat eller lignende er fraveget, hvor det er praktisk umuligt at arbejde med sådanne, f.eks. ved salg fra torve og stader. Disse virksomheder skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke stammer fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Da kasseoptællingerne i disse tilfælde ikke blot tjener til kontrol med at kasseregnskabet er korrekt ført, men får direkte indflydelse på opgørelsen af dagens salgsindtægt, er der stillet krav om, at der skal foreligge en opgørelse, der viser kasseoptællingerne ved dagens begyndelse og slutning, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget.

Dokumentation for foretagne grundposteringer

Der er ikke stillet krav om formen for dokumentationen. Den bedste dokumentation, især for indtægtsposteringerne, vil som regel ligge i, at bogholderiet er organiseret på en sådan måde, at der i forretningsgangen er indarbejdet kontrolforanstaltninger til at sikre en korrekt og fuldstændig registrering af alle indtægter og udgifter.

Udgiftsposteringer vil i de fleste tilfælde yderligere kunne kræves dokumenteret med udefra modtagne bilag. Ordet »bilag« er bevidst ikke benyttet i bekendtgørelsen, da der dels findes adskillige udgiftsposter, det i praksis er vanskeligt at skaffe bilag for, og dels findes mange poster, hvor bilag alene ikke er betryggende dokumentation, men hvor forretningsgangen, intern kontrol og andre omstændigheder om og ved postens opståen giver bedre sandsynliggørelse for postens berettigelse, end et eventuelt bilag.

Ved VLD af 18.maj 1982 (skd.64.107), blev det fastslået, at afregningssedler fra ikke identificerede sælgere af korn ikke var tilstrækkelig dokumentation for udgifter til varekøb, da der ikke i øvrigt kunne føres bevis for, at de pågældende partier korn virkelig var leveret og betalt.

§ 14. Er tilgodehavender og gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke indarbejdet i den løbende bogføring, skal der foreligge opgørelser over tilgodehavender og gæld på statusdagen, visende beløb samt navn og adresse på hver debitor og kreditor.

Stk.2. Ved regnskabsafslutningen skal udarbejdes en opgørelse over igangværende arbejder fordelt på hver enkelt ordregiver med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen er foretaget.

Stk.3. På statustidspunktet skal foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste, hvor de enkelte varer er anført og identificeret i fornødent omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan udregnes på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end statustidspunktet.

Regnskabet med tilgodehavender og gæld

Resultatopgørelsen i et årsregnskab forventes normalt at vise periodens udgifter og indtægter, hvad enten de er betalt eller ej, og SL definerer den skattepligtige indkomst som de samlede årsindtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er imidlertid almindeligt anerkendt, at det daglige bogholderi, der ligger til grund for årsregnskabet, kan føres som et rent kasseregnskab, således at kun begivenheder, der berører de likvide beholdninger, bliver registreret i selve bogholderiet, medens køb og salg på kredit noteres i et særligt bogholderi over tilgodehavender og gæld, eller ved at bilagene blot opbevares særskilt, så man ud fra dem kan opgøre varetilgodehavender og gæld.

Der kan i så tilfælde godt være tale om et bogholderi, ført efter det dobbelte bogholderis princip, men det er et begrænset bogholderi, som først registrerer indtægter og udgifter ved betalingen, ikke når de opstår. Bogholderiets konti for køb og salg viser periodens ind- og udbetalinger vedrørende køb og salg og må, for at årsregnskabet kan vise periodens salg og køb, forøges med endnu ikke bogførte tilgodehavender og gældsposter ultimo og formindskes med de bogførte betalinger, der på lignende måde er taget hensyn til forrige år.

Som tidligere omtalt forlanges det i en note til driftsregnskabet oplyst, hvis det daglige bogholderi har været ført som et rent kasseregnskab. Det kræves, at der som dokumentation for rigtigheden af de foretagne periodereguleringer udarbejdes og opbevares specificerede opgørelser, der viser beløb, navn og adresse på hvert enkelt tilgodehavende og gældspost på statustidspunktet, således at der er mulighed for eventuelt at foretage krydsrevision af disse oplysninger. Et regnemaskineopslag af de ubetalte fakturaer uden nærmere identifikation af de enkelte beløb er ikke tilstrækkelig dokumentation.

Opgørelse af værdien af igangværende arbejder på statustidspunktet

Igangværende arbejder skal opgøres for hver enkelt ordregiver for sig med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen af hver enkelt arbejde er foretaget.

Foreligger der ikke specificerede efterkalkulationer, der løbende viser værdien af materialer og arbejdslønninger, der er investeret i de igangværende arbejder, må der på statustidspunktet foretages en »opmåling« af hvert enkelt igangværende arbejde, idet det af opgørelsen skal fremgå, hvorledes man er kommet frem til mængden af de i de enkelte igangværende arbejder investerede værdier, og hvorledes værdiansættelsen er sket.

Vareoptællinger

Det kræves, at der bag statustallet for varebeholdningen ligger en specificeret vareoptællingsliste. Dersom der føres lagerregnskab, eller der f.eks. arbejdes med detailprissystemet (salgsprissystemet), kan det tillades, at den fysiske optælling af lageret ikke sker på selve statustidspunktet, men på andre tidspunkter i løbet af regnskabsåret, således at det førte lagerregnskab til stadighed er afstemt og kan danne betryggende grundlag for en opgørelse af lagerbeholdningen pr. statusdagen.

Skattemyndighederne kan ikke uden tilstrækkeligt grundlag tilsidesætte en skatteyders værdiansættelse af et varelager, VLD af 30. juli 1986 (Skat 1986.8.507).

Opbevaringspligt

§ 15. Det i §§ 13 og 14 omtalte regnskabsmateriale, og de i samme bestemmelser nævnte specifikationer og bilag skal opbevares i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår.

Alt bogføringsmateriale, specifikationer, optællingslister og bilag m.m. skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det vedrører. Denne bestemmelse omfatter også bilagsmateriale vedrørende kontantsalg. Der er således tale om en forlængelse af opbevaringspligten for dette materiale i forhold til kravene i bogføringsloven.

Ved SD-cirk. nr. 1979-10 af 27.marts 1979 er der åbnet mulighed for at store virksomheder med et omfattende kontantsalg efter ansøgning til ligningsrådet kan få tilladelse til kun at opbevare kontantsalgsbilag i et år efter udgangen af det pågældende regnskabsår, hvis det godtgøres, at der i virksomhedens forretningsgange er indlagt rutiner, der sikrer en korrekt og i kontrolmæssig henseende betryggende registrering af det daglige kontantsalg. (Ansøgning om dispensation fra den tilsvarende 5-årige opbevaringspligt i henhold til merværdiafgiftsloven må stiles til tolddirektoratet og fremsendes gennem det lokale toldkammer).

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens forskrifter medfører, at selvangivelsen af myndighederne ikke anses for behørig, og bestemmelserne i SKL § 2, stk.2-4 og i SSL § 28 kan bringes i anvendelse.

Såfremt der er tale om mangler i de krævede specifikationer og oplysninger, der ikke er af væsentlig betydning for regnskabets umiddelbare anvendelse som grundlag for ligningen, kan ligningsmyndigheden undlade at bringe sanktionsbestemmelserne i anvendelse, såfremt de manglende oplysninger omgående meddeles efter opfordring.

Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

2.5. Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring

Som et supplement til den foran under 2.4. omtalte »mindstekravsbekendtgørelse« er der af ministeren for skatter og afgifter i bekg. nr. 656 af 19.12.1978 fastsat følgende særlige regler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring:

Kapitel 1. Sagsregnskab og timeregnskab

§ 1. For hver enkelt opgave i virksomheden skal der føres et sagsregnskab, uanset om opgavens udførelse giver ret til vederlag eller ej.

§ 2. Af sagsregnskabet skal fremgå sagsbetegnelse og -nummer, kundens navn og adresse og det tidspunkt, hvor opgaven er påbegyndt. Når opgaven afsluttes, skal afslutningstidspunktet anføres.

§ 3. I sagsregnskabet skal løbende registreres alle direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance og værdien af virksomhedsindehaver(e)s direkte arbejdsindsats) vedrørende den pågældende opgave.

Stk. 2. Sagsregnskabet skal føres således, at hver enkelt registrering kan henføres til det førte timeregnskab, jfr. § 5, eller til bilag vedrørende udgift til fremmed assistance.

§ 4. I sagsregnskabet skal alle udskrevne honorarregninger vedrørende sagen registreres løbende med angivelse af fakturadato, nummer og beløb eller anden identifikation.

§ 5. Som grundlag for sagsregnskabet skal der for hver enkelt medarbejder og indehaver føres et timeregnskab på en sådan måde, at direkte lønudgift og værdien af produktiv indehavertid løbende kan fordeles på de enkelte opgaver.

§ 6. Bilag, der omfatter udgifter, der føres som direkte sagsomkostninger, skal påføres sagsnummer eller -navn.

§ 7. Sagsregnskab kan enten føres som et integreret led i virksomhedens daglige bogføring (finansbogholderiet) eller som en særlig registrering uden for bogføringen. De i sagsregnskabet registrerede timer skal være afstemmelige med timeregnskabet, jfr. § 5.

Kapitel 2. Årsregnskabet

§ 8. Ved årsafslutningen udarbejdes på grundlag af sagsregnskabet en fortegnelse over igangværende honorargivende arbejder.

Stk. 2. Fortegnelsen skal vise værdien af hver enkelt igangværende opgave, og hvorledes den sammensætter sig af:

1) direkte sagsomkostninger

2) eventuelle tillæg til dækning af andel af øvrige omkostninger samt andel i avance

3) eventuelle nedskrivninger af værdien af en igangværende opgave til en lavere værdi end summen af de registrerede direkte omkostninger.

§ 9. Der skal udarbejdes en fortegnelse over bogførte a conto honorarer vedrørende hver enkelt igangværende opgave.

§ 10. I årsregnskabets status (balance) skal som en særlig aktivpost vises værdien af igangværende arbejder således som den er opgjort ifølge den på grundlag af sagsregnskabet udarbejdede fortegnelse, jfr. § 8. Det skal enten i status eller i et særligt bilag til selvangivelsen vises, hvorledes aktivposten sammensætter sig af de i § 8, stk. 2, nr. 1, 2 og 3, nævnte kategorier.

§ 11. A conto honorarer ifølge den udarbejdede specificerede fortegnelse, jfr. § 9, skal vises som en særskilt passivpost.

§ 12. Forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal vises i driftsregnskabet (resultatopgørelsen) eller i et særligt bilag vedlagt selvangivelsen.

§ 13. I bilag til bekendtgørelsen er i ekstraktform vist et eksempel på en regnskabsopstilling, der opfylder de i nærværende bekendtgørelse stillede krav til årsregnskabet. Det bemærkes, at andre regnskabsopstillinger kan anvendes, hvis de opfylder de i bekendtgørelsen stillede krav.

Kapitel 3. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser m.v.

§ 14. Bekendtgørelsen træder i kraft ved offentliggørelsen i Lovtidende og finder anvendelse fra og med indkomståret 1979. For de af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., jfr. lovbekendtgørelse nr. 463 af 13.9.1978, omfattede selskaber og foreninger m.v. finder bekendtgørelsen anvendelse fra og med det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for skatteåret 1980-81. Er det regnskabsår, som ligger til grund for de nævnte indkomstår, påbegyndt inden den 1. januar 1979, finder bekendtgørelsen dog først anvendelse fra og med det følgende indkomstår.

Stk. 2. For opgaver, der er påbegyndt før 1. januar 1978, finder bekendtgørelsen ikke anvendelse.

Stk. 3. Bekendtgørelsen finder heller ikke anvendelse for arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932.

2.6. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse.

2.6.1. Formelle mangler

Litteratur: 1) Jan Hinze: »Regnskab og skatteskøn« Danmarks Kommunale Efterretninger 1973, s.531ff. og RR 1973, s.355ff. 2) »Kursændringer i sager om tilsidesættelse af regnskab?», SO 1974, s.247. 3) Leif Skov: »Kommentar til spørgsmålet om tilsidesættelse af regnskab«, SO 1974, s.276.

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er efter de nyere domstolsafgørelser ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

De ovenfor nævnte artikler i SO omtaler den betydning, der i nyere domstolsafgørelser (VLD af 14.november 1968 - VLD af 12. juni 1973, skd. 28.130 - VLD af 21.januar 1974, skd. 29.212) er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget. Endvidere kan der henvises til VLD af 23.december 1976 (skd. 42.197), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr.535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jfr. VLD af 10.okt. 1983 (skd.69.232).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning.

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag, men påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, indicerer klart, at der ikke har været foretaget en afstemning. Dette forhold fremgår af HD af 26.maj 1981 (skd.59.389), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer). Landsretten havde i begge tilfælde fundet, at regnskabsførelsen trods manglerne måtte anses at være fuldt på højde med regnskabsførelsen i andre virksomheder af tilsvarende art og størrelse, og retten fandt det derfor betænkeligt at tilsidesætte regnskaberne.

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.

Såfremt der udfra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt små beløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jfr. ØLD af 9.juni 1986 (Skat 1986.7.445).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser bortset fra torvehandel og lignende (jfr. mindstekravsbekendtgørelsen § 13, stk.4) - eller væsentlig tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jfr. ØLD af 7.marts 1983 (skd.66.323).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se således VLD af 16.dec. 1987, hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Privatforbruget

Bortset fra tilfælde, hvor formue- og indkomstopgørelsen er så mangelfulde, at ansættelsen må foretages efter et umiddelbart skøn, er det normalt en forudsætning for at foretage en skønsmæssig forhøjelse, at det påvises eller sandsynliggøres, at det privatforbrug selvangivelsen giver plads til, er for lavt. Se således lsr.1968.81, hvor landsskatteretten, til trods for at regnskabsmaterialet måtte anses ufyldestgørende, alligevel godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen ikke var kritisabelt, jfr. også den foran nævnte VLD af 21.januar 1974 (skd.29.212), lsr.1982.192 og modsætningsvis ØLD af 28.august 1980 (skd.57.171) og lsr.1981.199.

Det privatforbrug en skønsmæssig ansættelse levner plads til, skal være sandsynligt og tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jfr. VLD af 6.december 1974 (skd.33.235), hvor retten ikke fandt grundlag for at antage, at privatforbruget havde udgjort et så stort beløb, som den skønsmæssige ansættelse gav plads for. Da der ikke forelå nærmere oplysninger om, hvilke overvejelser skatterådet havde lagt til grund for ansættelsen, blev sagen hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance regnskabet viser unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

Selv om de skønselementer, der normalt må indgå i detaillerede beregninger over, hvad salget ud fra det dokumenterede vareforbrug burde have andraget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan betegnes som et almindeligt samlet skøn, er det tvivlsomt, om den selvangivne indkomst kan forhøjes med differencen mellem en ud fra vareforbruget beregnet omsætning og den bogførte omsætning, når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller når det privatforbrug den selvangivne indkomst levner plads til, ikke er åbenbart uantageligt.

Ved VLD af 27. juni 1984 (skd.71.813) blev skatteyderens regnskab tilsidesat som mangelfuldt og forhøjelser foretaget på baggrund af beregnet omsætning stadfæstet. Af præmisserne fremgår det, at de af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige indkomstansættelser er baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, på salgspriser på øl, der - da skatteyderen ikke har kunnet oplyse de faktiske priser - er ansat forsigtigt, på den i skatteyderens egne regnskaber foretagne fordeling af den samlede omsætning på henholdsvis salg af øl og salg af andre varer samt på de af skatteyderens revisor meddelte oplysninger om antallet af øl, der ikke er solgt eller er solgt til reducerede priser. Der er ikke heroverfor af skatteyderen påvist fejl eller mangler i de af skattemyndighederne foretagne beregninger, og det findes, når henses til disses grundlag uden betydning, at skattemyndighederne ikke samtidig har rettet kritik mod størrelsen af det privatforbrug, skatteyderens selvangivelser levner plads til jfr. endvidere lsr.1986.60.

Ved VLD af 18.april 1980 (skd.55.307) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndigherne ikke havde rejst kritik mod føringen og afstemningen af kasseregnskabet, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for foretagelse af skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HR-dom om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen har været behandlet af Højesteret i dom af 3.december 1976, skd. 42.191, UfR 1977.66 H, hvor retten fandt at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises,

1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller

2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den »trafikbog«, taxavognmænd skal føre i henhold til bestemmelserne i § 19 i justitsministeriets bekendtgørelse nr.501 af 7.september 1973.

HR-dom om ekstraordinært lavt privatforbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, såfremt det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, HD af 21.juni 1967, UfR.1967.635 H. Se endvidere Københavns byretsdom af 25.marts 1968, hvorefter en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr. Den nævnte højesteretsdom er kommenteret af J.Trolle i UfR.1967 B s.279 f.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være varsom med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed erindres om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

2.6.2. Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter

Vedrørende konstaterede fejl i statusposter, som har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer og vare- og omkostningskreditorer) er forholdet ofte det, at der i virkeligheden foreligger et periodeafgrænsningsspørgsmål, som ikke giver anledning til nogen skønsmæssig ansættelse, men alene til en forhøjelse af vedkommende statuspost med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af sådanne reguleringer.

Er de pågældende statusposter opgjort på en regnskabsmæssig ufyldestgørende måde, vil den reaktion, der i den anledning kan komme i betragtning, være mere nuanceret.

For det første vil der være mulighed for at kritisere selve størrelsen af statusposten. Hvis f.eks. et varelager er skønsmæssigt opgjort, eller er dette tilfældet med varedebitorer og/eller vare- og omkostningskreditorer, kan der, hvis bruttoavancen (set i forhold til branchens sædvanlige eller den for denne skatteyder sædvanlige) er for lav, foretages en skønsmæssig forhøjelse af den omhandlede statuspost og en tilsvarende forhøjelse af indkomsten, således at det selvangivne privatforbrug ikke berøres.

En sådan mangelfuld opgørelse af disse periodeafgrænsende statusposter er en tilsidesættelse af de krav, der i mindstekravsbekendtgørelsen stilles til regnskabsgrundlaget, og kan medføre, at selvangivelsen anses for ikke behørig. I sådanne tilfælde findes der ofte grundlag for også at kritisere kasseregnskabet. Er statusopgørelsen i det hele usikker, kan der ikke foretages nogen nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, og det må være berettiget at udøve et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse (efter et direkte skøn over virksomhedens omfang og udbytte). Man bør i disse tilfælde være forsigtig med at foretage skønsmæssige forhøjelser af den skattepligtige formue, men kun foretage forsvarligt underbyggede ændringer af aktiver og passiver, der har betydning for kommende års indkomstopgørelse.

Statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet

Har de konstaterede fejl alene relation til statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, er den skattemæssige reaktion forskellig alt efter, hvorvidt der er tale om et aktiv eller passiv, der alene er medtaget i selvangivelsens formueopgørelse, eller om der er tale om aktiver eller passiver, der indgår i bogføringen for virksomheden. Vedrører differencen en post i formuen på selvangivelsen, må formuen naturligvis ændres, og er differencen opstået i det pågældende indkomstår, må det vurderes, om privatforbruget »kan bære« denne difference. Er dette ikke tilfældet, må indkomsten og formuen forhøjes med den konstaterede difference, når der er konstateret et mangelfuldt regnskabsgrundlag. Et særligt tilfælde foreligger, hvor privatforbruget søges korrigeret ved en påstand om, at der i tidligere år har foreligget ikke selvangivne kontantbeholdninger, jfr. lsr.1974.188, hvor påstanden ikke ansås for bevist.

Indgår den kritisable statuspost imidlertid som en del af bogføringen, kan dens tilstedeværelse eventuelt afsløre, at der ikke foreligger noget fyldestgørende regnskabsgrundlag, og udover at ændre såvel indkomst som formue med selve differencen, vil der kunne være anledning til en skønsmæssig forhøjelse til forbedring af et eventuelt for lavt privatforbrug.

Med hensyn til passivsiden er der grund til at henlede opmærksomheden på posten kreditorer (herunder ikke vare- og omkostningskreditorer, da disse har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet).

Viser det sig, at gæld på driftsmidler er mindre end anført, kan det f.eks. betyde, at der i årets løb er betalt mere af på den omhandlede gældspost, end der fremgår af bogføringen. Dette kan afsløre, at regnskabsgrundlaget ikke er fyldestgørende (forudsat, at der ikke er betalingsmuligheder med midler uden for driftsregnskab og status), og der kan derfor foretages en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten af mindst samme størrelse som den forhøjelse, der sker af formuen.

Andre debitorer og kreditorer end varemellemværender skal ifølge mindstekravsbekendtgørelsen være specificeret med angivelse af navn og adresse. Konstateres sådanne poster at være fiktive helt eller delvist, ændres formuen, og såfremt posterne er indarbejdet i den daglige bogføring, kan der blive tale om skønsmæssig forhøjelse af indkomsten for at give plads til et antageligt privatforbrug.

Er der ikke konstateret bogføringsfejl, men rejst tvivl om udgiftsførte beløbs berettigelse eller reelle størrelse, kan nægtelse af fradrag for ikke dokumenterede udgifter medvirke til en forhøjelse af privatforbruget, med mindre der er tale om udgifter til anskaffelser, der ikke har kunnet dokumenteres som driftsudgifter, og hvor der ikke sker nogen ændring af privatforbruget, idet såvel indkomst som formue forhøjes med samme beløb.

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

3.1. Eget vareforbrug

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen, jfr. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter mindstekravsbekendtgørelsen skal værdien heraf fremgå enten af bruttoavanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se L 2.1.4.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se R 3.2.

Se lsr. 1970.111 om en planteskoleejers vareforbrug ved anlæg af egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har ligningsrådet for 1987 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper.

For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

  

          Fødevarer .........................................    kr. 9.485  

          Drikkevarer .......................................    kr. 2.565  

          Tobak .............................................    kr. 6.800  

          Andet .............................................    kr. 1.465  

For tobak bemærkes, at værdien heraf forudsætter et forbrug på 20 stk. cigaretter om dagen.

De øvrige 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

  

          Brød, mel og gryn .................................    kr. 1.135  

          Kød, kødvarer og konserves ........................    kr. 2.750  

          Fisk og fiskekonserves ............................    kr.   445  

          Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof ..................    kr. 1.835  

          Frugt, grøntsager og kartofler ....................    kr. 1.405  

          Kaffe, te, kakao og sukker ........................    kr.   905  

          Andre fødevarer ...................................    kr. 1.010  

          Mineralvand m.v. ..................................    kr.   455  

          Spiritus ..........................................    kr.   475  

          Vin ...............................................    kr.   430  

          Øl ................................................    kr.   985  

          Andet .............................................    kr.   220  

          Vaske- og rengøringsmidler,  

          andre artikler til husholdningsbrug ...............    kr.   490  

          Blomster, planter .................................    kr.   290  

          Aviser, blade og tidsskrifter .....................    kr.   490  

          Toiletartikler ....................................    kr.   195  

Beløbene er eksklusive merværdiafgift. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive merværdiafgift, pr. person, inklusive børn under 14 år:

  

          Beklædning ........................................    kr. 2.180  

          Fodtøj ............................................    kr.   470  

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører m.v. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i en varegruppe førtes i forretningen, jfr. Skat 1987.6.437.

Privat andel af telefonudgifter

For erhvervsdrivende, der benytter forretningstelefon privat, fastsættes mindsteværdien af denne benyttelse for 1987 til 985 kr. eksklusive merværdiafgift.

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1987 på grundlag af følgende oplysninger om forbruget:

  

          Elforbrug  

          Til opvarmning                                        80 kWh pr. m2  

          Til varmt vand for 1-4 personer                     2.500-3.400 kWh  

          Til lys og husholdning  

          for lejligheder                                           3.000 kWh  

          for parcelhuse                                            4.000 kWh  

          Olieforbrug  

          For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget  

          til 2.800 liter.  

Vindmøller

Ligningsrådet har i SD -cirk. 1987-11 fastsat de nærmere retningslinier for den skattemæssige behandling af vindmøller.

Producerer vindmøllen ikke væsentlig mere strøm, end ejeren forbruger privat, holdes indtægter og udgifter udenfor indkomstopgørelsen. En eventuel (uvæsentlig) nettoudbetaling fra elværket anses at reducere ikke fradragsberettigede udgifter og er dermed skattefri.

Er der tale om erhvervsmæssig produktion, indtægtsføres betalingen for solgt strøm (med fradrag af udgifter til ejerens eget forbrug), og der kan foretages forholdsmæssigt fradrag for driftsomkostninger, herunder afskrivninger på møllen. Der vil normalt være tale om erhvervsmæssig produktion, når nettoudbetalingen fra elværket udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens private strømforbrug, beregnet på grundlag af prisen ved køb hos elværket.

Har ejeren af møllen såvel privat som erhvervsmæssigt strømforbrug på den ejendom, der er tilmeldt som forbruger af strøm fra møllen, skal en eventuel nettoudbetaling fra elværket indtægtsføres, i det omfang den udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens samlede forbrug. Se cirkulærets pkt. 1.2.

Hvis der på en ejendom er flere forbrugssteder, men kun et af disse er tilmeldt som forbrugssted i relation til vindmøllen, kan den skattemæssige opgørelse foretages på grundlag af strømforbruget på det pågældende forbrugssted under forudsætning af, at der findes en separat el-måler, og at der foreligger en særskilt afregning fra elværket for det pågældende forbrugssted, Skat 1986.5.346.

Ejes vindmøllen af flere personer i forening, afgøres det for hver ejer for sig, hvorledes gevinst/tab skal opgøres og altså også om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Cirkulæret gælder kun for vindmølleejere, der bor inden for forsyningsområdet for det selskab, der aftager strømmen, eller i samme kommune, hvori vindmøllen etableres, eller inden for en afstand af 10 km fra vindmøllen.

Bopælskravet gælder ikke for ejere af sommerhuse på småøer f.sv.a., forbruget i sommerhuset, såfremt møllen er opstillet på øen.

Opfylder ejeren ikke et af de nævnte bopælskrav, er han ikke omfattet af cirkulærets regler, og vindmølledriften behandles da efter de almindelige regler for opgørelse af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, jfr. SD-cirk.1986-33.

Ejes vindmøllen af et selskab, en forening m.v., omfattes vindmøllevirksomheden af selskabsskattelovens bestemmelser.

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I eller II.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

3.2. Eget arbejde

Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff, Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 15. udg., s.189 ff, Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat, 5.udg., s.79 ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og mestersalær, Revisorbladet nr.6 1974/75, s.278 ff.

Princippet om beskatning af værdien af eget arbejde er godkendt af højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførlig omtalt i UfR 1969 B, s.105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

a) Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.

b) Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af denne betingelse, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger m.v. vedrørende en ejendom, vil »værdien af« disse tegninger kunne videreoverdrages, d.v.s. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

Aktuelt arbejds- og fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se dog lsr.1981.30, hvor en møbelsnedker, der siden 1970 havde været beskæftiget som specialarbejder (medhjælper) inden for bygningsbranchen, blev anset for skattepligtig af eget tømrer- og snedkerarbejde.

Som hovedregel skal kun værdien af eget arbejde udført inden for fagområdet medregnes som indkomst, jfr. lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr.1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr.1976.108), samt lsr.1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det af ham udførte arbejde, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, der i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr.1983.141.

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jfr. HD af 22.okt. 1982 (skd.64.62).

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke-fradragsberettigede udgifter, jfr. f.eks. lsr. 1952.128, 1965.102 vedrørende selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterer hverandre, og som er indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde anses at være vederlag for den bistand, den pågældende har ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer anses skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ydes som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jfr. Skat 1986.10.607.

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et til værdien af det udførte arbejde svarende beløb. Lsr. fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552.

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.

Ved salg af aktiver

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, såfremt beskatning heraf har fundet sted.

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

Praksis

  

          Arkitekter:  

          Lsr. 1957.10:  Beskatningstidspunktet. Beskatningen foretaget i  

                         overensstemmelse med Akademisk Arkitektforenings  

                         regler for, hvornår et arkitekthonorar forfalder.  

          Lsr. 1960.24:  Værdiansættelse. Skattemyndighederne er ikke bundet  

                         af den i forbindelse med andragende om udbetaling  

                         af statslån angivne værdi af eget arbejde.  

          Lsr. 1961.12:  Arkitekt blev beskattet af værdi af eget arbejde  

                         på en af hustruen som særeje ejet ejendom.  

          Lsr. 1970.20:  Bygningskonstruktør, værdiansættelse efter takster  

                         fastsat af Danske arkitekters Landsforbund.  

          Lsr. 1975.17:  Arkitekt, ansat som lærer, ikke beskattet.  

                         Arbejdsmænd:  

          Lsr. 1957.108: Arbejdsmand udlært som murer, ikke beskattet.  

          Lsr. 1973.59:  Murerarbejdsmand, ikke beskattet.  

                         Ingeniører:  

          Lsr. 1950.129: Maskiningeniør ikke skattepligtig af eget  

                                arkitektarbejde.  

          Lsr. 1954.96:  Bygningsingeniør, udlært som tømrer, alene  

                                skattepligtig af tegnearbejdet.  

          Lsr. 1956.84:  Bygningstekniker, udlært som tømrer, skattepligtig  

                         af værdi af konstruktion og tilsyn vedrørende  

                         tekniske installationer, men ikke af  

                         tømrer- og arkitektarbejde.  

          Lsr. 1957.11:  Kemisk-teknisk ingeniør, ikke beskattet.  

          Lsr. 1966.30:  Ingeniør, der var udlært som tømrer og som var  

                         beskæftiget med vej- og kloakarbejde samt med  

                         behandling af byggesager i amtsarkitektkontor,  

                         ikke beskattet.  

                         Murere:  

          Lsr. 1957.107: Murersvend, der ikke arbejdede for andre i den  

                         periode opførelsen af eget hus stod på, blev  

                         beskattet.  

          Lsr. 1973.107: Murersvend, værdiansættelse.  

          Lsr. 1977.14:  Lærling, ikke beskattet.  

          Lsr. 1977.118: Murer ansat som opmåler, ikke beskattet.  

          Lsr. 1981.29:  Murersvend ikke skattepligtig af værdi af eget  

                         murerarbejdsmandsarbejde.  

                         Møbelsnedkere:  

          Lsr. 1965.14:  Møbelsnedker beskæftiget i maskinsnedkeri med  

                         fremstilling af vinduer blev ikke beskattet.  

          Lsr. 1968.16:  Møbelsnedker, der tillige var uddannet som  

                         bygningskonstruktør, og som arbejdede som  

                         værkstedsleder på møbelfabrik, ikke beskattet af  

                         værdien af udførte tegninger til eget hus.  

          Lsr. 1977.119: Møbelsnedker, der arbejdede i typehusfirma, hvor han  

                         udførte finerarbejde og maskinsnedkeri, ikke  

                         beskattet.  

          Lsr. 1981.30:  Møbelsnedker, der siden 1970 havde været beskæftiget  

                         som specialarbejder inden for bygningsbranchen,  

                         skattepligtig af såvel snedker- som tømrerarbejde.  

                         Tømrere:  

          Lsr. 1956.85:  Tømrermester skattepligtig af såvel snedker- som  

                         tømrerarbejde.  

          Lsr. 1957.109: Tømrersvend skattepligtig af såvel snedker- som  

                         tømrerarbejde.  

          Lsr. 1973.108: Tømrersvend på betonvarefabrik, ikke beskattet.  

          Lsr. 1973.125: Tømrermester, ikke skattepligtig af eget arbejde på  

                         båd.  

                         Diverse:  

          Lsr. 1959.120: Postbud, der var uddannet som tømrer, ikke  

                         skattepligtig.  

          Lsr. 1967.40:  Advokat, ikke skattepligtig.  

          Lsr. 1972.112: Gas- og vandmester, ikke skattepligtig af det af ham  

                         udførte jordarbejde, kloakering og støbearbejde.  

          Lsr. 1982.29:  Elektriker beskæftiget i industrivirksomhed, ikke  

                         skattepligtig.  

3.3. Mestersalær

Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af »mestersalær«.

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes, i det år arbejdet afsluttes, af et mestersalær. Mestersalæret svarer til den fortjeneste håndværksmesteren kunne have beregnet sig, såfremt han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes alene af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær.

Lsr. fandt ikke fornødent grundlag for at anse en snedkersvend, som var fuldtidsbeskæftiget som lønmodtager, men i sin fritid udførte selvstændigt arbejde som snedker, indkomstskattepligtig af mestersalær under hensyn til, at arbejdet var udført i fritiden, og at klageren kun havde opnået sædvanlige svenderabatter ved materialeindkøb, lsr.1982.133.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde beskattes endvidere 31/2 pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.

Lsr.1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der dels tale om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt lsr., at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde, hvilket i det konkrete tilfælde blev sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det af klageren indtægtsførte beløb ikke var indeholdt generalomkostninger. Lsr. fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

3.4. Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. bageres margarinebonus, benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus m.v.) og sædvanligvis ydes for et år ad gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den i løbet af regnskabsåret modtagne leverandørbonus og fratrukket den på statustidspunktet skyldige årsbonus til kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skal medregnes i det år, beløbene modtages, jfr. Skat 1986.7.474.

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de på statustidspunktet faktisk skyldige rabatter, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

3.5. Merværdiafgift

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til merværdiafgiftens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr.204 af 2.oktober 1967.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften faktisk vedrører, d.v.s. til det år, hvor afgiften ville have haft ndflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. november 1979 (skd.54.248) samt SD-cirk. 1980-50.

Motorkøretøjer.

Ifølge merværdiafgiftsloven gælder en begrænsning i retten til at medregne afgiften af indkøb vedrørende almindelige personbiler (hvorved forstås biler til ikke over 10 personer) og motorcykler, til en virksomheds indgående afgift. Dette gælder både afgift af købesum, lejebeløb og af driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af merværdiafgiften på drifts- og lejeudgifter, medens afgiften ved køb af bil m.v. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Hovedreglerne vedrørende fradragsret m.v. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således:

  

                                  Fradragsret ved moms-  

                                  afregningen vedrørende  

                                  ----------------------  

          Køretøjets art          anskaf-                  Afgift ved salg  

                                  felse    leje   drift    m.v.  

          ----------------------------------------------------------------  

          I. Personmotor-  

            køretøjer*)           ingen   ingen   ingen    ingen  

            (uanset om køretøjet  

            anvendes helt eller  

            delvis i virksomheden)  

          II. Vare- og lastmotor-  

            køretøjer med tilladt  

            totalvægt ikke over 3  

            tons  

          a anvendes udelukkende  

            i virksomheden        fuld    fuld    fuld     af den fulde  

                                                           salgspris  

          b anvendes ikke udeluk-  

            kende i virksomheden  ingen   1/3     fuld     ingen  

          III. Vare- og lastmotor-  

            køretøjer med tilladt  

            totalvægt over 3 tons  

          a anvendes udelukkende  

            i virksomheden        fuld    fuld    fuld     af den fulde  

                                                           salgspris  

          b anvendes ikke udeluk-  

            kende i virksomheden  delvis  delvis delvis    af den fulde  

                                                           salgspris  

*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.

3.6. Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

3.6.1. Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

I varelagerlovens § 1, stk.5 (lovbkg.nr.564 af 21.aug 1987 opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

3.6.1.1. Hvilke aktiver anses for »varer«

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage. Engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas m.v. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt sådanne alment anvendelige beholdninger, som alene tjener til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel alene bestemt til opvarmning en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden nedskrivnings- eller afskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, fradrages udgifterne straks.

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl. skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.

Maskinsats, matricer, forme o.l. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningsloven.

Levende dyr

Levende dyr er som hovedregel ikke omfattet af varelagerloven.

Et selskab, der drev et supermarked, havde anskaffet kalve og køer, som man lod opfede på en landbrugsejendom til slagtning og salg i selskabets kødafdeling. Selskabet havde betragtet kvægbestanden som et varelager og havde foretaget nedskrivning på værdien. Lsr. var imidlertid enig med skatterådet i, at levende kreaturbesætninger ikke var omfattet af varelagerloven, lsr.1983.134.

En kreaturhandler, der årligt omsatte 2-3.000 kreaturer, kunne ikke foretage nedskrivning på besætningen efter varelagerlovens regler, jfr. Skat 1986.5.341. Sagen er indbragt for domstolene.

En fuglehandlers beholdning af fugle og fisk er dog anset for at være et varelager ifølge lsr. 1971.140 og i øvrigt må en dyrehandlers beholdning af dyr anses for varelager.

Bortset fra de tilfælde, hvor der er fastsat særlige regler, jfr. nedenfor, må købesummer for levende dyr fratrækkes, salgssummer må indtægtsføres, og forskydninger i værdien af dyrene fra primo til ultimo i indkomståret medregnes i den personlige indkomst. Indkøbte dyr kan optages til indkøbsprisen med tillæg af foderudgifter (kostprisen), jfr. lsr.1975.22, eller til handelsværdi. Dyr af egen avl kan optages til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance.

Der kan ikke foretages nedskrivning på den opgjorte værdi af levende dyr, lsr. 1964.133 og 1968.120. Såfremt det konkret kan godtgøres, at dyrets værdi er forringet, kan der dog gives fradrag for nedgang i værdien, se lsr. 1953.20.

Særlige regler om dyr

Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler, der er omtalt i afsnit R 1, og pelsdyr og fisk i dambrug behandles efter de regler, der omtales i R 4.1 og 2.

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, såfremt den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke, hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen. Se R 2.

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet henvistes til praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr.1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der henligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34.

Træer, afgrøder m.v.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se R 5.

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Banker og forsikringsselskaber m.v. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter varelagerloven.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven, se L 3.6.2.

3.6.1.2. Hvilke varer skal medregnes

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets dgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn og byttekorn, se R 2.2.1.4.

Levering = Risikoovergang

Sælgeren skal som udgangspunkt medregne solgte varer til sit varelager indtil der er sket levering i købelovens forstand, dvs. det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager indtil de overgives til køberen.

Skal varerne sendes med tog eller skib, går risikoen normalt over til køberen, når varerne indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.

Købelovens regler om risikoens overgang kan fraviges ved aftale mellem parterne, og i handelsaftaler anvendes der visse standardklausuler, hvoraf nogle har betydning for, hvornår risikoen går over til køberen. Klausulerne »cif« eller »fragtfrit« har ingen betydning for risikoens overgang. Klausulen »fob« betyder, at varen skal leveres frit om bord på et skib i den anførte havn. En dansk sælger, der skal levere varer »fob København« til en køber i London, skal altså levere varerne på et skib i Københavns havn, og han bærer risikoen for varerne, indtil de er bragt om bord i skibet.

Sælges varerne derimod »leveret« i London, bærer den danske sælger risikoen, indtil varerne er leveret til køberen i London.

Ved autotransport sælges ofte »ab fabrik«, således at køber selv afhenter varen hos sælger. I så fald overgår risikoen ved varens udlevering til køber.

En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31.dec. 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da udskillelse ikke var sket, var risikoen ikke gået over til landmanden, der derfor ikke kunne nedskrive på partiet efter varelagerloven, jfr. ØLD af 17.dec. 198 (Skat 1987.2.106).

Nedskrivning indtil levering

En virksomhed, der fremstillede maskiner, kunne indtil leveringen foretage varelagernedskrivning på færdige maskiner og maskiner under fremstilling, uanset at maskinerne skulle tjene til opfyldelse af salgskontrakter, for hvilke der var modtaget orudbetaling.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne foretage lagernedskrivning på de under montering værende anlæg, som selskabet iflg. kontrakt havde ejendomsretten til indtil aflevering havde fundet sted.

Aktiver, der ikke skal medregnes

Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af arelagerloven.

En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.

En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jfr. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn og som havde været anvendt delvis privat, kunne ikke betragtes som varelager, lsr.1983.80.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager, lsr.1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr.1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om køberetten ønskedes udnyttet.

Igangværende virksomhed

Varelagerlovens nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Dette indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler og nedskrivningsregler kun kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet aktiverede han den usolgte beholdning med 30 % nedskrivning. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor nedskrivningen ikke kunne godkendes.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Der kan ikke foretages nedskrivning på varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har bl.a. foreligget ved de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det ny regnskabsår. Såfremt den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.

3.6.1.3. Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jfr. § 14, stk. 3, i mindstekravsbekendtgørelsen, se L 2.1.4.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

3.6.1.4. Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk.1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på grundlag af 1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning, eller 2. indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller 3. fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jfr. varelagerlovens § 1, stk.3.

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet.

Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Forbrugsafgift skal medregnes, uanset om afgiften er forfalden til betaling eller om betaling har fundet sted. Det samme gælder vin- og spiritusafgift. Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jfr. § 1, stk.2, i varelagerloven.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke-forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

1) Råvarer, inkl. told og fragt, 2) Udgifter til fremmed forarbejdning, 3) Direkte investeret arbejdsløn, 4) Forbrug af hjælpestoffer, 5) Forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6) Energiforbrug ved produktionsprocessen (jfr. lsr.1984.181), 7) Udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jfr. lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se R 2.2.2. og R 4.4.

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt m.v., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter m.v.

Ved afgørelsen af om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne i overensstemmelse med det foran anførte nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654.

Ukurante varer kan optages til en lavere værdi end den værdiansættelse, der gælder for kurante varer.

Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som i henhold til varelagerloven er gældende for kurante varer. Ukurante varer kan derfor optages til dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen.

Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter varelagerloven.

Endelig kan varer, der på baggrund af ovenstående kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante varer, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

  

          1) år: 50%  

          2) år: 25%  

          3) år:  0%  

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, bør nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, hvortil varen er optaget ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilken procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo m.v.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at udfinde den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1) Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.

2) Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

  

                                              FIFO            LIFO  

          Salg 30 stk. a 400 ..........          12.000          12.000  

          Primolager 10 stk. a 100 ....   1.000           1.000  

          Køb jan. 6 stk. a 100 .......     600             600  

          Køb juli 9 stk. a 150 .......   1.350           1.350  

          Køb nov. 15 stk. a 200 ......   3.000           3.000  

                                         ------          ------  

                                          5.950           5.950  

          Ultimolager (10 enheder)        2.000           1.000  

          Købspris                                3.950           4.950  

          Bruttoavance                            8.050           7.050  

3) Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer.

Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

3.6.1.5. Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved indkomst- og formueopgørelsen foretages et nedslag på indtil 30 pct. i den opgjorte lagerværdi, jfr. § 1, stk.4 i varelagerloven.

Nedslaget behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af varelageret.

Det er normalt en forudsætning for at foretage nedslag, at den skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for ordentlig forretningsførelse, jfr. § 6 i varelagerloven.

Lsr. har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt nedslag, selv om der har været mangler ved den fysiske lageroptælling og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt. Nedslag kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i det hele er ufyldestgørende.

Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet eller i selvangivelsen, jfr. § 2, stk.1 i varelagerloven. Der kan således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når lagerværdien er opgjort.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jfr. § 2, stk.2 i varelagerloven.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i SD-cirk.1982-22, se L 5.1.6.

3.6.1.6. Udenlandske varelagre

Ved lov nr.304 af 25.maj 1987 er der indført nye regler for udenlandske varelagre. Reglerne medfører en udvidelse af den hidtil gældende begrænsning af nedskrivning på varelagre i udlandet, og omfatter enhver nedskrivning af varelagre, der er knyttet til en virksomhed uden for Danmark.

Den skattekredit, der i tidligere år er givet personer i form af varelagernedskrivning, kommer til beskatning ved fraflytning, idet der ikke skal kunne foretages varelagernedskrivninger i det år, hvor en fuldt eller begrænset skattepligtig persons skattepligt her til landet ophører.

Tilsvarende vil den skattekredit, der ved sambeskatning af et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab er givet i form af en varelagernedskrivning, ved sambeskatningens ophør, komme til beskatning i moderselskabet.

De nye regler har virkning fra og med indkomståret 1987, medmindre skattepligten er bortfaldet eller sambeskatningen er ophørt inden den 18.feb. 1987.

Bestemmelsernes nærmere indhold er følgende. Når skat eller indkomst af udenlandsk virksomhed er omfattet af en overenskomst, der er indgået med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, til undgåelse af dobbeltbeskatning eller er omfattet af LL § 33, begrænses adgangen til nedskrivning på varelager.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre eller varelagre tilknyttet virksomhed på Færøerne eller på Grønland er et underskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst her i landet. Nedskrivningerne nedsættes med et beløb svarende til underskuddet, dog højst med det beløb hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår.

Ophører en persons skattepligt efter KL § 1 som følge af fraflytning til udlandet, kan der ikke i ophørsåret foretages varelagernedskrivning. Dette gælder dog ikke i det omfang, varelageret er tilknyttet en virksomhed, af hvis indkomst den pågældende vil være skattepligtig her til landet efter KL § 2, stk.1, litra d.

Bestemmelsen om, at der ved fraflytning til udlandet ikke kan nedskrives i ophørsåret, gælder tillige ved ophør af skattepligt efter KL § 2, stk.1, litra d, medmindre der i stedet indtræder skattepligt efter KL § 1.

Med ophør af fuld skattepligt her til landet sidestilles at en person i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende der.

Ophører et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, med at være sambeskattet med et her i landet hjemmehørende moderselskab, skal den nedskrivning, der er foretaget på det varelager, der er knyttet til det udenlandske selskab, og som er foretaget i det sidste indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, medregnes i det følgende indkomstårs skattepligtige indkomst for moderselskabet. Såfremt der i de første indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, er foretaget en indtægtsførsel af en i det udenlandske datterselskab tidligere foretaget varelagernedskrivning, kan dette beløb fradrages ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

3.6.2. Igangværende arbejder. Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis underskud, jfr. lsr. 1977.116, hvor en tømrermester, hvis erhverv bestod i opførelse og salg af ejendomme, blev anset for skattepligtig i færdiggørelsesåret af den ved salget af en ejendom opgjorte fortjeneste, selv om den pågældende ejendom blev solgt ved slutseddel dateret i det forudgående indkomstår. Dette medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal assiveres, jfr. HD af 20.okt. 1981 (j.nr.II-100/1980).

Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven, jfr. bl.a. lsr.1955.146.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.

Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne andel i generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste.

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det en gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, lsr.1982.87.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Efter ansøgning tillades principskifte, når det under hensyn til virksomhedens forhold skønnes rimeligt. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til de lokale ligningsmyndigheder.

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal løbende indtægtsføres og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktens afslutning, lsr.1985.70.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler udførelse af uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af byggeattest er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6.jan. 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31.dec. 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31.dec. 1982.

Igangværende arbejder er et formueskattepligtigt aktiv, jfr. Københavns byrets dom af 12. januar 1968.

Liberale erhverv

For udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater, reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, bortset fra arkitekter og rådgivende ingeniører, jfr. SD-cirk.1978-9 og L 2.1.5.

Et selskab, hvis virksomhed bestod i på bestilling at designe varemærker, indpakninger til varer, udstillingsmodeller m.v. skulle ikke medregne værdien af igangværende arbejder.

Såfremt den skattepligtige selv medregner værdien af igangværende arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt. Det er i så fald en forudsætning, at opgørelsesmåden er den samme for alle arbejder, samt at den en gang valgte fremgangsmåde følges fremover. Endvidere er det en forudsætning, at opgørelsen omfatter såvel aktiv- som passivposter, lsr.1980.89.

En skatteyder, der drev et markedsanalyseinstitut havde gennem en årrække anvendt produktionsværdiprincippet ved opgørelsen af igangværende arbejder. Det anvendte princip var baseret på, at der for hver opgave blev ført et kontokort, hvorpå udlæg og vederlag til medarbejderne med et tillæg på 100 pct., der tilsigtede at dække generalomkostninger og avance, blev løbende debiteret. Hvis en bogført værdi af igangværende arbejder ikke længere fandtes at være til stede, blev værdien ført som tab på kontoen. Omsætning og overskud var således opgjort på grundlag af kalkulerede salgspriser med den følge, at skatteyderen havde ladet sig beskatte af indtægter, der hverken var fakturerede eller betalte, og som udviste arbejder, der ikke var færdiggjorte eller regningsmodne. På grund af et spinkelt aftalegrundlag havde skatteyderen ofte ikke mulighed for at kræve betaling for, hvad der i årets løb var bogført, og således dannede grundlag for det af skatteyderen selvangivne tabsfradrag. Ligningsmyndighederne fandt, at det anvendte princip gav mulighed for overflytning af indtægter og udgifter fra et indkomstår til et andet, og det blev derfor krævet, at saldiene fra de enkelte kunder indtægtsførtes henholdsvis tabsførtes ved udgangen af det regnskabsår, hvor der sidst var sket posteringer på kontiene.

Landsretten fastslog, at det var berettiget at tilsidesætte det af skatteyderen anvendte produktionsværdiprincip, der i vidt omfang hvilede på et skøn, der ikke efterfølgende kunne efterprøves, og som gav mulighed for vilkårlighed med hensyn til valg af størrelse og tidspunkt for postering af tab på debitorene, selv om det ikke kunne afvises, at det anvendte princip var egnet til at give et i almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af virksomhedens økonomiske stilling og resultater, ØLD af 24.april 1985 (skd.75.687).

Advokaters salærer skal indtægtsføres, når der er opstået et endeligt og ubetinget retskrav på beløbet, hvilket er tilfældet, når en sag er afregningsmoden, d.v.s. så vidt fremskredet, at salærberegning er eller burde være foretaget. Dette gælder såvel endelig afregning som acontohonorarer, der kan udskrives efter aftale eller kutyme, se SD's revisionsmeddelelse 1981-3.

SD-cirk 1978-9 indeholder de af ligningsrådet vedtagne retningslinier for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. Se L 2.1.5.

Speciallægers honorarer eller dele heraf skal indtægtsføres, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

3.6.3. Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - modtager betaling i sit erhverv i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal der indtægtsføres et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Det følger af SL § 5, at der ikke skal tages hensyn til senere værdisvingninger i det modtagne aktiv, men ved afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel vil der kunne opstå spørgsmål om beskatning af en eventuel fortjeneste eller om fradrag for et konstateret tab, jfr. lsr. 1942.102, 1944.104, 1967.116 og 1970.99. Se endvidere UfR 1971.913 (vedrørende kursavance på pantebreve modtaget som betaling for vareleverancer), se E 5.3.1.1.

3.6.4. Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari) imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jfr. ABL § 3.

Udgangspunktet er, at der foreligger næringsaktier, jfr. lsr.1969.89, men særlige forhold kan dog ud fra en helhedsbedømmelse afsvække næringsformodningen, således at der ikke kan anses at foreligge næringsaktier. Som eksempel på sådanne særlige forhold kan nævnes, at aktierne på afståelsestidspunktet har været ejet i en meget lang årrække, at afståelsen evt. sker efter virksomhedsophør, at virksomheden i øvrigt ikke har omfattet handel med værdipapirer, samt at der ikke eller kun i meget ringe omfang er handlet med fast ejendom i næringsøjemed. Se eksempelvis Skat 1985.7.194 og 1986.7.478.

3.6.5. Debitorer

Tab på forretningsdebitorer kan først fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres. Se lsr. 1974.15: Fradrag kunne foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer, men hvor det under særlige omstændigheder - herunder navnlig i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - må anses for sandsynliggjort, at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages skattemæssig afskrivning på fordringen med det tabte beløb.

Afskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, såfremt fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«, jfr. VLD af 31.marts 1976 (Skd.39.331). Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til ØLD af 3.dec. 1980 (skd.58.277).En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis afskrivning i visse tilfælde

Afskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis afskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Afskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr.1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af afskrivning, at det med selvangivelsen fulgte regnskab viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kun kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Inden for visse brancher - herunder grovvareforretninger og andre virksomheder med tilknytning til landbruget - kan der ifølge ligningsrådets vedtagelse anvendes en afskrivning på 5 pct. af virksomheder, der har et betydeligt debitorantal.

Finansierings- og rentetillæg

A. En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det for hele kontraktperioden eventuelt forud beregnede rentebeløb til indtægt i salgsåret.

B. Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt for sig eller for hver, i henseende til afdragsperioder og forfaldstider, ensartede kontraktgruppe for sig.

C. Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den på statustidspunktet forfaldne rente.

D. Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under et med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en for hele kontraktperioden forud beregnet rente, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under et på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

  

          Kontraktbeholdningens  

          gennemsnitlige løbetid                18 mdr.   24 mdr.   30 mdr.  

          Rentesats ikke under:  

          1 pct. pr. måned ....................  8 pct.   10 pct.   12 pct.  

          1 2/3 pct. pr. måned ................ 11 pct.   13 pct.   16 pct.  

          1 5/6 pct. pr. måned ................ 12 pct.   15 pct.   18 pct.  

          2,1 pct. pr. måned .................. 13 pct.   16 pct.   20 pct.  

E. Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbeloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

F. Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fradrage sådanne renter, provisioner og låneomkostninger, som på tidspunktet for regnskabsafslutningen er endeligt påløbet, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

G. Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fratrække det ved salget konstaterede tab i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

H. Vedr. spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor side 883 anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelse henvises til L 3.6.7.

I. Den, der køber afbetalingskontrakter, skal til indkomsten medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

J. Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner m.v., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb mindre end pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, de er overtaget for, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

3.6.6. Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på bruttoavanceopgørelsen.

Vedrørende skattekrav ved konkurs og akkord henvises til artikler i RR 1981, s.461 ff, RR 1982, s.525 ff., RR 1983, s.220 ff. af Thøger Nielsen, i RR 1983, s.390 ff. af Tommy V. Christiansen samt artikel i SO 1983, s.4 ff. af Lida Hulgaard.

Akkord

Den ved akkord opnåede gældseftergivelse er indkomstskattepligtig, såfremt ordningen ikke er udtryk for en rent erhvervsmæssig disposition, dvs. at fordringerne nedskrives til et lavere beløb end deres reelle værdi.

Generel akkord/singulær gældseftergivelse

Det er principielt uden betydning for den skattemæssige behandling, om der er tale om en generel eller en singulær ordning. Afgørende er alene, om fordringerne på eftergivelsestidspunktet må anses for at have en større værdi end det beløb, de ved akkorden nedsættes il.

Kreditorernes tiltrædelse af en generel ordning samt en hovedkreditors tiltrædelse af en ordning er i almindelighed et bevis for debitors insolvens. Den ved akkorden opnåede gældseftergivelse er derfor i almindelighed ikke indkomstskattepligtig.

Kun hvis akkordanten efter ordningen opnår en positiv status af væsentlig størrelse, kan der blive tale om hel eller delvis beskatning af det eftergivne beløb. Overstiger den skattepligtiges positive formue ikke, hvad der er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, skal der efter praksis ikke ske beskatning, når der er tale om en normal forretningsmæssig disposition, jfr. lsr.1985.91 samt 1986.72.

Ved bedømmelsen af om akkordanten har opnået en positiv status af væsentlig størrelse, skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue.

Ved singulære ordninger kan der blive tale om hel eller delvis indkomstskattepligt for debitor af det eftergivne beløb, hvis debitors insolvens ikke kan bevises. Beskatning af singulære gældseftergivelser vil i almindelighed kun ske, når kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jfr. Skat 1986.8.522.

Et A/S blev frigjort for en varegæld på 434.599 kr. til et ApS under konkurs mod betaling af 304.219 kr. Der forelå hverken betalingsstandsning eller konkursbehandling hos aktieselskabet, der i øvrigt fortsatte driften, blot med andre leverandører. Selskaberne havde samme ejerkreds.

Landsskatteretten fandt det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at den omhandlede varegæld på afviklingstidspunktet ikke havde større ærdi end, det beløb, hvortil den blev nedsat. Den opnåede dekort blev herefter anset for skattepligtig, idet de oplyste omstændigheder ikke gav tilstrækkeligt grundlag for at henføre forholdet under den skatteretlige praksis om undladelse af ndkomstbeskatning ved gældseftergivelse, se Skat 1986.11.660.

Fremførsel af underskud

Ved HD af 16.apr. 1986 (Skat 1986.5.308) blev det statueret, at der ikke er hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i anledning af, at der er opnået en akkord. Den tidligere praksis, hvorefter en skattefri gældseftergivelse, der er opnået ved akkord, begrænser underskudsfremførsel efter LL § 15, kan således ikke opretholdes.

Om genoptagelse af indkomstansættelsen som følge af praksisændringen henvises til SD-cirk. 1986-17.

Dommen medfører også, at der ikke skal ske nedskrivning af varedebitorer og varelager til de i akkordstatus konstaterede lavere værdier, jfr. Skat 1986.8.522 ligesom der ikke er hjemmel til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver, selv om disse er vurderet lavere i akkordstatus, jfr. lsr.1969.120.

Om bistandsudgifter i forbindelse med opnåelse af akkord, se F 4.

Gældssanering

Gældssanering i henhold til lov nr.187 af 9.maj 1984 behandles efter samme regler som omtales ovenfor vedrørende akkord.

Konkurs

En skatteyder, hvis bo er under konkursbehandling, skal opgøre sin skattepligtige indkomst, som om konkursen ikke var indtrådt. Indkomst, som efter almindelige regler er skattepligtig for fallenten, skal derfor medregnes i hans indkomstopgørelse, selv om beløbet efter konkursens indtræden erlægges til konkursboet. Ligeledes kan de med indtjeningen forbundne udgifter fradrages i fallentens indkomstopgørelse, hvad enten de er udredet af fallenten selv eller af konkursboet.

Omkostninger ved konkursbehandlingen, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter for fallenten og kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Fremførsel af underskud

Ved HD af 30. maj 1980 (Skd.54.249) er det statueret, at der ikke er hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i anledning af en mellemkommende konkurs, jfr. SD-cirk. nr.1981-6.

Samme ret til underskudsfremførsel tilkommer skatteydere, som er under betalingsstandsning eller likvidation.

Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning, jfr. konkurslovens kap.2, har ingen skattemæssige konsekvenser for skyldneren.

3.6.7. Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt U.f.R. 1973, s.377 Ø.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

1) at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, 2) at der i praksis har vist sig at være nogen risiko, og 3) at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes.

En af en hovedaktionær i forbindelse med firmaomdannelsen ydet godtgørelse til selskabet for dets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretager hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr.1976.150.

Speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr.1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag for hensættelse til imødegåelse heraf i den skattepligtige indkomst. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr.

Landsskatteretten fandt, at de normalt stillede tre betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt, nemlig, at garantien gjaldt mangler, der var ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at der var tale om nogen risiko, og at de beløb, der skulle udredes som følge af garantien, ikke var uvæsentlige. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på et år, jfr. Skat 1985.2.50. og tilsvarende Skat 1986.8.512.

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de foran omtalte afgørelser fremover anerkendes, selv om garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jfr. Skat 1986.11.668.

De i entreprisekontrakter fastsatte garantibeløb udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb, men i visse tilfælde sker betalingen inden garantiperiodens udløb mod sikkerhedsstillelse i form af bankgaranti eller kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men der kan på den anden side tillades en hensættelse til imødegåelse af forventelige tab i det omfang, hvori garantien må antages at medføre en effektiv risiko, alt efter en konkret afgørelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

Det anførte om garantihensættelser må ikke forveksles med det forhold, at der i acontoudbetalingerne tilbageholdes indtil 10 pct. til sikkerhed for arbejdets gode aflevering i dets helhed, jfr. »Almindelige betingelser for arbejder og leverancer« § 26, afsnit B, stk.7. Der er i disse tilfælde ikke tale om hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser, men om en udskyldelse af retserhvervelsen, jfr. lsr. 1966.86.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, nemlig forpligtelse til at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene genoprettelse af fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, som fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jfr. ØLD af 11. dec. 1972.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

4. Omkostninger

Om den nærmere forståelse af den i SL § 6 a anvendte beskrivelse af begrebet driftsomkostninger henvises til afsnit C 2.1. Den nedenfor foretagne gennemgang af omkostninger tilsigter ikke at være udtømmende, men blot at omtale nogle af de hyppigst forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Forudbetalte omkostninger

Ved opgørelsen af driftsresultatet for et givet indkomstår skal der principielt være taget hensyn til forudbetalte driftsomkostninger, men det kan accepteres, at der i mindre virksomheder ikke er taget hensyn til forudbetalte omkostninger, når det kun drejer sig om mindre beløb og der ikke er større udsving fra år til år. Derimod kan det ikke tillades, at en skatteyder gennem ekstraordinært store forudbetalinger reducerer sin indkomst for et enkelt år.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jfr. mindstekravsbekendtgørelsens § 4, se L 2.1.4. Er bogførte udgifter anvendt til såvel erhvervsmæssige som private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at udrede. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

For så vidt angår driftsudgifter afholdt før virksomhedens igangsætning henvises til afsnit C.2.1. (Etableringsudgifter).

4.1. Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jfr. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag af udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at udrede, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster m.v., jfr. bl.a. lsr.1982.25 og 1984.80, og i modsætning hertil 1984.30, hvor en stenhuggermester, der sammen med to medarbejdere havde overværet et boksestævne, blev nægtet fradrag for billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jfr. bl.a. lsr.1984.118.

Ifølge HD af 7. maj 1980 (Skd. 54.236) blev der dog nægtet fradrag for udgifterne til en fødselsdagsfrokost, som en savværksejer afholdt i anledning af sin 60 års fødselsdag. I frokosten deltog foruden forretningsforbindelser og medarbejderne et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner. Arrangementet fandtes herefter at have haft et sådant privat islæt, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

I lsr. 1980.29 nægtedes en fabrikant fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de omhandlede udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne. Under de foreliggende omstændigheder kunne de omhandlede udgifter ikke anses for fradragsberettigede driftsomkostninger.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se C 2.4.

4.1.1. Gaver, gratialer m.v.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til mindre lejlighedsgaver til personale, lsr.1964.49. Ligeledes kan han fratrække pengegaver til personale, når der er tilstrækkelig erhvervsmæssig begrundelse for gaven, lsr.1972.120 (gavekort til ansatte som julegaver). Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jfr. forudsætningen i U.f.R. 1963.954 H og den til dommen knyttede kommentar i U.f.R. 1964 B s.141 (J.Trolle).

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

4.1.2. Fratrædelsesgodtgørelser m.v.

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser samt til engangsvederlag til personale for påtagelse af en konkurrenceklausul og vederlag for opgivelse af uafdækkede pensionstilsagn kan, såfremt den samlede udgift hertil er mindre end 5 pct. af den samlede lønudbetaling i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes fuldtud i det år, udgiften afholdes. Overstiger udgiften de nævnte 5 pct., skal udgiften afskrives over en periode af 10 år, LOSI § 15, stk.2, jfr. L. 5.6.

Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan fratrækkes i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller ophører med driften af sin virksomhed.

4.1.3. Løn til familie m.v.

Udbetalingen skal som tidligere nævnt være erhvervsmæssigt begrundet. I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til et 7-års barn af den med arbejdsgiveren samlevende kvinde ikke anset fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr.1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at de lignende myndigheder havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, HD af 25.jan. 1984 (skd.69.338).

Når lønmodtageren er beslægtet med arbejdsgiveren, vil det ofte stille sig tvivlsomt, om der foreligger den fornødne erhvervsmæssige begrundelse for en lønudbetaling. Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en af forældrene drevet erhvervsvirksomhed, forudsat at barnet ved indkomstårets begyndelse er fyldt 15 år, jfr. KL § 5, stk.3. Fradrag kan kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341. Til belysning af disse spørgsmål kan endvidere henvises til bl.a. lsr.1953.61-62, 1956.51, 1958.91 og 1959.140.

Normalt kan udgifter til betaling af gratialer i anledning af firmajubilæum fratrækkes, men det er også her en forudsætning, at der ligger almindelige lønmæssige og f.eks. ikke familiemæssige forhold til grund for udbetalingen, lsr.1972.119.

4.1.4. Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser m.v. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar m.v. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men lsr. godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jfr. Skat 1985.1.20.

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr.1946.159.

4.1.5. Feriepenge

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at den i årets løb stedfundne stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte med ret til løn under ferie.

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, jfr. Skat 87.11.804.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår ophøre med dette.

Om overgangsåret, se nedenfor.

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

  

          1/2-31/1 ..................  13 1/2 pct.  

          1/3-28/2 ..................  13 1/2 pct.  

          1/4-31/3 ..................  13 1/2 pct.  

          1/5-30/4 ..................  15 1/2 pct.  

          1/6-31/5 ..................  15 1/2 pct.  

          1/7-30/6 ..................  15 1/2 pct.  

          1/8-31/7 ..................  10 1/2 pct.  

          1/9-31/8 ..................  10 1/2 pct.  

          1/10-30/9 .................  10 1/2 pct.  

          1/11-31/10 ................  10 1/2 pct.  

Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager og som vedrører perioden forud for købet, jfr. Skat 1987.8.603.

Formueopgørelsen.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse fratrækkes ved formueopgørelsen.

Overgang til fradrag af skyldige feriepenge m.v.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler. I overgangsåret omfatter fradragsretten såvel den i årets løb udbetalte ferieløn som hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

4.1.6. Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, såfremt der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen svarer nøje til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

4.1.7. Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner er godkendt af landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.

4.1.8. Udgift til husassistent

Ved indkomstopgørelsen kan udgift til husassistent kun fradrages, såfremt husassistenten i væsentligt omfang medvirker i skatteyderens erhverv. Kan fradrag herefter foretages, ansættes dette efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og erhvervsvirksomheden til en tilsvarende del af den samlede udgift til løn og ophold for husassistenten. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning m.v., i 1987: 19.200 kr. (= 1.600 kr. pr. måned).

For landbrugere m.v. gælder en særlig fradragssats, jfr. R 3.2.

4.2. Rejseudgifter

Af LL § 8 fremgår, at »udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår« kan fratrækkes. LL § 8 omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, se bl.a. lsr.1966.137, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed, lsr. 1965.138 (udgifter til forretningsrejse til USA og en del af Europa ansås for afholdt med henblik på etablering af en ny erhvervsvirksomhed og kunne derfor ikke fratrækkes).

Der kan ikke foretages fradrag for studierejser af generel karakter uden relation til indtægtserhvervelsen i det enkelte indkomstår. Hvis der kan påvises en vis nærmere forbindelse mellem studierejsen og det aktuelle indtægtsgivende erhverv kan der derimod opnås fradrag, jfr. nedenfor om studierejser.

En minkavlers rejseudgifter til Dansk Pelsdyravlerforenings pelsauktioner i Glostrup blev anset som fradragsberettigede efter SL § 6 a, jfr. Skat 1987.9.649.

Se i øvrigt lsr.1957.142 (En arkitekt kunne fratrække udgifter til 3 udenlandsrejser. Han havde bl.a. foretaget en rejse til Tyskland i forbindelse med forhandlingen om opførelse af særlige af ham konstruerede standardhuse og foretaget en rejse til Norge til nærmere besigtigelse af isoleringsmateriale, som han agtede at anvende ved de af ham konstruerede bygninger), 1964.61 (Udgifter til rejse til USA med henblik på dygtiggørelse indenfor salgsteknik ansås for ikke-fradragsberettigede studie- og uddannelsesudgifter), 1964.142 (En isenkræmmer kunne ikke fratrække rejseudgifter til USA. Formålet med rejsen - der var en brancherejse - var at besøge en isenkrammesse samt deltage i et distributionskursus).

Forhandlere af et japansk bilmærke ansås berettigede til at fratrække udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i en af importørfirmaet arrangeret rejse til producentlandet. Arrangementet strakte sig over 12 dage, hvoraf enkelte var til deltagernes rådighed i turistmæssig øjemed, medens hovedparten af tiden gik med faglige aktiviteter. Baggrunden for rejsen var efter det oplyste bl.a., at den japanske fabriksledelse som betingelse for fortsat samhandel forlangte, at hver enkelt forhandler med højst 5 års mellemrum besøgte Japan for at holde sig ajour med udviklingen på fabrikken. Det fremgik endvidere af sagen, at forhandlernes omsætning var forøget væsentligt efter rejsen.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke oppebåret løn fra selskabet, lsr.1984.29.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende, lsr.1984.79.

4.2.1. Blandede forretnings- og ferierejser

VIBEKE

Såfremt formålet med rejsen ikke har været af ren forretningsmæssig beskaffenhed, men f.eks. en blandet forretnings- og ferierejse, kan der eventuelt blive tale om at foretage delvis fradrag, jfr. lsr.1962.37 (Indehaveren af en kunst- og klejnsmedie kunne delvis fratrække sine udgifter til en rejse til USA. Formålet med rejsen var at undersøge 1) hvorvidt de i hans virksomhed anvendte produktionsmaterialer var tidssvarende, 2) at søge et af ham konstrueret vindue indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.), lsr. 1964.60 (Delvis fradrag for udgifter til Spaniensrejser under hensyn til at rejserne til dels ansås for foretaget for at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer) og lsr. 1979.86. (Fradrag for udgifter til flyvebilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran fuldt ud anerkendt, selv om familie samtidig blev besøgt, da udgifterne ville have været de samme, selv om den pågældende ikke havde besøgt sin familie i Iran).

I ØLD af 28.oktober 1982 (skd.65.194) tiltrådte retten en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

I nogle tilfælde er det forretningsmæssige formål med rejsen af så underordnet betydning i forhold til det private ferieformål, at fradrag helt må nægtes.

4.2.2. Ægtefællen deltager

Har skatteyderens ægtefælle deltaget i rejsen, vil der ofte være anledning til helt at nægte fradrag for nogen del af de afholdte rejseudgifter, men det kan dog ikke generelt afvises, at rejsen alligevel for virksomhedens indehaver har været en sædvanlig forretningsrejse, således at der må indrømmes fradrag for hans andel af rejseudgiften.

I sjældne tilfælde vil der også kunne indrømmes fradrag for ægtefællens del af rejseudgifterne, f.eks. når den pågældende arbejder med i virksomheden, og deltagelsen i rejsen under hensyn til de funktioner, den pågældende normalt varetager, skønnes at være nødvendig, jfr. HD af 7.dec. 1983 (skd.68.63). Det afgørende er, om en funktionær i virksomheden, hvis han varetog de af ægtefællen forvaltede funktioner, ville have deltaget i rejsen.

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jfr. Skat 1987.2.132.

4.2.3. Studierejser af generel karakter

Det er fortrinsvis udgifter ved købs- og salgsrejser, der vil kunne fratrækkes. Udgifter til studierejser af mere generel karakter kan derimod, som tidligere nævnt, ikke fratrækkes, lsr.1970.161. (En tandlæges rejse til USA blev anset som en studierejse af generel karakter, hvorfor udgifterne hertil ikke kunne fratrækkes), 1971.57. (En ingeniør kunne ikke fratrække udgifter til en rejse til USA, hvis formål var at lære de sidste nye former for luftkonditionering med luftrensning, luftopvarmning og luftafkøling at kende), 1972.62 (En proprietærs udgifter til en rejse til England kunne ikke fratrækkes, idet den omhandlede rejse ansås for at have haft et alment orienterende formål), 1973.52 (En blomster- og frugthandler, der havde deltaget i en af Foreningen Danmarks Frugthandlere arrangeret rejse til Sicilien, kunne ikke fratrække rejseudgiften), 1973.135 (En godsejer foretog en rejse til USA for at studere nye græssorter. Under rejsen, hvori klagerens hustru deltog, havde der været adskillige dage der blev benyttet til alm. turistmæssige formål. Ingen del af rejseudgifterne kunne fratrækkes), 1976.155 (En skibsprovianteringshandler, der tillige ejede en halvpart i en fiskekutter, kunne ikke fratrække udgifter til en rejse til en fiskemesse i Trondhjem, hvor alt indenfor grej til fiskeri og motorer til fiskefartøjer m.v. blev udstillet og solgt), 1983.147 (En manufakturhandler, der sammen med sin hustru havde deltaget i en rejse til en tøjmesse i Paris, arrangeret af Dansk Textil Union, kunne ikke fradrage udgiften hertil).

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, ØLD af 24.jan. 1983 (skd.66.313).

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter, jfr. VLD af 6.okt. 1987 (Skat 1987.12.846).

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamlinger (SD-cirk. nr.465 af 19.maj 1976).

4.3. Kongresudgifter m.v.

Udgifter til deltagelse i kongresser kan kun fradrages, når der er en påviselig sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen i det enkelte år eller en kortere afgrænset tidsperiode og den afholdte udgift. En sådan sammenhæng kan eventuelt foreligge i form af, at den pågældende i et givet indkomstår skal løse en opgave indenfor det område, der er emnet for kongressen, eller i form af, at skatteyderens virksomhed er særlig modepræget, således at en løbende ajourføring af kendskabet til branchens udvikling er nødvendig. I det sidste tilfælde har udgiften nærmest karakter af en kursusudgift.

Ved VLD af 12. januar 1979 (Skd.49.107) blev en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer således anset for fradragsberettigede.

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Udgifterne fandtes, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, ikke at have en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6 a, jfr. HD af 27.marts 1987 (Skat 1987.5.337).

Ved vurderingen af erhvervsdrivendes påstande om fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige kongresser, må man iagttage, at der ikke kan gives fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet det blev lagt til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik m.v. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, ØLD af 21.juni 1982 (skd.66.279).

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs.1985.74.

Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr.1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 H (tandlæges bierhverv).

4.3.1. Faglige møder

Med hensyn til fradrag for udgifter til deltagelse i faglige møder bemærkes, at man i praksis har stillet sig noget mere imødekommende, end tilfældet har været med hensyn til kongresrejser. I lsr.1960.144 kunne en advokat fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde, i l.o.s.r. 1930.40 kunne en apoteker fradrage udgifter ved deltagelse i Dansk Apotekerforenings generalforsamling, og i lsr. 1979.198 blev en bedemands udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening anset for fradragsberettigede.

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

I udlandet

Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder) medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan siges at være fagligt begrundet, jfr. VLD af 17.april 1984 om et tandlægekursus på Tenerife (skd.71.727).

4.4. Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med idereuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige danske lægeforening og Dansk tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en kortvarig (ca. 1 måned) praktisk uddannelse i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I ØLD af 15.jan. 1982 (skd.61.200) udtalte landsretten, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nylig åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En almen praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, ialt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte, at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Da der skønnedes at være tale om videreuddannelse, kunne udgifterne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi og i lsr.1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i orthodonti og i 1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr.1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i social-odontologi (samfundsodontologi).

Derimod blev der i lsr.1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da deltagelse var nødvendig for en fortsættelse af den af skatteyder hidtil drevne selvstændige virksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr.1985.73.

Dyrlægers udgifter til deltagelse i kortvarige kurser, hvis formål alene er at ajourføre de pågældendes viden, er fradragsberettigede, hvorimod udgifter ved deltagelse i mere langvarige kurser med videreuddannelsesformål ikke er anset fradragsberettigede, lsr.1963.145.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den almindelige danske lægeforening og Danske fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding, lsr.1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr.1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jfr. Skat 1985.5.143.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jfr. lsr.1983.162.

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer, når kurserne foregår her i landet. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jfr. Skat 1987.10.744.

Udgifter til kurser af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv er ikke fradragsberettigede, jfr. f.eks. lsr.1979.197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation.

Af kendelser, der nægter fradrag, fordi landsskatteretten fandt, at der var tale om videreuddannelse, kan nævnes lsr.1958.147, (Læges deltagelse i kursus i psykoanalyse), 1974.145 (Revisors udgift til kursus med henblik på godkendelse som registreret revisor), 1975.70 (Kørelærers deltagelse i kursus kort tid efter etablering af egen virksomhed) samt 1976.57 (Blikkenslagermesters deltagelse i et kursus kort før opnåelse af autorisation).

Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af direktoratet for vejtransport for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under L 4.3.1.

4.5. Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede, lsr.1974.156 vedr. en vognmands udgift til leje af kontorlokale m.v.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang, der ikke berettiger til regulering af lejeværdien efter LL § 15 H (se evt. G 3.1), kan fradrage en til den erhvervsmæssigt anvendte del af lejeværdien svarende beløb i kapitalindkomsten. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Lønmodtagere kan kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.000 kr. Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradraget i den personlige indkomst, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.1.

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 F, er personlig indkomst, jfr. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1 (se evt. C 2.1).

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens påbegyndelse, henvises til afsnit C.2.1.

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han overfor udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset som et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr.1976.148.

Udgifter i forbindelse med opnåelse af lejeret til nogle lokaler og senere opgivelse heraf kunne ikke anses som et fradragsberettiget driftstab. Derimod ansås beløbet fradragsberettiget i særlig indkomst som tab ved opgivelse af lejemål, lsr. 1976.174.

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr.1983.20.

4.6. Udgifter til flytning

Udgifter i forbindelse med flytning af en erhvervsvirksomhed kan i almindelighed fradrages.

Udgift til rydning af de fraflyttede lokaler kan fratrækkes, lsr.1942.56.

En revisor, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed i interessentskab med 19 andre revisorer, havde på grund af selskabets ekspansion været nødsaget til at flytte fra en by til en anden. Han kunne ikke opnå fradrag for flytteudgifter under henvisning til de for lønmodtagere gældende regler, lsr.1983.31.

4.7. Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i vedkommende indkomstår eller i senere indkomstår, jfr. LL § 8.

Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95 havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham, at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.

Gaver

I en række tilfælde påstås der fradrag for gaveydelser under henvisning til, at der ligger reklamemæssige motiver bag gaveydelsen.

Om gaver som repræsentation, se L 4.8.

Det er en forudsætning for fradrag for gaveydelser, at den afholdte udgift har en meget nær forbindelse med erhvervsvirksomhedens hovedformål, og det må normalt kræves, at gavemodtageren eller den kreds af personer, der får fordel af den ydede gave, allerede er kunder i virksomheden, således at udgiften alene tilsigter at befæste et bestående forretningsforhold, jfr. VLD af 13. april 1981 (Skd.59.384), hvor et pengeinstituts bidrag til bl.a. en række ikke erhvervsmæssige foreninger blev anset for at være fradragsberettigede driftsudgifter, idet samtlige gave- og tilskudsmodtagere på tidspunktet for gaven eller tilskuddet var kunder i pengeinstituttet.

Fradrag for gaveydelser er imidlertid i flere tilfælde blevet nægtet ved domstolsafgørelser, se således UfR 1956.880 (ikke fradrag for udgift til opfyldelse af garantitilsagn i forbindelse med byjubilæumsfestligheder), UfR 1958.141 (ikke fradrag for tobaksfabriks gave til Tobaksarbejdernes legat- og alderdomsfond ydet i anledning af fabrikkens jubilæum), UfR 1960.162 H (bank kunne ikke fratrække udgift til jubilæumsgave til kommune, som man stod i forretningsforbindelse med. Synspunktet var her tilsyneladende, at den afholdte udgift ville være uden indflydelse på kommunens valg af bankforbindelse), UfR 1961.838 ØLD (ikke fradrag for banks udgift til oprettelse af et uddannelsesfond), UfR 1963.793 H (ikke fradrag for banks gave til en gartnerhøjskole, som man ikke stod i forretningsforbindelse med).

I forbindelse med sit 100-års jubilæum havde en bank oprettet et studierejselegat med det formål at støtte unge danskere, fortrinsvis knyttet til erhvervslivet, til under ophold i udlandet at øge deres sproglige kundskaber samt indleve sig i andre nationers forhold. Banken havde indbetalt 5 mill.kr. til legatet og påstået fradrag for beløbet efter SL § 6 a og LL § 8. Østre landsret nægtede fradrag under henvisning til, at den ubestemte kreds af personer, som legatet ifølge fundatsen skulle støtte, ikke havde den nære kundemæssige tilknytning til banken, som måtte kræves, for at beløbet kunne anses som en fradragsberettiget driftsomkostning efter SL § 6 a, ligesom reklamevirkningen for banken havde været så indirekte og af så sekundær betydning, at fradragsret heller ikke kunne opnås i medfør af LL § 8, ØLD af 12.febr.1985 (skd.74.485).

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik af lsr. godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr.1982.124, og endvidere har landsskatteretten godkendt fradrag i lsr.1957.40 (trælasthandels gave til et byggeselskab), samt lsr.1958.36 (kaffegrosserers gave til den lokale handelsstandsforenings jubilæumsindsamling til opførelse af legatboliger for foreningens medlemmer).

Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til repræsentation og opmærksomheder primært til offentligt ansatte inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende forretningsforbindelse. Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt ansatte, ville landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat 1986.6.402.

Som hovedregel nægtes fradrag dog fordi der ikke kan påvises det fornødne reklamemæssige formål med ydelsen, lsr.1960.146-148, 1961.131 og 1968.28. Et byggeselskab forærede som julegave ca. 170 flasker whisky til kunder. 112 af flaskerne blev sendt til personer i den kommunale forvaltning, idet selskabet anførte, at den væsentligste del af dets omsætning var opnået i forbindelse med offentlige byggerier, som havde medført et vidtstrakt samarbejde med kommunalt ansatte personer og kommunalpolitikere. Efter de foreliggende oplysninger kunne udgifterne til de omhandlede gaver ikke anses for medgået til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse af selskabets indkomst, og de kunne derfor ikke anses for fradragsberettigede, lsr. 1980.197.

En bank havde i anledning af sit 75-års jubilæum skænket tre kommuner, hvori banken havde afdelinger og som var bankens største kunder, hver en borgmesterkæde. Uanset at bankens ydelse af borgmesterkæder til de tre kommuner havde haft det sigte, at de skulle bæres af de til enhver tid værende borgmestre og dermed af de ansvarlige for kommunens økonomiske dispositioner og måtte kunne antages at tilsigte befæstelse af et bestående forretningsforhold, fandt landsskatteretten ikke, at bankens ydelse til de respektive kommuner kunne anses at have haft en sådan umiddelbar forbindelse med den kommunale forvaltnings forretningsmæssige dispositioner, at udgiften kunne anses fradragsberettiget, lsr. 1980.143.

En bank havde fradraget en gaveydelse på 250.000 kr. ydet til en fond, hvis formål var at virke for større privat opsparing i det danske samfund i almindelighed. Formålet skulle bl.a. opnås via præmieringer af særligt flittige sparere, herunder også opsparing foretaget i banken. Banken gjorde gældende, at der både direkte og indirekte bestod en tydelig forbindelse mellem gaveydelsen og den indkomstskabende aktivitet, idet fonden var kunde hos banken, ligesom gaveydelserne havde stor reklamemæssig betydning. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at gaveydelserne kunne fradrages i medfør af SL § 6 a, idet den kreds af personer eller institutioner, der i følge fondens fundats skulle støttes, ikke havde den nære kundemæssige tilknytning til banken, som måtte kræves. Reklamevirkningen fandtes endvidere at være af så indirekte og sekundær betydning, at fradrag i medfør af LL § 8, heller ikke var mulig, lsr.1985.110.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr.1986.18.

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr.1974.58.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

Iøvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes udfra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.

Hestehold

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift uanset, at hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jfr. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr.1960.55.

Sponsorbidrag

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til en rimelig reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet (navn eller firmamærke) direkte fremgår af skiltning eller lignende.

Tilsvarende gælder for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerer The Hans Christian Andersens Ballet Awards kan ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne bliver nævnt i gallaprogrammet og i helsides annoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kan virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jfr. Skat 1987.12.894.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.

Dog kan sponsorbidrag også betragtes som en ikke-fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været f.eks. veneration for klubben. I lsr. 1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

I VLD af 23.maj 1985 (Skat 1985.7.183) opnåede et ApS kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Afgørelsen begrundedes med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

4.8. Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jfr. LL § 8, stk.4. Der henvises til skd.cirk. nr.5 af 21.jan. 1986.

Repræsentationsudgifter, der afholdes den 1.jan. 1987 eller senere, kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

Som hidtil er der ikke fradrag for udgifter, der må anses som private forbrugsudgifter. Som følge af de nye regler skal der tillige foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de må være afholdt over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til virksomheden.

Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan i samme omfang som hidtil fratrækkes ved indkomstopgørelsen uden begrænsning.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. pkt.3 a der nærmere afgrænser denne personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.

Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk.1. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

Det gælder derimod ikke f.eks. en flaske vin med giverens navn på etiketten, der må anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jfr. Skat 1987.5.357.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke, se L 4.7.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som eklameudgifter.

En selvejende institution, der afholder 2 årlige modemesser, inviterer danske og udenlandske journalister til at overvære messerne, således at der skabes reklame og omtale af messen og det udstillede. Udgifter til arbejdsfrokoster for journalisterne blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, idet der var tale om udgifter til egentlig bespisning af særligt indbudte journalister i forbindelse med en messe uden offentlig adgang, jfr. Skat 1986.11.673.

Gaver m.v.

Visse gaver kan udfra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se L 4.7.

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr., og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag m.v. er fuldt fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger m.v., der er omfattet af LL § 8A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter, og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter, se L 4.14.

Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder (LL § 8, stk.4, 2.pkt.), se nedenfor side 908, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke-ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. (Skat 7.9.669).

Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer m.v., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring m.v., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale m.v. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser såvel for virksomheder som for enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgifterne til en frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer m.v. afholder møder med hinanden, anses for begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, Skat 1986.8.524.

Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor der deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllup o.lign.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres:

I HD af 7.maj 1980 (Skd.54.236) ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

VLD af 3.okt. 1974 (Skd.34.301): Ved dommen blev udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke anset fradragsberettiget.

Endvidere kan henvises til HD af 2.dec. 1986 (jfr. Skat 1987.1.34). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for radragsberettiget, under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

VLD af 1.marts 1982 (skd.65.177) anerkendte fradragsret for udgiften ved en 60-årsfødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

I lsr.1973.41 blev udgifterne, herunder afskrivning, vedrørende en sejlbåd, der bl.a. havde været benyttet til jagt med forretningsforbindelser, ikke anset fradragsberettigede.

Forretningsjubilæer og lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter.

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder f.eks. tilskud til kantinedrift kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil eller lignende til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer m.v. udefra til en repræsentativ begivenhed (færdigt smørrebrød, diner transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Leveres mad og drikkevarer m.v. fra virksomhedens kantine, svarer repræsentationsudgiften til kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren derimod yder tilskud til kantinens drift, således at prisen for varerne ikke svarer til fremstillingsomkostningerne, kan salgsprisen ikke danne grundlag for beregning af udgiftens størrelse. I så fald skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes samlede remstillingsomkostninger. Om den nærmere fremgangsmåde ved beregningen heraf, se evt. skd.cirk. pkt. 5 a.

Foretages der til brug for repræsentationen gennem kantinen indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det i stedet de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Hvis der til repræsentationen leveres drikkevarer som vand, øl o.lign. fra personalekantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, vil kantinens udsalgspris kunne lægges til grund. Dette gælder også, selv om udsalgsprisen er lavere end indkøbsprisen for de pågældende varer, hvis personalet generelt har adgang til at købe de pågældende varer til den lavere pris.

I stedet for de faktiske repræsentationsudgifter kan virksomheden vælge at benytte gennemsnitstakster fastsat af ligningsrådet. Se SD-cirk.1986-12. Hvis sådanne takster benyttes, skal 75 pct. af taksten pr. repræsentationsbespisning føres til indtægt. Virkningen heraf bliver, at virksomhedens udgifter til kantinedrift kan fradrages som hidtil.

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af ligningsrådets takster.

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentlig udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvis til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger m.v. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se D 2.3.22.

Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk.4, 2.pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland (eller på Færøerne) kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jfr. Skat 1987.11.807.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Specifikation

Ifølge finansministeriets bekendtgørelse nr.443 af 23.dec. 1966 er der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:

1) Restaurationsbesøg,

2) Tobak, vin og spiritus m.v.,

3) Gaver og blomster,

4) Anden repræsentation med angivelse af arten,

5) Godtgørelse til medarbejdere efter regning.

Post 5 har mistet sin betydning som følge af, at repræsentationsudgifter, der afholdes af en lønmodtager for arbejdsgiveren, og som arbejdsgiveren godtgør efter regning, skal henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter. Arbejdsgiveren skal i stedet specificere disse udgifter i posterne 1-4.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Er en repræsentationsudgift ifølge ovenstående behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter som repræsentationsudgift, kan de lignende myndigheder ikke kritisere størrelsen af de således dokumenterede udgifter, men de kan nægte fradrag, såfremt udgiften ikke skønnes at kunne anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), jfr. pkt.C i bekendtgørelse nr.443 af 23.dec. 1966, samt bl.a. ØLD af 21.april 1972, hvorved en advokat blev nægtet fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse (jfr. bl.a. lsr.1975.82 og 1976.104 og ØLD af 2.juni 1977).

Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamlinger, se SD-cirk.1984-24 og Ligningsvejledningen for selskaber, SC 1.2.3.

4.9. Erstatningsydelser Normal driftsrisiko

Udgifter til udredelse af erstatninger kan fradrages i det omfang, erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med udøvelsen af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en med udøvelsen af erhvervsvirksomheden forbundet normal driftsrisiko.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettigede.

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.134.

Hvis der verserer retssag om erstatningspligten, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det indkomstår, hvor retssagen afgøres.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det kontrollovstillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale nogen erstatning, da forsikingstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, med mindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KL § 69, er ikke fradragsberettiget, jfr. lsr.1981.152.

En erstatningsydelse i anledning af et ikke efterkommet pålæg om løntilbageholdelse kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag anlagt af en leverandør var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab grundet tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændig erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet ikke kunne fradrages, lsr.1986.27.

Strafbar handling m.v.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv, at fradrag for erstatningsbeløbet kan foretages, men efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udredes på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, HD af 16.jan. 1987 (Skat 1987.3.181).

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udredes i anledning af erstatningspådragende handlinger, der foretages af hans ansatte i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved U.f.R. 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, som var blevet pålagt hans i virksomheden ansatte søn i forbindelse med et færdselsuheld, som sønnen havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Et af speditøren erlagt beløb for at få bilen tilbage kunne fratrækkes som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

Erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter for arbejdsgiverens vedkommende kan normalt fratrækkes på linie med lønudgifter.

I lsr.1982.123 fik en vognmand godkendt fradrag for et beløb betalt til Specialarbejderforbundet i Danmark (SiD), der havde rejst sag p.g.a. ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Beløbet, hvoraf en væsentlig del af SiD var udbetalt til chaufføren, blev sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn. Se også ØLD af 8.okt. 1986 (Skat 1986.10.594), omtalt i F 5.

Lærlingekontrakter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede, lsr. 1969.119 (På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Den stedfundne ophævelse af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes), men modsat udfald fik lsr. 1962.139 (En damefrisør havde ifølge et indgået forlig betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde uden oprettelse af den i lærlingeloven påbudte lærekontrakt. Da det pådragne erstatningsansvar ikke kunne anses for et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, var der ikke fradragsret for den betalte erstatning).

Lejeforhold

Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for lejeren som en del af lejeudgiften, i alt fald såfremt erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede. Se lsr. 1976.148 og 174, der er omtalt i L 4.5.

I lsr. 1979.44 nægtes en udlejer fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed.

Offentlige hverv

Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed ved varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages, jfr. lsr.1964.48 (En gårdejer havde fra 1946 været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 11/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse) samt lsr.1983.77 vedr. en revisor som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til herom udstedt kongelig bevilling og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt lsr. ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (En skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), 1957.154 (Et af en husmand betalt beløb på 1.000 kr. ansås for en af det offentlige skønsmæssigt fastsat erstatning for delvis ophævelse af den på klagerens ejendom hvilende fredsskovpligt. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (En fabrikant kunne fratrække sin anpart af erstatning som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder).

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

4.10. Forsikringer m.v.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer og ansvarsforsikring kan fratrækkes, ligesom udgift til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd.26.199.

I skd.70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget i henhold til SL § 6a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen, beregnet efter særlige regler, ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom m.v.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt anvendtes erhvervsmæssigt, Skat 1986.11.662.

Ifølge Skat 1987.12.891 har skattedepartementet udtalt følgende:

Der har været rejst spørgsmål om de skattemæssige regler for bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv.

Forsikringen tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre sine bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, idet erstatningsansvaret efter det oplyste i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

Det har hidtil været opfattelsen, at præmieudgiften, når den blev afholdt af selskabet, var et løngode, som bestyrelsesmedlemmet skulle medregne til den personlige indkomst. Efter det nu oplyste om anvendelsen af disse forsikringer er det Skattedepartementets opfattelse, at forsikringen ikke kan anses som et løngode for den pågældende og følgelig er præmien bestyrelses- eller direktionsmedlemmets indkomstopgørelse uvedkommende.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende efter Skattedepartementets opfattelse fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af 3.000 kr.'s begrænsningen efter LL § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem.

Skattedepartementet har endvidere tidligere udtalt, at en arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer.

Skattedepartemenetet er herefter blevet spurgt, om fradragsretten også omfatter udgifter til ansvarsforsikringer, som arbejdsgivere tegner som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring.

Skattedepartementet meddelte, at en arbejdsgivers udgifter til sådanne supplerende ansvarsforsikringer for ansatte revisorer efter Skattedepartementets opfattelse må anses for at være en fradragsberettiget driftsomkostning for virksomheden.

Det var endvidere Skattedepartementets opfattelse, at udgiften i modsætning til bidraget til den kollektive garantiforsikring ikke kunne betragtes som et løngode for den ansatte revisor. Beløbet skal således ikke medregnes ved opgørelsen af den ansattes komst.

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6 a.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der påføres medlemmerne af en landboforening af foreningens regnskabskonsulenter kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber m.v., skd.30.255.

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se afsnit I 1.1 og 3.3 samt 3.4.

Erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengesikring kan ikke fratrækkes, jfr. lov nr.282 af 8.juni 1977 samt lsr.1985.112.

4.11. Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Da den omhandlede afskrivning foretages i medfør af LL § 8 B, bliver der ikke tale om beskatning af genvundne afskrivninger, ligesom der ikke kan anvendes investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på forsøgs- og forskningsudgifter.Se dog nu om en undtagelse herfra L 5.7.5.1.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på en gang.

Forskning

Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter til efterforskning af råstoffer og udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte grundforskning, hvorved forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi begærede fradrag for sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men lsr. fandt ikke, at denne bestemmelse afgav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr.1983.98.

AL § 1

Uanset det ovenfor anførte kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Herefter kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på driftsmidler, skibe og bygninger, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan ligningsrådet dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang.

Ved afståelse af de her omtalte afskrivningsberettigede driftsmidler er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk.1.

4.12. Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt.

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jfr. bl.a. HD af 2.nov. 1984 (Skd.72.168).

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr.1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr.1978.156. Udfra samme synspunkt fik en advokat i lsr.1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker.

Af lsr. kendelser kan nævnes:

Lsr.1973.133 (fradrag nægtet - snedkermester, »De Danske Træerhverv«). 1975.73 (regnskabsassistent, der varetog regnskabsopgørelser for nogle landmænd, fradrag anerkendt for »Opgørelse af den skattepligtige indkomst«, »Meddelelser fra statens ligningsdirektorat og ligningsrådet« og »Skatten«). 1977.80 (fradrag nægtet - malermester, »De Danske Malererhverv«).

4.13. Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter forbundet med fremstilling af opfindelser, herunder udgifter til patentering m.v., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede medens arbejdet med opfindelserne m.v. finder sted.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, såfremt udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.

Den ikke-professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser m.v. på en gang, kan, når opfindelsen m.v. udnyttes erhvervsmæssigt, afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd.52.40).

4.14. Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr.1982.126.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke radragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede udvidet kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1986.20.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd.47.286).

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk.3, lsr. 1975.162.

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524).

Pålagte incasso omkostninger

Ved HD af 27.juni 1985 (skd.76.809) blev en arbejdsmand, der i en del år havde drevet bygmestervirksomhed, nægtet fradrag for incassoomkostninger, der var blevet pålagt ham i forbindelse med en leverandørs inddrivelse af et tilgodehavende hos ham, idet sådanne udgifter ikke kan anses som naturlige og sædvanlige driftsomkostninger.

En revisors påstand om fradrag for incassoomkostninger, der var pålagt ham ved betaling for leveret fyringsolie og vedrørende autoreparationsudgifter under henvisning til, at både ejendommen og bilen blev anvendt i hans erhverv, blev ikke taget til følge, lsr. 1974.144. I lsr. 1979.137 blev en trikotagehandler nægtet fradrag for incassoomkostninger, der var påført ham ved varekreditorers inddrivelse af deres tilgodehavender. Og ligeledes blev der i lsr.1981.142 nægtet fradrag for incassoomkostninger, som en installatør måtte betale i anledning af bankens opsigelse af hans kassekredit på grund af overtræk.

Om en virksomheds egne incassoomkostninger, se F4.

Bestikkelse

Udgifter til bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er ikke fradragsberettigede.

Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer m.v. i udlandet kan fratrækkes, såfremt det kan dokumenteres, at det efter forholdene i vedkommende land har været nødvendigt at afholde udgifterne. Det er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne benævner ydelserne, f.eks. provision, kommission, konsulenthonorar eller bestikkelse. Se f.eks. afgørelsen i Skat 1985.8.225, hvor landsskatteretten anerkendte fradragsret for udgifter til en konsulentkontrakt med et i Saudi-Arabien hjemmehørende selskab, som alene havde til opgave at fungere som rådgiver under kontraktforhandlinger. I en afgørelse i Skat 1985.3.69 gav landsskatteretten fradrag for returkommission.

Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge. Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jfr. Skat 1985.3.69.

Kontingenter - indskud

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr.1982.26.

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.

Et indskud i en brancheforening, der havde til formål at varetage medlemmernes indkøbs-, reklame- og driftsmæssige interesser, antoges ikke at have en så nær og direkte forbindelse med driften af en legetøjsforretning, at tab af indskuddet kunne fradrages, lsr. 1975.43.

En ejendomsmæglers indskud ved indmeldelse i en brancheforening kunne hverken fradrages efter SL § 6a eller afskrives efter LOSI § 15.

Derimod blev et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Gågader og parkeringspladser

Erhvervsdrivendes bidrag til dækning af udgifterne ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser er hidtil anset for ikke fradragsberettigede.

Ved HD af 14.dec. 1984 (skd.73.313) godkendtes et skibsværfts udgifter til anlæg af en sluse afskrevet i medfør af SL § 6a, idet slusen havde betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse.

På grundlag af Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6a, jfr. bl.a. Skat 1987.5.329. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse.

Filmrettigheder

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid.

I praksis har der i samarbejde med filmudlejerne været anvendt følgende generelle fremgangsmåde:

Der oprettes en konto for filmen for hvert af de lande, hvor filmen tænkes lanceret. Alle direkte udgifter vedrørende det enkelte land debiteres ind på hvert lands konto, og fællesudgifterne, f.eks. køb af rettighederne, fordeles efter en individuel vurdering på de vigtigste lande. Hver enkelt konto behandles derefter således:

Film, som i regnskabsåret har premiere, og hvor saldoen på kontoen er i kredit, indtægtsføres.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 9 første måneder, driftsføres, uanset om saldoen er i kredit eller debet.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 3 sidste måneder, og hvor saldoen på filmens konto ultimo året er i debet, skal sammenholdes med filmens bruttoindtægter i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder, således at:

a) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder overstiger ultimosaldoen, skal saldoen aktiveres (filmen anses ikke for udspillet på statustidspunktet).

b) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder er mindre end ultimosaldoen, kan ultimosaldoen med fradrag af de 3 måneders indtægt udgiftsføres, idet filmen ultimo vurderes skattemæssigt til et beløb svarende til 3 måneders bruttoindtægt, der derefter aktiveres ultimo året.

I øvrigt henvises til afsnit C 2.1 om driftsomkostninger og C 2.4 om driftstab.

5. Skattemæssige afskrivninger og investeringsfonds

Afskrivningsloven (AL) indeholder de nærmere regler om afskrivning på:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)

b. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes erhvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)

c. Skibe til erhvervsmæssigt brug. (Afsnit III)

d. Bygninger (Afsnit IV) (se G 6)

e. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se R 3.3.).

I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger (se G 6.4.) og i afsnit V A om aktiver, der udlejes (leasing) (se afsnit V).

Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den skattepligtiges erhverv (se L 4.11.).

Reglerne om afskrivning fremgår af lovbekg. nr. 561 af 20.aug. 1987 samt af skd.cirk. nr.188 af 22.nov. 1983 (kaldet afskrivningscirkulæret = afskr.cirk.).

Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i SL § 6 a (se L 5.5.) og LOSI § 15 (se L 5.6.).

Investeringsfondsloven (se L 5.7.) foreligger nu som lovbekg. nr.567 af 25.aug. 1987, hvortil hører skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Reglerne om afskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. er beskrevet i afsnit R 3.15.

5.1. Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt AL afsnit I

Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvadenten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvadenten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke.

En skatteyder havde omdannet sin virksomhed med salg af kontormaskiner til et anpartsselskab med sig selv som hovedanpartshaver, og efter omdannelsen havde han udlejet sin bil til selskabet. Selskabet havde stillet bilen vederlagsfrit til rådighed for ham, dels til erhvervsmæssig, dels til privat kørsel. Skatterådet havde ikke godkendt de foretagne afskrivninger på henholdsvis 5.880 kr. og 4.116 kr. på bilen, idet udlejning af en bil til et anpartsselskab efter gældende praksis vedrørende efterbeskatning af nvesteringsfondshenlæggelser ikke betragtes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten bemærkede, at i modsætning til investeringsfondslovens § 10, stk. 2, hvorefter der, når en erhvervsvirksomhed ophører eller afhændes, skal foretages efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser, er det for afskrivning efter afskrivningslovens afsnit I ikke en betingelse, at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, men alene, at driftsmidlet anvendes udelukkende erhvervsmæssigt. Da klagerens udleje af bilen til selskabet mod leje efter landsskatterettens opfattelse måtte anses som udelukkende erhvervsmæssig anvendelse af bilen, måtte klageren anses for berettiget til at foretage afskrivning på denne, lsr. 1981.5.

Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre.

Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.

Ejerens brug er afgørende

Det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det anses for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at være »udelukkende erhvervsmæssigt anvendt«.

Interessentskab

Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afsnit I i AL, når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter afsnit II, når han tillige benytter det privat. Er det kun den ene af interessenterne, der benytter driftsmidlet til såvel erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal han afskrive efter reglerne i afsnit II, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter afsnit I.

Den del af bilen, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil og værdien af privatkørsel heri beskattes efter reglerne for firmabiler, jfr. D 1.7.5.

Kun afskrivning ved forringelse

Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I overensstemmelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116 og 1964.132. Der er ligeledes nægtet afskrivning på strygeinstrumenter, lsr. 1976.140 (cello), hvorimod landsskatteretten har godkendt afskrivning på en harpe, lsr. 1970.140 samt på violinbuer. Se i øvrigt D 3.37 om musikinstrumenter. Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jfr. tilsvarende lsr.1981.119.

I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris, kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses efter SD's opfattelse for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen.

En speciallæge havde anskaffet et ægte tæppe på 2,46 x 1,57 m for 23.840 kr. til placering i konsultationen. Landsskatteretten anerkendte såvel afskrivning som investeringsfradrag under hensyn til, at der ikke var nogen tilbagekøbsgaranti eller anden form for værdigaranti for tæppet og til, at tæppet måtte anses for at være udsat for et sådant slid, at det måtte antages at undergå værdimæssig forringelse ved erhvervsmæssig brug, lsr.1982.101.

I lsr. 1977.158 er der nægtet afskrivning på litografier, der var ophængt i en læges konsultations- og venteværelse.

En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, lsr.1982.24.

Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I

I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner. Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende lsr.1982.68.

En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg, lsr.1982.8.

En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit I, lsr. 1982.100.

Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af afsnit I.

Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til byggepladser og lign.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12 timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.

Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jfr. Skat 1985.10.292. Tilsvarende om en datamat, Skat 1987.9.657.

Tilsvarende kunne en lærer, der bl.a. underviste i maskinskrivning, ikke fradrage udgift til elskrivemaskine med bord, kr. 4.265. Læreren havde skrivemaskine med bord til rådighed på skolen, men skolen stillede ikke skrivemaskine til rådighed for læreren til brug i hjemmet, Skat 1986.9.552.

I en række afgørelser nægtes der afskrivning efter AL's regler, fordi der ikke er tale om driftsmidler i lovens forstand, se lsr. 1968.120 vedr. fugle- og dyrebestanden i en privat zoologisk have, og lsr. 1964.133, hvor der nægtes afskrivning på heste i en ideskole.

Ved ØLD af 6.december 1963 er der nægtet afskrivning på et oplysningsbureaus arkiv og kreditbog.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning af brugerens handicap, lsr.1984.98.

5.1.1. Saldoafskrivning (§ 2)

Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en saldoafskrivning på samtlige driftsmidler, der hører til den skattepligtiges virksomhed.

Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis procent af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse er opført til (anskaffelsessummen - tidligere foretagne afskrivninger). Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år med den afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan højst afskrives 30 pct. årligt.

Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af virksomhederne en negativ saldo (se L 5.1.3.) kan denne negative saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.

Anskaffelse i 1982 eller senere

I princippet fremkommer den afskrivningsberettigede saldo ved, at anskaffelses- og forbedringsudgifter lægges til saldoværdien, medens salgssummer og foretagne afskrivninger trækkes fra.

Der gælder dog to vigtige modifikationer i dette princip:

a) Der skal ske en årlig pristalsregulering af saldoværdien. Årets salgssummer fragår i saldoen inden pristalsregulering og afskrivning, medens købesummer først indgår i saldoværdien efter pristalsreguleringen.

b) I det år, hvor et driftsmiddel er anskaffet eller forbedret, skal kun fem sjettedele af anskaffelses- eller forbedringsudgiften medregnes i den afskrivningsberettigede saldoværdi. Det medfører, at der i anskaffelsesåret højst kan afskrives 25 pct. på det nyanskaffede driftsmiddel. Den sidste sjettedel af anskaffelses- eller forbedringsudgiften indgår først i afskrivningsgrundlaget det følgende år.

Forinden årets skattemæssige afskrivning foretages, skal der som nævnt ske en pristalsregulering af årets begyndelsessaldo nedsat med salgssummen for de driftsmidler, der er solgt i indkomståret.

Pristalsregulering

Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet, der har januar 1980 = 100. Reguleringen sker med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Procenten afrundes efter de almindelige afrundingsregler til et helt tal.

Har den skattepligtige forskudt indkomstår, er det ændringen i reguleringspristallene, der er beregnet for april i de kalenderår, som indkomstårene træder i stedet for, der er afgørende.

Reguleringsprocenten for 1987 er 3, jfr. SDcirk. 1987-22.

Saldoværdien

Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets afskrivning og med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomstårets løb. Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien ved næste indkomstårs begyndelse.

Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne. Fem sjettedele af de forbedringsudgifter, der er afholdt i indkomstårets løb, skal derfor tillægges saldoværdien ved afskrivningsgrundlagets beregning. Den sidste sjettedel tillægges saldoen efter afskrivning.

Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.

Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien) udgør et positivt beløb.

Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i spekulationsøjemed, behandles dog efter statsskattelovens § 5 a.

Har den skattepligtige fået frigivet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal hele anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, inden driftsmidlets værdi indgår i den samlede driftsmiddelsaldo. Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er frigivet etableringskontomidler, eller hvor der er foretaget forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IV A. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.11.

Restafskrivning af små saldi

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, 3.500 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud.

Der pristalsreguleres ikke i det år, hvori saldoen fradrages fuldt ud, ligesom årets pristalsregulering ikke indgår i afgørelsen af, om saldoen er over eller under 3.500 kr.

Saldoen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 3.500 kr. eller derunder, som han derefter fradrager fuldt ud.

Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller pristalsreguleres og afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

Adgangen til restafskrivning af saldoen gælder for den nye, pristalsregulerede saldo uafhængigt af, om den gamle ikke pristalsregulerede saldo vedrørende driftsmidler anskaffet før 1. januar 1982 stadig eksisterer (se nedenfor under overgangsregel). Bringes den gamle saldo ned på 50.000 kr. eller derunder og overføres til den nye saldo, kan der på ny restafskrives, når den nye saldo igen når ned på 3.500 kr. eller derunder.

Adgangen til restafskrivning er begrænset af LL § 28 (se L 5.8.).

Overgangsregel Ny og gammel saldo

I følge overgangsbestemmelsen i § 8 i lov nr.197 af 18.maj 1982 om ændring af afskrivningsloven m.v. kan der for igangværende virksomheder indtil videre blive tale om at føre »en ny og en gammel« afskrivningssaldo.

I den nye saldo indgår anskaffelsessummen for driftsmidler, anskaffet i 1982 eller senere, samt forbedringsudgifter vedrørende samtlige driftsmidler, uanset hvornår de er anskaffet.

I den gamle saldo fragår salgssummen for alle driftsmidler, der afhændes i 1982 eller senere, indtil saldoen er nedbragt til 50.000 kr. eller derunder.

Den gamle saldo afskrives efter de hidtil gældende regler, d.v.s. uden pristalsregulering.

Begge saldi kan afskrives med indtil 30 pct., men det er ikke nødvendigt at afskrive med samme procent på begge saldi. Den skattepligtige kan altså vælge at afskrive med f.eks. 20 pct. på den gamle saldo og med 15 pct. på den nye saldo, eller den skattepligtige kan helt undlade at afskrive på den ene saldo, medens der afskrives maksimalt på den anden saldo. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt. 40.

Overførsel

Når den gamle saldo ikke overstiger 50.000 kr., skal den udlignes gennem overførsel til den nye saldo for driftsmidler, der er anskaffet den 1.jan. 1982 eller senere, idet denne saldo forhøjes med det beløb, der svarer til den gamle saldo.

Overførslen skal ske på det tidspunkt, hvor saldoen ved salg m.v. bringes ned på 50.000 kr. eller derunder. Der kan pristalsreguleres allerede for det år, hvori overførslen sker. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.43.

Såfremt den gamle saldo nedbringes til 50.000 kr. eller derunder i 1987 ved afskrivning, skal overførslen til en ny saldo først ske med virkning for det efterfølgende indkomstår (1988), og der kan først pristalsreguleres for 1988. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.44.

Ved overdragelse af driftsmidler m.v. mellem en person og et selskab m.v. som nævnt i SSL §§ 1 og 2 eller mellem sådanne selskaber m.v. indbyrdes, skal afhændelsessummen altid fradrages den nye saldo, hvis den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Dette gælder, selv om der ikke er tilgang af driftsmidler på ny saldo, d.v.s. at den nye saldo bliver negativ. Se evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt.52 og 53.

5.1.2. Skade på et driftsmiddel (§ 4)

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum.

Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden. Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning.

Eksempel

I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den udbetalte forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de 28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en forbedringsudgift.

Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr. 1969.140. (En udskiftning af flyets motor blev af landsskatteretten anset for en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet).

Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til L 3.6.1.1.

5.1.3. Negativ saldo (§ 5)

Som afskrivningssystemet er opbygget, kan det ske, at de beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., er så store, at saldoværdien bliver negativ.

Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet fortjeneste på driftsmidler. Er den negative saldo ikke udlignet ved anskaffelser i løbet af det indkomstår, hvori den er opstået, skal det ikke udlignede beløb pristalsreguleres. Den skattepligtige kan dog vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt. I det omfang den negative saldo udlignes på denne måde, sker der ingen pristalsregulering.

Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte måder i det år, den er opstået, pristalsreguleres den ved indkomstårets slutning og overføres til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den pristalsregulerede negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jfr. pkt.19, eksempel 5 i afskr.cirk.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den pristalsregulerede, negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3 (med pristalsregulering), jfr. Skat 1986.8.520.

Reglen om, at kun fem sjettedele af anskaffelsessummen indgår i saldoværdien i anskaffelsesåret, begrænser alene de skattemæssige afskrivninger i anskaffelsesåret, men ikke udligningen af en negativ saldo ved nyanskaffelser. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.21.

Foranstående tager kun sigte på de situationer, hvor en ny saldo bliver negativ.

Er det den gamle saldo, der bliver negativ, skal den nye saldo formindskes med et beløb, der svarer til den »gamle« negative saldoværdi. Der er altså ikke mulighed for i stedet at udligne et negativt beløb på den hidtidige saldo ved at indtægtsføre beløbet.

Bliver den nye saldo negativ ved overførslen af et negativt beløb på den gamle saldo, anvendes derimod de ovenfor omtalte almindelige regler på den nye saldo.

Fristforlængelse

Amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) kan, når ganske særlige omstændigheder taler derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.

Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling er afgivet inden fristens udløb.

Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.

Når amtsskatteinspektoratet eller skattedirektoratet har forlænget fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige berettiget til inden for den nye frist helt eller delvis at tage den negative saldo til indtægt.

Den negative saldo skal pristalsreguleres fra og med det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ. Der pristalsreguleres dog ikke i det år, der sker udligning, hvad enten udligning sker ved anskaffelser eller ved indtægtsføring. Hvis den negative saldo ikke er udlignet inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det indkomstår, hvori fristen udløber.

5.1.4. Anskaffelsessummen

Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, d.v.s. købesum inklusive told, fragt, montering m.v. plus eventuelle forbedringsudgifter, der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger (herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jfr. lsr.1962.27.

Ifølge afskrivningslovens § 30A medregnes ikke moms, som af den pågældende kan fratrækkes i hans afgiftstilsvar som indgående afgift, jfr. afskr.cirk. pkt.177-181. Vedrørende afgift af biler m.v. se L 3.5.

Det er normalt uden betydning for afskrivningsgrundlaget, hvorledes anskaffelsen er finansieret - kontant betaling eller ved udstedelse af pante- eller gældsbrev eller ved køb på afbetaling.

Dekort nedslag i købesummen

Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget med et til dekorten svarende beløb. I U.f.R. 1966 s.493 ØLD, fandt retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende, hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale, måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved hurtigere betaling.

I lsr.1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres, idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret, uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at der var forløbet ca. 31/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen af tilbuddet.

Ifølge lsr.1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv

I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt, livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, hvortil kommer, at de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 12, stk.8, jfr. lsr. 1963.19.

Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi, betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på gavetidspunktet som anskaffelsessum, jfr. AL § 31.

Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv, henvises til afsnit J.

Ændret benyttelse

Overfører en skattepligtig driftsmidler, som hidtil har været anvendt til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på overførselstidspunktet, jfr. AL § 32.

Tilflytter

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb.

Valutakursændringer

I VLD af 30.juni 1978 (Skd.47.310) blev det fastslået, at en skatteyder ved afhændelse af en anpart i et partrederi ikke var berettiget til ved avanceopgørelsen at forhøje den oprindelige anskaffelsessum med sin del af forøgelsen af partrederiets gældsforpligtelser som følge af valutakursændringer i partrederiets besiddelsestid. Det var oplyst, at skibet var finansieret ved et lån fra det tyske værft, og at lånet skulle afdrages over 8 år. I overensstemmelse hermed må det antages, at afskrivningsgrundlaget ikke skal korrigeres for sådanne kursændringer.

Ligeledes blev det ved ØLD af 23.febr.1979 (Skd.50.210) fastslået, at saldoværdien og dermed afskrivningsgrundlaget for to skibe, som var indkøbt i udlandet og var finansieret med lån i udenlandsk valuta, ikke kunne opskrives med tab på lånene som følge af kursændringer indtruffet efter skibenes levering.

Med hensyn til valutakursgevinster og -tab henvises i øvrigt til E 5.3.3.5.

5.1.5. Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel, at der er sket levering i købelovens forstand d.v.s. det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber, se lsr.1972.38, 1981.6 og 1982.2. Om reglerne for risikoovergang se L 3.6.1.2.

Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår.

Det er imidlertid en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet må anses for anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jfr. lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at »driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71.

Se i øvrigt SO 1982, s.266 ff.

Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort

Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at der er tale om levering af færdige driftsmidler, jfr. lsr. 1966.118 og ØLD af 23.januar 1967. Ved dommen blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt 1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri).

Der stilles ikke krav om at en bil skal være indregistreret, lsr. 1967.129.

Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til brug i den igangværende virksomhed, før der kan afskrives.

Igangværende virksomhed

Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.

En række kendelser belyser kravet herom:

Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1.september 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han engagerede endvidere fra den 1.oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19.december, men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum).

Lsr.1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner, købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963 selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).

Lsr.1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her til landet hhv. 15.december og 22.december 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20.januar 1968. Landsskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20.januar 1968).

Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

5.1.6. Afskrivningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele procenter fra 0-30 pct.

Der kan benyttes forskellige afskrivningsprocenter på en »gammel« og en »ny« saldo.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan afskrivninger, der er foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser, kun ændres efter tilladelse, jfr. AL. § 30, stk.3. Der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at nægte afskrivning med den begrundelse, at selvangivelsen var indsendt efter indsendelsesfristens udløb, lsr.1975.150.

I SDcirk. 1982-22 har Ligningsrådet bemyndiget ligningsmyndighederne til at tillade ændring af afskrivninger efter AL samt nedskrivninger efter varelagerloven og loven om husdyrbesætninger.

Bemyndigelsen omfatter for det første tilfælde, hvor ligningsmyndighederne påtænker at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst. Den skattepligtige skal herved gøres opmærksom på adgangen til at få ændret afskrivninger m.v. Bemyndigelsen omfatter dernæst tilfælde, hvor den skattepligtige ansøger om efterfølgende afskrivninger m.v. Denne ansøgning skal være indgivet til ligningskommissionen inden 5 år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Ved efterfølgende ændringer af afskrivninger må det iagttages, at reglerne i ligningslovens § 28 overholdes.

Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage afskrivninger, se L 7.5.

5.1.7. AL § 3 - »Småaktiver« - Straksafskrivning

For småaktiver, d.v.s. driftsmidler hvis anskaffelsessum (i 1987) er 4.300 kr. eller derunder, har skatteyderen valgfrihed mellem at medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Tilsvarende valgfrihed har skatteyderne med hensyn til driftsmidler med en forventet levetid på ikke over 3 år.

Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan anskaffelsessummen for 10 maskiner a 4.200 kr. udgiftsføres straks med 42.000 kr.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 4.300 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 4.300 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 4.300 kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 4.300 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes forbedringsudgiften i det indkomstår, hvori den er afholdt (uanset udgiftens størrelse). Hvis den oprindelige anskaffelsessum i anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor forbedringsudgiften afholdes.

Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 4.300 kr., og uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 200.000 kr. i visse tilfælde

Efter AL § 3, stk.6 kan 4.300 kr.'s-reglen i det indkomstår, hvori en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på indtil 200.000 kr. Bestemmelsen fortolkes således, at fradraget for udgifter til småaktiver i begyndelsesåret og det følgende indkomstår tilsammen højst kan andrage 200.000 kr.

Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed. For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter landsskatterettens opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.

Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme. Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af begrænsningen i AL § 3, stk.6, jfr. Skat 1985.6.165.

De nævnte 200.000 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen. Såfremt en nyetableret virksomhed således har købt småaktiver for 210.000 kr. kan der kun foretages et fradrag på 200.000 kr., selv om virksomheden i samme periode har solgt småaktiver for 10.000 kr.

For interessenter i et nystartet interessentskab gælder 200.000 kr.'s-grænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113.

Levealder ikke over 3 år

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel, enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er afgørende.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3

I en række tilfælde afvises anvendelse af AL § 3 med den begrundelse, at de anskaffede aktiver med anskaffelsessummer på 4.300 kr. eller derunder på grund af deres stationære samlede anvendelse må betragtes som en enhed, hvis samlede anskaffelsessum overstiger 4.300 kr.

Se lsr.1962.121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i AL § 3 fastsatte grænse), lsr.1964.129 og lsr.1965.120 (reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed), lsr.1968.47 (fodringsanlæg i virksomhed med kyllingeopdræt og kaninavl), lsr. 1983.4 (støbeforskallingselementer, der var anskaffet for i alt kr. 123.000, og som kun undtagelsesvis - om overhovedet nogensinde - blev anvendt i enheder, hvis anskaffelsespris var under beløbsgrænsen, ikke tilladt fratrukket straks.

Eksempler på 4.300 kr.-reglens anvendelse:

Lsr.1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige værktøjsagregater), lsr.1968.121 (inventar til udlejning i en campingudstyrsforretning), lsr.1969.133 (22 lysstofsarmaturer, fastskruet til loftet, til en samlet anskaffelsessum på ialt 6.802 kr. anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr.1975.62 (stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer m.v. til et samlet beløb af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).

Eksempler på 3-års reglens anvendelse:

Lsr.1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr.1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr.1970.139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt).

Salg af »småaktiver«

Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen beskattes som personlig indkomst, såfremt salget finder sted, medens virksomheden fortsat er i drift, hvorimod salgssummen er særlig indkomst, hvis driftsmidlerne afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, se L 6.2.1. Der er ikke hjemmel til at udskyde beskatningen.

5.1.8. AL § 6 A - Dyre biler

For biler, der er anskaffet før 17.maj 1983, og som er indregistreret til 1. privat personbefordring 2. udlejning uden fører 3. skolevogne, gælder der særlige regler, når anskaffelsessummen har oversteget 93.600 kr. (før 1.jan. 1983 65.000 kr.). Se herom LV 1983, side 765 f.

5.1.9. Oplysningspligt

Bekendtgørelse nr.523 af 28.september 1982, kapitel II, indeholder regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

For driftsmidler og skibe er der fastsat skemapligt, når den skattepligtige ikke er regnskabspligtig. Skemapligten omfatter nu - i modsætning til tidligere - også indkomstår, hvori der ikke foretages afskrivning, hvilket har betydning for pristalsreguleringen af saldoværdien.

5.2. er udgået.

5.3. Blandede driftsmidler AL afsnit II

Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat kommer i praksis især til anvendelse på biler (se herom afsnit U 4.3) men reglerne omfatter alle driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Om skibe, se L.5.4.

Som nævnt under L.5.1. er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr.1971.137.

En flyvemaskine, der iøvrigt blev anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, ansås ikke for overgået til blandet benyttelse, fordi den blev anvendt til eftersøgning efter en druknet, lsr.1970.56.

I VLD af 22.7.1974 (Skd.31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr.1975.59 (Et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).

I lsr. 1980.123 fandtes der ikke grundlag for at anse en bil, tilhørende en repræsentant, der var blevet arbejdsløs den 26. oktober 1976, for overgået til privat benyttelse, idet en arbejdsløshedsperiode fra 26. oktober og året ud ikke kunne medføre, at repræsentanten måtte anses for at have opgivet sit erhverv som handelsrejsende i 1976.

En bil, anskaffet af en jordemoder den 30.dec. 1983, blev anset for afskrivningsberettiget i 1983, idet hun havde tilkaldevagt 30.-31.dec. 1983, uanset at hun ikke blev kaldt ud under denne vagt, Skat 1987.11.797.

Afskrivning kan eventuelt nægtes

Undertiden kan fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private brug af vedkommende driftsmiddel være så flydende og skiftende fra år til år, at afskrivning helt nægtes, lsr.1962.28. (En repræsentant havde anskaffet sig et skrivebord med tilhørende stol til brug for sit arbejde, der forudsatte, at bl.a. salgsrapporter og ordrer udfærdigedes på klagerens bopæl. Der kunne ikke afskrives på disse genstande, der var anbragt i et beboelsesrum), lsr.1970.41 (En redaktør, der var medarbejder ved et dagblad, anskaffede et farve TV-apparat, idet han af sin arbejdsgiver havde fået tildelt opgaven at foretage anmeldelser af farve TV-udsendelser fra Tyskland. Apparatet var opstillet i klagerens kontorlokale, der var beliggende i hans private hjem. Ingen afskrivning).

Der er derimod anerkendt afskrivning på en organists båndoptager og en musiklærers grammofon, men ikke på to gymnasielæreres båndoptagere, idet den fornødne forbindelse med indkomsterhvervelsen ikke ansås for at være til stede, lsr.1974.135 og 136 samt 1982.68. Om afskrivning på inventar i et sommerhus, der både blev udlejet og benyttet privat indenfor samme år, se lsr.1964.135 (afskrivning anerkendt).

Med hensyn til biludlejere, der har en større vognpark (20 vogne eller derover), og som anvender snart en, snart en anden af bilerne til privat benyttelse, der for den enkelte bil kun vil andrage en uvæsentlig andel af den samlede årlige kørsel, har skattedepartementet udtalt, at man efter omstændighederne tillader, at bilerne afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven, men at den pågældende i sin indkomst skal medregne et skønnet beløb for privatkørsel. Det er dog en forudsætning, at reglerne i afsnit I også anvendes fuldt ud ved salg m.v.

En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som lillebiler og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, jfr. også lsr.1961.119 om en skatteyder med 4 udlejningsbiler.

Særskilt afskrivning

Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct. af anskaffelsessummen, for anskaffelser efter 1.jan. 1982 kan der dog kun afskrives indtil 25 pct. i anskaffelsesåret. Om forbedringsudgifter, se U 4.3.

Fremgangsmåden ved afskrivning på »blandede driftsmidler« er den, at der først beregnes en afskrivning på grundlag af anskaffelsesummen (saldoen). Ved opgørelsen af indkomsten kan skatteyderen kun fradrage den del af den beregnede afskrivning, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette fradrag udgør altså den skattemæssige afskrivning. Se evt. afskr.cirk. pkt. 26-37.

Overgrænsen er ophævet

Den tidligere gældende overgrænse for afskrivning på blandede driftsmidler er ophævet med virkning for driftsmidler, anskaffet den 17.maj 1983 eller senere. Hele anskaffelsessummen for disse driftsmidler kan afskrives.

Se evt. pkt.32-43 i Skd.cirk. nr.211 af 16.dec. 1982 om afskrivningen på blandede driftsmidler, anskaffet før 17.maj 1983.

Om beskatning ved afhændelse, skade m.v. henvises til U.4.3.

Restafskrivning af små saldi

Med virkning fra og med indkomståret 1983 blev der indført adgang til restafskrivning, såfremt anskaffelsessummen ved afskrivning er bragt ned til 3.500 kr. eller derunder.

Er anskaffelsessummen inden afskrivning nedbragt til 3.500 kr. eller mindre, kan det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud. Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres ikke i det år, hvori beløbet fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.

Det er det afskrivningsbeløb, der på grundlag af anskaffelsessummen er beregnet, der skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder. Heraf kan alene fradrages den del, som svarer til den erhvervsmæssige andel i driftsmidlets benyttelse i det pågældende indkomstår. Benytter den skattepligtige sig af denne adgang, bortfalder saldoen.

Årets pristalsregulering indgår ikke i afgørelsen af, om anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte grænse på 3.500 kr. eller derunder.

Anskaffelsessummen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe anskaffelssummen ned på 3.500 kr. eller derunder, hvorefter han fradrager den del, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, i indkomsten. Det betyder for »blandede driftsmidler« i praksis, at der er adgang til restafskrivning året efter, at anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder ved afskrivning.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin helhed fradrages, eller der skal ske afskrivning og pristalsregulering.

For de i perioden 1.januar 1982-16.maj 1983 anskaffede »blandede driftsmidler« skal den særlige ikke-afskrivningsberettigede aktivpost fortsat pristalsreguleres, sålænge driftsmidlet ikke er afhændet, selv om den skattepligtige har benyttet sig af adgangen til restafskrivning af den del af anskaffelsessummen, der ikke oversteg beløbsgrænsen. Den særlige aktivpost indgår ikke i afgørelsen af, om betingelserne for restafskrivning er opfyldt.

Adgangen til restafskrivning gælder også »blandede driftsmidler«, der er anskaffet før den 1.januar 1982 og derfor ikke er omfattet af reglerne om pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget.

5.4. Skibe AL afsnit III

Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jfr. L 5.1.1. Anskaffelsessummen for en virksomheds skibe optages under en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt.54-57 og pkt.68-71.

Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til lystfartøj eller til andre formål.

I lsr.1983.44 fandt landsskatteretten ikke i investeringsfradragsloven, eller dens forarbejder, holdepunkter for at antage, at der var sammenfald mellem AL og skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de indkøbte flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede materiels funktion at måtte anses som driftsmidler, der er afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte anses for omfattet af lovens afsnit III.

Af kendelsen fremgår i øvrigt, at Højesteret i en dom af 6.juni 1974 har fastslået, at et i fartøjsfortegnelsen optaget opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse var et driftsmiddel og ikke et skib, medens lovgiver havde henført uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk.3.

Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jfr. L 5.1.5. om udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.

Overførsel til anden anvendelse

Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af skibet.

Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med køb af skibet, AL § 32.

Blandet anvendelse

AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se L 5.3.

Driftsmidler om bord

Anskaffelsessummen for driftsmidler, der findes ombord, indgår i skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives efter afsnit I i AL.

Afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter m.v. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del af anskaffelsessummen, lsr.1962.27. Om eventuel dekort, se L 5.1.4.

Salg af skib

Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når skatteyderen har flere skibe.

Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål om, hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler om beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor under L 6.2.1.

En skatteyder, der ved salg af sit sidste skib i 1980, efter at der tidligere var afhændet skibe/skibsanparter i 1975 og 1978, som alle havde været i klagerens besiddelse i under 5 år, er anset berettiget til at foretage en opdeling af den ved salget i 1980 opståede negative saldo, hvorved fortjeneste vedrørende de i 1975 og 1978 solgte skibe/skibsanparter beskattedes som særlig indkomst, medens der ved salget i 1980 fremkom et fradragsberettiget tab, jfr. AL § 15 A. Salgene i 1975 og 1978 skete ikke i forbindelse med virksomhedsophør, og derfor kunne avancen ved disse salg henføres til særlig indkomst.

Ligningsrådet har udtalt, at deltagerne i et kommanditselskab vil bevare afskrivningsretten på et skib, der sælges til et af kommanditselskabet ejet Singapore-aktieselskab, hvorfra det igen tilbageleases til kommanditselskabet. Formålet med salget var udelukkende at få skibet registreret under Singapore-flag, og den samlede aftale var udformet således, at Singapore-selskabet - bortset fra at stå som formel ejer af skibet - ikke ville få nogen selvstændig økonomisk betydning, jfr. Skat 1987.7.525.

Forskudsafskrivning

Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.

Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er så omfattende, at forholdet må sidestilles med bygning af et nyt skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives på den aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et skib).

Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten, kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede byggesum overstiger dette beløb.

Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den aftalte kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives 15 pct. af kontraktsummen. Se dog nedenfor om de særlige regler i kibsværftsaftalen.

Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret. Det er ikke nogen forudsætning for forskudsafskrivning, at skatteyderen driver en igangværende rederi- eller fiskerivirksomhed.

Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende den skattemæssige henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto, som den skattepligtige ellers kunne foretage for det pågældende indkomstår, jfr. bestemmelsen i investeringsfondslovens § 4, stk.2, og den tilsvarende bestemmelse i etableringskontolovens § 3, stk.2.

Skibsværftsaftalen

Ved lov nr.767 af 12.nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er der indført nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser bl.a. kan foretages forhøjede forskudsafskrivninger.

For indkomståret 1986 kan der forskudsafskrives med indtil 20 pct. og for indkomstårene 1987 og 1988 med indtil 25 pct. Påbegyndes forskudsafskrivningen i 1986, kan der i alt højst forskudsafskrives 45 pct., og ialt højst 50 pct., hvis forskudsafskrivningen påbegyndes i 1987.

Såfremt der samtidig forlodsafskrives kan den samlede forlods- og forskudsafskrivning dog ikke overstige 100 pct. af den aftalte byggesum eller af anskaffelsessummen, hvor denne er mindre end byggesummen.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået senest 31.dec. 1987 med aftalt levering senest 31.dec. 1990. Det er endvidere en betingelse, at industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på det skibsbygningsprojekt, der er indgået kontrakt om.Se skd.cirk. af 18.dec. 1987.

Hvem kan forskudsafskrive

Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet. Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive, hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er forpligtet direkte over for værftet.

I lsr.1983.2 har landsskatteretten godkendt forskudsafskrivning for en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt med de betalingstidspunkter, som var gældende i henhold til skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på tegningstidspunktet forfaldne rater skulle erlægges ved tegningen eller kort derefter.

Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende aftale med værftet, lsr.1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange værftskontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er bindende.

Kun den aftalte byggesum

Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet sig til at betale, kan således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Der kan heller ikke foretages forskudsafskrivning på en prisstigning, der skyldes devaluering af den danske krone, lsr.1969.43 og UfR 1971 s.543 ØLD. Aftales der væsentlige ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog kunne afskrives på tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.

Begrænsning ved negativ saldoværdi

Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses adgangen til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af den beregnede årlige, maksimale forskudsafskrivning, med et beløb svarende til den negative saldo.

Eksempel

  

          Aftalt byggesum ................................   10.000.000 kr.  

          Negativ saldo ...................  1.000.000 kr.  

          Den samlede forskudsafskrivnings-  

          mulighed formindskes således:  

          Samlet forskudsafskrivning ......  3.000.000 kr.  

          - negativ saldo .................  1.000.000 kr.  

                                           ---------------  

          Ialt ............................  2.000.000 kr.  

                                           ---------------  

          Begrænsning i den maksimale  

          afskrivning pr. år ..............  1.500.000 kr.  

          - negativ saldo .................  1.000.000 kr.  

                                           ---------------  

          Ialt ............................    500.000 kr.  

                                           ---------------  

Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den negative saldoværdi i det pågældende år tages til indtægt. Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende indkomstår er en uberigtiget negativ saldoværdi. Selvom der i det følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være 2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt.61.

Ophævelse eller salg af kontrakten

Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for skatteyderen, AL § 16.

Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten i salgsåret, jfr. AL § 17. Ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været forskudsafskrevet på kontrakten.

Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i hehold til en kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse, afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.

Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et rederi, som i 1959 annullerede en kontrakt om bygning af et skib, kunne i medfør af AL § 17, stk.1 i 1959 fradrage hele den erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til, at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet skib.

5.5. Afskrivninger efter SL § 6 a

Under SL § 6a's driftsomkostningsbegreb medtages også ordinære afskrivninger, men som det vil fremgå af det foregående, er de fleste afskrivningsforhold nu reguleret ved specielle lovbestemmelser.

Et skibsværft var bruger af en sluse og havde påtaget sig visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og eventuelle nedrivning. Værftet fik under hensyn hertil og til slusens betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse sin andel i udgifterne til anlægget af slusen godkendt som afskrivningsberettiget efter SL § 6a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilke alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed, jfr. HD af 14.dec. 1984 (skd.73.313).

På grundlag af Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6 a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, Skat 1987.2.144 og 1987.5.329.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 a, Skat 1987.2.144.

Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem Aalborg og København, havde indmeldt sig i en fragtmandshal i København og havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på 175.000 kr., som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen endeligt og ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen. Højesteret lagde til grund, at vognmandsfirmaets formål med at søge optagelse i fragtmandshallen i det væsentligste var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst. Indskuddet fandtes herefter at måtte betragtes som en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 a, HD af 20.maj 1987 (Skat 1987.7.492).

Hjemmelen for afskrivning på ombygningsudgifter i lejede lokaler og på rationaliseringsudgifter findes i SL § 6 a.

5.5.1. Ombygningsudgifter i lejede lokaler

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan afskrives.

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af ombygningsudgifter m.v. foregå med lige store årlige beløb over lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jfr. lsr.1960.133, hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selvom det resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jfr. tilsvarende lsr.1985.87.

Er der en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den hidtil aftalte lejeperiode.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på ejendomme, der lejes til private formål, jfr. lsr.1967.56.

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jfr. lsr.1982.98 og modsætningsvis lsr.1983.86.

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i statsskattelovens § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18, jfr. ØLD af 31. marts 1977 (Skd.44.51) og SD cirk. 1977.16. Som afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige begyndelsesafskrivninger. Men selv om afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke her hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger og heller ikke mulighed for at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på disse udgifter.

Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt i 10 år, og som havde orkøbsret til det lejede efter udløbet af de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af ombygningsudgifterne, jfr. Skat 1985.5.143.

Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives efter disse regler, (se G 6.1.7), hvor der også er en omtale af lsr.1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som skatteyderen ejer 5/12 af.

Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som driftsudgifter.

I lsr.1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af midlertidige støvskillevægge m.v. i anledning af ombygning af et supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i medfør af SL § 6 a.

Restsaldo ved fraflytning m.v.

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der en »nedrivning« af indretningen før udgiften er helt afskrevet, kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.

Opstår der ved afståelse af en virksomhed fortjeneste ved, at der ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter, der overstiger det nedskrevne beløb, kan fortjenesten ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27.

Hvis der i forbindelse med fraflytningen ydes vederlag for afståelse af lejemålet, er dette vederlag dog skattepligtigt i henhold til § 2, nr.5 i LOSI.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes »som anskaffelsessum for lejemålet«. Landsretten fandt, under hensyn til at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde savnet føje til at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr.5, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen, jfr. Skat 1987.1.25.

Restsaldo ved køb af ejendommen

Køber lejeren ejendommen kan han kun foretage afskrivning, såfremt ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning efter afskrivningslovens regler. En eventuel uafskreven restsaldo på ombygningsudgifterne kan ikke fratrækkes i erhvervelsesåret, men vil kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Se lsr.1978.6, der angik en »blandet« bygning, hvor landskatteretten, da det ansås for sandsynliggjort, at ombygningsudgifterne ikke var taget i betragtning ved fastsættelsen af købesummen for ejendommen, fandt, at klageren måtte anses for berettiget til at beregne bygningsafskrivning på grundlag af ejendommens købesum med tillæg af ombygningsudgifternes restsaldo, og iøvrigt på grundlag af den ved indkomstopgørelsen foretagne fordeling mellem den afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, se G 6.1.7 og 6.1.10.

5.5.2. Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til EDB, herunder særskilte indkøb af EDB programmer, se dog L 5.7.5.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, bør afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. Hvor ligningsmyndigheden finder, at udgiften er så betydelig, at den ikke bør tillades fradraget på een gang, men bør afskrives over en årrække, skal spørgsmålet om åremålets længde forelægges statsskattedirektoratet.

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler.

5.6. Afskrivning - LOSI § 15

Litteratur: 1. Colding og Dyhr, 1966: Lov om særlig indkomstskat m.v. s.421-430. 2. Colding og Dyhr, 1967: Tillæg til lov om særlig indkomstskat m.v. s.15.

Anskaffelsessummen for en række rettigheder kan afskrives efter reglerne i LOSI § 15.

Udgangspunktet ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget er den aftalte købesum med tillæg af de omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden f.eks. udgift til advokat, revisor o.lign. Der kan i almindelighed foretages afskrivning på det nominelle vederlag. Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, i alt fald hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Se L 5.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se L.6.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se afsnit J og lsr. 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i § 15 er alle proannoafskrivninger, d.v.s. at afskrivninger i anskaffelsesåret og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, lsr. 1961.105.

Afskrivning kan af køberen påbegyndes fra det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig aftale om overdragelsen, selv om overtagelsen først finder sted senere. - Sælgeren kan afskrive indtil tidspunktet for aftalens indgåelse.

5.6.1. Goodwill

Anskaffelsessummen for goodwill kunne tidligere afskrives i indkomsten med 15 pct. årlig. Denne afskrivningsadgang blev imidlertid ophævet ved lov nr.248 af 9.juni 1982.

Afskrivning kan herefter ikke foretages med hensyn til goodwill, der erhverves den 1.juli 1982 eller senere - hvilket også gælder i tilfælde, hvor goodwillen er erhvervet som led i næringen eller i spekulationsøjemed.

Er erhvervelsen sket før dette tidspunkt, gælder de tidligere regler.

Overgangsregel

Goodwill, der overdrages i tiden 1.juli 1982-1.jan. 1987, kan afskrives efter de tidligere gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale, som er indgået inden den 1.juni 1982.

Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse, når det i en interessentskabskontrakt inden den 1.juni 1982 er aftalt, at en deltager, der udtræder, skal sælge sin goodwill til de øvrige deltagere for et vederlag, der er endeligt fastsat i kontrakten. Tilsvarende aftaler kan også forekomme i andre kontraktsforhold. En ansat kan således have forpligtet sig til at erhverve arbejdsgiverens goodwill for et bestemt vederlag, hvis han på et senere tidspunkt ønsker at overtage virksomheden efter arbejdsgiveren.

Det er en betingelse for afskrivning, at overdragelsen af goodwill efter den bindende aftale sker i tiden 1.juli 1982-1.jan. 1987 (begge datoer inklusive).

I de tilfælde, hvor erhververen kan afskrive, kan der også frigives indskud på etableringskonto til erhvervelsen af goodwillen.

For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet eller omsætningen i et eller flere regnskabsår.

Vederlaget anses derimod ikke for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt, at vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumbeløb, eller at vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks. markedsforholdene.

Vederlag = løbende ydelser

Vederlag for afståelse af en virksomhed kan være aftalt til en andel af virksomhedens overskud eller omsætning i en årrække.

En sådan løbende ydelse, der er led i en gensidig bebyrdende retshandel, skal beskattes hos sælgeren og kan fratrækkes af køberen, som en driftsudgift, jfr. PSL-cirk pkt.8,1).

Dette gælder også i tilfælde, hvor goodwill overdrages efter den 1.jan. 1987.

Dødsfald

Et skattepligtigt dødsbo kan afskrive videre på goodwill, som afdøde kunne afskrive på. Dette gælder således goodwill, afdøde har erhvervet før den 1.juli 1982, samt goodwill, som afdøde erhverver i tiden 1.juli 1982-1.jan. 1987 efter en aftale som nævnt ovenfor.

Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som dødsboet kunne afskrive på.

Hvor den længstlevende ægtefælle indtræder i førstafdødes skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 29 (uskiftet bo, udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter arveafgiftslovens § 14 A og udlæg efter skiftelovens § 57, stk.1), kan længstlevende også fortsætte førstafdødes afskrivninger.

5.6.2. Tidsbegrænsede rettigheder - udbytte- og lejekontrakter m.v.

På anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster og varemærke, samt retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter, kan der foretages lige store årlige afskrivninger over et til rettighedens varighed svarende åremål, jfr. LOSI § 15, stk.1. (Er rettigheden ikke tidsbegrænset afskrives den over 10 år, se L 5.6.3).

Afskrivning kan kun foretages ved køb (overtagelse) af en allerede

ående lejekontrakt eller udbyttekontrakt. LOSI § 15 gælder derimod ikke ved indgåelse (oprettelse) af sådanne kontrakter.

Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en sandsynliggørelse af, at rettighedens værdi ikke vil kunne opretholdes i den periode, hvori den er beskyttet, se således lsr. 1965.42 vedr. forfatterrettigheder. Udgifter til atentrettigheder kan således hverken fratrækkes i erhvervelsesåret eller afskrives over de år, hvori rettigheden udnyttes. Udgiften skal afskrives over den normale løbetid for patentet, jfr. lsr. 1977.62. Patenters løbetid er 20 år, jfr. lov nr.264 af 8.juni 1978.

Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at udvide den varemærkeretlige beskyttelse for et andet registreret varemærke - kan afskrives i medfør af LOSI § 15, stk.1, selv om disse såkaldte »defensivvaremærker« ikke agtes taget i brug, jfr. VLD af 16.dec. 1977.

Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed regning, som indrømmes af vejtransportrådet, kan afskrives efter § 15, stk.1, over en til rettighedens varighed svarende periode, lsr.1982.9.

Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem Aalborg og København havde indmeldt sig i en fragtmandshal i København og havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på 175.000 kr., som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen endeligt og ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen.

Landsretten udtalte bl.a., at foreningens vedtægter ikke indeholder »nogen bestemmelse om, at et medlem (en fragtmand) kan overdrage sit medlemskab til en anden fragtmand. Foreningens vedtægter er således udformet på en sådan måde, at sagsøgeren ikke ved sin indtræden som medlem af foreningen erhverver nogen rettighed af økonomisk værdi, og sagsøgerens rettigheder som medlem af foreningen er derfor ikke en ret, der er omfattet af § 2, nr.5, og § 15 i LOSI,» jfr. VLD af 9.okt. 1985 (Skat 1985.11.304). Sagen blev indbragt for Højesteret, der fandt, at indskudsbeløbet måtte anses for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 a, se L 5.5.

Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af LOSI § 2, nr.5, og derfor heller ikke af § 15, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne erstatningsbeløb, se lsr. 1965.126 (erstatning betalt til en boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke afskrives) og lsr. 1972.132.

En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive en godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt, som blev ydet til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som delvis betaling for ejendommen, lsr. 1978.7.

Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke for omfattet af LOSI § 15, stk.1, og den kapitaliserede værdi af retten kunne således ikke afskrives, lsr.1982.102.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme blev anset som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis afløsning af de løbende ydelser, han i øvrigt var berettiget til at oppebære efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var således omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

5.6.3. Ikke-tidsbegrænsede rettigheder

På anskaffelsessummen for ikke-tidsbegrænsede rettigheder kan der afskrives 10 pct. p.a., jfr. LOSI § 15, stk.1.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering m.v. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til § 15, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret.

Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15, lsr.1983.88.

Et engangsbeløb til afløsning af en livsvarig ret for en enke til at oppebære en andel af en virksomheds årlige overskud kunne afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15.

Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr.5, i LOSI, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, jfr. lsr.1986.8.

Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se lsr.1983.85.

5.6.4. Fratrædelsesgodtgørelser - konkurrenceklausuler - afløsning af pensionstilsagn

I henhold til LOSI § 15, stk.2, kan de i § 2, nr.9, nr.14 og nr.15 omhandlede ydelser afskrives over en periode af 10 år.

Udgør ydelser af denne art tilsammen mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fradrages de dog fuldt ud ved indkomstopgørelsen for dette indkomstår.

Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan fradrages i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller ophører med driften af sin virksomhed, ligesom restbeløb af samme art kan fradrages ved den afsluttende ansættelse for et selskab i likvidation (eller eventuelt i det år, selskabet i realiteten ophører med sin virksomhed).

5.7. Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbekendtgørelse nr.567 af 25.aug. 1987, som ændret ved lov nr.836 af 18.dec. 1987. Hertil knytter sig bekendtgørelse nr. 320 af 13. juni 1984 og nr.651 af 5.okt. 1987 samt skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Om investeringsfonds i forbindelse med virksomhedsordningen, se L 1.2.

5.7.1. Hvem kan henlægge? § 2, stk.1

Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er alle skattepligtige personer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der driver selvstændig virksomhed. Adgangen til at foretage henlæggelse gælder hvad enten den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig her i landet.

Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af indkomståret, lsr. 1980.65.

En skatteyder, der driver selvstændig virksomhed og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfond, dels henlægge til etableringskonto.

Begrænsningerne i § 2, stk.2 og 3

Henlæggelse kan ikke foretages af dødsboer samt indkøbsforeninger og produktions- og salgsforeninger, jfr. § 2, stk.2.

Banker, sparekasser, andelskasser, vekselerere, bankierer, finansierings- og investeringsvirksomheder samt forsikringsselskaber kan heller ikke foretage henlæggelse til investeringsfond, jfr. § 2, stk.3.

En prokurist, der ikke var uddannet til eller havde autorisation som vekselerer, men som var ansat i et fondsbørsvekselererfirma, kunne foretage henlæggelse til investeringsfond af overskuddet ved egen handel med værdipapirer, Skat 1987.4.288.

Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed, der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter, divisioner m.v., og en af disse er omfattet af § 2, stk.3, og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse.

Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende de henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, som han anskaffer til brug i denne virksomhed.

Ægtefæller

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i virksomheden.

Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jfr. KL § 25 A, og kun den ægtefælle kan foretage henlæggelser til investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud - hvorimod den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af en eventuel overført overskudsandel, se B 1.4.

Afgrænsning: Selvstændige erhvervsdrivende - lønmodtagere

Skattepligtige, der i indkomståret udelukkende har haft lønindtægt, kan ikke foretage henlæggelser. En revisorassistent, der udførte revisionsarbejde for enkelte egne kunder, ansås ikke for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr.1973.176. Se også lsr.1975.188 hvor en vognmand, der udelukkende kørte for eet firma, ikke ansås for berettiget til at henlægge til investeringsfond.

En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr.1985.47.

En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed, lsr. 1979.164.

En assurandør anses for at drive selstændig erhvervsvirksomhed i investeringsfondslovens forstand, når han for egen regning driver sit kontor, herunder er ansvarlig for en del af lønudgifterne, lsr.1983.52.

En murersvend, der opførte huse i fritiden til videresalg kunne foretage henlæggelse på grundlag af indtægten ved denne virksomhed, lsr. 1976.179, og indehaveren af en såkaldt lederejet børneinstitution, som modtog tilskud efter sociallovgivningens regler, kunne foretage henlæggelse på grundlag af det hende tilkommende driftsoverskud, lsr. 1977.95.

Der foreligger selvstændig virksomhed, når en skatteyder deltager i et interessentskab eller kommanditselskab. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, lsr.1963.90, og henlæggelsen beregnes på grundlag af hele skatteyderens andel i overskuddet.

Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt er hidtil på grund af ansættelsesforholdene ikke anset for at være selvstændig virksomhed i investeringsfondslovens forstand, men fra 1.okt. 1987 er lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt ændret, således at vagtordningen er omfattet af § 47 i landsoverenskomsten om almen lægegerning, og herefter må vagtlæger i København med selvstændigt ydernummer anses for berettigede til at henlægge til investeringsfond, jfr. Skat 1987.6.449. Indtægt fra lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen forestås af de praktiserende læger, berettiger til henlæggelse, når den praktiserende læge selv bestrider lægevagtskørslen.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

Agenter

Hvis et agentur drives for agentens egen regning og risiko, vil indtægten herved berettige til henlæggelse.

Agenter, der har tilknytning til flere virksomheder, og som selv afholder driftsudgifter til befordring, kontorhold og telefon m.v., anses normalt for at drive selvstændig virksomhed. I ØLD af 28.august 1980 (Skd.56.67) anerkendtes en handelsagent som selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra agentens hjem. Alle udgifter ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side iøvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

Udlejning af fast ejendom og maskiner m.v.

Udlejning af fast ejendom anses for selvstændig virksomhed. For en- og tofamilieshuse, der bebos af ejeren, gælder det dog kun, såfremt en væsentlig del af ejendommen anvendes til erhvervsmæssige formål. I de tilfælde, hvor driftsresultatet af fast ejendom indgår i opgørelsen af det beløb, hvoraf henlæggelse kan beregnes, medregnes lejeværdien af egen bolig ved opgørelsen af driftsresultatet.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd.24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr. 1981.65.

Også udlejning af en ubebygget grund til et aktieselskab, hvor udlejeren er hovedaktionær, anses som selvstændig erhvervsvirksomhed. I et tilfælde, hvor en gartner havde solgt gartneriet til sin søn, og blot havde beholdt 1 hektar jord, ansås virksomheden dog for ophørt, lsr.1969.179.

En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jfr. bl.a. lsr.1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5. Heller ikke fremleje af lokaler og bortforpagtning af goodwill anses for selvstændig virksomhed, lsr.1980.67. Men driver den pågældende stadig selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved udleje af fast ejendom, anses udleje af maskiner også som erhvervsmæssig virksomhed, såfremt lejen fastsættes efter sædvanlige forretningsmæssige principper, skd.24.70.

Almindelig udlejning til fremmede anses for selvstændig virksomhed, lsr. 1967.167. Tilsvarende vil normalt gælde ved »udlejning« til den skattepligtiges nært pårørende, forudsat lejen er fastsat ud fra normale forretningsmæssige principper.

Se i øvrigt L 1.1.1.

5.7.2. Beregning af henlæggelsen § 4

Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig virksomhed i henlæggelsesåret. Henlæggelsen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.4.

Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af indkomsten, idet der dog foretages visse reguleringer for at nå frem til virksomhedens rent driftsmæssige resultat.

Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab, skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.

Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af udenlandsk erhvervsindtægt, uanset at den udenlandske indtægt ikke indgår i den her i landet skattepligtige indkomst. Fradraget kan ske udelukkende i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen til investeringsfond kan rummes inden for 25 pct. af den danske indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske indkomster. Se lsr.1984.172.

Hvad indgår i overskuddet

En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, skal medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i driftsresultatet indgår et underskud fra tidligere indkomstår, jfr LL § 15, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed. Merhugstfradrag efter SD-cirk 1982-10 skal fuldt ud indgå i opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget.

Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af virksomhedens underskud, holdes udenfor det underskud, der fradrages. Se lsr.1971.164 og 1982.163.

For personers vedkommende indgår særlig indkomst ikke i det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, selv om indtægten vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, lsr.1964.162.

Selskaber, foreninger m.v. skal ifølge LOSI § 13 medregne eventuel skattepligtig særlig indkomst ved opgørelsen af deres skattepligtige almindelige indkomst og dermed i beregningsgrundlaget for henlæggelse til investeringsfond, jfr. lsr. 1980.66, hvor fortjenesten ved udbetaling af en branderstatning for et selskabs fabriksbygninger samt de genvundne bygningsafskrivninger skulle indgå i beregningsgrundlaget.

Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd, kan medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder tilskud til investeringer i landbrugets produktionsbygninger, tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning, tilskud til nybyggeri og forbedring m.v. af erhvervsbygninger og af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. R 3.1.

Skatteyderens indtægter i form af løn, honorar el.lign. vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår derfor ikke i beregningen, jfr. lsr.1975.189 vedrørende praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr.1975.93 vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og som vurderingsformand.

En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne investeringsfondshenlæggelse af de i tilknytning til forretningsvirksomheden oppebårne provisionsindtægter fra Dansk Tipstjeneste A/S og H.T., lsr. 1979.64.

Sygedagpenge, herunder sygedagpenge til medarbejdende ægtefælle, medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd.37.133.

Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner m.v. og bygninger efter AL afsnit IV A, formindskes den henlæggelse, som han kan foretage for det pågældende indkomstår, med forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af det erhvervsmæssige overskud, lsr.1973.82. Indskyder den skattepligtige samtidig på etableringskonto kan han i stedet vælge afkortning i dette indskud, Skat 1986.5.338.

De i AL § 15 A nævnte fortjenester eller tab (ved salg af skibe eller skibsanparter) indgår i det overskud, der danner grundlag for beregningen af henlæggelsen, skd.34.266.

Overskuddet reguleres med renter m.v.

Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og valutakurstab skal tillægges og rente- og udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre renteudgifter.

Begrebet »rente« må forstås i overensstemmelse med almindelig praksis. Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges afskrivninger (lsr.1962.178), aftægtsydelser (lsr.1962.176), forpagtningsafgift (lsr.1962.85), kontantrabat (lsr.1960.181) eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr.1963.178). Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier kunne sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk.3, omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige driftsudgifter, jfr. SL § 6 a, lsr.1976.177.

Skattedepartementet har på spørgsmålet, om det overskud, der kan danne grundlag for henlæggelse til investeringsfonds, skal reguleres med samtlige kursgevinster og -tab, der konstateres i indkomståret, udtalt, at den skattepligtige må være berettiget til at regulere med samtlige kursgevinster og -tab. Men under hensyn til de praktiske administrative vanskeligheder ved en sådan nøjagtig opgørelse kan det dog accepteres, at den skattepligtige undlader at regulere med kursgevinst og -tab på leverandørkreditter modtaget eller ydet i forbindelse med handel i udenlandsk mønt.

Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, underskud af privat benyttet en- eller tofamilieshus m.v. holdes udenfor ved opgørelsen af driftsresultatet.

Ansættelsen afviger fra selvangivelsen

Hvor den ansatte skattepligtige indkomst afviger fra det selvangivne, berettiger en forhøjelse af den selvangivne indkomst ikke den skattepligtige til at forøge henlæggelsen.

En nedsættelse af den selvangivne indkomst medfører derimod reduktion af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

5.7.3. Indskud på særlig konto § 5

Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden indskud, se L 5.7.3.2.

Såfremt en skattepligtig person vedlægger selvangivelsen et regnskab, som kan danne grundlag for ansættelsen, skal investeringsfondsindskuddet udgøre 70 pct. af den foretagne henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.

Andre skattepligtige personer skal indskyde et beløb af samme størrelse som henlæggelsen.

Selskaber, foreninger og institutioner m.v., der skal føre regnskab i henhold til bogføringsloven, skal dog kun indskyde 50 pct. af enlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct., henholdsvis 50 pct., af henlæggelsen gælder kun, såfremt de pågældendes regnskaber efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag for indkomstopgørelsen, således at der foretages en skønsmæssig ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af henlæggelsen. Dette gælder såvel personer som selskaber.

Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan nøjes med at indskyde 70 pct., henholdsvis 50 pct., af henlæggelsen på konto for investeringsfond, gives der fradrag for investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive at foretage henlæggelse, se lovens § 17 og pkt.21 i skd.cirk. af 29.okt. 1984.

De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af amtsskatteinspektoratet eller statsskattedirektoratet. Det er ikke nogen forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr.1974.89.

Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. eller SE-nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jfr. investeringsfondslovens § 5, Skat 1986.5.337.

Der kan kun oprettes en konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet.

Investeringsfondsloven hindrer ikke, at skatteyderne kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Det på kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, og de foretagne henlæggelser kan ikke fradrages ved formueopgørelsen.

5.7.3.1. Fristen for indskud

For at fradrag kan indrømmes, skal indskuddet være foretaget efter udløbet af henlæggelsesåret, d.v.s. det indkomstår, for hvilket henlæggelse foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.

Hvis der er indrømmet den skattepligtige henstand med indgivelse af selvangivelsen udover de af ligningsrådet fastsatte frister, forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for kontrollovstillæg udskyder ikke fristen for investeringsfondsindskuddet, lsr.1970.87. I lsr.1976.180 blev henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.

En skatteyder, der er omfattet af en generel udsættelse med selvangivelsen, men som har afleveret selvangivelsen før tiden, kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af den generelle afleveringsfrist.

Ligningskommissionen (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan, når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent foretagne indskud.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende betingelser alle er opfyldt:

a. Kontrollovstillæg eller skattetillæg efter selskabsskatteloven for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var indgivet rettidig ansøgning herom.

c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse.

Et selskab havde ved selvangivelsen foretaget fradrag for hensættelse til service- og garantiforpligtelser. Bestyrelsen og direktionen mente dog, at fradraget kunne være tvivlsomt, og der var derfor indbetalt et indskud på investeringsfondskontoen, der svarede til en henlæggelse beregnet på grundlag af et virksomhedsoverskud uden dette fradrag. Selskabets indkomstansættelse blev forhøjet med hensættelsen, men da selskabet rettidigt havde foretaget indskud på 50 pct. af henlæggelsen på investeringsfondskontoen på grundlag af den forhøjede indkomst og da der ikke var tale om forkastelse af selskabets regnskab som grundlag for indkomstansættelsen, men kun tale om forhøjelse med en enkelt ikke-godkendt fradragspost, anerkendtes investeringsfondshenlæggelsen, lsr. 1980.64.

Hvis ligningmyndighedernes nægtelse af fradrag for investeringfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk.1, er overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om henlæggelse inden 4 uger efter modtagelsen af den afgørelse, der giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist, skd.60.19.

5.7.3.2. Eventuelt fradrag uden indskud § 5, stk.7

Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages for det indkomstår, der følger umiddelbart efter fradragsåret. Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en investeringsfondskonto på almindelig måde.

Såfremt der er foretaget henlæggelser for tidligere år kan reglen om, at indskud helt eller delvis kan undlades ikke anvendes, medmindre der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der undlades indskudt.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.

Selv om der efter § 5, stk.7, ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks. at efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i § 10 A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden fra selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk.7, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan henlæggelsen og fradraget for denne ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

5.7.4. Oplysningspligten

Bogførings- og regnskabspligtiges regnskaber skal indeholde de posteringer, der er fornødne af hensyn til kontrollen med foretagne henlæggelser til investeringsfonds og til henlæggelsernes behørige anvendelse.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde, at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de fornødne oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse. Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, der dog ikke kan fratrækkes ved formueopgørelsen.

5.7.5. Benyttelse af henlæggelsen §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema (S 464) til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Ved successive hævninger efter § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen, jfr. L 5.7.9), skal der udfyldes et skema for hver hævning.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. For henlæggelser foretaget for indkomståret 1982 eller tidligere er fristen dog 12 år. Se L 5.7.6.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jfr. etableringskontolovens § 7, stk.8.

Der kan forekomme tilfælde, hvor henlæggelser er hævet, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af henlæggelsen, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af henlæggelsen, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se evt. eksemplet i pkt.26 i skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Dispensation

Ligningskommissionen (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jfr. ØLD af 14.april 1966. Se dog lsr.1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

Om skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6, (Skibsværftsaftalen) se L 5.7.9.

5.7.5.1. Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af henlæggelser? § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris (i 1987) er 4.300 kr. eller derunder berettiger ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for anskaffelsesåret efter AL § 3.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives.

Anskaffelse af blandede driftsmidler berettiger ikke til forlods afskrivning.

b. Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk.6. (Skibsværftsaftalen, se L 5.7.9).

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt særlige installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til kontantværdi, se G 6.1.9. Forlods afskrivning kan ikke ske på særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt), kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

d. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler m.v. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk.2-3.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed.

Ifølge lov nr.836 af 18.dec. 1987 kan selskaber, foreninger, institutioner m.v., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk.1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet. Det er dog en forudsætning, at selskabet m.v. ikke har valgt at fratrække de afholdte udgifter efter LL § 8, stk.1, eller efter skattelovgivningens almindelige regler. Loven trådte i kraft den 19.dec. 1987 og har virkning for henlæggelser, der er foretaget for indkomståret 1986 eller tidligere. For indkomståret 1987 omfatter loven kun udgifter, der er afholdt den 19.dec. 1987 eller senere.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler m.v. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

Ægtefæller § 3, stk.5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin irksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd.40.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jfr. KL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til den fælles virksomhed, jfr. lovens § 3, stk.6. Se skd.cirk. pkt.48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Leasing § 3, stk.8

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der er omfattet af afskrivningslovens afsnit V A, der drejer sig om aktiver, som udlejes (leasing) og som ikke berettiger til løbende pristalsregulerede afskrivninger efter afskrivningsloven. Der kan derfor ikke hæves investeringsfondsindskud til forlods afskrivning på disse aktiver.

Hvis der efter AL § 34 B, stk.3, dispenseres fra leasingreglerne, finder de almindelige regler om forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelser anvendelse på disse aktiver.

Forlods afskrivning

Den forlods afskrivning, der foretages, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser, se evt. eksemplet i pkt. 11 i afskr.cirk. af 22.nov. 1983.

Kun det første år der kan afskrives § 7

Som nævnt kan benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning - med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen jfr. 5.7.9), - kun ske for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for skibe er dette leveringsåret, jfr. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, AL § 22.

Det bemærkes, at der ikke kan anvendes investeringsfondsmidler, når der på et senere tidspunkt inddrages yderligere lokaler under den erhvervsmæssige anvendelse, se skd.50.180.

Er der derimod tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se L 5.7.8.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine henlæggelser, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 21, skd.67.367.

5.7.5.2. Begrænset hvem der kan forlods afskrive

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. I følge § 3 A, stk.1, udelukkes kommanditister, og i stk.2 stilles der krav om, at antallet af ejere af virksomheden højst udgør 10, samt at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Begrænsningerne i § 3 A, stk.1, og stk.2, gælder ikke ved benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning efter § 3 A, stk.6. Skibsværftsaftalen), se L 5.7.9.

Kommanditister § 3A, stk.1

Kommanditister kan med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen), ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder (jfr. L 7.5).

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro rata), skd.55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

§ 3 A, stk.2 Første betingelse: Højst 10 ejere

Investeringsfondshenlæggelser kan med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen), ikke anvendes til forlods afskrivning i en virksomhed, der har mere end 10 ejere.

Bestemmelsen har ingen betydning for interessenternes adgang til at anvende investeringsfondsmidlerne i anden virksomhed, som de samtidig driver. Endvidere regulerer bestemmelsen ikke adgangen til at henlægge til investeringsfond på grundlag af overskuddet i et interessentskab, hvilket kan ske som hidtil. Henlæggelserne kan eventuelt blot ikke anvendes i interessentskabets virksomhed.

Dispensation

Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan dog dispensere fra denne begrænsning, når særlige forhold taler herfor.

Dispensationen kan især komme på tale, hvor der allerede før den 17.maj 1983 var over 10 ejere i virksomheden.

Dispensationen kan f.eks. også finde sted, hvor antallet af ejere vokser i forbindelse med et generationsskifte.

Dispensation kan ligeledes komme på tale, hvor virksomheden typisk er organiseret med et stort antal interessenter, der alle udfører en aktiv og personlig indsats.

Der kan gives generelle dispensationer til interessenter, som udøver en personlig og aktiv arbejdsindsats i virksomheden. Disse interessenter skal således ikke indgive særskilt ansøgning ved hver enkelt forlods afskrivning. De generelle dispensationer omfatter dog kun de deltagere, der på bevillingstidspunktet er interessenter i den pågældende virksomhed. De generelle dispensationer vedrører endvidere kun den art virksomhed, der er i drift på bevillingstidspunktet. Såfremt der på et senere tidspunkt optages en ny interessent i virksomheden, skal der indgives særskilt ansøgning for denne. Se f.eks. skd.71.628 (vedr. 36 statsaut. revisorer).

§ 3 A, stk.2 Anden betingelse: Krav om personlig arbejdsindsats

Henlæggelser kan, med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen), kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.

Uarbejdsdygtighed

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes m.v. efter § 10 A, se L 5.7.8.

Dispensation

Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) kan dispensere fra kravet om en personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder taler derfor, og henlæggelse til investeringsfond er foretaget inden 17.maj 1983. Henlæggelsen skal forstås som det fradrag, der foretages i skatteregnskabet for henlæggelsesåret. Der er derfor kun hjemmel til at dispensere for henlæggelser, der er foretaget for regnskabsår, der er afsluttet inden den 17.maj 1983.

Dispensation må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen kan anvendes i tilfælde, hvor skatteyderen udfører en vis aktiv og personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed. Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når den skattepligtige er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation, når skatteyderen ikke yder nogen arbejdsindsats, og virksomheden ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Arbejdskravet kan f.eks. fraviges i tilfælde, hvor ejeren af en personligt drevet virksomhed, der gennem en årrække har deltaget aktivt i virksomheden og i denne periode har foretaget henlæggelser til investeringsfonds, nedtrapper eller afvikler sin arbejdsindsats i virksomheden, f.eks. på grund af alder eller nedsat arbejdsevne.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt eller delvist ejer. Det er en forudsætning for dispensation, at den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i selskabet. Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige deltager aktivt i driften af selskabet, således at arbejdskravet opfyldes i selskabet i stedet for i den personlige udlejningsvirksomhed. Se f.eks. skd.71.631.

En eller flere virksomheder

Det kan i visse tilfælde få betydning, om der foreligger en eller flere virksomheder, selv om de ikke fuldt ud har samme ejer. Hvis virksomhederne anses som en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at kravet om en personlig arbejdsindsats er opfyldt i en af virksomhederne.

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger en eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomhed består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed.

Det må bero på en konkret afgørelse, om der er tale om en eller flere virksomheder. Hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, må det lægges til grund, at der efter investeringsfondsloven foreligger flere virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. I tilfælde, hvor den ene virksomhed drives som personlig virksomhed, og den eller de øvrige virksomheder drives som aktie- eller anpartsselskab, vil der - selv om de personlige ejere og aktionærerne (anpartshaverkredsen) er identiske - foreligge flere virksomheder. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber.

Hvis der således foreligger flere virksomheder, må den skattepligtige opfylde arbejdskravet i den enkelte virksomhed, hvori investeringsfondshenlæggelser anvendes til forlods afskrivning. Deltagerantallet må tilsvarende bedømmes for hver virksomhed for sig.

Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Forskellig fra de foran anførte tilfælde er situationen, hvor et aktiv er i sameje mellem to eller flere personer, og hvor disse personer benytter hele aktivet i forhold til deres ejerandel i deres personlige virksomhed. Det kan f.eks. være to landmænd, der sammen køber en mejetærsker, og hvor de deler anskaffelsesudgifter m.v. i forhold til deres benyttelse (= ejerandele). I denne situation foreligger der ikke nogen udlejningsvirksomhed, men den enkelte landmands anpart indgår i hans landsbrugsvirksomhed.

En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder, idet det må antages, at han, uanset at administrationen af klienternes og hans egne ejendomme foregår under et, udøver en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejer, at disse aktiver må anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskiller sig fra den ejendomsadministration, han foretager for sine klienter, lsr. 1985.132.

5.7.6. Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen:

5.7.6.1. 6 års-reglen § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

For henlæggelser for indkomståret 1982 og for tidligere indkomstår er fristen 12 år. 12 års fristen for anvendelse af henlæggelser for tidligere år kan dog i realiteten blive reduceret, hvis virksomheden foretager henlæggelser for indkomståret 1983 og senere, og den skattepligtige vil anvende disse inden for 6 års fristen. Det skyldes, at de ældste henlæggelser efter lovens § 6, stk.3, skal anvendes først.

Eksempel

Efter de hidtil gældende regler skal en henlæggelse, der er foretaget i 1982, anvendes senest i 1994. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelse i 1983, skal henlæggelsen fra 1982 anvendes senest i 1989. Det skyldes, at 6 års fristen for henlæggelsen i 1983 udløber i 1989, og at henlæggelsen fra 1982 skal anvendes først. Denne virkning kan få betydning for henlæggelser foretaget i indkomstårene 1978 til 1982.

Nedsættelsen af anvendelsesfristen fra 12 til 6 år indebærer ingen reduktion af fristen for efterbeskatning af 12-års henlæggelserne, men skattepligtige, der efter 6 år ønsker at få en 12-års henlæggelse efterbeskattet efter ansøgning i henhold til investeringsfondslovens § 9, stk.2, skal have mulighed herfor, Skat 1987.8.608.

Evt hævning før tiden § 9, stk.2

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan ligningskommissionen (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelser ikke anvendes til forlods afskrivning inden udløbet af 6-års fristen, men i stedet efterbeskattes.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor det, efter at henlæggelsen er foretaget, viser sig, at den skattepligtige ikke vil have mulighed for at anvende henlæggelsen til investeringsformål, og hvor den manglende mulighed for anvendelse skyldes uforudselige grunde. Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis formålet alene er at tilvejebringe økonomisk støtte til den pågældende virksomhed.

Når en investeringsfondshenlæggelse herefter tillades efterbeskattet inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori ansøgning indgives.

5.7.6.2. Død, konkurs, ophør eller afhændelse § 10, stk.1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomhedens ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesårene.

Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jfr. lsr.1971.165 og 1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr.1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder (se evt. L 6.2.1.1).

Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KL § 2, stk.1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SSL § 1 eller 2, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed, jfr. lov nr.306 af 25.maj 1987.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.53. Ved beregning af 5 pct. tillægget i forbindelse med afsluttende ansættelse for et selskab skal den ekstraordinære skatteansættelse, hvad enten den omfatter en periode på over eller under 12 mdr., behandles som et indkomstår, Skat 1988.1.49.

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk.1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A.

Dispensation ved ophør og salg § 10, stk.2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan ligningskommissionen (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt den skattepligtige inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

Hvor skatteyderen anfører, at han agter at påbegynde eller overtage anden virksomhed, kan tilladelse til opretholdelse af henlæggelsen gives på betingelse af, at dette sker inden for den nævnte 1 års frist. Der er ikke hjemmel til at forlænge denne frist.

1 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et anpartsselskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jfr. lsr.1982.54.

Om der ved omdannelse til aktieselskab foreligger ophør af virksomhed er bl.a. behandlet foran under L 5.7.1. (Udlejning af fast ejendom og maskiner m.v.).

I lsr.1983.42 fandt landsskatteretten, at det forhold, at klageren ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af investeringsfondslovens § 10, stk.2, lsr.1983.123.

Dispensation ved ophør af skattepligt § 10, stk.3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond m.v., kan ligningskommissionen (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 1 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dispensation ved dødsfald § 10, stk.4

Når den skattepligtige afgår ved døden, kan ligningskommissionen (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelsen overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Det er dog en betingelse, at virksomheden tilhørte fællesboet, og at den efterlevende ægtefælle overtager dette til hensidden i uskiftet bo.

En sådan tilladelse blev givet, selvom hensidden i uskiftet bo ikke blev etableret i umiddelbar tilslutning til dødsfaldet, jfr. skd.38.215.

Hvis boet skiftes, kan det tillades den efterlevende ægtefælle eller en anden enearving efter afdøde på samme måde at overtage henlæggelsen. Der er ikke herudover hjemmel til at overføre henlæggelser til andre.

Tilladelse til overtagelse af en afdød persons investeringsfondshenlæggelse bør kun gives, når den efterlevende ægtefælle eller enearvingen enten viderefører den afdødes virksomhed eller en del af denne, eller selv påbegynder en selvstændig virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at den efterlevende ægtefælle eller enearvingen overtager eller påbegynder anden selvstændig virksomhed inden 1 år efter dødsfaldet.

Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser, der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk.1 eller 2, vil derfor finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

Virksomhedsomdannelse

Hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan ubenyttede investeringsfondshenlæggelser overføres helt eller delvis til selskabet efter denne lovs § 7. Hvis kun en del af henlæggelserne overføres, skal de først foretagne henlæggelser anses for overført til selskabet. De overførte henlæggelser betragtes, som om de var foretaget af selskabet i henlæggelsesårene. Det gælder også i tilfælde af efterbeskatning efter investeringsfondslovens § 10, stk.1, i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse. I virksomhedsomdannelseslovens § 7, stk.2, er der henvist til investeringsfondslovens § 10, stk.1 og 2. Efter den seneste lovændring er det § 10, stk.1. Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse, jfr. L 6.4.1.4.

5.7.7. Ulovlige dispositioner § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år. Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter denne bestemmelse pålægges bødeansvar.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

5.7.8. Når henlæggelser hæves med urette § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet, eller ved hævning af beløb i henhold til § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen, jfr. L 5.7.9), ikke indbetaler det hævede beløb senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.

Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.59.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk.2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skattefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk.2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1987, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1988. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk.3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondslovens, skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.

Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.60.

5.7.9. Skibsværftsaftalen

Ved lov nr.767 af 12.november 1986 (skibsværftsaftalen) er der indført nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser kan anvendes investeringsfondsmidler til bygning af skibe.

Loven ophæver i disse særlige tilfælde investeringsfondslovens bestemmelser vedrørende personlig arbejdsindsats og antallet af ejere og bestemmelsen om, at kommanditister ikke kan benytte deres henlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist (L 5.7.5.2.), samt bestemmelsen om, at der ikke kan forlods afskrives på et skib, der ikke er leveret eller færdigt (L 5.7.5.1.).

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på skibsbygningsprojektet, og at hele det beløb, der hæves, indbetales på købesummen senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet. Det er endvidere en betingelse, at kontrakten er skriftlig, og den skal være indgået senest den 31.december 1987 med aftalt levering senest den 31.december 1990. Reglerne finder kun anvendelse på investeringsfondshenlæggelser, der er foretaget i 1985 eller tidligere.

Forlodsafskrivningen skal foretages på byggesummen for de indkomstår, hvori beløbene hæves. Forlodsafskrivningen begrænses ikke af, at der er foretaget forskudsafskrivninger (se L 5.4.). Den samlede forlods- og forskudsafskrivning kan dog ikke overstige 100% af den aftalte byggesum eller anskaffelsessummen, hvis denne er mindre end byggesummen.

Er der benyttet henlæggelser i henhold til § 3 A, stk.6, og ophæves eller sælges retten i henhold til kontrakten om bygningen af skibet, skal der ske beskatning efter § 7 A, stk.3. Beskatningen gennemføres som en forhøjelse af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesårene med summen af de foretagne forlodsafskrivninger på skibet med tillæg af 5% for hvert år fra henlæggelsesårenes udløb og indtil udløbet af de indkomstår, hvori midlerne er hævet. Se skd.cirk. af 18.dec. 1987.

5.8. LL § 28

LL § 28 giver særlige regler om forhøjelse af den selvangivne indkomst i tilfælde, hvor skatteyderen har foretaget 1. afskrivninger, 2. henlæggelser til investeringsfonds, 3. forhøjelse af det beløb, hvormed der er nedskrevet på varelager, og indkomsten er mindre end det ligningsmæssigt opgjorte privatforbrug for det pågældende år.

Begrænsningen i adgangen til at foretage varelagernedskrivning gælder også for nyetablerede, således at hele den i det første indkomstår foretagne varelagernedskrivning anses for en »forøgelse« af nedskrivningen i henhold til ligningslovens § 28, lsr.1982.103.

Begrænsningen gælder ikke for afskrivninger, som en erhvervsdrivende foretager inden for virksomhedsordningen. Den gælder dog fortsat i de særlige tilfælde, hvor en erhvervsdrivende foretager afskrivninger uden for ordningen eller overfører et underskud fra virksomhedsordningen til modregning i anden skattepligtig indkomst, jfr. LL § 28, stk.2, som er indsat ved lov nr.361 af 10.juni 1987.

Fradraget for indskud på etableringskonto kan ikke beskæres i medfør af LL § 28, lsr.1981.125.

Det er ikke alle afskrivninger, der kan begrænses eller helt nægtes, idet der altid kan foretages afskrivninger, der er bundet til det enkelte år, og som fortabes, hvis de ikke foretages i det pågældende år, se lsr. 1979.13.

Der kan endvidere altid foretages saldoafskrivning på indtil 10 pct. på maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe til erhvervsmæssig brug, samt afskrivning på indtil 2 pct. af anskaffelsessummens pristalsregulerede kontantværdi for bygninger og særlige installationer, jfr. § 28, stk.4.

Afskrivning på dræningsanlæg efter AL § 29 S kan derimod bortfalde helt i medfør af LL § 28 for dræningsanlæg anskaffet i 1982 eller senere, idet disse afskrivninger ikke fortabes.

De i indkomstårets løb anskaffede driftsmidler indgår kun med 5/6 af anskaffelsessummen i saldoværdien, også når de i § 28, stk.4, nævnte 10 pct. skal beregnes.

Den foran nævnte affattelse af LL § 28, har virkning for bygninger eller installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der anskaffes den 1.januar 1982 eller senere, samt for udgifter til ombygninger og forbedringer af bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger, når udgiften afholdes den 1.januar 1982 eller senere. For bygninger og særlige installationer, der er anskaffet før 1.januar 1982, beregnes de 2 pct. fortsat af den oprindelige nominelle anskaffelsessum. For udgifter til ombygning og forbedring, der er afholdt før 1.januar 1982, beregnes de 2 pct. ligeledes af den oprindelige udgift.

Reglerne i AL § 21, § 3 A og § 21 A om foretagelse af 5 pct.'s fradrag for ombygnings- eller forbedringsudgifter og om miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. er ikke omfattet af ligningslovens § 28. Som ethvert andet fradrag kan fradraget efter afskrivningslovens § 21, § 3 A og § 21 A dog bevirke, at af- og nedskrivninger eventuelt begrænses.

Såfremt der under henvisning til reglen i LL § 28 sker en begrænsning af afskrivninger, er der ikke dermed sket en fortabelse af retten til disse afskrivninger, der sker blot en udskydelse af afskrivningerne, således at udnyttelsen af disse beløb må ske inden for de sædvanlige rammer for afskrivning - eventuelt gennem en forlængelse af afskrivningsperioden, jfr. herved skattedepartementets cirkulære af 16.nov. 1978 om ændringer i LL § 28 (stk.6) samt lsr.1981.10.

Bestemmelsen finder kun anvendelse, når privatforbruget overstiger et nærmere fastsat beløb, der reguleres efter PSL § 20. For indkomståret 1987 udgør beløbet 121.600 kr.

Bestemmelsen omfatter kun personer, der er fuldt skattepligtige i medfør af KL § 1.

Sammenligningsindkomsten

Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, er indkomsten som den er før et eventuelt underskud fra tidligere år fradrages i henhold til LL § 15 (nu PSL § 13), lsr.1981.121.

LL § 28 omfatter også tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst er negativ inden foretagelsen af afskrivninger m.v., lsr.1981.122.

Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, kan ikke forhøjes med en eventuel skattepligtig særlig indkomst, jfr. afsnit 4 i skd.'s vejledning nr.59 af 18.april 1975 og HD af 19.marts 1987 (Skat 1987.5.330), og heller ikke med tilbagekøbssummen for en ophævet pensionsforsikring, lsr.1981.123.

Privatforbruget

I forbindelse med gennemførelsen af reglen i LL § 28 har det været nødvendigt at fastlægge principperne for opgørelsen af det skattemæssige privatforbrug, hvilket er sket i skatte- og afgiftsministerens bekendtgørelse nr.656 af 28.dec. 1983. I skattedepartementets vejledning af 18.april 1975 findes der en nærmere gennemgang af privatforbrugsbegrebet. Selv om de nye regler nødvendiggør en opgørelse af privatforbruget i et noget videre omfang end hidtil, er det dog ikke meningen, at der i alle sager skal foretages en dyberegående undersøgelse af privatforbruget. En sådan nærmere og mere præcis opgørelse skal kun foretages i sager, hvor der skønnes at være en nærliggende mulighed for, at reglerne i LL § 28 skal anvendes.

Der er ikke pålagt skatteyderne særlige pligter med hensyn til opgørelse af privatforbruget eller med hensyn til afgivelse af oplysninger ud over dem, de hidtil har været pålagt.

Den formueforklaring, der forlanges i bogføringsloven, omfatter kun den indkomst og formue, der er omfattet af bogføringspligten for virksomheden. Den privathævning der vises heri, er ikke det ligningsmæssige privatforbrug, men blot hvad der er indskudt eller hævet i den pågældende virksomhed.

Der er hverken i bogføringsloven eller skattekontrolloven hjemmel til at stille krav om, at selvangivelsen skal være vedlagt en af skatteyderen på grundlag af den selvangivne indkomst og formue udarbejdet samlet formueforklaring.

Skattemyndighederne kan forlange oplysning om alle kapitalbevægelser vedr. formueskattepligtige aktiver og passiver, der ikke indgår i den bogføringspligtige virksomhed, således at de selv bliver i stand til at opgøre det ligningsmæssige privatforbrug, der har betydning for, om ligningslovens § 28 får betydning for skatteansættelsen.

Privatforbruget opgøres - ligesom sammenligningsindkomsten - for den skattepligtige og den eventuelle ægtefælle under et, når ægtefællerne har været samlevende i hele indkomståret, og dette har omfattet en periode på et helt år. I andre tilfælde (bryllup, separation, død, til- eller fraflytning) skal der foretages særskilt opgørelse, jfr. bekendtgørelsens § 2. Der skal anvendes samme privatforbrugsgrænse uanset husstandens størrelse.

Udgangspunktet ved privatforbrugsopgørelsen er, at alene udgifter, der ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan anses som private.

Løn til søn, der efter KL § 5, stk.3 ikke kunne fradrages, blev anset for en underholdsydelse, der indgår i husstandens samlede privatforbrug, Skat 1986.4.275.

Udgifter, der har tilknytning til den pågældendes erhvervsvirksomhed, henregnes dog ikke til privatforbruget, selv om udgiften ikke er fradragsberettiget, f.eks. tableringsudgifter.

Værdien af en skatteyders private bilkørsel opgøres som den samlede biludgift med fradrag af det beløb, der er indrømmet fradrag for ved indkomstansættelsen, lsr.1984.99.

Privatforbruget omfatter i øvrigt alle af skatteyderen eller dennes ægtefælle anvendte udgifter, der er medgået til familiens ordinære eller ekstraordinære fornødenheder og bekvemmeligheder, herunder anskaffelse af ikke formueskattepligtigt løsøre som indbo, TV m.v. samt udgifter, der er medgået til hobbybetonet virksomhed.

Hvis ejeren af en fast ejendom anskaffer »hårde hvidevarer«, anses dette dog for en forbedring af ejendommen.

Udgifter til anskaffelse eller forbedring af formueskattepligtige aktiver som f.eks. fast ejendom og lystbåde medregnes ikke til privatforbruget, og dette gælder også en eventuel nedskrivning på grund af slid, forældelse eller skade, der er overgået aktivet, jfr. lsr. 1979.115 (afskrivning på lystbåd). Derimod medregnes til privatforbruget vedligeholdelsesudgifter på lystbåde m.v., og for ejendomme, der tjener til bolig for ejeren, medregnes lejeværdien af bolig i egen ejendom samt vedligeholdelsesudgifter herpå udover det fradragsberettigede beløb (standardfradraget).

Udgifter til udskiftning af særlige installationer i et stuehus anses for privatforbrug, såfremt udskiftningen må anses for vedligeholdelse. Er der derimod tale om forbedring, skal udgiften ikke indgå i privatforbrugsopgørelsen.

Specielt for formueskattepligtige biler og andre køretøjer fastsætter skattedepartementet i vejledningen, at udgifter til anskaffelse af sådanne køretøjer, der benyttes privat, skal medregnes til privatforbruget med et årligt beløb på 15 pct. af anskaffelsessummen, indtil denne er nedskrevet til 10 pct. Eventuel fortjeneste eller tab ved afhændelse i forhold til den nedskrevne værdi betragtes som en formuebevægelse, se lsr. 1979.116 (fortjeneste ved salg af bil). Ved blandede driftsmidler beregnes de 15 pct. af den del af anskaffelsessummen, som i skattemæssig henseende henføres til privatandelen.

Ydede gaver (bortset fra sædvanlige lejlighedsgaver) og arveforskud anses ikke som privatforbrug. Det samme gælder udgifter til formueskattefri opsparingsordninger m.v.

Personlige indkomst- og formueskatter, særlig indkomstskat, afståelsesafgift, gave- og arveafgift og ikke-fradragsberettigede ejendomsskatter (skd.69.163) medregnes heller ikke til privatforbruget.

Ydelser, som udbetales af det offentlige i henhold til bistandslovens § 48 til dækning af merudgifter ved forsørgelse af et handicappet barn, skal ikke medregnes til privatforbruget, skd.63.366.

Det skattefri tillæg til invalidepensionen skal derimod medregnes ved opgørelsen af privatforbruget efter LL § 28, lsr. 1979.114, og det samme gælder modtagne børnetilskud, lsr.1981.123, rnefamilieydelse samt ungdomsydelse.

Ligningsmyndighedernes fremgangsmåde

I skattedepartementets cirkulære af 8.juni 1976 er der givet nærmere regler om ligningsmyndighedernes fremgangsmåde ved forhøjelse efter LL § 28.

Skal der ske forhøjelse efter LL § 28, og foreligger der flere muligheder for, hvilke af de af skatteyderen foretagne afskrivninger, nedskrivninger eller henlæggelser, der derved skal begrænses, opfordrer ligningsmyndigheden skriftligt skatteyderen til inden en vis frist, der i almindelighed ikke bør være længere end 4 uger, skriftligt at tilkendegive, hvorledes han ønsker forhøjelsesbeløbet fordelt på afskrivninger m.v. Reagerer skatteyderen herpå, fordeles forhøjelsen så vidt muligt efter hans anvisninger. Reagerer han derimod ikke, foretages fordelingen i almindelighed i følgende rækkefølge:

a. Nedskrivning af varelagre. Der begrænses højst til beløb, der svarer til det forudgående indkomstårs nedskrivninger.

b. Saldoafskrivninger på driftsmidler efter reglerne i AL's afsnit I, II og III. Der begrænses højst til 10 pct. af de respektive afskrivningsberettigede saldoværdier.

c. Afskrivninger på bygninger og særlige installationer efter reglerne i AL's afsnit IV. Der begrænses højst til 2 pct. af de respektive anskaffelsessummer.

d. Forskudsafskrivninger på skibe efter bestemmelsen i AL § 14.

e. Forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger efter reglerne i AL's afsnit IV A.

f. Henlæggelse til investeringsfonds.

Er der flere muligheder for nedsættelse af afskrivningerne m.v. inden for en af ovennævnte grupper, foretages fordelingen forholdsmæssigt på de enkelte poster.

Hvor de foretagne afskrivninger på maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der afskrives i medfør af afskrivningslovens afsnit I, skal begrænses som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 28, skal afskrivningerne også efter denne begrænsning foretages med hele procenter, jfr. afskrivningslovens § 2, stk. 4, og lsr.1981.9.

Skatteyderen skal underrettes om den foretagne fordeling med angivelse af, hvorledes nedsættelsen fordeles på de enkelte poster. Begærer skatteyderen senere den foretagne fordeling ændret, kan ligningsmyndighederne kun gøre dette, såfremt ganske særlige forhold taler derfor, og såfremt begæringen er fremsat inden udgangen af det efterfølgende indkomstår. Iøvrigt kan der tillades ændring af foretagne afskrivninger og af opgørelse af varelagre m.v. i overensstemmelse med reglerne herom i AL § 30 og varelagerlovens § 7, jfr. L 5.1.6. Se lsr.1983.87.

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed og rettigheder m.v.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere nedenfor. I særlige afsnit behandles de skattemæssige problemer i forbindelse med indtræden i og udtræden af interessentskaber (6.3) og i forbindelse med omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab (6.4).

Litteratur: Bikuben 1979: Beskatning ved familieoverdragelser, kap. V (Poul Olsen) og kap. IX (Orla G. Petersen).

Hvad er afståelse

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er tale om frit salg eller om tvangsafståelse - f.eks. ved ekspropriation eller kreditorforfølgning - eller om bortgivelse af virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførelse af driftsmidler til udlandet sidestilles i henhold til LOSI § 5 A, stk.2, med salg.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som fhændelse, og udløser derfor ikke avancebeskatning hos den overdragende ægtefælle, jfr. KL § 26A, stk.2. Der skal dog ske beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i skattemæssig henseende, jfr. lsr. 1961.104.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd.31.3. Se i øvrigt om køberet H 5.2.2.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, lsr. 1963.24 og 1970.129.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses for særlig eller almindelig indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

Hvornår er der afstået

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed udløses i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.

For varelagerets vedkommende gælder dog, at avance eller tab herpå som regel først kan konstateres i overtagelsesåret, enten ved et ophørsudsalg eller ved køberens overtagelse af varelageret pr. overtagelsesdagen.

Køberen kan afskrive på virksomhedens bygninger i overdragelsesåret, forudsat at bygningerne efter erhvervelsen har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, se G 6.1.11.

For driftsmidler er leveringstidspunktet (=risikoovergangen) afgørende, og da sælgeren ikke kan afskrive i salgsåret, kan man komme ud for, at hverken køber eller sælger kan afskrive i salgsåret, se L 5.1.5.

Med hensyn til rettigheder gælder, at køber kan afskrive forholdsmæssigt fra anskaffelsestidspunktet, i det omfang afskrivning kan foretages efter de nugældende regler, og sælger kan afskrive forholdsmæssigt til dette tidspunkt, se L 5.6.

6.1. Opgørelse af afståelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed er den nominelle salgssum. Udfra forskellige synspunkter kan der blive tale om visse reguleringer heri.

6.1.1. Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem indbyrdes uafhængige parter, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages; men man skal være opmærksom på tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i, hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger aftalt fordeling af salgssummen, se UfR 1968.859 ØLD, UfR 1969.319H samt lsr. 1976.50, hvor købesummen for en koncessioneret fragtrute ansås at indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill til trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en koncessioneret rutebilrute, hvor landskatteretten ikke fandt, at overdragelsessummen indeholdt vederlag for goodwill.

Se i øvrigt om afståelse af goodwill L 6.2.2.3.

6.1.2. Handel mellem nære pårørende

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er ligningsmyndigheden, ligesom i andre tilfælde, berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis den skønnes at være urimelig, men derudover er ligningsmyndigheden berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt beløb, idet også overdragelse ved gave sidestilles med afståelse.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, vil ikke blive anfægtet skattemæssigt.

Det anerkendes normalt, at varelagre kan overdrages til den skattemæssigt nedskrevne værdi, når der er tale om overdragelse mellem nært beslægtede, men det forudsætter, at den nedskrevne værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien. Den nedskrivning på det overdragne varelagers værdi, der kan anerkendes, kan dog ikke foretages med højere procent end den, der er anvendt ved nedskrivningen på varelageret ved det foregående indkomstårs begyndelse.

Driftsmidler og skibe tillades normalt overført til den bogførte (nedskrevne) værdi. Det er dog en forudsætning, at den bogførte værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien f.eks. på grund af forlods afskrivninger o.lign.

6.1.3. Kursnedslag Dekort Pristalsregulering

Hvor en del af salgssummen for en erhvervsvirksomhed modtages i form af gælds- eller pantebreve, skal salgssummen opgøres under hensyn til gældsbrevenes reelle værdi, d.v.s. med et kursnedslag. Ved bedømmelsen af, hvor stort et nedslag, der kan godkendes, må der tages hensyn til forrentningen, afdragsperiodens længde og til den sikkerhed, der er for afdragenes rettidige betaling. Ved vurderingen af sikkerheden kan der ikke udelukkende lægges vægt på en eventuel pantesikkerhed, herunder bestemmelser om tilbagetagning i tilfælde af manglende betaling, men også på den sikkerhed for betalingen, som knytter sig til køberens økonomiske forhold i det hele taget.

Gældsbreve, der var udstedt af en enearvings anpartsselskab til dødsboet efter enearvingens ægtefælle som vederlag for overdragne aktiver, fandtes ikke at have en værdi i handel og vandel, som svarede til deres pålydende. Boet havde imidlertid ikke beregnet sig fuld dækning for værdien af de afståede aktiver, og herefter fandt Højesteret ikke boet berettiget til ved indkomstopgørelsen at foretage kursnedslag på gældsbrevene, jfr. HD af 19.april 1982 (skd.62.289).

Har sælgeren mulighed for at modregne sit tilgodehavende i en gæld til køberen, kan der blive spørgsmål om at nægte kursnedslag under henvisning til den bestående modregningsadgang.

Er gælds- eller pantebrevet ikke forrentet, ansættes fordringens værdi til et beløb svarende til afdragenes kapitalværdi, lsr. 1951.142 og 1963.23. Efter den sidstnævnte kendelse blev der under hensyn til, at fordringen var usikret, givet et nedslag på 25 pct. i den beregnede nettokapitalværdi. Se endvidere HD af 30.april 1984 (skd.70.568) og U.f.R.1974.698H, der begge vedrører kursfastsættelsen af et uforrentet gældsbrev, udstedt i forbindelse med optagelse af en kompagnon i en revisionsvirksomhed.

Også kortfristede fordringer, der indgår som en del af salgssummen, kan kursnedskrives, idet der dog må foretages en konkret bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder, hvor formodningen må være for, at større kontante beløb, der ifølge aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse, betragtes som en del af den kontante udbetaling.

Nedslaget skal fordeles

Nedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivgruppers andele af den samlede salgssum, lsr.1980.148, 1981.161 og 1982.30. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler, jfr. VLD af 1.marts 1982 (Skd.65.177) samt VLD af 5.nov. 1982 (Skd.65.197), se eventuelt nærmere L.6.4.2. Der gives ikke fradrag for den del af kursnedskrivningen der falder på den private andel af en blandet bil. I forbindelse med en firmaomdannelse pr. 2.juli 1982 blev et gældsbrev nedskrevet til kurs 80. Den del af nedskrivningen, der kunne henføres til afstået goodwill, kunne ikke fradrages ved opgørelsen af den særlige indkomst, Skat 1987.3.213.

Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse, beskattes kun, såfremt den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jfr. KGL § 7, se E. 5.3.3.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på et sådant tilgodehavende, når der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er fastsat en kursværdi lavere end pari, anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab. Se om fast ejendom H 1.1. og H 2.6.1.

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.

Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, lsr. 1965.17. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966.493 ØLD og lsr. 1974.124.

Pristalsregulering

Ved pristalsreguleringer kan reguleringsbeløbene normalt ikke beskattes, således at pristalsreguleringen kun påvirker det kursnedslag, der indrømmes på gælds- eller pantebrevet.

6.1.4. Aftægtsydelser - Overskudsandele m.v.

Udredes salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jfr. skd.cirk. af 17.juli 1962 samt lsr. 1962.74 og 117, 1963.20 og 1967.35. Princippet finder også anvendelse, hvor beskatningen skal ske som almindelig indkomst, f.eks. ved spekulations- eller næringsafståelser.

Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb, fastsættes værdien af denne løbende ydelse således, at afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.

Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en overlevelsesklausul skal disse ydelser indgå i salgssummen med deres kapitalværdi.

Hvis der er tale om tidsbegrænsede minimumsydelser, vil den samlede sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor ikke løbende skattepligtige i modsætning til det eventuelt overskydende beløb af den årlige ydelse, lsr. 1968.32.

6.1.5. Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jfr. lsr. 1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver). I lsr. 1963.114 fastslås, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.

6.2. Beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse

Fortjenester og tab ved salg af varelagre skal altid medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, medens fortjenester og tab på driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede rettigheder og ejendomme normalt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. Se i øvrigt C 1.2.1 om salg af formuegenstande.

Såfremt driftsmidler er erhvervet i spekulationshensigt, eller hvor salg af sådanne aktiver henhører under den pågældendes næringsvej, skal fortjeneste eller tab dog medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jfr. AL § 30.

For afskrivningsberettigede bygninger m.v. skal fortjeneste eller tab medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, se afskr. cirk. pkt. 174.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter, som den skattepligtige har anskaffet på et tidspunkt, der ligger mindre end 5 år forud for afhændelsen, er skattepligtig almindelig indkomst, når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed, LOSI § 3, stk.1 nr.1, jfr. AL § 15 A, stk. 1. Hvis den skattepligtige samtidig sælger skibe, som han har haft i mere end 5 år, skal der ifølge AL § 15 A, stk. 2, foretages en særskilt opgørelse af fortjeneste eller tab ved de afhændelser, der omfattes af 5-årsreglen, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt.65 og 66.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af blandede driftsmidler er altid skattepligtig almindelig indkomst, også når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed.

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af tidsbegrænsede rettigheder og rettigheder i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt skal normalt beskattes med særlig indkomstskat, hvadenten afhændelsen sker i forbindelse med virksomhedsophør eller ikke, jfr. L 6.2.3 og 6.2.5. Hvis disse rettigheder er erhvervet i spekulationshensigt eller som led i den pågældendes næringsvej, henregnes fortjeneste eller tab dog til den skattepligtige almindelige indkomst. Fortjeneste eller tab ved overdragelse af tidsbegrænsede rettigheder, som er skabt af overdrageren, skal altid medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, LOSI § 3, stk.1, nr.5.

Ifølge lsr. 1978.98 ansås en skatteyder for almindelig indkomstskattepligtig af et vederlag for afholdte rationaliseringsudgifter, som var opnået i forbindelse med overdragelsen af hans firma til et af ham behersket aktieselskab.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit H, og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se G 6.1.14.

Dersom f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige indkomstforhold, kan han i henhold til LOSI § 17, stk. 1, ansøge amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) om, at en del af indtægten tillades beskattet som særlig indkomst. Se L 6.2.4.

6.2.1. Salg af driftsmidler og skibe - Hvornår er virksomheden ophørt?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed.

Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, må det efter en konkret vurdering afgøres, hvorvidt der er tale om en virksomhed eller om flere virksomheder. Af forhold, der må tages i betragtning ved denne afgørelse, kan nævnes: Har der været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v.?

Efter investeringsfondslovens praksis lægges det til grund, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for virksomhederne. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhederne er forskellige for de forskellige virksomheder. Hvis der derimod er identitet med hensyn ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse virksomheder. Dette gælder især hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab, jfr. VSL-cirk. pkt.55.

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør en virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler - ved salg af den ene af »virksomhederne« - fragå i saldoværdien, jfr. L 5.1.1., men når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

6.2.1.1. En eller flere virksomheder?

Spørgsmålet har især foreligget i forbindelse med salg af skibe og skibsanparter.

For en skibsreder, der var parthaver i en række skibe, som han tillige var korresponderende reder for, blev anparterne anset som hørende til en virksomhed, hvorefter salgssummen for anparten i et enkelt skib skulle reguleres over saldoværdien for de øvrige anparter. Se endvidere ØLD af 1.juli 1977 (En skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men havde efter salget fortsat anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet besiddelsen af de forskellige anparter blev anset for en virksomhed i et tilfælde som det foreliggende, hvor skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af nogen af skibsanparterne), samt ØLD af 3.dec. 1982 (skd. 66.299), hvor besiddelsen af anparter i tre rederikommanditselskaber blev anset som en samlet erhvervsvirksomhed. Se tillige lsr. 1972.29 og 30 om passiv deltagelse i flere partrederier, der ligeledes blev anset som en virksomhed, og lsr. 1975.58 (deltagelse i partrederi og i nogle kommanditselskaber anset for en virksomhed).

Se derimod Skat 1987.12.876, hvor en anpartshaver, der solgte sine anparter i et partrederi, hvor han var angivet som bestyrende reder, blev anset for ophørt med virksomhed, selv om han anskaffede anparter i Mercandiarederierne, idet landsskatteretten anså virksomheden i partrederiet for en virksomhed, der var udøvet aktivt af klageren, i modsætning til besiddelsen af anparterne i Mercandia kommanditselskabet.

En fisker, som dels ejede en kutter selv, dels ejede halvparten i en anden kutter, antoges at drive to virksomheder, lsr. 1969.136.

I praksis lægges der vægt på den nærmere karakter af ejerens indsats i virksomheden. En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses at drive en fælles virksomhed, hvorimod f.eks. ovennævnte fisker, der aktivt drev fiskeri fra den ene kutter, som han var eneejer af, medens hans anpart i den anden kutter kun havde karakter af kapitalanbringelse, som nævnt antages at drive to virksomheder.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber eller kommanditselskaber, som udlejer driftsmidler, antages at udgøre en virksomhed.

6.2.1.2. Salg af samtlige driftsmidler - ophør?

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jfr. L 6.2.1.3.

En ostegrosserer, der i august 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i afskrivningslovens forstand og avancen blev beskattet efter LOSI, jfr. VLD af 1.dec. 1983 (skd.69.278).

I VLD af 11.okt. 1984 (Skat 1986.2.102) blev et lodseris overgang til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet som særlig indkomst.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til farvandsdirektoratet. Under henvisning til, at funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt lsr. at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter AL § 5, lsr.1984.73.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle oppebære 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at oppebære en del af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden, lsr.1984.74.

I forbindelse med omdannelse af sin virksomhed til et aktieselskab udlejede hovedaktionæren driftsmidlerne og driftsbygningen til selskabet. Selv om udlejningen af bygningen fortsatte, blev et efterfølgende salg af samtlige driftsmidler betragtet som ophør af irksomhed.

En gårdejer, der sælger sin gård med alt tilbehør og straks efter køber en tilsvarende gård, anses for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed, lsr.1981.25.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og retablering af restaurationsvirksomheden, og i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt lsr. ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, lsr. 1983.143.

6.2.1.3. Salg af eneste driftsmiddel - ophør?

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. lsr. 1981.187.

I HD af 9.april 1984 (skd.70.552) blev salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i december 1974 ikke kunne anses som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 1-1/2 år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Ved HRD af 16.dec. 1986 (I 188/1985) fik skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en helhedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed. Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var han eneejer af den foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.

I lsr. 1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973, lsr. 1977.65.

I lsr. 1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jfr. tilsvarende lsr. 1979.195.

SD har accepteret, at der var tale om fortsættelse af virksomheden i et tilfælde, hvor skatteyderen havde købt skibsanparter i umiddelbar fortsættelse af salget af sine hidtidige anparter.

6.2.1.4. Delvis salg - ophør?

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jfr. L 6.2.1.6.

Se dog lsr. 1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var solgt pr. 1.juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også lsr. 1976.124 vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

6.2.1.5. Opgørelse og beskatning af fortjenesten

Avancen (eller tabet) opgøres som forskellen mellem salgssummen for de i ophørsåret afhændede driftsmidler (herunder også småaktiver, hvis anskaffelsessum er fratrukket fuldt ud i anskaffelsesåret) og saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af det beløb, der i årets løb er anvendt til nyanskaffelser af driftsmidler. Man må være opmærksom på, at reglen om fuldt fradrag i henhold til AL § 3 (vedr. »småaktiver«) ikke finder anvendelse i det år, hvori virksomheden afhændes, jfr. AL § 6.

Er der en negativ saldo ved ophørsårets begyndelse, udgør fortjenesten hele salgssummen med tillæg af den negative saldo.

Hvis saldoværdien, efter at samtlige driftsmidler er afhændet, er positiv, er det udtryk for, at der er lidt et tab (på størrelse med den tilbageblevne saldo).

Tab ved salg af maskiner og inventar i forbindelse med ophør af virksomheden kan fratrækkes, selv om maskinen m.v. ikke har været benyttet.

Avance på de »dyre biler« (anskaffet før 17.maj 1983) beskattes, når de afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, som særlig indkomst, medens avance på blandede driftsmidler altid beskattes som skattepligtig almindelig indkomst, også når avance eller tab konstateres i forbindelse med virksomhedsophør.

Fortjeneste ved afståelse af skibe eller skibsanparter, som indvindes i forbindelse med virksomhedsophør, skal beskattes som skattepligtig almindelig indkomst, hvis afhændelsen finder sted mindre end 5 år efter anskaffelsen, AL § 15 A. Sidestillet med salg er modtagelse af erstatning ved totalforlis. Bestemmelsen omfatter kun skibe og skibsanparter, der afhændes i ophørsåret. Se evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt.65 og 66.

Sælgeren af en skibsanpart, der blev solgt mindre end 5 år efter erhvervelsen, blev ved salget frigjort for sin andel af stiftelsesomkostninger og kursregulering. Retten fandt, at de omhandlede beløb med rette var medtaget ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jfr. VLD af 9.nov. 1983 (skd.69.266).

Ophugningsstøtte til fiskefartøjer i henhold til lov nr.222 af 22.apr. 1987 kan ikke uden videre anses for en kompensation op til fartøjets rette handelsværdi. Ved opgørelsen af den særlige indkomst ved overgangen til privat brug blev værdien af en fiskekutter således fastsat til et lavere beløb, svarende til den normale salgspris, jfr. lsr.1985.168.

6.2.1.6. Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.

Hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) med almindelig indkomstskat, lsr. 1971.130.

Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative saldoværdier beskattes med almindelig indkomstskat efterhånden som de opstår.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og saldoværdien efter fradrag af salgssummerne m.v. fortsat er positiv, kan et til saldoen svarende beløb fratrækkes som tab, jfr. VLD af 8.dec. 1981 (skd.63.372).

6.2.1.7. AL § 43 A

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af AL § 43 A helt eller delvis fritage ejere af fiskekuttere og andre mindre skibe under 150 brt for at svare særlig indkomstskat af avancen ved salg af fartøjet i forbindelse med virksomhedens ophør.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget er hensigten, at bestemmelsen navnlig skal anvendes i de tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med sit erhverv på grund af alderdom eller svagelighed.

Bestemmelsen gælder kun, hvis skibet er erhvervet før den 15. september 1957, idet begrundelsen for reglen er, at ejerne ofte vil have afskrevet i en årrække efter de gamle afskrivningsregler ud fra den forudsætning, at der ikke kunne blive tale om beskatning af avancen ved salg af fartøjet.

Bestemmelsen administreres da også som hovedregel således, at der kun indrømmes fritagelse for beskatning af den del af avancen, som kan henføres til de før afskrivningslovens ikrafttræden foretagne afskrivninger.

De nærmere retningslinier for lempelse efter AL § 43 A er meddelt amtsskatteinspektoraterne i en cirkulæreskrivelse fra SD af 22.dec. 1981.

6.2.2. Goodwill

6.2.2.0. Gældende regler

Fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill skal som hovedregel ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvor afståelsen af goodwill er sket i spekulationshensigt eller som led i næring, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

Om køberens eventuelle afskrivning, se L 5.6.

Om værdiansættelsen af goodwill, se L 6.4.0.

»Afståelse« omfatter også overdragelse ved gave samt udlæg fra et dødsbo, når der ikke sker succession.

Er der i forbindelse med afståelsen af goodwill ydet en gave, skal der som hidtil betales gaveafgift eller indkomstskat.

6.2.2.1. Overgangsregler

Ifølge § 4, stk.2, i lov nr.248 af 9.juni 1982 beskattes vederlag for goodwill, der overdrages i tiden 1.juli 1982 til og med 1.jan. 1987, efter de tidligere gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale, som er indgået inden den 1.juni 982.

Overgangsreglen finder f.eks. anvendelse, når det i en interessentskabskontrakt er aftalt, at en deltager, der udtræder, skal sælge sin goodwill til de øvrige deltagere for et vederlag, der er endeligt fastsat i kontrakten. Tilsvarende aftaler kan også forekomme i andre kontraktsforhold. En ansat kan således have forpligtet sig til at erhverve arbejdsgiverens goodwill for et bestemt vederlag, hvis han på et senere tidspunkt ønsker at overtage virksomheden efter arbejdsgiveren.

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at overdragelsen af goodwill efter den bindende aftale sker i tiden 1.juli 1982-1.jan. 1987 (begge datoer inklusive).

For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet eller omsætningen i et eller flere regnskabsår. Vederlaget kan derimod ikke anses for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt, at vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumbeløb, eller at vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks. markedsforholdene.

Afståelse med tab

Ifølge § 4, stk.3, i den foran omtalte lov af 9.juni 1982 kan tab ved afståelse af goodwill dog trækkes fra i visse tilfælde.

Hvis goodwill, der er erhvervet inden den 1.juli 1982, og som derfor kan afskrives efter de tidligere gældende regler, afstås med tab, kan tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Det er en betingelse for at få tabsfradrag, at goodwillen afstås og tabet konstateres før den 1.juli 1989.

Tab kan ligeledes trækkes fra, når goodwill, der erhverves efter en bindende aftale som nævnt i lovens § 4, stk.2, afstås med tab, såfremt goodwillen afstås og tabet konstateres før den 1.jan. 1944, jfr. lsr.1986.40.

Opgivelse af goodwill kan i samme omfang som afståelse af goodwill danne grundlag for fradrag for tab efter de i § 4, stk.3, givne regler.

Dødsfald

Udlægges goodwill med tab fra et skattepligtigt dødsbo, kan boet trække tabet fra, hvis udlægget sker før den 1.juli 1989; i de tilfælde, der er omfattet af ændringslovens § 4, stk.2, dog før den 1.jan. 1994. Tab, der konstateres efter de nævnte tidspunkter, kan ikke trækkes fra i boet.

Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som dødsboet kunne afskrive på. Afstår de denne goodwill med tab, kan tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Dette gælder dog kun, hvis tabet konstateres inden de tidspunkter, der er nævnt i ændringslovens § 4, stk.3.

6.2.2.2. Tidligere regler

Når fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill fortsat skal medregnes ved indkomstopgørelsen ifølge de foran under 6.2.2.1 omtalte overgangsregler, sker dette ved anvendelse af de tidligere regler:

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen, reguleret med evt. kursnedskrivning, salgsomkostninger m.v., og på den anden side den oprindelige købesum med fradrag af de beløb, som sælgeren har afskrevet over sin skattepligtige indkomst. Er der ikke foretaget nogen afskrivning, fratrækkes hele den oprindelige anskaffelsessum, medmindre der er tale om en goodwill, som sælgeren selv har oparbejdet.

6.000 kr.s-fradraget

Når fortjeneste ved afståelse af goodwill skal beskattes i henhold til overgangsreglen, skal der gives et fradrag på 6.000 kr. i den opgjorte særlige indkomst, også efter 1.jan. 1984, hvor 6.000 kr.s-fradraget ellers er afskaffet for særlig indkomst, bortset fra fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgaver m.v. (jfr. LOSI § 8, stk.3), skd.70.416.

Det særlige fradrag ved goodwill

Ifølge den tidligere gældende § 6 A i LOSI hjemles et særligt fradrag i fortjenester på goodwill.

Fradraget gælder for fuldt skattepligtige personer samt for dødsboer, men ikke for selskaber m.v. og heller ikke for begrænset skattepligtige personer.

Fradraget, der ikke kan overstige den samlede fortjeneste, og som højst kan udgøre 175.000 kr. pr. indkomstår, beregnes efter følgende skala:

  

          Ejertid                  Fradrag  

          under 5 år                  0 %  

          5 år men under  6 år       10 %  

          6 år men under  7 år       20 %  

          7 år men under  8 år       25 %  

          8 år men under  9 år       30 %  

          9 år men under 10 år       40 %  

          10 år og derover           50 %  

Fradraget beregnes af den opgjorte avance, således som denne fremkommer efter fradrag af omkostninger og kursnedslag.

Fradraget beregnes særskilt for hver fortjeneste af goodwill, som skatteyderen har opnået i indkomståret; men skatteyderen kan som nævnt højst opnå et fradrag på 175.000 kr. pr. indkomstår.

Ejertiden regnes fra udgangen af det indkomstår, hvori ejeren første gang har skullet medregne indkomst fra virksomheden i den skattepligtige indkomst. Det er kun hele indkomstår, der tages i betragtning, når ejertiden skal udfindes. Den omstændighed, at ejeren senere har tilkøbt goodwill eller har optaget medinteressenter, er uden betydning for fastsættelsen af ejertiden. Se eventuelt LV 1985, side 879 f.o.

Undtagelser

Fradraget finder ikke anvendelse på fortjenester, der hidrører fra overdragelser til selskaber m.v., jfr. selskabsskattelovens §§ 1 og 2, såfremt den ene af parterne på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, jfr. LOSI § 6A, stk. 5. Se eventuelt LV 1985, side 879-80.

6.2.2.3. Foreligger der afståelse af goodwill - eller af andet?

Om skattemyndighedernes mulighed for at tilsidesætte den mellem parterne aftalte fordeling af købesummen for en erhvervsvirksomhed på de enkelte aktivgrupper, henvises til L 6.1.1. og 6.1.2.

I skd's cirk.nr.118 af 29.juni 1982 om ændringsloven vedr. goodwill anføres:

»Hvor der er et interessesammenfald mellem sælger og køber, f.eks. ved handel mellem nærtpårørende, ved hovedaktionærforhold og ved koncernforbundne selskaber, vil der dog kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen. Ligningsmyndighederne må være opmærksomme herpå, således at man ændrer fordelingen, når misforholdet er åbenbart.«

Spørgsmålet er særlig aktuelt ved afståelse af fast ejendom med forretningslokaler, som sælgeren har benyttet. Ved afgørelsen af, hvorvidt en del af salgssummen for ejendommen kan anses som vederlag for goodwill, må det undersøges, om afhændelse rent faktisk har fundet sted. Har sælgeren forbeholdt sig goodwill, kan ingen del af vederlaget henføres til goodwill. En række domme viser dog, at den omstændighed, at sælgeren fortsætter sin virksomhed i andre lokaler inden for samme område, ikke udelukker, at en del af vederlaget betragtes som goodwillvederlag, se UfR 1969.319H og 1968.859.

Salgssummen for hidtil bortforpagtede produktionsrettigheder m.v. ansås for særlig indkomstskattepligtig i henhold til LOSI § 2, nr.5, idet der ikke fandtes at have foreligget overdragelig goodwill ved salget, Skat 1987.6.446.

I et tilfælde, hvor to ægtefæller i fællesskab drev en forretning, der tilhørte mandens særeje, og hvor det var bestemt, at hustruen for sin indsats i virksomheden skulle have andel i overskuddet, men ikke hæfte for tab, blev hustruen ved forretningens salg anset almindelig indkomstskattepligtig af den del af fortjenesten, der efter overenskomst tilfaldt hende til dækning af hendes overskudsandele.

Se lsr. 1973.38 om fra hvilket tidspunkt en til en lægepraksis knyttet goodwill kunne anses opgivet, og lsr. 1975.132, hvor en påstand om afhændelse af goodwill ikke blev accepteret, idet landsskatteretten fandt, at der var indgået en forhandlingsaftale, hvorfor vederlaget, som var aftalt som løbende ydelse, skulle beskattes som almindelig indkomst.

Ved ØLD af 13.marts 1979 (skd.46.219) blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst.

I lsr. 1976.50 ansås købesummen for en koncessioneret fragtrute at indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill til trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en koncessioneret rutebilrute, hvor landsskatteretten ikke fandt, at overdragelsessummen indeholdt vederlag for goodwill.

Er der ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, f.eks. hvor en svineproducent sælger direkte til slagteriet, kan goodwill ikke anerkendes. Se ligeledes Skat 1987.9.660 vedrørende salg af skind gennem de danske pelsauktioner.

Der foreligger ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. en eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel.

Lsr. fandt ikke grundlag for at antage, at der forelå en overdragelig goodwill ved en skatteyders overdragelse af hans samarbejde med KTAS til et nystiftet anpartsselskab, idet dette samarbejde alene bestod i, at han afvaskede telefonskabe og standere for KTAS i et nærmere angivet distrikt imod et vederlag, som ifølge skattedepartementets afgørelse måtte anses for A-indkomst og som i øvrigt var hans eneste indkomst, jfr. lsr.1985.134.

I lsr. 1983.46 statueres, at der under hensyn til en konkurrenceklausuls nære tilknytning til goodwillbegrebet ikke var fornødent grundlag for skattemæssigt at udskille en del af det selvangivne vederlag for goodwill som særskilt betaling for påtagelse af konkurrenceklausulen.Se ligeledes Skat 1987.5.361.

Ved opløsningen af et anpartsselskab havde de to anpartshavere aftalt, at A overtog selskabets forhandling af vinduer og B overtog forhandlingen af varmepumper og samtidig forpligtede begge sig til i 5 år ikke at drive handel inden for modpartens område. Efterfølgende overtog B A's ret til at forhandle vinduer imod et vederlag på 64.000 kr.

En del af dette vederlag ansås som vederlag for den goodwill, der var knyttet til forhandlingen af vinduer på overdragelsestidspunktet. Den resterende del ansås som vederlag for afståelse af en tidsbegrænset ret, nemlig retten til i 5 år at drive virksomhed uden konkurrence fra den tidligere kompagnon, jfr. lsr.1985.144.

6.2.3. Tidsbegrænsede rettigheder - patentret m.v.

Der svares særlig indkomstskat af fortjeneste (og gives fradrag for tab) ved afståelse af de i LOSI § 2 nr.4 omhandlede tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke, hvadenten afhændelsen finder sted i forbindelse med erhvervsophør eller ikke. Fortjeneste eller tab henregnes dog til den skattepligtige almindelige indkomst, hvis rettigheden er skabt af overdrageren selv, jfr. § 3, stk.1, nr. 5 i LOSI.

Ingen af de i lovbestemmelsen anførte eksempler på rettigheder giver indehaveren ret til pengeydelser; men de giver ham mulighed for at forskaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne. Det er desuden et fælles kendetegn for de nævnte rettigheder, at deres opståen har forbindelse med en arbejdsindsats, og at der er en fast tidsmæssig grænse for deres beståen. Reglens anvendelsesområde bør derfor sikkert begrænses til rettigheder med dette indhold og med en lignende tilblivelse, jfr. Bruun Nielsen, UfR 1961B 247.

Et engangsbeløb for eneretten til at udnytte et af en forfatter oparbejdet pseudonym er almindelig indkomst, da der er tale om afhændelse af en del af forfatterrettighederne.

Det er kun avance eller tab ved afståelse, afhændelse eller opgivelse af selve rettigheden, der behandles efter disse regler. Således skulle en medejer af forfatterrettigheder til en afdød forfatters værker medregne vederlag for en ny samlet udgave af forfatterens værker ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst, idet vederlaget måtte anses for alene at angå retten til en enkelt udgave af den afdøde forfatters værker, medens forfatterrettigheden bestod uindskrænket.

Om køberens afskrivning, se L 5.6.2.

Salg af et indregistreret firmanavn anses som salg af goodwill - og altså ikke som salg af et varemærke.

Ligningslovens § 27 A

Skattepligtige personer, selskaber og foreninger, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster og varemærker eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how) kan, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløb skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Reglen angår alene tilfælde, hvor vederlaget efter aftalen erlægges over en årrække og principielt skulle beskattes fuldtud i afhændelsesåret med almindelig indkomstskat. Det gælder, når den skattepligtige selv er ophavsmand til de forfatterrettigheder m.v., som han har afhændet, og når rettighederne er erhvervet som led i hans næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

6.2.4. LOSI § 17, stk.1

Såfremt der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, kan amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af bestemmelsen i LOSI § 17, stk.1 tillade, at en del af indtægten beskattes som særlig indkomst.

Bestemmelsen omfatter efter skattedepartementets opfattelse ikke resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en professionel erhvervsvirksomhed.

I almindelighed tillades den del af den ekstraordinære indtægt, som overstiger 25 pct. af normalindtægten, beskattet som særlig indkomst.

Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.

Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra engangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til beskatning som særlig indkomst, skd.52.37. I det beløb, der kan overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.

Endelig er det en betingelse, at engangsindtægten har en vis størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 75.000 kr. omfattet af § 17, stk.1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

  

          Ekstraordinær honorarindtægt ........................  75.000 kr.  

          Normalindtægt 250.000 kr.  

          Heraf 25 pct. .......................................  62.500 kr.  

                                                               ------------  

          Til rest ............................................  12.500 kr.  

                                                               ------------  

der overføres til beskatning som særlig indkomst.

Ifølge skd.52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

En præmie vundet i en idrætskonkurrence anses ikke for omfattet af § 17, stk.1, og det samme gælder præmier for et forslag til forbedring af arbejdsmetoderne i virksomheden.

Der kan ikke forventes dispensation i henhold til LOSI § 17, stk.1, for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jfr. skd.73.226.

6.2.5. Udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en af disse kontrakter skal ifølge LOSI § 2, nr.5, medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, hvadenten retten er tidsbegrænset eller ikke. Om køberens afskrivning, se L 5.6.2 og 3.

Udbyttekontrakt fortolkes snævert. En testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, og arvingen har derfor ingen afskrivningsret, jfr. lsr.1982.102.

Vederlag for afståelse af retten til at oppebære licensindtægter, som konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Opfindelsen var ikke patenteret og licensaftalen var ikke tidsbegrænset, således at forholdet faldt uden for § 2, nr.4 i LOSI, hvorimod vederlaget var omfattet af LOSI § 2, nr.5, som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme blev anset som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis afløsning af de løbende ydelser, han iøvrigt var berettiget til at oppebære efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var således omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til A/S B og W. I forbindelse med sidstnævntes betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr.5, jfr. lsr.1986.45.

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev i sin helhed beskattet som særlig indkomst i henhold til § 2, nr.5, lsr. 1981.151 og Skat 1986.6.409.

Godtgørelse for at opgive eller afstå lejemålet vedrørende en privat lejlighed skal hverken beskattes som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1970.120 og Skat 1986.2.153.

Derimod anses erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab og almindelig indkomstskattepligtig, jfr. VLD af 4.juni 1975 (Skd.37.157).

En lejlighed, der var beliggende i en sparekasses ejendom, og som allerede ved bygningens opførelse var bestemt til bolig for sparekassens direktør, blev inddraget til administrationslokaler af sparekassen. Der udbetaltes direktøren en godtgørelse, og den del heraf, der kunne henføres til erstatning for indtægtsnedgang, skulle betragtes som skattepligtig almindelig indkomst, medens den del, der kunne henføres til udgifter og ulemper ved flytningen, var undtaget fra beskatning.

Erstatning, der udredes til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skal beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen er vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jfr. LOSI § 2, nr.5 (skd.60.33).

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der aftales et vederlag for de af lejeren afholdte ombygningsudgifter, kan vederlaget ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst.

Realiteten bag aftalen kan dog være, at der er tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtig særlig indkomst for afhænderen.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes »som anskaffelsessum for lejemålet.« Landsretten fandt, under hensyn til at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde savnet føje til at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr.5, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen. Sagen hjemvistes med henblik herpå, jfr. Skat 1987.1.25.

Et aktieselskabs overtagelse af saldoen på en ombygningskonto (lejede lokaler) blev betragtet som ydelse af vederlag for retten til at indtræde i lejemålet af lokalerne i deres ombyggede tilstand. Beløbet kunne derfor afskrives efter reglerne for tidsbegrænsede rettigheder.

Der er ikke hjemmel til at indrømme fradrag for udgifter til nyetablering i andre lokaler ved opgørelsen af særlig indkomst indvundet ved modtagelse af godtgørelse for opgivelse af lejeretten til tidligere anvendte lokaler, skd.23.21.

Tilladelser i henhold til lov om godstransport til godstransport med motorkøretøjer, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser beskattes som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr.5, jfr. lsr.1982.150. Køberen kan afskrive vederlaget i medfør af LOSI § 15, jfr. lsr.1982.9.

6.3. Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i et hidtidigt enkeltmandsfirma eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se Skat 1987.2.87.

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jr. bl.a. lsr.1985.63, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Såfremt der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Ved HD af 11.febr. 1983 (skd. 66.315) blev udlodning af aktier fra et interessentskab til interessenterne anset for en overdragelse, der medførte beskatning af den konstaterede fortjeneste i.h.t. LOSI § 2, nr.6, selv om udlodningen skete med lige store aktieposter til hver.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jfr. L 6.1 og 6.2.

Driftsmidler

For den, der optager en kompagnon i sit hidtidige enkeltmandsfirma, opgøres fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.

Ved optagelse af børn og andre nært pårørende som kompagnoner, kan en overdragelse af driftsmidlerne til bogført værdi normalt accepteres, såfremt handelsværdien ikke klart afviger herfra.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af et enkeltmandsfirma, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som hovedregel ikke, jfr. L 6.2.2.0. Om de tilfælde, hvor vederlag for goodwill fortsat beskattes, se L 6.2.2.1 og 6.2.2.2.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Såfremt det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse, som kan udløse gaveafgift eller indkomstskat hos gavemodtageren.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Ved optagelse af nært pårørende kan varelageret overtages med en efter varelagerlovens regler foretagen procentvis nedskrivning svarende til den ved sidste statusopgørelse benyttede nedskrivningsprocent.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i LOSI § 2, nr.2 og 13, jfr. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til afsnit H.

Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser m.v. henvises til L 6.1.4.

6.4. Omdannelse af personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab

Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, hvori den hidtidige ejer bliver hovedaktionær og får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og eventuelt tillige pante- eller gældsbreve, er reguleret i lovbkg. nr.594 af 4.sep. 1986 om skattefri virksomhedsomdannelse med tilhørende skd.cirk. nr.2 af 4.januar 1984.

Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med beskatning til følge.

6.4.0. Afståelsesprincippet

Afståelse til handelsværdier

Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet) er som nævnt ikke berørt af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver kan således overdrages til et selskab på grundlag af handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den oprindelige ejers skattepligtige indkomst på sædvanlig måde, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af selskabet til de samme beløb.

Værdi af goodwill

Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien. Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen (jfr. Skat 1987.8.598), herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.

I visse brancher foreligger en fast kutyme for, at der ved overdragelsen mellem fremmede anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lign., og sådanne kutymer anerkendes også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen.

Ved overdragelse af revisionsvirksomheder er det i praksis anerkendt, at værdien af goodwill kan ansættes til 50-75% af sidste års bruttohonorarindtægt. For tandlægevirksomheder godkendes i praksis en goodwillværdi på 50% af bruttohonorarindtægten for det sidste år. Dyrlægepraksis er tilladt overdraget til 50-60 pct. af gennemsnittet af de sidste 3 års nettosalg, Skat 1987.3.225.

I andre tilfælde kan den til en virksomhed knyttede goodwill normalt fastsættes til halvdelen af gennemsnittet af de sidste 3 års skattepligtige overskud.

Ved beregning af goodwillværdien tager man i praksis udgangspunkt i den skattepligtige indkomst efter fradrag af investeringsfondshenlæggelse og varelagernedskrivning, jfr. lsr.1981.60. Der godkendes derimod ikke nedslag for driftsherreløn (hvormed sidestilles vederlag til stifterens medhjælpende ægtefælle), eller for forrentning af egenkapital, VLD af 10.febr. 1984 (skd.71.703). Overdrages en virksomhed fra et selskab til hovedaktionæren skal driftsherreløn, dvs. udbetalt løn til hovedaktionæren og eventuelt til ægtefællen, indgå i beregningsgrundlaget. Omdannes en personlig virksomhed til et selskab og tilbageoverdrager selskabet virksomheden til hovedaktionæren efter få år, vil samme goodwillværdi ofte kunne anvendes, medmindre virksomheden har ændret sig væsentligt i perioden. Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jfr. Skat 1987.7.526 og Skat 1987.7.525.

Er virksomheden overdraget til selskabet, medens den ejendom, hvorfra virksomheden drives, forbliver stifterens personlige ejendom, må der tages hensyn til, at virksomheden i fremtiden vil blive belastet med yderligere ejeudgifter.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, såfremt virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen form for goodwill. Landsskatteretten har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

Salg eller bortforpagtning af goodwill

Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver, berettiger ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af goodwill, jfr. ØLD af 26. juni 1986 (Skat 1986.7.459) og ØLD af 7.aug. 1987 (anket til Højesteret), jfr. Skat 1987.10.697.

Goodwill må herefter betragtes som en differencepost, der er udtryk for virksomhedens merværdi, sædvanligvis sat i forhold til virksomhedens hidtidige skattepligtige overskud. Beløbet kan følgelig ikke isoleres som et selvstændigt aktiv, og kan heller ikke deles op i en række fremtidige honorarer for nogle bestemte klienter, som kan overdrages eller bortforpagtes vilkårligt.

Heraf følger, at hovedaktionæren ikke ved omdannelsen, der netop består i at overføre en erhvervsvirksomhed til det beherskede selskab, kan beholde goodwill og forpagte den ud til selskabet.

Ved omdannelsen må goodwill vurderes ud fra de hidtidige årlige afkast og indgå i overdragelsesværdien. Der kan ikke med skattemæssig virkning forbeholdes ret til bestemte klienter. For at en revisor med skattemæssig virkning kan gennemføre en bortforpagtning, må han bortforpagte hele sin virksomhed med den dertil knyttede goodwill til selskabet.

Hvis revisorer i et revisorfællesskab ønsker at samvirke i selskabsform, uden at retten til at betjene de personlige klienter overdrages eller bortforpagtes til selskabet, må det pågældende selskab etableres som et rent administrationsselskab, således at det kun er de administrative funktioner, men ikke revisionshandlinger eller andet sædvanligt forekommende revisionsarbejde, der udskilles, hvorved fremtidige honorarer ikke tilkommer selskabet, men de berettigede revisorer.

Særlige forhold

Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde, at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale, idet der søges tilvejebragt et særligt stort nominelt afskrivningsgrundlag og særligt store skattefrie kursgevinster.

Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal der ved skatteansættelsen forholdes som følger:

1) Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag skal anskaffelsesprisens nominelle beløb ansættes til et beløb som svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende virksomhed mellem uafhængige parter.

2) Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til kursgevinsten ved tilsvarende handeler mellem uafhængige parter. Se nærmere L 6.4.2.

Med hensyn til overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver henledes opmærksomheden på § 15 i lov nr.197 af 18.maj 1982 vedr. ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser til AL. Det fremgår heraf, at ved overdragelse af bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger mellem en person og et selskab m.v. som nævnt i selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller mellem sådanne selskaber m.v. indbyrdes, hvor den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, finder de i afskrivningsloven givne regler om pristalsregulering og kontantværdiansættelse kun anvendelse, såfremt den hidtidige ejer har anskaffet det afskrivningsberettigede aktiv den 1.januar 1982 eller senere. Om driftsmidler, se L 5.1.1.

6.4.1. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbkg. nr.594 af 4.sep. 1986 og det til loven knyttede skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984.

Lov nr.265 af 8.juni 1983 om ændring af forskellige skattelove indeholder endvidere visse ændringer vedrørende dødsboer i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og i kildeskatteloven i konsekvens af disse regler.

Princippet bag ordningen er, at virksomhedsomdannelse kan gennemføres, uden at der herved udløses beskatning hos den tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted enten, når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afhændelse, jfr. ABL § 13 a.

Omfattet af reglerne er personligt ejede virksomheder - herunder virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse interessentskaber m.v. Reglerne finder tillige anvendelse, når et aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab.

Omdannelse kan ske ved overdragelse, dels til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, dels til et allerede eksisterende selskab, dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

6.4.1.1. Betingelserne

Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk.1, litra a, at ejeren på tidspunktet for omdannelsen er underkastet fuld skattepligt i henhold til KL § 1.

Er der tale om udskillelse af en del af et selskab til et selvstændigt datterselskab, jfr. § 1, stk.3, må betingelsen i § 2, stk.1, litra a, forstås som et krav om, at moderselskabet skal være fuldt skattepligtig i henhold til SSL § 1.

Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk.1, litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk.1, erlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet, og tilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, der ikke ydes som aktier eller anparter.

Overdrages den personligt drevne virksomhed til et allerede registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i § 2, stk.1, litra b, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Vederlaget for virksomheden, der således udgøres af aktie- eller anpartskapitalen med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende, fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven.

Forskelligt fra opgørelsen af vederlaget for virksomheden er opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge § 4, stk.2, svarer til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi, se L 6.4.1.4.

Værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver finder sted på grundlag af de selskabsretlige regler og altså uafhængigt af de skattemæssige værdier, jfr. skd.69.168.

Særligt for så vidt angår henlæggelser til investeringsfonds, som efter reglerne kan overføres til selskabet, gælder imidlertid, at disse skal indgå som et passiv ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige værdi, hvorimod henlæggelser efter de selskabsretlige regler ikke indgår i selskabets åbningsstatus.

Omdannerens forpligtelse til at foretage indskud på konto for investeringsfond efter omdannelsesdatoen kan ikke medtages i selskabets åbningsstatus, skd.70.425.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår efter de selskabsretlige regler enten i egenkapitalen - og skal i så fald oplyses i noterne til selskabets regnskab - eller angives under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat. Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, jfr. § 2, stk.1, litra c, og dermed en reduktion af størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes skattemæssige værdi.

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital, jfr. § 2, stk.1, litra c. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en skattefri disposition, er der således ingen mulighed for at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab.

En efterfølgende forhøjelse af kapitalen kan derimod ske efter reglerne i selskabslovgivningen.

Flere ejere

Udover de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jfr. § 2, stk.2 og 3.

For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at alle medejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger samt henlæggelser til investeringsfond, jfr. skd. 77.882. Desuden er omdannelse af virksomheder med flere ejere efter lovens regler betinget af, at samtlige medejere vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne virksomhed.

Det er ligeledes en betingelse, at samtlige ejere er personer: Et K/S, hvor en af indskyderne var et ApS, kunne ikke omdanne sin resterende virksomhed efter loven, jfr. Skat 1987.12.893.

Det er endelig en betingelse, at samtlige medejere er omfattet af § 4 i ABL (hovedaktionærreglen).

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde i henhold til § 2, stk.3, tillade omdannelse af virksomheder med flere medejere, uanset at ikke samtlige de i § 2, stk.2, nævnte betingelser er opfyldt. En forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et entydigt successionsgrundlag. I almindelighed kan sådanne fravigelser kun forventes indrømmet, når der foreligger forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk.2.

Såfremt ejerne ikke har foretaget fælles skattemæssige afskrivninger m.v., kan dispensation kun forventes, når afvigelsen mellem interessenternes afskrivningsgrundlag m.v. skønnes forholdsvis beskeden, dels nominelt, dels procentuelt i forhold til værdien af den samlede aktivmasse.

Også udskillelse til datterselskab

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kan også finde anvendelse i de situationer, hvor et aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab, således at det oprindelige selskab som vederlag for den udskilte virksomhed modtager aktier eller anparter og dermed bliver eneaktionær i det nystiftede datterselskab.

Ikke delvis omdannelse - En eller flere virksomheder

Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed, hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie- eller anpartsselskab, se f.eks. Skat 1985.4.109. Det må afgøres ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter. Den praksis, der er udviklet om dette spørgsmål efter det tidligere gældende firmaomdannelsescirkulære, er ikke tilsigtet ændret og kan derfor betragtes som vejledende. Vejledende er tillige gældende praksis med hensyn til, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jfr. LOSI m.v. § 2, nr.1.

I følgende tilfælde er det i praksis antaget, at der forelå »en virksomhed«, der kunne omdannes efter loven:

1) En interessentskabsvirksomhed, der syede beklædning til hospitaler m.v., kunne omdannes efter loven, selv om virksomhedens produktionsejendom blev holdt udenfor omdannelsen.

2) En advokat, der ved siden af sin advokatvirksomhed personligt ejede en udlejningsejendom med udstykkede ejerlejligheder, kunne omdanne udlejningsejendommen til et aktieselskab. Det var oplyst, at advokaten hidtil var anset som næringsdrivende ved salg af ejerlejligheder i ejendommen.

3) En værktøjs- og maskinfabrik, som tidligere var drevet som personligt firma, blev i 1976 overdraget til et anpartsselskab til bogførte værdier. Overdragelsen omfattede ikke den til virksomheden hørende fabriksejendom, som blev udlejet til selskabet.

Fabriksejendommen kunne overdrages til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab efter lovens regler, selv om ejendommen blev selskabets eneste aktiv.

4) En vognmand kunne overdrage de af ham personligt ejede lastbiler, i alt 13 stk., til et nystiftet anpartsselskab, hvis formål var at drive leasingvirksomhed m.m. Det var oplyst, at lastbilerne hidtil havde været lejet ud til et af vognmanden stiftet anpartsselskab, hvortil vognmanden tidligere havde overdraget sin personligt drevne vognmandsvirksomhed efter afståelsesprincippet.

5) En landbrugers husdyrbesætning/produktion er anset for en virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i loven. Ifølge en udtalelse fra landbrugsministeriet var en overdragelse af en landejendoms besætning, inventar, foderbeholdninger m.v. til et selskab, ikke i strid med bestemmelserne i landbrugsloven.

6) En advokat, der samtidig med sin advokatvirksomhed drev ejendomsadministration, kunne omdanne ejendomsadministrationen til et anpartsselskab efter loven. Det var oplyst, at der for det sidste regnskabsår forud for omdannelsesdatoen ville blive udarbejdet særskilt regnskab for ejendomsadministrationsvirksomheden, at ejendomsadministrationen blev drevet fra lokaler, adskilt fra advokatvirksomheden, ligesom administrationsvirksomheden havde selvstændigt telefonnummer og særskilt personale.

7) En læges udlejningsvirksomhed, der bestod i bortforpagtning af en ferieejerlejlighedsejendom med tilhørende andel i centerbygning, kunne omdannes til et anpartsselskab efter loven. Ved omdannelsen kunne som aktiver overdrages ferieejerlejligheden og bankindestående i form af investeringsfondskonti og som passiver prioritetsgæld i ejerlejligheden samt investeringsfondshenlæggelser.

8) En murermester, der foruden murermestervirksomheden drev virksomhed med udlejning af industrihuse og køb og salg af fast ejendom (næringsvirksomhed), kunne omdanne sidstnævnte efter loven.

Det var om virksomheden med køb og salg af fast ejendom oplyst, at den bestod af handel med restejerlejlighedsejendomme og grunde, hvoraf nogle ejedes fuldt ud af murermesteren, medens andre ejedes af interessentskaber med murermesteren som interessent.

Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det var den overvejende del af virksomheden med køb og salg af fast ejendom, der ville blive overført til selskabet, og at den omstændighed, at murermesteren tillige var medejer af 4 ejendomsinteressentskaber, ikke burde afskære ham fra at omdanne sin virksomhed, for så vidt angik de ejendomme, han var eneejer af.

9) En tandlæge, der som hovederhverv drev tandlægepraksis, kunne omdanne sin virksomhed med udlejning af containere til et selskab efter loven. Ved omdannelsen kunne uudnyttede henlæggelser til investeringsfonds og de hertil knyttede investeringsfondsindskud overføres til selskabet uagtet, at investeringsfondshenlæggelserne hidrørte fra skatteyderens tandlægevirksomhed, Skat 1987.3.225.

10) En revisor, der foruden at være partner i et revisionsfirma udlejede en ham tilhørende ejendom med 2 lejemål, dels en beboelsesbygning, dels en værkstedsbygning, kunne omdanne ejendomsudlejningen efter loven. Ved omdannelsen kunne skatteyderen overdrage uudnyttede investeringsfondshenlæggelser, der var henlagt grundlag af hans tidligere deltagelse i et revisorinteressentskab.

11) En fysioterapeut, der drev fysioterapiklinik fra stueetagen i en af hende ejet ejendom, hvor førstesalen var udlejet til beboelse, kunne overdrage ejendommen efter loven, da den blev brugt til udlejning. Ved omdannelsen kunne som aktiver overdrages ejendommen og bankindestående på investeringsfondskonti og som passiver prioritetsgæld i ejendommen, mellemregningskonto med stifteren samt investeringsfondshenlæggelser uagtet, at sidstnævnte hidrørte fra skatteyderens virksomhed i fysioterapiklinikken.

12) To ejendomsmæglere, der sammen drev ejendomsmæglervirksomhed i interessentskabsform, ejede hver for sig en grund, hvor de hver især, med videresalg for øje, påtænkte at opføre et parcelhus. Grundene og forventet igangværende byggeri kunne ikke overdrages til et anpartsselskab. Derimod kunne hver af skatteyderne overdrage sin grund, forventet igangværende byggeri, ubenyttede investeringsfondshenlæggelser, prioritetsgæld på ejendommen samt kassekredit til hver sit selskab.

13) En fremstillingsvirksomhed A, der var moderselskab for et dansk selskab B og et norsk selskab N, ønskede at omdanne aktiviteten i Danmark, varelagre, varedebitorer, driftsmidler, bankgæld, vare- og omkostningskreditorer samt aktierne i N efter loven. Tilbage i A ville herefter være aktier i B, ejendomme, prioritetsgæld, varemærker, bankindestående og investeringsfonds. Ligningsrådet svarede, at udskillelse af virksomheden i A kunne ske efter loven, men at udskillelsen ikke kunne omfatte aktierne i N, idet disse aktier ikke ansås for en del af den virksomhed, der påtænktes overdraget, Skat 1987.5.360.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskyde i et selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

I/S - K/S

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit anpartsselskab, kan således ikke ske.

Overdragelse til et eksisterende selskab

I henhold til § 1, stk.2. kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller anpartskapitalen på overdragelsestidspunktet, samt at selskabet ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed bortset fra forrentning af egenkapitalen. Herved undgås, at indkomst, som optjenes efter omdannelsen, ved virksomhedens overdragelse til et selskab med et fra før omdannelsen hidrørende underskud, kan reduceres eller udlignes ved fremførsel af underskud i medfør af LL § 15 i op til 5 år.

Ved omdannelsen af en virksomhed kan alene de aktiver og passiver, der er til stede på omdannelsesdatoen indgå i selskabets åbningsstatus. Det kan ikke kræves, at et bankindestående, der er opstået umiddelbart inden omdannelsesdatoen ved en forøgelse af den personlige kassekredit, skal overdrages til selskabet, uagtet kassekreditten overføres til selskabet, jfr. skd.71.676.

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan kun ske til aktie- eller anpartsselskaber, som er registreret her i landet, jfr. § 1. stk.1.

6.4.1.2. Omdannelsesdatoen

Som et led i princippet om skattemæssig succession bestemmer lovens § 3, stk.1, at datoen for selskabets åbningsstatus - omdannelsesdatoen - skal være den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Tilsvarende skal datoen for overdragelse til et allerede registreret aktie- eller anpartsselskab, jfr. § 1, stk.2, være omdannelsesdatoen.

Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. Ligningsrådet kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode på 12 måneder.

Dispensation gives normalt ikke, hvor en fravigelse herfra medfører, at et skatteår overspringes, hvilket f.eks. vil være tilfældet, hvor en personligt ejet virksomhed med kalenderårsregnskab ønskes omdannet således, at selskabets første regnskabsår omfatter en periode på mere end 15 mdr.

I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk.1, litra d, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1.januar og omdannelsen - d.v.s. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1.juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

6.4.1.3. Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer

Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse medfører ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jfr. § 4, stk.1. Således indgår hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres ved omdannelsen, i den oprindelige ejers almindelige eller særlige indkomst.

Omfanget af beskatningen af eventuel fortjeneste ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk.2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

6.4.1.4. Den skattemæssige værdiansættelse

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres ifølge § 4, stk.3, til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor. Opgørelsen af anskaffelsessummen har alene betydning ved en eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af aktierne eller anparterne. Det kan forekomme, at anskaffelsessummen bliver negativ. Vedr. disse tilfælde se § 4, stk.5, samt K 3.5.4, K 3.7 og K 3.8.

Omdannes en virksomhed, som har været omfattet af virksomhedsskatteloven, kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte den skattemæssige værdi af aktiver og passiver, jfr. VSL § 16.

For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk.2, sidste pkt., at pålydendet af et modtaget stiftertilgodehavende skal fragå i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af et eventuelt stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jfr. § 4, stk.4. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted.

De enkelte aktiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.

1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien. Se om goodwillværdien L 6.4.0.

2) Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. I realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi. For driftsmidler, der afskrives på et pristalsreguleret grundlag, er det den pristalsregulerede bogførte værdi, der lægges til grund. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.

Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se L 6.4.1.6.

3) Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

4) Fast ejendom: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelse inden 7 år efter erhvervelse af ejendommen, (ex: fortjeneste på 400.000 kr. ved omdannelsen reduceret efter EBL med 20 pct. efter 3 års ejertid; den skattepligtige fortjeneste udgør således 320.000 kr.). I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.

5) Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende - eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

6) Værdipapirer:

Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter ABL.

Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi d.v.s. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter KGL.

7) Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Passiverne

Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres på tilsvarende vis efter et kontantprincip.

For passiver, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således, hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet, hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld vedrørende virksomhedens drift.

Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes.

Investeringsfonds

Ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige ejer, kan helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskabet, jfr. § 7. Dette gælder uanset hvilke indkomster, der har dannet grundlag for henlæggelsen. Overførte investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning ved senere køb af en afskrivningsberettiget ejendom fra hovedanpartshaveren. Ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver skal det fulde beløb, der er henlagt til investeringsfonds, og som overføres til selskabet, indgå som et passiv. Indskud efter investeringsfondslovens § 5 i et pengeinstitut på konto for investeringsfonds, der knytter sig til det overførte beløb, skal derimod indgå som et aktiv ved fastsættelsen af virksomhedens skattemæssige værdi.

Hvor der i det seneste år forud for omdannelsen er henlagt til investeringsfond, og hvor det til henlæggelsen svarende indskud ikke er foretaget på omdannelsesdatoen, anses forpligtelsen til at foretage indskuddet eller til at anskaffe afskrivningsberettigede driftsmidler m.v. at påhvile selskabet, jfr. successionsprincippet i omdannelseslovens § 7, stk.2.

Der vil derfor ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne som et aktiv kunne medtages et til indskudsforpligtelsen svarende beløb, idet selskabets forpligtelse til af egne midler at foretage indskuddet ikke kan anses for et aktiv. Da selskabet anses for den forpligtede, skal indskuddet foretages med 50 pct., jfr. investeringsfondslovens § 5, stk.3.

Er der inden henlæggelsesårets udløb faktisk foretaget et indskud, anses indskuddet som et almindeligt kapitalindskud i selskabet indtil udløbet af henlæggelsesåret. Indskuddet anses for foretaget af selskabet umiddelbart efter henlæggelsesårets udløb, og stifteren vil derfor have fradrag for henlæggelsen. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne skal indskuddet medtages som et aktiv. Selskabet vil efter omdannelsen kunne hæve de »overskydende« 20 pct., jfr. investeringsfondslovens § 5, stk.2 og stk.3.

Bortset fra ovennævnte tilfælde er der ikke hjemmel til at frigøre differencen mellem 70 pct.- og 50 pct.-indskud af tidligere foretagne henlæggelser, jfr. skd.76.750.

I pkt.19 i skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984 bringes et eksempel, som i grove træk viser de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse. Eksemplet med tilhørende kommentar er gengivet i LV 1985, side 894 ff.

6.4.1.5. Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen

I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk.6, indsende en meddelelse om omdannelsen samt en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter reglerne i lovens § 4, stk.2-4.

Ligningsmyndigheden påser om betingelserne for lovens anvendelse er opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum. Ligningsmyndighedens ansættelser - herunder skønsmæssige ansættelser som ifølge § 4, stk.2. skal foretages pr. omdannelsesdatoen - bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen.

Hvis de i § 4, stk.6, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes lader sig gennemføre med civilretligt bindende virkning. Ændringer kan tillades efter de sædvanlige for omgørelse gældende regler, d.v.s. indenfor den i skattestyrelseslovens § 29 nævnte frist.

I henhold til lovens § 4, stk.7, finder skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens ansættelser og afgørelser efter loven om skattefri virksomhedsomdannelse.

6.4.1.6. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

Lovens § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge § 6, stk.1, skal formuegoder, som aktie- eller anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger som ejeren af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår. Eventuelle pristalsreguleringer af anskaffelsessummer og af de foretagne afskrivninger henføres ligeledes til selskabet.

Hvis blandede driftsmidler erhvervet før den 17. maj 1983 (jf. § 7 i lov nr. 201 af 25. maj 1983) overdrages til et aktie- eller anpartsselskab, skal overdragelsen af den privat benyttede del anses for en sædvanlig afståelse, som ikke omfattes af lovens regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af virksomheden. Selskabet kan i disse tilfælde afskrive på grundlag af saldoværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del af aktivet med tillæg af værdien af den overdragne tidligere privat benyttede del.

Som følge af successionsprincippet vil selskabet kunne fortsætte afskrivning på goodwill i det omfang den oprindelige ejer af virksomheden kunne afskrive på overtagen goodwill.

Selskabet kan endvidere succedere i investeringstilskud efter egnsudviklingslovens § 10, uden at omdanneren skal indtægtsføre endnu ikke indtægtsførte tilskud, jfr. LL § 27 B.

Hvis handelsværdien af et aktiv er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - jfr. ovenfor - kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - bogførte værdi.

Ifølge § 6, stk.2. skal selskabet beskattes ved afståelse af formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på værdipapirer eller fremmed valuta, eller foretaget periodisering af samtlige renteindtægter og renteudgifter, skal der forholdes på tilsvarende måde ved opgørelsen af selskabets indkomst, jfr. § 6, stk.3.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved omdannelsen er overtaget fra den oprindelige ejer, behandles ifølge § 6, stk.4, efter samme regler, som ville være bragt i anvendelse, såfremt gevinsten eller tabet var realiseret hos den tidligere ejer.

Hvis aktie- eller anpartsselskabet som et normalt led i den almindelige virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer eller private pantebreve og fordringer, og således omfattes af LL § 4, beskattes også indfrielsesgevinster eller tab på værdipapirer, der er overtaget fra den personligt ejede virksomhed, jfr. LL § 4.

Successionsprincippet gælder også for så vidt angår ikke benyttede henlæggelser til investeringsfonds, jfr. § 7. Ubenyttede henlæggelser samt de hertil knyttede indskud i pengeinstitutter på konti for investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige ejer, kan overføres helt eller delvis til aktie- eller anpartsselskabet. Såfremt kun en del af henlæggelserne overføres til selskabet, anses de først foretagne henlæggelser for overført til selskabet. Sker der ingen eller kun delvis overførsel af henlæggelser til investeringsfonds, skal den oprindelige ejer fortsat drive erhvervsmæssig virksomhed for at kunne opretholde henlæggelserne, jfr. investeringsfondslovens §§ 2 og 10. I modsat fald sker der efterbeskatning af henlæggelsen.

De overførte henlæggelser betragtes som foretaget af selskabet i de respektive henlæggelsesår, jfr. § 7, stk.2. Dette gælder også, hvor der i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk.1 og 2, - på grund af selskabets konkurs eller virksomhedens ophør eller afhændelse m.v. - skal ske efterbeskatning hos selskabet af ikke anvendte midler, der er henlagt i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse.

Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i PSL/VSL.

6.4.1.7. Stiftertilgodehavendet

Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Minimum 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter - eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende, jfr. § 5, stk.1.

Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Ved fastsættelsen af vederlaget for virksomheden skal stiftertilgodehavendet således optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for tilgodehavendet. Bestemmelsen i § 5, stk.1, hindrer derimod ikke kursansættelse af stiftertilgodehavendet ved fastsættelse af den oprindelige ejers skattepligtige formue eller ved opgørelsen af selskabets indre værdi, jfr. LL § 21 A, stk.2.

Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk.2, at udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som almindelig indkomst. Udbetalingen anses for en udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk.2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis KL § 5, stk.2.

6.4.1.8. Dødsboer

Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab efter lovens regler kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Loven stiller derimod intet krav om, hvem der optræder som stifter af aktie- eller anpartsselskabet, som virksomheden overdrages til. Dødsboer kan hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene optræde som stiftere. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber er dette imidlertid uden betydning, idet aktieselskabslovens § 3 intet krav stiller om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen helt eller delvis. Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at stifterne også tegner anpartskapitalen. Overdragelse af en virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske til et af de i § 1, stk.2, omtalte allerede stiftede selskaber.

Lovens § 3, stk.1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste indkomstår. Havde afdøde og dermed også dødsboet kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den 1.januar i årene efter dødsfaldet, hvis dødsboet endnu eksisterer. Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den endelige boopgørelse som omdannelsesdato, men derimod ikke skæringsdagen for et a^wcontoudlæg.

Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jfr. § 3, stk.2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i boopgørelsen er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for at søge om ligningsrådets tilladelse efter § 3, stk.3, til at lade selskabets første regnskabsperiode løbe indtil 31.december.

Lovens regel i § 2, stk.1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Omdannelse i dødsboet kan dog aldrig ske fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter dødsfaldet.

I henhold til den ved lov nr.265 af 8.juni 1983 indsatte bestemmelse i § 10, stk.4, i ABL, kan dødsboet - ved udlæg af aktier eller anparter inden tre år efter erhvervelsen - ved en skattefri virksomhedsomdannelse vælge at udlægge med succession.

Såfremt aktierne eller anparterne udlægges med succession skal disse herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jfr. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 4.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgjort efter lovens regler kan ikke uden videre sættes lig med den skattemæssige værdi i opgørelsen efter KL § 14, stk.3, over aktiver og passiver ved dødsfaldet, selv om dagen efter dødsfaldet benyttes som omdannelsesdato. Forskellen viser sig bl.a. ved stiftertilgodehavendet, der i henhold til § 4, stk.2, skal fradrages i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver.

For så vidt angår aktier eller anparter, der på udlægstidspunktet har været i afdødes og boets samlede besiddelsestid i mindst 3 år, anvendes som hidtil reglen i ABL § 10, stk.3, hvorefter afdødes eller boets anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum lægges til grund ved udlægsmodtagerens senere salg, hvor denne er indtrådt i boets skattemæssige stilling.

Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det bemærkes dog, at udlægsmodtagere aldrig kan succedere i de arveudlagte aktier eller anparter.

I henhold til lovens § 7 kan ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskaber. Dette gælder også, når virksomheden drives af et dødsbo. Uanset bestemmelsen i investeringsfondslovens § 10, stk.1, hvorefter der skal ske efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser til investeringsfonds ved kontohaverens død, kan aktie- eller anpartsselskabet således i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse overtage afdødes henlæggelser til investeringsfonds på de for afdøde gældende vilkår. Dette gælder dog kun i tilfælde, hvor dagen efter dødsfaldet bruges som omdannelsesdato. I andre tilfælde kan henlæggelserne ikke overføres, men der skal ske efterbeskatning.

Om dødsboer se i øvrigt afsnit VII i skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984.

6.4.1.9. Ikrafttræden

Loven om skattefri virksomhedsomdannelse trådte i kraft den 1.juli 1983, jfr. § 9. Loven kan finde anvendelse på omdannelser, der har fundet sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere.

Skattelovgivningens almindelige regler kan fortsat benyttes, således at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af handelsværdier ved omdannelsen indgår i den oprindelige ejers almindelige eller særlige skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af aktie- eller anpartsselskabet for det tilsvarende beløb.

Der er ikke adgang til for visse aktivers vedkommende at anvende reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og for andre aktiver anvende de almindelige regler (afståelsesprincippet).

6.4.2. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve

Ved omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse bliver der ikke tale om kursfastsættelse af et evt. stiftertilgodehavende, idet tilgodehavendets pålydende efter lovens § 5, stk.1, skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Stiftertilgodehavendet skal således optages til pari, uanset de vilkår der iøvrigt er fastsat for tilgodehavendet. Bestemmelsen hindrer derimod ikke, at der ved fastsættelsen af den oprindelige ejers skattepligtige formue sker en kursansættelse af stiftertilgodehavendet.

Såfremt omdannelsen har fundet sted efter afståelsesprincippet, kan der fortsat opstå problemer om kursfastsættelsen på de i forbindelse med omdannelsen udstedte gælds- eller pantebreve. Ved opgørelsen af eventuelle salgsavancer nedskrives disse fordringer til kursværdi, hvilket reducerer den skattepligtige avance.

Kursværdien på sådanne fordringer kan efter hidtidig praksis ikke sættes lavere end kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3.dec. 1984 (Skd.73.293 og 295) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelser til handelsværdier.

Ved afgørelserne har højesteret henset til, at omdannelsen af den personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling, afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På den baggrund udtalte højesteret, at skattemyndighederne ikke findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til overdragelse.

Se tillige VLD af 25.februar 1986 (Skat 1986.3.798) hvor kurs 80 blev anvendt på et gældsbrev, udstedt i forbindelse med en virksomheds omdannelse til anpartsselskab, selv om omdannelsen skete med det formål, at virksomheden skulle overtages af og drives videre af overdragerens tre sønner, der samtidig med omdannelsen ved gave modtog størstedelen af selskabets kapital.

I VLD af 19.marts 1985 tiltrådte landsretten, at kurs 80 blev anvendt på et gældsbrev udstedt i forbindelse med en privat entreprenørforretnings omdannelse til et nystiftet anpartsselskab, i hvilket anpartskapitalen var ejet af overdrageren og en mangeårig medarbejder med henholdsvis 51% og 49%. Det forhold, at anpartshaverne som direktører i selskabet ifølge vedtægter for selskabet og en anpartshaveroverenskomst skulle være ligestillede, fandtes ikke at kunne tillægges selvstændig betydning.

Den i Skat 1986.2.97 omhandlede VLD af 22.juli 1983 blev forligt således, at ejertidsfradraget blev bevaret, medens kursen på det i forbindelse med omdannelsen udstedte gældsbrev blev ansat til 80.

Der blev indrømmet kursnedskrivning til kurs 80 på et gældsbrev, hidrørende fra en firmaomdannelse, selv om hovedanpartshaveren på stiftelsestidspunktet havde et aktionærlån (omdannelsen foretaget med tilbagevirkende kraft), der oversteg gældsbrevets pålydende, idet gældsbrevet løb over en årrække, og lånet var tilbagebetalt i løbet af et år, Skat 1987.1.45.

Overdragelser efter omdannelsen

Ved overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham beherskede selskab efter omdannelsen til selskab kan standardkursen ikke uden videre anvendes, se VLD af 26. febr. 1981 (Skd.58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og afdragsbestemmelser, jfr. tilsvarende lsr.1981.188.

Anfordringstilgodehavender

Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et anfordringstilgodehavende, hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan ikke kursnedskrives.

Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kursnedslag, jfr. lsr. 1975.130 og ØLD af 10. april 1979 (Skd.51.244). I den nævnte dom var fordringen vel blevet forrentet og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også lsr. 1976.30, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var overholdt. I lsr. 1976.125 blev kursnedslag godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.

Fordeling af kursnedskrivning

I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, har praksis tidligere været, at kursnedslaget skulle fordeles forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, dog således at der ikke blev givet fradrag for den del af kursnedslaget, der kunne henføres til likvide midler.

Denne praksis må nu anses for forladt.

Ved VLD af 1.marts 1982 (Skd.65.177) blev således ingen del af kursnedslaget henført til likvide midler i et tilfælde, hvor et selskab var stiftet med ca. 6 måneders tilbagevirkende kraft, og hvor de likvide midler ikke oversteg den del af overdragelsesvederlaget, som stifteren kunne kræve betalt på anfordring.

På tilsvarende måde har landsretten i VLD af 5.november 1982 (Skd.65.197) statueret, at det var uberettiget at fordele kurstabet på de overdragne likvide midler. Landsretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at aftalen om firmaomdannelsen var indgået på et tidspunkt, hvor skattemyndighedernes praksis var, at der ikke skulle fordeles på likvide midler. Som følge heraf var skattemyndighederne ikke uden at orientere om ændring af praksis berettiget til at kræve kurstabet fordelt også på de likvide midler.

Med henvisning til de af landsretten afsagte domme har landsskatteretten i nogle senere afgørelser fordelt kursnedslag på samtlige aktiver bortset fra likvide midler, se til eksempel lsr.1983.113.

Momstilgodehavende henregnes i denne forbindelse til likvide midler, jfr. lsr.1984.55.

I den ovenfor nævnte VLD af 1.marts 1982 tog landsretten endvidere stilling til kursnedslaget på debitorer. Nedslaget måtte opgøres på grundlag af det beløb, som debitorerne indgik med i åbningsstatus, og den omstændighed, at debitorer var betalt i tidsrummet mellem åbningsstatus og den egentlige stiftelse af selskabet, kunne ikke bevirke, at disse debitorer kunne sidestilles med likvide midler, jfr. også ØLD af 16.november 1982 (Skd.65.202).

Se endvidere lsr.1982.149, hvor diskonterede veksler blev sidestillet med almindelige debitorer, således at kursnedskrivningen på vekslerne kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Derimod kunne kursnedskrivning vedrørende en sikringskonto for rembourser samt vedr. forudbetalte omkostninger og for meget udbetalt provision ikke fradrages.

Se endvidere lsr. 1980.169, hvor en betydelig likvid beholdning modsvaredes af en kortfristet gæld af omtrent samme størrelse, og hvor omstændigheder, der skattemæssigt set var tilfældige, måtte antages at have medført, at gælden ikke var betalt før overdragelsen.

Overdrages både fast ejendom og driftsmidler m.v. for en samlet salgssum, som blandt andet berigtiges ved sælgerpantebreve, skal kursnedskrivningen herpå fordeles forholdsmæssigt på ejendom og driftsmidler m.v.

Konsekvenserne af at der statueres »merværdi« i forhold til de aftalte overdragelsessummer

Størrelsen af anskaffelsessummen for de som betaling modtagne aktier vil afhænge af den skattemæssige vurdering af overdragelsen. Godkendes overdragelsessummen, anses aktierne anskaffet til pari. Hvor skattemyndighederne forkaster de af stifteren anvendte overdragelsespriser for aktiverne, således at stifterens almindelige og/eller særlige indkomst forhøjes, skal forhøjelsens beløb - merværdien - principielt medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

I nogle tilfælde fremsætter selskabsstifterne imidlertid ønske om i stedet at lade sig godskrive et beløb i selskabets regnskab svarende til nævnte merværdi, som samtidig aktiveres i regnskabet. Den skattemæssige konsekvens af, at en hovedaktionær lader sig godskrive et beløb i selskabets regnskab, vil normalt være, at hovedaktionæren beskattes heraf i medfør af LL § 16A, stk.1, men ifølge SD-cirk. nr.414 af 16.april 1975 og nr.485 af 20.oktober 1976 kan de lokale skattemyndigheder godkende aftaler om godskrivning i selskabets regnskab uden skattemæssige konsekvenser for hovedaktionæren i disse tilfælde, når andragende fremsættes i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der kan ikke indrømmes kursnedslag på det godskrevne beløb, jfr. SD-cirk.1978-7.

Konsekvenserne af at der statueres »mindreværdi« i forhold til de aftalte overdragelsessummer

Statuerer skattemyndighederne en »mindreværdi«, d.v.s. de aftalte overdragelsessummer overstiger aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som en udlodning fra selskabet. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet i så fald må anses som en forskudsudbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

7. Specielle forhold

7.1. Apotekere

Apotekeres varelager skal opgøres ved fysisk optælling på statusdagen. Ved VLD af 29.4.1976 blev det dog godtaget, at en apoteker, hvis varelageropgørelse blev foretaget af særlig sagkyndige personer, der måtte udstrække deres arbejde over en betydelig del af året, kunne optage varelagerets værdi pr. 1.1. og 31.12.1971 til værdier, der var opgjort pr. 25.11.1970 og 26.8.1971 og derefter omregnet til de sandsynlige værdier primo og ultimo. Retten fandt ikke at kunne tilsidesætte den således gennem flere år fulgte fremgangsmåde, da ligningsmyndighederne ikke havde underrettet den pågældende om kravet om fysisk varelageropgørelse på statustidspunktet.

Danmarks apotekerforening har for at sikre sine medlemmer tilstrækkelige lånemuligheder oprettet en reditformidlingsafdeling og etableret en ordning, således at der ud over den sikkerhed, der i det enkelte tilfælde måtte kunne stilles af en låntagende apoteker, gives långiveren sikkerhed bl.a. gennem et kollektivt kautionstilsagn fra mindst 200 apotekere for mindst 20.000 kr. fra hver. En apotekers tab på en sådan kautionsforpligtelse kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

En apotekers udgift ved deltagelse i Danmarks apotekerforenings generalforsamling anses for fradragsberettiget, jfr. lsr.1963.40.

7.2. Fiskere

Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskerfartøjer og i gensidige danske søassuranceforeninger.

Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskefartøjer og i gensidige danske søassuranceforeninger skal medregnes ved opgørelsen af medlemmernes skattepligtige formue til pari, og de årlige stigninger på medlemmernes konti skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

De betalte årlige præmier kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Foreningsmedlemmer, der ved ophævelse af forsikringsforholdet kun får udbetalt en del af deres indestående i foreningen, kan fradrage de ved udlodningen afkortede beløb i indkomstopgørelsen for udlodningsåret.

Tilskud

I henhold til ligningslovens § 27 B kan en række tilskud inden for fiskeriet indtægtsføres over en 10-årig periode, se nærmere herom 7.7.

Med hensyn til fradrag for kostudgifter og søudstyr, se D 3.14.

Om afskrivning på fiskefartøjet m.m. se L 5.4 og L 6.2.

7.3. Hobbyvirksomhed

Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed medregnes ved indkomstopgørelsen, jfr. SL § 4, medens på den anden side et underskud ikke er fradragsberettiget, og heller ikke kan fremføres til modregning i senere års overskud ved hobbyvirksomheden, jfr. Skat 1985.11.314.

Om underskud ved en virksomhed herefter er fradragsberettiget må bero på en vurdering af, hvorvidt virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt. For at antage dette, må der være en rimelig udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et overskud. Specielt om lystgårde, se R 3.6.

I HD af 18.juni 1984 (skd.71.785) blev en direktør i en automobilvirksomhed nægtet afskrivning og fradrag for underskud ved udlejning af en lystbåd.

Båden, en motorsejler med 10 køjepladser, var anskaffet i 1977 for 435.882 kr. Båden blev søgt udlejet dels gennem et udlejningsbureau med kontor i Bremen og Hurup, dels gennem annoncering i danske og tyske aviser.

Regnskaberne for 1977 og 1978 udviste:

1977:

  

          Lejeindtægt ..................................    6.347,83 kr.  

          Driftsudgifter ...............................   20.521,45 kr.  

                                                        ----------------  

          Driftsunderskud før afskrivning ..............   14.173,62 kr.  

          Afskrivning ..................................  130.764,00 kr.  

                                                        ----------------  

          Underskud .................................... -144.937,62 kr.  

                                                        ----------------  

          1978:  

          Lejeindtægt ..................................    8.489,45 kr.  

          Driftsudgifter ...............................   11.545,62 kr.  

                                                        ----------------  

          Driftsunderskud før afskrivning ..............    3.056,17 kr.  

          Afskrivning ..................................   92.214,00 kr.  

                                                        ----------------  

          Underskud ....................................  -95.270,17 kr.  

                                                        ----------------  

Vestre Landsrets præmisser lyder således:

»Efter det oplyste må det lægges til grund, at sagsøgeren - uanset at det må antages, at han har udfoldet normale udlejningsbestræbelser - ikke ved sin udlejningsvirksomhed havde udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til størrelsen af den kapital, han havde investeret i båden. Under hensyn hertil, til det oplyste om udlejningsvirksomhedens omfang samt til, at udlejningsvirksomheden ikke havde nogen naturlig sammenhæng med hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt, finder retten ikke, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig.«

VLD stadfæstes af Højesteret, idet flertallet udtaler:

»Af de i dommen anførte grunde findes båden ikke anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.«

Eksempler fra praksis i øvrigt

Fradrag for underskud er godkendt i følgende tilfælde:

VLD af 14. maj 1980 (Skd.56.92), ØLD af 20. maj 1981 (Skd.59.383) og lsr. 1981.39, der alle angik bådudlejning.

VLD af 18.okt. 1982 (8.afd. B 2728/1980) vedr. stutterivirksomhed.

Lsr. 1976.86 (Skd.52.63) (drift af orkidegartneri).

Lsr. 1977.47 (virksomhed som koncertarrangør).

Lsr. 1978.43 (drift af hundekennel).

Lsr. 1981.40 (drift af privatskole, selv om formålet ikke var opnåelse af overskud).

Lsr. 1982.145 (I/S med formål at drive revyer, udstillinger m.v.).

Drift af frimærkehandel anset erhvervsmæssig, blandt andet under hensyn til størrelsen af salgsindtægter på mellem 50.000 og 84.000 kr.

Falckredders drift af en større personalekrævende fiskekutter anset for erhvervsmæssig.

Fradrag for underskud er derimod ikke godkendt i følgende tilfælde:

ØLD af 25. oktober 1979 (Skd.52.63) (drift af hundekennel).

ØLD af 30. oktober 1980 (Skd.57.188) og lsr. 1969.30, der begge an- gik underskud ved hestehold.

ØLD af 28.okt. 1982 (Skd. 65.194) vedr. juletræsproduktion.

VLD af 22.dec. 1982 (Skd.71.842) (tab ved salg af lystbåd, købt til udlejning).

Lsr. 1974.39 (drift af et kommanditselskabs golfbane m.v.). Lsr. 1975.50 (drift af antikvitetsforretning med begrænsede åbningstider).

Lsr. 1983.119 (stutteri/travstald).

Drift af frimærke-mønthandel med begrænsede åbningstider.

Et kommanditselskab, der agtede at opføre en tennishal med 2 baner på lejet grund, kunne ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, idet der til hver af selskabets 170 anparter knyttede sig en ret til vederlagsfri benyttelse af en tennisbane i 1 time pr. uge, ialt 170 timer af en samlet anvendelse af hallen på 182 timer pr. uge.

7.4. Importagenter

Mange importagenter medregner ikke tilgodehavende provisioner ved indkomstopgørelsen, men indtægtsfører dem efter kasseregnskabsprincippet først, når de modtages.

Grunden hertil er, at det for agenten ofte vil være vanskeligt på statustidspunktet at foretage en nøjagtig opgørelse af tilgodehavenderne, idet agenten først gennem efterfølgende opgørelser eller afregninger fra agenturgiveren får kendskab til, hvornår importøren har betalt til agenturgiveren.

Da det imidlertid skattemæssigt må være korrekt, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til bevægelserne i udestående fordringer, er der gennem forhandlinger med »Danske Importagenters Forening« fastlagt retningslinier for, hvorledes provisionerne skal indtægtsføres.

Hovedreglen er herefter den, at agenten for det første skal medtage alle kontante beløb modtaget i tiden 1.januar-31.december. Dernæst skal han tillægge, eventuelt fratrække, forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode, og for så vidt han ikke kan opgøre disse provisioner nøjagtigt, kan han medregne dem efter følgende retningslinier:

1) Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,

2) provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31.december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt

3) enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1.oktober-15.november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal, idet der dog ved begge disse opgørelser bortses fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under punkt 2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.

De importagenter, der hidtil har medregnet provision for oktober kvartal på grundlag af kvartalsopgørelser, uanset om det har drejet sig om betalte leverancer eller ej, skal fortsætte med denne fremgangsmåde. For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår m.v.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

Da der ved anvendelse af den anførte opgørelsesmåde vil fremstå ubeskattede debitormasser, har ligningsrådet vedtaget, at den enkelte agent kan vælge mellem enten at indtægtsføre hele beløbet på een gang i overgangsåret eller efter aftale med statsskattedirektoratet lade beløbet efterbeskatte over indtjeningsårene.

Kasseregnskabsprincippet kan dog fortsat anvendes af agenter, der har drevet virksomhed fra før 1945 eller har drevet virksomhed siden 1957 og som tillige klart og tydeligt over for skattemyndighederne har tilkendegivet, at de førte kasseregnskab. Denne kategori af agenter skal dog opføre de tilgodehavende provisioner i formuen, eventuelt med et skønnet beløb. Denne ret til anvendelse af kasseprincippet kan overføres til efterlevende ægtefælle i uskiftet bo, men ikke til kompagnon eller senere indehaver af agenturet.

7.5. Kommanditister

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab. Kommanditisterne kan derfor også afskrive på deres ideelle anparter i selskabets afskrivningsberettigede aktiver.

I lsr. 1974.38 og SD-cirk. nr.443 af 17. december 1975 er det dog fastslået, at kommanditistens adgang til med virkning for indkomstopgørelsen at foretage fradrag for underskud og skattemæssige afskrivninger vedrørende kommanditselskabet er begrænset, således at kommanditistens fradrag ikke kan overstige hans hæftelse som kommanditist.

Højesteret har i en dom af 4.nov. 1982 (skd. 64.82), jfr. UfR 1983.8, taget stilling til den gennemførte begrænsning af fradragsretten.

I dommen udtales det: »Efter at beskatningen af kommanditselskaber som følge af lov nr.255 af 11.juni 1960 var ophørt, anerkendte skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning kunne foretage afskrivning på deres andel af selskabets aktiver. Landsskatterettens kendelse af 7.jan. 1974 må derfor tages som udtryk for en ændring af praksis.

Da forhandlingerne i Folketinget i 1974 ikke førte til lovgivning på dette område, fandt ligningsmyndighederne det påkrævet at fastsætte nærmere regler med hensyntagen til kommanditselskabers retlige struktur og de indvundne erfaringer. Statsskattedirektoratets cirkulære nr.443 af 17.dec. 1975 findes ikke at gå ud over, hvad der i så henseende kunne anses for beføjet.

Dette cirkulæres bestemmelser findes imidlertid at ændre kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at bestemmelserne ikke bør kunne gennemføres også med virkning for skatteårene 1973, 1974 og 1975.«

Dommen medfører, at den for kommanditister gældende fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for underskud og afskrivninger m.v. er begrænset til et beløb lig med den positive saldo på fradragskontoen, først kan finde anvendelse fra og med indkomståret 1976. Ved opgørelsen af den nedenfor omtalte fradragskonto for indkomståret 1976 og senere år skal kontoen godskrives hæftelsen for det pågældende år og reduceres med underskud og afskrivninger m.v., der er foretaget i samtlige tidligere indkomstår.

I lsr. 1983.45 fandt retten, at en kommanditists andel af et tab, som skyldtes, at medkommanditister ikke havde kunnet overholde deres indskudsforpligtelse, ikke kunne anses som et fradragsberettiget driftstab, men måtte anses som et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet lå indenfor hans hæftelse som kommanditist.

Ved ØLD ad 22.apr. 1987 (Skat 1987.6.405) er fradrag heller ikke anerkendt i en analog sag, idet retten ikke fandt, at der var en sådan direkte sammenhæng mellem betalingerne og indkomsterhvervelsen i det enkelte regnskabsår, at de omhandlede beløb kunne anses som fradragsberettigede driftsomkostninger. Dommen er stadfæstet ved HD af 8.jan. 1988.

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse.

Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, lsr. 1984.177.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I lsr.1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31.december 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jfr. Skat 1985.1.13.

Hvor skatteyderen er kommanditist i flere kommanditselskaber, føres der en separat driftsfradragskonto for hvert selskab. Endvidere føres der en fælles fradragskonto.

Ligningsrådets anvisning

1) Fradragsbegrænsning

Kommanditisten skal i sin skattepligtige indkomst medregne sin anpart i selskabets driftsresultat opgjort efter skattemæssige regler.

Herudover kan kommanditisten ved sin indkomstopgørelse foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på sin ideelle anpart i kommanditselskabets aktiver.

Kommanditisten kan dog ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på den under pkt.2 nævnte fradragskonto.

2) Fradragskontoen

Ved opgørelse af saldo for det højst tilladte fradrag af driftsunderskud og skattemæssige af- og nedskrivninger medtages følgende beløb:

a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.

c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.

f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb:

g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jfr. lsr.1984.149.

3) Fælles saldoværdikonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder:

a) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger) vedrørende anpart i kommanditselskabets aktiver,

hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

b) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler,

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende anpart i kommanditselskabets(ernes) aktiver, samt

- skattemæssige saldoafskrivninger på den fælles saldoværdikonto,

hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdikonto fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

4) Konsekvenser af fradragsbegrænsningen

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne 1 eller 3 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

5) Den skattepligtige formue

Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes kommanditistens ideelle anpart af kommanditselskabets formuemasse opgjort efter almindelige formueskattemæssige principper.

En kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

6) Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jfr. lsr. 1981.70.

De i anvisningen behandlede skattemæssige problemer falder i tre led: 1) Reglerne om fradragsbegrænsning. 2) Formueopgørelsen. 3) Avanceopgørelsen.

Ad 1) Fradragsbegrænsningen

Det præciseres, at en kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, ikke kan foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jfr. lsr.1982.166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger, herunder afskrivninger af pristalsreguleringer, og de årlige pristalsreguleringer af afskrivningsgrundlaget kan ikke tillægges fradragskontoen.

Ad 2) Formueopgørelsen

Fradragskontoen skal ikke anvendes som udgangspunkt for fastsættelsen af den formueskattepligtige værdi, og en kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

Ad 3) Avanceopgørelsen

Avanceopgørelsen ved salg af anpart i et kommanditselskab foretages med udgangspunkt i de almindelige regler, der gælder for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jfr. VLD af 9.nov. 1983 (skd.69.266), hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der til den gæld, som kommanditisten frigøres for, også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

I et tilfælde, hvor der påhvilede en kommanditist en forpligtelse på 122.100 kr. i forbindelse med deltagelse i et kommanditselskab, og hvoraf 23.085 kr. var indbetalt, fandt landsskatteretten, at forpligtelsen til at betale forskelsbeløbet 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, lsr.1982.167.

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger, idet der er bortset fra pristalsreguleringer af afskrivningsgrundlaget:

  

          År 1:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud                                  2.000 kr.  

          Saldoafskrivning                                         30.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Fradrag                                                  32.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdikonto:  

          Anpart i anskaffelsessum                                100.000 kr.  

          -Afskrivning, 30%                                        30.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdi                                               70.000 kr.  

          Fradragskonto:  

          Hæftelse                                                 50.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud                               2.000 kr.  

          -Fratrukket afskrivning                                  30.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdi                                               18.000 kr.  

                                                                  -----------  

          År 2:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud                                 11.000 kr.  

          Fradragskonto:  

          Saldo primo                                              18.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud                              11.000 kr  

                                                                  -----------  

          Saldo herefter                                            7.000 kr.  

                                                                  -----------  

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jfr. afskrivningslovens §§ 13 og 6. Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således:

  

          Kontant salgspris                                        15.000 kr.  

          -Anpart i kapitalkonto                                   10.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto med (merværdi) 5.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Anpart i bogført værdi af afskrivningsberettigede  

          aktiver                                                 100.000 kr.  

          Merværdi                                                  5.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Salgssum for anpart i afskrivningsberettigede aktiver   105.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Skattemæssig avance bliver herefter:  

          Salgssum                                                105.000 kr.  

          -Saldoværdi                                              70.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Avance                                                   35.000 kr.  

                                                                  -----------  

Såfremt afståelsen kan anses omfattet af AL § 15 A medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

Overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jfr. lsr. 1979.26.

Anparter i flere kommanditselskaber

Har en kommanditist anparter i flere kommanditselskaber og anses disse anparter for hørende til en virksomhed, skal der efter reglerne i afskrivningsloven føres fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, jfr. L.6.2.1.

Ligeledes skal en anpart i et kommanditselskab indgå i den fælles saldoværdi med en personligt ejet virksomhed, en interessentskabsanpart eller anpart i partrederi, hvis der må antages at være tale om en virksomhed.

Anparter i forskellige skibskommanditselskaber anses efter gældende praksis for at være en virksomhed, når kommanditisten ikke tager aktivt del i driften af nogen af virksomhederne, hvilket gælder, uanset hvor forskellige de pågældende anparter og skibe og deres drift i øvrigt er.

Ligeledes skal der ofte føres fælles saldoværdi for en anpart i et partrederi med personlig (ubegrænset) hæftelse og en anpart i et skibskommanditselskab, når der i begge tilfælde er tale om passiv deltagelse.

Det afgørende er, om der er tale om en virksomhed, og praksis er her, at alle anparter, hvor skatteyder ikke tager aktivt del i driften, dvs. er passiv investor, anses for at være en virksomhed. Derimod anses en fiskers passive deltagelse i et skibskommanditselskab efter praksis ikke for at være fælles virksomhed med fiskerivirksomheden. Fiskekutter og anpart skal derfor ikke indgå i en fælles saldoværdikonto.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har en anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

  

                                                        X            Y  

          Anpart nominelt                            100.000 kr.  100.000 kr.  

          Hæftelse                                   100.000 kr.   50.000 kr.  

              -- Afskrivningsgrundlag 100.000 kr.  100.000 kr.  

          Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger:  

          År 1                                       -10.000 kr.  -10.000 kr.  

          År 2                                       -10.000 kr.  -50.000 kr.  

          Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning:  

          År 1 Tilgang X + Y                                      200.000 kr.  

          År 1 Saldoafskrivning 30%                               -60.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 2                               140.000 kr.  

          År 2 Saldoafskrivning 30%                               -42.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 3                                98.000 kr.  

          År 3 Saldoafskrivning 30%                               -29.400 kr.  

                                                                  -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 4                                68.600 kr.  

                                                                  -----------  

          Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres  

             således:  

          År 1:  

          Driftsunderskud X                                        10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y                                        10.000 kr.  

          Saldoafskrivning                                         60.000 kr.  

                                                                  -----------  

          I alt                                                    80.000 kr.  

          År 2:  

          Driftsunderskud X                                        10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor)               40.000 kr.  

          Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor)                20.000 kr.  

                                                                  -----------  

          I alt                                                    70.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2:  

                                                         X           Y  

          Hæftelse                                    100.000 kr.  50.000 kr.  

          Driftsunderskud år 1                       -10.000 kr.  -10.000 kr.  

          Driftsunderskud år 2                       -10.000 kr.  -40.000 kr.  

                                                    -------------------------  

          Saldo                                       80.000 kr.        0 kr.  

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ. Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2:

  

          Restsaldo driftsfradragskonto X                          80.000 kr.  

          Restsaldo driftsfradragskonto Y                               0 kr.  

                                                                  -----------  

          I alt maksimale saldoafskrivninger                       80.000 kr.  

          Saldoafskrivning år 1                                   -60.000 kr.  

                                                                  -----------  

          Maksimal saldoafskrivning år 2                           20.000 kr.  

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter. Under hensyn til at eksemplet alene skal vise principperne for opgørelsen af fradragene, er der set bort fra pristalsreguleringer.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således:

  

          Separat driftsfradragskonto  

          Hæftelse                                                         x  

          - fratrukne skattemæssige underskud                              x  

          - konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab                x  

                                                                          ---  

          Saldo separat driftsfradragskonto                                x  

                                                                          ---  

          Fælles fradragskonto, anpart X og Y.  

          Saldo separat driftsfradragskonto X                              x  

          + Saldo separat driftsfradragskonto Y                            x  

                                                                          ---  

          I alt                                                            x  

          - fratrukne saldoafskrivninger                                   x  

                                                                          ---  

          Saldo fælles fradragskonto                                       x  

                                                                          ---  

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.

Eventuelle skattemæssige nedskrivninger efter varelagerloven, bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de er separate for de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

7.6. Pressefotografer

Pressefotografer, der som hovederhverv er beskæftiget med reportagearbejde ved bladvirksomhed, og som driver virksomheden uden for hjemmet, kan ved indkomstopgørelsen fradrage de erhvervsmæssigt afholdte udgifter til fotografiske artikler, kørsel, leje m.v. af erhvervslokaler, kontorhold og telefon samt merudgifter til rejse.

Det samme gælder, hvor virksomheden drives i hjemmet, idet der dog som lejeudgift til erhvervslokale alene kan fratrækkes en til den erhvervsmæssige benyttelse svarende andel af de samlede lejeudgifter.

I den herefter resterende indkomst kan fradrages 6 pct., dog højst 2.400 kr., til dækning af de øvrige med erhvervet forbundne udgifter.

Vedrørende pressefotografer, der er lønmodtagere, se D.3.42.

7.7. Tilskud

Tilskud til private beskæftigelsesprojekter i henhold til § 97 a i lovbkg. nr.599 af 17.sep. 1987 om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring m.v. samt § 4, stk. 1, i lovbkg. nr.349 af 28.juni 1984 om ekstraordinære beskæftigelsesfremmende foranstaltninger i kommuner og amtskommuner skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jfr. statsskattelovens § 4. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd.47.286.

Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7 C ikke medregnes til indkomsten. I skd's cirk. af 16.dec. 1981 om ændringer i ligningsloven anføres det om LL § 7 C: Lovændringen medfører ingen forandring i den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen henholdsvis gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil de således fortsat kunne fradrages eller afskrives.

Fredede bygninger LL § 7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk.1, i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, hverken i henhold til LL § 15 K eller i medfør af SD-cirk.1982-14, ligesom tilskudsbeløbet ikke kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen, jfr. LL § 7 E. Hvis der til et bygningsarbejde på en fredet bygning er ydet et skattefrit offentligt tilskud, kan ligningsrådet tillade, at andre tilskud, der ydes til det samme bygningsarbejde, skattemæssigt behandles efter tilsvarende regler.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2a-2c i lov om indskudsregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jfr. lov nr.109 af 11.marts 1987. Loven har virkning fra 1.apr. 1986.

Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr.1983.103.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle i henhold til SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, lsr.1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af LL § 27 B (jfr. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jfr. lsr. 1984.162.

Skattefri tilskud

Bl.a. i følgende love er tilskuddene gjort skattefri for modtageren:

1) Lov nr. 459 af 5. nov. 1980 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i beboelsesejendomme.

2) Lov nr. 460 af 5. nov. 1980 om statstilskud til forbedring og opretning af beboelsesejendomme.

3) Lov nr. 2 af 2. januar 1981 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

4) Lovbkg. nr.80 af 6.marts 1985 om tilskud til dræning og vanding.

5) Lovbkg. nr.342 af 20.juni 1984 om begrænsning af energiforbruget i bygninger.

Tilskud der medregnes over 10 år LL § 27 B

Følgende tilskud medregnes iflg. LL § 27 B ved indkomstopgørelsen inden for en 10 års periode, der begynder med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet:

1) Investeringstilskud, der er ydet efter egnsudviklingslovens § 10.

2) Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.

3) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget til forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer.

4) Tilskud, der er ydet efter lov nr.187 af 30.marts 1973 og lov nr.222 af 24.maj 1978 om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.

5) Tilskud, der er ydet efter lov nr.124 af 29.marts 1978 om tilskud til strukturforanstaltninger inden for konsumfiskeindustrien.

6) Tilskud, der er ydet efter § 2 i lov nr.177 af 3.maj 1979 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

7) Tilskud, der er ydet efter §§ 2 og 3 i lov nr.199 af 29.april 1981 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

8) Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i loven fra 1984 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

9) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget i henhold til forordningerne fra Det europæiske økonomiske Fællesskab om fælles foranstaltninger til omlægning, omstrukturering, modernisering og udvikling af fiskeriet og akvakulturen.

10) Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.

Om det nærmere indhold af de under pkt.8 og 9 nævnte tilskud, se pkt.31 i skd.cirk. af 21. nov. 1984 om ændringer i ligningsloven.

Hvordan medregnes tilskuddene

I LL § 27 B bestemmes i stk.2-6 som følger:

Stk.2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af hele tilskuddet der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10 års perioden, jfr. dog stk.5-8. Beløb, der er medregnet i indkomsten for et år, kan ikke senere overføres til et andet år.

Stk.3. Tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal for regnskabsførende skattepligtige opføres som en særlig passivpost i statusopgørelsen. Andre skattepligtige skal give oplysning om beløbet i selvangivelsen. Beløbet kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Stk.4. Kræves tilskuddet tilbagebetalt, fradrages tilbagebetalingsbeløbet fortrinsvis i det beløb, der er nævnt i stk.3. Et overskydende tilbagebetalingsbeløb fradrages i indkomsten for det indkomstår, hvori den skattepligtige tilpligtes at tilbagebetale beløbet.

Virksomhedsophør

Stk.5. Afhændes den virksomhed, hvortil der er ydet tilskud, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten i salgsåret. Det samme gælder, hvis en overvejende del af virksomhedens aktiver afhændes.

Stk.6. Hvis et selskab eller en forening m.v., der har modtaget tilskud, opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten senest ved selskabets eller foreningens ekstraordinære ansættelse, jfr. § 5, stk.1, 2.pkt., i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Disse regler er nu fælles for samtlige de tilskud, der nævnes ovenfor i pkt.1-10.

Dødsfald

Reglerne om, hvorledes der skal forholdes, såfremt tilskudsmodtageren dør inden for 10 års perioden, findes i § 27 B, stk.7 og 8.

§ 27 B, stk.7, handler om de tilfælde, hvor der i forbindelse med dødsfaldet opstår et skattepligtigt dødsbo, hvori virksomheden indgår.

§ 27 B, stk.8, vedrører de tilfælde, hvor erhvervsvirksomheden overgår til en længstlevende ægtefælle, uden at der opstår noget dødsbo.

Om disse regler henvises til skd. cirk. af 17.nov. 1982 (ad 7. Til § 27 B).

Skattepligtsophør i øvrigt

Ophører den fulde skattepligt af anden grund end ved død på et tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal tilskuddet medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori skattepligten ophører, jfr. § 27 B, stk.9. Reglen har virkning for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1.juni 1984 eller senere.

Virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven udløser ikke beskatning i den personlig drevne virksomhed. Ikke indtægtsførte beløb skal dog indtægtsføres inden for den oprindelige 10-års periode i den fortsættende virksomhed.