Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit DA - Fuld og begrænset skattepligt

1. Fuld skattepligt

I dette afsnit omtales kildeskattelovens regler om,

1) hvilke personer, der er skattepligtige her i landet, og

2) inden for hvilket tidsrum skattepligten består.

Reglerne er omtalt i skd.cirk. af 4.nov. 1988 og skd.cirk. af 30.dec. 1987 (skatteflugt).

Der foreligger fuld skattepligt for personer, der har bopæl her i landet.

1.1. Kl. § 1, stk.1, nr.1

Begrebet »bopæl« er nærmere beskrevet i KL-cirkulæret (1988) pkt.2: »Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, følges hidtidig praksis, d.v.s. at der lægges vægt på om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her.«

I vejledning til statsskatteloven anføres endvidere: »Har en person bolig såvel her i landet som i udlandet, må det på lignende måde afgøres hvilken af disse boliger, der må betragtes som hans egentlige hjemsted, i hvilken henseende det navnlig vil komme i betragtning, hvor den pågældendes familie, hvis han har en sådan, opholder sig, hvor han har truffet de mest omfattende foranstaltninger til sit underhold, eller hvor han længst eller hyppigst opholder sig.«

I praksis vil statuering af bopæl være afhængig af, om den pågældende har rådighed over en helårsbolig her i landet. Udgangspunktet er, at en sådan rådighed vil være en nødvendig og samtidig en tilstrækkelig betingelse til at statuere bopæl. De konkrete omstændigheder kan dog, specielt i en fraflytningssituation, være af en sådan art, at afgørelsen af, om der foreligger bopæl, må foretages efter en samlet bedømmelse, se nærmere under 1.1.2.

Det er de faktiske boligforhold der er afgørende, medens mere formelle kriterier - såsom til- eller framelding til folkeregistret og ansøgning om opholdstilladelse - ikke spiller nogen selvstændig rolle, jf. f.eks. lsr.1981.99 og ØLD af 10.sept. 1982 (Skd.65.170).

Efter KL. § 6, stk.1 består skattepligten normalt netop i den periode, hvor betingelserne for skattepligt er opfyldt.

1.1.1. Tilflytning Bopæl og ophold

Ved tilflytning er det normalt uden betydning at fastslå, om den pågældende har taget bopæl her eller om der kun er tale om ophold, idet skattepligten i almindelighed først indtræder, når den pågældende tager ophold her (KL §7, stk.1). Se lsr.1983.157 og Skat 1989.4.307 (Dommen stadfæstet af Højesteret den 9.okt. 1990). Det er kun nødvendigt at tage stilling til, om skatteyderen har erhvervet bopæl her i de tilfælde, hvor opholdet strækker sig over mindre end 6 måneder, eller hvor der er spørgsmål om undtagelse fra skattepligten efter 6 måneders-reglen i KL §1, nr.3, eller den pågældende påny afbryder opholdet, således at det skal afgøres om bopæl er bevaret.

Fuld skattepligt indtræder som nævnt ikke ubetinget ved enhver erhvervelse af bopæl her, idet KL. §7, stk.1, fastslår, at personer, der erhverver bopæl her i landet uden samtidig at tage ophold her, først bliver fuldt skattepligtige, når de tager ophold her i landet. Som sådant ophold anses ikke kortvarigt ophold her i landet på grund af ferie eller lignende.

Hvad er »kortvarigt ophold«

Ifølge praksis anses et uafbrudt ophold her i landet af en varighed på mere end 3 måneder eller samlede ophold inden for et tidsrum af 1 år på ialt mere end 180 dage ikke for »kortvarigt ophold på grund af ferie eller lignende«, skd.21.139. Ved beregning af opholdets varighed her i landet medregnes i denne forbindelse ethvert påbegyndt døgn som et fuldt døgn. Iøvrigt må der ved afgørelsen lægges vægt på den pågældendes øvrige tilknytning til landet.

De nævnte 3 måneder, respektive 180 dage, må betragtes som et maksimum for ophold uden at skattepligten indtræder på grund af bopæl her. Dette maksimumsophold vil i almindelighed kunne accepteres, når der er tale om personer, hvis ophold her har et (overvejende) feriemæssigt præg, og således ikke er nødvendiggjort af en regelmæssig (»løbende«) personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv, f.eks. hyppig deltagelse i eller tilsyn med ledelsen af en erhvervsvirksomhed her i landet. Det foran anførte må i hvert fald lægges til grund, hvor der er tale om personer, der i øvrigt har bopæl i og anden fast tilknytning (nær familie, indtægtsgivende hverv, statsborgerskab etc.) til et andet land, således at opholdene i Danmark med rette kan siges at have karakter af »ferie eller lignende« fra det pågældende land.

I andre tilfælde må der foretages en mere konkret vurdering af, om opholdet her har det fornødne feriemæssige præg. Efter omstændighederne kan den fulde skattepligt efter §1, nr.1, indtræde straks fra begyndelsen af det første ophold efter bopælserhvervelsen. Dette kan således være tilfældet, hvor der foreligger personlig varetagelse af indtægtsgivende erhverv her (jf. ovenfor). Samme resultat kan ligeledes fremkomme, selv om vedkommendes indtægtsgivende (hoved)erhverv udøves i udlandet, navnlig når den pågældende ikke har bopæl i og anden fast tilknytning til et andet land (jf. ovenfor), og derfor som regel opholder sig her i landet i det omfang den erhvervsmæssige beskæftigelse (f.eks. som flypilot, sømand, sælger, kunstner m.v.) levner praktisk mulighed herfor, og der således ikke foreligger ferieophold i Danmark, »set fra« et »hjemsted« i udlandet. Særlig klart vil forholdet være, hvis boligen her tillige benyttes til helårsbeboelse af den pågældendes familie eller faste samlivspartner.

Om tilfælde hvor skattepligten er indtrådt, fordi opholdet ikke er blevet anset for »kortvarigt på grund af ferie eller lignende«, se Skat 1987.4.281, Skat 1987.6.442 og Skat 1988.3.139. (Afgørelsen er indbragt for domstolene).

1.1.2. Fraflytning. Hvornår er bopæl bevaret

Selv om fastlæggelsen af KL's bopælsbegreb ved fraflytning i princippet sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens forhold, viser praksis, at den fortsatte rådighed over en helårsbolig spiller en central rolle ved denne bedømmelse. F.eks. vil den forsatte dispositionsret over den indtil fraflytningen benyttede bolig være ensbetydende med, at bopælen anses for opretholdt, medmindre boligen udlejes uopsigeligt for udlejeren i mindst 3 år, jf. SKD 21.139, LSR 1975.102, LSR 1976.88 og Skat 1985.11.311 LSR (dobbeltdomicil løst til fordel for Norge). Som eksempel på en proformaudlejning, se UfR 1976.925 (H).

1.1.2.1 Rådighed over helårsbolig

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, vil dette normalt være en tilstrækkelig betingelse til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, se UfR 1982.708 (Ø). Som eksempler på fortsat bopæl kan udover de ovenfor under 1.1.2 nævnte afgørelser anføres:

LSR 1982.185, UfR 1982.558 H, Skat 1986.10.608 (LSR) og Skat 1987.10.732 (LSR). I sidstnævnte 2 afgørelser blev dobbeltdomicil løst til fordel for det pågældende udland.

Tilsvarende hermed gælder, at hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette står i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, vil den fraflyttede ægtefælles bopæl fortsætte, hvis den anden ægtefælle opretholder det fælles hjem. Som eksempel herpå kan nævnes afgørelserne UfR 1975.1079 (H), Skat 1987.4.281 (LSR) samt LSR 1982.187 (dobbeltdomicil løst til fordel for Spanien). Modsat dog Skat 1986.6.389 (Ø), hvor den fraflyttede ægtefælles skattepligt blev anset for ophørt. Til grund herfor lå dog bl.a., at det var oplyst, at den anden ægtefælles forbliven i Danmark havde midlertidig karakter. Som eksempler på afgørelser, hvor den fraflyttede ægtefælles bopæl er anset for ophørt som følge af samlivsophævelse, se LSR 1984.175 og Skat 1986.11.653.

Er der tale om samlivsforhold vil spørgsmålet om den fraflyttedes fortsatte bopæl bero på en konkret vurdering af samlivsforholdets karakter, se Skat 1987.1.48 (LSR). Der vil ofte i disse situationer være tale om, at den fraflyttede samlivspartners fulde skattepligt afhænger af en samlet vurdering af de foreliggende omstændigheder, f.eks. erhvervsmæssige interesser og tilknytning til det andet land, se Skat 1988.10.596 (H) og Skat 1989.1.60 (V). En tilsvarende samlet bedømmelse kan i særlige tilfælde medføre fortsat bopæl uanset boligmulighedens form, se UfR 1987.888 (H) (vekslende boligmuligheder) og Skat 1988.7.401 (LSR) (bolig i tilknytning til kontor på campingplads). Rådighed over sommerhuse behandles særskilt nedenfor under 1.1.2.2.

Bopæl kan på den anden side set ikke anses for bevaret, hvis skatteyderen ikke under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet, se Skat 1986.4.277 (LSR). En samlet bedømmelse kan omvendt føre til, at rådighed over en helårsbolig ikke er tilstrækkeligt til at anse bopælen for opretholdt, se LSR 1977.1, UfR 1982.708 (Ø) (Brasiliensdommen) samt TfS 1985.335 (Ø).

Hvis en skatteyder, der har boet permanent hos forældrene, midlertidigt flytter til udlandet og bevarer denne boligmulighed uændret, vil bopæl i Danmark normalt blive anset for opretholdt.

1.1.2.2. Særligt om sommerhuse

Den fortsatte besiddelse af et sommerhus eller anden ejendom, der ikke kan sidestilles med en helårsbolig, vil som udgangspunkt ikke konstituere bopæl, forudsat sommerhuset alene anvendes til ferie eller lignende. Af Skat 1989.4.332 (LSR) fremgår, at ferieophold på op til 6 måneders varighed pr. år ikke konstituere bopæl, forudsat der ikke er andre væsentlige tilknytningsmomenter til Danmark. Er der det, typisk væsentlige erhvervsinteresser, vil afgørelsen om fortsat bopæl ske på grundlag af en samlet bedømmelse af de foreliggende omstændigheder, se f.eks. Skat 1987.4.283 (LSR), hvor bopælen ansås for bevaret, bl.a. under hensyn til den fortsatte besiddelse af et bortforpagtet gods.

Det samme vil naturligvis være tilfældet, hvis et sommerhus rent faktisk fungerer som skatteyderens sædvanlige bolig, se Skat 1985.1.23 (LSR).

Hvis et sommerhus benyttes som boligmulighed i forbindelse med varetagelse af et arbejde, vil der ligeledes være tale om andet formål end ferie eller lignende, se UfR 1987.888 (H). Der blev dog ikke statueret bopæl i et tilfælde, hvor skatteyderen under sit ophold i et sommerhus nogle uger om året uden vederlag bistod sin søn med pelsningsarbejde på en minkfarm, se TfS 1990,163 (LSR).

Sommerhusets eventuelt høje standard vil næppe i sig selv kunne bevirke, at bopæl er opretholdt, forudsat det udelukkende anvendes i ferieøjemed, samt forudsat at det har status som sommerhus. Se TfS 1990.164 (LSR), hvor et sommerhus, købt for 1,2 mill. kr., ikke konstituerede bopæl, selv om det var oplyst, at huset kunne få status som helårsbolig efter udførelse af arbejde til et beløb af 169.000 kr.

Hvis derimod skatteyderen som ovenfor nævnt har andre tilknytningsmomenter til Danmark, viser praksis, at sommerhusets standard indgår som et led i den samlede vurdering af, om bopæl foreligger, jf. Skat 1987.4.283 (LSR), hvor bl.a. sommerhusets karakter er anført til støtte for afgørelsen om fuld skattepligt. Omvendt er der i TfS 1990.163 (LSR) ved afgørelsen af, at skattepligt er ophørt, bl.a. lagt vægt på, at sommerhuset ikke kan karakteriseres som usædvanligt med hensyn til pris og størrelse.

1.1.2.3. Andre momenter, herunder skatteyders subjektive hensigter

Praksis viser, at opretholdelse af bopæl ved fraflytning i altovervejende grad støttes på objektive kriterier. Skatteyderens subjektive hensigter er dog undertiden også tillagt betydning, se f.eks. de under 1.1.2.1 nævnte domme UfR 1982.708 (Ø) og Skat 1986.6.389 (Ø). Tilsvarende Skat 1987.1.48 (LSR), hvor boligmulighed hos en tidligere samlever blev tilladt delvis betydning, fordi parterne efterfølgende giftede sig. Endelig kan nævnes Skat 1987.8.559 (H), hvor skatteyderens fraflytning ikke blev anset for definitiv som følge af dispositioner omkring afståelse af erhvervsinteresser. Dommen er også nævnt under 1.1.2.4.

De mere sekundære momenter, der afspejler en tilknytning til Danmark, f.eks. ejerskab til en her i landet indregistreret bil, medlemsskab af foreninger og lignende, kan ikke tillægges selvstændig betydning, men kan indgå i en samlet bedømmelse.

1.1.2.4. Skæringstidspunktet, når boligen afhændes

Når den hidtidige helårsbolig agtes afstået i forbindelse med fraflytningen, kan der særligt i salgssituationer opstå tvivl om, på hvilket tidspunkt bopælen skal anses for opgivet, hvis huset ikke er solgt ved fraflytningen. Ophør af bopæl er ikke absolut betinget af, at salg har fundet sted, idet karakteren af skatteyderens salgsbestræbelser sammenholdt med hans faktiske flytning til det andet land, f.eks. flytning af indbo, kan bevirke, at rådigheden over boligen må anses for opgivet under forudsætning af, at salget senere gennemføres. I dommen UfR 1982.708 (Ø) blev bopælen dog anset for ophørt, selv om salg af huset blev opgivet, idet det blev lagt til grund, at skatteyderen havde haft en hensigt om varigt at bosætte sig i udlandet. Som et konkret eksempel på at bopælen i en salgssituation ikke var ophørt ved fraflytningen, se Skat 1987.8.559 (H).

1.1.2.5. Dobbeltdomicil

Den fulde skattepligt ophører ikke, blot fordi den pågældende også har bopæl i udlandet og er underkastet fuld skattepligt til dette land. Den dobbeltbeskatning, som kan forekomme i sådanne tilfælde af »dobbelt domicil«, må løses ved hjælp af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne eller ved hjælp af reglerne i Ligningslovens §§ 33 og 33 A. Der henvises herom til afsnit D.D., samt til Revisionsmeddelelse 1983-1, afsnit 3.

1.2. KL. §1, stk.1, nr.2.

Personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her

1.2.1. Personer, der tager ophold i udlandet

Efter bestemmelsen i KL. §1, stk.1, nr.2 er personer, der inden for de sidste 4 år har haft bopæl her i landet, fuldt skattepligtige, medmindre de godtgør at være undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Det er en betingelse, at beskatningen ikke sker efter regler, der er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark. Afgørelsen foretages på grundlag af en samlet vurdering. Der henses tillige til, om en egentlig indkomstbeskatning foretages, om indkomstbeskatningen i princippet omfatter de samlede indtægter, uanset hvorfra de hidrører, og om indkomstbeskatningen sker efter reglerne for derboende personer, jf. Skat 1990.4.296 (T&S-afgørelse vedrørende Vesttyskland).

Godkendte lande

For personer, der ophører med at have bopæl her i landet den 18.feb. 1987 eller senere, er det i Skatteministeriets bek. nr. 646 af 22.sept. 1987 bestemt, at skattepligten anses for ophørt i medfør af KL § 1, nr.2 ved indkomstbeskatning til følgende fremmede stater:

Australien, Canada, Cote d'Ivoire, Finland, Frankrig, Gabon, Ghana, Gibraltar, Grækenland, Haiti, Indien, Indonesien, Iraq, Irland, Island, Italien, Luxembourg, Marokko, Mexico, New Zealand, Norge, Papua Ny Guinea, Philippinerne, Portugal, Puerto Rico, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydkorea, Tyrkiet, USA, Tjekkoslovakiet (Skat 1990.2.142) Den Tyske Forbundsrepublik, Zambia og Østrig.

Ligestillet hermed er indkomstbeskatning til Grønland og Færøerne.

Fra 1. jan. 1991 er det tidligere DDR sidestillet med det øvrige Tyskland for så vidt angår godkendelse i henhold til KL § 1, stk.1, nr.2, jf. Skat 1991.1.33.

Lande, hvortil der knytter sig særlige forudsætninger

Skattepligten kan også anses for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater under nedenfor anførte forudsætninger:

Belgien: Belgisk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, såfremt det dokumenteres, at der i Belgien finder beskatning sted som »bosiddende« (»resident«). Beskatning efter de særlige belgiske regler, der betragter en skatteyder som »non resident«, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Brasilien: Brasiliansk beskatning kan alene begrunde ophør af dansk skattepligt, hvis opholdet er forbundet med »permanent visum«, hvorved skatteyderen sidestilles med »bosiddende« (»resident«). Hvis permanent visum ikke foreligger, vil dansk skattepligtsophør først kunne indtræffe efter 12 måneders ophold i Brasilien og kun på betingelse af dokumentation for resident-beskatning.

Bulgarien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om bulgarske statsborgere, jf. Skat 1990.2.142.

Chile: For chilenske statsborgere og personer, der inden påbegyndelsen af opholdet i Chile har skaffet sig en egentlig bopæl der med henblik på et langvarigt ophold, og som på baggrund heraf globalbeskattes fra tilflytningstidspunktet, kan den fulde skattepligt til Danmark ophøre, når skatteyderen dokumenterer sådan beskatning. Den beskatning, som i Chile finder sted af udlændinge som »bosiddende udlænding« (»resident foreigner«) i en periode efter tilflytningen, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Colombia: Colombiansk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for colombianske statsborgere. Colombias beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Cypern: Cypriotisk beskatning som »domicileret« (domiciled') og »fastboende« (»ordinarily resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Cypriotisk beskatning som »midlertidigt bosiddende« (»temporary resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Iran: Iransk beskatning kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for iranske statsborgere. Irans beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Jamaica: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Japan: Japansk beskatning som »permanent bosiddende« (»permanent resident«) kan medføre af dansk skattepligt. Japansk beskatning som »ikke permanent bosiddende« (»non permanent resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Kina: Globalbeskatning i Kina kan medføre ophør af dansk skattepligt. Tilflytterbeskatning, der varer de første fem år af opholdet i kina, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Malta: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) og »fastboende« (»ordinary resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Nederlandene: Når en skatteyder endeligt har forlagt sin bopæl fra Danmark til Nederlandene, ophører den danske skattepligt, der er begrundet i bopæl, med udgangen af den måned, i hvilken bopælsforlægningen har fundet sted.

Bestemmelsen finder alene anvendelse, når endelig bopæl i Nederlandene etableres med den følge, at beskatning som »bosiddende« (»resident«) indtræder. De gældende nederlandske regler for lempeligere beskatning af udenlandske statsborgere, udstationeret i Nederlandene i indtil 5 år, kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Peru: Beskatning som »bosiddende i skattemæssig henseende« (»domiciled for tax purposes«) kan medføre ophør af dansk skattepligt.

Polen: Indtræden af fuld skattepligt til Polen kan medføre ophør af dansk skattepligt. Dette gælder dog ikke, hvis indkomsten i Polen er fritaget for polsk skat på grund af arbejde for et socialiseret foretagende, et repræsentationskontor, et blandet selskab eller lignende.

Rumænien: Skattepligten kan ophøre, hvis der er tale om rumænske statsborgere, jf. Skat 1990.2.142.

Schweiz: Skattepligt til Danmark fortsætter i 4 år fra fraflytningen til Schweiz, medmindre a) skatteyder er schweizisk statsborger, eller b) skatteyderen undergives fuld schweizisk skattepligt og ikke kun »pauschalbeskatning«.

Sierra Leone: Beskatning i Sierra Leone kan alene medføre ophør af dansk skattepligt for statsborgere i Sierra Leone. Sierra Leones beskatning af udlændinge kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Sri Lanka: Beskatning som »bosiddende« (»resident«) i Sri Lanka kan medføre ophør af dansk skattepligt - med følgende to undtagelser:

a) En person, der fraflytter Danmark til Sri Lanka og der nyder skattefritagelse under Resident Guest Tax Exemption (lov nr.6 af 1979) enten som pensionist eller som fremtrædende person inden for kultur eller videnskab, er fortsat skattepligtig til Danmark.

b) Arbejdstagere, der ikke er statsborgere i tjenesteforhold i Sri Lanka, beskattes som »ikke bosiddende« (»non resident«) i 3 år fra påbegyndelsen af arbejdet i tjenesteforhold i Sri Lanka. Beskatningen sker med en nedsat proportionalskat på 25 pct. Sådan beskatning kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Trinidad & Tobago: Beskatning som »domicileret« (»domiciled«) i Trinidad & Tobago kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning af derboende personer, der ikke er domicileret i Trinidad & Tobago, kan ikke bevirke ophør af dansk skattepligt.

Zimbabwe: Beskatning som »fastboende« (»ordinarily resident«) kan medføre ophør af dansk skattepligt. Beskatning som »bosiddende« (»resident«) kan ikke medføre ophør af dansk skattepligt.

Ikke-godkendte lande

Derimod anses skattepligt ikke for ophørt ved indkomstbeskatning til følgende stater:

Alderney, Algeriet, Andorra, Arabiske Emirater, Argentina, Bahrein, Bermuda, Bolivia, Bophuthatswana, Botswana, Brunei, Burundi, Cameroon, Costa Rica, Equador, Ethiopien, Guernsey, Hong Kong, Isle of Man, Israel, Jersey, Jordan, Jugoslavien, Kenya, Kuwait, Libanon, Liberia, Lichtenstein, Malawi, Malaysia, Monaco, Nigeria, Oman, Pakistan, Panama, Paraguay, Saudi Arabien, Singapore, Surinam, Swaziland, Sydafrika, Syrien, Taiwan, Tanzania, Thailand, Venezuela, Zaire og Ægypten.

Ungarn og Sovjetunionen er under overvejelse.

Skattepligten efter §1, stk.1, nr.2 ophører altså enten

a) når der er forløbet 4 år efter bopælsopgivelsen, eller

b) såfremt det godtgøres, at den pågældende er blevet undergivet beskatning i et fremmed land, på Færøerne eller i Grønland efter regler, der ikke er åbenbart lempeligere end reglerne i Danmark.

Skattepligten ophører fra den dato fra hvilken den pågældende har dokumenteret at være undergivet indkomstbeskatning, dog tidligst fra bopælsopgivelsen i Danmark.

Det er en forudsætning, at den skattepligtige udtrykkelig har godtgjort, at betingelserne for ophør af skattepligten er til stede jf. skd.43.267 og Skat 1986.6.414 - i almindelighed ved indsendelse af en »F 54-erklæring«, jf. skd.75.560.

Hvis en skatteyder, der er fraflyttet efter 31.dec. 1988, under henvisning til en dobbeltbeskatningsaftale godtgør at være skattemæssigt hjemmehørende i en fremmed stat, kan han dog ikke samtidig kræve skattepligten efter KL § 1, stk.1, nr.2 opretholdt, medmindre det drejer sig om et land, hvis skattesystem ikke godkendes. Dette gælder, selv om skatteyderen ikke har indsendt F 54-erklæring. SD-cirk.1988.42.

Hvis derimod skatteyderen trods indtræden af skattepligt til fremmed stat, ønsker at opretholde skattepligten til Danmark i 4 år, kan der ikke stilles krav om, at der dokumenteres skattepligt til fremmed stat.

Dokumentation for indtræden af skattepligt efter reglerne for bosiddende personer må afgives af skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt af anden myndighed, som tilkendegiver at være beføjet til at handle på skattemyndighedernes vegne.

Det kan ikke kræves, at der rettidigt indgives selvangivelse til tilflytningsstaten for at anse skattepligten for ophørt, se Skat 1988.1.50.

Når en person inden for 4-årsperioden flytter fra et land, hvor han har godtgjort at være undergivet fuld skattepligt, til et andet land, hvis skattesystem ikke kan godkendes i relation til KL § 1, nr.2, bliver han påny fuldt skattepligtig her til landet.

Det samme gælder eksempelvis ved overgang fra fuld schweizisk skattepligt til »Pauschalbeskatning« inden for 4-årsperioden, skd.59.352.

Vedrørende kontrollen med om betingelserne for ophør af skattepligten er opfyldt, henvises til Revisionsmeddelelse 1983-1.

Anvendelsen af §1, stk.1, nr.2 er underkastet visse begrænsninger, idet det efter KL. §7 stk.2 er en forudsætning for anvendelsen af §1 nr.2, at den tidligere bopæl her i landet har strakt sig over et sammenhængende tidsrum af mindst 4 år. Der kan altså ikke ved udfindelsen af 4 års bopælsperioden ske sammenlægning af flere perioder med bopæl her.

Den foran omtalte 4-årsfrist i KL § 1, stk.1, nr.2 (efter bopælsopgivelsen) regnes fra udgangen af den bopælsperiode her i landet på mindst 4 år, som omtales i ovennævnte KL § 7, stk.2. Fristen afbrydes ikke ved, at der i en periode efter fraflytningen påny indtræder fuld skattepligt, jf. Skat 1986.6.412.

Har man kun haft ophold her i landet vil skattepligten ophøre straks ved fraflytningen uanset opholdets varighed. En opholdsperiode, der er gledet over i en bopælsperiode, medregnes ikke ved udfindelsen af, om betingelsen med 4 års bopæl er opfyldt.

EF

§1, stk.1, nr.2 finder ikke anvendelse på personer, som udelukkende med henblik på virksomhed i De europæiske Fællesskabers tjeneste tager ophold i en anden medlemsstat (end Danmark). Disse personer skal betragtes, som om de har bevaret deres bopæl i Danmark, jf. art.14 i protokol om EF's privilegier m.v. Denne bopælsmæssige tilknytning til hjemlandet vedvarer under hele ansættelsesperioden uanset skatteyderens øvrige dispositioner, og skatteyderen kan ikke give afkald på sin bopælsmæssige (og dermed skattemæssige) tilknytning til hjemlandet, skd.71.661. Se i øvrigt afsnit DF.

Vedrørende en EF-tjenestemands beskatning af lejeværdi af egen bolig i Luxembourg, se Skat 1987.1.59, og Skat 1988.6.343.

Om beregning af 4 års-fristen i KL § 1, stk.1, nr.2, for en EF-ansat, der forrettede tjeneste uden for EF, se Skat 1987.4.294.

En ægtefælle til en EF-ansat er ligeledes omfattet af protokollens art. 14, medmindre vedkommende er »selverhvervende«, hvorved forstås, at ægtefællen har selvstændig indkomst fra lønarbejde eller liberalt erhverv og lign.

1.2.2. Personer, der tager ophold i Grønland

Personer, der uden at være fuldt skattepligtige her til landet tager ophold i Grønland, bliver ikke skattepligtige her til landet, jf. KL. § 116.

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter bestemmelsen i KL. §1, nr.3 (ophold) og som tager ophold i Grønland, bringer hermed deres skattepligt her til landet til ophør.

Ved lov nr.517 af 21.dec. 1979 blev der med virkning fra 1.jan. 1980 gennemført ændringer i KL §1, nr.2, og §7, stk.2, hvorefter udrejse til Grønland sidestilles med udrejse til fremmed stat eller Færøerne.

Herefter gælder følgende:

1) Udrejse til Grønland med bevarelse af bopæl her i landet: Der vil foreligge skattepligt både her og i Grønland. Beskatningsproblemerne løses ved dobbeltbeskatningsaftalen med Grønland. Se afsnit DE.

2) Udrejse til Grønland med opgivelse af bopæl her i landet: Skattepligten her til landet bortfalder, hvis F-54 G foreligger eller - fra 1.jan. 1989 - skatteyderen på anden måde godtgør, at han anses for hjemmehørende i Grønland efter dobbeltbeskatningsaftalen, jf. SD-cirk.1988.42. Skatteyderen kan dog ikke afkræves en sådan dokumentation.

Skattepligten ansås bortfaldet for en ansat på en dansk fiskekutter, der fiskede fra Grønland, idet han havde værelse til rådighed i Grønland og var skattepligtig der. Dog var han skattepligtig her under et mellemliggende ophold på over 6 måneder på skipperskole i Danmark, Skat 1986.7.481.

1.3. KL. § 1, stk.1, nr.3

I henhold til KL § 1, stk.1, nr.3, foreligger der fuld skattepligt for personer, der uden at have bopæl her i landet, opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder.

For at ophold her i landet skal medføre skattepligt skal der være tale om et sammenhængende ophold på 6 måneder. I 6-måneders opholdet medregnes kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende.

Om et sådant ophold skal anses for kortvarigt afgøres i overensstemmelse med praksis i henhold til KL § 7, stk.1, se under DA 1.1.1.

Hvis en udlænding arbejder i Danmark i mere end 6 måneder vil der ikke indtræde fuld skattepligt efter KL § 1, stk.1, nr.3, hvis den pågældende tilbringer weekends og fridage i hjemmet i udlandet, jf. TfS 1986.313 LSR.

Arbejde på boreplatform

Såfremt udenlandske arbejdere udelukkende befinder sig på en boreplatform, medens de arbejder her i landet, kan deres tilstedeværelse her i Danmark ikke betragtes som et ophold, der omfattes af § 1, nr.3.

Fra opholdets begyndelse

Skattepligten indtræder efter denne bestemmelse straks fra begyndelsen af det ophold, der begrunder den fulde skattepligt, jf. KL. §8, stk.1, og vedvarer indtil opholdet ophører, se lsr.1983.157. En fravigelse af dette princip, se lsr.1986.68.

Selv om opholdet er ufrivilligt som følge af pasinddragelse eller andre påtvungne omstændigheder som f.eks. sygdom medfører opholdet skattepligt efter KL § 1, stk.1, nr.3, såfremt det varer mindst 6 måneder. Skat 1987.10.736 og Skat 1988.3.129 (LSR).

I tilfælde af dobbeltdomicil vil en dobbeltbeskatningsoverenskomst dog typisk medføre, at en skatteyder under et ufrivilligt ophold må anses for skattemæssigt hjemmehørende i det pågældende udland.

Turistregelen - KL. § 8, stk.2

Den såkaldte »turistregel« i KL. § 8, stk.2, udgør en undtagelse fra KL. § 1, nr.3. Personer, der som turister eller i studieøjemed tager ophold her i landet, og som under deres ophold ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, og som vedvarende er indkomstskattepligtige til deres hjemland efter reglerne for derboende personer, er fritaget for skattepligt efter § 1, nr.3, indtil opholdet her med eller uden afbrydelse har strakt sig over mere end 365 dage inden for et samlet tidsrum af 2 år.

Det er en betingelse for skattefriheden, at den pågældende vedvarende er indkomstskattepligtig til sit hjemland efter de for derboende personer gældende regler, men bopæl i hjemlandet behøver ikke at være bevaret. Det er desuden en betingelse, at den pågældende ikke driver selvstændig erhvervsvirksomhed her, hvorimod lønarbejde ikke udelukker anvendelsen af § 8 stk.2, jf. Skat 1985.6.161. Se endvidere Skat 1989.4.307 (Afgørelsen er anket til Højesteret).

Reglerne om begrænset skattepligt bevirker imidlertid, at en turist eller studerende, der vel opfylder betingelserne for fritagelse for fuld skattepligt efter § 1, nr.3, bliver begrænset skattepligtig, hvis han har indtægt ved lønarbejde her i landet, da turistreglen ikke medfører fritagelse for den begrænsede skattepligt efter KL. § 2.

Det Danske Missionsselskabs missionærer, der med bevarelse af bopæl og skattepligt i udlandet er hjemme på ferie i Danmark ca. 1/2 år med års mellemrum, er omfattet af KL. § 8, stk.2. Den under ferien udbetalte løn er ikke skattepligtig her.

§ 8 stk.2 omfatter ikke personer, der efter afsluttet uddannelse påbegynder en specialuddannelse eller en videreuddannelse inden for deres fag og under deres ophold her i landet aflønnes som færdiguddannede.

Hvis en turist eller studerende inden for den i bestemmelsen omhandlede toårsperiode får ophold her i mere end 365 dage, indtræder hans fulde skattepligt fra den 366. dag og altså ikke med tilbagevirkende kraft til den dag, hvor opholdet tog sin begyndelse.

1.4. KL. § 1, stk.1, nr.4

I henhold til KL § 1, stk.1, nr.4, foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr.1-3, gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her.

Danske statsborgere fritages for skattepligten som følge af opholdet på danske skibe, såfremt de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet.

Med bopæl i udlandet sidestilles bopæl i Grønland og på Færøerne. Grønlændere, der gør tjeneste ombord på danske skibe, bliver derfor ikke fuldt skattepligtige her til landet i medfør af § 1, stk.1, nr.4.

Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold ombord senest har været fuldt skattepligtig her i landet, sidestilles i denne forbindelse med dansk statsborger.

Skattepligten omfatter også personer, der varigt opholder sig ombord uden at gøre egentlig tjeneste på skibet, altså også f.eks. hovmestre og skibstandlæger.

Ved varigt ophold forstås i denne forbindelse en periode af mindst 6 måneders varighed.

Bestemmelsen i § 1, stk.1, nr.4, tager ikke stilling til spørgsmålet om, hvilke skattepligtige sømænd, der er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd m.v., se herom i LV afsnit D 5.

1.5. KL. § 1, stk.1, nr.5

Der foreligger fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i nr.1-3.

Reglen medfører skattepligt for en række personer, der efter de tidligere regler ofte var fritaget både for skattepligt til Danmark og til bopælslandet. Samtidig med reglens indførelse er indsat en ny bestemmelse i LL. §7 r, hvorefter udetillæg, hjemflytningstillæg, bosættelsespenge og andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, er skattefri.

Skattepligten for de af staten udsendte omfatter tillige de med sådanne personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse. Det er dog en forudsætning for, at disse »tilknyttede« personer forbliver fuldt skattepligtige, at de er danske statsborgere, og at de ikke er skattepligtige til fremmed stat efter reglerne for derboende personer.

Udsendt af den danske stat

Selv om der i første række tages sigte på sådanne personer, der i kraft af de folkeretlige immunitetsregler ikke er underkastet beskatning i opholdsstaten, omfatter bestemmelsen efter sin ordlyd dog en større personkreds og altså også sådanne af den danske stat i dens tjeneste udsendte personer, der ikke nyder skattefrihed i opholdslandet.

Det er ikke en betingelse for reglens anvendelse, at den udsendte er tjenestemandsansat.

Danske statsborgere, der er bosiddende i udlandet, og som på lokalt plan opnår ansættelse til f.eks. kontorarbejde i den danske ambassade i bopælslandet, bliver ikke skattepligtige efter § 1, nr.5, idet de pågældende ikke er udsendte. En dansk statsborger, der havde boet 3 år i Japan og var japansk gift, blev ikke skattepligtig efter KL. § 1 nr.5, da han blev ansat som eksportstipendiat for Danmarks Erhvervsfond med virke i Japan, idet han ikke kunne anses for udsendt til tjeneste uden for riget. (Skat 1987.1.44).

Personer i følgende ansættelsesforhold er anset for skattepligtige efter KL. §1, nr.5:

- eksportstipendiater udsendt af Industriministeriet

- personer, der er tjenstgørende ved den danske militære enhed på Cypern, selv om enheden kommandomæssigt står under FN's generalsekretær (Lsr. 1973.93 og lsr. 1974.1),

Følgende personer er derimod ikke anset for skattepligtige efter bestemmelsen:

- velfærdssekretærer beskæftigede ved handelsflådens velfærdsråd i udlandet

- en dyrlæge ansat i et udviklingslands centraladministration, der oppebar løntilskud fra den danske stat (Skd.13.91)

- medarbejdere udsendt af Danmarks turistråd

- ulandsfrivillige udsendt af Danida og Folkekirkens Nødhjælp

- en DSB tjenestemand med 3 års tjenestefrihed med henblik på midlertidig ansættelse i selskabet »Interfrigo«, Schweiz, uanset at han under opholdet i Schweiz oppebar et løntillæg fra DSB, som ikke kunne beskattes her i landet.

- korrespondent i Danmarks Radio, lsr.1975.100.

- kommunalt ansatte, der af kommunen udsendes til tjeneste uden for riget.

2. Begrænset skattepligt

2.1. KL. § 2, stk.1a. Lønindtægt

Bestemmelsen omfatter personer, der ikke er fuldt skattepligtige efter KL § 1, når de oppebærer indkomst her fra landet af den i KL. § 43, stk.1 nævnte art hidrørende fra virksomhed udført her i landet.

To betingelser skal altså være opfyldt for at den, der oppebærer lønindtægt, kan anses begrænset skattepligtig her til landet:

a) lønindtægten skal hidrøre her fra landet,

b) og lønindtægten skal hidrøre fra virksomhed udført her i landet.

Værdien af fri bil er ikke omfattet af KL § 2, stk.1 a. Skat 1989.8.612.

Hvis lønnen udbetales fra et udenlandsk foretagende, der ikke har hjemting i Danmark, er der ikke tale om A-indkomst, jf. KL § 44, hvilket er en betingelse for begrænset skattepligt efter KL § 2, stk.1 a. Udenlandske foretagender anses kun for at have hjemting i Danmark i det omfang virksomheden udøves fra en filial her. Er der ikke tale om hjemting i Danmark, vil lønnen dog alligevel være A-indkomst og dermed begrænset skattepligtig, hvis den udbetales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting i Danmark, d.v.s. er hjemmehørende her, jf. KL § 46, stk.4.

En ikke fuldt skattepligtig person, der for en herværende arbejdsgiver og betalt af denne udfører virksomhed i udlandet, Færøerne eller Grønland, er ikke begrænset skattepligtig her til landet af denne indtægt, jf. bl.a. lsr.1983.158.

Hvor der er tale om feriegodtgørelse, skal beløbet være indtjent i forbindelse med arbejde i Danmark.

Særlige vanskeligheder opstår, hvor en person, der er bosat i udlandet, arbejder for en dansk arbejdsgiver både i Danmark og i udlandet. I et tilfælde, hvor en svensker deltog i møder her i landet hver 14.dag, men iøvrigt udførte arbejdet i Sverige, ansås den pågældende begrænset skattepligtig af den del af honoraret, der kunne henføres til arbejde udført her i landet.

En i udlandet bosat chauffør, der kører for en dansk vognmand, er begrænset skattepligtig af den del af lønnen, der vedrører kørslen i Danmark.

Se om konsulenthonorarer under DA 2.2.

Et stipendium fra statens medicinske forskningsråd til amerikansk ingeniør her blev ikke anset for begrænset skattepligtig indkomst, da beløbet ikke kunne anses som arbejdsvederlag, men som et af KL § 43, stk.2, litra e omfattet beløb, skd.37.141.

Visse former for lønindtægt er ikke A-indkomst, jf. KL § 45, stk.1., men uanset dette kan indtægten dog være undergivet begrænset skattepligt i henhold til KL. § 2, stk.1a. Som eksempel herpå kan nævnes løn til hushjælp m.v. i private husholdninger. Lønnen (herunder værdien af fri kost og logi) er vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold og vil derfor - selv om der er tale om en B-indkomst - medføre begrænset skattepligt for modtageren.

Lønindtægt på skibe og luftfartøjer

Lønindtægt, der indtjenes om bord på skibe og luftfartøjer, der bevæger sig inden for dansk område, vil være begrænset skattepligtig efter KL § 2, stk.1, litra a, d.v.s. lønindtægten skal hidrøre fra kilder i Danmark, ligesom arbejdsgiveren skal have hjemting her. Vedrørende luftfartøjer henvises til Skat 1990.9.705 (LSR).

For skibe gælder endvidere særreglen i KL § 2, stk.1, litra j. Efter denne bestemmelse bliver der tale om begrænset skattepligt for lønindkomst indtjent på skibe, der kan defineres som danske skibe i litra j's forstand, d.v.s. skibe med hjemsted her i landet.

Et skib har hjemsted i Danmark, når det er registreret her. Selv om skibet er registreret med hjemsted i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, anses skibet for at have hjemsted i Danmark, hvis det uden besætning overtages til befragtnig af et dansk rederi.

Omvendt vil et skib, der er registreret med hjemsted i Danmark, ikke have hjemsted her efter KL § 2, stk.1, litra j, hvis skibet uden besætning er overtaget til befragtning af et udenlandsk rederi.

Betingelsen for, at et skib er overtaget uden besætning er, at der med skibet ikke medfølger personer, der er i et ansættelsesforhold til bortforpagteren.

Såfremt skibet kan defineres som et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart i henhold til § 2 i lov nr.362 af 1.juli 1988 om særlige fradrag til sømænd m.v., medfører KL § 2, stk.8, jf. § 48 C, at den begrænsede skattepligt afgøres med en bruttobeskatning på 30 pct., se nærmere herom LV, D 5.

Betingelsen om hjemting i KL § 44 gælder også for skibe omfattet af KL § 2, stk.1, litra j, således at der ikke bliver tale om begrænset skattepligt, hvis lønnen udbetales af et foretagende, der ikke har hjemting i Danmark.

Ansættelse i udenlandske koncernforbundne selskaber

Et udenlandsk firma, der har en registreret filial her, vil have hjemting her i landet og lønindtægt, der optjenes for arbejde, der udføres for filialen her i landet - herunder på kontinentalsoklen - er begrænset skattepligtig. Dette gælder også, hvor lønudbetalingen sker direkte fra det udenlandske hovedkontor, når lønudgiften som en driftsudgift vil være at henføre til den danske filials driftsregnskab, se Skat 1985.7.202.

Det forhold, at indtræden af begrænset skattepligt for her til landet udsendte medarbejdere kan være afhængig af ansættelse i et bestemt udenlandsk selskab, medfører, at ligningsmyndighederne kan anmode om at få belyst realiteten i de ansættelsesforhold, som påstås lagt til grund for ligningen. Rent formelle arrangementer kan således ikke tillægges betydning for skattepligten.

Hvornår indtræder skattepligten

Begrænset skattepligt efter KL. § 2, stk.1a, indtræder efter det almindelige princip i KL. § 6, stk.1, når skattepligtsbetingelsen er opfyldt, d.v.s. fra det tidspunkt, den pågældende oppebærer lønindtægt ved virksomhed udført her i landet. Det er i denne forbindelse afgørende, hvornår arbejdet er påbegyndt, medens der ikke kan lægges vægt på tidspunktet for lønudbetalingen.

En person, der opholder sig nogen tid her i landet, før han tager lønarbejde, vil altså få en skattefri periode fra opholdets begyndelse og indtil det tidspunkt, hvor arbejdet påbegyndes. Bliver han i stedet for fuldt skattepligtig, fordi opholdet bliver af 6 måneders varighed eller derover, indtræder den fulde skattepligt imidlertid fra opholdets begyndelse.

Hvis en ikke fuldt skattepligtig person nu og da tager arbejde her i landet inden for samme år, indtræder og ophører skattepligten flere gange inden for samme år, og der skal principielt foretages et tilsvarende antal ansættelser. Se afsnit DB.

Derimod blev en finsk kapelmester, der i henhold til kontrakt havde været ansat som kunstnerisk leder af et dansk byorkester i hele indkomståret, anset for begrænset skattepligtig for hele det pågældende indkomstår, og ikke kun for de 12 perioder (af en varighed fra 2 til 34 dage), i hvilke han havde opholdt sig her i landet, lsr. 1979.92.

2.2. KL. § 2, stk.1b. Anden A-indkomst

Personer, der uden at være omfattet af § 1, oppebærer indkomst af den i KL. § 43, stk.2 nævnte art, der er gjort til A-indkomst, bliver ligeledes begrænset skattepligtige.

Denne bestemmelse har især betydning for personer, der oppebærer bestyrelseshonorarer, pensioner, skattepligtige forsikringsydelser m.v. her fra landet. Den omfatter bl.a. også livrenteydelser efter loven om erstatning til besættelsestidens ofre, lsr.1980.205.

Bortset fra konsulenthonorar (se herom nedenfor) stilles der i disse tilfælde ikke krav om anden tilknytning her til landet end den, der ligger i, at den skattepligtige indkomst hidrører her fra landet.

Dobbeltbeskatningsoverenskomster kan dog medføre, at Danmark er afskåret fra at udnytte den beskatningsret, som KL. § 2, stk.1b. giver. Hvis beskatningsretten efter overenskomsten tilkommer vedkommende udland, kan indeholdelse undlades, men det må ved hver udbetaling dokumenteres, at betingelserne herfor er til stede.

Bestyrelseshonorar

Det er uden betydning for den begrænsede skattepligt af bestyrelseshonorarer, om bestyrelsesmøderne afholdes her i landet eller i udlandet.

Konsulenthonorar

Der foreligger endvidere begrænset skattepligt af vederlag, der modtages fra en virksomhed her i landet, som rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for virksomheden, jf. KL. § 2 stk.1b sammenholdt med KL. § 43 stk.2i.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl og som er eller inden for de seneste 5 år forud for ophøret af skattepligten har været hovedaktionær (jf. afsnit SG) i den virksomhed, som udreder vederlaget.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse gælder for arbejde som udføres for virksomheden udenfor Danmark. Hvis arbejdet udføres her i landet, foreligger der begrænset skattepligt allerede i medfør af KL. § 2 stk.1a.

Der kan efter omstændighederne blive tale om at anse en del af honoraret som godtgørelse for medlemskab af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, jf. KL. § 2 stk.1b, sammeholdt med § 43 stk.2a. Selv om dette ingen betydning har for selve skattepligten til Danmark, vil det ofte på grund af de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster have betydning for udnyttelsen af beskatningsretten.

Reglen om begrænset skattepligt af konsulenthonorarer har virkning for indkomst, hvortil den skattepligtige erhverver endelig ret den 18.feb. 1987 eller senere.

Pensions- og forsikringsudbetalinger

De skattepligtige forsikringsudbetalinger, der er gjort til A-indkomst i henhold til Skatteministeriets bek.nr.685 af 11.okt. 1990 begrunder begrænset skattepligt, hvad enten modtageren - f.eks. under en tidligere opholds- eller bopælsperiode - har haft fradragsret for præmierne eller ikke.

Det er ligeledes uden betydning, om det tjenesteforhold, som pensionen har sammenhæng med, vedrører arbejde, der har været udført i Danmark eller i udlandet, skd.15.13.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, kan vælge fuldt fradragsberettigede præmier og bidrag til en ordning omfattet af PL § 2, nr.4 eller §§ 5-13 henført til beskatning efter PL § 50. I så fald er kun 70 pct. af den del af den løbende udbetaling fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller pensionskasseordning, der hidrører fra indbetaling og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning, indkomstskattepligtig. Normale udbetalinger fra andre ordninger hidrørende fra indbetalinger og tilvækst efter overgang til § 50-beskatning vil være indkomstskatte- og afgiftsfri, se LV afsnit I.

Afgift i anledning af udbetaling fra eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning skal ifølge PL § 32, stk.1, svares af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. For indbetalinger før lovens ikrafttræden den 1.jan. 1972 gælder PL § 32, stk.2. Det var tidligere antaget, at afgiften kunne bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Denne praksis er ændret, idet Skattedepartementet har tilkendegivet, at bestemmelserne i de indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke er til hinder for det danske afgiftskrav, se SD-cirk. nr.519 af 20.apr. 1977.

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige undergives ved ophævelse i utide m.v. af visse pensionsordninger udover afgift en tillægsafgift efter PL 48 A, se LV afsnit I. Det samme gælder fuldt skattepligtige, samt personer, der i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

I relation til Færøerne medfører PL § 40 A, at afgiften skal fordeles mellem Danmark og Færøerne, hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Der foretages dog ikke en sådan fordeling, hvis den afgiftspligtige på nævnte tidspunkt også er fuldt skattepligtig til Danmark og hjemmehørende der. Om den nærmere fordeling af afgiften henvises til PL § 40 A, stk.2 og 3.

Kursusgodtgørelse

Kursusgodtgørelse, der udbetales i h.t. lov nr.93 af 17.3.1971 for Grønland om erhvervsmæssig uddannelse, er ikke A-indkomst og begrunder altså ingen begrænset skattepligt efter KL § 2.

2.3. KL § 2, stk.1c. Udlejning af arbejdskraft

Efter denne bestemmelse bliver en arbejdstager, der udlejes til udførelse af arbejde her i landet (såfremt han ikke er fuld skattepligtig) begrænset skattepligtig af vederlaget for det pågældende arbejde. Skatten udgør 30 pct. af det vederlag i penge plus eventuel fri kost og logi, som den pågældende modtager for det udførte arbejde.

2.4. KL. § 2, stk.1d. Erhvervsvirksomhed

Der foreligger begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af § 1,

- udøver erhverv med fast driftssted her i landet eller deltager i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller

- er berettiget til løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties, eller

- har bortforpagtet en sådan virksomhed.

Ydelser, der er erhvervet endelig ret til før 18.feb. 1987, er omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i KL. § 2 stk.1d. Efter denne bestemmelse bestod der begrænset skattepligt for personer, der - uden at være omfattet af § 1 - udøvede erhverv med fast driftssted her i landet eller deltog i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her, eller på anden måde var berettiget til andel i overskuddet af en sådan virksomhed.

En person udøver erhverv her i landet, selv om virksomheden drives i interessentskabsform, se lsr.1983.60. Det er dog en forudsætning, at indtægten kan henføres til interessentskabets drift, se lsr.1981.197.

Er der derimod tale om et aktieselskab, bliver aktionæren ikke begrænset skattepligtig efter denne bestemmelse, men efter § 2, stk.1f (udbytte).

»Pensionsydelser«, der blev beregnet som en andel i overskuddet i det interessentskab, som en skatteyder havde været medejer af, var omfattet af KL § 2, stk.1d, jf. HR-dom af 14.dec. 1988. TfS 1989.38.

Deltagelse som kommanditist i flere rederikommanditselskaber blev anset som en samlet virksomhed. Den begrænsede skattepligt ophørte derfor først ved afhændelse af den sidste anpart, hvorfor tilbageføring af forskudsafskrivninger i forbindelse med annullation af en skibsbygningskontrakt inden dette tidspunkt medførte beskatning efter KL § 2, stk.1c (nu §2, stk.1d), jf. ØLD af 3.dec. 1982 (skd.66.299).

Den begrænsede skattepligt er ikke længere betinget af, at de modtagne ydelser kan karakteriseres som »andel i overskud«. Løbende ydelser, der er variable efter omsætningens størrelse, vil således medføre begrænset skattepligt.

I modsætning til retstilstanden før 18feb.febr. 1987 medfører en forpagtningsafgift begrænset skattepligt, uanset om den er fast eller variabel.

Om mulighederne for at udnytte beskatningsretten til disse løbende ydelser i henhold til disse løbende ydelser i henhold til de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster, se DD 1.2 (artikel 7).

Når en virksomhed afhændes, bliver ejere, som ikke er fuldt

tige, kun beskattet af særlig indkomst, hvis denne indkomst hidrører fra afståelse af formuegoder knyttet til en virksomhed, som medfører begrænset skattepligt, jf. LOSI § 10. Det har den virkning, at også avancen ved salg af den bortforpagtede virksomhed kan beskattes.

Vedrørende den nærmere forståelse af begrebet »andel i overskud«, som har betydning for ydelser, som der er erhvervet endelig ret til inden den 18.feb. 1987 henvises til KL-cirkulære nr.198 af 27.okt. 1971, pkt. 13, samt LV 1986, side 50.

Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til vore dobbeltbeskatningsoverenskomster.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: Filial - Kontor - Fabrik eller værksted her i landet samt hvor der er tale om byggevirksomhed her i landet i en periode på normalt 12 mdr. eller derover.

Fast driftssted foreligger ikke, blot fordi der her i landet forekommer en formidleragent (agent, der i den i udlandet beliggende virksomhed skal have accept på de ordrer, han modtager) og heller ikke hvor virksomheden her i landet ledes af en helt uafhængig repræsentant (grosserer eller lignende).

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske firma, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet.

2.5. KL. § 2, stk.1e. Fast ejendom

Personer, der uden at være omfattet af KL § 1, ejer fast ejendom her i landet eller nyder indtægter af samme eller af her i landet oprettet familiefideikommis, herunder kapital båndlagt i henhold til lensafløsningsloven, er begrænset skattepligtige.

Også bortforpagteren af en ejendom må som ejer af ejendommen anses for skattepligtig efter denne bestemmelse.

Bestemmelsen er for så vidt angår fast ejendom i overensstemmelse med tidligere regler og giver ikke anledning til særlige problemer bortset fra sådanne, som knytter sig til indkomstopgørelsen.

Det følger af princippet i lsr.1970.85 og 1972.8, at renter af indestående i Grundejernes investeringsfond ikke skal medregnes ved opgørelsen af ejendomsoverskuddet, da indeståendet ikke kan henføres til ejendommens driftskapital. Dette fremgår også af skd.34.266, hvor det tillige afgøres, at beløbene, når de frigives ved bindingsperiodens ophør, ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt.

En begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra nogle udlejningsejendomme, og som i overskuddet herfra havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, blev anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene, som blev anset for undergivet begrænset skattepligt sammen med den virksomhed her i landet, som kontiene havde tilknytning til, se Skat 1988.7.407.

En begrænset skattepligtig, der havde indtægter her i landet fra bortforpagtning af landbrug, og som havde foretaget fradrag for henlæggelser til investeringsfond, blev anset for skattepligtig af renterne på investeringsfondskontiene. (Skat 1986.3.225).

2.6. KL. § 2, stk.1f. Udbytteindtægter - visse aktieafståelser

Efter KL. § 2 stk.1f, foreligger der begrænset skattepligt, når personer, der uden at være omfattet af KL. § 1, oppebærer udbytteindtægter i hvilke der i henhold til KL. § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat, modtager udbytte i øvrigt omfattet af LL. § 16A stk.1, eller modtager afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.2.

I forhold til tidligere er den begrænsede skattepligt udvidet til også at omfatte maskeret udbytte og afståelsessummer omfattet af LL. § 16B stk.1 og 2.

Når der indrømmes dispensation efter LL § 16A stk.2, LL § 16A, stk.3, og LL § 16B stk.6, bortfalder den begrænsede skattepligt.

Den udvidede skattepligt har virkning for udbytteudlodninger og aktieafståelser m.v. foretaget den 18.feb. 1987 eller senere.

2.7. KL § 2, stk.1g. Skattegodtgørelse

Skattegodtgørelse til udenlandske aktionærer - som i henhold til en dobbeltbeskatningsaftale er berettiget til skattegodtgørelse af udbytte fra danske selskaber - beskattes i Danmark med 30 pct. ligesom aktieudbytter.

2.8. KL § 2, stk.1h. Renter

Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter KL § 2, stk.1h.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse omfatter kun personer, som har været fuldt skattepligtige efter KL. § 1 i en eller flere perioder på ialt mindst 5 år indenfor de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Den eneste undtagelse er renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted omfattet af KL. § 2 stk.1d. Disse renter skal som hidtil indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Renteskatten har virkning for renter, som vedrører tiden efter 31.dec. 1987, uanset renternes forfaldstidspunkt og som tilfalder personer, hvis skattepligt efter KL. § 1 er ophørt 18.feb. 1987 eller senere.

2.9. KL § 2, stk.1i. Royalty

Der foreligger begrænset skattepligt af royalty hidrørende fra kilder her i landet.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royalty-betaleren har hjemting her i landet. Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KL § 65C stk.1.

Hvad er royalty

I KL § 65C stk.4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltyindtægter omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse.

Den begrænsede skattepligt efter KL § 2 stk.1i, af royalty til personer, der ikke er omfattet af KL § 1 og til dødsboer, der behandles i udlandet, har virkning for royalty, der forfalder til betaling eller godskrives den 1.jan. 1988 eller senere.

Personer og dødsboer, der alene er skattepligtige efter KL § 2 stk.1i, er fritaget for pligten til at indgive selvangivelse.

2.10. Beskatning af udenlandske artister m.fl.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, se dog A 1.3 (om skattepligt efter 6 måneders ophold). Dette gælder dog ikke, hvis der er tale om personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. SD-cirk. 1989-56 om skattetræk.

2.11. Skattepligt ifølge kulbrinteskatteloven

Personer, der har indtægt i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, vil være skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang personerne ikke tillige er fuldt skattepligtige efter KL § 1 eller begrænset skattepligtige efter KL § 2, foretages ansættelsen af Ligningsrådet, og T&S foretager beregning og opkrævningen af skatter, der pålignes i medfør af kulbrinteskatteloven.

For personer, der tillige er skattepligtige efter KL §§ 1 og 2 gælder der ingen særlige regler i kulbrinteskatteloven med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Ansættelsen for disse personer skal således fortsat foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

2.12. EØFG Fordeling af overskud

EF's rådsforordning om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) finder anvendelse fra den 1.juli 1989.

Ifølge forordningens artikel 21 betragtes overskud eller underskud som følge af firmagruppens virksomhed som medlemmernes eget overskud eller underskud og fordeles mellem dem i det forhold, der er fastsat i stiftelsesoverenskomsten, eller hvis et sådant forhold ikke er fastsat, i lige store dele.

Ifølge forordningens artikel 40 er det kun det enkelte medlem af gruppen, og ikke selve gruppen, der skal svare skat af resultatet af gruppens virksomhed.

Europæiske Økonomiske Firmagrupper behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Et dansk medlem af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe beskattes i Danmark af sin andel af gruppens overskud eller underskud og eventuel formue opgjort efter danske regler. Har medlemmet som følge af sin deltagelse i gruppen fast driftssted i en anden stat, kan medlemmet beskattes af sin andel af det faste driftssteds indkomst efter de nationale regler i denne anden stat. I så fald nedsættes beskatningen her i landet efter reglerne i en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og den pågældende stat eller efter ligningslovens § 33.

Registrering i Danmark af en Europæisk Økonomisk Firmagruppe medfører, at gruppen får værneting her i landet, men ikke (automatisk) at gruppens udenlandske medlemmer får fast driftssted her i landet. Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i kildeskattelovens § 2 eller selskabsskattelovens § 2. Firmagruppen har hjemsted - og dermed hjemting - på det sted inden for Fællesskabet, hvor enten firmagruppen har sit hovedkontor eller et af firmagruppens medlemmer har sit hovedkontor eller udøver sin hovedaktivitet, forudsat at firmagruppen reelt udøver virksomhed fra dette sted. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

2.13. Formue

Ifølge KL § 2, stk.9, er der alene begrænset skattepligt af formue, der knytter sig til en virksomheds faste driftssted her i landet eller består af fast ejendom, jf. KL § 2, stk.1, litra d og e. Den begrænsede skattepligt af formue gælder også værdien af ubebyggede grunde, der ikke afkaster indtægt, jf. Skat 1990.8.631 (LSR). Gæld og andre byrder kan kun fratrækkes i det omfang, de hviler på ovennævnte formue.

Om den særlige 80 pct.-begrænsning ved gæld i fast ejendom, se nærmere under DB 3.1.

3. Undtagelser fra skattepligten

3.1. Kongehuset

Ifølge KL. § 3, stk.1 er kongen, dennes ægtefælle og medlemmer af det kongelige hus, som er børn af danske konger, eller for hvem der i henhold til grundlovens § 11 er fastsat årpenge, og disses ægtefæller, fritaget for enhver skattepligt - fuld eller begrænset.

3.2. Diplomatiske repræsentanter m.v.

Kildeskattelovens § 3, stk.2, henviser om beskatningen af fremmede staters herværende diplomater til Wienerkonventionen.

3.2.1. Danske statsborgere

Danske statsborgere er som hovedregel fuldt skattepligtige. Undtagelse fra denne hovedregel gælder alene for repræsentationens chef og det diplomatiske personale, d.v.s. de medlemmer af repræsentationens personale, der har diplomatisk rang. Disse personer er, selv om de er danske statsborgere, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige i overensstemmelse med reglerne i § 2.

3.2.2. Udenlandske statsborgere

Repræsentationens chef og det diplomatiske personale er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Det administrative og tekniske personale er, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet, fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) samt private tjenestefolk er fritaget for beskatning af indtægter i forbindelse med tjenesten (den fra ambassaden oppebårne løn), men kun, såfremt de ikke har fast bopæl her i landet.

Familiemedlemmer til repræsentationens chef, til det diplomatiske personale samt til det administrative og tekniske personale og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som det pågældende medlem af repræsentationen. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

3.2.3. Betydningen af dobbeltbeskatningsoverenskomst

Beskatning efter Wienerkonventionens regler kan ikke ske i strid med bestemmelserne i en mellem Danmark og vedkommende fremmede land indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det bemærkes særligt, at der i mange af overenskomsterne er optaget en regel om, at beskatningsretten til lønninger m.v., der udbetales af en af staterne, tilkommer denne stat.

3.3. Konsulatsembedsmænd

De nærmere regler om beskatningen af konsulatsembedsmænd findes i KL. § 3, stk.3, hvori der henvises til bestemmelserne i Wienerkonventionen om konsulære forbindelser.

3.3.1. Danske statsborgere

Danske statsborgere, der virker som konsulatsembedsmænd i fremmede magters herværende konsulater, er fuldt skattepligtige, og de skal beskattes af deres indtægt fra konsulatet.

3.3.2. Udenlandske statsborgere med fast bopæl

Udenlandske statsborgere, der har fast bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige i medfør af KL. § 1.

3.3.3. Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet

Udenlandske statsborgere, der ikke har fast bopæl her i landet, ansat ved

1) Konsulater, ledet af »udsendte konsuler« (consules missi):

Konsulatsembedsmænd og konsulatsfunktionærer, som ikke har privat indtægtsgivende beskæftigelse, er fritaget for fuld skattepligt i medfør af § 1, men de er begrænset skattepligtige efter reglerne i § 2.

Konsulatsfunktionærer, som har privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er fuldt skattepligtige i medfør af § 1.

Tjenestepersonale (d.v.s. personale, beskæftiget som hushjælp, aflønnet af udsenderstaten) er fuldt skattepligtige i medfør af § 1. Har de ikke privat indtægtsgivende beskæftigelse her, er de fritaget for beskatning af den løn, som de modtager for deres tjeneste ved konsulatet.

Familiemedlemmer til konsulatsembedsmænd og -funktionærer og tilhørende disses husstand er fritaget for beskatning i samme omfang som de ved konsulatet beskæftigede. For familiemedlemmer til tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

For privat tjenestepersonale gælder ingen skattemæssige særregler.

2) Konsulater, ledet af »honorære konsuler« (consules electi):

Konsulatsembedsmænd er fritaget for beskatning af vederlag, som de modtager fra udsenderstaten for varetagelsen af konsulære opgaver.

For konsulatsfunktionærer, tjenestepersonale og familiemedlemmer til den ved konsulatet beskæftigede gælder ingen skattemæssige særregler.

Det bemærkes, at KL § 3, stk.3, (om konsuler m.fl.) bl.a. adskiller sig fra § 3, stk.2, ved ikke at nævne privat tjenerskab. Det skyldes, at konsularkonventionen ikke, som diplomatkonventionen, indeholder skattemæssige særregler for denne persongruppe.

Såvel diplomatkonventionen som konsularkonventionen indeholder bestemmelse om, at »fast bopæl i modtagerstaten« udelukker skattefrihed. Dette udtryk - »fast bopæl i modtagerstaten« - betyder i begge konventioner: fast bopæl på tidspunktet for den pågældendes ansættelse ved repræsentationen, således at en efterfølgende etablering af fast bopæl her ikke udelukker skattefrihed.

Konventionens bestemmelse om skattefrihed skal forstås således, at gebyrer og afgifter, som oppebæres af en konsulær repræsentation, er skattefri uanset konsulens status.

Sådanne indtægter vil derfor uden beskatning kunne overføres til udsenderstaten eller anvendes til den konsulære repræsentations indretning og drift.

I det omfang sådanne indtægter anvendes eller hæves personligt af en honorær konsul, der er statsborger eller fast bosiddende i modtagerlandet, har konsulen derimod ikke krav på skattefrihed.