Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit PC - Principperne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst

1. Bruttoindkomsten

1.1. SL § 4 Indkomstbegrebet

Ifølge SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst - med de

undtagelser, der følger af SL § 5 - den skattepligtiges samlede

årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke,

bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi. § 4 nævner

herefter en række indkomsterhvervelser, der skal medtages ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men opregningen er ikke

udtømmende.

Udgangspunktet er, at enhver erhvervelse af goder af økonomisk værdi

skal medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre der er

holdepunkter for det modsatte. Sådanne holdepunkter findes dels i

de begrænsninger, der efter ordlyden og efter praksis gælder med

hensyn til § 4's område, dels i den negative afgrænsning af

indkomstbegrebet, der findes i SL § 5 (se C 1.2) og dels i de

særregler, der findes i den øvrige skattelovgivning om

skattefrihed for visse indtægter, især i LL § 7 (se C 1.3).

Det fremgår af SL § 4, at ikke blot periodiske indtægter såsom

egentlige erhvervsindtægter, men også eengangsindtægter som f.eks.

visse gaver og gevinster skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se

E 4.

Besparelser

Den økonomiske fordel, der opnås gennem besparelser beskattes i

almindelighed ikke, idet besparelser højst kan formindske den

pågældendes private udgifter eller hans driftsomkostninger, evt.

afskrivningsgrundlag, og dermed i sidstnævnte tilfælde indirekte

forøge det skattepligtige erhvervsoverskud. Det anførte gælder,

hvad enten den pågældende indgår fordelagtige retshandler, eller

han selv udfører arbejde, som andre normalt må betale for at få

udført.

Hvor den opnåede besparelse skyldes, at der er ydet den pågældende

en gave, skal der dog i det omfang, der ikke er tale om

gaveafgiftsforhold, i princippet ske beskatning af den opnåede

besparelse (se E 4), ligesom der principielt skal ske beskatning i

de tilfælde, hvor en opnået besparelse må anses som et supplement

til en lønindtægt, en udbytteindtægt eller lignende, se dog

nærmere D 1.9.

Hvor en skatteyder inden for sit fagområde udfører et arbejde for

sig selv og dermed skaber et omsætteligt formuegode, sker der i et

vist omfang beskatning af værdien af eget arbejde, se L 3.2.

Brugsret

Det fremgår af SL §4 b, at der normalt ikke sker beskatning af

værdien af en brugsret over egne formuegenstande, idet kun værdien

af bolig i egen ejendom beskattes, hvad enten der er gjort brug af

boligen eller ikke, se afsnit G. Hvor der er tale om brugsret i

øvrigt over fast ejendom beskattes selve brugsrettens værdi ikke,

men kun værdien af den konkrete udnyttelse af brugsretten.

Lsr.1971.22 og 23 fastslår, at ejendomsbesiddere ikke kan

beskattes af selve værdien af jagtretten på deres ejendom, men

alene af værdien af jagtudbyttet.

Værdien af brugsret over egne løsøregenstande beskattes ikke.

Derimod skal værdien af hel eller delvis vederlagsfri benyttelse af

andres rørlige eller urørlige goder medregnes ved

indkomstopgørelsen, medmindre gaveafgiftsreglerne finder

anvendelse, eller der er tale om, at brugsretten modsvares af et

udgiftsfradrag. Der henvises til den mere detaljerede gennemgang i

bl.a. D 1.7 og D 1.9.

Hobbyvirksomhed

Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed skal medregnes ved

indkomstopgørelsen, hvorimod et underskud ved en sådan virksomhed

ikke kan fratrækkes. Driftsudgifter, jfr. SL § 6 a, kan fratrækkes

i den udstrækning de modsvares af hobbyindtægterne. Det kan være

vanskeligt at afgøre, hvorvidt der foreligger en egentlig

erhvervsmæssig virksomhed (hvor et eventuelt underskud kan

fradrages) eller blot en virksomhed af hobbypræget tilsnit. For at

antage, at en virksomhed drives erhvervsmæssigt, må der være

rimelig udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et

overskud. Se i øvrigt L 7.3 og R 3.5 (om »lystgårde«).

Forældelse

Fordelen ved forældelse af gæld, der har været fratrukket som en

driftsudgift, anses for et accessorium til erhvervsudøvelsen og er

følgelig skattepligtig i forældelsesåret efter SL § 4.

Ved forældelse af fordringer, der har været fratrukket som

driftsudgifter i tidligere indkomstår, hvor dette har medført en

skattebesparelse, beskattes det nominelle beløb, jfr.

lsr.1979.160.

Forældelse af fordringer, der ikke har påvirket opgørelsen af den

skattepligtige indkomst, medfører ikke skattemæssige konsekvenser.

HD af 16. april 1986 om fremførsel af underskud ved mellemkommende

akkord (Skat 1986.5.308) har ikke konsekvenser for den

skattemæssige behandling af forældelse.

En skatteyder gik konkurs i 1955 og fik i 1965 dom for, at den

udækkede gæld var forældet. Under hensyn til, at skatteyderen ikke

siden 1955 havde drevet sit erhverv, og ikke til

skattemyndighederne havde indleveret noget driftsregnskab, hvori

de pågældende gældsposter var fradraget, og under hensyn til, at

det ikke var påvist, at gælden skattemæssigt var kommet ham til

gode, fandtes der ikke grundlag for at fastslå, at der ved

forældelsen var tilført skatteyderen en skattepligtig fordel, jfr.

UfR 1977.141 H.

En murermester opnåede i 1980 en formuefremgang på 305.570 kr. ved

forældelse af en varegæld hidrørende fra driften af en i 1975

ophørt virksomhed. Af de skattemæssige underskud fra 1974 og 1975,

i alt 618.691 kr., var 78.906 kr. udnyttet ved udligning i

hustruens positive indkomst. Da det ikke lod sig nøjere bestemme,

i hvilket omfang den forældede gæld var kommet murermesteren

skattemæssigt til gode, blev han kun anset for skattepligtig af

den del af underskudsoverførslen (på 78.906 kr.), der svarede til

forholdet imellem det gældsforældede beløb og de skattemæssige

underskud, jfr. lsr. 1984.54. Den i kendelsen anvendte

fremgangsmåde til udfindelse af det til beskatning kommende beløb

er ikke generelt anvendelig.

En skatteyder havde for indkomstårene 1973 og 1974 fratrukket renter

med henholdsvis kr. 5.835 og 9.520. Da kreditors krav på renterne

var forældet, fandt landsskatteretten, at det var med rette, at

skatteyder i 1978 og 1979 var anset for indkomstskattepligtig af

de tidligere fratrukne rentebeløb, lsr.1983.57.

Gældseftergivelse

Om gældseftergivelse i forbindelse med akkord og gældssanering, se L

3.6.6.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke,

at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten

eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den

ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil

skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin

indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår

tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede

indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. Forudsætningen for

fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har

medregnet de konfiskerede indtægter, lsr. 1975.144.

Er en ulovlig indtægt opnået gennem en egenmægtig tilegnelse, f.eks.

ved tyveri, røveri eller underslæb, kan der ikke ske beskatning.

Udenlandsk indkomst

Indtægt indtjent i udlandet skal principielt medtages ved

indkomstopgørelsen.

De mange overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning, som

Danmark har indgået, medfører dog gennem de herved givne afkald på

beskatningsretten til visse indtægter, en væsentlig begrænsning

med hensyn til beskatningens gennemførelse, se »Dobbeltbeskatning

1986.«

Efter LL § 33 A bortfalder under visse betingelser den del af den

samlede skat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomst, der er

indtjent ved lønarbejde i udlandet, se O 3.

Der findes ikke i den danske personskattelovgivning i øvrigt

særregler vedrørende beskatningen af udenlandske indkomster,

hvorfor danske regler altid er eneafgørende for beskatningen.

Indtægt indtjent i udlandet omregnes normalt efter gældende

valutakurs. Hvor det godtgøres, at købekraften af beløb, indtjent

og forbrugt i udlandet, er væsentlig mindre end købekraften af det

tilsvarende beløb i danske kroner omregnet efter vekselkursen, vil

der kunne indrømmes et nedslag, men spørgsmålet må i hvert enkelt

tilfælde forelægges statsskattedirektoratet.

Såfremt indtægterne af valutamæssige grunde ikke har kunnet

hjemtages, har ligningsrådet vedtaget nærmere regler om en

udsættelse med beskatningen, indtil beløbet kan hjemtages eller

afhændes eller indtil skatteyderens død eller fraflytning, se O

1.1.1.

Danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i

udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af

vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab,

kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst nedskrive

aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet. Det

er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at

fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved

opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske

virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at

fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og

aktiernes nedskrevne værdi. Det skal fremgå af regnskabet eller af

et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af

denne ordning, jfr. SD-cirk.1982.18.

1.2. SL § 5 Formuebevægelser

Det fremgår af SL § 5, at formueforøgelse, der fremkommer ved, at de

formuegenstande, en skattepligtig ejer, stiger i værdi, ikke skal

medregnes til indkomsten, medens der på den anden side heller ikke

gives fradrag i indkomsten, når værdien synker. Af SL § 5, sidste

stykke, fremgår endvidere, at formueforøgelse og

formueformindskelse ved stigninger eller fald i formuens værdi kun

kommer i betragtning, i det omfang formuens udbytte derved er

blevet forøget eller formindsket, og da kun med udbytteforøgelsen

eller -formindskelsen.

Som undtagelser fra lovens regel om, at værdisvingninger, der kun er

konstateret ved en vurdering og ikke ved en realisation, ikke

tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, kan nævnes

varelagerreglerne (afsnit L 3.6.1.) samt reglerne om

værdifastsættelsen af landbrugets besætninger (afsnit R 1).

1.2.1. Salg af formuegenstande

SL § 5 indeholder den principielle hovedregel, at indtægter ved salg

af den skattepligtiges ejendele ikke henregnes til den

skattepligtige indkomst. Der gøres allerede i selve bestemmelsen

betydningsfulde undtagelser herfra, og efter gennemførelsen af

særlig indkomstskat er der trinvis sket en udvidelse af

beskatningen af fortjenester ved salg af formuegenstande.

Salg af private formuegenstande

Indtægt ved salg af private formuegenstande er som hovedregel

skattefri. Dette gælder uanset størrelsen af den erhvervede

indtægt. Reglen har især betydning ved salg af malerier,

antikviteter, frimærke-, mønt- eller bogsamlinger. Indtægt ved

salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har

fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige

bibliotek.

I forbindelse med anvendelsen af nævnte hovedregel kan der opstå

bevismæssige vanskeligheder, idet handel med f.eks. malerier,

frimærker eller antikviteter kan antage et sådant omfang, at der

må siges at foreligge erhvervsmæssig handel med de nævnte

genstande. Er dette tilfældet, beskattes fortjenesten herved.

Der kan undertiden også blive tale om beskatning ud fra et

spekulationssynspunkt, lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks.

Krugerrands og uindfattede diamanter anses normalt erhvervet i

spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om

investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (skd.

71.717).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs

kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør

af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et

tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jfr. ØLD af 23. sept.

1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29. okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Særlige problemer opstår, hvor private samlere går over til at drive

erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter. Det godkendes i

praksis, at den del af den private samling, der overgår til den

nystartede forretning som varelager, kan optages til

handelsværdien på dette tidspunkt som primovarelager, jfr. VLD af 6. okt. 1983 (skd. 69.225) hvor overførslen af en møntsamling til

forretningen skete over en årrække. Genstande, der beviseligt er

erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som

beviseligt ikke er overført som varelager til forretningen, kan

fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten, hvorimod

genstande, der er erhvervet på et tidspunkt, der ligger efter

påbegyndelsen af erhvervsvirksomheden, ikke kan sælges uden

beskatning af fortjenesten, selv om det hævdes og måske bevises,

at genstanden er indkøbt til og indgået i den private samling.

Salg af formuegenstande

1) bestemt til videresalg som led i næringen

2) modtaget som usædvanligt betalingsmiddel

3) frembragt som led i erhvervet

4) brugt som driftsmidler m.v.

5) erhvervet i spekulationshensigt

1) Salg af formuegenstande, der er bestemt til videresalg som led i

næringen

»Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i

næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen

har erhvervet det pågældende aktiv.« (Thøger Nielsen I s.557).

Hvis en genstand således henhører under varelageret, er det uden

betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen

virksomhed. Dette synspunkt er lagt til grund i lsr.1964.33 og

120, hvor arvingerne fortsatte afdødes udstykningsforetagende og

dermed fortsatte hans næringsvirksomhed.

Angående beskatningen af f.eks. en vekselerers fortjeneste ved salg

af pantebreve og andre værdipapirer, gælder der dog den

modifikation, at der ikke sker nogen beskatning af fortjenester på

de værdipapirer, der er erhvervet, før virksomheden som vekselerer

er begyndt, jfr. lsr.1970.98 og nu KGL § 3, stk. 2. Se i øvrigt E 5.3.

Selv om bygningshåndværkere, ejendomshandlere og ejendomsmæglere,

visse advokater og arkitekter må antages at besidde deres faste

ejendomme i næringsøjemed, kan der dog ikke ubetinget ske

beskatning af fortjenester ved salg af en ejendom, de selv har

beboet i et længere tidsrum, se H 4.2.1.

2) Salg af formuegenstande, der er modtaget som usædvanligt

betalingsmiddel

Undertiden modtages betaling for arbejdsindsats, leverede varer

o.lign., i form af obligationer, aktier, pantebreve, faste

ejendomme eller andre formuegenstande. I disse tilfælde skal der

ske en vurdering af den modtagne formuegenstands værdi, og der vil

her ofte, hvis den pågældende genstand er modtaget til endelig

fyldestgørelse af hele fordringen, kunne konstateres en

skattepligtig (yderligere) indkomst eller et fradragsberettiget

tab.

Svingninger i værdien af den som betaling modtagne formuegenstand

påvirker ikke indkomstopgørelsen, så længe formuegenstanden er i

modtagerens besiddelse (se dog nedenfor om håndværkeraktier), men

ved et senere salg eller ved konstateret værdiløshed opstår der

spørgsmål om, en indvunden fortjeneste kan beskattes eller et

konstateret tab kan fratrækkes.

Kursavancer på pantebreve, der er modtaget som betaling for

erhvervsmæssige ydelser eller for arbejdsydelser, f.eks. som

advokat, arkitekt, ingeniør, bygningshåndværker, ejendomsmægler

o.lign., skal indkomstbeskattes, hvadenten avancen opnås ved

indfrielse eller gennem afdrag på disse pantebreve, jfr. KGL § 4,

se E 5.3.

Tilsvarende må det gælde, at senere konstaterede fortjenester eller

tab på usædvanlige betalingsmidler i øvrigt, modtaget som betaling

for vareleverancer eller tjenesteydelser, normalt må påvirke

indkomstopgørelsen, medmindre det efter konkrete overvejelser må

antages, at det overtagne aktiv er overgået til skatteyderens

anlægsformue, se lsr. 1973.126. I Helkett 14.udgave, s.156 anføres

det, at man ved spørgsmålet om beskatningen af gevinst på sådanne

usædvanlige betalingsmidler kan se hen til tidsfaktoren, arten af

det overtagne aktiv samt til, hvorledes det har været udnyttet.

Det tilføjes, at få års besiddelsestid næppe alene kan indicere,

at det overtagne aktiv er overgået til anlægsformuen.

Der gælder særlige regler med hensyn til håndværkeraktier.

Sådanne aktier tillades i modtagelsesåret medtaget til deres

antagelige værdi, imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig

indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger

til pari. Se nærmere L 3.6.4.

Fortjeneste på formuegoder, der er modtaget f.eks. ved salg af

virksomheden, beskattes ikke som almindelig indkomst, ligesom

indfrielsesgevinster på pantebreve, der er modtaget som delvis

betaling og medtaget i avanceopgørelsen til en lavere kurs end

pari, heller ikke kan beskattes, lsr. 1963.10, se nærmere L 6.1.3.

Med virkning fra indkomståret 1986 indtræder der i et vist omfang

beskatning i henhold til KGL § 7, såfremt fordringen ikke opfylder

kravet om mindsterenten, se nærmere E 5.3.3.

En enke var nødsaget til hurtigst muligt at afhænde det af hendes

afdøde mand hidtil drevne møntvaskeri. Vaskeriet var vanskeligt at

sælge og for at begrænse sit tab på vaskeriet valgte enken at

sælge dette i en byttehandel med en ejendom. Ejendommen blev solgt

1-1/2 måned senere. Ved VLD af 26. oktober 1979 fandt retten det

naturligt at anse tabet ved salg af ejendommen som en del af tabet

ved salg af driftmidlerne i vaskeriet og dermed fradragsberettiget

ved opgørelsen af den særlige indkomst, skd.53.152.

3) Salg af formuegenstande, der er frembragt som led i skatteyderens

erhverv

Ifølge praksis skal der ske beskatning af værdien af frembringelser

til eget brug inden for ens erhvervsområde. Denne beskatning

gennemføres normalt i det år, hvori aktivet frembringes, og der

skal derefter ikke ske nogen beskatning af fortjenesten ved senere

salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den

pågældendes normale fagområde.

Derimod skal beskatning ofte gennemføres, når det frembragte

formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes

næringsvej, således skal f.eks. en bygningshåndværksmester som

regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, som han

selv har opført, se H 4.

Hvor en skatteyder opfører et hus til videresalg, således at han

skal beskattes af såvel værdien af eget arbejde som af selve

salgsfortjenesten, beskattes værdien af eget arbejde i det år,

hvori arbejdet er udført, medens salgsfortjenesten beskattes i

salgsåret. Skal den pågældende efter praksis ikke beskattes af

værdi af eget arbejde (se herom L 3.2), beskattes hele

fortjenesten i salgsåret, se HD i UfR 1975 s.178 (Skd. 34.322).

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter,

selv om de har været anbragt i deres private hjem.

Hvis en kunstner bortgiver sine kunstværker, beskattes han af en

fortjeneste svarende til hvad de pågældende kunstværker må antages

at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner

bortskænkede hele sin produktion eller dog en væsentlig del deraf

til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et af

kommunen opført museum, anså man ham kun for at være

indkomstskattepligtig af et beløb svarende til de afholdte, ved

indkomstopgørelsen fratrukne udgifter til værkernes fremstilling,

skd. 26.201.

Det følger af bestemmelsen i LOSI § 3, stk. 1 nr. 5, at fortjeneste

ved afhændelsen af tidsbegrænsede rettigheder, der er skabt af

afhænderen selv, skal medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst.

4) Salg af formuegenstande, der har været brugt som driftsmidler

m.v. i erhvervet

Den skattepligtige almindelige indkomst påvirkes som hovedregel ikke

direkte af salg af driftsmidler og skibe m.v. Beskatning sker

enten indirekte ved, at salgssummen for driftsmidlet reducerer

afskrivningskontoens saldoværdi og således bevirker en nedsættelse

af de følgende års afskrivninger, eller direkte efter reglerne i

LOSI, såfremt salget sker i forbindelse med afståelse af

virksomhed (LOSI § 2, nr. 1).

Ved salg af »småinventar« (AL § 3, stk. 5), ved salg af »dyre« biler

- efter de før den 17. maj 1983 gældende regler - (AL § 6 A), ved

salg af driftsmidler m.v., der har været anvendt til både

erhvervsmæssige og private formål (AL § 9) samt ved salg af skibe

og skibsanparter inden 5 år efter erhvervelsen (AL § 15 A)

påvirker fortjeneste (eller tab) dog direkte den skattepligtige

almindelige indkomst. Se L 6.2.

En hotelforpagter havde - året efter at han tiltrådte forpagtningen

- af den tidligere ejer af hotellet købt nogle malerier, som

tidligere havde været ophængt på hotellet. Da malerierne var for

store til ophængning i den private lejlighed, blev de påny ophængt

som udsmykning på hotellet. I forbindelse med afviklingen af

forpagtningen solgte han malerierne med en fortjeneste på 24.000

kr. Han påstod det var en indkomstskattefri formueforøgelse ved

salg af en privat malerisamling, men lsr. fandt, at der var tale

om salg af driftsmidler, der skulle belægges med særlig

indkomstskat, lsr.1982.137.

Fortjeneste ved salg af driftsbygninger m.v. beskattes i et vist

omfang som særlig indkomst, se H 2. Hvis der er foretaget

skattemæssige afskrivninger på ejendommen eller installationer

heri, kan der blive tale om beskatning af de genvundne

afskrivninger efter reglerne i LOSI §2, nr. 2, jfr. AL §29, se G

6.1.14. Er ejendommen erhvervet som led i den pågældendes

næringsvej, sker der beskatning med almindelig indkomstskat, se H 4.

5) Salg af formuegenstande, der er erhvervet i spekulationshensigt

Når der bortses fra de særlige regler om beskatning ved salg af

aktier og ved salg af fast ejendom, gælder det, at indtægter ved

salg af formuegenstande anskaffet i spekulationshensigt skal

medtages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige

indkomst. Selv om SL § 5 taler om, at »salget« skal have fundet

sted i spekulationshensigt, står det fast, at hensigten ved

erhvervelsen af vedkommende formuegenstand er afgørende for, om

spekulationsbeskatning kan finde sted eller ikke.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det

pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge

det, og for det andet et krav om, at erhvervelsen med

videresalgshensigt skal være sket med det formål at opnå en

fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt,

foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Efter SL § 5's ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan

udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man

sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr.

1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr.1968.115, og

modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20.

december 1979 (skd.53.157).

Det fremgår ikke direkte af statsskatteloven, at fortjeneste, der

konstateres ved gaveoverdragelse, ligestilles med fortjeneste, der

opnås ved salg, men efter praksis antages spekulationsbeskatning

dog i visse tilfælde at kunne gennemføres også, hvor

spekulationsobjektet bortgives, se lsr.1969.113. En bortgivelse af

spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige

spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr.1967.37 og 1976.129.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende

spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning,

at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

AL § 30 og LOSI § 3 opretholder muligheden for beskatning af

fortjenester på driftsmidler og rettigheder ud fra et

spekulationssynspunkt.

Om beskatning af fortjeneste på goodwill, se L 6.2.2.

Om beskatning af kursavancer på pantebreve m.v. ud fra et

spekulationssynspunkt, se E 5.3.1.2.

1.2.2. Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5 b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om

afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv

fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem

yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter

loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig

indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme

gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se E 4.1.6.

1.2.3. Erstatninger og forsikringsydelser

Den skattemæssige behandling af en modtagen erstatning, svarer som

udgangspunkt til den skattemæssige behandling af det erstatningen

vedrører.

Efter SL § 5 b er brandforsikringserstatninger ikke

indkomstskattepligtige, men denne bestemmelse må dog forstås med

den modifikation, at brandskade - og andre erstatninger, der

modtages som erstatning for tab af formuegoder, i almindelighed

behandles som afståelsesvederlag, hvilket udtrykkeligt er

fastslået i bl.a. AL, EBL, LOSI og husdyrbesætningsloven.

Om ekspropriationserstatninger, se H 2.3.

Oprydningserstatning efter brandskade på en fast ejendom henregnes

som selve branderstatningen til afståelsessummen for bygningerne.

De faktisk afholdte udgifter til oprydning efter branden kan fragå

i afståelsessummen, lsr.1985.35.

I lsr.1985.36 blev en oprydningserstatning anset for skattepligtig

almindelig indkomst som arbejdsvederlag til skatteyderen, der

havde påtaget sig at udføre arbejdet selv. Efter

skattedepartementets opfattelse forudsætter en sådan beskatning,

at skadelidtes arbejde med udbedring af skaden er omfattet af

gældende praksis om beskatning af værdien af eget arbejde, jfr.

L.3.2.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt

indkomstskattepligtige. Engangserstatninger til dækning af et

konkret indtægtstab, f.eks. en erstatning for tabt

arbejdsfortjeneste, for driftstab eller for mistet lejeindtægt,

skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

Godtgørelse, ydet i anledning af et negativt momstilsvar, blev anset

for at være en kompensation, ydet til dækning af renter, mistet

som følge af udbetalingsfristens overskridelse, og erstatningen

for disse indtægter anses derefter for at være

indkomstskattepligtig, skd.64.41.

På grund af visse formalitetsmangler, som hans revisionsfirma havde

påtaget sig ansvaret for, og fra hvilke der ikke var hjemmel til

at dispensere - var en skatteyder gået glip af muligheden for at

foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede

en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der

kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og

8%-tillægget til restskatten i henhold til KL § 61, stk. 2 (7.772

kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige

skattebetaling blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den

resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den

forøgede indkomstskat skulle beskattes, jfr. VLD af 27. aug. 1984

(skd. 72.100).

Et revisionsfirma havde fejlagtigt meddelt en klient, at han ved

udbetaling af ca. 300.000 kr. i overskydende skat ville modtage en

skattefri godtgørelse på 5 pct. Da klienten i henhold til KL §62,

stk. 3, kun var berettiget til 5 pct.s godtgørelse af et beløb på

kr. 100.000, udbetalte revisionsfirmaets forsikringsselskab en

erstatning på 10.319 kr. for ikke modtaget godtgørelse. Lsr.

fastslog, at uanset forsikringsselskabet havde udbetalt

erstatningen under forudsætning af, at den var skattefri, skulle

erstatningen medregnes til klientens skattepligtige indkomst, idet

KL alene hjemler skattefrihed for et 5 pct.s tillæg vedrørende

overskydende skat indtil 100.000 kr., lsr.1982.39.

Skatteyder modtog fra en advokats forsikringsselskab en erstatning

på 60.000 kr. som følge af, at advokaten ikke havde sørget for den

nødvendige registrering m.v. af et A/S, hvorved dette ikke blev

gyldigt stiftet. Lsr. fastslog, at i det omfang erstatningen

dækkede forøgede revisoromkostninger, der var fratrukket i den

skattepligtige indkomst, skulle erstatningsbeløbet medregnes til

den skattepligtige indkomst, hvorimod det beløb, der antoges at

dække den ved den ændrede beskatningsform skete forøgelse af

skatterne, ikke skulle medregnes, da skatterne var den

skattepligtige indkomst uvedkommende, lsr.1982.40.

En erstatning for forekomst af flyvehavre på en nyerhvervet

landbrugsejendom har lsr. anset for indkomstskattepligtig, da der

ikke var tale om en varig forringelse af ejendommens værdi,

lsr.1981.42.

En skatteyder havde i en lang årrække haft bundgarnspladser i

Storstrømmen. I forbindelse med bygningen af Farøbroerne blev et

område afspærret for fiskeri i 1980, og skatteyderen havde i den

anledning fået tildelt en erstatning for tabet af

bundgarnsrettigheder på 18.000 kr. i hvert af årene 1980 og 1981.

Fordelingen af bundgarnspladserne til fiskere i området blev

foretaget af fiskerikontrollen for en 6-årig periode, og efter

periodens udløb kunne der påny søges om bundgarnspladser, idet

disse fordeles ved lodtrækning. Der blev ikke betalt leje eller

anden form for gebyr for retten til at benytte de pågældende

bundgarnspladser.

Vejdirektoratet havde udtalt, at de udbetalte erstatningsbeløb

skulle dække såvel tab af fiskerettigheder som heraf følgende

indtægtstab, og at erstatningsbeløbene skønsmæssigt måtte anslås

fordelt med halvdelen til tab af fiskerettigheder og halvdelen til

selve indtægtstabet.

Skatteyderens revisor nedlagde påstand om, at halvdelen af den

udbetalte erstatning blev anset som en erstatning, omfattet af

LOSI § 2, nr. 5, om lejekontraktsopgivelse m.v.

Den udbetalte erstatning kunne ifølge landsskatteretten ikke anses

omfattet af LOSI § 2, nr. 5, som påstået af revisor, da

fiskeretten ikke kunne sidestilles med en udbytte-, forpagtnings-

eller lejekontrakt.

Ved de udbetalte erstatninger måtte der udover dækning af

indtægtstabet anses at være ydet erstatning for tab af selve

indkomstkilden, og i overensstemmelse med den af vejmyndighederne

anslåede fordeling kunne halvdelen af erstatningsydelsen anses som

en ikke-indkomstskattepligtig formueerstatning, Skat 1986.8.514.

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt

erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes

ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger

for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og

vansir. Ligeledes er det antaget, at erstatning for opgivelse af

eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Hvor en ellers indkomstskattepligtig, løbende ydelse afløses af en

engangsudbetaling, vil der som regel foreligge en

ikke-indkomstskattepligtig formueforøgelse. En afløsningssum for

f.eks. en løbende invaliditetserstatning, et løbende

underholdsbidrag eller en løbende ydelse som omhandlet i LL § 14

skal således ifølge praksis ikke medregnes som skattepligtig

indkomst. En forudsætning er dog, at afløsningssummen ikke

overstiger de løbende ydelsers kapitalværdi på tidspunktet for

beslutningen om afløsning af den månedlige ydelse med et

engangsbeløb. Den relevante kapitalværdi på afløsningstidspunktet

må opgøres efter reglerne i bekendtgørelse nr. 516 af 2. dec.

1985 om arve- og gaveafgift.

1.3. Skattefri indtægter

I en række tilfælde har man fundet det påkrævet positivt i

skattelovgivningen at fastslå skattefrihed for visse indtægter,

idet fritagelse for beskatning ikke i alle tilfælde kan opnås ved

en fortolkning af reglerne i SL §§ 4-5.

1.3.1. SL § 5 d

Ifølge SL § 5 d er dagpenge- og rejsegodtgørelse under udførelse af

offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at

tage ophold uden for hans hjemstedskommune, ikke skattepligtige.

Om den nærmere fortolkning af § 5 d henvises til D 1.6.

1.3.2. LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig

karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt.

Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til

deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en

række socialt eller medicinsk betingede ydelser og dels om nogle

ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til

skattefriheden:

§ 7 a og 7 v

Indsamlede hædersgaver. Hæderspriser, der udbetales i henhold til

Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt Nordisk Råds Litteratur- og

Musikpris.

§ 7 b-7 h samt §7 k-7 m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige

eller større skibskatastrofer.

§ 7 i og 7 p

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, der er

udbetalt i henhold til lov om invalidepension og førtidspension

m.v., (lov om social pension), personlige tillæg og invaliditets-,

bistands- og plejetillæg, der er udbetalt i henhold til lov om

invalidepension og førtidspension m.v. eller folkepensionsloven

(lov om social pension) samt børnetilskud og ungdomsydelsen efter

loven om børnetilskud og andre familieydelser.

§ 7 j

Understøttelser og andre lignende ydelser, der af offentlige

myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social

bistand.

§ 7 o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almennyttigt

boligbyggeri.

§ 7 r og 7 s

Udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under

hensyntagen til skattefriheden (visse tillæg til

udenrigsministeriets tjenestemænd og værdien af soldaters frie

ophold).

§ 7 t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. november

1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for

neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 n

Erstatning efter lov nr. 219 af 23. april 1986 om erstatning for

skader ved LSD-behandling, udbetalt den 1. juni 1986 og senere.

§ 7 x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning

til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for

vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb,

der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den

erstatningsberettigede fylder 67 år.

§ 7 y

Beløb, der indbetales af plejeforældre på en uddannelseskonto efter

lov om uddannelsesopsparing eller opspares i henhold til en

boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i

henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke

omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i LL §7, se lsr.1981.52

og 1982.188.

1.3.3. LL § 7 F, 7 G - 7 H og 7 I

Ifølge LL § 7 F skal følgende ydelser ikke medregnes i den

skattepligtige indkomst:

1) boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte.

2) tilskud efter § 37, stk. 1-3, § 40, stk. 1-2, § 44, stk. 2, §

45, stk. 1, § 46, stk. 1-2, § 47, stk. 1, og § 62, stk. 2, i lov

om byfornyelse og boligforbedring.

3) tilskud efter saneringslovens § 64 a, stk. 1, og § 64 b, stk.

1-2.

Se endvidere G 5.1.2.

Den del af udgifterne, som svarer til de foran nævnte skattefri

tilskud m.v., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller

medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige

afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved

opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast

ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal der til indkomsten heller ikke medregnes

udlodning af beløb fra en andelsboligforening til andelshaverne, i

det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til

byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller

saneringslovens § 64 c.

Se den udførlige redegørelse om disse bestemmelser, som

findes i skd.cirk. af 21. oktober 1983 om ændringer i LL.

AUD-bidrag

Bidrag til arbejdsmarkedsuddannelsesfonden, som arbejdsgiveren har

tilbageholdt i arbejdstagerens løn, skal ikke medregnes i

indkomsten ifølge LL § 7 H.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse

med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede

obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er

ifølge LL § 7 I skattefri for låntager.

1.3.4. Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved

væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række

gevinster fra lotterispil, tipning og præmieobligationer er dog

undtagne fra skattepligt, jfr. nærmere E 4.6.

1.3.5. Bidrag samt renter og bonus - pensionsordninger

Med hjemmel i pensionsbeskatningslovens § 19 medregnes ikke ved

indkomstopgørelsen beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en

af PL, kap.I omfattet pensionsordning for arbejdstageren. Det

samme gælder indbetalinger fra en tidligere arbejdsgiver til en

pensionsordning med løbende udbetalinger. Med hjemmel i PL § 45

bortses der fra tilskrivning af bonus og renter m.v. vedrørende en

ordning, som er omfattet af lovens kap.I, ligesom renter, der

tilskrives en indekskonto, i henhold til PL § 45 er fritaget for

beskatning. Efter bekg. nr. 520 af 20. sept.1982 er der

skattefrihed for renter, der tilskrives (eller påløber) på

børneopsparings- og selvpensioneringskonti i bindingsperioden,

hvorimod renter, der tilskrives (eller påløber) efter

bindingsperiodens udløb, skal medregnes i den skattepligtige

indkomst, se I 3.4.

1.3.6. Boligopsparingspræmier

Præmier, der ydes af staten på boligopsparingskonti, er i henhold til

pkt. 8 i bkg. nr. 288 af 16. juni 1970 ikke

indkomstskattepligtige, hvorimod renter, der af pengeinstitutter

tilskrives sådanne konti, er indkomstskattepligtige.

1.3.7. Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af

en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt

arbejde, ikke beskattes, se E 3.5.2.

1.3.8. Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af folketinget med beløb,

der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til

folketinget skattefri.

1.3.9. Stipendier til udlændinge

Stipendiater fra udviklingslandene kan fritages for beskatning af de

stipendier, som de modtager her fra landet eller fra udlandet,

jfr. den ved tekstanmærkning til §1 på de årlige finanslove givne

bemyndigelse til ministeren for skatter og afgifter.

Ansøgning indsendes til skattedepartementet.

1.3.10. Særlig udbetaling til børnefamilier

Det i 1986 udbetalte beløb på 800 kr. pr. barn under 10 år er

skattefrit.

1.4. Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved

indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige

retserhvervelse, se nærmere C 3.1.

Er der først erhvervet ret til en indkomst kan der således normalt

ikke tillægges et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten

skattemæssig betydning, jfr. f.eks. lsr.1950.142 og skd.76.753.

Med hensyn til skattepligtige gaveindkomster, kan ligningsrådet give

tilladelse til en omgørelse af gavedispositionen, når selve

gaveydelsen medfører skattepligt, og denne konsekvens var

upåregnelig.

Såfremt der gives afkald på at oppebære en indtægt, før denne

indkomst erhverves, skal der normalt ikke ske nogen beskatning.

Knyttes der betingelser til afkaldet, således at der af

vedkommende skatteyder disponeres over den indtægt, der gives

afkald på, skal indkomsten dog beskattes.

Det er med andre ord en forudsætning, at der gives et blankt afkald

overfor den, der i givet fald skulle have udredet vederlaget. Der

kan f.eks. ikke ske nogen beskatning af en skuespiller, der uden

vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning

skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et

beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jfr.

lsr.1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald),

skd.28.89 (dispositivt afkald).

I SD-cirk.nr. 379 af 25. marts 1974 meddeles det, at

arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og

anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar,

der tilkommer dem, selv om de overfor selskabet har givet afkald

på honoraret til fordel for trediemand f.eks. LO, en lokal

fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den

pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant

(dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af

bestyrelsen. Beskatning af bestyrelseshonoraret hos

bestyrelsesmedlemmet kan kun undlades, når han på forhånd giver

bindende afkald på honorar direkte overfor selskabet uden

forbehold af nogen art med hensyn til beløbets anvendelse.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved

rengøring, reparationer m.v. på privatskoler, er ikke

skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke

hvor arbejdet iøvrigt ligger indenfor den pågældendes erhverv.

Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene f.eks. af hensyn

til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med

angivelse af arbejdets værdi.

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt

kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen

havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra

Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til

svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb.

Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at

svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne

refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da

der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra

sygekassen fandt landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes

som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle

medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende,

lsr.1986.3.

Om afkald på betaling af renter, se E 5.1.7.

Hovedaktionær - selskab

I SD-cirk. nr. 437 af 5.11.1975, jfr. SD-cirk. nr. 452 af 11.2.1976

fastslås det, at ligningsmyndighederne normalt må acceptere det

mellem en hovedaktionær og det beherskede selskab fastsatte

arbejdsvederlag, selv om det er lavt i forhold til en normal

aflønning. I HD af 21. juni 1983 (skd. 67.414) blev en direktørs

efterfølgende gageafkald til fordel for et af ham domineret

selskab, hvis indtjening og ekspansion var afgørende afhængig af

hans personlige arbejdsindsats, dog ikke anset for bindende ved

hans skatteansættelse.

Se E 5.1.2 om hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet samt

afsnit SC 1.1.1 i ligningsvejledningen, selskaber, om

indkomstoverførsel mellem hovedaktionær og selskab.

2. Fradrag i bruttoindkomsten

Beløb, der er anvendt til afholdelse af driftsomkostninger eller til

renter eller til vedligeholdelse og forsikring af de af den

skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst, kan

fradrages i bruttoindkomsten, jfr. SL § 6 samt LL § 9 og KL § 24.

Herudover kan der med hjemmel i særlige lovbestemmelser foretages

forskellige fradrag, der ikke har direkte relation til

indkomsterhvervelsen, men som tilsigter en indkomstfordeling eller

en forskydning af beskatningstidspunktet, jfr. f.eks. LL §§ 10-11

og 14 samt reglerne i PL.

I afsnit L 4 gennemgås en række af de hyppigst forekommende

omkostninger i en erhvervsvirksomhed.

2.1. SL § 6 a - Driftsomkostninger

Det fremgår af SL § 6 a, at det alene er udgifter til erhvervelse,

sikring og vedligeholdelse af indkomsten, der kan fradrages.

Driftsomkostningsbegrebet skal afgrænses over for på den ene side de

ikke fradragsberettigede private udgifter og på den anden side

over for etablerings- eller formueudgifter, der heller ikke er

fradragsberettigede, men eventuelt er afskrivningsberettigede

efter reglerne i AL, LL, LOSI eller SL § 6a.

Selv om en række udgifter til dækning af personlige fornødenheder i

al fald indirekte er af betydning for erhvervelse, sikring og

vedligeholdelse af indkomsten, kan udgifter, der har karakter af

sædvanligt privatforbrug, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Der kan således i almindelighed ikke foretages fradrag for

udgifter til beklædning og fortæring.

En tandlæge fratrak ved sin indkomstopgørelse udgifter til briller.

Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der ikke var

tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, at

udgiften måtte anses for en ikke-fradragsberettiget privatudgift,

lsr.1982.126.

I ØLD af 4. juni 1984 (skd. 71.760) blev en regnskabschef nægtet

fradrag for udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

Kan der påvises en direkte sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen og

konkrete udgifter til fortæring eller beklædning, kan der dog

foretages et fradrag for påviste merudgifter til fortæring og

beklædning.

Udgifter, der i og for sig har karakter af driftsomkostninger,

beskæres i praksis ofte med en privat andel, f.eks.

kørselsudgifter, repræsentationsudgifter, kursusudgifter o.lign.

En udgift behøver ikke udelukkende at vedrøre indkomsterhvervelsen i

et enkelt år for at kunne fratrækkes. Således anerkendte

højesteret fradrag for udgifter, som en virksomhed havde afholdt

for at sikre sin ret til fortsat at anvende nogle marconirør samt

for at undgå et erstatningskrav for påstået tidligere retsstridig

anvendelse af disse rør, uagtet udgifterne berørte selskabets

indkomsterhvervelse over en årrække, UfR 1942.335 H (Skandinavisk

Grammofon).

I UfR 1963.954 H (Knuth) gav højesteret en godsejer fradragsret for

de engangsbeløb han havde betalt fire funktionærer som

kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække. Retten

lagde til grund, at han, »uanset at han ikke havde påtaget sig

nogen retlig forpligtelse i så henseende, som mangeårig

arbejdsgiver for de pågældende funktionærer har følt sig

forpligtet til, når forholdene tillod det, at yde dem en

godtgørelse i anledning af, at deres lønninger havde ligget ikke

uvæsentligt lavere end det for tilsvarende stillinger sædvanlige.

Når henses hertil og til, at de ydede beløb efter det foreliggende

- herunder indtjeningen i det pågældende år, hvor appellanten

afhændede avlsgården, men beholdt skoven - ikke kan anses at ligge

uden for det rimelige, findes ydelserne at måtte anses som en

under ejendommens drift hørende udgift, der i medfør af

statskattelovens § 6, stk. 1a, er fradragsberettigede«.

I UfR 1959.69 H var spørgsmålet, om der kunne godkendes fradrag for

revisor- og advokatudgifter, som en interessent havde afholdt i

forbindelse med omdannelse af interessentskabet til aktieselskab.

Skatteyderen henviste til, at udgifterne var afholdt for at sikre

og vedligeholde hans hovedindkomst som direktør og

bestyrelsesmedlem, hvilken indkomst var større end aktieudbyttet,

hvorimod finansministeriet i sin procedure fastholdt, at udgiften

primært var afholdt for at sikre hans formueinteresser, nemlig

fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. I

højesteretsdommen henvises der til, at de afholdte udgifter kun

indirekte kunne siges at have betydning for skatteyderens

indkomst, medens de direkte er afholdt med henblik på bevarelse

af formuen, hvorefter fradraget blev nægtet.

I UfR 1976.60 H (Esso) statueredes, at selskabets tilskud til

dækning af underskud i datterselskaber, som drev tankstationer, og

som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud,

var fradragsberettigede. Disse tilskud findes »efter det anførte

at have været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at

de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets

indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med

datterselskaberne.«

Endvidere foreligger UfR 1980.712 H jfr. skd.55.325

(Trælastkompagniet) hvor højesteret statuerede, at selskabet havde

fradragsret for den årlige noteringsafgift til fondsbørsen og

udgifter til ændringer i vedtægterne, som var nødvendige for at

den hidtidige virksomhed kunne fortsættes.

Flertallet i højesteret udtaler i dommen:

Efter det foreliggende, herunder den i dommen gengivne erklæring fra

repræsentantskabet for Fondsbørsens medlemmer, findes optagelsen

af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan

betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed

for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i §

8 i loven om Københavns Fondsbørs nr. 220 af 7. juni 1972 hjemlede

noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift

efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene

foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte

ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes

indarbejdet i vedtægterne vor at bringe disse i overensstemmelse

med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens

stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder

findes også udgifterne til vedtægtsændringerne som ved dommen

antaget at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter.

Udgifter til omtrykning af eksisterende aktiebreve, således at de

opfylder forskrifterne fra fondsbørsen for børsnoterede aktier,

blev anset for fradragsberettigede, selv om børsen ikke havde

stillet krav om nytrykning.

Trykningsudgiften for nye aktier i forbindelse med udvidelse af

aktiekapital, kan derimod ikke fradrages, lsr.1982.118.

Kapitaltilførselsafgift er ikke fradragsberettiget. Dette gælder

såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, idet

kapitaltilførselsafgiften vedrører selskabets indkomstgrundlag,

Skat 1986.2.169.

I HD af 7. december 1983 (skd.69/284) (Segaltmøllen) fik et selskab

fradrag for betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til

tredjemand, idet to nye samarbejdspartnere som betingelse for

fortsat samarbejde krævede, at selskabet betalte den omhandlede

gæld for at skaffe ro om selskabet. Betalingen af gælden ansås at

have haft en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte

anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et skibsværft var bruger af en sluse og havde påtaget sig visse

forpligtelser med hensyn til slusens drift og eventuelle

nedrivning. Værftet fik under hensyn hertil og til slusens

betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse sin andel i

udgifterne til anlægget af slusen godkendt som

afskrivningsberettiget efter SL § 6 a, idet det fandtes uden

betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene

skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed, jfr.

HD af 14. dec. 1984 (skd.73.313).

I HD af 10. maj 1985 (skd.75.667) blev en supermarkedskædes udgift

til et konsulentfirma, der skulle rådgive om mulighederne for

etablering af butikker i England, ikke anses for

fradragsberettiget. Retten anførte som begrundelse herfor, at en

udvidelse af selskabets virksomhed til at omfatte det udenlandske

marked vel kan vise sig at få erhvervsmæssig betydning for

selskabet, men omkostningerne til de forberedende undersøgelser,

som selskabet anså for nødvendige for at kunne optage nye

aktiviteter og som eventuelt ville resultere i ny

indkomsterhvervelse, havde efter rettens vurdering karakter af

etableringsudgifter med langsigtet virkning.

Selskabet opnåede heller ikke fradrag for honoraret til et

arkitektfirma, der havde ydet ekspertbistand i forbindelse med

selskabets undersøgelser vedrørende mulighederne for at etablere

nye varehuse og lavprisvarehuse i en lang række kommuner her i

landet. Udgiften til arkitektbistand fandtes at måtte anses for

afholdt primært som en etableringsudgift med henblik på bevarelse

fremover af sagsøgerens indkomstkilde.

Derimod blev udgift til en ejendomsmægler vedrørende

førstegangsudlejning efter ombygning af en af selskabets ialt 41

ejendomme ifølge VLD af 10. maj 1984 (skd.75.667) anset

fradragsberettiget som afholdt som led i selskabets omfattende

erhvervsmæssige udlejningsvirksomhed, ligesom udgift til

markedsanalyse, som skulle bruges til at tilrettelægge

markedsføringen i et område, hvor selskabet i forvejen havde

varehus og detailforretninger, blev anset fradragsberettiget.

I HD af 27. juni 1985 (skd.76.809) blev fradrag for udgifter til

pålagte inkasso-omkostninger m.v. nægtet under henvisning til, at

sådanne udgifter ikke kunne anses som naturlige og sædvanlige

driftsomkostninger.

I HD af 10. dec. 1985 (Skat 1986.1.41) nægtes fradrag for kloakbidrag

og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget

industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på

udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var

spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt

imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den

oprindelige grund. Under hensyn til at selskabet »ikke på noget

tidspunkt har udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede

grund« fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i

medfør af LL § 8 C eller SL § 6a.

Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem

Aalborg og København, havde indmeldt sig i en fragtmandshal i

København og havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på

175.000 kr., som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen

endeligt og ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af

fragtmandshallen.

Spørgsmålet om fradragsret for indskuddet blev forelagt landsretten,

der ifølge præmisserne bl.a. lagde til grund, at indmeldelsen i

fragtmandshallen »har medvirket til en sikring og vedligeholdelse

af sagsøgerens indkomst på tidspunktet for indmeldelsen.

Landsretten kan imidlertid ikke se bort fra, at indmeldelsen

sandsynligvis tillige har dannet grundlag for en vis udvidelse af

virksomheden, men må navnlig lægge vægt på, at indmeldelsen i

første række må antages at have bidraget til at sikre

virksomhedens fremtidige indkomst og konkurrencedygtighed i en

længere ubestemt årrække. Under disse omstændigheder giver SL § 6,

stk. 1, litra a, ikke sagsøgeren adgang til at fratrække

indskuddet i foreningen ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst«, jfr. VLD af 9. okt. 1985 (Skat 1985.11.304). Dommen er

anket.

Arkitektudgifter, som blev afholdt med henblik på en eventuel

nyindretning af lokaler til et diskotek blev anset som ikke

fradragsberettigede udgifter afholdt til sikring af indtægtskilden

i en ubestemt længere årrække, uanset formålet med afholdelsen af

udgiften i første række var at afskrække konkurrenter fra at

etablere et diskotek i samme område, jfr. VLD af 23. oktober 1985

(Skat jan. 1986.12.330).

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække

overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende

minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og

feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori

deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og

arbejdstagerorganisationerne blev der opnået enighed om, at det

pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til

tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser.

Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad

skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte

overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde

været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud.

Udgiften blev herefter anset for en i medfør af statsskattelovens

§ 6 a fradragsberettiget lønudgift, jfr. ØLD af 8. okt.1986 (Skat

1986.10.594).

Tab ved køb af en konkurrerende virksomhed med henblik på

nedlæggelse for at undgå priskonkurrence kan ikke fradrages som

driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1 a, og tabet kan heller ikke

afskrives, hverken i medfør af den nævnte bestemmelse eller i

medfør af LOSI § 15, stk. 1.

En benzinforhandler, der samtidig drev mekanikerværksted, ophørte

med at forhandle benzin. I henhold til forhandlerkontrakten var

han forpligtet til at tilbagelevere anlægget til selskabet og han

blev herved påført en udgift til opgravning af benzintanke på

7.237 kr. Landskatteretten fandt, at udgiften måtte anses som

udskudte driftsomkostninger, der forfaldt ved kontraktens ophør,

lsr.1984.23.

LL § 8, stk. 3

Den nødvendige afgrænsning mellem driftsomkostninger og

formueudgifter volder især vanskeligheder med hensyn til udgifter

i forbindelse med tilvejebringelse af kapital til

erhvervsvirksomheder.

Disse problemer er i et vist omfang løst ved bestemmelsen i LL § 8,

stk. 3, der giver adgang til at fratrække løbende provisioner og

præmier i forbindelse med lånoptagelse, uanset hvilken brug der

gøres af de lånte midler (se F 3.3).

Se ligeledes L 3.6.8 om kursgevinstlovens § 6 vedr. avance og tab på

fordringer og gæld i fremmed valuta.

Etableringsudgifter

Egentlige startudgifter kan ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen,

jfr. SL § 6, sidste stk. Fradrag er blevet nægtet for udgifter til

næringsbrev, lsr. 1941.152, erhvervelse af firmanavn, lsr.

1951.178, indmeldelsesgebyr i dataservice-forening, lsr. 1972.127,

optagelsesgebyr i fælles kreditsalgsordning, lsr. 1961.130,

betaling for stilling som generalforhandler, lsr. 1976.34 og

udgifter til indretning af lokaler, lsr. 1980.142, samt indskud i

en fragtmandscentral, lsr. 1981.12.

En herreekviperingshandler havde ved indmeldelse i en

indkøbsforening betalt et særligt kontingent på kr. 10.000 for

medlemskab i det første år udover det almindeligt løbende

kontingent. Landsskatteretten fandt, at det omhandlede særlige

kontingent måtte betragtes som en etableringsudgift, der ikke var

fradragsberettiget, ligesom man heller ikke fandt, at beløbet var

fradragsberettiget som reklame- eller rationaliseringsudgift,

lsr.1983.19.

En fabrikant betalte i forbindelse med køb af et areal til udvidelse

af de eksisterende fabriksarealer et beløb på 400.000 kr. for at

friholde et tilgrænsende areal for boligbebyggelse. Han sparede

herved udgifter til miljøforanstaltninger på selve

fabriksanlægget. Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken var

fradrags- eller afskrivningsberettiget, men måtte anses for en

ikke fradragsberettiget etableringsudgift, lsr.1984.21.

Et anpartsselskab, der drev smedeforretning med salg og reparation

af landbrugsmaskiner, påbegyndte en transportvirksomhed, bestående

i kørsel med pakker m.v. for et minitransportselskab. I

forbindelse hermed blev der stillet et depositum på 25.000 kr. til

sikkerhed for krav, transportselskabet måtte få mod

anpartsselskabet i forbindelse med kørslen. Som følge af

betalingsvanskeligheder hos minitransportselskabet ophørte kørslen

efter ca. 10 mdr.s forløb, og det indskudte depositum måtte anses

for tabt. Da der var tale om sikkerhedsstillelse i forbindelse med

udvidelse af den hidtidige virksomhed, blev tabet anset for et

ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.179.

Etableringssynspunktet er modificeret ved flere kendelser fra

landsskatteretten. Der er således givet fradrag for lejeudgifter

vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af

forretningen, lsr. 1971.142. Se endvidere lsr. 1972.54, hvor der

blev givet fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for

forretningens åbning og Skat 1986.3.224, hvor udgifter til

annoncer, trykning af materialer m.v. i forbindelse med åbning af

en postordreforretning blev anset for fradragsberettigede. Modsat

blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der

vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for

forretningens åbning. Sammenfattende kan siges, at udgifter, der

har karakter af sædvanlige driftsudgifter, og som afholdes i tiden

umiddelbart forud for starten af virksomheden, er

fradragsberettigede.

Når en skatteyder påbegynder selvstændig virksomhed, eller en

selvstændig erhvervsdrivende udvider den hidtidige virksomhed ved

optagelse f.eks. af en ny produktion, kan det ved driften direkte

opståede tab fratrækkes under forudsætning af, at driften kommer i

gang.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer igang er der fradragsret

for sædvanlige løbende driftsudgifter (til husleje, lønninger, el,

varme o.lign.), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid

før starten af virksomheden, jfr. bl.a. lsr.1973.127 og 1980.142.

Derimod er fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere

ekstraordinære erhvervsudgifter betinget af et igangværende,

indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte

udgifter må behandles som ikke fradragsberettigede

etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for

misligholdelse af kontrakt om varekøb, jfr. lsr.1985.21.

Udgifter til forgæves afholdte projekter o.lign. er i almindelighed

ikke fradragsberettigede, se bl.a. lsr. 1971.30.

Et beløb, indbetalt i henhold til en eneforhandlingskontrakt,

hvorefter skatteyderen opnåede eneforhandling af salg af

elektrokost, kunne ikke fradrages som en driftsudgift, men kunne

afskrives i henhold til LOSI § 15, stk. 2, som et vederlag for en

rettighed.

Etableringsudgiftssynspunktet er modificeret ved flere konkrete

lovbestemmelser, især bestemmelserne i LL § 8, stk. 1, § 8 B og §

8 C.

LL § 8, stk. 1

Efter LL § 8, stk. 1 gives der fradrag for udgifter, som i

forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejse,

reklame o.lign. med det formål at opnå salg af varer og

tjenesteydelser i det pågældende eller senere indkomstår. Reglen

fortolkes således, at der er fradrag for rejseudgifter m.v. ved

etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men

ikke hvor der er tale om start af en ny virksomhed. Det er

endvidere en betingelse, at formålet direkte har været at opnå

salg af varer eller tjenesteydelser. Se L 4.2. og 4.7.

LL § 8 B og C

Efter bestemmelsen i LL § 8 B kan udgifter, som afholdes til forsøgs-

og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges

erhverv, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst,

se L 4.11.

Bestemmelsen i LL § 8 C giver fradrag for afgifter i anledning

af en virksomheds tilslutning til offentlig eller privat

ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden,

se G 5.2.5.

Generelt om driftsudgifter

Hvis en udgift efter sin art må antages at være afholdt som et led i

indkomsterhvervelsen, vil der normalt ikke være grundlag for at

kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige

begrundelse for udgiftens afholdelse, se bl.a. lsr.1974.156. Noget

andet er, at en udgifts usædvanlighed ofte vil indgå i

overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en driftsudgift

eller om en privatudgift, eventuelt en delvis privatudgift, se

bl.a. lsr.1974.159 og lsr.1980.28 samt L 4.8, L 5.1 og L 5.3.

Den omstændighed, at en udgift er fremkaldt af eller har sammenhæng

med skatteyderens strafbare handlinger, udelukker ikke i sig selv

fradragsret, jfr. UfR 1965.399 H, men normalt vil der dog ikke

være fradragsret for udgifter, der afholdes i forbindelse med en

straffesag, cfr. dog lsr.1963.139, hvorefter en kvindelig læge,

der var tiltalt for ulovlig svangerskabsafbrydelse, men som blev

frifundet, fik fradrag for sine udgifter i forbindelse med sagen,

da en sådan sag blev anset som udslag af en med hendes lægegerning

forbundet driftsrisiko. I en lang række andre tilfælde, hvor

driftsrisikobetragtningen ikke kunne anvendes, er fradrag nægtet,

se bl.a. lsr.1965.131.

Hvor der er tale om erstatningsydelser forvoldt ved forsætlig eller

groft uagtsomt forhold, synes der at være en tendens til at nægte

fradragsret for den ydede erstatning. Erstatninger for skader

forvoldt ved spirituskørsel kan ikke fratrækkes. Se L 4.9.

Udgifter til bøder kan ikke betragtes som driftsomkostninger,

se F.5.

2.2. Afskrivninger

Efter SL § 6 a sidestilles ordinære afskrivninger med

driftsomkostninger. Afskrivningsregler findes nu nærmere udformet

i afskrivningsloven samt i LOSI § 15 for de fleste driftsaktivers

vedkommende. Med hjemmel i SL § 6 a gives der bl.a. afskrivning på

rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter i lejede lokaler,

bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme. Se

nærmere afsnit L og afsnit G. I HD af 14. dec. 1984 (skd.73.313)

blev der givet afskrivning i medfør af SL § 6a på udgifter til

anlæg af en sluse.

Der findes forskellige afskrivningsmetoder. Efter den lineære metode

foretages der år for år en konstant afskrivning, beregnet som en

fast procentdel af aktivets anskaffelsessum. Efter den degressive

afskrivningsmetode - saldoværdimetoden - beregnes den årlige

afskrivning med en procent af den restværdi, som aktivet ved

regnskabsårets begyndelse er opført med, altså med de største

afskrivninger i begyndelsen af afskrivningsperioden. Endelig

forekommer der afskrivninger beregnet efter den progressive

metode, med små afskrivninger i begyndelsen af

afskrivningsperioden og med stigende afskrivninger henimod

afskrivningsperiodens slutning. Denne sidste metode kendes her i

landet kun med hensyn til afskrivninger på hjemfaldspligtige

bygninger.

Saldoafskrivningsprincippet er gennemført for driftsmidler og skibe,

medens lineære afskrivninger anvendes ved afskrivninger på

installationer i ikke-afskrivningsberettigede ejendomme samt ved

afskrivninger efter LOSI § 15 (rettigheder). For bygninger og

andre installationer anvendes også lineære afskrivninger, men med

mulighed for forhøjede afskrivningsprocenter i en del af

afskrivningsperioden.

Hvor der ikke er hjemmel for anden afskrivningsmåde, skal

afskrivninger foretages efter den lineære metode, f.eks. ved

afskrivning på udgifter til ombygning af lejede lokaler.

Ved ændring af AL i 1982 er der indført en pristalsregulering af

saldoværdien for driftsmidler m.v. Før end årets skattemæssige

afskrivning foretages, skal der ske en pristalsregulering af årets

begyndelsessaldo nedsat med salgssummen for driftsmidler, der er

solgt i indkomståret. Pristalsreguleringen foretages på grundlag

af reguleringspristallet, der har januar 1980 = 100. Reguleringen

sker med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i

indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for

april året før. Statsskattedirektoratet offentliggør hvert år den

reguleringsprocent, der skal benyttes. Se L 5.1.1.

Ifølge AL § 19A, stk. 1, skal anskaffelses- og afståelsessummen for

bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger

omregnes til kontantværdi efter reglerne i bekendtgørelse nr. 523

af 28. september 1982 om kontantværdiansættelse af

overdragelssessummer.

AL § 19A, stk. 2, indeholder en bestemmelse om pristalsregulering af

grundlaget for bygningsafskrivninger. Pristalsreguleringen på

bygningsområdet foretages ved slutningen af indkomståret med den

procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er

ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Se

G 6.1.9.2.

For de afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne

bygninger skal hele den kontantværdiansatte anskaffelsessum

pristalsreguleres, selv om der er afskrevet på bygninger m.v. i de

foregående år. Det har sammenhæng med den afskrivningsmetode, der

benyttes for bygninger m.v. Ved afskrivning efter den liniære

metode reducerer den foretagne afskrivning ikke - som ved

saldoafskrivningen - afskrivningsgrundlaget. Det er derfor hele

afskrivningsgrundlaget uden fradrag af eventuelle afskrivninger,

der skal pristalsreguleres. Forlods afskrivninger og

forskudsafskrivninger skal dog fragå i den afskrivningsberettigede

anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).

Afskrivninger kan være frie eller bundne. Ved frie afskrivninger

tilkommer der skatteyderen valgfrihed fra år til år med hensyn til

afskrivningens størrelse - eventuelt inden for visse rammer -, og

således at undladelse af eller formindskelse af afskrivninger i et

år giver ham mulighed for senere at foretage større afskrivninger

eller for at forlænge afskrivningsperioden. Ved bundne

afskrivninger kan skatteyderen frit vælge, om han vil afskrive

eller ikke, men han opnår ikke derved adgang til at foretage

større afskrivninger i de følgende år eller til at forlænge

afskrivningsperioden. Afskrivninger på installationer i

ikke-afskrivningsberettigede bygninger og afskrivninger efter LOSI

§ 15 er eksempler på bundne afskrivninger.

Ifølge AL § 21 kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at

fradrage - straksafskrive - ombygnings- og forbedringsudgifter på

bygninger på en gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes.

Se G 6.1.10.1.

Ligeledes kan der i et vist omfang ske straksafskrivning af

driftsmidler. Se L 5.1.7.

Endelig skelnes mellem proannoafskrivninger og ultimoafskrivninger

(helårsafskrivninger). Proannoafskrivninger betyder, at der kun

kan foretages forholdsmæssige afskrivninger af helårsbeløbet i

købs- og salgsåret, hvorimod ultimoafskrivninger kan foretages med

det fulde årsbeløb i købsåret, uanset hvornår i årets løb

formuegodet er anskaffet, medens der som regel slet intet kan

afskrives i afhændelsesåret. Ultimoafskrivninger kan foretages på

anskaffelsessummen for aktiver, der afskrives efter

afskrivningsloven. Proannoafskrivninger anvendes vedrørende

afskrivninger efter LOSI § 15 og ellers, hvor der ikke er

udtrykkelig hjemmel for anvendelse af ultimoafskrivninger.

2.3. Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori

det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som

vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, forudsat der er tale om

udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved

indkomstopgørelsen, jfr. UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se G 5.2.3.

2.4. Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for

fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at

fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen, hvad enten

man vil anlægge et omkostningslignende synspunkt eller støtte

fradragsretten på en fortolkning af SL §§ 4 og 5.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke

fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende

privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der

sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det

tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem

omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab

på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i

tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret

eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles

synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer

ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller

pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for

fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en

naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes

virksomhed.

En lønmodtagers (foderstofuddeler) erstatningsforpligtelse over for

sin arbejdsgiver, forvoldt ved en ansvarspådragende handling, blev

ikke anset for et driftstab, og heller ikke for et tab, som kunne

sidestilles hermed, og erstatningen kunne derfor ikke fradrages

ved indkomstopgørelsen, VLD af 13. september 1982 (Skd.65.182).

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et

driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som

mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er

opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til

dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29. nov. 1982

(skd.66.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes,

forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke

f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jfr. L 3.6.5.

Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange

landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i

»Indkomstbeskatning I«, s.696, praksis således: »Praksis viser, at

dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været

anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for

virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges

at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været

sammenblandet med private midler, eller at der foreligger

omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til

privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen

ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den

daglige drift.«

Det må normalt være en forudsætning, at tyveriet er anmeldt til

politiet, lsr.1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det

lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring,

lsr.1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til

lsr.1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en

kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i

privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se

tilsvarende afgørelser, lsr.1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr.1976.36, hvor tabet bl.a. på

grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds

kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der

sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering

af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af

kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af

kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes,

lsr.1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At

fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen

anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser

lsr.1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens

karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de

foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr.1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges,

om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store

beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store

indbetalinger, lsr.1960.128, eller særligt store hævninger af

bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i

virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se

lsr.1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev

anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser

i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16. juni 1983 (skd.70.454) blev der givet fradrag for tab

ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations

kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et

pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde

benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste

bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes.

Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene

hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne

pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til

virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for

tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter

weekenden over fandtes tabet at måtte betegnes som en af driften

følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der

ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jfr.

lsr.1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var

godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig

anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke

fratrækkes, lsr.1964.123.

En ejendomsmægler startede en minkfarm og havde med assistance

af en tømrermester selv bygget minkhuset med bure. Under byggeriet

blev der stjålet værktøj og byggematerialer, købt af ham for ca.

12.000 kr. Tabet ved tyveriet blev anset for et

ikke-fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.180.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri

henvises til D 2.3.26.

Underslæb - Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side,

men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side,

lsr.1969.129.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været

70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på

kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne

henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed

måtte anses for driftstab, lsr.1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde

fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra

selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke

kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de

oplyste forhold kunne betinge, lsr.1982.122.

Skade på bygninger m.v.

Tab som følge af skade på bygninger og installationer kan ikke

fradrages hvad enten der er tale om driftsbygninger eller ikke,

jfr. AL § 26, hvorefter der, hvis der sker skade på en bygning

eller en installation, hvorpå der foretages skattemæssige

afskrivninger, skal ske en nedsættelse af afskrivningsgrundlaget.

Dette betyder, at udgifter til genoprettelse - bortset fra den

del, der har karakter af vedligeholdelsesudgift - ikke kan

fradrages. Se G 5.2.3.

Skade på driftsmidler

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade, der er

overgået det, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum

ifølge AL § 2, stk. 8, fradrages i saldoværdien på samme måde som

en salgssum. Se L 5.1.2.

Hvor et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres,

anvendes reglen i AL § 4. Hvis der ikke udbetales nogen

forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften

fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori

reparationen foretages. Er der udbetalt en forsikrings- eller

erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der

overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end

reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien

for driftsmidlerne.

Ifølge AL § 4, stk. 3, betragtes udgifter, der medgår til at sætte

aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden,

som reparationsudgifter. Overstiger den afholdte udgift vedrørende

et skadelidt driftsmiddel, hvad der kan betragtes som

reparationsudgift, må det overskydende beløb betragtes som en

forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til

afskrivning efter lovens § 2.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i

forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under

spirituskørsel, lsr.1971.39, kan der dog ikke foretages noget

fradrag.

Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af

AL § 10, stk. 1, at tab ved en totalskade, der medfører, at

driftsmidler udgår af driften, er fradragsberettiget i samme

forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel

af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er

indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse.

Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem

reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med

udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun

fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig

benyttelse, jfr. § 10, stk. 2. Skader, der er hidført under

spirituskørsel, vil normalt ikke give adgang til noget fradrag,

hvad enten der er tale om total eller partiel skade, lsr.1959.41.

Se U 4.3.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at

et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen

strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr.1955.138, hvorimod der

vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets

strafbare forhold, lsr.1958.41.

Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om

størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan

foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets

drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over

for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af

et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han

måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent,

måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige

interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at

interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse

af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets

drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin

indkomstopgørelse jfr. ØLD af 18. april 1983 (skd.68.38).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at

få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en

fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig

indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk.

1a, eller dennes analogi, jfr. VLD af 22. marts 1984 (skd.

71.713).

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet et

erstatningsansvar ved groft uagtsomme dispositioner, kunne ikke

fratrække sin andel af erstatningen. Landsretten fandt, at

kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, og at hans

erstatningspådragende dispositioner var så usædvanlige, at de

faldt uden for normal driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Da

advokaten hæftede for erstatningen som følge af det foreliggende

interessentskab, og da han efter det oplyste ikke havde været

uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse,

kunne tabet ikke fratrækkes, jfr. ØLD af 27. august 1985 (Skat

1986.2.106). Dommen er anket til højesteret.

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig

udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig

murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor

toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at

undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde

arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte

gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem

den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse

kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes

som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab,

lsr.1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i

selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget

uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke

fradragsberettiget, lsr.1956.28, 1974.155 og 1981.205. Om et

særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af

interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans

udgifter derved blev anset som et formuetab, se lsr.1976.148.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig

solidarisk hæftelse for bankgælden, der hidrørte fra køb og drift

af partrederiets fiskekutter. Partrederen, der i kraft af det

solidariske ansvar måtte indbetale et beløb for en af de andre

partredere, ville primært behandle dette tab som tab i et

interessentskab. Subsidiært anførte partrederen, at tabet havde

relation til driften af en af ham og hans broder i fællesskab

drevet fiskemelsfabrik.

Landsskatteretten fandt, at det omhandlede tab skattemæssigt måtte

behandles som et kautionstab, hvorefter retten ikke kunne tiltræde

advokatens primære begrundelse for påstanden. Landsskatteretten

fandt endvidere, at der ikke havde bestået et sådant rimeligt

forhold mellem hensynet til fiskemelsfabrikkens fortsatte løbende

drift og den heromhandlede betydelige investering og

kautionsrisiko, at købet af fiskekutteren kunne anses for et

naturligt led i fabrikkens drift, lsr. 1984.178, som nu er

tiltrådt ved VLD af 18. dec. 1985 (Skat 1986.1.59). Dommen er

anket.

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det

solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at

det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er

værdiløst, lsr.1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et

ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3

landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne

(interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge

driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af

kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt

begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jfr. ØLD af 26.

april 1983 (skd.67.402).

Kommanditister

Kommanditister er ikke berettigede til at fratrække deres andel af

selskabets underskud (herunder skattemæssige afskrivninger) udover

et beløb svarende til det beløb, hvormed kommanditisten hæfter for

selskabets gæld, lsr.1974.38, jfr. L.7.5.

En skatteyder havde ved sin indkomstopgørelse fratrukket et beløb på

kr. 10.426 som yderligere indskud i et kommanditselskab.

Landsskatteretten fandt, at indbetalingen skyldtes, at

medkommanditisterne ikke havde kunnet overholde deres

indskudsforpligtelser, og det indbetalte beløb måtte derfor anses

for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.45.

Har en skatteyder derimod i forbindelse med indskud i en virksomhed

gjort sig til parthaver med ubegrænset hæftelse over for

kreditorerne, kan han fuldt ud fratrække sin andel af driftstabet.

Tab på udlån, kaution m.v.

Tab på udlån og finansiering samt tab ved kaution og anden

sikkerhedsstillelse kan i visse tilfælde fradrages enten ud fra et

næringssynspunkt med støtte i SL §§ 4 og 5 eller ud fra et

driftsomkostningslignende synspunkt efter SL § 6.

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at

der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer

eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig

virksomhed med sikkerhedsstillelse (bankgarantier,

kautionsforsikringer o.lign.). Ved afgørelsen af, hvorvidt der

drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt

på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er ikke

tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge,

lsr.1963.123 og 1985.76 ligesom det forhold, at udlåneren

tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, ikke uden videre

berettiger til noget fradrag ud fra et næringssynspunkt.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig

udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil

normalt være fradragsberettiget. I lsr.1972.47 fik en skatteyder,

som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af

de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af

købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse

med diskonteringen.

Fradrag ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt

kan tænkes i tilfælde, hvor udlån eller kautionsstillelse er et

sædvanligt led i afsætningen af skatteyderens produkter, og hvor

lånet alene er ydet med det formål at støtte afsætningen af

skatteyderens produkter inden for rammerne af den hidtidige

virksomhed.

I praksis er der i mange tilfælde godkendt fradrag for tab på udlån

og kaution, som f.eks. melgrosserere og vinhandlere yder til eller

stiller for bagermestre og restauratører, som er deres kunder.

Såfremt støtten i forbindelse med bestræbelserne for at sikre

afsætningen af den hidtidige produktion ydes i form af

aktietegning, kan fradrag for tab, der opstår herved, kun

fratrækkes efter de sædvanlige aktionærbeskatningsregler, jfr. K 3.

Da bortforpagtning af restauranter måtte betragtes som et led i en

skatteyders samlede erhvervsvirksomhed, og da påtagelse af

kautionsforpligtelse for en faglig egnet forpagter ikke kunne

anses for en forretningsmæssig usædvanlig disposition, efter

forholdene heller ikke størrelsesmæssigt, blev det ved

forpagterens misligholdelse indtrufne tab anset for

fradragsberettiget som udslag af en løbende driftsrisiko i denne

branche, lsr.1981.105.

En bygmester, der i forbindelse med salg af et af ham restaureret

hus, havde påtaget sig en kautionsforpligtelse for et af køberen

optaget lån, måtte, da kautionsforpligtelsen blev aktuel, indfri

lånet og led herved et tab på 6.545 kr. Landsskatteretten fandt,

at den omhandlede kautionsforpligtelse måtte anses for en sådan

sædvanlig disposition i den pågældende branche under de herskende

markedsvilkår, at der var den tilstrækkelige nære og direkte

forbindelse mellem klagerens indkomsterhvervelse og det ved

indfrielsen af kautionsforpligtelsen lidte tab, at dette måtte

anses som en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1983.65.

En hovedentreprenørs påtagelse af kaution over for en

underentreprenørs leverandør ansås for rimeligt motiveret af

hensynet til at sikre færdiggørelsen af byggeriet, og

landsskatteretten gav derfor fradrag for det i forbindelse med

kautionen opståede tab (Skat jan. 1986.12.344).

Derimod kunne en kautionsforpligtelse, som en advokat havde påtaget

sig for en klient, ikke anses for at være et naturligt led i hans

advokatvirksomhed, og et tab i den anledning betragtedes derfor

som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1983.166.

Se endvidere lsr.1976.4, hvorefter aktionærers tab ved indeståelse

for selskabets forpligtelser over for køberen af selskabets

ejendom ikke blev anset fradragsberettiget.

Tab kan ikke fratrækkes, hvis der med långivningen tilstræbes en

udvidelse af den hidtidige virksomhed med optagelse af ny

produktion, lsr.1967.124 og 125 samt 1973.37.

I lsr.1977.157 nægtes fradrag for tab ved pengeudlån til og kaution

for et aktieselskab, der var oprettet af skatteyderen og en af

dennes kunder til varetagelse af fællesopgaverne imellem dem.

Fradraget nægtes bl.a. under henvisning til, at dispositionerne

var truffet med et nystiftet selskab, hvis drift fra begyndelsen

havde været tabgivende.

En el-installatør indtrådte i et andelsselskab, der havde til formål

at skaffe medlemmerne varer, tjenesteydelser m.v. på de

fordelagtigste vilkår, og at varetage andre opgaver af økonomisk

art, som skønnedes at være til medlemmernes gavn. I forbindelse

med indtrædelsen påtog installatøren sig en kautionsforpligtelse

på kr. 30.000 for selskabets gæld. Landsskatteretten fandt, at

påtagelsen af kautionsforpligtelsen, der havde haft til hensigt at

forbedre leverandørvejene for en mere ubestemt fremtid, ikke kunne

anses for at have en sådan nær og direkte forbindelse med driften

af installatørforretningen, at et i forbindelse hermed opstået tab

kunne anses for fradragsberettiget, lsr.1986.71.

En skatteyder, der drev en radio- og fjernsynsforretning, havde som

deltager i en indkøbsforening indbetalt 10.000 kr. i indskud og

købt for 40.000 kr. andelsbreve. Lsr. fastslog, at skatteyderen

var berettiget til, da indkøbsforeningen blev erklæret konkurs, at

fratrække tabet på andelsbrevene, hvorimod indskuddet ikke kunne

antages at have en sådan nær og direkte forbindelse med driften af

klagerens forretningsvirksomhed, at tabet kunne anses for

fradragsberettiget, lsr.1982.81.

Tab af et depositum på 40.000 kr., som en forpagter havde erlagt til

sikkerhed for sin opfyldelse af forpagtningskontrakten og som der

ikke var dækning for i den afdøde bortforpagters

gældsfragåelsesbo, blev anset som et ikke fradragsberettiget

formuetab, jfr. lsr.1985.170.

I HD af 18. juni 1979 (Skd.50.217) kunne en murermesters tilskud til

dækning af underskuddet i et af ham selv oprettet

aktielejlighedsselskab, som ellers måtte likvideres med store tab

for beboeraktionærerne, ikke fratrækkes. Retten fandt ikke, at der

var »en sådan forbindelse mellem den i sagen omhandlede støtte til

aktieselskabet og indstævntes indkomst som murermester og

vurderingsmand, at udgifterne kan fradrages i hans indkomst som

driftsomkostninger.«

En far og søn, som i interessentskabsform drev grossistvirksomhed

med udenlandsk fodtøj, udvidede i 1972 deres virksomhed ved at

aftage hele produktionen af træsko fra et af dem samme år oprettet

aktieselskab. Aktieselskabet fakturede træskoene ud i

interessentskabets navn og godskrev løbende interessentskabet 2

kr. pr. par træsko. I 1974 opstod et underskud i aktieselskabet på

over 600.000 kr. og afregningsbeløbet blev derfor ændret således

at revisor foretog en efterregulering på 500.000 kr. Retten fandt,

at aftalen om efterregulering var rimeligt forretningsmæssig

begrundet og tillod at det overførte beløb kunne fradrages i

interessenternes indkomst for 1974 jfr. HD af 6. jan. 1984

(skd.69.331).

En hovedaktionær har normalt ikke fradragsret for tab ved kaution

for sit selskab, se Jon Stokholm i SO 1980 nr. 7, side 270 samt

ØLD af 19. dec. 1984 (skd.74.450), ØLD af 15. jan. 1985

(skd.74.465), VLD af 12. febr. 1985 (6.afd. B 1308/83) og VLD af 23. maj 1985 (1.afd. B 2670/82), ØLD af 14. febr. 1986 (Skat

1986.3.187) og ØLD af 6. maj 1986 (Skat 1986.6.367).

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på

udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn

og honorarindtægter, lsr.1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og

1977.156 samt VLD af 24. april 1979 (skd.50.216), hvor en ingeniør

tillige med andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for

et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs,

hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke

fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte

anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin

arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

Tab ved udlån til personale eller påtagelse af kaution for

personales gældsstiftelse vil normalt ikke kunne fradrages,

lsr.1965.117, 1968.117 og 1969.125.

Et selskab opnåede dog fradrag for et kautionstab, idet selskabet

sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants

optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge

selskaberne, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af

kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for køb af en

firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig

disposition, lsr.1982.84.

En arbejdsgiver havde udbetalt et lønforskud på 3000 kr. Under

henvisning til at arbejdsgiverens samlede lønudgifter androg

886.000 kr. og at det forholdsmæssigt mindre tab i forbindelse

med ydelsen af lønforskud måtte anses for en normal driftsmæssig

disposition, blev arbejdsgiveren anset for berettiget til at

fratrække tabet, lsr.1982.121.

Beslægtet med de tilfælde, hvor der foretages en investering for at

sikre afsætning af ens produktion, er de tilfælde, hvor der

foretages investering i en andens erhvervsvirksomhed for at sikre

sig leverancer til egen virksomhed, eventuelt leverancer på

fordelagtige vilkår. Efter praksis er der ikke nogen større

mulighed for at fradrage tab i disse tilfælde, se lsr.1970.39 og

VLD af 18. dec. 1985 (Skat 1986.1.59), som er omtalt foran i dette

afsnit under »interessenter«. Thøger Nielsen beskriver i

»Indkomstbeskatning I«, s.707, praksis således: »Hvis leverancer

kan opnås på normale vilkår på anden måde, må man betragte

skatteyderens valg af investeringsformen som udtryk for en

formuedisposition.«. I lsr.1975.43 nægtes fradrag for indskud i en

brancheforening foretaget med det formål at opnå billigere varekøb

og adgang til at købe varer, som foreningen havde

eneforhandlingsret til. Se dog lsr.1985.78, hvor en

kautionsforpligtelse, der var påtaget for en leverandørs

kassekredit, blev anset for at have en sådan tilknytning til den

løbende drift, at det ved kautionen lidte tab kunne fratrækkes.

Retten lagde til grund, at kautionisten efter det oplyste om

markedsforholdene på tidspunktet for kautionens påtagelse havde

rimelig grund til at frygte en omsætningsnedgang, såfremt

leverandøren likviderede. Jfr. tilsvarende Skat 1985.10.281.

Tab på udlån ydet med henblik på at regulere konkurrenters adfærd

kan ikke fradrages som driftstab, lsr.1972.51.

3. Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske

indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given

indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, en betydelig rolle.

I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomstarter og

omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår

disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der

i nærværende afsnit alene skal redegøres for nogle hovedtræk.

Om disse spørgsmål foreligger der en betydelig litteratur, hvoraf

kan nævnes: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I § 27, samme: Den

tidsmæssige afgrænsning af det skatteretlige beregningsgrundlag

(Årsskrift for Århus universitet XXIX - Acta Jutlandica), Helkett

14.udg. s.100 ff., Hans Kristensen: Den tidsmæssige placering af

indtægter og udgifter, SO 1969 s.18 ff., Strobel: Nogle

bemærkninger om den tidsmæssige placering af indtægter og

udgifter, RR 1972 s.485 ff. Hertil kommer en lang række artikler

om mere specielle spørgsmål vedrørende enkelte indkomstarters

tidsmæssige placering, se især Strobel i SO 1964 s.222 ff om

tantieme.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i

denne vejledning. Der henvises til Helkett, 14.udg. s.95 ff, og

til Østergård i SO 1962 s.258 ff og s.300 ff samt til skd.cirk.

nr. 198 af 27. oktober 1971, afsnit IX.

3.1. Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt

skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de

forskellige tidspunkter, der kan komme på tale -

retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet eller

betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår.

Hvor en indkomsterhvervelse er betinget opstår det spørgsmål om

denne omstændighed udskyder beskatningstidspunktet.

Hvis betingelsen er resolutiv, d.v.s. retserhvervelsen

er sket, men kan bringes til ophør, hvis betingelsen bliver

aktuel, indtræder retsvirkningerne (beskatningen) allerede ved

aftalens indgåelse eller i handelsforhold senest ved leveringen.

Er betingelsen derimod suspensiv, d.v.s. retserhvervelsen er

udskudt, indtil betingelsen er opfyldt, udskydes beskatningen af

erhvervelsen, indtil betingelsen er opfyldt.

For erhvervsindtægters vedkommende skal disse som hovedregel

medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet en endelig

ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til

grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt

herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har

udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har

forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart

har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der

er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Fra dette

hovedsynspunkt gælder der dog en række undtagelser.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der i henhold til faglig

overenskomst eller på tilsvarende måde som led i arbejdsgiverens

sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter

indkomstårets udløb skal ifølge finansministeriets bekendtgørelse

nr. 499 af 20. sept. 1985, medtages i indkomstopgørelsen for det

indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det

tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen,

og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt.

Se D 1.1.

Feriegodtgørelse, tantieme o.lign. skal dog fortsat beskattes i det

år, hvori der erhverves en endelig ret til beløbet. For

lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først

i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på

en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr.1973.106. Se

D 1.2 og D 1.3.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare

først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt,

hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på

leveringstidspunktet, lsr.1952.120, 1970.16. At modydelsen først

forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr.1971.119.

Indtægter ved entreprisekontrakter tilstræbes beskattet med

nettoresultatet af den enkelte entreprise i det år, hvori der kan

foretages en opgørelse af over- eller underskud, hvilket opnås

gennem en aktivering af de investerede beløb og en tilsvarende

passivering af acontobetalinger i byggeperioden, således at den

endelige opgørelse foretages ved afslutningen af entreprisen, jfr.

HD af 20. okt.1981 (UfR 1981.968), se L 3.6.2. Om hensættelser til

imødegåelse af service- eller garantikrav, se L 3.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv

skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller

når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent jfr. bl.a. HD af 17.

dec. 1982 (skd.64.104).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende

kollegiale regler, skal medregnes, når de modtages, samt i

tilfælde, hvor acontoregning er eller kunne have været fremsendt

og forlangt betalt.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af

honorarer m.v. henvises til SD-cirk.1978-9, ligesom der henvises

til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af

salærindtægter i advokatvirksomheder.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til

skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til

det år, afgiften ville have haft indflydelse på

indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt,

SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30. nov. 1979 (skd.54.248).

Lejeindtægter henføres til den periode, lejen vedrører. Dette

gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig

periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En

eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for

beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på

generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan

hæves senere, lsr.1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det

tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se E 5.1. og A 1.6.1.

om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i

henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret. Se E E 3.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor

gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han

erhverver ret til gaven. Gavemodtageren må dog kunne afslå gaven

med den virkning, at han ikke beskattes. Afslaget må være givet,

før gaveløftet er opfyldt.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige

handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende

for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen

overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af

handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen

allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens tidspunktet for

skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne

relation. Se H 1.2.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet

lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Ved salg af en

forretnings inventar knyttes alle skattemæssige konsekvenser for

sælgeren til tidspunktet for aftalen og ikke til

overtagelsestidspunktet. Hvis en forretning således sælges ved en

aftale af f.eks. 15. november 1986, vil sælgerens adgang til at

foretage skattemæssige afskrivninger på driftsmidlerne ophøre i

1986, og han skal beskattes af en eventuel avance i dette år. For

køberen vil afskrivningsadgangen være afhængig af, om han driver

virksomheden ved indkomstårets udløb, lsr.1960.113 og 1973.102.

Sælges en ejendom ved slutseddel i eet år til overtagelse i det

efterfølgende år, kan sælgeren ikke afskrive på bygninger, særlige

installationer m.v. i salgsåret. Køberen kan foretage

skattemæssige afskrivninger på bygninger og særlige

installationer, såfremt bygningerne anvendes (af sælgeren eller en

evt. lejer) til afskrivningsberettigende formål ved årets udgang.

Se L 6.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år,

hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende

år. Se lsr.1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen

juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med

betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det

år, aftalen var indgået.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist,

kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når

rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig,

lsr.1971.14, 1972.108 og 1975.128. Er alene indkomstens størrelse

genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke.

3.2. Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der

er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Hvad angår lønmodtagerens fradrag beregnes det faste

lønmodtagerfradrag på grundlag af alle de lønindtægter, der er

skattepligtige i vedkommende indkomstår, d.v.s. inklusive

indtægter, der er erhvervet i det foregående indkomstår, men som

efter finansministeriets bekendtgørelse nr. 499 af 20. sept. 1985

skal beskattes i udbetalingsåret og eksklusive indtægter, hvis

beskatning skal udskydes til næste indkomstår.

Fradrag for faktiske erhvervsudgifter eller satsmæssige fradrag,

f.eks. for overarbejde, kan foretages i det år, hvor overarbejdet

er udført, eller forpligtelsen er opstået, selv om fradraget

eventuelt knytter sig til en indtægt, hvis beskatning udskydes til

det følgende år.

Driftsomkostninger i en erhvervsvirksomhed kan normalt fratrækkes,

når den pågældende er blevet endeligt forpligtet til at afholde

udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der

foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften

ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over

vedkommende periode.

I dette princip betyder afskrivningsreglerne i det hele en væsentlig

indskrænkning, idet anskaffelsesudgifter ofte ikke kan fratrækkes

i det år, hvori forpligtelsen til betaling opstår, men skal

afskrives over en årrække. Det bemærkes herved, at

afskrivningsretten for driftsmidler og skibe er knyttet til

leveringstidspunktet og ikke til aftaletidspunktet.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten

for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved

låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører

indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom F 3.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang

fradragsberettigede, jfr. LL § 14. I praksis forstås udtrykket

»anvendt« således, at forfaldne skatter kan fratrækkes, uanset at

de endnu ikke er betalt, lsr.1957.163, men skatteyderen anses ikke

pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag,

hvilket kan have betydning, hvor forfaldstidspunkt og sidste

rettidige betalingsdag falder på hver sin side af et årsskifte,

jfr. lsr.1975.111. Se G 5.2.2.

Tre panthavere, der havde overtaget en ejendom til brugelig pant,

var højestbydende på såvel første som anden auktion. Panthaverne

kunne først anses for ejere af ejendommen efter afholdelsen af

anden auktion, ved hvilken de havde erhvervet ejendommen ved et

overbud i forhold til første auktion, og havde derfor alene

fradragsret for renter, afgifter og ejendomsskatter påløbet efter

dette tidspunkt, lsr.1986.19.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en

forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har

fundet sted, lsr.1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er

forfaldent, jfr. lsr.1972.77. Se F 1.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i

pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori

beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at

fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse

vilkårligt bestemmes af skatteyderen, f.eks. indskud på

børneopsparings- og selvpensioneringskonto, er fradragsretten

knyttet til betalingstidspunktet.

Tab vil normalt først kunne fratrækkes, når tabet og dets størrelse

er endeligt konstateret, lsr.1951.10. Om tab på debitorer, se L

3.6.5.

Efterbetaling og tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres til

skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften vedrører, dvs. til

det år, afgiften ville have haft indflydelse på

indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været beregnet korrekt,

SD-cirk.1980.50, jfr. ØLD af 30. nov. 1979 (skd.54.248).

3.3. Underskud

Udviser den for et indkomstår opgjorte skattepligtige indkomst

underskud, kan dette fradrages i den skattepligtige indkomst for

de nærmest følgende 5 indkomstår i medfør af LL § 15.

Et for et givet indkomstår opgjort underskud skal såvidt muligt

fradrages i positiv skattepligtig indkomst for det nærmest

følgende indkomstår, jfr. lsr.1985.175. Kun i det omfang, der

herefter resterer et uudnyttet underskud, kan dette bringes til

fradrag i positiv skattepligtig indkomst i det næst følgende

indkomstår. Er der underskud i flere indkomstår skal det ældste

underskud fremføres først. Underskud for indkomstårene 1981, 1982,

1983, 1984 og 1985 kan således komme i betragtning ved

indkomstopgørelsen for indkomståret 1986, i det omfang de ikke

tidligere har kunnet fratrækkes.

Er den skattepligtige indkomst negativ kan underskud fra tidligere

indkomstår ikke bringes til fradrag og derved forøge underskuddet

for dette indkomstår.

Eksempel 1

  

                                                        Skpl. indkomst  

                                                        (før fradrag  

                                                        af underskud)  

          Indkomstår 1 ..................................   -50.000 kr.  

          Indkomstår 2 ..................................    30.000 kr.  

          Indkomstår 3 ..................................   -20.000 kr.  

          Indkomstår 4 ..................................     5.000 kr.  

          Indkomstår 5 ..................................    10.000 kr.  

          Indkomstår 6 ..................................    60.000 kr.  

Underskuddet i år 1 bringes for de 30.000 kr.'s vedkommende til

fradrag i den positive indkomst for år 2. Den uudnyttede del af

underskuddet, 20.000 kr., kan ikke fratrækkes i år 3, men først i

år 4 med 5.000 kr., i år 5 med 10.000 kr., mens restunderskuddet,

5.000 kr., kan fradrages i år 6.

Underskuddet for år 3, 20.000 kr., kan først fratrækkes i den

positive indkomst for år 6.

Samlevende ægtefæller

Hvis en ægtefælles skattepligtige indkomst udviser underskud og

ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, skal

underskuddet i størst muligt omfang fradrages i den anden

ægtefælles skattepligtige indkomst, jfr. KL § 26, stk. 6. Kun et

herefter resterende underskud kan fremføres i medfør af LL § 15.

Det skal herved i første række modregnes i den pågældendes egen

skattepligtige indkomst i det følgende indkomstår. Er denne ikke

tilstrækkelig til, at det resterende underskud kan modregnes fuldt

ud, skal resten modregnes i ægtefællens skattepligtige indkomst

for dette indkomstår. Et eventuelt endnu resterende underskud

overføres til det følgende indkomstår, hvor det påny primært

modregnes i egen indkomst og derefter i ægtefællens indkomst. For

underskud, der ikke på denne måde er udnyttet fuldt ud inden for

de nærmest følgende 5 indkomstår efter underskudsåret, er videre

fremførsel efter LL § 15 udelukket. Se C 3.4.

Ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster ses der i

denne forbindelse bort fra indtægter, der beskattes i udlandet og

ikke her i landet, jfr. KL § 26, stk. 6. Når en negativ indkomst

overføres til ægtefællen, og indkomstansættelsen herefter lyder på

0, skal en udenlandsk indkomst, der ikke er skattepligtig, men

alene skal medregnes ved skatteberegningen i Danmark, modregnes i

uudnyttet personfradrag, før dette overføres til ægtefællen (Skat

1986.3.226.). Efter KL § 26, stk. 6, sidste punktum, afskæres de

lønmodtagere, der får lempelse efter LL § 33A for skatten af deres

udenlandske indkomst, fra at kunne bortse fra denne lønindkomst

ved opgørelsen af det underskud, der kan overføres til ægtefællen

i medfør af KL § 26, stk. 6, se skd.74.406.

Eksempel 2

  

          Indkomstår 1.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........    -70.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     30.000 kr.  

          Indkomstår 2.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........      3.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     32.000 kr.  

          Indkomstår 3.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........      1.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     35.000 kr.  

Mandens negative indkomst i indkomstår 1 modregnes for 30.000 kr.'s

vedkommende i hustruens positive indkomst, medens 40.000 kr.

overføres til modregning i hans positive indkomst i indkomstår 2

for 3.000 kr.'s vedkommende og i hustruens indkomst for 32.000

kr.'s vedkommende, medens 5.000 kr. videreføres til fradrag i

indkomstår 3 primært i hans egen indkomst og sekundært i hustruens

indkomst.

Et underskud fra tidligere år kan kun udnyttes et senere år i det

omfang, ægtefællernes samlede indkomst for dette år er positiv.

Eksempel 3

  

          Indkomstår 1.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........     50.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........   -110.000 kr.  

          Indkomstår 2.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........    -30.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     30.000 kr.  

          Indkomstår 3.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........     40.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........    -30.000 kr.  

Hustruens negative indkomst i indk.år 1 modregnes i mandens positive

indkomst, medens resten, 60.000 kr., overføres til senere år. I

indk.år 2 skal der først ske modregning i hustruens positive

indkomst med mandens negative indkomst for samme år, før eventuel

udnyttelse af tidligere års underskud, og underskuddet fra indk.år

1 kan derfor ikke i dette eksempel udnyttes i indk.år 2. I indk.år

3 skal hustruens negative indkomst først modregnes i mandens

positive indkomst. Herefter kan det resterende positive beløb på

10.000 kr. udlignes ved overførsel af en del af det fra indk.år 1

uudnyttede underskud, medens resten af underskuddet, 50.000 kr.,

kan overføres til indk.år 4.

Det er ikke en forudsætning for overførsel af underskud mellem

ægtefæller, at de var samlevende for underskudsåret, men alene, at

de er samlevende ved udgangen af det indkomstår, for hvilket der

sker overførsel af underskud, jfr. lsr.1960.165 og skd.39.295.

En for et indkomstår opgjort negativ indkomst kan ikke forøges med

nedslag for renteindtægter m.v., lsr.1968.64.

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset

skattepligtige, lsr.1968.156.

Om fremførsel af underskud efter gældseftergivelse ved akkord, se L

3.6.6.

Begrænset skattepligtige

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for

de i LL § 15 fastsatte grænser - fradrages i den skattepligtige

indkomst for indkomstår med fuld skattepligt, lsr.1968.86.

Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt

fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset

skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som

begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne

modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for

første del af samme indkomstår, lsr.1973.64.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt

indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke

underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til

fradrag i de følgende indkomstår. Se A 1.6.2.

3.4. LOSI § 9, stk. 3-5

Såfremt den for et indkomstår opgjorte skattepligtige særlige

indkomst er negativ, fradrages underskuddet ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst, LOSI § 9, stk. 3.

Den negative særlige indkomst skal fradrages fuldt ud, også selv om

den almindelige indkomst derved bliver negativ. Den herved

opståede negative almindelige indkomst kan fremføres efter LL §

15, skd.23.22.

Udviser den for et indkomstår opgjorte skattepligtige almindelige

indkomst underskud, kan underskuddet - hvis skatteyderen ønsker

det - fradrages i den skattepligtige særlige indkomst for samme

indkomstår. Overstiger underskuddet den særlige indkomst,

anvendes reglerne i LL § 15 på det overskydende beløb, LOSI § 9,

stk. 4.

Efter LOSI § 9, stk. 5, kan der i den skattepligtige særlige

indkomst endvidere fradrages underskud for tidligere indkomstår,

der er fremført efter LL § 15. Underskud i den almindelige

indkomst for samme indkomstår skal dog fratrækkes først,

lsr.1986.73.

Vælger den skattepligtige at fradrage underskuddet i den særlige

indkomst, skal hele underskuddet fradrages, hvis det er mindre end

eller lig med den særlige indkomst. Er underskuddet større end den

særlige indkomst, skal der fradrages så meget, at den særlige

indkomst (før 6.000 kr.'s fradraget) helt udlignes. Det

overskydende beløb kan herefter overføres til fradrag i de

følgende år efter reglerne i LL § 15. Såfremt skatteyderen ønsker

at gøre brug af adgangen til at fradrage underskud fra den

almindelige indkomst i den særlige indkomst, må han tilkendegive

dette ved at udfylde den særlige rubrik herom på skemaet til

opgørelse af den særlige indkomst, S 35.

Nedenfor belyses ved eksempler samspillet mellem LL § 15, KL § 26 og

LOSI § 9, stk. 3-5.

Eksempel 1

Indkomstår 1.

  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........    -50.000 kr.  

          Mands skattepligtige særlige indkomst ........     30.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     25.000 kr.  

          Indkomstår 2.  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........     25.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     25.000 kr.  

Her kan manden vælge, om han vil benytte § 9, stk. 4, og modregne

den positive særlige indkomst i den negative almindelige indkomst

og dernæst modregne de resterende 20.000 kr. i hustruens positive

indkomst på 25.000 kr., eller om han foretrækker at betale den

særlige indkomstskat af de 30.000 kr., modregne hustruens positive

indkomst i hans negative for 25.000 kr. og overføre 25.000 kr. til

fradrag i den skattepligtige almindelige indkomst i det følgende

år.

Eksempel 2

  

          Indkomstår 1)  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........    -50.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     25.000 kr.  

          Indkomstår 2)  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........     10.000 kr.  

          Mands skattepligtige særlige indkomst ........     15.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........     30.000 kr.  

I dette tilfælde overføres der 25.000 kr. fra indkomstår 1 til

indkomstår 2 til fradrag i mandens skattepligtige indkomst og

sekundært i hustruens. Der kan dog i stedet ske modregning af det

overførte underskud i den i indkomstår 2 opståede særlige

indkomst.

Eksempel 3

  

          Indkomstår 1)  

          Mands skattepligtige alm. indkomst ...........      6.000 kr.  

          Mands skattepligtige særlige indkomst ........     10.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige alm. indkomst .........      5.000 kr.  

          Hustrus skattepligtige særlige indkomst ......    -15.000 kr.  

Hustruens negative særlige indkomst fratrækkes i hendes alm.

indkomst, der da bliver negativ med 10.000 kr., hvoraf 6.000 kr.

modregnes i mandens positive alm. indkomst. Hustruens resterende

negative alm. indkomst, 4.000 kr., kan modregnes i mandens

positive særlige indkomst, jfr. lsr. 1978.210 og skd.47.299.

3.5. Carry-back reglerne

Det i LL § 15 anførte princip videreføres ved skifte på grund af

dødsfald samt ved uskiftet bo m.v., således at en afdød persons

eventuelle underskud i de følgende 5 år kan fratrækkes i den

længstlevendes (KL § 29 stk. 1) eller dødsboets indkomst (KL § 31

stk. 1) - for privat og offentligt skiftede boer dog kun under

forudsætning af, at der er foretaget afsluttende ansættelse for

mellemperioden - ligesom et underskud ved en afsluttende

ansættelse for mellemperioden eller ved dødsboets

indkomstansættelser kan videreføres til boets senere

indkomstansættelser og i visse tilfælde til den længstlevende

ægtefælles indkomstansættelse (KL § 31, stk. 2 og § 32, stk. 3).

Herudover er der i KL gennemført regler, der bevirker, at hvis et

dødsbos egen indkomstopgørelse (d.v.s. uden overførsel af afdødes

eller en eventuel ægtefælles negative indkomst) udviser underskud,

der efter de ovenfor nævnte regler ikke kan udnyttes fuldt ud, kan

boet kræve et beløb på 30% af det således uudnyttede underskud

udbetalt af skattemyndighederne. Boet kan dog ikke kræve et beløb

udbetalt, der overstiger summen af de skattebeløb, som boet har

betalt i indkomst- og formueskat, og som afdøde samt en eventuel

ægtefælle har betalt af indkomst indtjent i dødsåret og de to

foregående indkomstår eller af formue vedrørende samme perioder.

Disse såkaldte carry-back regler findes for privat og offentligt

skiftede boer i KL § 31, stk. 3, og for uskiftede boer, der

skiftes i længstlevende ægtefælles levende live, i KL § 32, stk. 4. Der henvises iøvrigt til skattedepartementets vejledning i

reglerne om dødsbobeskatning m.v.