Oversigt (indholdsfortegnelse)

1. Regler om indkomstopgørelsen

2. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avance ved varesalg

4. Omkostninger

5. Skattemæssige afskrivninger, investeringsfradrag og investeringsfonds

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed

7. Specielle forhold

Den fulde tekst

Afsnit PL - Indkomstopgørelsen for selvstændige erhvervsdrivende

1. Regler om indkomstopgørelsen

1.1. Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

I henhold til SL § 22, stk. 4, skal personer, der er pligtige til at

føre forretningsbøger, samt skattepligtige dødsboer, selskaber,

foreninger og andre institutioner sammen med selvangivelsen af

deres indkomst indsende driftsregnskab og opgørelse af status ved

det pågældende driftsårs begyndelse og slutning.

SL's krav om at årsregnskabet skal vise status ved årets begyndelse,

håndhæves ikke, da kontrollen med at et årsregnskab er aflagt i

kontinuitet af sidst aflagte status, kun kan udøves ved hjælp af

det eksemplar af forrige års slutstatus, som ligningsmyndighederne

allerede er i besiddelse af. Det selvangivelsen vedlagte

årsregnskab behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af

selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte

årsregnskab.

Bestemmelsen i SL betyder, at alle skattepligtige, der er omfattet

af bogføringsloven, er pligtige at udarbejde og indsende

årsregnskab. Derudover er der i henhold til SKL § 3, stk. 1,

pålagt forskellige erhvervsgrupper regnskabspligt.

I henhold til SKL §3A, jfr. bekg. nr. 971 af 18. dec. 1986, er

erhvervsdrivende pligtige til at afgive regnskabsoplysningerne i

standardiseret form (virksomhedsskema), se evt. nærmere P 1.5.4.

1.2. Bogføringsloven

Lov nr. 178 af 5. juni 1959, som ændret ved lov nr. 225 af 8. juni

1966 og lov nr. 122 af 25. marts 1970:

§ 1. Pligt til at føre forretningsbøger påhviler:

A.

1) Aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og andre

erhvervsdrivende selskaber med begrænset ansvar,

2) gensidige forsikringsselskaber,

3) kreditforeninger, kreditkasser og hypotekforeninger,

4) sparekasser samt de af lov nr. 156 af 2. maj 1934 omfattede

spare- og udlånsvirksomheder,

5) brugsforeninger og andre andelsforeninger, herunder

andelsproduktionsforeninger, andelsboligforeninger, andelskasser

og lignende samt fællesforeninger af andelsforeninger, og

6) foreninger, stiftelser, korporationer og selvejende

institutioner, der udøver erhvervsvirksomhed, herunder

erhvervsmæssig skolevirksomhed.

B.

Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der

driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af

næringsbrev i henhold til næringsloven eller bevilling i henhold

til beværterloven.

C.

Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der

erhvervsmæssigt driver en eller flere af følgende virksomheder:

1) revision, regnskabs- og anden økonomisk konsultation, bogføring,

2) dispachørvirksomhed,

3) mæglervirksomhed,

4) vejning, måling,

5) marketenderi- eller pensionatsvirksomhed, såfremt der regelmæssigt

beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

6) læge-, tandlæge-, dyrlæge- eller tandteknikervirksomhed,

kiropraktik,

7) drift af hospital, klinik, sanatorium eller lignende,

8) drift af hvilehjem og lignende, såfremt der regelmæssigt

beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

9) apotekernæring,

10) skønhedspleje, fodpleje eller lignende, såfremt der regelmæssigt

beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

11) landinspektørvirksomhed,

12) udlejningsvirksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom eller dele heraf, dog kun såfremt udlejningen omfatter flere end 25 lejemål,

13) bolig- og værelsesanvisning,

14) drift af private skoler, handelsskoler, tekniske skoler (herunder fagskoler), højskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler, musikkonservatorier,

15) rådgivende ingeniør- eller arkitektvirksomhed,

16) advokatvirksomhed,

17) pantelånervirksomhed eller handel med brugte genstande,

18) teater, variete, cirkus, biograf eller dermed beslægtet virksomhed,

19) rednings- eller vagtvirksomhed,

20) bjærgning, bugsering,

21) entreprenørvirksomhed,

22) rengøringsvirksomhed, herunder vinduespolering, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

23) befordring med skib, dog ikke såfremt befordringen sker med ikke-registreringspligtigt fartøj, der ejes af dettes fører,

24) anden befordring af personer eller gods,

25) befordring af meddelelser,

26) forlagsvirksomhed, herunder udgivelse af tidsskrifter og blade,

27) annonce- og reklamebureauvirksomhed,

28) rejse- og turistbureauvirksomhed,

29) fiskeri med anvendelse af registreringspligtigt fartøj,

30) fiskeopkøbsvirksomhed, hvis salget sker en gros,

31) udnyttelse af sten-, granit- og kalkbrud eller grusgrav, med mindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, gartneri eller skovbrug, der ikke er undergivet bogføringspligt, jfr. nr. 35-37,

32) dambrug, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

33) hønseri, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

34) pelsdyravl, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

35) landbrugsejendomme med et areal på mindst 15 ha, hvis ejendomsværdi er ansat til 175.000 kr. eller derover,

369 gartneriejendomme, frugtplantager og planteskoler, hvis ejendomsværdi er ansat til 125.000 kr. eller derover,

37) alle selvstændigt vurderede skovejendomme samt skove, der er vurderet sammen med en af de under nr. 35 eller 36 nævnte

ejendomme, når den samlede ejendom ville være underkastet

bogføringspligt efter reglerne i 35 eller 36. Bogføringspligten

omfatter den samlede ejendom.

stk. 2. Såfremt en ejendom drives dels som landbrug, dels som

gartneri, frugtplantage eller planteskole, er den benyttelse, der

må anses for hovedformålet for driften af ejendommen, afgørende

for bogføringspligten. Er ejendommen bortforpagtet, påhviler

bogføringspligten brugeren. Såfremt ejendommen er i sameje, er

samtlige parthavere hver for sig ansvarlig for, at

bogføringspligten opfyldes.

stk. 3. Den, der er ejer eller bruger af flere af de under stk. 1,

ltr.C, nr. 35, nævnte ejendomme, er bogføringspligtig, såfremt

ejendommenes samlede areal udgør mindst 15 ha, og de samlede

ejendomsværdier udgør 175.000 kr. eller derover. På tilsvarende

måde er den, der er ejer eller bruger af flere af de under 36

nævnte ejendomme, bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede

ejendomsværdi udgør 125.000 kr. eller derover. Hvor ejeren af en

af de under nr. 35 eller 36 nævnte ejendomme har bortforpagtet en

del af ejendommen, der ikke er selvstændigt vurderet, afhænger

ejerens og forpagterens bogføringspligt af, hvor stor en del af

arealet og ejendomsværdien (nr. 35) eller af ejendomsværdien alene

(nr. 36), der må anses at falde på hver af de to dele af

ejendommen.

stk. 4. Den ansættelse til ejendomsværdi, der for de under stk. 1,

ltr.C, nr. 35, 36 og 37 nævnte ejendomme for et regnskabsår er

afgørende for bogføringspligten, er den seneste ansættelse før

regnskabsårets begyndelse. Dette gælder, selv om der i tidsrummet

mellem ansættelsen og regnskabsårets begyndelse er sket ændringer

i ejendommens størrelse eller tilstand. Ved erhvervelsen af en af

de pågældende ejendomme indtræder bogføringspligten for

erhververen fra ejendommens overtagelse at regne. For den

tidligere ejer ophører bogføringspligten fra samme tidspunkt.

Tilsvarende regler gælder ved forpagtningens påbegyndelse og

ophør.

stk. 5. Såfremt en bogføringspligtig iøvrigt tillige driver

erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne i stk. 1,

er den pågældende også bogføringspligtig med hensyn til denne

virksomhed.

stk. 6. Indtræder bogføringspligt for virksomheder, der ikke hidtil

har været bogføringspligtige, som følge af, at der ved de

almindelige vurderinger sker ændringer i landbrugsejendommes

ansættelse til ejendomsværdi, jfr. stk. 1, litra C, nr. 35, kan

handelsministeren udsætte tidspunktet for bogføringspligtens

indtræden i indtil 2 år.

§ 2. Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og

skal give så fuldstændig oplysning om den bogføringspligtiges

forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og

offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsætter de

nærmere regler for bogføringspligtens omfang og indhold iøvrigt.

stk. 2. Forretningsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen

af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.

Løsblade, kort el.lign. samt i et af handelsministeren nærmere

bestemt omfang de til bogføringen hørende bilag skal opbevares i 5

år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

§ 3. Overtrædelse af loven eller de i medfør af denne fastsatte

bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed,

straffes med bøder, med mindre strengere straf er forskyldt efter

den øvrige lovgivning.

stk. 2. Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab

eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan

bødeansvar.

Bekendtgørelsen om bogføringspligtens omfang og indhold

Handelsministeriets bekendtgørelse nr. 226 af 18. juni 1959, med de

ændringer der følger af bekendtgørelse nr. 370 af 30.11.1962 og

nr. 65 af 12.2.1973:

I medfør af § 2 i bogføringslov nr. 178 af 5. juni 1959 fastsættes

herved følgende:

Kravene til bogføringen

§ 1. Bogføringen skal - under fornødent hensyn til virksomhedens

omfang og beskaffenhed - foretages på en sådan måde, at der gennem

bogføringen gives en klar og overskuelig redegørelse for

virksomhedens forretninger og formueforhold, herunder oplysning om

driftsindtægter og -udgifter, den i virksomheden anbragte kapital

(såvel egenkapital som fremmed kapital), udbetalinger til

indehavere samt disses udtagelse af varer eller lignende fra

virksomheden.

Uanset virksomhedens størrelse skal den løbende bogføring i det

mindste omfatte et kasseregnskab for ind- og udbetalinger, jfr. §

2, ligesom der gennem bogføringen skal gøres rede for den

bogføringspligtiges økonomiske stilling ved bogføringens

begyndelse og ved udgangen af hver regnskabsperiode, jfr. § 4.

Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal

bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel

skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk. 5-8, - der viser,

hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af

enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og

de enkelte posteringer klart fremgår.

Kravene til kasseregnskabet

§ 2. I kasseregnskabet skal så vidt muligt daglig optages samtlige

ind- og udbetalinger særskilt for hver enkelt post eller, hvis

særskilte specifikationer føres, med en samlet sum for hver af

disse. Kontant salg kan dog bogføres som en enkelt post for en

dags samlede salg. Kasseregnskabet skal føres på så overskuelig

måde, at der er let adgang til at foretage en daglig afstemning af

kassebeholdningen med kasseregnskabet.

Regnskabsperioden

§ 3. Regnskabsperioden skal omfatte tolv måneder. En virksomheds

første regnskabsperiode kan dog omfatte et kortere eller længere

tidsrum, dog højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil

atten måneder. Ved omlægning af regnskabsperioden kan en enkelt

periode ligeledes omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog

højst fjorten måneder - for aktieselskaber indtil atten måneder.

Statusopgørelsen

§ 4. Ved bogføringspligtens indtræden opgøres den

bogføringspligtiges status.

For hver regnskabsperiode skal der udarbejdes et regnskab

(årsregnskab) indeholdende en opgørelse over indtægter og udgifter

i perioden samt en opgørelse over aktiver og passiver (status) ved

periodens udgang.

Status ved bogføringspligtens indtræden og årsregnskabet skal under

omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og

forpligtelser og under foretagelse af nødvendige afskrivninger

opgøres, således som ordentlig og forsigtig forretningsbrug

tilsiger.

I opgørelsen over indtægter og udgifter skal disse anføres i

hovedposter eller optages gruppevis på overskuelig måde. Foretagne

afskrivninger på faste ejendomme, skibe, inventar, maskiner og

lignende anlægsværdier samt beregnede renter af egenkapital

angives særskilt.

I status kan posterne optages hver for sig eller i hovedgrupper

efter posternes art; poster for egenkapital må ikke sammenblandes

med andre statusposter. For varebeholdninger og andre poster, der

ikke specificeres i status, skal der foreligge særskilte

specifikationer med oplysning om værdiansættelsen. For poster, der

i status opføres til en anden værdi end anskaffelsesværdien med

fradrag af de i bøgerne oplyste afskrivninger, må det af

specifikationerne fremgå, hvilke vurderingsregler der er anvendt

ved opgørelsen. For maskiner, inventar og lignende anlægsværdier

behøver sådan specifikation dog kun at udarbejdes for så vidt

angår anskaffelser, der finder sted efter bekendtgørelsens

ikrafttræden.

Der skal i årsregnskabet redegøres for, hvorledes egenkapitalen har

ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter,

udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller varer til

indehavere eller som følge af ændringer i aktiver eller passiver,

som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter.

Endvidere skal der i årsregnskabet gives oplysning om omfanget af

foretagne pantsætninger - dog ikke for banker, jfr. § 91 i lov om

aktieselskaber - samt påtagne vekselforpligtelser og påtagne, ikke

særligt dækkede kautions- og andre garantiforpligtelser, herunder

kontraktmæssige ydelser af pensionslignende art.

Ejes en virksomhed af en enkelt indehaver, skal den pågældendes

samtlige aktiver og passiver optages i status, herfra dog undtaget

løsøre, der ikke benyttes inden for virksomheden. Aktiver og

passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et

særligt tillæg til status. Indtægter og udgifter vedrørende

sådanne aktiver og passiver kan i så fald holdes uden for

bogføringen.

Statusbogens indretning m.v.

§ 5. Status ved bogføringspligtens indtræden samt årsregnskabet skal

være opgjort og optaget i en statusbog senest 6 måneder efter

henholdsvis bogføringspligtens indtræden og regnskabsperiodens

udløb. For rederier, der driver fragtfart med sejlskibe,

forlænges fristen til 9 måneder.

I statusbogen skal siderne (pagina) eller modstående sider (folio)

være fortløbende nummereret.

Statusbogen skal underskrives af samtlige ansvarlige indehavere, i

selskaber af dem, der er ansvarlige for virksomhedens daglige

drift.

En bogføringspligtig, der lader sine regnskaber udarbejde eller

revidere af en revisor, der ikke er ansat i virksomheden, kan

indrette sin statusbog som et løsbladsbind. Anvendes løsbladsbind,

skal de i overensstemmelse med bestemmelsen i forrige stykke

underskrevne regnskaber indsættes under fortløbende paginering, og

hvert enkelt indsat blad skal bære revisors påtegning om datoen

for indsættelsen. I løsbladsbindet skal der findes et særligt blad

med indholdsangivelse, hvor hvert enkelt indsat regnskab er

angivet med sidetal og indsættelsens datering, bekræftet ved

revisors underskrift.

§ 6. Bogføringen skal foretages med blæk, maskine eller på anden

holdbar måde. Hvor indførsler ifølge gængse bogføringsregler skal

ske i rækkefølge, må tomme mellemrum ikke findes. I det bogførte

må raderinger ikke foretages. Fejlposteringer skal enten rettes

ved modposteringer eller ved udstregning, men må ikke gøres

ulæselige.

Blade af indbundne bøger må ikke fjernes.

Sker bogføringen helt eller delvis på løsblade, kort eller lignende,

eller anvendes sådanne løsblade m.v. til de i § 2 omtalte særlige

specifikationer til kasseregnskabet, skal der ved en

hensigtsmæssig tilrettelæggelse af forretningsgangen tilstræbes

sikring mod misbrug af løsblade.

Opbevaringspligt

§ 7. Alle regnskabsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen

af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.

Løsblade, kort eller lignende samt de til bogføringen hørende bilag,

herunder specifikationer til statusopgørelsen, modtagne breve,

kopier eller genparter af afsendte breve eller forretningspapirer

bogføringen vedrørende skal opbevares i 5 år fra udgangen af

vedkommende regnskabsår.

Banker, sparekasser samt sådanne institutter og personer, på hvilke

der i henhold til checklovgivningen kan trækkes checks, er dog

berettiget til at udlevere indløste checks til udstederen mod en

kvittering, der da er undergivet opbevaringspligt. Sådan

udlevering kan dog kun finde sted til checkudstedere, der er

bogføringspligtige, og har opbevaringspligt for de pågældende

checks vedkommende.

Såfremt kassestrimler eller andre af den bogføringspligtige

udarbejdede bilag for kasseindtægter benyttes, skal disse bilag

opbevares i 1 år efter udgangen af vedkommende regnskabsår,

medmindre der på anden måde føres betryggende kontrol med

indtægternes bogføring.

Såfremt de til bogføringen hørende bilag mikrofilmes, skal disse

film opbevares i det tidsrum, som er foreskrevet i stk. 2-4 for de

tilsvarende originale bilag.

Originale modtagne bilag, der mikrofilmes, skal opbevares i 1 år

efter udgangen af det regnskabsår, som bilagene vedrører, medens

kopier eller genparter af afsendte breve og forretningspapirer

samt uddatamateriale, der viser, hvorledes de enkelte tal i

regnskaber ført på EDB-maskiner er fremkommet, straks kan

erstattes af mikrofilm.

Virksomheder, der benytter mikrofilm, skal gennem passende

kontrolforanstaltninger sikre:

a. at alle oplysninger, der fremgår af det originale bilags- og

EDB-materiale, overføres til filmen, der kontrolleres for

læsbarhed, fejl eller mangler, forinden det originale materiale

makuleres,

b. at filmen fremkaldes og opbevares på betryggende måde, således

at filmens læsbarhed sikres indtil udløbet af opbevaringspligten,

og

c. at filmen arkiveres således, at det teknisk er muligt hurtigt at

finde billedet af et vilkårligt udvalgt bilag.

I det omfang offentlige myndigheder er berettiget til at kræve

oplysninger af en virksomheds bogholderi, skal - såfremt de

originale bilag er makuleret - det fornødne udstyr til

fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag stilles til

disposition og læsebare aftryk af bilagene leveres uden betaling.

Straffebestemmelser m.v.

§ 8. Overtrædelse af de i denne bekendtgørelse fastsatte

bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed,

straffes med bøder, medmindre strengere straf er forskyldt efter

den øvrige lovgivning.

Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller

lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

§ 9. Denne bekendtgørelse træder i kraft den 1. januar 1960.

Næringsbrev ikke afgørende

Ifølge bogføringslovens § 1, stk. 1B, er bogføringspligt pålagt

personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der

driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af

næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som

auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af

næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til

virksomhed som: Handlende, håndværker, industridrivende, speditør

og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes

næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jfr.

næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden

lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som

handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og

vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1. januar 1976) til

næringens udøvelse«.

Praksis om bogføringspligt

Det er de ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber som

sådanne, der iflg. bogføringsloven er pålagt bogføringspligt, og

ikke de enkelte deltagere.

Da hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er

selvstændige skattepligtige subjekter, kræver

ligningsmyndighederne, at hver enkelt deltager vedlægger sin

selvangivelse et regnskab for hans skattepligtige deltagelse i

selskabet i form af det af selskabet udarbejdede samlede regnskab

korrigeret med hans individuelle afskrivninger.

En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er

bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men han

er dog omfattet af reglen om automatisk udsættelse med

selvangivelsen, jfr. SD-cirk.1986-35, se P 1.2.1.

En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en

avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig

vognmand og kunne fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen

efter de af ligningsrådet fastsatte satser, selv om de afholdte

biludgifter havde været mindre end forudsat i ligningsrådets

satser jfr. også Skat.1986.6.400.

Industriministeren tilkendegav i sin tid over for

folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter

bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status

og egne driftsindtægter og driftsudgifter, og at man ikke kan

kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, der ikke har

direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I

overensstemmelse hermed har industriministeriet statueret, at en

gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed

ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var

bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at

hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en

bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i

skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten

fortsat består.

Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset

omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr. 31, da begge

virksomheder var bortforpagtet, lsr.1973.91.

Ejendomshandlere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er

bogføringspligtige (lsr.1965.82), men personer, der for egen

regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke

bogføringspligtige.

Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter

§ 1, ltr.C nr. 12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en

lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.

Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under

lægevagtsordningen, er bogføringspligtige (jfr. lsr.1983.122),

hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet

alene oppebærer visse særindtægter i form af honorar for

attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige. Læge, der havde

ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik

honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor

obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus

kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke

bogføringspligtig.

Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, ltr.C, nr. 29,

forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal

anmeldes til skibsregistret, d.v.s. fartøjer på 20

bruttoregistertons og derover.

Efter industriministeriets opfattelse er filialer af udenlandske

aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens

§ 1, og er således ikke bogføringspligtige.

Et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning anset for

bogføringspligtig efter § 1, ltr. A nr. 6. Bestillingskontoret

modtog for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd,

bestillinger på kørsel og videregav disse til vognmændene.

Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel

på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også

formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne, ØLD af 11.

januar 1979 (Skd. 49.115).

Afgørelser om bogføringspligtens omfang

Industriministeriet har om bogføringen i en enkeltmandsvirksomhed

udtalt, at indtægter og udgifter vedrørende aktiver og passiver,

der ikke vedrører virksomheden, ifølge bekendtgørelsens § 4, stk.

8, kan holdes uden for bogføringen, og at udtagelse af varer til

eget forbrug i tilfælde af udtagelse flere gange dagligt eventuelt

vil kunne samles i en daglig postering, og ellers når varerne

udtages.

Opbevaringspligten

De af håndværksmestres svende til mesteren afgivne ugesedler omfattes

af bestemmelsen i bekendtgørelsens § 7. Disse bilag skal altså

opbevares i 5 år. Samme opbevaringspligt gælder for taxivognmænds

dagligt førte køresedler. Trafikbøger skal af bevillingshaveren

opbevares i mindst 5 år fra sidste indførsel, jfr. bekendtgørelse

om hyrekørsel § 19, stk. 3.

Industriministeriet kunne ikke tillade, at indløste rabatmærker fra

5 detailforretninger, administreret gennem en ejendomsmæglers

kontor, opbevaredes kortere tid end 5 år jfr. bekendtgørelsens §

7, stk. 2.

Mikrofilm

Bogføringsbekendtgørelsens § 7, stk. 5-8, angiver reglerne for

benyttelse af mikrofotografering. Disse bestemmelser har navnlig

betydning for det store interne bilagsmateriale, der straks kan

erstattes af mikrofilm, ligesom EDB-udskrifter må udskrives

direkte på mikrofilm (COM-teknik). Eksterne bilag kan også

tillades overført til mikrofilm, men her skal originalbilagene

opbevares for det løbende og det foregående år.

Bekendtgørelsen angiver krav til filmens fremstilling og opbevaring

og som en udtrykkelig forudsætning for anvendelse af

mikrofotografering anføres, at virksomhederne er forpligtet til

vederlagsfrit at stille det fornødne tekniske udstyr til

fremfindelse og læsning af mikrofilmede bilag til rådighed for

offentlige myndigheder, der er berettigede til at kræve

oplysninger fra en virksomheds bogholderi, ligesom disse, i det

omfang de finder det nødvendigt, kan forlange vederlagsfrit at få

leveret læsbare aftryk af mikrofilmede bilag.

EDB-bogføring

Det daglige bogholderi skal foreligge i en sådan form, at det klart

specificerer fremkomsten af de enkelte poster i årsregnskabet.

Anvendes der EDB-teknik ved den løbende bogføring, er det derfor

ikke tilstrækkeligt, at der som specifikation til den af

EDB-maskinen ved periodens slutning udskrevne råbalance alene

foreligger en kronologisk udskrift, der viser på hvilke konti

periodens enkelte posteringer er indlæst i EDB-maskinen.

Samtlige posteringer, der har dannet slutsaldoen på råbalancens

konti, skal være vist for hver enkelt konto. Dette fremgår af § 1,

stk. 3, i handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse:

»Foretages den løbende bogføring ved hjælp af EDB-maskiner, skal

bogføringen omfatte specifikationer i klarskrift (konventionel

skrift) - eventuelt på mikrofilm, jfr. § 7, stk. 5-8 - der viser,

hvorledes saldiene på de enkelte konti er sammensat af

enkeltposteringer, således at sammenhængen mellem årsregnskabet og

de enkelte posteringer klart fremgår«.

Et dansk aktieselskab, der er et led i en international koncern,

ønskede tilladelse til, at dets bogholderi blev ført i udlandet på

en EDB-central, man påtænkte at oprette sammen med sine nordiske

søsterselskaber. SD stillede krav om, at kasseregnskabet skal

føres på det danske selskabs forretningssted, men man ville ikke

modsætte sig at udkonteringen i det egentlige dobbelte bogholderi

skete på en EDB-central i udlandet, forudsat at der her i landet

findes ajourførte udskrifter af det samlede bogholderi, og at

bilagsmaterialet arkiveres her. Endvidere må kravet om at

bogholderiet skal give en klar og overskuelig redegørelse for

virksomhedens forretninger og formueforhold indebære, at

bogføringen sker på dansk.

1.3. Regnskabspligt

Med hjemmel i SKL § 3 har finansministeren pålagt følgende grupper

regnskabspligt:

a. Dambrugere.

Bogføringsloven fastsætter bogføringspligt for dambrugere, der

regelmæssigt beskæftiger mere end 3 fremmede medhjælpere. Alle

andre dambrugere er underkastet regnskabspligt i medfør af

finansministeriets bekendtgørelse af 5. oktober 1955.

b. Kreaturhandlere m.fl.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 18. december 1959 er

fastsat regnskabspligt for personer, som uden at være

bogføringspligtige driver handel med kreaturer, heste eller svin,

medmindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse

med landbrugsvirksomhed, der ikke er undergivet bogføringspligt.

c. Pelsdyravlere.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 23. november 1962 er

fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være

bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven enten driver

pelsdyravl som hovederhverv, eller, såfremt pelsdyravlen drives

som bierhverv, regelmæssigt beskæftiger mindst en fremmed

medhjælper ved pelsdyravlen.

d. Kørelærere.

Ved finansministeriets bekendtgørelse af 19. oktober 1963 er fastsat

regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i

henhold til bogføringsloven driver kørelærervirksomhed, hvad enten

virksomheden drives som hoved- eller bierhverv.

Omfang og indhold

De »regnskabspligtige« er ikke omfattet af bogføringslovens

bestemmelser, hvorfor ligningsrådet i henhold til bemyndigelsen i

skattekontrolloven har fastsat de krav, der stilles til

regnskabsførelsens omfang og indhold. Der stilles stort set de

samme krav, som stilles til bogføringspligtige i

handelsministeriets bekendtgørelse, og mindstekravsbekendtgørelsen

af 1976, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav,

omfatter også »regnskabspligtige«. De krav, der ikke fremgår af

mindstekravsbekendtgørelsen, anføres i SD's meddelelser.

1.4. Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag

Bestemmelserne om mindstekrav findes i ministeriet for skatter og

afgifters bekendtgørelse nr. 461 af 8. september 1976.

Mindstekravene gælder kun for de regnskaber, som bogførings- og

regnskabspligtige skal vedlægge selvangivelsen. Andre regnskaber,

der vedlægges selvangivelsen, er ikke omfattet af bekendtgørelsen.

Kapitel 1. Krav til det indsendte årsregnskab

§ 1. Omsætningen, hvis størrelse skal fremgå af driftsregnskabet,

skal være opgjort under hensyntagen til tilgodehavender vedrørende

vare- og tjenesteydelser ved regnskabsårets begyndelse og

slutning. Såfremt sådanne tilgodehavender ikke er indarbejdet i

den løbende bogføring, skal dette oplyses.

stk. 2. Tab på debitorer og hensættelser til forventede tab på

debitorer må ikke påvirke omsætningen, men skal vises som

særskilte udgiftsposter.

Krav til driftsregnskabet (resultatopgørelsen)

Begrebet bruttoavance (dækningsbidrag) er ikke klart defineret.

Bruttoavancen har traditionelt betydning i detail- og

engroshandelen, mens den inden for landbrug, håndværk og industri

ikke giver samme mening. I mindstekravsbekendtgørelsen bruges

ordet bruttoavance derfor slet ikke. I stedet stilles krav om at

vise de to komponenter, der indgår i en bruttoavanceberegning:

Omsætning og direkte forbrug, således at bruttoavancen kan

opgøres, hvor det findes hensigtsmæssigt.

Omsætning

Omsætningens størrelse skal fremgå af driftsregnskabet. Omsætningen

skal omfatte alle de i regnskabsperioden leverede varer og

tjenesteydelser, hvad enten de er betalt eller ej, og uanset om et

tilgodehavende herfor er tabt eller må anses for tabt.

Bogføringsloven tillader, at det til grund for årsregnskabet

liggende bogholderi føres som et rent kasseregnskab, således at

det ikke omfatter salg på kredit og varetilgodehavender. Har dette

været tilfældet, skal det oplyses i en tekstnote til

driftsregnskabet, og driftsregnskabets tal for omsætningen skal

være reguleret med forskydningerne i debitorer ved årets

begyndelse og slutning (jfr. mindstekravsbekendtgørelsens § 1 og

§ 14).

Tab på debitorer

Konstaterede tab og hensættelser til forventede tab på debitorer skal

vises som to særskilte udgiftsposter.

Tab på debitorer må altså ikke modregnes i omsætningen ved, at man

ved den under § 1, stk. 1, omtalte regulering undlader at medtage

fordringer, der efter sidste regnskabsaflæggelse er blevet anset

for tabte eller usikre.

Direkte forbrug (vareforbrug)

§ 2. Vareforbrug, lønninger og produktionsomkostninger skal fremgå af

driftsregnskabet.

stk. 2. Vareforbruget skal være opgjort under hensyntagen til

varelagerets værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, før

skattemæssige nedskrivninger er foretaget.

stk. 3. Forbrug af vare- og tjenesteydelser skal være opgjort under

hensyntagen til gæld vedrørende disse poster ved regnskabsårets

begyndelse og slutning. Såfremt gæld vedrørende vare- og

tjenesteydelser ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal

dette oplyses.

stk. 4. Er varer, lønninger og produktionsomkostninger anvendt til

anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende

konti vises som særlige poster i driftsregnskabet.

Ligesom for omsætningens vedkommende skal vareforbruget være opgjort

efter præstationsprincippet. Er kasseprincippet anvendt i den

løbende bogføring, skal der forholdes som ovenfor beskrevet

vedrørende omsætningen.

Forskydninger i de skattemæssige lagernedskrivninger

Vareforbruget skal opgøres under hensyn til forskydninger i

varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, således at der

i de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at udregne en

bruttofortjeneste, er grundlag for at opgøre denne upåvirket af

ændringer i de skattemæssige nedskrivninger.

Overførsler fra driftskonti

Overførsler fra driftskonti til privat- og/eller anlægskonti skal

vises i driftsregnskabet.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder

§ 3. Hvor der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal

tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, skal værdien

heraf ved regnskabsårets begyndelse og slutning enten indgå i

opgørelsen af forbruget af vare- og tjenesteydelser eller i

omsætningen. Den valgte fremgangsmåde skal oplyses.

De i en regnskabsperiode afholdte udgifter til arbejder, der på

statustidspunktet endnu ikke er færdiggjort og solgt, må ikke

belaste periodens driftsresultat, men skal aktiveres som

igangværende arbejder.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder

skal, hvis den ikke vises som en helt særskilt post i

driftsregnskabet, ske enten i opgørelsen af forbruget af varer og

tjenesteydelser eller i omsætningen.

Det ville regnskabsteknisk være mest korrekt, at de nødvendige

regnskabsmæssige reguleringer med forskydninger i værdien af

igangværende arbejder fandt sted ved opgørelsen af forbruget. Da

det teknisk ofte er lettere at foretage reguleringen ved

opgørelsen af omsætningen, og det er uden betydning for det

samlede resultat, er det gjort valgfrit, hvor reguleringen

foretages. Den valgte fremgangsmåde skal blot oplyses.

Der er ikke med mindstekravsbekendtgørelsen sket nogen ændring i

hidtidig praksis for i hvilke tilfælde og i hvilket omfang, der

skal reguleres med forskydninger i værdien af igangværende

arbejder, eller givet retningslinier for, at der løbende skal

føres regnskab, der viser, hvad der er anvendt af materialer,

omkostninger, fremmed og egen arbejdsindsats på en virksomheds

enkelte arbejder. Den før bekendtgørelsens ikrafttræden fulgte

praksis for udøvere af liberale erhverv skal fortsat være

gældende. Bemærk dog de særlige regler for arkitekter og

rådgivende ingeniører, SD-cirk.1978-9, se L 1.5.

Specifikation af omkostninger

§ 4. Omkostninger skal specificeres efter art. Er omkostninger

anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til

vedkommende konti for hver omkostningsart vises i

driftsregnskabet.

Opmærksomheden henledes på, at renteindtægter og -udgifter i det

daglige bogholderi bør registreres på særlige konti af hensyn til

udfyldelsen af selvangivelsen, hvor renter er krævet vist

særskilt.

At omkostninger skal specificeres efter art, vil sige, at

årsregnskabet i rimelig specifikationsgrad skal vise, hvilke arter

af ydelser virksomheden har forbrugt som omkostninger, f.eks.

husleje, renter, rejse- og repræsentationsudgifter, kontorartikler

o.s.v. Det vil ikke være tilstrækkeligt at specificere

omkostningerne efter hvilket formål, de har tjent, og alene vise

omkostningerne opdelt i f.eks. produktionsomkostninger og

administrationsomkostninger.

Specifikation af andre indtægter end omsætningen

§ 5. Indtægter, der ikke hidrører fra omsætningen, skal specificeres

i driftsregnskabet.

Der er en ubetinget pligt til i driftsregnskabet specificeret at

anføre alle andre indtægter end omsætningen.

Kasserabatter, kvantumsrabatter og lignende, der er kendt på datoen

for fakturaen og fremgår af denne, skal dog ikke specificeres,

idet normalt kun fakturaens slutsum behøver at fremgå af

bogføringen. Periodisk opgjorte kvantumsrabatter, reklametilskud

og lignende skal derimod vises særskilt i driftsregnskabet og må

ikke modregnes i forbruget.

Andre indtægter skal vises med deres bruttobeløb. Eventuelle

udgifter ved deres erhvervelse må i årsregnskabet godt være vist

modregnet i de indtægter, de vedrører, forudsat de er vist

specificeret efter art.

Afskrivninger

§ 6. Afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver skal anføres

som en særlig post i driftsregnskabet specificeret efter

aktivernes art.

Varelagernedskrivning

§ 7. Er der i årsregnskabet foretaget nedskrivninger i henhold til

bestemmelserne i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.,

skal nedskrivningerne ved regnskabsårets begyndelse og slutning

vises i driftsregnskabet.

Kapitel 2. Krav til status (balancen)

§ 8. Likvide beholdninger skal specificeres med angivelse af

eventuelt indskudssted og kontonummer. Beholdninger af

værdipapirer skal specificeres. Har virksomheden omsætning af

værdipapirer som næringsvej, er det tilstrækkeligt, at

specifikationen fremgår af bogholderiet.

stk. 2. Tilgodehavender for vare- og tjenesteydelser skal optages

uden nedskrivning. Andre debitorer specificeres med angivelse af

navn og adresse. Hensættelser til imødegåelse af forventede tab på

debitorer skal vises.

stk. 3. Varelagre skal opføres til dags-, indkøbs- eller

fremstillingspris, og skattemæssige nedskrivninger skal, såfremt

de er medtaget i regnskabet, anføres særskilt som foreskrevet i

lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.

stk. 4. Igangværende arbejder skal optages som en særlig post på

grundlag af de i § 14, stk. 2, nævnte opgørelser.

stk. 5. Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger,

skal opføres grupperet således, at der gives de nødvendige

oplysninger for kontrollen med afskrivningsgrundlaget og de

foretagne afskrivningers beregning. For så vidt angår

skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke afskrives efter

afskrivningslovens afsnit I, II og III, skal tillige angives

anskaffelsestidspunktet for aktivet.

stk. 6. Er der foretaget henlæggelse til investeringsfond, skal

regnskabet være affattet som foreskrevet i bekendtgørelse nr. 346

af 18. december 1958 om investeringsfonds.

stk. 7. Gæld skal vises opdelt i:

a) Vare- og omkostningskreditorer.

b) Gæld sikret ved pant i fast ejendom. Kreditors navn og adresse

angives.

c) Anden gæld. Kreditors navn og adresse samt evt. kontonummer

angives.

Driftsregnskab og status er to uadskillige dele af det samlede

årsregnskab, og kapitel 2 indeholder i det væsentlige

specifikationskrav, der tjener til at få de statustal frem, der er

nødvendige for kontrollen af driftsregnskabet.

Specifikation af likvider og diverse debitorer og kreditorer

Især for større virksomheder, der har mange af disse statusposter,

vil opfyldelsen af det generelle specifikationskrav kunne

vanskeliggøre statusopstillingen og gøre den uoverskuelig. Der er

derfor i bekendtgørelsens § 12, stk. 2, åbnet mulighed for, at

disse statusposter kan angives mere summarisk i årsregnskabet,

forudsat virksomhedens bogholderi er tilrettelagt således, at de

krævede specifikationer altid senere kan gives på forlangende.

Specifikationen af værdipapirbeholdninger tjener kontrollen med

deres afkast og skal sikre kontrollen med evt. skatteberigtigelse

ved afhændelsen af aktier.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder skal optages som en særlig statuspost.

Aktiver, hvorpå der afskrives skattemæssigt

Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal

grupperes således i status, at der gives de nødvendige oplysninger

for kontrollen med de i driftsregnskabet særskilt udgiftsførte

afskrivninger. Aktiver, der ikke afskrives efter saldometoden,

skal anføres i status med angivelse af arten,

anskaffelsestidspunktet og afskrivningsgrundlaget.

Kapitel 3. Krav til redegørelsen for ændringer i egenkapitalen

(formueforklaring)

§ 9. I forbindelse med statusopgørelsen skal der redegøres for,

hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over

indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge

eller andet til indehavere, eller som følge af ændringer i aktiver

og passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og

udgifter, jfr. handelsministeriets bekendtgørelse om

bogføringspligtens omfang og indhold, § 4, stk. 6.

stk. 2. Privat vareforbrug og privatandele af omkostninger m.v.

overført fra driftsregnskabet, jfr. § 2, stk. 4, og § 4, skal

vises som særlige poster.

§ 9 er en afskrift af bestemmelserne i § 4, stk. 6 i

handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse, suppleret med krav

om, at privatandele af bogført vareforbrug og omkostninger skal

specificeres. Kravet om formueforklaring omfatter således kun en

redegørelse for bevægelserne i den af bogføringen omfattede

formue, men ikke et krav om redegørelse for bevægelserne i den på

selvangivelsen opførte samlede skattepligtige formue.

Der er for tiden ikke hjemmel i skattekontrolloven til overfor

bogførings- og regnskabspligtige at stille krav om, at disse

sammen med selvangivelsen uopfordret skal indsende en samlet

formueforklaring udarbejdet på grundlag af den selvangivne

indkomst og formue.

Kapitel 4. Krav om supplerende oplysninger

I dette kapitel er der dels krævet oplysninger, som normalt ikke

fremgår af et årsregnskab, og dels givet tilladelse til at alle

kan vedlægge selvangivelsen det officielle årsregnskab, selv om

dette ikke opfylder alle denne bekendtgørelses bestemmelser, blot

de manglende oplysninger fremgår af et supplement til det

officielle regnskab.

Oplysninger om ind- og udgående moms

§ 10. Skattepligtige, der er registreret i henhold til lov om

merværdiafgift, skal som supplerende oplysning til

driftsregnskabet oplyse størrelsen af udgående og indgående afgift

i regnskabsperioden.

Dette gælder, hvad enten virksomheden i sit bogholderi lader

merværdiafgiften påvirke driftsregnskabets tal eller ej.

Afstemning af lønangivelser med årsregnskabets tal

§ 11. Af årsregnskabet skal fremgå, i hvilke regnskabsposter og med

hvilke beløb lønninger, honorarer m.v., for hvilke der foreligger

oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7, er

placeret, således at der vises en afstemning mellem årsregnskab og

lønangivelse. Benyttes et fra kalenderåret afvigende regnskabsår,

skal indsendes en specifikation, der oplyser, hvorledes de i

regnskabet anførte lønninger m.v. fordeler sig på de dele af

kalenderår, der udgør regnskabsperioden.

Bestemmelserne i bekendtgørelsens § 11 skal muliggøre en umiddelbar

afstemning af indsendte lønangivelser med det selvangivelsen

vedlagte regnskab.

Krav om kontinuitet i eventuelle supplerende oplysninger

og om klar sammenhæng med årsregnskabets tal

§ 12. Hvis det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder

de i nærværende bekendtgørelse fastsatte krav, kan det medsendte

regnskab dog lægges til grund for skatteansættelsen, såfremt

supplerende oplysninger og specifikationer vedlægges og gives på

en sådan måde, at der er nøje sammenhæng med det tidligere års

skattemæssige regnskabsaflæggelse.

stk. 2. Hvor forholdene taler herfor, kan ligningsrådet tillade, at

de i § 8 stk. 1, 2 og 7 samt i § 14 stk. 2, omtalte

specifikationer ikke vedlægges årsregnskabet, men gives i mere

summarisk form, såfremt specifikationerne fremgår af virksomhedens

bogholderi.

Der kræves ikke udarbejdet et specielt »skatteregnskab«, der

opfylder alle de i bekendtgørelsen rejste mindstekrav. Såfremt det

officielle årsregnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke

opfylder alle de stillede mindstekrav, kan alle afhjælpe dette ved

at vedlægge regnskabet de nødvendige supplerende oplysninger og

specifikationer.

Hvis det er nødvendigt at vedlægge det med selvangivelsen indsendte

årsregnskab supplerende oplysninger, skal disse være udarbejdet,

så der er klar sammenhæng med tallene i det indsendte regnskab og

således, at ligningsmyndighederne kan følge kontinuiteten fra

tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Kapitel 5. Krav til regnskabsgrundlaget

§ 13. Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til

årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer,

hvoraf de er sammensat.

stk. 2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt

dagligt optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver

post. Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer

over grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med

samlede summer. De nævnte specifikationer kan være kassestrimler,

salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om

de enkelte beløb.

stk. 3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og

omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger

af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som

differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.

stk. 4. Virksomheder, der efter deres særlige handelsform (f.eks.

detailsalg fra vogn eller stade) ikke har mulighed for at benytte

kasseapparat eller føre lister over de enkelte indbetalinger

hidrørende fra salg, skal daglig opgøre salgsindtægten som

forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning

og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke hidrører fra

dagens salg, og for samtlige udbetalinger. Der skal foreligge

opgørelser, der viser kasseoptællingerne ved dagens slutning og

begyndelse, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget

for at beregne dagens salgsindtægt.

stk. 5. Udgifter, der fradrages i årsregnskabet, skal kunne

dokumenteres.

Hovedkravet til det regnskabsmæssige grundlag er, at det umiddelbart

skal kunne konstateres, hvilke enkelte beløb årsregnskabets tal er

sammensat af, hvorfor det kræves, at bogholderiet er tilrettelagt

således, at det omfatter samtlige posteringer i klarskrift,

kronologisk ordnet på hver enkelt konto, og ikke blot består af et

kasseregnskab, eventuelt suppleret med angivelser af hvor

kassebevægelserne er modposteret.

Kasseregnskab

Hver enkelt kontant betaling til eller fra en virksomhed skal fremgå

af kasseregnskabet, som skal vise hvem og hvad betalingen

vedrører. Større grupper af ensartede betalinger kan føres i

kasseregnskabet med samlede summer, såfremt der foreligger

specifikationer, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Foregår der indbetalinger til virksomheden bl.a. i checks fra

kunderne, og foretages der kontante udbetalinger fra virksomheden,

skal der føres et kasseregnskab, selv om virksomhedens

pengebeholdning hver dag er 0, fordi modtagne indbetalinger straks

indsættes i pengeinstitut og diverse mindre kontante udbetalinger

er afholdt af den private pengebeholdning og krediteret

privatkontoen, lrs.1985.65.

Afstemning af kasseregnskabet

Den korrekte og fuldstændige førelse af kasseregnskabet for en

virksomhed skal kontrolleres ved, at der dagligt - eller efter

virksomhedens art og omfang jævnligt - foretages optællinger af

den i virksomheden foreliggende pengebeholdning og afstemning af

denne med kasseregnskabet.

I handelsministeriets bogføringsbekendtgørelse anføres i § 2, at

kasseregnskabet skal føres på så overskuelig måde, at der er let

adgang til at foretage en daglig afstemning af kassebeholdningen

med kasseregnskabet. Dette har ofte været fortolket som et krav

om, at kassebeholdningen under alle omstændigheder skulle

afstemmes dagligt. Der bør imidlertid tages hensyn til

virksomhedens art og omfang, således at kasseregnskaber, der er

afstemt med rimelige mellemrum efter de konkrete forhold, ikke

tilsidesættes alene med den formelle begrundelse, at der ikke er

foretaget daglige afstemninger, jfr. VLD af 23. dec. 1976, skd.

42.197, der er omtalt i SD's cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Det kan normalt ikke kræves, at der skal være vist og opbevaret

materiale, der specificerer de optalte pengebeholdninger i en

virksomhed. En påstand om, at der har været foretaget afstemninger

mellem optalt og bogholderimæssig kassebeholdning, må sædvanligvis

godtages, med mindre der kan påvises fejl eller mangler i

kasseregnskabet, der beviser, at de kassebeholdninger,

kasseregnskabet udviser, ikke kan have været afstemt med

pengebeholdningen, jfr. HD af 26. maj 1981 (skd.59.389).

Negative kassebeholdninger

Negative kassebeholdninger er et klart eksempel på sådanne fejl. Man

bør her være opmærksom på, om skatteyderen for at undgå negative

kassebeholdninger har bogført indbetalinger før indbetalingsdatoen

ifølge bilag og lignende, eller bogført udbetalinger senere end

udbetalingsdatoen ifølge bilagene.

Endvidere kan det ofte påvises, at uopdagede skrive- og regnefejl i

kassekladdens ind- og udbetalingskolonner og fejl i udregningen af

den bogholderimæssige kassebeholdning ikke har givet sig udslag i,

at der i kassekladden er blevet posteret en manko i den optalte

pengebeholdning modsvarende fejlen i kassebogføringen. Såfremt der

ikke er tale om uvæsentlige småbeløb, er dette et bevis for, at

der ikke som hævdet har været foretaget den nødvendige afstemning

af virksomhedens pengebeholdning.

Kassedifferencer, som i mange detailvirksomheder i praksis er

uundgåelige, skal bogføres som differencer i kasseregnskabet,

straks de konstateres.

Privatforbruget

Der er ikke pligt til at redegøre for, hvortil midler udtaget til

private formål er anvendt. Det er derfor en forudsætning for, at

der kan foretages afstemning af virksomhedens pengebeholdning med

det førte kasseregnskab, at en privat pengebeholdning holdes

adskilt fra virksomhedens pengebeholdning.

Udtagning fra forretningspengebeholdningen til private formål skal -

som andre udbetalinger - registreres i kasseregnskabet efterhånden

som de foretages, ligesom eventuelle forøgelser af virksomhedens

pengebeholdning med midler fra den private pengebeholdning skal

registreres løbende i kasseregnskabet.

Indirekte opgørelse af dagens kontante salg

Kravet om benyttelse af kasseapparat eller lignende er fraveget, hvor

det er praktisk umuligt at arbejde med sådanne, f.eks. ved salg

fra torve og stader. Disse virksomheder skal daglig opgøre

salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger

ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger,

der ikke stammer fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Da kasseoptællingerne i disse tilfælde ikke blot tjener til kontrol

med at kasseregnskabet er korrekt ført, men får direkte

indflydelse på opgørelsen af dagens salgsindtægt, er der stillet

krav om, at der skal foreligge en opgørelse, der viser

kasseoptællingerne ved dagens begyndelse og slutning, og som

specificerer de korrektioner, der er foretaget.

Dokumentation for foretagne grundposteringer

Der er ikke stillet krav om formen for dokumentationen. Den bedste

dokumentation, især for indtægtsposteringerne, vil som regel ligge

i, at bogholderiet er organiseret på en sådan måde, at der i

forretningsgangen er indarbejdet kontrolforanstaltninger til at

sikre en korrekt og fuldstændig registrering af alle indtægter og

udgifter.

Udgiftsposteringer vil i de fleste tilfælde yderligere kunne kræves

dokumenteret med udefra modtagne bilag. Ordet »bilag« er bevidst

ikke benyttet i bekendtgørelsen, da der dels findes adskillige

udgiftsposter, det i praksis er vanskeligt at skaffe bilag for, og

dels findes mange poster, hvor bilag alene ikke er betryggende

dokumentation, men hvor forretningsgangen, intern kontrol og andre

omstændigheder om og ved postens opståen giver bedre

sandsynliggørelse for postens berettigelse, end et eventuelt

bilag.

Ved VLD af 18. maj 1982 (skd.64.107), blev det fastslået, at

afregningssedler fra ikke identificerede sælgere af korn ikke var

tilstrækkelig dokumentation for udgifter til varekøb, da der ikke

i øvrigt kunne føres bevis for, at de pågældende partier korn

virkelig var leveret og betalt.

§ 14. Er tilgodehavender og gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser

ikke indarbejdet i den løbende bogføring, skal der foreligge

opgørelser over tilgodehavender og gæld på statusdagen, visende

beløb samt navn og adresse på hver debitor og kreditor.

stk. 2. Ved regnskabsafslutningen skal udarbejdes en opgørelse over

igangværende arbejder fordelt på hver enkelt ordregiver med

specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og

værdiansættelsen er foretaget.

stk. 3. På statustidspunktet skal foretages en fysisk optælling af

varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en

optællingsliste, hvor de enkelte varer er anført og identificeret

i fornødent omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan

udregnes på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller

lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end

statustidspunktet.

Regnskabet med tilgodehavender og gæld

Resultatopgørelsen i et årsregnskab forventes normalt at vise

periodens udgifter og indtægter, hvad enten de er betalt eller ej,

og SL definerer den skattepligtige indkomst som de samlede

årsindtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er imidlertid almindeligt anerkendt, at det daglige bogholderi,

der ligger til grund for årsregnskabet, kan føres som et rent

kasseregnskab, således at kun begivenheder, der berører de likvide

beholdninger, bliver registreret i selve bogholderiet, medens køb

og salg på kredit noteres i et særligt bogholderi over

tilgodehavender og gæld, eller ved at bilagene blot opbevares

særskilt, så man ud fra dem kan opgøre varetilgodehavender og

gæld.

Der kan i så tilfælde godt være tale om et bogholderi, ført efter

det dobbelte bogholderis princip, men det er et begrænset

bogholderi, som først registrerer indtægter og udgifter ved

betalingen, ikke når de opstår. Bogholderiets konti for køb og

salg viser periodens ind- og udbetalinger vedrørende køb og salg

og må, for at årsregnskabet kan vise periodens salg og køb,

forøges med endnu ikke bogførte tilgodehavender og gældsposter

ultimo og formindskes med de bogførte betalinger, der på lignende

måde er taget hensyn til forrige år.

Som tidligere omtalt forlanges det i en note til driftsregnskabet

oplyst, hvis det daglige bogholderi har været ført som et rent

kasseregnskab. Det kræves, at der som dokumentation for

rigtigheden af de foretagne periodereguleringer udarbejdes og

opbevares specificerede opgørelser, der viser beløb, navn og

adresse på hvert enkelt tilgodehavende og gældspost på

statustidspunktet, således at der er mulighed for eventuelt at

foretage krydsrevision af disse oplysninger. Et

regnemaskineopslag af de ubetalte fakturaer uden nærmere

identifikation af de enkelte beløb er ikke tilstrækkelig

dokumentation.

Opgørelse af værdien af igangværende arbejder på

statustidspunktet

Igangværende arbejder skal opgøres for hver enkelt ordregiver for sig

med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og

værdiansættelsen af hver enkelt arbejde er foretaget.

Foreligger der ikke specificerede efterkalkulationer, der løbende

viser værdien af materialer og arbejdslønninger, der er investeret

i de igangværende arbejder, må der på statustidspunktet foretages

en »opmåling« af hvert enkelt igangværende arbejde, idet det af

opgørelsen skal fremgå, hvorledes man er kommet frem til mængden

af de i de enkelte igangværende arbejder investerede værdier, og

hvorledes værdiansættelsen er sket.

Vareoptællinger

Det kræves, at der bag statustallet for varebeholdningen ligger en

specificeret vareoptællingsliste. Dersom der føres lagerregnskab,

eller der f.eks. arbejdes med detailprissystemet

(salgsprissystemet), kan det tillades, at den fysiske optælling af

lageret ikke sker på selve statustidspunktet, men på andre

tidspunkter i løbet af regnskabsåret, således at det førte

lagerregnskab til stadighed er afstemt og kan danne betryggende

grundlag for en opgørelse af lagerbeholdningen pr. statusdagen.

Skattemyndighederne kan ikke uden tilstrækkeligt grundlag

tilsidesætte en skatteyders værdiansættelse af et varelager, VLD

af 30. juli 1986 (Skat 1986.8.507).

Opbevaringspligt

§ 15. Det i §§ 13 og 14 omtalte regnskabsmateriale, og de i samme

bestemmelser nævnte specifikationer og bilag skal opbevares i 5 år

efter udløbet af det pågældende regnskabsår.

Alt bogføringsmateriale, specifikationer, optællingslister og bilag

m.m. skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det

vedrører. Denne bestemmelse omfatter også bilagsmateriale

vedrørende kontantsalg. Der er således tale om en forlængelse af

opbevaringspligten for dette materiale i forhold til kravene i

bogføringsloven.

Ved SD-cirk. nr. 1979-10 af 27. marts 1979 er der åbnet mulighed for

at store virksomheder med et omfattende kontantsalg efter

ansøgning til ligningsrådet kan få tilladelse til kun at opbevare

kontantsalgsbilag i et år efter udgangen af det pågældende

regnskabsår, hvis det godtgøres, at der i virksomhedens

forretningsgange er indlagt rutiner, der sikrer en korrekt og i

kontrolmæssig henseende betryggende registrering af det daglige

kontantsalg. (Ansøgning om dispensation fra den tilsvarende

5-årige opbevaringspligt i henhold til merværdiafgiftsloven må

stiles til tolddirektoratet og fremsendes gennem det lokale

toldkammer).

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens forskrifter medfører, at

selvangivelsen af myndighederne ikke anses for behørig, og

bestemmelserne i SKL § 2, stk. 2-4 og i SSL § 28 kan bringes i

anvendelse.

Såfremt der er tale om mangler i de krævede specifikationer og

oplysninger, der ikke er af væsentlig betydning for regnskabets

umiddelbare anvendelse som grundlag for ligningen, kan

ligningsmyndigheden undlade at bringe sanktionsbestemmelserne i

anvendelse, såfremt de manglende oplysninger omgående meddeles

efter opfordring.

Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov,

kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302

(bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

1.5. Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring

Som et supplement til den foran under 1.4. omtalte

»mindstekravsbekendtgørelse« er der af ministeren for skatter og

afgifter i bekg. nr. 656 af 19.12.1978 fastsat følgende særlige

regler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring:

Kapitel 1. Sagsregnskab og timeregnskab

§ 1. For hver enkelt opgave i virksomheden skal der føres et

sagsregnskab, uanset om opgavens udførelse giver ret til vederlag

eller ej.

§ 2. Af sagsregnskabet skal fremgå sagsbetegnelse og -nummer,

kundens navn og adresse og det tidspunkt, hvor opgaven er

påbegyndt. Når opgaven afsluttes, skal afslutningstidspunktet

anføres.

§ 3. I sagsregnskabet skal løbende registreres alle direkte

sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v.

samt tilsvarende udgift til fremmed assistance og værdien af

virksomhedsindehaver(e)s direkte arbejdsindsats) vedrørende den

pågældende opgave.

stk. 2. Sagsregnskabet skal føres således, at hver enkelt

registrering kan henføres til det førte timeregnskab, jfr. § 5,

eller til bilag vedrørende udgift til fremmed assistance.

§ 4. I sagsregnskabet skal alle udskrevne honorarregninger

vedrørende sagen registreres løbende med angivelse af fakturadato,

nummer og beløb eller anden identifikation.

§ 5. Som grundlag for sagsregnskabet skal der for hver enkelt

medarbejder og indehaver føres et timeregnskab på en sådan måde,

at direkte lønudgift og værdien af produktiv indehavertid løbende

kan fordeles på de enkelte opgaver.

§ 6. Bilag, der omfatter udgifter, der føres som direkte

sagsomkostninger, skal påføres sagsnummer eller -navn.

§ 7. Sagsregnskab kan enten føres som et integreret led i

virksomhedens daglige bogføring (finansbogholderiet) eller som en

særlig registrering uden for bogføringen. De i sagsregnskabet

registrerede timer skal være afstemmelige med timeregnskabet, jfr.

§ 5.

Kapitel 2. Årsregnskabet

§ 8. Ved årsafslutningen udarbejdes på grundlag af sagsregnskabet en

fortegnelse over igangværende honorargivende arbejder.

stk. 2. Fortegnelsen skal vise værdien af hver enkelt igangværende

opgave, og hvorledes den sammensætter sig af:

1) direkte sagsomkostninger

2) eventuelle tillæg til dækning af andel af øvrige omkostninger

samt andel i avance

3) eventuelle nedskrivninger af værdien af en igangværende opgave

til en lavere værdi end summen af de registrerede direkte

omkostninger.

§ 9. Der skal udarbejdes en fortegnelse over bogførte a conto

honorarer vedrørende hver enkelt igangværende opgave.

§ 10. I årsregnskabets status (balance) skal som en særlig aktivpost

vises værdien af igangværende arbejder således som den er opgjort

ifølge den på grundlag af sagsregnskabet udarbejdede fortegnelse,

jfr. § 8. Det skal enten i status eller i et særligt bilag til

selvangivelsen vises, hvorledes aktivposten sammensætter sig af de

i § 8, stk. 2, nr. 1, 2 og 3, nævnte kategorier.

§ 11. A conto honorarer ifølge den udarbejdede specificerede

fortegnelse, jfr. § 9, skal vises som en særskilt passivpost.

§ 12. Forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal vises i

driftsregnskabet (resultatopgørelsen) eller i et særligt bilag

vedlagt selvangivelsen.

§ 13. I bilag til bekendtgørelsen er i ekstraktform vist et eksempel

på en regnskabsopstilling, der opfylder de i nærværende

bekendtgørelse stillede krav til årsregnskabet. Det bemærkes, at

andre regnskabsopstillinger kan anvendes, hvis de opfylder de i

bekendtgørelsen stillede krav.

Kapitel 3. Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser m.v.

§ 14. Bekendtgørelsen træder i kraft ved offentliggørelsen i

Lovtidende og finder anvendelse fra og med indkomståret 1979. For

de af lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v., jfr.

lovbekendtgørelse nr. 463 af 13.9.1978, omfattede selskaber og

foreninger m.v. finder bekendtgørelsen anvendelse fra og med det

indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for

skatteåret 1980-81. Er det regnskabsår, som ligger til grund for

de nævnte indkomstår, påbegyndt inden den 1. januar 1979, finder

bekendtgørelsen dog først anvendelse fra og med det følgende

indkomstår.

stk. 2. For opgaver, der er påbegyndt før 1. januar 1978, finder

bekendtgørelsen ikke anvendelse.

stk. 3. Bekendtgørelsen finder heller ikke anvendelse for arkitekter

og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed

inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932.

2. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til,

om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag

for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for

ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der

skal foretages en skønsmæssig forhøjelse.

2.1. Formelle mangler

Litteratur: 1) Jan Hinze: »Regnskab og skatteskøn« Danmarks Kommunale

Efterretninger 1973, s.531ff. og RR 1973, s.355ff. 2)

»Kursændringer i sager om tilsidesættelse af regnskab?», SO 1974,

s.247. 3) Leif Skov: »Kommentar til spørgsmålet om

tilsidesættelse af regnskab«, SO 1974, s.276.

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en

selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for

størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er,

at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og

afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning

foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som

tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige

indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af

kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og

mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er

bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen

og afstemningen af kasseregnskabet er efter de nyere

domstolsafgørelser ikke tilstrækkelig begrundelse for at

tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

De ovenfor nævnte artikler i SO omtaler den betydning, der i nyere

domstolsafgørelser (VLD af 14. november 1968 - VLD af 12. juni

1973, skd. 28.130 - VLD af 21. januar 1974, skd. 29.212) er

tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget. Endvidere kan

der henvises til VLD af 23. december 1976 (skd. 42.197), der er

refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle

fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at

tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at

ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat

regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete

fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det

aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for

skatteansættelsen, jfr. VLD af 10. okt. 1983 (skd.69.232).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer

i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte

kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har

fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge

kassekladden og den optalte pengebeholdning.

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med

pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke

tilsidesættelsesgrundlag, men påvisning af jævnlige større tælle-

og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af

registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, indicerer

klart, at der ikke har været foretaget en afstemning. Dette

forhold fremgår af HD af 26. maj 1981 (skd.59.389), der angik en

far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels

virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret

mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Landsretten havde i begge tilfælde fundet, at regnskabsførelsen

trods manglerne måtte anses at være fuldt på højde med

regnskabsførelsen i andre virksomheder af tilsvarende art og

størrelse, og retten fandt det derfor betænkeligt at tilsidesætte

regnskaberne.

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har

været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik

interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke

er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må

anses for at være af væsentlig betydning for værdien af

regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været

fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet

har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret

opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og

med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at

tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke

arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle

forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr.

1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve

kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.

Såfremt der udfra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet

ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer

materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i

forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger

hovedsageligt små beløb - som er foretaget med private midler

eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være

tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jfr. ØLD af 9.

juni 1986 (Skat 1986.7.445).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge

indirekte salgsopgørelser bortset fra torvehandel og lignende

(jfr. mindstekravsbekendtgørelsen § 13, stk. 4) - eller væsentlig

tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen

af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan

tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget

effektive kasseafstemninger, jfr. ØLD af 7. marts 1983

(skd.66.323).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede,

medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en

forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan

godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke

har været foretaget effektive kasseafstemninger.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en

skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er

sandsynlig.

Privatforbruget

Bortset fra tilfælde, hvor formue- og indkomstopgørelsen er så

mangelfulde, at ansættelsen må foretages efter et umiddelbart

skøn, er det normalt en forudsætning for at foretage en

skønsmæssig forhøjelse, at det påvises eller sandsynliggøres, at

det privatforbrug selvangivelsen giver plads til, er for lavt. Se

således lsr.1968.81, hvor landsskatteretten, til trods for at

regnskabsmaterialet måtte anses ufyldestgørende, alligevel

godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen

ikke var kritisabelt, jfr. også den foran nævnte VLD af 21. januar

1974 (skd.29.212), lsr.1982.192 og modsætningsvis ØLD af 28.

august 1980 (skd.57.171) og lsr.1981.199.

Det privatforbrug en skønsmæssig ansættelse levner plads til, skal

være sandsynligt og tillige have sammenhæng med det ansatte

privatforbrug for tidligere år, jfr. VLD af 6. december 1974

(skd.33.235), hvor retten ikke fandt grundlag for at antage, at

privatforbruget havde udgjort et så stort beløb, som den

skønsmæssige ansættelse gav plads for. Da der ikke forelå nærmere

oplysninger om, hvilke overvejelser skatterådet havde lagt til

grund for ansættelsen, blev sagen hjemvist til

ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance regnskabet viser unormal lav, enten i forhold til

lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses

dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget

skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes

fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold

m.v.

Selv om de skønselementer, der normalt må indgå i detaillerede

beregninger over, hvad salget ud fra det dokumenterede vareforbrug

burde have andraget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen

ikke kan betegnes som et almindeligt samlet skøn, er det

tvivlsomt, om den selvangivne indkomst kan forhøjes med

differencen mellem en ud fra vareforbruget beregnet omsætning og

den bogførte omsætning, når regnskabsgrundlaget ikke kan

tilsidesættes, eller når det privatforbrug den selvangivne

indkomst levner plads til, ikke er åbenbart uantageligt.

Ved VLD af 27. juni 1984 (skd.71.813) blev skatteyderens regnskab

tilsidesat som mangelfuldt og forhøjelser foretaget på baggrund af

beregnet omsætning stadfæstet. Af præmisserne fremgår det, at de

af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige indkomstansættelser

er baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, på

salgspriser på øl, der - da skatteyderen ikke har kunnet oplyse de

faktiske priser - er ansat forsigtigt, på den i skatteyderens egne

regnskaber foretagne fordeling af den samlede omsætning på

henholdsvis salg af øl og salg af andre varer samt på de af

skatteyderens revisor meddelte oplysninger om antallet af øl, der

ikke er solgt eller er solgt til reducerede priser. Der er ikke

heroverfor af skatteyderen påvist fejl eller mangler i de af

skattemyndighederne foretagne beregninger, og det findes, når

henses til disses grundlag uden betydning, at skattemyndighederne

ikke samtidig har rettet kritik mod størrelsen af det

privatforbrug, skatteyderens selvangivelser levner plads til jfr.

endvidere lsr.1986.60.

Ved VLD af 18. april 1980 (skd.55.307) fik skattemyndighederne

derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages

på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndigherne ikke

havde rejst kritik mod føringen og afstemningen af

kasseregnskabet, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var

kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det

forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt

varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i

sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør

det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen.

Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig

selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være

en forudsætning for foretagelse af skønsmæssig ansættelse, at det

var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som

selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HR-dom om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse og om privatforbrugets

betydning for indkomstansættelsen har været behandlet af

Højesteret i dom af 3. december 1976, skd. 42.191, UfR 1977.66 H,

hvor retten fandt at indirekte opgørelse af kørsels- og

drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse

af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante

privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget

ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri

var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed,

at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig

selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages

skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til,

ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt,

må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne

påvises,

1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været

foretaget på forsvarlig måde, eller

2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede

kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de

oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan

udledes af den »trafikbog«, taxavognmænd skal føre i henhold til

bestemmelserne i § 19 i justitsministeriets bekendtgørelse nr. 501

af 7. september 1973.

HR-dom om ekstraordinært lavt privatforbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en

skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages

en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, såfremt det

privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i

indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter

ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, HD af 21. juni

1967, UfR.1967.635 H. Se endvidere Københavns byretsdom af 25.

marts 1968, hvorefter en selvangivelse blev tilsidesat, da retten

fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt

godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og

andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år

havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr. Den nævnte

højesteretsdom er kommenteret af J.Trolle i UfR.1967 B s.279 f.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i

orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker

usandsynligt, bør man dog være varsom med at anvende denne

fremgangsmåde. I forbindelse hermed erindres om, at konstatering

af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden

videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse

skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den

selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige

privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det

virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige

forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som

udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over

privatforbruget.

2.2. Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks.

udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for

store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en

forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete

differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses

ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig

ansættelse (forhøjelse) af indkomsten.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel

være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er

korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig

ansættelse er til stede.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført

med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er

forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af

privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist,

giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten

med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til

privatforbruget.

Statusposter

Vedrørende konstaterede fejl i statusposter, som har umiddelbar

indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer og vare-

og omkostningskreditorer) er forholdet ofte det, at der i

virkeligheden foreligger et periodeafgrænsningsspørgsmål, som ikke

giver anledning til nogen skønsmæssig ansættelse, men alene til en

forhøjelse af vedkommende statuspost med tilsvarende regulering af

den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug

påvirkes ikke af sådanne reguleringer.

Er de pågældende statusposter opgjort på en regnskabsmæssig

ufyldestgørende måde, vil den reaktion, der i den anledning kan

komme i betragtning, være mere nuanceret.

For det første vil der være mulighed for at kritisere selve

størrelsen af statusposten. Hvis f.eks. et varelager er

skønsmæssigt opgjort, eller er dette tilfældet med varedebitorer

og/eller vare- og omkostningskreditorer, kan der, hvis

bruttoavancen (set i forhold til branchens sædvanlige eller den

for denne skatteyder sædvanlige) er for lav, foretages en

skønsmæssig forhøjelse af den omhandlede statuspost og en

tilsvarende forhøjelse af indkomsten, således at det selvangivne

privatforbrug ikke berøres.

En sådan mangelfuld opgørelse af disse periodeafgrænsende

statusposter er en tilsidesættelse af de krav, der i

mindstekravsbekendtgørelsen stilles til regnskabsgrundlaget, og

kan medføre, at selvangivelsen anses for ikke behørig. I sådanne

tilfælde findes der ofte grundlag for også at kritisere

kasseregnskabet. Er statusopgørelsen i det hele usikker, kan der

ikke foretages nogen nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de

enkelte år, og det må være berettiget at udøve et direkte skøn

over indkomstens formodede størrelse (efter et direkte skøn over

virksomhedens omfang og udbytte). Man bør i disse tilfælde være

forsigtig med at foretage skønsmæssige forhøjelser af den

skattepligtige formue, men kun foretage forsvarligt underbyggede

ændringer af aktiver og passiver, der har betydning for kommende

års indkomstopgørelse.

Statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for

driftsregnskabet

Har de konstaterede fejl alene relation til statusposter, der ikke

umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, er den

skattemæssige reaktion forskellig alt efter, hvorvidt der er tale

om et aktiv eller passiv, der alene er medtaget i selvangivelsens

formueopgørelse, eller om der er tale om aktiver eller passiver,

der indgår i bogføringen for virksomheden. Vedrører differencen en

post i formuen på selvangivelsen, må formuen naturligvis ændres,

og er differencen opstået i det pågældende indkomstår, må det

vurderes, om privatforbruget »kan bære« denne difference. Er dette

ikke tilfældet, må indkomsten og formuen forhøjes med den

konstaterede difference, når der er konstateret et mangelfuldt

regnskabsgrundlag. Et særligt tilfælde foreligger, hvor

privatforbruget søges korrigeret ved en påstand om, at der i

tidligere år har foreligget ikke selvangivne kontantbeholdninger,

jfr. lsr.1974.188, hvor påstanden ikke ansås for bevist.

Indgår den kritisable statuspost imidlertid som en del af

bogføringen, kan dens tilstedeværelse eventuelt afsløre, at der

ikke foreligger noget fyldestgørende regnskabsgrundlag, og udover

at ændre såvel indkomst som formue med selve differencen, vil der

kunne være anledning til en skønsmæssig forhøjelse til forbedring

af et eventuelt for lavt privatforbrug.

Med hensyn til passivsiden er der grund til at henlede

opmærksomheden på posten kreditorer (herunder ikke vare- og

omkostningskreditorer, da disse har umiddelbar indflydelse på

driftsregnskabet).

Viser det sig, at gæld på driftsmidler er mindre end anført, kan det

f.eks. betyde, at der i årets løb er betalt mere af på den

omhandlede gældspost, end der fremgår af bogføringen. Dette kan

afsløre, at regnskabsgrundlaget ikke er fyldestgørende (forudsat,

at der ikke er betalingsmuligheder med midler uden for

driftsregnskab og status), og der kan derfor foretages en

skønsmæssig forhøjelse af indkomsten af mindst samme størrelse som

den forhøjelse, der sker af formuen.

Andre debitorer og kreditorer end varemellemværender skal ifølge

mindstekravsbekendtgørelsen være specificeret med angivelse af

navn og adresse. Konstateres sådanne poster at være fiktive helt

eller delvist, ændres formuen, og såfremt posterne er indarbejdet

i den daglige bogføring, kan der blive tale om skønsmæssig

forhøjelse af indkomsten for at give plads til et antageligt

privatforbrug.

Er der ikke konstateret bogføringsfejl, men rejst tvivl om

udgiftsførte beløbs berettigelse eller reelle størrelse, kan

nægtelse af fradrag for ikke dokumenterede udgifter medvirke til

en forhøjelse af privatforbruget, med mindre der er tale om

udgifter til anskaffelser, der ikke har kunnet dokumenteres som

driftsudgifter, og hvor der ikke sker nogen ændring af

privatforbruget, idet såvel indkomst som formue forhøjes med samme

beløb.

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

3.1. Eget vareforbrug

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han

efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til

indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal

avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af

bogføringen, jfr. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter

mindstekravsbekendtgørelsen skal værdien heraf fremgå enten af

bruttoavanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se L 1.4.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget

forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte

værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages

hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende

over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for

vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens

størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, samt

antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de

udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der

fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved

fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller

lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner

plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se R 3.2.

Se lsr. 1970.111 om en planteskoleejers vareforbrug ved anlæg af

egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug,

når der ikke foreligger bogføring heraf, har ligningsrådet for

1986 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige

varegrupper, som - bortset fra satsen for tobak - er uændrede i

forhold til satserne for 1985.

For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel

sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende

handlende har i sin forretning:

  

          Fødevarer .......................................... kr. 9.420  

          Drikkevarer ........................................ kr. 2.545  

          Tobak .............................................. kr. 6.700  

          Andet .............................................. kr. 1.455  

For tobak bemærkes, at værdien heraf forudsætter et forbrug

på 20 stk. cigaretter om dagen.

De øvrige 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet,

er sammensat af følgende varegrupper:

  

          Brød, mel og gryn .................................. kr. 1.125  

          Kød, kødvarer og konserves ......................... kr. 2.730  

          Fisk og fiskekonserves ............................. kr.   440  

          Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof ................... kr. 1.825  

          Frugt, grøntsager og kartofler ..................... kr. 1.395  

          Kaffe, te, kakao og sukker ......................... kr.   900  

          Andre fødevarer .................................... kr. 1.005  

          Mineralvand m.v. ................................... kr.   450  

          Spiritus ........................................... kr.   470  

          Vin ................................................ kr.   425  

          Øl ................................................. kr.   980  

          Andet .............................................. kr.   220  

          Vaske- og rengøringsmidler,  

          andre artikler til husholdningsbrug ................ kr.   485  

          Blomster, planter .................................. kr.   290  

          Aviser, blade og tidsskrifter ...................... kr.   485  

          Toiletartikler ..................................... kr.   195  

Beløbene er eksklusive merværdiafgift. Vareforbruget er angivet pr.

person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af

de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende - ændrede - satser,

eksklusive merværdiafgift, pr. person, inklusive børn under 14 år:

  

          Beklædning ......................................... kr. 2.150  

          Fodtøj ............................................. kr.   465  

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må

medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører m.v. skal cirkulærets satser lægges til grund med

et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor

restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der

tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.

Privat andel af telefonudgifter

For erhvervsdrivende, der benytter forretningstelefon privat,

fastsættes mindsteværdien af denne benyttelse for 1986 (uændret)

til 965 kr. eksklusive merværdiafgift.

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1986 på grundlag

af følgende oplysninger om forbruget:

  

          Elforbrug  

          Til opvarmning                            80 kWh pr. m2  

          Til varmt vand for 1-4 personer         2.500-3.400 kWh  

          Til lys og husholdning  

          for lejligheder                               3.000 kWh  

          for parcelhuse                                4.000 kWh  

Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget

til 2.700 liter.

Satserne gælder for skatteydere, der anvender kalenderåret som

indkomstår, medens skatteydere, der anvender et andet indkomstår

end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal anvende de forud for

regnskabsafslutningen sidst offentliggjorte satser.

Vindmøller

Ligningsrådet har i SD-cirk. 1985-15 fastsat de nærmere

retningslinier for den skattemæssige behandling af vindmøller.

Producerer vindmøllen ikke væsentlig mere strøm, end ejeren

forbruger privat, holdes indtægter og udgifter udenfor

indkomstopgørelsen. En eventuel (uvæsentlig) nettoudbetaling fra

elværket anses at reducere ikke fradragsberettigede udgifter og er

dermed skattefri.

Er der tale om erhvervsmæssig produktion, indtægtsføres betalingen

for solgt strøm (med fradrag af udgifter til ejerens eget

forbrug), og der kan foretages forholdsmæssigt fradrag for

driftsomkostninger, herunder afskrivninger på møllen. Der vil

normalt være tale om erhvervsmæssig produktion, når

nettoudbetalingen fra elværket udgør mere end 10 pct. af værdien

af ejerens private strømforbrug, beregnet på grundlag af prisen

ved køb hos elværket.

Har ejeren af møllen såvel privat som erhvervsmæssigt strømforbrug

på den ejendom, der er tilmeldt som forbruger af strøm fra møllen,

skal en eventuel nettoudbetaling fra elværket indtægtsføres, i det

omfang den udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens samlede

forbrug. Se cirkulærets pkt. 1.2.

Hvis der på en ejendom er flere forbrugssteder, men kun et af disse

er tilmeldt som forbrugssted i relation til vindmøllen, kan den

skattemæssige opgørelse foretages på grundlag af strømforbruget på

det pågældende forbrugssted under forudsætning af, at der findes

en separat el-måler, og at der foreligger en særskilt afregning

fra elværket for det pågældende forbrugssted, Skat 1986.5.346.

Ejes vindmøllen af flere personer i forening, afgøres det for hver

ejer for sig, hvorledes gevinst/tab skal opgøres og altså også om

der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Cirkulæret gælder kun for vindmølleejere, der bor inden for

forsyningsområdet for det selskab, der aftager strømmen, eller i

sammen kommune, hvori vindmøllen etableres, eller inden for en

afstand af 10 km fra vindmøllen.

Opfylder ejeren ikke et af de nævnte bopælskrav, er han ikke

omfattet af cirkulærets regler, og vindmølledriften behandles da

efter de almindelige regler for opgørelse af overskud ved

erhvervsmæssig virksomhed, jfr. SD-cirk.1986-33.

Ejes vindmøllen af et selskab, en forening m.v., omfattes

vindmøllevirksomheden af selskabsskattelovens bestemmelser.

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for

driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I eller II.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed

til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede

besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter

til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til

anvendelsen af træet til privat opvarmning.

3.2. Eget arbejde

Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff, Helkett:

Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 14. udg., s.146 ff,

Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat, 5.udg.,

s.79 ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og

mestersalær, Revisorbladet nr. 6 1974/75, s.278 ff.

Princippet om beskatning af værdien af eget arbejde er godkendt af

højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførlig omtalt i UfR

1969 B, s.105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget

arbejde:

a) Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi

for skatteyderen.

b) Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle

arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved

indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af denne betingelse, at besparelser ikke i sig selv kan

begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at

det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode

af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved

udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af

værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er

udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i

handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger

m.v. vedrørende en ejendom, vil »værdien af« disse tegninger kunne

videreoverdrages, d.v.s. at der ved udarbejdelsen af sådanne

tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor

der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af

eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

Aktuelt arbejds- og fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for

skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og

snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers

faglige område. Se dog lsr.1981.30, hvor en møbelsnedker, der

siden 1970 havde været beskæftiget som specialarbejder

(medhjælper) inden for bygningsbranchen, blev anset for

skattepligtig af eget tømrer- og snedkerarbejde.

Som hovedregel skal kun værdien af eget arbejde udført inden for

fagområdet medregnes som indkomst, jfr. lsr. 1956.84, hvor en

bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og

arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør

ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr.1981.29, hvor en

murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget

murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere

praksis, bl.a. lsr.1976.108), samt lsr.1982.29 hvor en elektriker,

som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en

industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle

fagområde og som ikke havde autorisation som elinstallatør for

bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i

forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med

husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med

husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation.

I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke

at have en sådan speciel faglig tilknytning til det af ham udførte

arbejde, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af

eget arbejde, der i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og

snedkerarbejde, lsr.1983.141.

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr.

1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for

skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved

opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært

som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet

selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde

ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans

erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden

for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der

i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en

fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at

have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til

byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af

eget arbejde ved opførelse af eget hus.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en

ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres

sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde

i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet

efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse.

Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af

skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage

udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jfr. HD

af 22. okt. 1982 (skd.64.62).

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en

rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i

forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse.

Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var

skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved

opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de

tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager

vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved

at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en

reduktion af skatteyderens ikke-fradragsberettigede udgifter, jfr.

f.eks. lsr. 1952.128, 1965.102 vedrørende selvbyggere, der efter

gensidig aftale assisterer hverandre, og som er

indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på

deres egen ejendom, da dette arbejde anses at være vederlag for

den bistand, den pågældende har ydet de andre selvbyggere. Se også

skd.43.260, hvorefter en lejer anses skattepligtig af en

nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ydes som

vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var

automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld

reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af

værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien

af autoreparationerne, jfr. Skat 1986.10.607.

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er

udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er

skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for

arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et

sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske.

Samleversken havde som modpost indskudt et til værdien af det

udførte arbejde svarende beløb. Lsr. fandt efter de foreliggende

oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke

tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren

vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende

det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den

fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende

Skat 1986.9.552.

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun

ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv.

Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks.

venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi

heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være

skattepligtig af den modtagne gave.

Aktiver til videresalg

Når aktiver erhverves med henblik på videresalg med fortjeneste

beskattes den konstaterede avance, hvori indirekte indgår værdien

af eget arbejde, selv om betingelserne for beskatning efter

reglerne for værdi af eget arbejde ikke er opfyldt, idet der ikke

kan medtages nogen anskaffelsessum for det således udførte

arbejde. Er skatteyderen derimod blevet beskattet af værdi af eget

arbejde efter de herom gældende regler, anses dette

beskatningsgrundlag som en del af anskaffelsessummen for

formuegodet.

Praksis

  

          Arkitekter:  

          Lsr. 1957.10:  Beskatningstidspunktet. Beskatningen foretaget i  

                      overensstemmelse med Akademisk Arkitektforenings  

                      regler for, hvornår et arkitekthonorar forfalder.  

          Lsr. 1960.24:  Værdiansættelse. Skattemyndighederne er ikke bundet  

 af  

                      den i forbindelse med andragende om udbetaling af  

                      statslån angivne værdi af eget arbejde.  

          Lsr. 1961.12:  Arkitekt blev beskattet af værdi af eget arbejde på  

 en  

                      af hustruen som særeje ejet ejendom.  

          Lsr. 1970.20:  Bygningskonstruktør, værdiansættelse efter takster  

                      fastsat af Danske arkitekters Landsforbund.  

          Lsr. 1975.17:  Arkitekt, ansat som lærer, ikke beskattet.  

          Arbejdsmænd:  

          Lsr. 1957.108: Arbejdsmand udlært som murer, ikke beskattet.  

          Lsr. 1973.59:  Murerarbejdsmand, ikke beskattet.  

          Ingeniører:  

          Lsr. 1950.129: Maskiningeniør ikke skattepligtig af eget  

                      arkitektarbejde.  

          Lsr. 1954.96:  Bygningsingeniør, udlært som tømrer, alene  

                      skattepligtig af tegnearbejdet.  

          Lsr. 1956.84:  Bygningstekniker, udlært som tømrer, skattepligtig  

 af  

                      værdi af konstruktion og tilsyn vedrørende  

                      tekniske installationer, men ikke af tømrer- og  

                      arkitektarbejde.  

          Lsr. 1957.11:  Kemisk-teknisk ingeniør, ikke beskattet.  

          Lsr. 1966.30:  Ingeniør, der var udlært som tømrer og som var  

                      beskæftiget med vej- og kloakarbejde samt med  

                      behandling af byggesager i amtsarkitektkontor,  

                      ikke beskattet.  

          Murere:  

          Lsr. 1957.107: Murersvend, der ikke arbejdede for andre i den  

 periode  

                      opførelsen af eget hus stod på, blev beskattet.  

          Lsr. 1973.107: Murersvend, værdiansættelse.  

          Lsr. 1977.14:  Lærling, ikke beskattet.  

          Lsr. 1977.118: Murer ansat som opmåler, ikke beskattet.  

          Lsr. 1981.29:  Murersvend ikke skattepligtig af værdi af eget  

                      murerarbejdsmandsarbejde.  

          Møbelsnedkere:  

          Lsr. 1965.14:  Møbelsnedker beskæftiget i maskinsnedkeri med  

                      fremstilling af vinduer blev ikke beskattet.  

          Lsr. 1968.16:  Møbelsnedker, der tillige var uddannet som  

                      bygningskonstruktør, og som arbejdede som  

                      værkstedsleder på møbelfabrik, ikke beskattet af  

                      værdien af udførte tegninger til eget hus.  

          Lsr. 1977.119: Møbelsnedker, der arbejdede i typehusfirma, hvor han  

                      udførte fineerarbejde og maskinsnedkeri, ikke  

                      beskattet.  

          Lsr. 1981.30:  Møbelsnedker, der siden 1970 havde været beskæftiget  

                      som specialarbejder inden for bygningsbranchen,  

                      skattepligtig af såvel snedker- som tømrerarbejde.  

          Tømrere:  

          Lsr. 1956.85:  Tømrermester skattepligtig af såvel snedker- som  

                      tømrerarbejde.  

          Lsr. 1957.109: Tømrersvend skattepligtig af såvel snedker- som  

                      tømrerarbejde.  

          Lsr. 1973.108: Tømrersvend på betonvarefabrik, ikke beskattet.  

          Lsr. 1973.125: Tømrermester, ikke skattepligtig af eget arbejde på  

                      båd.  

          Diverse:  

          Lsr. 1959.120: Postbud, der var uddannet som tømrer, ikke  

                      skattepligtig.  

          Lsr. 1967.40:  Advokat, ikke skattepligtig.  

          Lsr. 1972.112: Gas- og vandmester, ikke skattepligtig af det af ham  

                      udførte jordarbejde, kloakering og støbearbejde.  

          Lsr. 1982.29:  Elektriker beskæftiget i industrivirksomhed, ikke  

                      skattepligtig.  

3.3. Mestersalær

Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af

»mestersalær«.

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen

regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes,

i det år arbejdet afsluttes, af et mestersalær. Mestersalæret

svarer til den fortjeneste håndværksmesteren kunne have beregnet

sig, såfremt han havde opført huset for fremmed regning.

Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive

skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes alene

af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget

mestersalær.

Lsr. fandt ikke fornødent grundlag for at anse en snedkersvend, som

var fuldtidsbeskæftiget som lønmodtager, men i sin fritid udførte

selvstændigt arbejde som snedker, indkomstskattepligtig af

mestersalær under hensyn til, at arbejdet var udført i fritiden,

og at klageren kun havde opnået sædvanlige svenderabatter ved

materialeindkøb, lsr.1982.133.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå

solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede

avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan

tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af

mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der

ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær.

Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som

aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til

selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften

til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været

den egentlige leder af det samlede byggearbejde beskattes

endvidere 31/2 pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr.

1979.144.

Lsr.1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev

VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den

private bolig var der dels tale om eget arbejde, dels om arbejde

udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens

erhverv fandt lsr., at han med rette var anset

indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde,

hvilket i det konkrete tilfælde blev sat til 25 pct. af udgiften

til egne materialer og lønninger, idet der i det af klageren

indtægtsførte beløb ikke var indeholdt generalomkostninger. Lsr.

fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for

indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført

af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af

sine egne folk.

3.4. Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende

kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist,

og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher

(f.eks. bageres margarinebonus, benzinforhandleres og

pølseforhandleres bonus m.v.) og sædvanligvis ydes for et år ad

gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den i løbet af

regnskabsåret modtagne leverandørbonus og fratrukket den på

statustidspunktet skyldige årsbonus til kunder. Leverandørerne

udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag

af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte

med stigende procentsats efter leverancernes størrelse.

Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for

endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers

årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skal medregnes i det

år, beløbene modtages, jfr. Skat 1986.7.474.

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de på

statustidspunktet faktisk skyldige rabatter, således som disse kan

beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle

krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion

skal finde sted i det år, rabatten gøres gældende af kunderne. Der

kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse

rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

3.5. Merværdiafgift

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn

til merværdiafgiftens betydning for indtægter og udgifter i

forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr. 204 af 2.

oktober 1967.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af merværdiafgift skal henføres

til skatteansættelsen for det indkomstår, afgiften faktisk

vedrører, d.v.s. til det år, hvor afgiften ville have haft

indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt afgiften havde været

beregnet korrekt, ØLD af 30. november 1979 (skd.54.248) samt

SD-cirk. 1980-50.

Motorkøretøjer.

Ifølge merværdiafgiftsloven gælder en begrænsning i retten til at

medregne afgiften af indkøb vedrørende almindelige personbiler

(hvorved forstås biler til ikke over 10 personer) og motorcykler,

til en virksomheds indgående afgift. Dette gælder både afgift af

købesum, lejebeløb og af driftsudgifter, også selv om køretøjet

udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved opgørelsen af

den skattepligtige indkomst for den erhvervsmæssige andel af

merværdiafgiften på drifts- og lejeudgifter, medens afgiften ved

køb af bil m.v. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til

grund ved afskrivning på køretøjet.

Hovedreglerne vedrørende fradragsret m.v. for personmotorkøretøjer

og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles

således:

  

                               Fradragsret ved moms-  

                               afregningen vedrørende  

                               ----------------------  

          Køretøjets art          anskaf-                  Afgift ved salg  

                               felse    leje   drift    m.v.  

          ----------------------------------------------------------------  

          I. Personmotor-  

          køretøjer*)           ingen   ingen   ingen    ingen  

          (uanset om køretøjet  

          anvendes helt eller  

          delvis i virksomheden)  

          II. Vare- og lastmotor-  

          køretøjer med tilladt  

          totalvægt ikke over 3  

          tons  

          a anvendes udelukkende  

          i virksomheden        fuld    fuld    fuld     af den fulde  

                                                        salgspris  

          b anvendes ikke udeluk-  

          kende i virksomheden  ingen   1/3     fuld     ingen  

          III. Vare- og lastmotor-  

          køretøjer med tilladt  

          totalvægt over 3 tons  

          a anvendes udelukkende  

          i virksomheden        fuld    fuld    fuld     af den fulde  

                                                        salgspris  

          b anvendes ikke udeluk-  

          kende i virksomheden  delvis  delvis delvis    af den fulde  

                                                        salgspris  

          *) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler,  

          turistbusser og køreskolevogne.  

3.6. Aktiver og passiver som påvirker

3.6.1. Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og

som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg

som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til

produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

I varelagerlovens § 1, stk. 5 (lovbekg. nr. 255 af 10. maj 1973)

opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige

produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder,

herunder brændsel.

3.6.1.1. Hvilke aktiver anses for »varer«

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også

udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i

forbindelse med produktionen skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen,

uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage. Engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af

varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks.

bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes

driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for

kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres

til leverandøren mod godtgørelse.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen,

men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer

»går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i

produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas m.v.

Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det

drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt

sådanne alment anvendelige beholdninger, som alene tjener til

vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger

(bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel alene

bestemt til opvarmning en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes

til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af

varelagerloven og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden

nedskrivnings- eller afskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses

for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den

løbende drift, fradrages udgifterne straks.

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder

m.fl. skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.

Maskinsats, matricer, forme o.l. er ikke omfattet af varelagerloven,

men af afskrivningsloven.

Levende dyr

Levende dyr er som hovedregel ikke omfattet af varelagerloven.

Et selskab, der drev et supermarked, havde anskaffet kalve og køer,

som man lod opfede på en landbrugsejendom til slagtning og salg i

selskabets kødafdeling. Selskabet havde betragtet kvægbestanden

som et varelager og havde foretaget nedskrivning på værdien. Lsr.

var imidlertid enig med skatterådet i, at levende

kreaturbesætninger ikke var omfattet af varelagerloven,

lsr.1983.134.

En kreaturhandler, der årligt omsatte 2-3.000 kreaturer, kunne ikke

foretage nedskrivning på besætningen efter varelagerlovens regler,

jfr. Skat 1986.5.341. Sagen er indbragt for domstolene.

En fuglehandlers beholdning af fugle og fisk er dog anset for at

være et varelager ifølge lsr. 1971.140 og i øvrigt må en

dyrehandlers beholdning af dyr anses for varelager.

Bortset fra de tilfælde, hvor der er fastsat særlige regler, jfr.

nedenfor, må købesummer for levende dyr fratrækkes ved

indkomstopgørelsen, salgssummer må indtægtsføres, og forskydninger

i værdien af dyrene fra primo til ultimo i indkomståret medregnes

i den skattepligtige indkomst. Indkøbte dyr kan optages til

indkøbsprisen med tillæg af foderudgifter (kostprisen), jfr.

lsr.1975.22, eller til handelsværdi. Dyr af egen avl kan optages

til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance.

Der kan ikke foretages nedskrivning på den opgjorte værdi af levende

dyr, lsr. 1964.133 og 1968.120. Såfremt det konkret kan godtgøres,

at dyrets værdi er forringet, kan der dog gives fradrag for

nedgang i værdien, se lsr. 1953.20.

Særlige regler om dyr

Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler, der er

omtalt i afsnit R 1, og pelsdyr og fisk i dambrug behandles efter

de regler, der omtales i R 4.1 og 2.

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af

varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, såfremt den

pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved

indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke,

hvor værdien af disse beholdninger medtages ved

indkomstopgørelsen. Se R 2.

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af

varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af

en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller

ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for

egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb

og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til

bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af

grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at

markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog

selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene,

idet henvistes til praksis vedrørende ukurante varer.

Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante

varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er

gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at

foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene,

lsr.1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der henligger på en byggeplads, er omfattet af

varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt

har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et

skib, lsr. 1963.34.

Træer, afgrøder m.v.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager,

men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først

anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når

frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og

andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal

medregnes til varelageret, se R 5.

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En

fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og

sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i

varelagerloven.

Banker og forsikringsselskaber m.v. kan ved indkomstopgørelsen tage

hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er

ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter varelagerloven,

jfr. LL § 4.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven, se L 3.6.2.

3.6.1.2. Hvilke varer skal medregnes

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes

varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets

udgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er

leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn og byttekorn, se R 2.2.1.4.

Levering = Risikoovergang

Sælgeren skal som udgangspunkt medregne solgte varer til sit

varelager indtil der er sket levering i købelovens forstand, dvs.

det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang

overgår fra sælger til køber.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager

indtil de overgives til køberen.

Skal varerne sendes med tog eller skib, går risikoen normalt over

til køberen, når varerne indleveres til banen eller bringes om

bord i skibet.

Købelovens regler om risikoens overgang kan fraviges ved aftale

mellem parterne, og i handelsaftaler anvendes der visse

standardklausuler, hvoraf nogle har betydning for, hvornår

risikoen går over til køberen. Klausulerne »cif« eller »fragtfrit«

har ingen betydning for risikoens overgang. Klausulen »fob«

betyder, at varen skal leveres frit om bord på et skib i den

anførte havn. En dansk sælger, der skal levere varer »fob

København« til en køber i London, skal altså levere varerne på et

skib i Københavns havn, og han bærer risikoen for varerne, indtil

de er bragt om bord i skibet.

Sælges varerne derimod »leveret« i London, bærer den danske sælger

risikoen, indtil varerne er leveret til køberen i London.

Ved autotransport sælges ofte »ab fabrik«, således at køber selv

afhenter varen hos sælger. I så fald overgår risikoen ved varens

udlevering til køber.

Nedskrivning indtil levering

En virksomhed, der fremstillede maskiner, kunne indtil leveringen

foretage varelagernedskrivning på færdige maskiner og maskiner

under fremstilling, uanset at maskinerne skulle tjene til

opfyldelse af salgskontrakter, for hvilke der var modtaget

forudbetaling.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne

foretage lagernedskrivning på de under montering værende anlæg,

som selskabet iflg. kontrakt havde ejendomsretten til indtil

aflevering havde fundet sted.

Aktiver, der ikke skal medregnes

Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af

varelagerloven.

En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i

afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne

udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.

En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret,

jfr. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev

bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn og

som havde været anvendt delvis privat, kunne ikke betragtes som

varelager, lsr.1983.80.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er

anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller

stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat

til reparation, betragtes ikke som varelager, men som

driftsmidler.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af

landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives

efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager,

lsr.1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er

aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En

maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne,

samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et

maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne

eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De

kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af

ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til

udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til

skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for

en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen

med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af

bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved

indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper,

benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg

af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af

driftsmidler, som skulle reguleres over den

afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at

købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt

landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses

for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte

betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der

i øvrigt var langt den overvejende, lsr.1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater

tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at

sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse

skulle tilkendegive, om køberetten ønskedes udnyttet.

Igangværende virksomhed

Varelagerlovens nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er

bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Dette

indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler og

nedskrivningsregler ikke kan anvendes, hvis der ikke på

statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet

for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På

statustidspunktet aktiverede han den usolgte beholdning med 30%

nedskrivning. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i

øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være

næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor nedskrivningen

ikke kunne godkendes.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Der kan ikke foretages nedskrivning på varepartier, der ikke hører

til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som

led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten

efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed,

eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt

for virksomhedens drift.

Problemet har bl.a. foreligget ved de såkaldte terminshandler med

korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før

statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen

af det ny regnskabsår. Såfremt den pågældende skatteyder er

kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens

regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages

nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.

3.6.1.3. Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på

statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets

størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en

varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages,

selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end

statustidspunktet, jfr. § 14, stk. 3, i

mindstekravsbekendtgørelsen, se L 1.4.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er

alene et spørgsmål om værdiansættelse.

3.6.1.4. Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk. 1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på

grundlag af 1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning, eller 2.

indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende

(fakturaprisen) eller 3. fremstillingsprisen, såfremt varen er

fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for

varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af

indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jfr.

varelagerlovens § 1, stk. 3.

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet.

Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden

kunne fremstille varen til på statustidspunktet.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af

fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne,

skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til

indkøbsprisen.

Forbrugsafgift skal medregnes, uanset om afgiften er forfalden til

betaling eller om betaling har fundet sted. Det samme gælder vin-

og spiritusafgift. Beløb, der kan fradrages som indgående afgift

ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven, skal

ikke medregnes til indkøbsprisen, jfr. § 1, stk. 2, i

varelagerloven.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom forfaldne

forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på

tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte

udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger,

husleje m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette

skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

1) Råvarer, inkl. told og fragt, 2) Udgifter til fremmed

forarbejdning, 3) Direkte investeret arbejdsløn, 4) Forbrug af

hjælpestoffer, 5) Forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6)

Energiforbrug ved produktionsprocessen (jfr. lsr.1984.181), 7)

Udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i

forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et

vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en

væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden

anvendelse af arbejdskraft.

Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med

processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der

skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jfr.

lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af

opskovet træ, se R 2.2.2. og R 4.4.

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har landsskatteretten godkendt, at

værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet

(detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på

grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran

nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede

udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt m.v., og

ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover

kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette

kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds-

eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye

produkter m.v.

Ved afgørelsen af om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil

det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller

produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet,

at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter

statustidspunktet samt at der er sket et væsentligt fald i

omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne i

overensstemmelse med det foran anførte nedskrives efter reglerne

om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654.

Ukurante varer kan optages til en lavere værdi end den

værdiansættelse, der gælder for kurante varer.

Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den

værdiansættelse, som i henhold til varelagerloven er gældende for

kurante varer. Ukurante varer kan derfor optages til dagsprisen,

der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som

genanskaffelsesprisen.

Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af

nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter

til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat

at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter

varelagerloven.

Endelig kan varer, der på baggrund af ovenstående kan betegnes som

teknisk/økonomisk ukurante varer, værdiansættes til følgende

procenter af den værdi, varen er optaget til ved regnskabsårets

begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter

varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt

i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende

vare:

1) år: 50%

2) år: 25%

3) år: 0%

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, bør

nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af

selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi,

som den ukurante vare optages til, og den værdi, hvortil varen er

optaget ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi,

hvortil varen kan optages efter varelagerloven. Hvis

nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed,

kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt

varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder

hvilken procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo m.v.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller

fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige

kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at udfinde den enkelte

vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller

produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler

for fastsættelse af lagerværdien.

1) Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest

indkøbte varer.

2) Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først

indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved

nedenstående eksempel.

  

                                         FIFO            LIFO  

          Salg 30 stk. a 400 ...........        12.000         12.000  

          Primolager 10 stk. a 100 ..... 1.000           1.000  

          Køb jan. 6 stk. a 100 ........   600             600  

          Køb juli 9 stk. a 150 ........ 1.350           1.350  

          Køb nov. 15 stk. a 200 ....... 3.000           3.000  

                                        ------          ------  

                                         5.950           5.950  

          Ultimolager (10 enheder)       2.000           1.000  

          Købspris                               3.950          4.950  

          Bruttoavance                           8.050          7.050  

3) Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på

lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for

åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller

producerede varer.

Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret.

I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at

også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan

derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af

varelageret.

3.6.1.5. Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved

indkomst- og formueopgørelsen foretages et nedslag på indtil 30

pct. i den opgjorte lagerværdi, jfr. § 1, stk. 4 i varelagerloven.

Nedslaget behøver ikke at være foretaget med hele procenter.

Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på

deres anpart af varelageret.

Det er normalt en forudsætning for at foretage nedslag, at den

skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for

ordentlig forretningsførelse, jfr. § 6 i varelagerloven.

Lsr. har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke

fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt

nedslag, selv om der har været mangler ved den fysiske

lageroptælling og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt.

Nedslag kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i

det hele er ufyldestgørende.

Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet

eller i selvangivelsen, jfr. § 2, stk. 1 i varelagerloven. Der kan

således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før

lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når

lagerværdien er opgjort.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af

et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme

varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jfr. §

2, stk. 2 i varelagerloven.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den

skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i

overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i

SD-cirk.1982-22, se L 5.1.6.

3.6.1.6. Udenlandske varelagre

Når overskud af virksomhed i et andet land er fritaget for beskatning

her i landet, efter en eksemptionsbestemmelse i en af Danmark

indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, begrænses

adgangen til nedskrivning på varelageret.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på den udenlandske

virksomheds varelager vil være et underskud, som den

skattepligtige kan fradrage i indtægter, hvoraf han skal beskattes

her i landet. I så fald skal de nævnte nedskrivninger nedsættes

med et beløb svarende til underskuddet - dog højst med det beløb,

hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende

nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår, jfr. § 5

a i varelagerloven. Bestemmelsen gælder også, hvor et dansk

moderselskab er sambeskattet med et udenlandsk datterselskab.

3.6.2. Igangværende arbejder. Bygningshåndværkere, entreprenører

m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker

sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved

indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet

det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er

opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis

underskud, jfr. lsr. 1977.116, hvor en tømrermester, hvis

erhverv bestod i opførelse og salg af ejendomme, blev anset for

skattepligtig i færdiggørelsesåret af den ved salget af en ejendom

opgjorte fortjeneste, selv om den pågældende ejendom blev solgt

ved slutseddel dateret i det forudgående indkomstår. Dette

medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan

udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende

arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal

passiveres som skyldige indbetalinger, jfr. HD af 20. okt. 1981

(j.nr. II-100/1980).

Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven, jfr.

bl.a. lsr.1955.146.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende

udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal

aktiveres. at medregne andel i generalomkostninger (indirekte

produktionsomkostninger) ved opgørelsen af værdien af igangværende

arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket

løbende.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på

det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til

at medregne en acontofortjeneste.

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af

igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i

generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det

een gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det

kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende

arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende

uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for

indirekte produktionsomkostninger, lsr.1982.87.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at

anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Efter ansøgning tillades principskifte, når det under hensyn til

virksomhedens forhold skønnes rimeligt. Tilladelse til

principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen

af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte

omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at

omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de

direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til de

lokale ligningsmyndigheder.

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal løbende

indtægtsføres og kan ikke ved passivering udeholdes til

kontraktens afslutning, lsr.1985.70.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge

entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler

udførelse af uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af

mindre mangler. Udstedelse af byggeattest er uden betydning i

denne forbindelse.

Igangværende arbejder er et formueskattepligtigt aktiv, jfr.

Københavns byrets dom af 12. januar 1968.

Liberale erhverv

For udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater,

reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved

indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende

arbejder, bortset fra arkitekter og rådgivende ingeniører, jfr.

SD-cirk.1978-9 og L 1.5.

Et selskab, hvis virksomhed bestod i på bestilling at designe

varemærker, indpakninger til varer, udstillingsmodeller m.v.

skulle ikke medregne værdien af igangværende arbejder.

Såfremt den skattepligtige selv medregner værdien af igangværende

arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt. Det er i så

fald en forudsætning, at opgørelsesmåden er den samme for alle

arbejder, samt at den een gang valgte fremgangsmåde følges

fremover. Endvidere er det en forudsætning, at opgørelsen omfatter

såvel aktiv- som passivposter, lsr.1980.89.

En skatteyder, der drev et markedsanalyseinstitut havde gennem en

årrække anvendt produktionsværdiprincippet ved opgørelsen af

igangværende arbejder. Det anvendte princip var baseret på, at der

for hver opgave blev ført et kontokort, hvorpå udlæg og vederlag

til medarbejderne med et tillæg på 100 pct., der tilsigtede at

dække generalomkostninger og avance, blev løbende debiteret. Hvis

en bogført værdi af igangværende arbejder ikke længere fandtes at

være til stede, blev værdien ført som tab på kontoen. Omsætning og

overskud var således opgjort på grundlag af kalkulerede

salgspriser med den følge, at skatteyderen havde ladet sig

beskatte af indtægter, der hverken var fakturerede eller betalte,

og som udviste arbejder, der ikke var færdiggjorte eller

regnskabsmodne. På grund af et spinkelt aftalegrundlag havde

skatteyderen ofte ikke mulighed for at kræve betaling for, hvad

der i årets løb var bogført, og således dannede grundlag for det

af skatteyderen selvangivne tabsfradrag. Ligningsmyndighederne

fandt, at det anvendte princip gav mulighed for overflytning af

indtægter og udgifter fra et indkomstår til et andet, og det blev

derfor krævet, at saldiene fra de enkelte kunder indtægtsførtes

henholdsvis tabsførtes ved udgangen af det regnskabsår, hvor der

sidst var sket posteringer på kontiene.

Landsretten fastslog, at det var berettiget at tilsidesætte det af

skatteyderen anvendte produktionsværdiprincip, der i vidt omfang

hvilede på et skøn, der ikke efterfølgende kunne efterprøves, og

som gav mulighed for vilkårlighed med hensyn til valg af størrelse

og tidspunkt for postering af tab på debitorene, selv om det ikke

kunne afvises, at det anvendte princip var egnet til at give et i

almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af

virksomhedens økonomiske stilling og resultater, ØLD af 24. april

1985 (skd.75.687).

Advokaters salærer skal indtægtsføres, når der er opstået et

endeligt og ubetinget retskrav på beløbet, hvilket er tilfældet,

når en sag er afregningsmoden, d.v.s. så vidt fremskredet, at

salærberegning er eller burde være foretaget. Dette gælder såvel

endelig afregning som acontohonorarer, der kan udskrives efter

aftale eller kutyme, se SD's revisionsmeddelelse 1981-3.

SD-cirk 1978-9 indeholder de af ligningsrådet vedtagne

retningslinier for arkitekters og rådgivende ingeniørers

indtægtsføring af honorarer m.v. Se L 1.5.

Speciallægers honorarer eller dele heraf skal indtægtsføres, når de

er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller

sygesikringen på statustidspunktet.

3.6.3. Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - modtager betaling i

sit erhverv i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af

aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld

afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del

heraf, skal der indtægtsføres et beløb svarende til det modtagnes

værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Det følger af SL § 5, at der ikke skal tages hensyn til senere

værdisvingninger i det modtagne aktiv, men ved afståelse af det

modtagne usædvanlige betalingsmiddel vil der kunne opstå spørgsmål

om beskatning af en eventuel fortjeneste eller om fradrag for et

konstateret tab, jfr. lsr. 1942.102, 1944.104, 1967.116 og 1970.99. Se endvidere UfR 1971.913 (vedrørende kursavance på

pantebreve modtaget som betaling for vareleverancer), se E

5.3.1.1.

3.6.4. Håndværkeraktier og -pantebreve

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en

bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-)

tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende

svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres

skattepligtige indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres

antagelige værdi (under pari) imod at skatteyderen skriftligt

erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af

kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der

et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller

tabet skal påvirke den skattepligtige almindelige indkomst efter

reglerne om næringsaktier, jfr. ABL § 3.

Udgangspunktet er, at der foreligger næringsaktier, jfr.

lsr.1969.89, men særlige forhold kan dog ud fra en

helhedsbedømmelse afsvække næringsformodningen, således at der

ikke kan anses at foreligge næringsaktier. Som eksempel på sådanne

særlige forhold kan nævnes, at aktierne på afståelsestidspunktet

har været ejet i en meget lang årrække, at afståelsen evt. sker

efter virksomhedsophør, at virksomheden i øvrigt ikke har omfattet

handel med værdipapirer, samt at der ikke eller kun i meget ringe

omfang er handlet med fast ejendom i næringsøjemed. Se eksempelvis

Skat 1985.7.194 og 1986.7.478.

3.6.5. Debitorer

Tab på forretningsdebitorer kan først fratrækkes ved

indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres.

Se lsr. 1974.15: Fradrag kunne foretages på det tidspunkt, hvor

skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang

konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række

løbende sager fra sin advokat.

Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på

debitorer, men hvor det under særlige omstændigheder - herunder

navnlig i tilfælde af debitors indtrådte konkurs,

betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens,

debitors forsvinden eller lignende - må anses for sandsynliggjort,

at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages

skattemæssig afskrivning på fordringen med det tabte beløb.

Afskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er

konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, såfremt

fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt

eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret udtalt,

at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig

afskrivning allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er

indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at

betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det

forventede tab«, jfr. VLD af 31. marts 1976 (Skd.39.331). Der kan

endvidere forudsætningsvis henvises til ØLD af 3. dec. 1980

(skd.58.277).En vurdering foretaget af skatteyderen eller af

dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161.

Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede

dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis afskrivning i visse tilfælde

Afskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den

enkelte debitor, men en procentvis afskrivning på de samlede

debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og

i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at

debitorantallet er meget betydeligt.

Afskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på

virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med

hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må

tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller

omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se

f.eks. lsr.1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt

lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen,

eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for

godkendelse af afskrivning, at det med selvangivelsen fulgte

regnskab viser, hvorledes der er forholdt med de udestående

fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således,

at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det

omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på

debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller

hensættelse vil kun kunne godkendes i det omfang, den enkelte

virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har

kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på

debitormassen. Ved nystartede virksomheder kan henses til

erfaringer inden for branchen.

Under hensyn til den nuværende vanskelige økonomiske situation inden

for visse brancher - herunder grovvareforretninger og andre

virksomheder med tilknytning til landbruget - har ligningsrådet

dog vedtaget, at en afskrivning på 5 pct. kan anvendes af

virksomheder, der har et betydeligt debitorantal.

Finansierings- og rentetillæg

A. En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen inklusive et

eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det for hele

kontraktperioden eventuelt forud beregnede rentebeløb til indtægt

i salgsåret.

B. Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning

for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil

blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på

statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt

kontrakt for sig eller for hver, i henseende til afdragsperioder

og forfaldstider, ensartede kontraktgruppe for sig.

C. Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den på

statustidspunktet forfaldne rente.

D. Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb

svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret

med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan

nedskrivningen dog foretages under eet med 10 pct. af det på

statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en for hele

kontraktperioden forud beregnet rente, kan resttilgodehavendet på

statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse

afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige

løbetid. Nedskrivningen foretages under eet på det samlede

resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

  

          Kontraktbeholdningens  

          gennemsnitlige løbetid      18 mdr. 24 mdr.  30 mdr.  

          -----------------------------------------------------  

          Rentesats ikke under:  

          1 pct.pr. måned ..........  8 pct.  10 pct.  12 pct.  

          1 2/3 pct.pr. måned ...... 11 pct.  13 pct.  16 pct.  

          1 5/6 pct.pr. måned ...... 12 pct.  15 pct.  18 pct.  

          2,1 pct.pr. måned ........ 13 pct.  16 pct.  20 pct.  

E.

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke

påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter

afbetalingsloven eller pligt til at godtgøre rente i

overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage

nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler

godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller

køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage

nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er

herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant

(kautionist) for kontraktens opfyldelse.

F. Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren

(afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fradrage sådanne

renter, provisioner og låneomkostninger, som på tidspunktet for

regnskabsafslutningen er endeligt påløbet, medens

kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran

anført.

G. Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren

(afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fratrække det ved

salget konstaterede tab i forhold til den indtægtsførte salgssum

inklusive rente- eller finansieringstillæg.

H. Vedr. spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på

afbetalingsdebitorer og hensættelse til service- og

garantiforpligtelse henvises til de særlige afsnit.

I. Den, der køber afbetalingskontrakter, skal til sin

skattepligtige indkomst medregne den del af fortjenesten

(vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som

afdragene indgår.

J. Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal

medregne renter og provisioner m.v., efterhånden som de er

indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb mindre end pari, f.eks. i

forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det

beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, de er

overtaget for, indtægtsføres i det eller de år, hvori de

pågældende tilgodehavender indgår.

3.6.6. Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder selv om der

ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans

tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at

der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet

det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på

bruttoavanceopgørelsen.

Vedrørende skattekrav ved konkurs og akkord henvises til artikler i

RR 1981, s.461 ff, RR 1982, s.525 ff., RR 1983, s.220 ff. af

Thøger Nielsen, i RR 1983, s.390 ff. af Tommy V. Christiansen samt

artikel i SO 1983, s.4 ff. af Lida Hulgaard.

Akkord

Den ved akkord opnåede gældseftergivelse er indkomstskattepligtig,

såfremt ordningen ikke er udtryk for en rent erhvervsmæssig

disposition, dvs. at fordringerne nedskrives til et lavere beløb

end deres reelle værdi.

Generel akkord/singulær gældseftergivelse

Det er principielt uden betydning for den skattemæssige behandling,

om der er tale om en generel eller en singulær ordning. Afgørende

er alene, om fordringerne på eftergivelsestidspunktet må anses for

at have en større værdi end det beløb, de ved akkorden nedsættes

til.

Kreditorernes tiltrædelse af en generel ordning samt en

hovedkreditors tiltrædelse af en ordning er i almindelighed et

bevis for debitors insolvens. Den ved akkorden opnåede

gældseftergivelse er derfor i almindelighed ikke

indkomstskattepligtig.

Kun hvis akkordanten efter ordningen opnår en positiv status af

væsentlig størrelse, kan der blive tale om hel eller delvis

beskatning af det eftergivne beløb. Overstiger den skattepligtiges

positive formue ikke, hvad der er nødvendigt for virksomhedens

fortsatte drift, skal der efter praksis ikke ske beskatning, når

der er tale om en normal forretningsmæssig disposition, jfr.

lsr.1985.91 samt 1986.72.

Ved singulære ordninger kan der blive tale om hel eller delvis

indkomstskattepligt for debitor af det eftergivne beløb, hvis

debitors insolvens ikke kan bevises. Beskatning af singulære

gældseftergivelser vil i almindelighed kun ske, når kreditor har

gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jfr. Skat

1986.8.522.

Et A/S blev frigjort for en varegæld på 434.599 kr. til et ApS under

konkurs mod betaling af 304.219 kr. Der forelå hverken

betalingsstandsning eller konkursbehandling hos aktieselskabet,

der i øvrigt fortsatte driften, blot med andre leverandører.

Selskaberne havde samme ejerkreds.

Landsskatteretten fandt det ikke tilstrækkeligt godtgjort, at den

omhandlede varegæld på afviklingstidspunktet ikke havde større

værdi end, det beløb, hvortil den blev nedsat. Den opnåede dekort

blev herefter anset for skattepligtig, idet de oplyste

omstændigheder ikke gav tilstrækkeligt grundlag for at henføre

forholdet under den skatteretlige praksis om undladelse af

indkomstbeskatning ved gældseftergivelse, se Skat 1986.11.660.

Fremførsel af underskud

Ved HD af 16. april 1986 (Skat 1986.5.308) er det statueret, at

skattemæssige underskud kan fremføres efter ligningslovens § 15

til indkomstår efter akkordåret, og at skattemæssige underskud fra

tiden før akkorden indgår i grundlaget for negativ indkomstskat.

Den hidtidige praksis, hvorefter en skattefri gældseftergivelse, der

er opnået ved akkord, begrænser underskudsfremførsel efter

ligningslovens § 15, kan således ikke opretholdes.

Om genoptagelse af indkomstansættelsen som følge af praksisændringen

henvises til SD-cirk. 1986-17.

Dommen medfører også, at der ikke skal ske nedskrivning af

varedebitorer og varelager til de i akkordstatus konstaterede

lavere værdier, jfr. Skat 1986.8.522 ligesom der ikke er hjemmel

til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller

andre anlægsaktiver, selv om disse er vurderet lavere i

akkordstatus, jfr. lsr.1969.120.

Gældssanering

Gældssanering i henhold til lov nr. 187 af 9. maj 1984 behandles

efter samme regler som omtales ovenfor vedrørende akkord.

Konkurs

En skatteyder, hvis bo er under konkursbehandling, skal opgøre sin

skattepligtige indkomst, som om konkursen ikke var indtrådt.

Indkomst, som efter almindelige regler er skattepligtig for

fallenten, skal derfor medregnes i hans indkomstopgørelse, selv om

beløbet efter konkursens indtræden erlægges til konkursboet.

Ligeledes kan de med indtjeningen forbundne udgifter fradrages i

fallentens indkomstopgørelse, hvad enten de er udredet af

fallenten selv eller af konkursboet.

Omkostninger ved konkursbehandlingen, herunder udgifter til

registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og

skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter for fallenten og

kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Fremførsel af underskud

Ved HD af 30. maj 1980 (Skd.54.249) er det statueret, at der ikke er

hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i henhold til LL § 15

i anledning af en mellemkommende konkurs, jfr. SD-cirk. nr.

1981-6.

Samme ret til underskudsfremførsel tilkommer skatteydere, som er

under betalingsstandsning eller likvidation.

Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning, jfr. konkurslovens kap.2, har

ingen skattemæssige konsekvenser for skyldneren.

3.6.7. Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages

hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af

garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser

til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med

serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt

U.f.R. 1973, s.377 Ø.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser

vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

1) at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på

leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, 2. at der

i praksis har vist sig at være nogen risiko, og 3. at de beløb,

der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af

bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb

godkendes.

En af en hovedaktionær i forbindelse med firmaomdannelsen ydet

godtgørelse til selskabet for dets overtagelse af byrder i

forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser blev anset

for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende

regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at

skatteyderen ikke tidligere havde foretager hensættelser

vedrørende garantiforpligtelser, lsr.1976.150.

Speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav

blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige

skadesforløb i virksomheden, lsr.1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige

husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for

oprindelige mangler og ønskede fradrag for hensættelse til

imødegåelse heraf i den skattepligtige indkomst. Virksomheden

havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor

sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne.

Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige

garantier udgjorde ca. 10 mio. kr.

Landsskatteretten fandt, at de normalt stillede tre betingelser for

foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen

var opfyldt, nemlig, at garantien gjaldt mangler, der var ved

genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem

senere, at der var tale om nogen risiko, og at de beløb, der

skulle udredes som følge af garantien, ikke var uvæsentlige. Dette

sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i

forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at

fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på eet

år, jfr. Skat 1985.2.50. og tilsvarende Skat 1986.8.512.

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i

overensstemmelse med de foran omtalte afgørelser fremover

anerkendes, uanset om garantiperioden overstiger 1 år, hvis de

øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jfr.

Skat 1986.11.668.

De i entreprisekontrakter fastsatte garantibeløb udbetales normalt

først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb, men i visse

tilfælde sker betalingen inden garantiperiodens udløb, mod

sikkerhedsstillelse i form af bankgaranti eller

kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens

udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum,

men der vil på den anden side kunne tillades en hensættelse til

imødegåelse af forventelige tab i det omfang, hvori garantien må

antages at medføre en effektiv risiko, alt efter en konkret

afgørelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der

påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr.

1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede

efterreparationer).

Det anførte om garantihensættelser må ikke forveksles med det

forhold, at der i acontoudbetalingerne tilbageholdes indtil 10

pct. til sikkerhed for arbejdets gode aflevering i dets helhed,

jfr. »Almindelige betingelser for arbejder og leverancer« § 26,

afsnit B, stk. 7. Der er i disse tilfælde ikke tale om

hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser, men om en

udskyldelse af retserhvervelsen, jfr. lsr. 1966.86.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående

forpligtelse, nemlig forpligtelse til at foretage reparationer i

de første par år, altså ikke alene genoprettelse af fejl, der har

været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved

brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse

vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af

serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, som

fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jfr. ØLD af 11. dec. 1972.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige

indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

3.6.8. Fremmed valuta KGL § 6

KGL § 6 regulerer med virkning fra indkomståret 1986 den

skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld i

fremmed valuta. Forholdet var tidligere reguleret ved

bestemmelsem i LL § 8D, der er ophævet med virkning fra

indkomståret 1986.

KGL § 6 omfatter fordringer og gæld i fremmed valuta. Det afgørende

for, om en fordring eller en gæld er omfattet af § 6 er, om

fordringen er udstedt i fremmed mønt. En fordring, der er udstedt

alternativt i danske kroner eller fremmed valuta efter

fordringshaverens valg, anses for en fordring i fremmed valuta.

ECU-obligationer (udstedt i den fælles europæiske møntenhed) anses

som fordringer i fremmed valuta. Eorukroneobligationer

(obligationer der lyder på danske kroner) anses som fordringer i

danske kroner og omfattes derfor ikke af KGL § 6.

Valuta- og børskurssvingninger

Mens den tidligere gældende bestemmelse i LL § 8D alene omhandlede

valutakursgevinster og -tab, er det i henhold til KGL § 6 samtlige

kurssvingninger på fordringer i fremmed valuta, der omfattes af

bestemmelsen. Valutakursgevinst og -tab og børskursgevinst og -tab

på de omhandlede fordringer behandles altid skattemæssigt ens.

Selskaber m.v.

Selskaber skal altid medregne gevinst og tab på fordringer og gæld i

fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der

skal ikke foretages en bedømmelse af, om fordringen eller gælden

har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det er derfor uden

skattemæssig betydning, hvilket formål selskabet har haft med

stiftelsen af fordringen eller gælden. Selskaber har således

f.eks. fradragsret for kurstab i forbindelse med optagelse af et

lån i fremmed valuta til underkurs. Fradragsretten kan dog være

begrænset efter KGL § 5, stk. 4, hvis det er tale om et

næringsskattepligtigt selskab, se E 5.3.3.4.

Personer og dødsboer

For andre skattepligtige medregnes gevinst og tab på fordringer og

gæld i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, hvis det godtgøres af ligningsmyndighederne eller den

skattepligtige, at fordringen eller gælden har tilknytning til

erhvervsmæssig virksomhed.

Erhvervsmæssig tilknytning

Afgørelsen af, om en fordring eller gæld har tilknytning til

erhvervsmæssig virksomhed i henhold til KGL § 6, skal foretages

efter en konkret bedømmelse, svarende til den praksis, der var

gældende for LL § 8D.

Et lån eller tilgodehavende blev tidligere anset for at have

tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, når lånet eller

tilgodehavendet er etableret i overensstemmelse med

valutabestemmelserne om kommercielle lån og kreditter samt

finanslån (almindelige finanslån, koncernlån og

refinansieringslån).

Nationalbankens valutabestemmelser blev pr. 1. maj 1983 ændret,

således at det alene er en betingelse for at opnå lånetilladelse,

at den lånesøgende er SE- eller momsregistreret. Da der ikke ved

denne registrering foretages nogen undersøgelse af, hvorvidt den

pågældende er erhvervsdrivende, kan det ikke som efter de

hidtidige valutabestemmelser uden videre lægges til grund, at

lånet opfylder lovens betingelse om at være anvendt i tilknytning

til erhvervsmæssig virksomhed. Ved afgørelsen kan der dog fortsat

bl.a. henses til, om transaktionen er i overensstemmelse med de

før 1. maj 1983 gældende valutabestemmelser.

Ved vurderingen kan der ikke lægges vægt på, om fordringen eller

gælden vedrører driften eller anlægsformuen.

Som eksempler på fordringer og gæld, der ikke har tilknytning til

erhvervsmæssig virksomhed, nævnes i skd.cirk. nr. 102 af 11. maj

1976 krav på arv, arveforskud, gaver, legater, understøttelser,

præmier, gevinster og lignende. Og det samme gælder lån optaget af

de i valutabestemmelserne nævnte herboende udenlandske

statsborgere, familielån samt lån optaget i forbindelse med

erhvervelse eller opførelse af fast ejendom i udlandet til

ikke-erhvervsmæssig brug.

I lsr.1983.70 ansås en skatteyder for berettiget til at fradrage det

fulde tab på et lån, der var anvendt til køb af en flyvemaskine,

der anvendtes både erhvervsmæssigt og privat.

Derimod kunne en skatteyder ikke fradrage et tab på et lån optaget

til finansiering af driftsbygninger og driftsinventar på en

landbrugsejendom, som ikke blev anset for erhvervsmæssigt drevet.

Har fordringen ikke erhvervsmæssig tilknytning, skal en eventuel

gevinst medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst,

hvis fodringens pålydende rente på erhvervelsestidspunktet er

lavere end mindsterenten, jfr. KGL § 6, stk. 2.

Erhvervelsestidspunktet anses som det tidspunkt, hvor

fordringshaveren efter almindelige formueretlige principper har

erhvervet ejendomsretten til fordringen. Fordringens skattemæssige

status er i modsætning til fordringer i danske kroner ikke afgjort

een gang for alle, men beror på om mindsterenten på

erhvervelsestidspunktet er opfyldt. Tab er ikke

fradragsberettiget. Se i øvrigt nærmere afsnit E 5.3.3.5.

Gevinst på konvertible obligationer i fremmed valuta medregnes

ligeledes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis

fordringen ikke opfylder mindsterentekravet på

erhvervelsestidspunktet.

Beskatningstidspunktet

Kursgevinster og -tab skal medregnes i det indkomstår, hvori

gevinsten eller tabet er konstateret. Som hovedregel anses gevinst

og tab for konstateret, når det er realiseret ved hel eller delvis

indfrielse af lånet eller tilgodehavendet, jfr. KGL § 8.

Gevinst eller tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessummen

og afståelses- eller indfrielsessummen. Se eventuelt nærmere E 5.3.3.6.

Efter begæring kan der indrømmes tilladelse til at anvende et

lagerprincip, hvorefter fordringer og gæld løbende kursreguleres

til statusdagens kursværdi, således at kursreguleringerne løbende

medregnes ved indkomstopgørelsen.

Tilladelse i medfør af KGL § 8, stk. 1, til at anvende

lagerprincippet på fordringer og gæld i udenlandsk valuta

indebærer, at såvel børskurs- som valutakurssvingninger skal

behandles efter dette princip.

Som hovedregel kan og skal virksomheden anvende »lagerprincippet« på

finanslån, hvis virksomheden iøvrigt har anvendt dette princip på

sine udenlandske mellemværender. Undtagelse herfra kan dog gælde i

forbindelse med finansiering ved valutalån af køb af skibe og

visse større maskinanskaffelser fra udlandet.

Virksomheder (herunder nyetablerede), som ikke tidligere har anvendt

»lagerprincippet« ved opgørelsen af valutakursgevinst og -tab, kan

overgå til dette princip, såfremt det sker i forståelse med

ligningsmyndighederne.

I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende

lagerprincippet.

Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial

i Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang

lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var

akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde

modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på

anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der

forelå ingen skriftlig aftale om forholdet.

Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende

lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor

afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.

Overgang til at anvende lagerprincip vil sædvanligvis finde sted fra

og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende

selvangivelse. Virksomheden kan dog vælge at placere

overgangsåret inden for den almindelige 5-årsfrist.

Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra

udlandslånets optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal

medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.

Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige

mellemværender i udenlandsk valuta. Derimod stilles der ikke krav

om, at en virksomhed, der anvender lagerprincip vedrørende

valutariske mellemværender skal periodisere f.eks. renter.

Kommanditister kan anvende lagerprincippet, også selv om deltagelse

i kommanditselskabet er den pågældendes eneste erhvervsmæssige

virksomhed. Det kan ikke kræves, at samtlige kommanditister følger

samme princip.

Såfremt en virksomhed overgår til anvendelse af lagerprincippet, kan

virksomheden ikke senere uden tilladelse fra ligningsmyndighederne

ændre princip.

Overgangsregler

Reglerne gælder for alle fordringer og gæld uanset

stiftelsestidspunktet. For en række skatteydere, der har haft

fordringer, hvor valutakursgevinsten er skattepligtig, men

børskursgevinsten hidtil har været skattefri, inddrages

børskursgevinsterne nu under skattepligten. I disse situationer

kan der i følge overgangsreglen i KGL § 10, stk. 10, ved

opgørelsen af fordringens »anskaffelsessum« vælges mellem

børskursen på anskaffelsestidspunktet, børskursen den 31. dec.

1985 eller ved begyndelsen af indkomståret 1986.

Finanslån optaget før 1. jan. 1976 er dog undtaget fra de ovennævnte

regler. Ifølge KGL § 10, stk. 12, finder de hidtil gældende regler

vedrørende disse lån fortsat anvendelse. Der henvises til

ligningsvejledningen 1985 side 777 ff.

Afløsning eller prolongation

Prolongeres et udlandslån betragtes det prolongerede lån som et nyt

selvstændigt lån, således at den ved prolangationen beregnede

kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, skal medregnes ved

indkomstopgørelsen for prolongationsåret.

Omlægning til anden valuta

Når et udlandslån omlægges til en anden valuta betragtes det omlagte

lån ikke som et nyt selvstændigt lån, hvorfor den ved omlægningen

beregnede kursgevinst, henholdsvis det beregnede kurstab, ikke kan

medregnes ved indkomstopgørelsen på omlægningstidspunktet.

Debitorskifte

I tilfælde af debitorskifte må det overtagne lån i relation til

erhververen anses for stiftet på tidspunktet for overtagelsen af

lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Konstaterede

kurssvingninger må herefter medtages ved erhververens

indkomstopgørelse for de indkomstår, hvori afdrag eller indfrielse

sker, såfremt betingelsen herfor iøvrigt er opfyldt. På

tilsvarende måde må lånet i relation til overdrageren anses for

indfriet på tidspunktet for overdragelsen af lånet og til

valutakursen på dette tidspunkt. Den af overdrageren ved

indfrielsen konstaterede kursgevinst eller -tab skal medtages ved

overdragerens indkomstopgørelse i overdragelsesåret, såfremt

betingelserne for at lade kurssvingninger påvirke

indkomstopgørelsen iøvrigt er opfyldt.

Hvis den erhvervsmæssige aktivitet, hvortil lån er knyttet, afhændes

til anden side, men den oprindelige låntager stadig er debitor,

kan der også efter afståelsen medregnes valutakursgevinster og

-tab., jfr. bl.a. Skat 1986.8.515.

Et ApS optog i jan. 1981 et udlandslån på 15.000 sfr, der blev

anvendt til indretning af en af selskabet drevet frisørsalon. I

juli s.å. anmeldtes lånet til Nationalbanken som overdraget til

hovedanpartshaveren, der var indtrådt i den oprindelige låneaftale

på uændrede vilkår. I 1982 blev der afdraget på lånet, hvorved

der var konstateret et kurstab på 2.096 kr. Dette tab kunne ikke

fratrækkes, idet lånet - efter hovedanpartshaverens overtagelse af

dette - måtte betragtes som et ikke erhvervsmæssigt lån, jfr.

lsr.1985.172.

Kurssikringspræmier m.v.

Udgifter til kurssikring af gæld eller tilgodehavende, herunder

omkostninger ved valutaterminsforretninger, der har til formål at

kurssikre gæld eller fordringer, behandles skattemæssigt på samme

måde som en valutakursregulering af den pågældende fordring eller

gæld.

Valutaterminsforretninger går ud på, at en bestemt udenlandsk valuta

købes eller sælges til en bestemt kurs til levering på et fastsat

fremtidigt tidspunkt. Kursen på dette tidspunkt ville være

afgørende for, om der har været en gevinst eller et tab på

terminsforretningen. Valutaterminsforretninger indgås med

pengeinstitutter eller andre autoriserede valutahandlere.

Den skatteretlige bedømmelse af forretningerne afhænger af en

konkret vurdering. En valutaterminsforretning, der indgås for at

dække kursrisiko, som kan forekomme i en anden sammenhæng, må

bedømmes i sammenhæng med det arrangement, som terminsforretningen

dækker. Valutakurssikringspræmien vedrørende en fordring eller

gæld omfattet af KGL § 6, stk. 1 eller 2, skal således indgå i

opgørelsen af den skattepligtige valutakursregulering.

Hvis der i det enkelte tilfælde ikke foreligger en sådan sammenhæng

med et arrangement, der påvirker opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, betragtes en valutaterminsforretning som en

væddemålskontrakt, jfr. statsskattelovens § 4, litra f. En

eventuel kursgevinst er skattepligtig og tab er ikke

fradragsberettigede.

Tab eller gevinst opstået i forbindelse med kurssikring af valutalån

skal henføres til det indkomstår, hvori terminsforretningen er

afsluttet, skd.58.265.

4. Omkostninger

Om den nærmere forståelse af den i SL § 6 a anvendte beskrivelse af

begrebet driftsomkostninger henvises til afsnit C 2.1. Den

nedenfor foretagne gennemgang af omkostninger tilsigter ikke at

være udtømmende, men blot at omtale nogle af de hyppigst

forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Forudbetalte omkostninger

Ved opgørelsen af driftsresultatet for et givet indkomstår skal der

principielt være taget hensyn til forudbetalte driftsomkostninger,

men det kan accepteres, at der i mindre virksomheder ikke er taget

hensyn til forudbetalte omkostninger, når det kun drejer sig om

mindre beløb og der ikke er større udsving fra år til år. Derimod

kan det ikke tillades, at en skatteyder gennem ekstraordinært

store forudbetalinger reducerer sin indkomst for et enkelt år.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jfr.

mindstekravsbekendtgørelsens § 4, se L 1.4. Er bogførte udgifter

anvendt til såvel erhvervsmæssige som private formål, skal

overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter,

som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt

forpligtet til at udrede. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt

et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan

fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

For så vidt angår driftsudgifter afholdt før virksomhedens

igangsætning henvises til afsnit C.2.1. (Etableringsudgifter).

4.1. Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del

af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller

blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens

udgifter hertil fradragsberettigede, jfr. f.eks. lsr. 1980.145 om

en depotejers fradrag af udgifterne ved udlevering af

overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til

personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at udrede,

f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster

m.v., jfr. bl.a. lsr.1982.25 og 1984.80, og i modsætning hertil

1984.30, hvor en stenhuggermester, der sammen med to medarbejdere

havde overværet et boksestævne, blev nægtet fradrag for

billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks.

tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af

udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en

rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jfr. bl.a.

lsr.1984.118.

Ifølge HD af 7. maj 1980 (Skd. 54.236) blev der dog nægtet fradrag

for udgifterne til en fødselsdagsfrokost, som en savværksejer

afholdt i anledning af sin 60 års fødselsdag. I frokosten deltog

foruden forretningsforbindelser og medarbejderne et ikke

ubetydeligt antal slægtninge og venner. Arrangementet fandtes

herefter at have haft et sådant privat islæt, at ingen del af

udgifterne var fradragsberettiget.

I lsr. 1980.29 nægtedes en fabrikant fradrag for en udgift på 4.058

kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for

pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden

havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og

fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde

midlertidigt kunne passes deer. Arbejdet i virksomheden var stærkt

specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå

afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de

omhandlede udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere

disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var

beskattet af ydelserne. Under de foreliggende omstændigheder kunne

de omhandlede udgifter ikke anses for fradragsberettigede

driftsomkostninger.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se C 2.4.

4.1.1. Gaver, gratialer m.v.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til mindre

lejlighedsgaver til personale, lsr.1964.49. Ligeledes kan han

fratrække pengegaver til personale, når der er tilstrækkelig

erhvervsmæssig begrundelse for gaven, lsr.1972.120 (gavekort til

ansatte som julegaver). Udgifter til kutymemæssige gratialer og

tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jfr. forudsætningen i U.f.R.

1963.954 H og den til dommen knyttede kommentar i U.f.R. 1964 B

s.141 (J.Trolle).

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i

anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for

fradragsberettigede.

4.1.2. Fratrædelsesgodtgørelser m.v.

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser samt til engangsvederlag til

personale for påtagelse af en konkurrenceklausul og vederlag for

opgivelse af uafdækkede pensionstilsagn kan, såfremt den samlede

udgift hertil er mindre end 5 pct. af den samlede lønudbetaling i

yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes fuldtud

i det år, udgiften afholdes. Overstiger udgiften de nævnte 5 pct.,

skal udgiften afskrives over en periode af 10 år, LOSI § 15, stk.

2, jfr. L. 5.6.

Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan

fratrækkes i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller

ophører med driften af sin virksomhed.

4.1.3. Løn til familie m.v.

Udbetalingen skal som tidligere nævnt være erhvervsmæssigt begrundet.

I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse

at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde,

der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig

i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor

spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat

husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til et

7-års barn af den med arbejdsgiveren samlevende kvinde ikke anset

fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet

havde udført arbejde for beløbet, lsr.1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte

værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis

telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den

erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af

nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde

fandt Højesteret, at det var med rette, at de lignende myndigheder

havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, HD af 25.

jan. 1984 (skd.69.338).

Når lønmodtageren er beslægtet med arbejdsgiveren, vil det ofte

stille sig tvivlsomt, om der foreligger den fornødne

erhvervsmæssige begrundelse for en lønudbetaling. Forældre kan

fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en af

forældrene drevet erhvervsvirksomhed, forudsat at barnet ved

indkomstårets begyndelse er fyldt 15 år, jfr. KL § 5, stk. 3.

Fradrag kan kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en

tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341. Til belysning af

disse spørgsmål kan endvidere henvises til bl.a. lsr.1953.61-62,

1956.51, 1958.91 og 1959.140.

Normalt kan udgifter til betaling af gratialer i anledning af

firmajubilæum fratrækkes, men det er også her en forudsætning, at

der ligger almindelige lønmæssige og f.eks. ikke familiemæssige

forhold til grund for udbetalingen, lsr.1972.119.

4.1.4. Personalets uddannelse

Sædvanlige udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser m.v.

kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for

kursus- og andre uddannelsesudgifter, som arbejdsgiveren efter

kontrakt eller lovgivningens regler er forpligtet til at afholde.

Udgifter til personalets uddannelse herudover kan fratrækkes, når

uddannelsen gennemgås i arbejdsgiverens interesse.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar m.v. i

USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne

mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne

fradrages, men lsr. godkendte også fradrag for disse udgifter

under henvisning til studierejsens betydning for

klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jfr. Skat

1985.1.20.

Hvor den ansatte er nært beslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag

for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder

kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang

end for personalet som helhed, lsr.1946.159.

4.1.5. Feriepenge

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og

andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for

denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale

skyldige feriepenge, således at den i årets løb stedfundne

stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den

udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i

feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved

regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte med ret til

løn under ferie.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan

ikke ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår ophøre med

dette.

Om overgangsåret, se nedenfor.

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede

feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et

beløb, der beregnes som en procentdel af den i regnskabsåret til

de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt

for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan

feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med

ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den i

regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under

afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for

12 pct. følgende procenter:

  

          1/2-31/1 ........................ 13 1/2 pct.  

          1/3-28/2 ........................ 13 1/2 pct.  

          1/4-31/3 ........................ 13 1/2 pct.  

          1/5-30/4 ........................ 15 1/2 pct.  

          1/6-31/5 ........................ 15 1/2 pct.  

          1/7-30/6 ........................ 15 1/2 pct.  

          1/8-31/7 ........................ 10 1/2 pct.  

          1/9-31/8 ........................ 10 1/2 pct.  

          1/10-30/9 ....................... 10 1/2 pct.  

          1/11-31/10 ...................... 10 1/2 pct.  

Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge

mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Formueopgørelsen.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge-

eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter

ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse fratrækkes ved

formueopgørelsen.

Overgang til fradrag af skyldige feriepenge m.v.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig

feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til

at anvende foranstående regler. I overgangsåret omfatter

fradragsretten såvel den i årets løb udbetalte ferieløn som hele

feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

I SD-cirk.1977-7 af 1. nov. 1977 vedrørende principskifte var

fradragsretten for den samlede feriepengeforpligtelse begrænset

til tilfælde, hvor principskiftet var sket inden for de seneste 3

indkomstår forud for det år, i hvilket fuldt fradrag var begæret.

I lsr.1983.144 har landsskatteretten imidlertid anerkendt, at et

selskab, der i skatteåret 1972/73 overgik fra kasseprincip til

tilvækstprincip, i skatteåret 1978/79 kunne fradrage såvel den i

årets løb stedfundne stigning i feriepengeforpligtelsen som den

oprindelige primoforpligtelse.

Kendelsen medfører, at den i SD-cirk.1977-7 angivne fremgangsmåde

skal ændres. I tilfælde, hvor dette cirkulære har udelukket fuldt

fradrag i overgangsåret, kan det resterende beløb fradrages i et

senere indkomstår.Inden for den i skattestyrelseslovens § 30, stk.

1, angivne 5-års frist er den skattepligtige berettiget til at

foretage fradrag for den ikke fratrukne primoforpligtelse i et af

den skattepligtige valgt indkomstår.

4.1.6. Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det

indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, såfremt

der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte

tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den

sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af,

at hensættelsen svarer nøje til den faktisk udbetalte tantieme, og

af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter

regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

4.1.7. Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner er godkendt af landsskatteretten

i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når

indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at

provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til

vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag

herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign.,

der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan

fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.

4.1.8. Udgift til husassistent

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgift til

husassistent kun fradrages, såfremt husassistenten i væsentligt

omfang medvirker i skatteyderens erhverv. Kan fradrag herefter

foretages, ansættes dette efter et konkret skøn over forholdet

mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den

private husholdning og erhvervsvirksomheden til en tilsvarende del

af den samlede udgift til løn og ophold for husassistenten. I

tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan

godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb

svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og

logi for medhjælpere ved husholdning m.v., i 1986: 18.600 kr. (=

1.550 kr. pr. måned).

For landbrugere m.v. gælder en særlig fradragssats, jfr. R 3.2.

samt lsr.1985.25.

4.2. Rejseudgifter

Af LL § 8 fremgår, at »udgifter, som i forbindelse med den

skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende

med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det

pågældende og senere indkomstår« kan fratrækkes. LL § 8 omfatter

også salgsrejser til etablering af nye markeder for en

eksisterende virksomhed, se bl.a. lsr.1966.137, men derimod ikke

rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed, lsr.

1965.138 (udgifter til forretningsrejse til USA og en del af

Europa ansås for afholdt med henblik på etablering af en ny

erhvervsvirksomhed og kunne derfor ikke fratrækkes).

Der kan ikke foretages fradrag for studierejser af generel karakter

uden relation til indtægtserhvervelsen i det enkelte indkomstår.

Hvis der kan påvises en vis nærmere forbindelse mellem

studierejsen og det aktuelle indtægtsgivende erhverv kan der

derimod opnås fradrag, jfr. nedenfor om studierejser.

Se i øvrigt lsr.1957.142 (En arkitekt kunne fratrække udgifter til 3

udenlandsrejser. Han havde bl.a. foretaget en rejse til Tyskland i

forbindelse med forhandlingen om opførelse af særlige af ham

konstruerede standardhuse og foretaget en rejse til Norge til

nærmere besigtigelse af isoleringsmateriale, som han agtede at

anvende ved de af ham konstruerede bygninger), 1964.61 (Udgifter

til rejse til USA med henblik på dygtiggørelse indenfor

salgsteknik ansås for ikke-fradragsberettigede studie- og

uddannelsesudgifter), 1964.142 (En isenkræmmer kunne ikke

fratrække rejseudgifter til USA. Formålet med rejsen - der var en

brancherejse - var at besøge en isenkrammesse samt deltage i et

distributionskursus).

Forhandlere af et japansk bilmærke ansås berettigede til at

fratrække udgifter afholdt i forbindelse med deltagelse i en af

importørfirmaet arrangeret rejse til producentlandet.

Arrangementet strakte sig over 12 dage, hvoraf enkelte var til

deltagernes rådighed i turistmæssig øjemed, medens hovedparten af

tiden gik med faglige aktiviteter. Baggrunden for rejsen var efter

det oplyste bl.a., at den japanske fabriksledelse som betingelse

for fortsat samhandel forlangte, at hver enkelt forhandler med

højst 5 års mellemrum besøgte Japan for at holde sig ajour med

udviklingen på fabrikken. Det fremgik endvidere af sagen, at

forhandlernes omsætning var forøget væsentligt efter rejsen.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens

rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var

bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at

varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke

oppebåret løn fra selskabet, lsr.1984.29.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt

anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende,

lsr.1984.79.

4.2.1. Blandede forretnings- og ferierejser

Såfremt formålet med rejsen ikke har været af ren forretningsmæssig

beskaffenhed, men f.eks. en blandet forretnings- og ferierejse,

kan der eventuelt blive tale om at foretage delvis fradrag,

lsr.1962.37 (Indehaveren af en kunst- og klejnsmedie kunne delvis

fratrække sine udgifter til en rejse til USA. Formålet med rejsen

var at undersøge 1) hvorvidt de i hans virksomhed anvendte

produktionsmaterialer var tidssvarende, 2) at søge et af ham

konstrueret vindue indført på det amerikanske marked og 3) at

skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.), 1964.60

(Delvis fradrag for udgifter til Spaniensrejser under hensyn til

at rejserne til dels ansås for foretaget for at indsamle materiale

til brug for senere litterære publikationer), 1979.86. (Fradrag

for udgifter til flyvebilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran

fuldt ud anerkendt, selv om familie samtidig blev besøgt, da

udgifterne ville have været de samme, selv om den pågældende ikke

havde besøgt sin familie i Iran).

I ØLD af 28. oktober 1982 (skd.65.194) tiltrådte retten en

skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter

til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde

været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der

manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

I nogle tilfælde er det forretningsmæssige formål med rejsen af så

underordnet betydning i forhold til det private ferieformål, at

fradrag helt må nægtes.

4.2.2.Ægtefællen deltager

Har skatteyderens ægtefælle deltaget i rejsen, vil der ofte være

anledning til helt at nægte fradrag for nogen del af de afholdte

rejseudgifter, men det kan dog ikke generelt afvises, at rejsen

alligevel for virksomhedens indehaver har været en sædvanlig

forretningsrejse, således at der må indrømmes fradrag for hans

andel af rejseudgiften.

I meget sjældne tilfælde vil der også kunne indrømmes fradrag for

ægtefællens del af rejseudgifterne, nemlig når den pågældende

arbejder med i virksomheden, og deltagelsen i rejsen under hensyn

til de funktioner, den pågældende normalt varetager, skønnes at

være nødvendig, jfr. HD af 7. dec. 1983 (skd.68.63). Det afgørende

er, om en funktionær i virksomheden, hvis han varetog de af

ægtefællen forvaltede funktioner, ville have deltaget i rejsen.

4.2.3. Studierejser af generel karakter

Det er fortrinsvis udgifter ved købs- og salgsrejser, der vil kunne

fratrækkes. Udgifter til studierejser af mere generel karakter kan

derimod, som tidligere nævnt, ikke fratrækkes, lsr.1970.161. (En

tandlæges rejse til USA blev anset som en studierejse af generel

karakter, hvorfor udgifterne hertil ikke kunne fratækkes), 1971.57. (En ingeniør kunne ikke fratrække udgifter til en rejse

til USA, hvis formål var at lære de sidste nye former for

luftkonditionering med luftrensning, luftopvarmning og

luftafkøling at kende), 1972.62 (En proprietærs udgifter til en

rejse til England kunne ikke fratrækkes, idet den omhandlede rejse

ansås for at have haft et alment orienterende formål), 1973.52 (En

blomster- og frugthandler, der havde deltaget i en af Foreningen

Danmarks Frugthandlere arrangeret rejse til Sicilien, kunne ikke

fratrække rejseudgiften), 1973.135 (En godsejer foretog en rejse

til USA for at studere nye græssorter. Under rejsen, hvori

klagerens hustru deltog, havde der været adskillige dage der blev

benyttet til alm. turistmæssige formål. Ingen del af

rejseudgifterne kunne fratrækkes), 1976.155 (En

skibsprovianteringshandler, der tillige ejede en halvpart i en

fiskekutter, kunne ikke fratrække udgifter til en rejse til en

fiskemesse i Trondhjem, hvor alt indenfor grej til fiskeri og

motorer til fiskefartøjer m.v. blev udstillet og solgt), 1983.147

(En manufakturhandler, der sammen med sin hustru havde deltaget i

en rejse til en tøjmesse i Paris, arrangeret af Dansk Textil

Union, kunne ikke fradrage udgiften hertil).

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var

anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland,

arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet

rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter

og med et væsentligt turistmæssigt islæt, ØLD af 24. jan. 1983

(skd.66.313).

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med

kommanditselskabets generalforsamlinger (SD-cirk. nr. 465 af 19.

maj 1976).

4.3. Kongresudgifter m.v.

Udgifter til deltagelse i kongresser kan kun fradrages, når der er en

påviselig sammenhæng mellem indkomsterhvervelsen i det enkelte år

eller en kortere afgrænset tidsperiode og den afholdte udgift. En

sådan sammenhæng kan eventuelt foreligge i form af, at den

pågældende i et givet indkomstår skal løse en opgave indenfor det

område, der er emnet for kongressen, eller i form af, at

skatteyderens virksomhed er særlig modepræget, således at en

løbende ajourføring af kendskabet til branchens udvikling er

nødvendig. I det sidste tilfælde har udgiften nærmest karakter af

en kursusudgift.

Ved VLD af 12. januar 1979 (Skd.49.107) blev en damefrisørs udgifter

på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære

verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed

afholdte demonstrationer således anset for fradragsberettigede.

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse

til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme,

således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning

inden for området. Udgifterne fandtes, uanset om tandlægens

faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, ikke at have en

sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment

praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6

a, jfr. VLD af 20. jan. 186 (Skat 1986.2.122). Dommen er anket.

Ved vurderingen af erhvervsdrivendes påstande om fradrag for

udgifter ved deltagelse i faglige kongresser, må man iagttage, at

der ikke kan gives fradrag for egentlige videreuddannelses- og

etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for

fradrag, at den pågældende allerede har etableret sig i en

virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

En speciallæge i plastikkirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels

til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet det blev

lagt til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i

operationsteknik m.v. skete for at bevare det høje faglige niveau,

som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans

private praksis, ØLD af 21. juni 1982 (skd.66.279).

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en

rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island,

idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været

et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs.1985.74.

Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt

nævnes lsr.1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR

1966.215 H (tandlæges bierhverv).

4.3.1. Faglige møder

Med hensyn til fradrag for udgifter til deltagelse i faglige møder

bemærkes, at man i praksis har stillet sig noget mere

imødekommende, end tilfældet har været med hensyn til

kongresrejser. I lsr.1960.144 kunne en advokat fradrage udgifter

ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde, i

l.o.s.r. 1930.40 kunne en apoteker fradrage udgifter ved

deltagelse i Dansk Apotekerforenings generalforsamling, og i lsr.

1979.198 blev en bedemands udgifter ved deltagelse i årsmøde og

generalforsamling i Bedemændenes Landsforening anset for

fradragsberettigede.

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder

med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte. I lsr.1962.47 blev der

nægtet en overlæge fradrag for hans udgifter ved deltagelse i et

fagligt møde. Udgiften havde i dette tilfælde nærmest karakter af

en kongresudgift.

I udlandet

Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land

(typisk almindelige turiststeder) medfører dette fradragsrettens

bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan

siges at være fagligt begrundet, jfr. VLD af 17. april 1984 om et

tandlægekursus på Tenerife (skd.71.727).

4.4. Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når

der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og

ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod

ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med

videreuddannelsesformål. Princippet er belyst i en utrykt

byretsdom af 16. marts 1966, hvor en læges udgift til et

isotopkursus blev anset fradragsberettiget. Det var oplyst, at

skatteyderen ikke i sin oprindelige uddannelse havde fået nogen

undervisning i isotopbehandling, hvorimod et kursus heri nu indgår

som et fast led i det medicinske studium.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige

danske lægeforening og Dansk tandlægeforening afholdte årlige

fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne

udgifter. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et

efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens

uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med

akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en kortvarig (ca. 1

måned) praktisk uddannelse i denne behandlingsmetode. I 1973 havde

han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I ØLD af 15.

jan. 1982 (skd.61.200) udtalte landsretten, at det efter de

foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med

lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en

sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle

behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nylig

åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de

afholdte udgifter.

En almen praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse

i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, ialt 213 timers

teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som

rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte, at deltage i

et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985,

og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Da der skønnedes

at være tale om videreuddannelse, kunne udgifterne ikke

fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter gives der fradrag for

deltagelse i kursus om universel analgesi og i lsr.1958.139 gives

der fradrag for udgifter til kursus i orthodonti og i 1969.151

fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer.

I lsr.1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i

social-odontologi (samfundsodontologi) - i modsætning til

tidligere (lsr.1974.146).

Derimod blev der i lsr.1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for

deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i

tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske

om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med

tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik fradrag for udgifter til et

autorisationskursus, da deltagelse var nødvendig for en

fortsættelse af den af skatteyder hidtil drevne selvstændige

virksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse,

lsr.1985.73.

Dyrlægers udgifter til deltagelse i kortvarige kurser, hvis formål

alene er at ajourføre de pågældendes viden, er

fradragsberettigede, hvorimod udgifter ved deltagelse i mere

langvarige kurser med videreuddannelsesformål ikke er anset

fradragsberettigede, lsr.1963.145.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller

sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med

deltagelse i de af Den almindelige danske lægeforening og Danske

fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding, lsr.1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som

regel være fradragsberettigede, lsr.1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse

i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under

betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til

deltagelse i kursus er skattepligtige, jfr. Skat 1985.5.143.

I lsr.1967.145 fik en revisor fradrag for udgifter ved deltagelse i

repetitionskursus, og i lsr.1967.146 fik en møbelfabrikant fradrag

for deltagelse i et fagligt kursus.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et

kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut,

lsr.1983.162.

I lsr. 1979.197 blev en fabrikant, der sammen med sin hustru havde

deltaget i et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology

Organisation, nægtet fradrag for udgiften hertil, idet kurset ikke

var specielt orienteret for fabrikantens erhverv, men havde været

af almindelig instruktiv karakter for virksomhedsledere, jfr.

tilsvarende afgørelse i lsr.1983.163.

På samme måde gik det en el-installatør, der sammen med sin hustru

havde deltaget i et af landsforeningen foranstaltet weekendkursus

i »Personlig effektivitet«. Udgiften 3.400 kr. kunne ikke

fratrækkes som driftsomkostning, lsr.1982.79.

En advokat blev nægtet fradrag for udgifter til et kursus i dynamisk

virksomhedsledelse m.v. under henvisning til, at kurset i forhold

til skatteyderens erhvervsmæssige virksomhed havde været af en så

almen karakter, at udgiften ikke ansås for fradragsberettiget

efter statsskattelovens § 6a, lsr.1985.72.

Af kendelser, der nægter fradrag, fordi landsskatteretten fandt, at

der var tale om videreuddannelse, kan nævnes lsr.1958.147, (Læges

deltagelse i kursus i psykoanalyse), 1974.145 (Revisors udgift til

kursus med henblik på godkendelse som registreret revisor),

1975.70 (Kørelærers deltagelse i kursus kort tid efter etablering

af egen virksomhed) samt 1976.57 (Blikkenslagermesters deltagelse

i et kursus kort før opnåelse af autorisation).

Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af

direktoratet for vejtransport for at den pågældende kunne opnå

tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet

kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering,

Skat 1986.6.403.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under L 4.3.1.

4.5. Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede,

lsr.1974.156 vedr. en vognmands udgift til leje af kontorlokale

m.v.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes

egen ejendom og der udgiftføres en skønnet husleje i

driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i

ejendomsregnskabet.

Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang,

der ikke berettiger til regulering af lejeværdien efter LL § 15 H,

kan som hidtil fradrage en til den erhvervsmæssigt anvendte del af

lejeværdien svarende beløb i virksomhedens driftsregnskab.

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens påbegyndelse,

henvises til afsnit C.2.1.

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale,

fordi han overfor udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere

kompagnon, blev anset som et formuetab, idet lejen angik en

periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden,

lsr.1976.148.

Udgifter i forbindelse med opnåelse af lejeret til nogle lokaler og

senere opgivelse heraf kunne ikke anses som et fradragsberettiget

driftstab. Derimod ansås beløbet fradragsberettiget i særlig

indkomst som tab ved opgivelse af lejemål, lsr. 1976.174.

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier

til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den

fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens

indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler kunne

fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagterræn, der

anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse

m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr.1983.20.

4.6. Udgifter til flytning

Udgifter i forbindelse med flytning af en erhvervsvirksomhed kan i

almindelighed fradrages. Landsskatteretten har dog tidligere

indtaget en mere restriktiv holdning, hvor flytningen skete f.eks.

af hensyn til udvidelse, bedre parkeringsmuligheder, større

muligheder for at fremskaffe arbejdskraft o.lign., se bl.a.

lsr.1969.54.

Udgift til rydning af de fraflyttede lokaler kan fratrækkes,

lsr.1942.56.

En revisor, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed i

interessentskab med 19 andre revisorer, havde på grund af

selskabets ekspansion været nødsaget til at flytte fra een by til

en anden. Han kunne ikke opnå fradrag for flytteudgifter under

henvisning til de for lønmodtagere gældende regler, lsr.1983.31.

4.7. Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte

reklameudgift tilsigtes opnået salg i vedkommende indkomstår eller

i senere indkomstår, jfr. LL § 8.

Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne

andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95

havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i

motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde

tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype

var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel.

Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte

sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans

indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var

udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den

udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter

agentens opfattelse af en tilsvarende fradragsberettiget

repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig

værdi for ham, at kunne stille huset til rådighed for sine kunder.

Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte

forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og

forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans

sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget

driftsomkostning.

Gaver

I en række tilfælde påstås der fradrag for gaveydelser under

henvisning til, at der ligger reklamemæssige motiver bag

gaveydelsen. Om gaver som repræsentation, se L 4.8.

Det er en forudsætning for fradrag for gaveydelser, at den afholdte

udgift har en meget nær forbindelse med erhvervsvirksomhedens

hovedformål, og det må normalt kræves, at gavemodtageren eller den

kreds af personer, der får fordel af den ydede gave, allerede er

kunder i virksomheden, således at udgiften alene tilsigter at

befæste et bestående forretningsforhold, jfr. VLD af 13. april

1981 (Skd.59.384), hvor et pengeinstituts bidrag til bl.a. en

række ikke erhvervsmæssige foreninger blev anset for at være

fradragsberettigede driftsudgifter, idet samtlige gave- og

tilskudsmodtagere på tidspunktet for gaven eller tilskuddet var

kunder i pengeinstituttet.

Fradrag for gaveydelser er imidlertid i flere tilfælde blevet nægtet

ved domstolsafgørelser, se således UfR 1956.880 (ikke fradrag for

udgift til opfyldelse af garantitilsagn i forbindelse med

byjubilæumsfestligheder), UfR 1958.141 (ikke fradrag for

tobaksfabriks gave til Tobaksarbejdernes legat- og alderdomsfond

ydet i anledning af fabrikkens jubilæum), UfR 1960.162 H (bank

kunne ikke fratrække udgift til jubilæumsgave til kommune, som man

stod i forretningsforbindelse med. Synspunktet var her

tilsyneladende, at den afholdte udgift ville være uden indflydelse

på kommunens valg af bankforbindelse), UfR 1961.838 ØLD (ikke

fradrag for banks udgift til oprettelse af et uddannelsesfond),

UfR 1963.793 H (ikke fradrag for banks gave til en

gartnerhøjskole, som man ikke stod i forretningsforbindelse med).

I forbindelse med sit 100-års jubilæum havde en bank oprettet et

studierejselegat med det formål at støtte unge danskere,

fortrinsvis knyttet til erhvervslivet, til under ophold i udlandet

at øge deres sproglige kundskaber samt indleve sig i andre

nationers forhold. Banken havde indbetalt 5 mill.kr. til legatet

og påstået fradrag for beløbet efter SL § 6 a og LL § 8. Østre

landsret nægtede fradrag under henvisning til, at den ubestemte

kreds af personer, som legatet ifølge fundatsen skulle støtte,

ikke havde den nære kundemæssige tilknytning til banken, som måtte

kræves, for at beløbet kunne anses som en fradragsberettiget

driftsomkostning efter SL § 6 a, ligesom reklamevirkningen for

banken havde været så indirekte og af så sekundær betydning, at

fradragsret heller ikke kunne opnås i medfør af LL § 8, ØLD af 12.

febr. 1985 (skd.74.485).

Medens domstolene således i de forelagte tilfælde i almindelighed

har været ret afvisende overfor påstande om fradrag for sådanne

gaveydelser med reklamemæssigt islæt, foreligger der nogle

afgørelser fra landsskatteretten, der har givet fradrag, fordi der

i disse sager er påvist den fornødne forbindelse af

forretningsmæssig karakter mellem yder og modtager, se således

lsr.1957.40 (trælasthandels gave til et byggeselskab), 1958.36

(kaffegrosserers gave til den lokale handelsstandsforenings

jubilæumsindsamling til opførelse af legatboliger for foreningens

medlemmer).

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt

fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af

sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i

sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne

havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og

almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig

del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen,

lsr.1982.124.

Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte

forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med

oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af

dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til

repræsentation og opmærksomheder primært til offentligt ansatte

inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende

forretningsforbindelse.

Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt

ansatte, ville landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte

anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde

selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat

1986.6.402.

Som hovedregel nægtes fradrag dog fordi der ikke kan påvises det

fornødne reklamemæssige formål med ydelsen, lsr.1960.146-148,

1961.131, 1968.28 samt 1974.157 (tilskud til flisebelægning af en

gågade). Et byggeselskab forærede som julegave ca. 170 flasker

whisky til kunder. 112 af flaskerne blev sendt til personer i den

kommunale forvaltning, idet selskabet anførte, at den væsentligste

del af dets omsætning var opnået i forbindelse med offentlige

byggerier, som havde medført et vidtstrakt samarbejde med

kommunalt ansatte personer og kommunalpolitikere. Efter de

foreliggende oplysninger kunne udgifterne til de omhandlede gaver

ikke anses for medgået til erhvervelse, sikring og vedligeholdelse

af selskabets indkomst, og de kunne derfor ikke anses for

fradragsberettigede, lsr. 1980.197.

En bank havde i anledning af sit 75-års jubilæum skænket tre

kommuner, hvori banken havde afdelinger og som var bankens største

kunder, hver en borgmesterkæde. Uanset at bankens ydelse af

borgmesterkæder til de tre kommuner havde haft det sigte, at de

skulle bæres af de til enhver tid værende borgmestre og dermed af

de ansvarlige for kommunens økonomiske dispositioner og måtte

kunne antages at tilsigte befæstelse af et bestående

forretningsforhold, fandt landsskatteretten ikke, at bankens

ydelse til de respektive kommuner kunne anses at have haft en

sådan umiddelbar forbindelse med den kommunale forvaltnings

forretningsmæssige dispositioner, at udgiften kunne anses

fradragsberettiget, lsr. 1980.143.

En bank havde fradraget en gaveydelse på 250.000 kr. ydet til en

fond, hvis formål var at virke for større privat opsparing i det

danske samfund i almindelighed. Formålet skulle bl.a. opnås via

præmieringer af særligt flittige sparere, herunder også opsparing

foretaget i banken. Banken gjorde gældende, at der både direkte

og indirekte bestod en tydelig forbindelse mellem gaveydelsen og

den indkomstskabende aktivitet, idet fonden var kunde hos banken,

ligesom gaveydelserne havde stor reklamemæssig betydning.

Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at gaveydelserne kunne

fradrages i medfør af SL § 6 a, idet den kreds af personer eller

institutioner, der i følge fondens fundats skulle støttes, ikke

havde den nære kundemæssige tilknytning til banken, som måtte

kræves. Reklamevirkningen fandtes endvidere at være af så

indirekte og sekundær betydning, at fradrag i medfør af LL § 8,

heller ikke var mulig, lsr.1985.110.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det

formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor

aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner.

Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de

arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige

direktøren for aktieselskabet.

Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne

betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr.1986.18.

Sagen er indbragt for domstolene.

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke

fratrækkes, lsr.1974.58.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed

ikke fradrages. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

Iøvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne

fratrækkes udfra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form

for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der

havde deltaget i opførelsen af en svømmehal og som skænkede

institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig

tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning

til entreprisen.

Hestehold

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som

reklameudgift uanset, at hestene navngives således, at firmanavnet

indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art

normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det

reklamemæssige fra hobbyen, jfr. tilsvarende afgørelse om

travhestehold, lsr.1960.55.

Sponsorbidrag

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan

fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til en

rimelig reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens

identitet (navn eller firmamærke) direkte fremgår af skiltning

eller lignende.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de

direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«.

Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed

i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle

handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i

forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel

af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for

fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.

Dog kan sponsorbidrag også betragtes som en ikke-fradragsberettiget

gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste

motiv til bidraget har været f.eks. veneration for klubben. I lsr.

1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til

gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved

ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af

fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

I VLD af 23. maj 1985 (Skat 1985.7.103) opnåede et ApS kun delvis

fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub.

Afgørelsen begrundedes med, at udgiften havde privat karakter,

idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som

hovedanpartshaveren var formand for. Dommen er appelleret.

4.8. Repræsentationsudgifter

Ved lov nr. 534 af 13. dec. 1985 er der sket en begrænsning i retten

til ved indkomstopgørelsen at fradrage udgifter til

repræsentation. Der henvises til skd.cirk. nr. 5 af 21. jan. 1986.

Repræsentationsudgifter, der afholdes i tidsrummet 1. jan.-31. dec.

1986, kan herefter kun fradrages med et beløb svarende til 75 pct.

af udgifterne. Repræsentationsudgifter, der afholdes den 1. jan.

1987 eller senere, kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte

udgifter.

Som hidtil er der ikke fradrag for udgifter, der må anses for

privatforbrugsudgifter. Som følge af de nye regler skal der

tillige foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra

andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks.

udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

I bemærkningerne til lovforslaget er repræsentationsudgifter

beskrevet som udgifter, som en skatteyder afholder for at få

afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare

forretningsforbindelser, og de må være afholdt over for personer,

som ikke er knyttet som medarbejdere til virksomheden.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter til måltider,

restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og

opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier,

afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt

endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse

f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for

personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere

m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for

de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til

velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre

arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan i samme omfang som hidtil

fratrækkes ved indkomstopgørelsen uden begrænsning.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt

over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt

over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i

virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der

har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må

sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og

aktionærer. Se skd.cirk. pkt. 3 a der nærmere afgrænser denne

personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og

fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden

ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer,

konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i

virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte

forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter

må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over

for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan

nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som

forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende

biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af

en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en

demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage

deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes

som importørens medarbejdere.

Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan som hidtil fradrages fuldt ud i medfør af

ligningslovens § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor

afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for

reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds

af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager

endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige

omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og

fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og

opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en

gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som

reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i

reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som

ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes

askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver,

tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen

eller fremstillingsprisen for tiden ikke er højere end 100 kr.

exkl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med

firmaets navn eller mærke (logo).

Det gælder derimod ikke f.eks. en flaske vin med giverens navn på

etiketten.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt

sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og

lignende formål, anses i samme omfang som tidligere for

reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret

til reklame for deres navn eller firmamærke, se L 4.7.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer,

receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at

udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en

betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en

større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om

mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster

og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for

reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med

firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed

afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på

forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød

eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag,

betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med

messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for

pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som

reklameudgifter.

En selvejende institution, der afholder 2 årlige modemesser,

inviterer danske og udenlandske journalister til at overvære

messerne, således at der skabes reklame og omtale af messen og det

udstillede. Udgifter til arbejdsfrokoster for journalisterne blev

anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, idet

der var tale om udgifter til egentlig bespisning af særligt

indbudte journalister i forbindelse med en messe uden offentlig

adgang, jfr. Skat 1986.11.673.

Gaver m.v.

Visse gaver har efter de hidtil gældende regler kunnet fradrages

fuldt ud, se L 4.7.

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må som følge af de nye

regler om repræsentation opdeles i repræsentationsgaver med

begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran

nævnte reklamegaver til højst 100 kr., og de nævnte bidrag til

lotterier, sponsorbidrag m.v. er fortsat fuldt

fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger m.v., der er omfattet af LL § 8A,

samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i

LL § 14, betragtes ikke som repræsentationsudgifter, og de kan

derfor fradrages i samme omfang som hidtil.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fortsat fuldt

fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres

familier betragtes som begrænset fradragsberettigede

repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den

fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks.

normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller

blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse

forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke

som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne i

samme omfang som hidtil betragtes som fuldt fradragsberettigede

driftsomkostninger eller provisionsudgifter, se L 4.14.

Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset

rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset

fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning

til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder (LL §

8, stk. 4, 2. pkt. ), se nedenfor, samt for rejser til

medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer m.v., hvor nye præparater

præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger anses

for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat

1986.4.287.

Udgifter som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og

fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som

viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som

repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile

klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde.

Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være

tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat

1986.5.343.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser såvel for virksomheder som

for enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede

foruden undervisning også frokost samt 2 x kaffe pr. kursusdag.

Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede

driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl.

bespisning.

Udgifterne til en frokost, der serveres, når brancheforeninger,

interesseorganisationer m.v. afholder møder med hinanden, anses

for begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, Skat

1986.8.524.

Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor der

deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den

virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt

eventuelt private venner og bekendte.

I det omfang udgifterne til sådanne sammenkomster efter de hidtil

gældende regler har været fuldt fradragsberettigede, må der efter

begrænsningen af fradragsretten for repræsentationsudgifter tages

stilling til, hvilken del af udgifterne der er

repræsentationsudgifter.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset

fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med

begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der

vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en

repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en

repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for

afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter

skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil

der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den

del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af

udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende

forretningsforbindelser, skal henføres til

repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for

at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig

deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en

julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en

intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af

udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig

fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et

bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til

mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren

deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet

ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der

skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af

udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af

udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllup o.lign.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan som hidtil

normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af

forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage

af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt

helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større

eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres:

HD af 7. maj 1980 (Skd.54.236) ønskede to savværksejere fradrag for

69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års

fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer

personale og forretningsforbindelser, mens resten var private

gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private

fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori

deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft

et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med

skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af

udgifterne var fradragsberettiget.

Endvidere kan henvises til VLD af 3. okt. 1974 (Skd.34.301). Ved

dommen blev udgifterne til en middag, der blev afholdt på

skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer,

hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke

anset fradragsberettiget.

Yderligere kan henvises til VLD af 27. sept. 1985 (jfr. Skat

1985.11.298), der nu er stadfæstet ved HD af 2. dec. 1986. Ved

dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af

hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettiget, under

hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning

til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke

var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens

afholdelse.

Derimod giver VLD af 1. marts 1982 (skd.65.177) fradragsret for

udgiften ved en 60-årsfødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover

skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende

var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en

sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

I lsr.1962.130 blev klageren (en installatør) anset berettiget til

at fratrække udgifterne til en i anledning af hans 60-års

fødselsdag afholdt frokost under hensyn til, at de ved frokosten

tilstedeværende gæster, bortset fra klageren, hans hustru og

datter, alle var forretningsforbindelser, samt at der var

foretaget en skarp sondring mellem udgifterne til den nævnte

frokost og udgifterne til en i hjemmet afholdt middag samme aften

(på linie hermed er lsr.1967.59 og 142).

I lsr.1979.187 blev en landsretssagfører anset berettiget til at

fratrække udgifterne på 2.790 kr. til en reception, som han havde

afholdt på sit kontor på sin 50-års fødselsdag, og hvori havde

deltaget firmaets personale og klienter, medens klagerens familie

og venner havde været inviteret til separat selskabet samme aften.

Derimod kunne en fotohandler (lsr.1962.131) ikke fradrage nogen del

af udgifterne til en fest i anledning af 50-års fødselsdag. I

festen deltog efter klagerens oplysninger 58 personer, af hvilke

44 oplystes at være forretningsforbindelser, medens de resterende

14 var fra klagerens private omgangskreds.

I lsr.1980.94 havde en advokat i anledning af sin 50-års fødselsdag

afholdt reception, hvori 104 personer havde deltaget, heriblandt 9

af hans nærmeste pårørende. Advokaten henviste til, at når han som

advokat ikke måtte reklamere på anden måde, var en 50-års

fødselsdag en passende anledning til at markere driften af

forretningen i et lille bysamfund. Advokaten fratrak 2/3 af

udgifterne, svarende til 28.321 kr. Lsr. fandt, at receptionen

ikke havde haft en sådan klar og entydig tilknytning til

advokatens erhvervsvirksomhed, at der kunne indrømmes fradrag.

I lsr.1973.41 blev udgifterne, herunder afskrivning, vedrørende en

sejlbåd, der bl.a. havde været benyttet til jagt med

forretningsforbindelser, ikke anset fradragsberettigede.

Forretningsjubilæer og lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til

virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, har efter

tidligere praksis været fuldt fradragsberettigede, når der kun har

deltaget forretningsforbindelser og medarbejdere i

sammenkomsterne. Der har dog normalt også været fradrag i

tilfælde, hvor enkelte slægtninge og private venner har deltaget i

sådanne sammenkomster, dog ikke for den del af udgifterne, der har

vedrørt den private deltagelse.

Sådanne sammenkomster må efter de nye regler normalt betragtes som

repræsentationssammenkomster med begrænset fradrag for de

udgifter, der efter de tidligere regler har været fuldt fradrag

for. Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et

mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om

en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne,

der vedrører personalet.

Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder kan i samme udstrækning som hidtil

fradrages fuldt ud, når udgifterne afholdes over for virksomhedens

personale. Det gælder f.eks. tilskud til kantinedrift.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for

forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne

henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette

gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets

personaleferiebolig, firmabil eller lignende til repræsentativt

formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer m.v. udefra til en

repræsentativ begivenhed (færdigt smørrebrød, dineer

transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs.

købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af

repræsentationsudgiften.

Leveres mad og drikkevarer m.v. fra virksomhedens kantine, svarer

repræsentationsudgiften til kantinens udsalgspris for de

pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra

arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren derimod yder tilskud til kantinens drift,

således at prisen for varerne ikke svarer til

fremstillingsomkostningerne kan salgsprisen ikke danne grundlag

for beregning af udgiftens størrelse. I så fald skal

repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes samlede

fremstillingsomkostninger. Om den nærmere fremgangsmåde ved

beregningen heraf, se skd.cirk. pkt. 5 a.

Foretages der til brug for repræsentationen gennem kantinen indkøb

af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i

kantinen, er det i stedet de faktiske udgifter, der skal henføres

til repræsentationsudgifter.

Hvis der til repræsentationen leveres drikkevarer som vand, øl

o.lign. fra personalekantinen, uden at dette sker i forbindelse

med et måltid, vil kantinens udsalgspris kunne lægges til grund.

Dette gælder også, selv om udsalgsprisen er lavere end

indkøbsprisen for de pågældende varer, hvis personalet generelt

har adgang til at købe de pågældende varer til den lavere pris.

I stedet for de faktiske repræsentationsudgifter kan virksomheden

vælge at benytte gennemsnitstakster fastsat af ligningsrådet. Se

SD-cirk.1986-12. Hvis sådanne takster benyttes, skal 75 pct. (25

pct. for 1986) af taksten pr. repræsentationsbespisning føres til

indtægt. Virkningen heraf bliver, at virksomhedens udgifter til

kantinedrift kan fradrages som hidtil.

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne

dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for

udgifternes størrelse ved benyttelse af ligningsrådets takster.

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til

repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved

omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed

kun, når brugen sker i form af egentlig udlån. Det er således ikke

repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i

lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i

repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn,

henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvis til repræsentative formål, kan det

efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til

repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en

forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende

formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et

beløb svarende til 75 pct. (25 pct. for 1986) af de udgifter, der

efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen

heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode

kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til

repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, er

udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige

erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger m.v. samt

lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i

repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag,

se D 2.3.22.

Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt. , er udgifter til udenlandske

forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra

begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det

formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede,

når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk

forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed,

repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at

den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i

den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor

repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial

i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er

sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge

beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til

en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret

for rejseudgifterne.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er

underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe,

udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved

opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til

morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i

overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med

udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller

tjenesteydelser til udlandet.

Specifikation

Ifølge finansministeriets bekendtgørelse nr. 443 af 23. dec. 1966 er

der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at

specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende

hovedposter:

1) Restaurationsbesøg,

2) Tobak, vin og spiritus m.v.,

3) Gaver og blomster,

4) Anden repræsentation med angivelse af arten,

5) Godtgørelse til medarbejdere efter regning.

Post 5 har mistet sin betydning som følge af, at

repræsentationsudgifter, der afholdes af en lønmodtager for

arbejdsgiveren, og som arbejdsgiveren godtgør efter regning, skal

henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter.

Arbejdsgiveren skal i stedet specificere disse udgifter i posterne

1-4.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er

dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt)

tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det

vedrører, og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet

med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for

repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget

er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til

denne.

Er en repræsentationsudgift ifølge ovenstående behørigt specificeret

og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter som

repræsentationsudgift, kan de lignende myndigheder ikke kritiserer

størrelsen af de således dokumenterede udgifter, men de kan nægte

fradrag, såfremt udgiften ikke skønnes at kunne anses for en

fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende

erhvervsmæssig baggrund), jfr. pkt. C i bekendtgørelse nr. 443 af 23. dec. 1966, samt bl.a. ØLD af 21. april 1972, hvorved en

advokat blev nægtet fradrag for udgifterne til en jagt, han havde

ladet afholde for klienter og klientemner. Se også Skat

1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for

udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes

deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks.

restauranter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan

ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse (jfr. bl.a.

lsr.1975.82 og 1976.104 og ØLD af 2. juni 1977).

Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse

af generalforsamlinger, se SD-cirk.1984-24 og Ligningsvejledningen

for selskaber, SC 1.2.3.

4.9. Erstatningsydelser Normal driftsrisiko

Udgifter til udredelse af erstatninger kan fradrages i det omfang,

erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med udøvelsen af

erhvervsvirksomhed og er et udslag af en med udøvelsen af

erhvervsvirksomheden forbundet normal driftsrisiko.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb,

varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettigede.

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men

på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret

ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge

landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse

med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en

med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig

driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget

formuetab, lsr.1984.134.

Hvis der verserer retssag om erstatningspligten, kan det eventuelle

erstatningsbeløb først fradrages i det indkomstår, hvor retssagen

afgøres.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det

kontrollovstillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens

fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil

beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler

revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller

i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af

beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne

moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var

tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring

formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var

økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i

forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i

pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr.

1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en

biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil,

der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette

erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal

driftsrisiko.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset

en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at

betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet

til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for

erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var

fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal

driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et

forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en

kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet,

der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale nogen

erstatning, da forsikingstageren ikke havde opfyldt de formelle

krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket

halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed

og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, med mindre

skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne

midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten

lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til

assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med

risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med

kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været

bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om

en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne

opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde

kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KL § 69, er

ikke fradragsberettiget, jfr. lsr.1981.152.

En erstatningsydelse i anledning af et ikke efterkommet pålæg om

løntilbageholdelse kunne hverken anses for fradragsberettiget som

driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse

med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab,

der gik konkurs. I en retssag anlagt af en leverandør var

ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med

selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance

ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven.

Leverandørselskabet havde lidt et tab grundet tillid til

regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet

anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med

ansvaret som selvstændig erhvervsdrivende, således at en

driftstabsbetragtning måtte anlægges.

Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret

kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede

skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor

erstatningsbeløbet ikke kunne fradrages, lsr.1986.27.

Strafbar handling m.v.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar

handling, udelukker ikke i sig selv, at fradrag for

erstatningsbeløbet kan foretages, men efter praksis må man dog som

regel nægte fradrag for erstatningsydelser, der udredes på

grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme

erstatningspådragende handlinger.

En advokats medinteressent havde pådraget sig erstatningsansvar ved

behandlingen af et betalingsstandsningsbo. Da advokaten hæftede

for halvdelen af erstatningen, havde han anset udgiften for en

fradragsberettiget driftsudgift. Landsretten lagde til grund, at

medinteressenten havde handlet groft uagtsomt, og at hans

dispositioner var så usædvanlige, at de faldt uden for normal

driftsrisiko ved advokatvirksomhed. Da advokaten ikke havde været

uvidende om dispositionerne og omstændighederne omkring disse,

kunne fradrag ikke godkendes, ØLD af 27. aug. 1985 (Skat

1986.2.106). Dommen er anket.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udredes i

anledning af erstatningspådragende handlinger, der foretages af

hans ansatte i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om

de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved U.f.R. 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget

til at fratrække et erstatningsbeløb, som var blevet pålagt hans i

virksomheden ansatte søn i forbindelse med et færdselsuheld, som

sønnen havde været involveret i under udførelse af arbejde for

faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig

betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra

fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af

chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe,

og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Et af

speditøren erlagt beløb for at få bilen tilbage kunne fratrækkes

som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende

smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

Erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter for

arbejdsgiverens vedkommende kan normalt fratrækkes på linie med

lønudgifter.

I lsr.1982.123 fik en vognmand godkendt fradrag for et beløb betalt

til Specialarbejderforbundet i Danmark (SiD), der havde rejst sag

p.g.a. ikke-overenskomstmæssig løn til en chauffør. Beløbet,

hvoraf en væsentlig del af SiD var udbetalt til chaufføren, blev

sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn. Se også ØLD

af 8. okt. 1986 (Skat 1986.10.594), omtalt s.448.

Lærlingekontrakter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere

tilfælde anset fradragsberettigede, lsr. 1969.119 (På grund af

samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold

og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i

erstatning. Den stedfundne ophævelse af lærlingeforholdet ansås

som et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne

driftsrisiko, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes),

men modsat udfald fik lsr. 1962.139 (En damefrisør havde ifølge et

indgået forlig betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som

erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev

havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde uden oprettelse af den i

lærlingeloven påbudte lærekontrakt. Da det pådragne

erstatningsansvar ikke kunne anses for et udslag af den med

forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, var der ikke

fradragsret for den betalte erstatning).

Lejeforhold

Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale

om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for

lejeren som en del af lejeudgiften, i alt fald såfremt

erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af

det lejede. Se lsr. 1976.148 og 174, der er omtalt i L 4.5.

I lsr. 1979.44 nægtes en udlejer fradrag for et erstatningsbeløb til

en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål.

Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg og

erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed.

Offentlige hverv

Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed ved

varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages, jfr.

lsr.1964.48 (En gårdejer havde fra 1946 været medlem af sognerådet

og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab

samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig

skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at

samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af

besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen.

Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses

for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse) samt

lsr.1983.77 vedr. en revisor som sammen med en advokat havde været

eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et

offentligt hverv i henhold til herom udstedt kongelig bevilling og

begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv

om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved

udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt lsr.

ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning,

han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab

af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om

medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for

kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder

normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor

fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (En skatteyder,

der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet

skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om

forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte

beløb), 1957.154 (Et af en husmand betalt beløb på 1.000 kr. ansås

for en af det offentlige skønsmæssigt fastsat erstatning for

delvis ophævelse af den på klagerens ejendom hvilende

fredsskovpligt. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (En

fabrikant kunne fratrække sin anpart af erstatning som han og hans

medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der

angik krænkelse af patentrettigheder).

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler

vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset

fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

4.10. Forsikringer m.v.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig

virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer og

ansvarsforsikring kan fratrækkes, ligesom udgift til

forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter

dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd.26.199.

I skd.70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring

anset for fradragsberettiget i henhold til SL § 6a. Forsikringen

skulle dække omsætningsnedgangen, beregnet efter særlige regler,

ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom m.v.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom

kunne ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke

var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i

øvrigt anvendtes erhvervsmæssigt, Skat 1986.11.662.

Hvis et selskab betaler præmien til en ansvarsforsikring, der skal

dække det erstatningsansvar, der påhviler bestyrelses- og

direktionsmedlemmer, kan udgiften fratrækkes af selskabet (som en

lønudgift). Betaler bestyrelses/direktionsmedlemmet selv præmien,

er der ingen fradragsret.

Præmieudgiften er et lønaccessorium, når den betales af selskabet,

og skal medregnes i indkomstopgørelsen for den forsikrede.

Udbetaling af erstatning fra forsikringen er skattefri, idet den

er et surrogat for et ikke fradragsberettiget formuetab, jfr. SL §

5b., jfr. Skat 1986.10.616.

Præmier til en livsforsikring, der efter RFL eller PL kun er

fradragsberettiget inden for den begrænsede fradragsramme, kan

ikke fratrækkes ud over denne grænse, selv om forsikringen er

tegnet for at tjene som sikkerhed i et erhvervsmæssigt

mellemværende, f.eks. de såkaldte kompagnonforsikringer.

Se ligeledes lsr.1984.26, hvor et ApS ikke fik fradragsret for

livsforsikringer tegnet med anpartshaverne som forsikrede.

Se i øvrigt afsnit I 1.1. og I 3.2. om diverse syge- og

ulykkesforsikringer.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der påføres

medlemmerne af en landboforening af foreningens

regnskabskonsulenter kunne fradrages i samme omfang, som

medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling

til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber

m.v., skd.30.255.

Erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengesikring kan ikke

fratrækkes, jfr. lov nr. 282 af 8. juni 1977 samt lsr.1985.112.

Indskud i Dansk Krigs-Søforsikring for Varer.

Garantiindskud i Dansk Krigs-Søforsikring for Varer skal medtages

ved opgørelsen af den skattepligtige formue til kurs 80, dog skal

beløb, der af instituttet er frigivet, optages til pari.

De af indskuddene udbetalte renter medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst i udbetalingsåret. Indskuddene, der i sin

tid ved indbetalingen er tilladt fradraget, skal medregnes i

indkomstopgørelsen for det år, hvori de frigives til udbetaling.

Hvor der sker frigivelse af en del af indskuddet, skal det

frigivne beløb medregnes til indkomstopgørelsen.

Indkomstbeskatning skal ske, selv om garanten ikke forlanger det

frigivne beløb udbetalt. Af hver enkelt garantiandel er der pr. 1.

juli 1953 frigivet 25 pct. og pr. 1. juli 1958 yderligere 25 pct.

Har overdragelse af en andel i garantikapitalen fundet sted, skal

den, der får andelen udbetalt, beskattes af det udbetalte beløb

med fradrag af det ved erhvervelsen af andelen eventuelt erlagte

vederlag. Vederlaget medregnes i sælgerens skattepligtige

indkomst for det år, hvori overdragelsen er foretaget.

4.11. Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk. 1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og

forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges

erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt

ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige

store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt

erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori

erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med

dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne

fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af

erhvervet.

Da den omhandlede afskrivning foretages i medfør af LL § 8 B, bliver

der ikke tale om beskatning af genvundne afskrivninger, ligesom

der ikke kan anvendes investeringsfondshenlæggelser til forlods

afskrivning på forsøgs- og forskningsudgifter.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk. 2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder

boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv,

kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt

erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er

afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved

selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og

afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af

renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og

udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse, samt

valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan

fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den

erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når

omstændighederne taler derfor, kan ligningsrådet desuden tillade,

at udgifter som de omhandlede fradrages på een gang.

Forskning

Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er

knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af

videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller

væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter,

processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning,

d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny

videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet

mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter til efterforskning af råstoffer og udgifter i forbindelse

med tilvejebringelse af information om forsøgs- og

forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i

øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges

erhvervsvirksomhed.

I princippet vil fradragsretten derimod ikke omfatte den såkaldte

grundforskning, hvorved forstås originale undersøgelser med sigte

på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at

undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller

anvendelser.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi begærede fradrag for

sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under

henvisning til LL § 8 B, men lsr. fandt ikke, at denne bestemmelse

afgav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle

sikre en varig lønnet stilling, lsr.1983.98.

AL § 1

Uanset det ovenfor anførte kan udgifter til anskaffelse af maskiner,

inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun

fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Herefter kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på

driftsmidler, skibe og bygninger, der er nødvendige for den

erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed.

Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den

erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er

sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan ligningsrådet dog

efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes,

før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er

sat i gang.

Ved afståelse af de her omtalte afskrivningsberettigede driftsmidler

er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om

opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet

til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed,

omfattes af LL § 8 B, stk. 1.

4.12. Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige

værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som

hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori

udgiften er afholdt.

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller

afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet

anskaffelse af faglitteratur f.eks. i forbindelse med etablering

af en ny virksomhed gives der ikke fradrag for denne udgift, men

efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til

normal anskaffelse af faglitteratur, jfr. bl.a. HD af 2. nov. 1984

(Skd.72.168).

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet

anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr.1970.67. Derimod fik

en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et

fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte

udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved

påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr.1978.156. Udfra samme

synspunkt fik en advokat i lsr.1980.161 en samlet

anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt

fradrag på 3.000 kr.

Fradrag indrømmes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke

for populærvidenskabelige værker.

Af lsr. kendelser kan nævnes:

Lsr.1973.133 (fradrag nægtet - snedkermester, »De Danske

Træerhverv«). 1975.73 (regnskabsassistent, der varetog

regnskabsopgørelser for nogle landmænd, fradrag anerkendt for

»Opgørelse af den skattepligtige indkomst«, »Meddelelser fra

statens ligningsdirektorat og ligningsrådet« og »Skatten«).

1977.80 (fradrag nægtet - malermester, »De Danske Malererhverv«).

4.13. Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan

udgifter forbundet med fremstilling af opfindelser, herunder

udgifter til patentering m.v., løbende fradrages som

driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede medens den

pågældende arbejder med opfindelserne m.v.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til

en opfindelse eller lignende, såfremt udgifterne samtidig kan

anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i

øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om

opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet

erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved

fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i

almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes

erhvervsmæssigt.

Den ikke-professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan

fradrage sine udgifter til opfindelser m.v. på een gang, kan dog,

når opfindelsen m.v. udnyttes erhvervsmæssigt, afskrive udgifterne

over beskyttelsesperioden. De årlige udgifter til at holde

patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et

patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før

patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb

fradrages i konstateringsåret. (Skd.52.40).

4.14. Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital,

som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den

daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset

fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for

fradragsberettiget, lsr.1982.126.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke

fradragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der

skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse

af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde

han anskaffet en lastvogn, der krævede udvidet kørekort. Efter de

foreliggende oplysninger fandt landsskatteretten, at udgiften

hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1986.20.

Pålagte incassoomkostninger

Ved HD af 27. juni 1985 (skd.76.809) blev en arbejdsmand, der i en

del år havde drevet bygmestervirksomhed, nægtet fradrag for

incassoomkostninger, der var blevet pålagt ham i forbindelse med

en leverandørs inddrivelse af et tilgodehavende hos ham, idet

sådanne udgifter ikke kan anses som naturlige og sædvanlige

driftsomkostninger.

En revisors påstand om fradrag for incassoomkostninger, der var

pålagt ham ved betaling for leveret fyringsolie og vedrørende

autoreparationsudgifter under henvisning til, at både ejendommen

og bilen blev anvendt i hans erhverv, blev ikke taget til følge,

lsr. 1974.144. I lsr. 1979.137 blev en trikotagehandler nægtet

fradrag for incassoomkostninger, der var påført ham ved

varekreditorers inddrivelse af deres tilgodehavender. Og ligeledes

blev der i lsr.1981.142 nægtet fradrag for incassoomkostninger,

som en installatør måtte betale i anledning af bankens opsigelse

af hans kassekredit på grund af overtræk.

Om en virksomheds egne incassoomkostninger, se F4.

Bestikkelse

Udgifter til bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er

ikke fradragsberettigede.

Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer m.v. i udlandet

kan fratrækkes, såfremt det kan dokumenteres, at det efter

forholdene i vedkommende land har været nødvendigt at afholde

udgifterne. Det er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne

benævner ydelserne, f.eks. provision, kommission,

konsulenthonorar eller bestikkelse. Se f.eks. afgørelsen i Skat

1985.8.225, hvor landsskatteretten anerkendte fradragsret for

udgifter til en konsulentkontrakt med et i Saudi-Arabien

hjemmehørende selskab, som alene havde til opgave at fungere som

rådgiver under kontraktforhandlinger. I en afgørelse i Skat

1985.3.69 gav landsskatteretten fradrag for returkommission.

Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at

det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der

påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge.

Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det

ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til

betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve,

sikre og vedligeholde indkomsten, jfr. Skat 1985.3.69.

Kontingenter - indskud

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde

tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse

biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten

foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til

arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter

at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde

de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af

erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten

var forsikret i det år, skaden blev konstateret.

Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte

udgifter, lsr.1982.26.

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun

optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode

ledere, lsr. 1975.51.

En gårdejer, som drev et mindre landbrug, havde tillige arbejde som

chauffør. Han kunne fradrage sit kontingent til

Arbejdsløshedskassen for selvstændige Erhvervsdrivende samtidig

med det faste lønmodtagerfradrag, lsr.1983.99.

Et indskud i en brancheforening, der havde til formål at varetage

medlemmernes indkøbs-, reklame- og driftsmæssige interesser,

antoges ikke at have en så nær og direkte forbindelse med driften

af en legetøjsforretning, at tab af indskuddet kunne fradrages,

lsr. 1975.43.

En ejendomsmæglers indskud ved indmeldelse i en brancheforening

kunne hverken fradrages efter SL § 6a eller afskrives efter LOSI § 15.

Derimod blev et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse

anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Gågader og parkeringspladser

Erhvervsdrivendes bidrag til dækning af udgifterne ved anlæg af

gågader og offentlige parkeringspladser er hidtil anset for ikke

fradragsberettigede.

Ved HD af 14. dec. 1984 (skd.73.313) godkendtes et skibsværfts

udgifter til anlæg af en sluse afskrevet i medfør af SL § 6a, idet

slusen havde betydning for værftets fremtidige

indtægtserhvervelse.

På grundlag af højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg

af gågader og offentlige parkeringspladser anses for

afskrivningsberettigede efter SL § 6a. Afskrivningsperioden kan i

almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at

anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien

ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse.

Filmrettigheder

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter

til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der

tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til

filmens levetid.

I praksis har der i samarbejde med filmudlejerne været anvendt

følgende generelle fremgangsmåde:

Der oprettes en konto for filmen for hvert af de lande, hvor filmen

tænkes lanceret. Alle direkte udgifter vedrørende det enkelte land

debiteres ind på hvert lands konto, og fællesudgifterne, f.eks.

køb af rettighederne, fordeles efter en individuel vurdering på de

vigtigste lande. Hver enkelt konto behandles derefter således:

Film, som i regnskabsåret har premiere, og hvor saldoen på kontoen

er i kredit, indtægtsføres.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 9 første måneder,

driftsføres, uanset om saldoen er i kredit eller debet.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 3 sidste måneder, og

hvor saldoen på filmens konto ultimo året er i debet, skal

sammenholdes med filmens bruttoindtægter i det efterfølgende

regnskabsårs 3 første måneder, således at:

a) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første

måneder overstiger ultimosaldoen, skal saldoen aktiveres (filmen

anses ikke for udspillet på statustidspunktet).

b) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første

måneder er mindre end ultimosaldoen, kan ultimosaldoen med fradrag

af de 3 måneders indtægt udgiftsføres, idet filmen ultimo vurderes

skattemæssigt til et beløb svarende til 3 måneders bruttoindtægt,

der derefter aktiveres ultimo året.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en

bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er

bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan

foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til

foreningen (Skd.47.286).

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som

sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i

medfør af SL § 6a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af

LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162.

I øvrigt henvises til afsnit C 2.1 om driftsomkostninger og C 2.4 om

driftstab.

5. Skattemæssige afskrivninger, investeringsfradrag og investeringsfonds

Afskrivningsloven (AL) indeholder de nærmere regler om afskrivning

på:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende

benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)

b. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes

erhvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)

c. Skibe til erhvervsmæssigt brug. (Afsnit III)

d. Bygninger (Afsnit IV) (se G 6)

e. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se R 3.3.).

I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudsafskrivninger

på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger (se G 6.4.) og

i afsnit V A om aktiver, der udlejes (leasing) (se

ligningsvejledningens afsnit V).

Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til

forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den

skattepligtiges erhverv (se L 4.11.).

Reglerne om afskrivning fremgår af lovbekg. nr. 368 af 6. juni 1986

samt af skd.cirk. nr. 188 af 22. nov. 1983 (kaldet

afskrivningscirkulæret = afskr.cirk.).

Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i bl.a.

SL § 6 a (se L 5.5.) og LOSI § 15 (se L 5.6.).

Investeringsfondsloven (se L 5.7.) foreligger nu som lovbekg. nr.

422 af 15. aug. 1984, hvortil hører skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

5.1. Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt AL afsnit I

Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der

benyttes erhvervsmæssigt, hvadenten ejeren er

bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvadenten ejeren

driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke.

En skatteyder havde omdannet sin virksomhed med salg af

kontormaskiner til et anpartsselskab med sig selv som

hovedanpartshaver, og efter omdannelsen havde han udlejet sin bil

til selskabet. Selskabet havde stillet bilen vederlagsfrit til

rådighed for ham, dels til erhvervsmæssig, dels til privat kørsel.

Skatterådet havde ikke godkendt de foretagne afskrivninger på

henholdsvis 5.880 kr. og 4.116 kr. på bilen, idet udlejning af en

bil til et anpartsselskab efter gældende praksis vedrørende

efterbeskatning af investeringsfondshenlæggelser ikke betragtes

som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Landsskatteretten bemærkede, at i modsætning til

investeringsfondslovens § 10, stk. 2, hvorefter der, når en

erhvervsvirksomhed ophører eller afhændes, skal foretages

efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser, er det for

afskrivning efter afskrivningslovens afsnit I ikke en betingelse,

at der drives selvstændig erhvervsvirksomhed, men alene, at

driftsmidlet anvendes udelukkende erhvervsmæssigt. Da klagerens

udleje af bilen til selskabet mod leje efter landsskatterettens

opfattelse måtte anses som udelukkende erhvervsmæssig anvendelse

af bilen, måtte klageren anses for berettiget til at foretage

afskrivning på denne, lsr. 1981.5.

Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de

anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod

der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles

til rådighed for andre.

Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige

afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye

eller brugte.

Ejerens brug er afgørende

Det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det

anses for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren

stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til

dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at

være »udelukkende erhvervsmæssigt anvendt«.

Interessentskab

Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afsnit I i AL,

når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet

erhvervsmæssigt, men efter afsnit II, når han tillige benytter det

privat. Er det kun den ene af interessenterne, der benytter

driftsmidlet til såvel erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal

han afskrive efter reglerne i afsnit II, medens de øvrige

interessenter skal afskrive efter afsnit I.

Den del af bilen, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som

en arbejdsgiverbil og værdien af privatkørsel heri beskattes efter

reglerne for firmabiler, jfr. D 1.7.5.

Kun afskrivning ved forringelse

Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en

forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I

overensstemmelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer

og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling

eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116 og 1964.132. Der er

ligeledes nægtet afskrivning på strygeinstrumenter, lsr. 1976.140

(cello), hvorimod landsskatteretten har godkendt afskrivning på en

harpe, lsr. 1970.140 samt på violinbuer. Der er anerkendt

afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes

erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved

brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en

ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis

værdi ikke forringes ved brugen, jfr. tilsvarende lsr.1981.119.

I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver

tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris,

kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud

fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om

tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må

der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris

pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses efter SD's opfattelse

for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet

værdiforringelse ved brugen.

En speciallæge havde anskaffet et ægte tæppe på 2,46 x 1,57 m for

23.840 kr. til placering i konsultationen. Landsskatteretten

anerkendte såvel afskrivning som investeringsfradrag under hensyn

til, at der ikke var nogen tilbagekøbsgaranti eller anden form for

værdigaranti for tæppet og til, at tæppet måtte anses for at være

udsat for et sådant slid, at det måtte antages at undergå

værdimæssig forringelse ved erhvervsmæssig brug, lsr.1982.101.

I lsr. 1977.158 er der nægtet afskrivning på litografier, der var

ophængt i en læges konsultations- og venteværelse.

En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier

til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at

serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde,

som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de

udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes,

lsr.1982.24.

Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I

I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for

berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en

elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner.

Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt

regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at

bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt

ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til

rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var

til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for

nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende

lsr.1982.68.

En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle

udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg,

lsr.1982.8.

En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev

anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til

opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit

I, lsr. 1982.100.

Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men

uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning

af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en

campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på

varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af

afsnit I.

Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til

byggepladser og lign.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget

informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12

timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse

af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.

Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til

hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i

kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af

hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet

krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jfr. Skat

1985.10.292.lsvarende kunne en lærer, der bl.a. underviste i

maskinskrivning, ikke fradrage udgift til elskrivemaskine med

bord, kr. 4.265. Læreren havde skrivemaskine med bord til rådighed

på skolen, men skolen stillede ikke skrivemaskine til rådighed for

læreren til brug i hjemmet, Skat 1986.9.552.

I en række afgørelser nægtes der afskrivning efter AL's regler,

fordi der ikke er tale om driftsmidler i lovens forstand, se lsr.

1968.120 vedr. fugle- og dyrebestanden i en privat zoologisk have,

og lsr. 1964.133, hvor der nægtes afskrivning på heste i en

rideskole.

Ved ØLD af 6. december 1963 er der nægtet afskrivning på et

oplysningsbureaus arkiv og kreditbog.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte

kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive

anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover

at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede

til afhjælpning af brugerens handicap, lsr.1984.98.

5.1.1. Saldoafskrivning (§ 2)

Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en

saldoafskrivning på de samlede driftsmidler, der hører til den

skattepligtiges virksomhed.

Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis

procent af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse

er opført til (anskaffelsessummen - tidligere foretagne

afskrivninger). Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år

med den afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan

højst afskrives 30 pct. årligt.

Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En

skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en

fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af

virksomhederne en negativ saldo (se L 5.1.3.) kan denne negative

saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.

Anskaffelse i 1982 eller senere

I princippet fremkommer den afskrivningsberettigede saldo ved, at

anskaffelses- og forbedringsudgifter lægges til saldoværdien,

medens salgssummer og foretagne afskrivninger trækkes fra.

Der gælder dog to vigtige modifikationer i dette princip:

a) Der skal ske en årlig pristalsregulering af saldoværdien. Årets

salgssummer fragår i saldoen inden pristalsregulering og

afskrivning, medens købesummer først indgår i saldoværdien efter

pristalsreguleringen.

b) I det år, hvor et driftsmiddel er anskaffet eller forbedret, skal

kun fem sjettedele af anskaffelses- eller forbedringsudgiften

medregnes i den afskrivningsberettigede saldoværdi. Det medfører,

at der i anskaffelsesåret højst kan afskrives 25 pct. på det

nyanskaffede driftsmiddel. Den sidste sjettedel af anskaffelses-

eller forbedringsudgiften indgår først i afskrivningsgrundlaget

det følgende år.

Forinden årets skattemæssige afskrivning foretages, skal der som

nævnt ske en pristalsregulering af årets begyndelsessaldo nedsat

med salgssummen for de driftsmidler, der er solgt i indkomståret.

Pristalsregulering

Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet,

der har januar 1980 = 100. Reguleringen sker med den procent,

hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i

forhold til reguleringspristallet for april året før. Procenten

afrundes efter de almindelige afrundingsregler til et helt tal.

Har den skattepligtige forskudt indkomstår, er det ændringen i

reguleringspristallene, der er beregnet for april i de kalenderår,

som indkomstårene træder i stedet for, der er afgørende.

Statsskattedirektoratet offentliggør hvert år den reguleringsprocent

der skal benyttes. I 1986 skal der pristalsreguleres med 4

procent.

Saldoværdien

Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den

afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets

afskrivning og med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen

for driftsmidler, der er anskaffet i indkomstårets løb.

Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien

ved næste indkomstårs begyndelse.

Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som

den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne. Fem sjettedele

af de forbedringsudgifter, der er afholdt i indkomstårets løb,

skal derfor tillægges saldoværdien ved afskrivningsgrundlagets

beregning. Den sidste sjettedel tillægges saldoen efter

afskrivning.

Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en

eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i

saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.

Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien)

udgør et positivt beløb.

Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår,

behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at

salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at

købesummen skal tillægges saldoværdien.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt

som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i

spekulationsøjemed, behandles dog efter statsskattelovens § 5 a.

Har den skattepligtige fået frigivet investeringsfondsmidler til

forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal hele

anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, inden

driftsmidlets værdi indgår i den samlede driftsmiddelsaldo.

Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er frigivet

etableringskontomidler, eller hvor der er foretaget

forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IV A. Se evt.

eksemplet i afskr.cirk. pkt. 11.

Restafskrivning af små saldi

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi med tillæg af en sjettedel

af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i

indkomståret, 3.500 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages

fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Der pristalsreguleres ikke i det år, hvori saldoen fradrages fuldt

ud, ligesom årets pristalsregulering ikke indgår i afgørelsen af,

om saldoen er over eller under 3.500 kr.

Saldoen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets

afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive

med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 3.500 kr. eller derunder,

som han derefter fradrager fuldt ud.

Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det

indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den

skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen.

Saldoen skal i sin helhed fradrages i den skattepligtige indkomst

eller pristalsreguleres og afskrives efter de almindelige regler i

afskrivningsloven.

Adgangen til restafskrivning af saldoen gælder for den nye,

pristalsregulerede saldo uafhængigt af, om den gamle ikke

pristalsregulerede saldo vedrørende driftsmidler anskaffet før 1.

januar 1982 stadig eksisterer (se nedenfor under overgangsregel).

Bringes den gamle saldo ned på 50.000 kr. eller derunder og

overføres til den nye saldo, kan der påny restafskrives, når den

nye saldo igen når ned på 3.500 kr. eller derunder.

Adgangen til restafskrivning er begrænset af LL § 28 (se L 5.8.).

Overgangsregel Ny og gammel saldo

I følge overgangsbestemmelsen i § 8 i lov nr. 197 af 18. maj 1982 om

ændring af afskrivningsloven m.v. kan der for igangværende

virksomheder indtil videre blive tale om at føre »en ny og en

gammel« afskrivningssaldo.

I den nye saldo indgår anskaffelsessummen for driftsmidler,

anskaffet i 1982 eller senere, samt forbedringsudgifter vedrørende

samtlige driftsmidler, uanset hvornår de er anskaffet.

I den gamle saldo fragår salgssummen for alle driftsmidler, der

afhændes i 1982 eller senere, indtil saldoen er nedbragt til

50.000 kr. eller derunder.

Den gamle saldo afskrives efter de hidtil gældende regler, d.v.s.

uden pristalsregulering.

Begge saldi kan afskrives med indtil 30 pct., men det er ikke

nødvendigt at afskrive med samme procent på begge saldi. Den

skattepligtige kan altså vælge at afskrive med f.eks. 20 pct. på

den gamle saldo og med 15 pct. på den nye saldo, eller den

skattepligtige kan helt undlade at afskrive på den ene saldo,

medens der afskrives maksimalt på den anden saldo. Se evt.

eksemplet i afskr.cirk. pkt. 40.

Overførsel

Når den gamle saldo ikke overstiger 50.000 kr., skal den udlignes

gennem overførsel til den nye saldo for driftsmidler, der er

anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, idet denne saldo

forhøjes med det beløb, der svarer til den gamle saldo.

Overførslen skal ske på det tidspunkt, hvor saldoen ved salg m.v.

bringes ned på 50.000 kr. eller derunder. Der kan

pristalsreguleres allerede for det år, hvori overførslen sker. Se

evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt. 43.

Såfremt den gamle saldo nedbringes til 50.000 kr. eller derunder i

1986 ved afskrivning, skal overførslen til en ny saldo først ske

med virkning for det efterfølgende indkomstår (1987), og der kan

først pristalsreguleres for 1987. Se evt. eksemplet i afskr.cirk.

pkt. 44.

Ved overdragelse af driftsmidler m.v. mellem en person og et selskab

m.v. som nævnt i selskabslovens §§ 1 og 2 eller mellem sådanne

selskaber m.v. indbyrdes, skal afhændelsessummen altid fradrages

den nye saldo, hvis den ene af parterne i overdragelsen på grund

af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles

ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts

handlemåde. Dette gælder, selv om der ikke er tilgang af

driftsmidler på ny saldo, d.v.s. at den nye saldo bliver negativ.

Se evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 52 og 53.

5.1.2. Skade på et driftsmiddel (§ 4)

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en

eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i

saldoværdien på samme måde som en salgssum.

Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres,

og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan

hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en

forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med

det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end

reparationsudgiften skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien

for driftsmidlerne.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte

aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden.

Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som

reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en

forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til

afskrivning.

Eksempel

I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en

forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter

på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000

kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete.

Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den udbetalte

forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud,

medens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de

28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en

forbedringsudgift.

Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr. 1969.140. (En

udskiftning af flyets motor blev af landsskatteretten anset for en

forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter

købet).

Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af

produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til L 3.6.1.1.

5.1.3. Negativ saldo (§ 5)

Som afskrivningssystemet er opbygget, kan det ske, at de beløb, der

skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., er så store, at

saldoværdien bliver negativ.

Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er

negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer

m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er

negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med

anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet

fortjeneste på driftsmidler. Er den negative saldo ikke udlignet

ved anskaffelser i løbet af det indkomstår, hvori den er opstået,

skal det ikke udlignede beløb pristalsreguleres. Den

skattepligtige kan dog vælge helt eller delvis at udligne den

negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage

beløbet til indtægt. I det omfang den negative saldo udlignes på

denne måde, sker der ingen pristalsregulering.

Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte

måder i det år, den er opstået, pristalsreguleres den ved

indkomstårets slutning og overføres til næste indkomstår, hvor den

kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker

dette ikke, skal den pristalsregulerede negative saldo medregnes

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for sidstnævnte

indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den

skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb,

således at saldoen bliver nul, jfr. pkt. 19, eksempel 5 i

afskr.cirk.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun

den pristalsregulerede, negative saldo ved udgangen af år 1

indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres

til år 3 (med pristalsregulering), jfr. Skat 1986.8.520.

Reglen om, at kun fem sjettedele af anskaffelsessummen indgår i

saldoværdien i anskaffelsesåret, begrænser alene de skattemæssige

afskrivninger i anskaffelsesåret, men ikke udligningen af en

negativ saldo ved nyanskaffelser. Se evt. eksemplet i afskr.cirk.

pkt. 21.

Foranstående tager kun sigte på de situationer, hvor en ny saldo

bliver negativ.

Er det den gamle saldo, der bliver negativ, skal den nye saldo

formindskes med et beløb, der svarer til den »gamle« negative

saldoværdi. Der er altså ikke mulighed for i stedet at udligne et

negativt beløb på den hidtidige saldo ved at indtægtsføre beløbet.

Bliver den nye saldo negativ ved overførslen af et negativt beløb på

den gamle saldo, anvendes derimod de ovenfor omtalte almindelige

regler på den nye saldo.

Fristforlængelse

Amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg

skattedirektoratet) kan, når ganske særlige omstændigheder taler

derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.

Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden

udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil

kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af

leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For

fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling

er afgivet inden fristens udløb.

Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det

skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til

indtægt ved fristens udløb.

Når amtsskatteinspektoratet eller skattedirektoratet har forlænget

fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige

berettiget til inden for den nye frist helt eller delvis at tage

den negative saldo til indtægt.

Den negative saldo skal pristalsreguleres fra og med det indkomstår,

hvori saldoen bliver negativ. Der pristalsreguleres dog ikke i det

år, der sker udligning, hvad enten udligning sker ved anskaffelser

eller ved indtægtsføring. Hvis den negative saldo ikke er udlignet

inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb

medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det

indkomstår, hvori fristen udløber.

5.1.4. Anskaffelsessummen

Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, d.v.s. købesum inklusive

told, fragt, montering m.v. plus eventuelle forbedringsudgifter,

der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger

(herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jfr. lsr.1962.27.

Ifølge afskrivningslovens § 30A medregnes ikke moms, som af den

pågældende kan fratrækkes i hans afgiftstilsvar som indgående

afgift, jfr. afskr.cirk. pkt. 177-181. Vedrørende afgift af biler

m.v. se L 3.5.

Det er normalt uden betydning for afskrivningsgrundlaget, hvorledes

anskaffelsen er finansieret - kontant betaling eller ved

udstedelse af pante- eller gældsbrev eller ved køb på afbetaling.

Dekort - nedslag i købesummen

Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der

undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget

med et til dekorten svarende beløb. I U.f.R. 1966 s.493 ØLD, fandt

retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende,

hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale,

måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I

overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres

i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved

hurtigere betaling.

I lsr.1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres,

idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt

bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved

indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev

stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at

tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret,

uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været

omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at

der var forløbet ca. 31/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen

af tilbuddet.

Ifølge lsr.1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib

nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til

ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv

I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt,

livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på

den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, hvortil kommer, at

de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 14,

jfr. lsr. 1963.19.

Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt

til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved

indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret

gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi,

betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på

gavetidspunktet som anskaffelsessum, jfr. AL § 31.

Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv,

henvises til afsnit J.

Ændret benyttelse

Overfører en skattepligtig driftsmidler, som han hidtil har anvendt

til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat

benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles

dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i

saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på

overførselstidspunktet, jfr. AL § 32.

Tilflytter

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i

handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i

tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning

for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende

beløb.

Valutakursændringer

I VLD af 30. juni 1978 (Skd.47.310) blev det fastslået, at en

skatteyder ved afhændelse af en anpart i et partrederi ikke var

berettiget til ved avanceopgørelsen at forhøje den oprindelige

anskaffelsessum med sin del af forøgelsen af partrederiets

gældsforpligtelser som følge af valutakursændringer i

partrederiets besiddelsestid. Det var oplyst, at skibet var

finansieret ved et lån fra det tyske værft, og at lånet skulle

afdrages over 8 år. I overensstemmelse hermed må det antages, at

afskrivningsgrundlaget ikke skal korrigeres for sådanne

kursændringer.

Ligeledes blev det ved ØLD af 23. febr.1979 (Skd.50.210) fastslået,

at saldoværdien og dermed afskrivningsgrundlaget for to skibe, som

var indkøbt i udlandet og var finansieret med lån i udenlandsk

valuta, ikke kunne opskrives med tab på lånene som følge af

kursændringer indtruffet efter skibenes levering.

Med hensyn til valutakursgevinster og -tab henvises i øvrigt til

L.3.6.8.

5.1.5. Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel,

at der er sket levering i købelovens forstand d.v.s. det

tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår

fra sælger til køber, se lsr.1972.38, 1981.6 og 1982.2. Om

reglerne for risikoovergang se L 3.6.1.2.

Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om

driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår.

Det er imidlertid en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet

må anses for anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jfr.

lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at

»driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en

byttehandel kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71.

Se i øvrigt SO 1982, s.266 ff.

Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår

udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort

Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at

der er tale om levering af færdige driftsmidler, jfr. lsr.

1966.118 og ØLD af 23. januar 1967. Ved dommen blev

anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i

december og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til

montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i januar og

derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor

vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se

endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt

1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri).

Der stilles ikke krav om at en bil skal være indregistreret, lsr.

1967.129.

Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til

brug i den igangværende virksomhed, før end der kan afskrives.

Igangværende virksomhed

Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale

om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.

En række kendelser belyser kravet herom:

Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1. september 1962 lejet

forretningslokaler, i hvilke han indrettede et

selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han engagerede endvidere fra

den 1. oktober en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift.

Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. december, men

åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963.

Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i

1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig

adgang til forretningen for publikum).

Lsr.1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner,

købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette

færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af

sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964.

Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne

ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963 selv om

han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik

en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).

Lsr.1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her

til landet hhv. 15. december og 22. december 1967 fra et østtysk

værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur

omkring den 20. januar 1968. Landsskatteretten udtalte, at

erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20.

januar 1968).

Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

5.1.6. Afskriv- ningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele

procenter fra 0-30 pct.

Der kan benyttes forskellige afskrivningsprocenter på en »gammel« og

en »ny« saldo.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan

afskrivninger, der er foretaget efter afskrivningslovens

bestemmelser, kun ændres efter tilladelse, jfr. AL. § 30, stk. 3.

Der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at nægte afskrivning

med den begrundelse, at selvangivelsen var indsendt efter

indsendelsesfristens udløb, lsr.1975.150.

I SD-cirk. 1982-22 af 30. aug. 1982 har ligningsrådet bemyndiget

ligningsmyndighederne til at tillade ændring af afskrivninger

efter AL samt nedskrivninger efter varelagerloven og loven om

husdyrbesætninger. Reglerne i cirkulæret svarer til det tidligere

SD-cirk. nr. 524.

Herudover er ligningskommissionen tillagt bemyndigelse til som

første instans at tage stilling til efterfølgende afskrivning

inden for en 5-års grænse. Bemyndigelsen er generel, og

ligningskommissionerne skal således ikke indhente bemyndigelse fra

amtsskatteinspektoratet i hver enkelt sag. Er ansættelsen under

behandling i amtsligningsrådet, kan amtsligningsrådet ligeledes

tillade ændringer i de selvangivne afskrivninger m.v.

Ved efterfølgende ændringer af afskrivninger må det iagttages, at

reglerne i ligningslovens § 28 overholdes.

Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage

afskrivninger, se L 7.5.

5.1.7. AL § 3 - »Småaktiver« - Straksafskrivning

For småaktiver, d.v.s. driftsmidler hvis anskaffelsessum (i 1986) er

4.200 kr. eller derunder, har skatteyderen valgfrihed mellem at

medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage

anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Tilsvarende

valgfrihed har skatteyderne med hensyn til driftsmidler med en

forventet levetid på ikke over 3 år.

Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne

fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i

saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er

afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan

anskaffelsessummen for 10 maskiner a 4.100 kr. udgiftsføres straks

med 41.000 kr.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke

anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 4.200 kr.,

vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret,

selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er

under 4.200 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for

driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt

anskaffelsessummen er under 4.200 kr.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 4.200 kr. eller

derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit

afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort

levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for

de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige

anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes

forbedringsudgiften (excl. merværdiafgiften) i det indkomstår,

hvori den er afholdt. Hvis den oprindelige anskaffelsessum i

anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges

forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor

forbedringsudgiften afholdes.

Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad

ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne

gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften

tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede

driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om

forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 4.200 kr., og

uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 200.000 kr. i visse tilfælde

Efter AL § 3, stk. 6 kan 4.200 kr.'s-reglen i det indkomstår, hvori

en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes

på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på indtil 200.000

kr. Bestemmelsen fortolkes således, at fradraget for udgifter til

småaktiver i begyndelsesåret og det følgende indkomstår tilsammen

højst kan andrage 200.000 kr.

Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny

virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed.

For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed

mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter landsskatterettens

opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden

umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder

nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.

Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog

nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme.

Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede

driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en

bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af

begrænsningen i AL § 3, stk. 6, jfr. Skat 1985.6.165.

De nævnte 200.000 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen. Såfremt

en nyetableret virksomhed således har købt småaktiver for 210.000

kr. kan der kun foretages et fradrag på 200.000 kr., selv om

virksomheden i samme periode har solgt småaktiver for 10.000 kr.

For interessenter i et nystartet interessentskab gælder 200.000

kr.'s-grænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113.

Levealder ikke over 3 år

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk

opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke

tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være

anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål,

når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel,

enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således

den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er

afgørende.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i

almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for

driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret

strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete

forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3

I en række tilfælde afvises anvendelse af AL § 3 med den begrundelse,

at de anskaffede aktiver med anskaffelsessummer under 4.200 kr. på

grund af deres stationære samlede anvendelse må betragtes som en

enhed, hvis samlede anskaffelsessum overstiger 4.200 kr.

Se lsr.1962.121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning

i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et

løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet

blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i

AL § 3 fastsatte grænse), lsr.1964.129 og lsr.1965.120

(reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og

gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed),

lsr.1968.47 (fodringsanlæg i virksomhed med kyllingeopdræt og

kaninavl), lsr. 1983.4 (støbeforskallingselementer, der var

anskaffet for i alt kr. 123.000, og som kun undtagelsesvis - om

overhovedet nogensinde - blev anvendt i enheder, hvis

anskaffelsespris var under beløbsgrænsen, ikke tilladt fratrukket

straks.

Eksempler på 4.200 kr.-reglens anvendelse:

Lsr.1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine

til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige

værktøjsagregater), lsr.1968.121 (inventar til udlejning i en

campingudstyrsforretning), lsr.1969.133 (22 lysstofsarmaturer,

fastskruet til loftet, til en samlet anskaffelsessum på ialt 6.802

kr. anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr.1975.62

(stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder

til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket

straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer m.v. til et samlet beløb

af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et

lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes

straks).

Eksempler på 3-års reglens anvendelse:

Lsr.1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav),

lsr.1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis

fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr.1970.139 (lastbiler,

der kørte ca. 150.000 km. årligt).

Salg af »småaktiver«

Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen

beskattes som skattepligtig almindelig indkomst, såfremt salget

finder sted, medens virksomheden fortsat er i drift, hvorimod

salgssummen er særlig indkomst, hvis driftsmidlerne afhændes i

forbindelse med virksomhedsophør, se L 6.2.1. Der er ikke hjemmel

til at udskyde beskatningen.

5.1.8. AL § 6 A - Dyre biler

Biler, som udelukkende benyttes erhvervsmæssigt og som er

indregistreret 1. til privat personbefordring 2. til udlejning

uden fører 3. som skolevogne, er, når de er anskaffet i 1983 før

den 17. maj, omfattet af reglen i AL § 6 A, hvorefter

anskaffelsessummen for sådanne biler ikke indgår i saldoværdien,

når anskaffelsessummen overstiger 93.600 kr.

For biler anskaffet den 17. maj 1983 eller senere er begrænsningen

bortfaldet, idet nævnte § 6 A er ophævet med virkning fra denne

dato. Heri ligger, at de omtalte biler for fremtiden indgår i den

fælles saldo for driftsmidler, der benyttes udelukkende

erhvervsmæssigt, uanset anskaffelsespris. Disse biler skal altså

ikke længere afskrives på en særskilt konto. Gevinst eller tab ved

salg af sådanne biler behandles efter de sædvanlige regler for

driftsmidler.

De hidtidige regler gælder imidlertid fortsat for biler af denne

kategori, anskaffet før 17. maj 1983. Se evt. herom

ligningsvejledningen for 1983 side 765 f.

Beskatning ved salg

Såfremt en bil, der er omfattet af de hidtidige regler, sælges, og

afståelsessummen overstiger anskaffelsessummen forhøjet med

eventuelle forbedringsudgifter og med fradrag af skattemæssige

afskrivninger, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst i afhændelsesåret.

Såfremt afståelsessummen er mindre end anskaffelsessummen forhøjet

med eventuelle forbedringsudgifter og med fradrag af foretagne

skattemæssige afskrivninger, kan tabet fradrages, dog kun i det

omfang det overstiger det beløb, som ifølge loven ikke kan gøres

til genstand for afskrivning. Tabet fratrækkes ved opgørelsen af

den skattepligtige almindelige indkomst.

Når salg finder sted i forbindelse med afhændelse af virksomheden,

skal fortjeneste eller tab medregnes til den særlige indkomst, se

L.6.2.1.

Se evt. eksemplet i ligningsvejledningen 1982 side 730 eller

eksempel 11 i skd.cirk. nr. 211 af 16. dec. 1982.

Omregistrering

Når den skattepligtige lader en bil, der er omfattet af § 6 A,

omregistrere, så den ikke mere omfattes af bestemmelsen,

sidestilles denne omregistrering med salg og køb af bilen, idet

salgs- og købesummen ansættes til bilens værdi i handel og vandel

på omregistreringstidspunktet, jfr. AL § 32.

5.1.9. Oplysningspligt

Bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982, kapitel II, indeholder

regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

For driftsmidler og skibe er der - som efter de tidligere

bekendtgørelser - fastsat skemapligt, når den skattepligtige ikke

er regnskabspligtig. Skemapligten omfatter nu - i modsætning til

tidligere - også indkomstår, hvori der ikke foretages afskrivning,

hvilket har betydning for pristalsreguleringen af saldoværdien.

5.2. Investeringsfradrag

Se eventuelt ligningsvejledningen 1983 side 767.

5.3. Blandede driftsmidler AL afsnit II

Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både

erhvervsmæssigt og privat kommer i praksis især til anvendelse på

biler (se herom afsnit U 4.3) men reglerne omfatter alle

driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Om

skibe, se L.5.4.

Som nævnt under L.5.1. er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører

til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede

driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis

ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes

brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr.1971.137.

En flyvemaskine, der iøvrigt blev anvendt udelukkende

erhvervsmæssigt, ansås ikke for overgået til blandet benyttelse,

fordi den blev anvendt til eftersøgning efter en druknet,

lsr.1970.56.

I VLD af 22.7.1974 (Skd.31.43) fandt retten det efter bevisførelsen

(logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt)

godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt

til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr.1975.59 (Et

fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt

benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele

indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af

flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).

I lsr. 1980.123 fandtes der ikke grundlag for at anse en bil,

tilhørende en repræsentant, der var blevet arbejdsløs den 26.

oktober 1976, for overgået til privat benyttelse, idet en

arbejdsløshedsperiode fra 26. oktober og året ud ikke kunne

medføre, at repræsentanten måtte anses for at have opgivet sit

erhverv som handelsrejsende i 1976.

Afskrivning kan eventuelt nægtes

Undertiden kan fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private

brug af vedkommende driftsmiddel være så flydende og skiftende fra

år til år, at afskrivning helt nægtes, lsr.1962.28. (En

repræsentant havde anskaffet sig et skrivebord med tilhørende stol

til brug for sit arbejde, der forudsatte, at bl.a. salgsrapporter

og ordrer udfærdigedes på klagerens bopæl. Der kunne ikke

afskrives på disse genstande, der var anbragt i et beboelsesrum),

lsr.1970.41 (En redaktør, der var medarbejder ved et jysk dagblad,

anskaffede et farve TV-apparat, idet han af sin arbejdsgiver havde

fået tildelt opgaven at foretage anmeldelser af farve

TV-udsendelser fra Tyskland. Apparatet var opstillet i klagerens

kontorlokale, der var beliggende i hans private hjem. Ingen

afskrivning).

Der er derimod anerkendt afskrivning på en organists båndoptager,

men ikke på to gymnasielæreres båndoptagere, idet den fornødne

forbindelse med indkomsterhvervelsen ikke ansås for at være til

stede, lsr.1974.135 og 136 samt 1982.68. Om afskrivning på

inventar i et sommerhus, der både blev udlejet og benyttet privat

indenfor samme år, se lsr.1964.135 (afskrivning anerkendt).

Med hensyn til biludlejere, der har en større vognpark (20 vogne

eller derover), og som anvender snart en, snart en anden af

bilerne til privat benyttelse, der for den enkelte bil kun vil

andrage en uvæsentlig andel af den samlede årlige kørsel, har

skattedepartementet udtalt, at man efter omstændighederne

tillader, at bilerne afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven,

men at den pågældende i sin skattepligtige indkomst skal medregne

et skønnet beløb for privatkørsel. Det er dog en forudsætning, at

reglerne i afsnit I også anvendes fuldt ud ved salg m.v.

En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som lillebiler

og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor

begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod

afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, jfr. også

lsr.1961.119 om en skatteyder med 4 udlejningsbiler.

Særskilt afskrivning

Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver

enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct.

af anskaffelsessummen, for anskaffelser efter 1. jan. 1982 kan der

dog kun afskrives indtil 25 pct. i anskaffelsesåret. Om

forbedringsudgifter, se U 4.3.

Fremgangsmåden ved afskrivning på »blandede driftsmidler« er den, at

der først beregnes en afskrivning på grundlag af anskaffelsesummen

(saldoen). Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan

skatteyderen kun fradrage den del af den beregnede afskrivning,

som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af

driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette fradrag udgør

altså den skattemæssige afskrivning. Se evt. afskr.cirk. pkt.

26-37.

Overgrænsen er ophævet

Den tidligere gældende overgrænse for afskrivning på blandede

driftsmidler er ophævet med virkning for driftsmidler, anskaffet

den 17. maj 1983 eller senere. Hele anskaffelsessummen for disse

driftsmidler kan afskrives.

Se evt. pkt. 32-43 i Skd.cirk. nr. 211 af 16. dec. 1982 om

afskrivningen på blandede driftsmidler, anskaffet før 17. maj 1983.

Om beskatning ved afhændelse, skade m.v. henvises til U.4.3.

Restafskrivning af små saldi

Med virkning fra og med indkomståret 1983 blev der indført adgang til

restafskrivning, såfremt anskaffelsessummen ved afskrivning er

bragt ned til 3.500 kr. eller derunder.

Er anskaffelsessummen inden afskrivning nedbragt til 3.500 kr. eller

mindre, kan det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige

benyttelse, fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst.

Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres ikke i det år, hvori

beløbet fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes

yderligere afskrivninger.

Det er det afskrivningsbeløb, der på grundlag af anskaffelsessummen

er beregnet, der skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder.

Heraf kan alene fradrages den del, som svarer til den

erhvervsmæssige andel i driftsmidlets benyttelse i det pågældende

indkomstår. Benytter den skattepligtige sig af denne adgang,

bortfalder saldoen.

Årets pristalsregulering indgår ikke i afgørelsen af, om

anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte grænse på 3.500 kr.

eller derunder.

Anskaffelsessummen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder

inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først

at afskrive med op til 30 pct. bringe anskaffelssummen ned på

3.500 kr. eller derunder, hvorefter han fradrager den del, der

svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, i den skattepligtige

indkomst. Det betyder for »blandede driftsmidler« i praksis, at

der er adgang til restafskrivning året efter, at

anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder ved

afskrivning.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den

erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori

anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder. Den

skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den

skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af det beløb, der

svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin

helhed fradrages i den skattepligtige indkomst, eller der skal ske

afskrivning og pristalsregulering.

For de i perioden 1. januar 1982-16. maj 1983 anskaffede »blandede

driftsmidler« skal den særlige ikke-afskrivningsberettigede

aktivpost fortsat pristalsreguleres, sålænge driftsmidlet ikke er

afhændet, selv om den skattepligtige har benyttet sig af adgangen

til restafskrivning af den del af anskaffelsessummen, der ikke

oversteg beløbsgrænsen. Den særlige aktivpost indgår ikke i

afgørelsen af, om betingelserne for restafskrivning er opfyldt.

Adgangen til restafskrivning gælder også »blandede driftsmidler«,

der er anskaffet før den 1. januar 1982 og derfor ikke er omfattet

af reglerne om pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget.

5.4. Skibe AL afsnit III

Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med

hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jfr. 5.1.1. Anskaffelsessummen for en virksomheds skibe optages under

en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt. 54-57 og pkt.

68-71.

Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren

udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må

anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i

afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets

størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til

lystfartøj eller til andre formål.

I lsr.1983.44 fandt landsskatteretten ikke i

investeringsfradragsloven, eller dens forarbejder, holdepunkter

for at antage, at der var sammenfald mellem AL og

skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende

love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de

indkøbte flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede

materiels funktion at måtte anses som driftsmidler, der er

afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte

anses for omfattet af lovens afsnit III.

Af kendelsen fremgår i øvrigt, at højesteret i en dom af 6. juni

1974 har fastslået, at et i fartøjsfortegnelsen optaget

opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse

var et driftsmiddel og ikke et skib, medens lovgiver havde henført

uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk. 3.

Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt

skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jfr. L

5.1.5. om udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.

Overførsel til anden anvendelse

Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet

erhvervsmæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat

benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af

skibet.

Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til

udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet

erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan

overførsel med køb af skibet, AL § 32.

Blandet anvendelse

AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der

benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan

anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i

lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se L 5.3.

Driftsmidler om bord

Anskaffelsessummen for driftsmidler, der findes ombord, indgår i

skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en

forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende

driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som

sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd

o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives

efter afsnit I i AL.

Afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes

handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter

m.v. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del

af anskaffelsessummen, lsr.1962.27. Om eventuel dekort, se L 5.1.4.

Salg af skib

Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når

skatteyderen har flere skibe.

Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål

om, hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler

om beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse

kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i

en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor

under L 6.2.1.

En skatteyder, der ved salg af sit sidste skib i 1980, efter at der

tidligere var afhændet skibe/skibsanparter i 1975 og 1978, som

alle havde været i klagerens besiddelse i under 5 år, er anset

berettiget til at foretage en opdeling af den ved salget i 1980

opståede negative saldo, hvorved fortjeneste vedrørende de i 1975

og 1978 solgte skibe/skibsanparter beskattes som særlig indkomst,

medens der ved salget i 1980 fremkom et over den skattepligtige

almindelige indkomst fradragsberettiget tab. Salgene i 1975 og

1978 skete ikke i forbindelse med virksomhedsophør, og derfor

kunne avancen ved disse salg henføres til særlig indkomst, jfr. AL

§ 15 A.

Begrænsningen i AL § 17 A ophævet

Ved lov nr. 526 af 11. dec. 1985 er AL § 17 A ophævet.

Efter AL § 17 A kunne personligt skattepligtige, der ejede andel i

et skib med mere end 10 ejere kun afskrive 55 pct. af

anskaffelsessummen. For lystbåde gjaldt det samme uanset antallet

af ejere.

Ophævelsen af AL § 17 A har virkning for skibe, hvor skriftlig

aftale om erhvervelsen er indgået den 7. december 1984 eller

senere, det vil sige, at bestemmelsen er ophævet fra og med det

oprindelige ikrafttrædelsestidspunkt.

Forskudsafskrivning

Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under

visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.

Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan

foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke

leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på

ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er

så omfattende, at forholdet må sidestilles med bygning af et nyt

skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives på den

aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et skib).

Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør

mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten,

kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af

kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede

byggesum overstiger dette beløb.

Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den

aftalte kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives

15 pct. af kontraktsummen. Se dog nedenfor om de særlige regler i

Skibsværftsaftalen.

Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori

kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret.

Det er ikke nogen forudsætning for forskudsafskrivning, at

skatteyderen driver en igangværende rederi- eller

fiskerivirksomhed.

Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende

den skattemæssige henlæggelse til investeringsfonds eller indskud

på etableringskonto, som den skattepligtige ellers kunne foretage

for det pågældende indkomstår, jfr. bestemmelsen i

investeringsfondslovens § 4, stk. 2, og den tilsvarende

bestemmelse i etableringskontolovens § 3, stk. 2.

Skibsværftsaftalen

Ved lov nr. 767 af 12. nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er der indført

nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser

bl.a. kan foretages forhøjede forskudsafskrivninger.

For indkomståret 1986 kan der forskudsafskrives med indtil 20 pct.

og for indkomstårene 1987 og 1988 med indtil 25 pct. Påbegyndes

forskudsafskrivningen i 1986, kan der i alt højst

forskudsafskrives 45 pct., og ialt højst 50 pct., hvis

forskudsafskrivningen påbegyndes i 1987.

Såfremt der samtidig forlodsafskrives kan den samlede forlods- og

forskudsafskrivning dog ikke overstige 100 pct. af den aftalte

byggesum eller af anskaffelsessummen, hvor denne er mindre end

byggesummen.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at skriftlig aftale

om bygning af skibet er indgået senest 31. dec. 1987 med aftalt

levering senest 31. dec. 1990. Det er endvidere en betingelse, at

industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på det

skibsbygningsprojekt, der er indgået kontrakt om.

Hvem kan forskudsafskrive

Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de

skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet.

Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive,

hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med

værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er

forpligtet direkte over for værftet.

I lsr.1983.2 har landsskatteretten godkendt forskudsafskrivning for

en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et

tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der

forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at

kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de

foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at

erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt

med de betalingspunkter, som var gældende i henhold til

skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på

tegningstidspunktet forfaldne rater skulle erlægges ved tegningen

eller kort derefter.

Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende

aftale med værftet, lsr.1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange

værftskontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for

at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er

bindende.

Kun den aftalte byggesum

Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte

byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet

sig til at betale, kan således ikke indgå i

afskrivningsgrundlaget. Der kan heller ikke foretages

forskudsafskrivning på en prisstigning, der skyldtes devaluering

af den danske krone, lsr.1969.43 og UfR 1971 s.543 ØLD. Aftales

der væsentlige ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog

kunne afskrives på tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.

Begrænsning ved negativ saldoværdi

Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses hans

adgang til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en

nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af

den beregnede årlige, maksimale afskrivning, med et beløb svarende

til den negative saldo.

Eksempel

  

          Aftalt byggesum ................................... 10.000.000 kr.  

          Negativ saldo .................. 1.000.000 kr.  

          Den samlede forskudsafskrivnings-  

          mulighed formindskes således:  

          Samlet forskudsafskrivning ..... 3.000.000 kr.  

          - negativ saldo ................ 1.000.000 kr.  

                                          --------------  

          Ialt ........................... 2.000.000 kr.  

                                          --------------  

          Begrænsning i den maksimale  

          afskrivning pr. år ............. 1.500.000 kr.  

          - negativ saldo ................ 1.000.000 kr.  

                                          --------------  

          Ialt ...........................   500.000 kr.  

                                          --------------  

Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op

med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den

negative saldoværdi i det pågældende år tages til indtægt.

Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende

indkomstår er en uberigtiget negativ saldoværdi. Selvom der i det

følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative

saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede

forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være

2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt. 61.

Ophævelse eller salg af kontrakten

Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne

forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten

ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for

skatteyderen, AL § 16.

Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab

tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige

almindelige indkomst i salgsåret, jfr. AL § 17. Ved opgørelsen af

fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som

sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men

bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været

forskudsafskrevet på kontrakten.

Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i hehold til en

kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget

af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens

almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse,

afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.

Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af

et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et

rederi, som i 1959 annullerede en kontrakt om bygning af et skib,

kunne i medfør af AL § 17, stk. 1 i 1959 fradrage hele den

erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af

en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til,

at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt

rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet

skib.

5.5. Afskrivninger efter SL § 6 a

Under SL § 6a's driftsomkostningsbegreb medtages også ordinære

afskrivninger, men som det vil fremgå af det foregående, er de

fleste afskrivningsforhold nu reguleret ved specielle

lovbestemmelser.

Et skibsværft var bruger af en sluse og havde påtaget sig visse

forpligtelser med hensyn til slusens drift og eventuelle

nedrivning. Værftet fik under hensyn hertil og til slusens

betydning for værftets fremtidige indtægtserhvervelse sin andel i

udgifterne til anlægget af slusen godkendt som

afskrivningsberettiget efter SL § 6a, idet det fandtes uden

betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene

skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed, jfr.

HD af 14. dec. 1984 (skd.73.313).

Hjemmelen for afskrivning på ombygningsudgifter i lejede lokaler og

på rationaliseringsudgifter findes i SL § 6 a.

5.5.1. Ombygningsudgifter i lejede lokaler

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede

lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan

afskrives.

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af

ombygningsudgifter m.v. foregå med lige store årlige beløb over

lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jfr. lsr.1960.133,

hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selvom det

resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jfr.

tilsvarende lsr.1985.87.

Er der en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive

forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den

hidtil aftalte lejeperiode.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges

med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis

normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun

fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på

ejendomme, der lejes til private formål, jfr. lsr.1967.56.

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer

ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en

hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab,

eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer,

kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jfr.

lsr.1982.98 og modsætningsvis lsr.1983.86.

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig

afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i

statsskattelovens § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin

anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18, jfr. ØLD af 31.

marts 1977 (Skd.44.51) og SD cirk. 1977.16. Som

afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i

afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige

begyndelsesafskrivninger, hvorimod den midlertidigt forhøjede

afskrivning på 10 pct. i anskaffelsesåret og det derefter følgende

indkomstår ikke kan anvendes, jfr. lsr.1984.4. Men selv om

afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke her

hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger og

heller ikke mulighed for at anvende investeringsfondsmidler til

forlods afskrivning på disse udgifter.

Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter

til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt

i 10 år, og som havde forkøbsret til det lejede efter udløbet af

de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den

vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets

begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af

ombygningsudgifterne, jfr. Skat 1985.5.143.

Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives

efter disse regler, (se G 6.1.7), hvor der også er en omtale af

lsr.1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som

skatteyderen ejer 5/12 af.

Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i

det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som

driftsudgifter.

I lsr.1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af

midlertidige støvskillevægge m.v. i anledning af ombygning af et

supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i

medfør af SL § 6 a.

Restsaldo ved fraflytning m.v.

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den

resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der

en »nedrivning« af indretningen før udgiften er helt afskrevet,

kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.

Opstår der ved afståelse af en virksomhed fortjeneste ved, at der

ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter, der

overstiger det nedskrevne beløb kan fortjenesten ikke beskattes,

hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27.

Hvis der i forbindelse med fraflytningen ydes vederlag for afståelse

af lejemålet, er dette vederlag dog skattepligtigt i henhold til §

2, nr. 5 i LOSI, lsr.1978.100, og en uafskreven restsaldo kan i så

fald fratrækkes »som anskaffelsessum for lejemålet«, lsr.

1981.160.

Restsaldo ved køb af ejendommen

Køber lejeren ejendommen kan han kun foretage afskrivning, såfremt

ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning

efter afskrivningslovens regler. En eventuel uafskreven restsaldo

på ombygningsudgifterne kan ikke fratrækkes i erhvervelsesåret,

men vil kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Se lsr.1978.6, der

angik en »blandet« bygning, hvor landskatteretten, da det ansås

for sandsynliggjort, at ombygningsudgifterne ikke var taget i

betragtning ved fastsættelsen af købesummen for ejendommen, fandt,

at klageren måtte anses for berettiget til at beregne

bygningsafskrivning på grundlag af ejendommens købesum med tillæg

af ombygningsudgifternes restsaldo, og iøvrigt på grundlag af den

ved indkomstopgørelsen foretagne fordeling mellem den

afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af

bygningen, se G 6.1.7 og 6.1.10.

5.5.2. Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet

og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det

samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til EDB, herunder

særskilte indkøb af EDB programmer, se dog L 5.7.5.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, bør

afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på

5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. Hvor

ligningsmyndigheden finder, at udgiften er så betydelig, at den

ikke bør tillades fradraget på een gang, men bør afskrives over en

årrække, skal spørgsmålet om åremålets længde forelægges

statsskattedirektoratet.

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre

afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i

tilslutning til en rationalisering, behandles efter

afskrivningslovens regler.

5.6. Afskrivning - LOSI § 15

Litteratur: 1) Colding og Dyhr, 1966: Lov om særlig indkomstskat m.v.

s.421-430. 2) Colding og Dyhr, 1967: Tillæg til lov om særlig

indkomstskat m.v. s.15.

Anskaffelsessummen for en række rettigheder kan afskrives efter

reglerne i LOSI § 15.

Udgangspunktet ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget er den

aftalte købesum med tillæg af de omkostninger, der har været i

forbindelse med erhvervelsen af rettigheden f.eks. udgift til

advokat, revisor o.lign. Der kan i almindelighed foretages

afskrivning på det nominelle vederlag. Opnås der senere en dekort

i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den

opnåede dekort, i alt fald hvis den opnåede dekort har hjemmel i

den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Se L 5.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i

form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se L.6.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv,

se afsnit J og lsr. 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen

for en arvet udbyttekontrakt).

De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i § 15 er alle

proannoafskrivninger, d.v.s. at afskrivninger i anskaffelsesåret

og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende

har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, lsr. 1961.105.

Afskrivning kan af køberen påbegyndes fra det tidspunkt, hvor der er

indgået en endelig aftale om overdragelsen, selv om overtagelsen

først finder sted senere. - Sælgeren kan afskrive indtil

tidspunktet for aftalens indgåelse.

5.6.1. Goodwill

Anskaffelsessummen for goodwill kunne tidligere afskrives over den

skattepligtige indkomst med 15 pct. årlig. Denne

afskrivningsadgang blev imidlertid ophævet ved lov nr. 248 af 9.

juni 1982.

Afskrivning kan herefter ikke foretages med hensyn til goodwill, der

erhverves den 1. juli 1982 eller senere - hvilket også gælder i

tilfælde, hvor goodwillen er erhvervet som led i næringen eller i

spekulationsøjemed.

Er erhvervelsen sket før dette tidspunkt, gælder de tidligere

regler.

Overgangsregel

Goodwill, der overdrages i tiden 1. juli 1982-1. jan. 1987, kan

afskrives efter de tidligere gældende regler, hvis vederlaget er

fastsat i en bindende aftale, som er indgået inden den 1.

juni 1982.

Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse, når det i en

interessentskabskontrakt inden den 1. juni 1982 er aftalt, at en

deltager, der udtræder, skal sælge sin goodwill til de øvrige

deltagere for et vederlag, der er endeligt fastsat i kontrakten.

Tilsvarende aftaler kan også forekomme i andre kontraktsforhold.

En ansat kan således have forpligtet sig til at erhverve

arbejdsgiverens goodwill for et bestemt vederlag, hvis han på et

senere tidspunkt ønsker at overtage virksomheden efter

arbejdsgiveren.

Det er en betingelse for afskrivning, at overdragelsen af goodwill

efter den bindende aftale sker i tiden 1. juli 1982-1. jan. 1987

(begge datoer inklusive).

I de tilfælde, hvor erhververen kan afskrive, kan der også frigives

indskud på etableringskonto til erhvervelsen af goodwillen.

For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke

nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det

kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet

eller omsætningen i et eller flere regnskabsår. Vederlaget anses

derimod ikke for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt, at

vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumbeløb, eller at

vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks.

markedsforholdene.

Vederlag = løbende ydelser

Vederlag for afståelse af en virksomhed kan være aftalt til en andel

af virksomhedens overskud eller omsætning i en årrække.

En sådan løbende ydelse, der er led i en gensidig bebyrdende

retshandel, skal beskattes hos sælgeren og kan fratrækkes af

køberen, jfr. SL §§ 4 og 6 a.

Dette gælder også i tilfælde, hvor goodwill overdrages efter den 1.

jan. 1987.

Dødsfald

Et skattepligtigt dødsbo kan afskrive videre på goodwill, som afdøde

kunne afskrive på. Dette gælder således goodwill, afdøde har

erhvervet før den 1. juli 1982, samt goodwill, som afdøde

erhverver i tiden 1. juli 1982-1. jan. 1987 efter en aftale som

nævnt ovenfor.

Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige

regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med

hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som

dødsboet kunne afskrive på.

Hvor den længstlevende ægtefælle indtræder i førstafdødes

skattemæssige stilling efter kildeskattelovens § 29 (uskiftet bo,

udsættelse med arveafgiftspligtens indtræden efter

arveafgiftslovens § 14 A og udlæg efter skiftelovens § 57, stk.

1), kan længstlevende også fortsætte førstafdødes afskrivninger.

5.6.2. Tidsbegrænsede rettigheder - udbytte- og lejekontrakter

m.v.

På anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder, såsom

patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster og

varemærke, samt retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller

lejekontrakter, kan der foretages lige store årlige afskrivninger

over et til rettighedens varighed svarende åremål, jfr. LOSI § 15,

stk. 1. (Er rettigheden ikke tidsbegrænset afskrives den over 10

år, se 5.6.3).

Afskrivning kan kun foretages ved køb (overtagelse) af en allerede

bestående lejekontrakt eller udbyttekontrakt.

LOSI § 15 gælder derimod ikke ved indgåelse (oprettelse) af sådanne

kontrakter.

Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en sandsynliggørelse

af, at rettighedens værdi ikke vil kunne opretholdes i den

periode, hvori den er beskyttet, se således lsr. 1965.42 vedr.

forfatterrettigheder. Udgifter til patentrettigheder kan således

hverken fratrækkes i erhvervelsesåret eller afskrives over de år,

hvori rettigheden udnyttes. Udgiften skal afskrives over den

normale løbetid for patentet, jfr. lsr. 1977.62. Patenters løbetid

er forlænget til 20 år ved lov nr. 264 af 8. juni 1978. (De sidste

patenter med 17 års løbetid udløb i 1983).

Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at

udvide den varemærkeretlige beskyttelse for et andet registreret

varemærke - kan afskrives i medfør af LOSI § 15, stk. 1, selv om

disse såkaldte »defensivvaremærker« ikke agtes taget i brug, jfr.

VLD af 16. dec. 1977.

Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed

regning, som indrømmes af vejtransportrådet, kan afskrives efter §

15, stk. 1, over en til rettighedens varighed svarende periode,

lsr.1982.9.

Et vognmandsfirma i Aalborg, der drev fragtmandskørsel mellem

Aalborg og København havde indmeldt sig i en fragtmandshal i

København og havde i forbindelse hermed betalt et indskudsbeløb på

175.000 kr., som ifølge foreningens vedtægter tilfalder foreningen

endeligt og ikke tilbagebetales ved fragtmandens udtræden af

fragtmandshallen.

Landsretten udtalte bl.a., at foreningens vedtægter ikke indeholder

»nogen bestemmelse om, at et medlem (en fragtmand) kan overdrage

sit medlemskab til en anden fragtmand. Foreningens vedtægter er

således udformet på en sådan måde, at sagsøgeren ikke ved sin

indtræden som medlem af foreningen erhverver nogen rettighed af

økonomisk værdi, og sagsøgerens rettigheder som medlem af

foreningen er derfor ikke en ret, der er omfattet af § 2, nr. 5,

og § 15 i LOSI,» jfr. VLD af 9. okt. 1985 (Skat 1985.11.304).

Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af

LOSI § 2, nr. 5, og derfor heller ikke af § 15, hvorfor der ikke

kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne

erstatningsbeløb, se lsr. 1965.126 (erstatning betalt til en

boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke

afskrives) og lsr. 1972.132.

En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive en

godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt, som blev

ydet til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets

ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som

delvis betaling for ejendommen, lsr. 1978.7.

Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et

gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke

for omfattet af LOSI § 15, stk. 1, og den kapitaliserede værdi af

eretten kunne således ikke afskrives, lsr.1982.102.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste

ejendomme blev anset som et vederlag for afståelse af retten

ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.

5, og § 15, stk. 1.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis

afløsning af de løbende ydelser, han i øvrigt var berettiget til

at oppebære efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som

vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var

således omfattet af LOSI § 2, nr. 5, og § 15, stk. 1.

5.6.3. Ikke-tidsbegrænsede rettigheder

På anskaffelsessummen for ikke-tidsbegrænsede rettigheder kan der

afskrives 10 pct. p.a., jfr. LOSI § 15, stk. 1.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt

forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret

til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var

tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i

overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse

afholdt udgifter til projektering m.v. samt udgifter til opførelse

af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der

opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget

til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til § 15,

idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede

udnyttelsesret.

Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en

eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for

at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en

rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15,

lsr.1983.88.

Et engangsbeløb til afløsning af en livsvarig ret for en enke til at

oppebære en andel af en virksomheds årlige overskud kunne

afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15.

Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde

betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og

færdselsret på grunden, anså landsskatteretten som et vederlag for

at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2,

nr. 5, i LOSI, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset

rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI

§ 15, jfr. lsr.1986.8.

Om afskrivning af vederlag for afholdte

produktudviklingsomkostninger, se lsr.1983.85.

5.6.4. Fratrædelsesgodtgørelser - konkurrenceklausuler - afløsning

af pensionstilsagn

I henhold til LOSI § 15, stk. 2, kan de i § 2, nr. 9, nr. 14 og nr.

15 omhandlede ydelser afskrives i yderens skattepligtige indkomst

over en periode af 10 år.

Udgør ydelser af denne art tilsammen mindre end 5 pct. af den

samlede lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende

indkomstår, fradrages de dog fuldt ud ved indkomstopgørelsen for

dette indkomstår.

Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan

fradrages i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller

ophører med driften af sin virksomhed, ligesom restbeløb af samme

art kan fradrages ved den afsluttende ansættelse for et selskab i

likvidation (eller eventuelt i det år, selskabet i realiteten

ophører med sin virksomhed).

5.7. Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i

lovbekendtgørelse nr. 422 af 15. aug. 1984, som ændret ved lov nr.

257 af 22. maj 1986 og ved lov nr. 767 af 12. nov.1986. Hertil

knytter sig bekendtgørelse nr. 320 af 13. juni 1984 og og

bekendtgørelse nr. 524 af 11. okt. 1984 samt skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

5.7.1. Hvem kan henlægge? § 2, stk. 1

Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er alle

skattepligtige personer, selskaber, foreninger, institutioner

m.v., der driver selvstændig virksomhed. Adgangen til at foretage

henlæggelser gælder hvad enten den pågældende er fuldt eller

begrænset skattepligtig her i landet.

Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for

henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af

indkomståret, lsr. 1980.65.

En skatteyder, der driver selvstændig-virksomhed og samtidig har

lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfonds, dels henlægge

til etableringskonto.

Begrænsningerne i § 2, stk. 2 og 3

Henlæggelse kan ikke foretages af dødsboer samt indkøbsforeninger og

produktions- og salgsforeninger, jfr. § 2, stk. 2.

Banker, sparekasser, andelskasser, vekselerere, bankierer,

finansierings- og investeringsvirksomheder samt

forsikringsselskaber kan heller ikke foretage henlæggelser til

investeringsfonds, jfr. § 2, stk. 3.

Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger

til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan

henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den

førstnævnte virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den

skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed,

der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter,

divisioner m.v., og hvor en af disse er omfattet af § 2, stk. 3,

og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af

overskuddet i den del af virksomheden, der er berettiget til

henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for

investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt

opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der er

berettiget til henlæggelse.

Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende

de henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at

foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte

investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver,

som han anskaffer til brug i denne virksomhed.

Ægtefæller

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og

samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan

henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i

virksomheden.

Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes

indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad

driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med

ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jfr. KL § 37 A,

stk. 1, og kun den ægtefælle kan foretage henlæggelser til

investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud - hvorimod

den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af den

overførte overskudsandel, se B 1.4.

Afgrænsning: Selvstændige erhvervsdrivende - lønmodtagere

Skattepligtige, der i indkomståret udelukkende har haft lønindtægt,

kan - uanset aflønningens form - ikke foretage henlæggelser. En

revisorassistent, der udførte revisionsarbejde for enkelte egne

kunder, ansås ikke for at udøve selvstændig erhvervsvirksomhed,

lsr.1973.176. Se også lsr.1975.188 hvor en vognmand, der

udelukkende kørte for eet firma, ikke ansås for berettiget til at

henlægge til investeringsfond.

En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma,

kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfonds af en

B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført

revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter,

idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne

anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr.1985.47.

Musikere og skuespillere betragtes ikke som selvstændigt

erhvervsdrivende i investeringsfondslovens forstand, og udbetalte

honorarer kan ikke danne grundlag for henlæggelse. Skat 1986.4.280

og lsr.1962.175.

Bestyrelseshonorar til advokat og honorar som vurderingsmand anses i

almindelighed ikke for indtægt ved selvstændig virksomhed,

lsr.1966.158 og lsr.1979.65.

Bestyrelseshonorarer, som advokaterne i et I/S skulle dele ligeligt

i henhold til interessentskabskontrakten, kunne ikke ved opgørelse

af beregningsgrundlaget for investeringsfondshenlæggelser anses

som personligt vederlag for nogen af interessenterne. Der var

derfor ikke grundlag for at reducere beregningsgrundlaget med

nogen del af bestyrelseshonorarerne, lsr.1982.51.

En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige

stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og

risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfonds

af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig

virksomhed, lsr. 1979.164.

En assurandør anses for at drive selstændig erhvervsvirksomhed i

investeringsfondslovens forstand, når han for egen regning driver

sit kontor, herunder er ansvarlig for en del af lønudgifterne,

lsr.1983.52.

En murersvend, der opførte huse i fritiden til videresalg kunne

foretage henlæggelse på grundlag af indtægten ved denne

virksomhed, lsr. 1976.179, og indehaveren af en såkaldt lederejet

børneinstitution, som modtog tilskud efter sociallovgivningens

regler, kunne foretage henlæggelse på grundlag af det hende

tilkommende driftsoverskud, lsr. 1977.95.

Der foreligger selvstændig virksomhed, når en skatteyder deltager i

et interessentskab eller kommanditselskab. Det medfører ingen

ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for

deres arbejdsindsats eller andet, lsr.1963.90, og henlæggelsen

beregnes på grundlag af hele skatteyderens andel i overskuddet.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder

selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende

indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189

(licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke

anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt kan på grund af

ansættelsesforholdene ikke anses for at være selvstændig

virksomhed i investeringsfondslovens forstand, hvorimod indtægt

fra lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen

forestås af de praktiserende læger, berettiger til henlæggelse,

når den praktiserende læge selv bestrider lægevagtskørslen.

Agenter

Hvis et agentur drives for agentens egen regning og risiko, vil

indtægten herved berettige til henlæggelse.

Agenter, der har tilknytning til flere virksomheder, og som selv

afholder driftsudgifter til befordring, kontorhold og telefon

m.v., anses normalt for at drive selvstændig virksomhed. I ØLD

af 28. august 1980 (Skd.56.67) anerkendtes en handelsagent som

selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne

lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler.

Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra klagerens hjem.

Alle udgifter ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv

disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra

agenturgivernes side iøvrigt. Agenten optog ordrer, der blev

sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til

kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

Udlejning af fast ejendom og maskiner m.v.

Udlejning af fast ejendom anses for selvstændig virksomhed. For een-

og tofamilieshuse, der bebos af ejeren, gælder det dog kun,

såfremt en væsentlig del af ejendommen anvendes til

erhvervsmæssige formål. I de tilfælde, hvor driftsresultatet af

fast ejendom indgår i opgørelsen af det beløb, hvoraf henlæggelse

kan beregnes, medregnes lejeværdien af egen bolig ved opgørelsen

af driftsresultatet.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab

beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han

for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd.24.70.

Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til

selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til

hans villa, lsr. 1981.65.

Også udlejning af en ubebygget grund til et aktieselskab, hvor

udlejeren er hovedaktionær, anses som selvstændig

erhvervsvirksomhed. I et tilfælde, hvor en gartner havde solgt

gartneriet til sin søn, og blot havde beholdt 1 hektar jord, ansås

virksomheden dog for ophørt, lsr.1969.179.

En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også

betragtes som selvstændig virksomhed, jfr. bl.a. lsr.1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af

virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og

uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes

til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for

selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om

udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5. Heller ikke

fremleje af lokaler og bortforpagtning af goodwill anses for

selvstændig virksomhed, lsr.1980.67. Men driver den pågældende

stadig selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. ved udleje af fast

ejendom, anses udleje af maskiner også som erhvervsmæssig

virksomhed, såfremt lejen fastsættes efter sædvanlige

forretningsmæssige principper, skd.24.70.

Almindelig udlejning til fremmede anses for selvstændig

virksomhed, lsr. 1967.167. Tilsvarende vil normalt gælde ved

»udlejning« til den skattepligtiges nært pårørende, forudsat lejen

er fastsat ud fra normale forretningsmæssige principper.

5.7.2. Beregning af henlæggelsen § 4

Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct.

af overskuddet af selvstændig virksomhed i henlæggelsesåret.

Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af den

skattepligtige indkomst, idet der dog foretages visse reguleringer

for at nå frem til virksomhedens rent driftsmæssige resultat.

Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til

henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner

grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et

underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af

henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab,

skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af

interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver

enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.

Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af

udenlandsk erhvervsindtægt, uanset at den udenlandske indtægt ikke

indgår i den her i landet skattepligtige indkomst. Fradraget kan

ske udelukkende i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen

til investeringsfond kan rummes inden for 25 pct. af den danske

indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er

foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende

beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles

forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske

indkomster. Se lsr.1984.172.

Hvad indgår i overskuddet

En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, skal

medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i

driftsresultatet indgår et underskud fra tidligere indkomstår, jfr

LL § 15, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af

erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det

omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Merhugstfradrag efter SD-cirk 1982-10 skal fuldt ud indgå i

opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget.

Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af

virksomhedens underskud, holdes udenfor det underskud, der

fradrages. Se lsr.1971.164 og 1982.163.

For personers vedkommende indgår særlig indkomst ikke i det

overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, selv om indtægten

vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, lsr.1964.162.

Selskaber, foreninger m.v. skal ifølge LOSI § 13 medregne eventuel

skattepligtig særlig indkomst ved opgørelsen af deres

skattepligtige almindelige indkomst og dermed i

beregningsgrundlaget for henlæggelse til investeringsfond, jfr.

lsr. 1980.66, hvor fortjenesten ved udbetaling af en

branderstatning for et selskabs fabriksbygninger samt de genvundne

bygningsafskrivninger skulle indgå i beregningsgrundlaget.

Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd,

kan medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder

tilskud til investeringer i landbrugets produktionsbygninger,

tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for

ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling

af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning,

tilskud til nybyggeri og forbedring m.v. af erhvervsbygninger og

af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt

tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. R 3.1.

Skatteyderens indtægter i form af løn, provision, honorar el.lign.

vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår

derfor ikke i beregningen, jfr. lsr.1975.189 vedrørende

praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr.1975.93

vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt

lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som

formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og

som vurderingsformand.

En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne

investeringsfondshenlæggelse af de i tilknytning til

forretningsvirksomheden oppebårne provisionsindtægter fra Dansk

Tipstjeneste A/S og H.T., lsr. 1979.64.

Sygedagpenge, herunder sygedagpenge til medarbejdende ægtefælle,

medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig virksomhed,

når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden

dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd.37.133.

Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte

byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner m.v. og

bygninger efter AL afsnit IV A, formindskes den henlæggelse, som

han kan foretage for det pågældende indkomstår, med

forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at

forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af

det erhvervsmæssige overskud, lsr.1973.82. Indskyder den

skattepligtige samtidig på etableringskonto kan han i stedet vælge

afkortning i dette indskud, Skat 1986.5.338.

De i AL § 15 A nævnte fortjenester eller tab (ved salg af skibe

eller skibsanparter) indgår i det overskud, der danner grundlag

for beregningen af henlæggelsen, skd.34.266.

Overskuddet reguleres med renter m.v.

Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse

korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og

valutakurstab skal tillægges og rente- og udbytteindtægter,

herunder skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, samt

valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal

fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre

renteudgifter.

Begrebet »rente« må forstås i overensstemmelse med almindelig

praksis. Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges

afskrivninger (lsr.1962.178), aftægtsydelser (lsr.1962.176),

forpagtningsafgift (lsr.1962.85), kontantrabat (lsr.1960.181)

eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr.1963.178).

Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier kunne

sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk. 3,

omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige

driftsudgifter, jfr. SL § 6 a, lsr.1976.177.

Skattedepartementet har på spørgsmålet, om det overskud, der kan

danne grundlag for henlæggelse til investeringsfonds, skal

reguleres med samtlige kursgevinster og -tab, der konstateres i

indkomståret, udtalt, at den skattepligtige må være berettiget til

at regulere med samtlige kursgevinster og -tab. Men under hensyn

til de praktiske administrative vanskeligheder ved en sådan

nøjagtig opgørelse kan departementet dog acceptere, at den

skattepligtige undlader at regulere med kursgevinst og -tab på

leverandørkreditter modtaget eller ydet i forbindelse med handel i

udenlandsk mønt.

Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, underskud af

privat benyttet een- eller tofamilieshus m.v. holdes udenfor ved

opgørelsen af driftsresultatet.

Ansættelsen afviger fra selvangivelsen

Hvor den ansatte skattepligtige indkomst afviger fra det selvangivne,

berettiger en forhøjelse af den selvangivne indkomst ikke den

skattepligtige til at forøge henlæggelsen.

En nedsættelse af den selvangivne indkomst medfører derimod

reduktion af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker

opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

5.7.3. Indskud på særlig konto § 5

Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for

henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på

en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden

indskud, se L 5.7.3.2.

Såfremt en skattepligtig person vedlægger selvangivelsen et

regnskab, som kan danne grundlag for ansættelsen, skal

investeringsfondsindskuddet udgøre 70 pct. af den foretagne

henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til

bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til

skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt

hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.

Andre skattepligtige personer skal indskyde et beløb af samme

størrelse som henlæggelsen.

Selskaber, foreninger og institutioner m.v., der skal føre regnskab

i henhold til bogføringsloven, skal dog kun indskyde 50 pct. af

henlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct., henholdsvis 50 pct., af

henlæggelsen gælder kun, såfremt de pågældendes regnskaber efter

skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for

skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag

for indkomstopgørelsen, således at der foretages en skønsmæssig

ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af

henlæggelsen. Dette gælder såvel personer som selskaber.

Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke

kan nøjes med at indskyde 70 pct. henholdsvis 50 pct. af

henlæggelsen på konto for investeringsfond, gives der fradrag for

investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på

kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den

foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det

resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive

at foretage henlæggelse, se lovens § 17 og pkt. 21 i skd.cirk. af af 29. okt. 1984.

De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget

indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af

amtsskatteinspektoratet eller statsskattedirektoratet. Det er ikke

nogen forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele

henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget

har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr.1974.89.

Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank,

sparekasse eller andelskasse jfr. § 2 i lov nr. 257 af 22. maj 1986. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære

påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. eller cir.nr. og

adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret

konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto,

jfr. investeringsfondslovens § 5, Skat 1986.5.337.

Der kan kun oprettes een konto for hvert henlæggelsesår, men konti

for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme

pengeinstitut. Der kan efter investeringsfondsbekendtgørelsens §

1 foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis

det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et

pengeinstitut til et andet.

Investeringsfondsloven hindrer ikke, at skatteyderne kan indgå

aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes

rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er

bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves

efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Det på

kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige formue, og de foretagne henlæggelser kan ikke

fradrages ved formueopgørelsen.

5.7.3.1. Fristen for indskud

For at fradrag kan indrømmes, skal indskuddet være foretaget efter

udløbet af henlæggelsesåret, d.v.s. det indkomstår, for hvilket

henlæggelse foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse

af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for

tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet

anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.

Hvis der er indrømmet den skattepligtige henstand med indgivelse af

selvangivelsen udover de af ligningsrådet fastsatte frister,

forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning

om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for

kontrollovstillæg udskyder ikke fristen for

investeringsfondsindskuddet, lsr.1970.87. I lsr.1976.180 blev

henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der

var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.

En skatteyder, der er omfattet af en generel udsættelse med

selvangivelsen, men som har afleveret selvangivelsen før tiden,

kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af den

generelle afleveringsfrist.

Ligningskommissionen (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan,

når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent

foretagne indskud.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget

indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7

hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en

investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende

betingelser alle er opfyldt:

a. Kontrollovstillæg eller skattetillæg efter selskabsskatteloven

for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var

indgivet rettidig ansøgning herom.

c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage

(bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev

modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående

retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret

bedømmelse.

Et selskab havde ved selvangivelsen foretaget fradrag for

hensættelse til service- og garantiforpligtelser. Bestyrelsen og

direktionen mente dog, at fradraget kunne være tvivlsomt, og der

var derfor indbetalt et indskud på investeringsfondskontoen, der

svarede til en henlæggelse beregnet på grundlag af et

virksomhedsoverskud uden dette fradrag. Selskabets

indkomstansættelse blev forhøjet med hensættelsen, men da

selskabet rettidigt havde foretaget indskud på 50 pct. af

henlæggelsen på investeringsfondskontoen på grundlag af den

forhøjede indkomst og da der ikke var tale om forkastelse af

selskabets regnskab som grundlag for indkomstansættelsen, men kun

tale om forhøjelse med en enkelt ikke-godkendt fradragspost,

anerkendtes investeringsfondshenlæggelsen, lsr. 1980.64.

Hvis ligningmyndighedernes nægtelse af fradrag for

investeringfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse

til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter

de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om

bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk. 1, er

overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om

henlæggelse inden 4 uger efter modtagelsen af den afgørelse, der

giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på

investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist,

skd.60.19.

5.7.3.2. Eventuelt fradrag uden indskud § 5, stk. 7

Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods

afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets

udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af

selvangivelsen. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning

foretages for det indkomstår, der følger umiddelbart efter

fradragsåret. Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan

forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en

investeringsfondskonto på almindelig måde.

Såfremt der er foretaget henlæggelser for tidligere år kan reglen

om, at indskud helt eller delvis kan undlades ikke anvendes,

medmindre der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods

afskrivning af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der

undlades indskudt.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori

henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods

afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.

Selv om der efter § 5, stk. 7, ikke foretages indskud på en konto,

behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som

andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks. at

efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i § 10 A anvendes, hvis

forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden fra

selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk. 7, ikke har

anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte

frist, kan henlæggelsen og fradraget for denne ikke godkendes. Der

er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter

skattekontrolloven.

5.7.4. Oplysningspligten

Bogførings- og regnskabspligtiges regnskaber skal indeholde de

posteringer, der er fornødne af hensyn til kontrollen med

foretagne henlæggelser til investeringsfonds og til

henlæggelsernes behørige anvendelse.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter

skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen

er det en betingelse for at foretage henlæggelser til

investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde,

at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved

indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og

regnskabspligtige indeholde de fornødne oplysninger til kontrol

med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af

disse. Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang,

de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost

i skatteregnskabet, der dog ikke kan fratrækkes ved

formueopgørelsen.

5.7.5. Benyttelse af henlæggelsen §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når

han har indleveret et særligt skema (S 464) til pengeinstituttet.

På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet

aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven.

Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve

investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet

er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra

investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Ved successive hævninger efter § 3 A, stk. 6 (skibsværftsaftalen,

jfr. L 5.7.9), skal der udfyldes et skema for hver hævning.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det

indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden

6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. For henlæggelser foretaget

for indkomståret 1982 eller tidligere er fristen dog 12 år. Se L

5.7.6.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når

tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår

han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en

henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og

han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår

inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og

etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods

afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for

samme indkomstår anvendes, jfr. etableringskontolovens § 7, stk. 8.

Der kan forekomme tilfælde, hvor henlæggelser er hævet, før

ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag

for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af

henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af

henlæggelsen, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen

kommer til at omfatte den del af henlæggelsen, som er hævet,

formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende

anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se evt. eksemplet i pkt. 26 i

skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

Dispensation

Ligningskommissionen (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan

forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den

skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige

årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den

manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne

forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har

glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på

grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte

oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold,

kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden

fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens

udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som

skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke

kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af

indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages

ved regnskabsårets udløb, jfr. ØLD af 14. april 1966. Se dog

lsr.1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor

forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

Om skibsbygning omfattet af § 3 A, stk. 6, (Skibsværftsaftalen) se L 5.7.9.

5.7.5.1. Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af

henlæggelser? § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et

driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket

skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og

henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på

følgende formuegoder:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende

benyttes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis

anskaffelsespris (i 1986) er 4.200 kr. eller derunder berettiger

ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige

vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for

anskaffelsesåret efter AL § 3.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til

udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives.

Anskaffelse af blandede driftsmidler berettiger ikke til forlods

afskrivning.

b. Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke

kontrahering om bygning af et skib, med mindre skibsbygningen er

omfattet af § 3 A, stk. 6. (Skibsværftsaftalen, se L 5.7.9).

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt

særlige installationer i sådanne bygninger, idet

anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til

kontantværdi, se G 6.1.9. Forlods afskrivning kan ikke ske på

særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives.

Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der

hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse,

såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i

disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke

anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis

afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter

vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at

afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt),

kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

d. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til

kontantværdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller

ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler m.v. Der

kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og

forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige

har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under

a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller

forskningsvirksomhed.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften

til programmet tillægges den afskrivningsberettigede

anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til

forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat

benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i

relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler,

der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har

succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler

m.v. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også

anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i

forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

Ægtefæller § 3, stk. 5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine

henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin

virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i

den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en

anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser. En

erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods

afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans

virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje,

skd.40.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den

anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jfr. KL § 37 A,

kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods

afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes

til den fælles virksomhed, jfr. lovens § 3, stk. 6. Se skd.cirk.

pkt. 48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden

ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til

denne.

Leasing § 3, stk. 8

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der er omfattet af

afskrivningslovens afsnit V A, der drejer sig om aktiver, som

udlejes (leasing) og som ikke berettiger til løbende

pristalsregulerede afskrivninger efter afskrivningsloven. Der kan

derfor ikke hæves investeringsfondsindskud til forlods afskrivning

på disse aktiver.

Hvis der efter AL § 34 B, stk. 3, dispenseres fra leasingreglerne,

finder de almindelige regler om forlods afskrivning med

investeringsfondshenlæggelser anvendelse på disse aktiver.

Forlods afskrivning

Den forlods afskrivning, der foretages, medfører, at

afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den

benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et

formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne.

Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter

fradrag af de benyttede henlæggelser, se evt. eksemplet i pkt. 11

i afskr.cirk. af 22. nov. 1983.

Kun det første år der kan afskrives § 7

Som nævnt kan benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning -

med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk. 6

(skibsværftsaftalen jfr. L 5.7.9), - kun ske for det indkomstår,

hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første

gang kan foretages på det pågældende aktiv. For maskiner, inventar

og lignende driftsmidler samt for skibe er dette leveringsåret,

jfr. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er

det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller

fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettigende formål,

AL § 22.

Det bemærkes, at der ikke kan anvendes investeringsfondsmidler, når

der på et senere tidspunkt inddrages yderligere lokaler under den

erhvervsmæssige anvendelse, se skd.50.180.

Er der derimod tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har

været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu

tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes

investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på

anskaffelsesudgifterne.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning

ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for

at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige

kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte

henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se 5.7.8.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for

det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det

følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i

ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at

have hævet sine henlæggelser, skal der derfor foretages

efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på

afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv

om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter

AL § 21, skd.67.367.

5.7.5.2. Begrænset hvem der kan forlods afskrive

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har

investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods

afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til

forlods afskrivning. I følge § 3 A, stk. 1, udelukkes

kommanditister, og i stk. 2 stilles der krav om, at antallet af

ejere af virksomheden højst udgør 10 samt at den skattepligtige

yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Det skal forlods bemærkes, at kravet til antal ejere og kravet om

personlig arbejdsindsats ikke finder anvendelse, når den

skattepligtige inden den 17. maj 1983 har foretaget anskaffelser,

som efter lovens § 3 berettiger til forlods afskrivning.

Begrænsningerne i § 3 A, stk. 1, og stk. 2, gælder ikke ved

benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning efter § 3 A,

stk. 6. (Skibsværftsaftalen), se L 5.7.9.

Kommanditister § 3A, stk. 1

Kommanditister kan med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A,

stk. 6 (skibsværftsaftalen), ikke benytte deres henlæggelser til

investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er

omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således

foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på

aktiver, der er omfattet af hans anpart inden for de rammer, der

gælder for en kommanditists fradragsmuligheder (jfr. L 7.5).

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller

deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi,

eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro

rata), skd.55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for

visse kreditorer er begrænset.

§ 3 A, stk. 2 Første betingelse: Højst 10 ejere

Investeringsfondshenlæggelser kan med undtagelse af skibsbygning

omfattet af § 3 A, stk. 6 (skibsværftsaftalen), ikke anvendes til

forlods afskrivning i en virksomhed, der har mere end 10 ejere.

Bestemmelsen har ingen betydning for interessenternes adgang til at

anvende investeringsfondsmidlerne i anden virksomhed, som de

samtidig driver. Endvidere regulerer bestemmelsen ikke adgangen

til at henlægge til investeringsfond på grundlag af overskuddet i

et interessentskab, hvilket kan ske som hidtil. Henlæggelserne kan

eventuelt blot ikke anvendes i interessentskabets virksomhed.

Dispensation

Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) kan

dog dispensere fra denne begrænsning, når særlige forhold taler

herfor.

Dispensationen kan især komme på tale, hvor der allerede før den 17.

maj 1983 var over 10 ejere i virksomheden.

Dispensationen kan f.eks. også finde sted, hvor antallet af ejere

vokser i forbindelse med et generationsskifte.

Dispensation kan ligeledes komme på tale, hvor virksomheden typisk

er organiseret med et stort antal interessenter, der alle udfører

en aktiv og personlig indsats.

Der kan gives generelle dispensationer til interessenter, som udøver

en personlig og aktiv arbejdsindsats i virksomheden. Disse

interessenter skal således ikke indgive særskilt ansøgning ved

hver enkelt forlods afskrivning. De generelle dispensationer

omfatter dog kun de deltagere, der på bevillingstidspunktet er

interessenter i den pågældende virksomhed. De generelle

dispensationer vedrører endvidere kun den art virksomhed, der er i

drift på bevillingstidspunktet. Såfremt der på et senere tidspunkt

optages en ny interessent i virksomheden, skal der indgives

særskilt ansøgning for denne. Se f.eks. skd.71.628 (vedr. 36

statsaut. revisorer).

§ 3 A, stk. 2 Anden betingelse: Krav om personlig

arbejdsindsats

Henlæggelser kan med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A,

stk. 6 (skibsværftsaftalen), kun anvendes til forlods

afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af

virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for

det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods

afskrivning, og for det følgende indkomstår.Afgørelsen af, om

arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af

samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne

afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om

arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af

fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en

afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede

driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for

virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige

skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om

året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og

hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan

arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året

kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende

landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet

virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den

skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er

på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt

150 timer.

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være

opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive.

Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i

virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for

anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre

af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene

ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det

tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.

Uarbejdsdygtighed

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet,

der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods

afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis

en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder

arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver

uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig

arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke

opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der

efterbeskattes m.v. efter § 10 A, se L 5.7.8.

Dispensation

Amtsskatteinspektoratet (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) kan

dispensere fra kravet om en personlig arbejdsindsats, når særlige

omstændigheder taler derfor, og henlæggelse til investeringsfond

er foretaget inden 17. maj 1983. Henlæggelsen skal forstås som det

fradrag, der foretages i skatteregnskabet for henlæggelsesåret.

Der er derfor kun hjemmel til at dispensere for henlæggelser, der

er foretaget for regnskabsår, der er afsluttet inden den 17. maj 1983.

Dispensation må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret

bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen

kan anvendes i tilfælde, hvor skatteyderen udfører en vis aktiv og

personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når den

skattepligtige er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan

virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation,

når skatteyderen ikke yder nogen arbejdsindsats, og virksomheden

ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Arbejdskravet kan f.eks. fraviges i tilfælde, hvor ejeren af en

personligt drevet virksomhed, der gennem en årrække har deltaget

aktivt i virksomheden og i denne periode har foretaget

henlæggelser til investeringsfonds, nedtrapper eller afvikler sin

arbejdsindsats i virksomheden, f.eks. på grund af alder eller

nedsat arbejdsevne.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor

virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden

virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt

eller delvist ejer. Det er en forudsætning for dispensation, at

den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i selskabet. Det

er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige deltager

aktivt i driften af selskabet, således at arbejdskravet opfyldes i

selskabet i stedet for i den personlige udlejningsvirksomhed. Se

f.eks. skd.71.631.

En eller flere virksomheder

Det kan i visse tilfælde få betydning, om der foreligger en eller

flere virksomheder, selv om de ikke fuldt ud har samme ejer. Hvis

virksomhederne anses som en erhvervsmæssig enhed, er det

tilstrækkeligt, at kravet om en personlig arbejdsindsats er

opfyldt i en af virksomhederne.

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger en eller

flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis

virksomhed består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet

interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed.

Det må bero på en konkret afgørelse, om der er tale om en eller

flere virksomheder. Hvis ejerkredsen er forskellig for de

forskellige virksomheder, må det lægges til grund, at der efter

investeringsfondsloven foreligger flere virksomheder, idet der dog

eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen

af ejerkredsen. I tilfælde, hvor den ene virksomhed drives som

personlig virksomhed, og den eller de øvrige virksomheder drives

som aktie- eller anpartsselskab, vil der - selv om de personlige

ejere og aktionærerne (anpartshaverkredsen) er identiske -

foreligge flere virksomheder. Der vil også foreligge flere

virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes

aktiver er forskellige i de to interessentskaber.

Hvis der således foreligger flere virksomheder, må den

skattepligtige opfylde arbejdskravet i den enkelte virksomhed,

hvori investeringsfondshenlæggelser anvendes til forlods

afskrivning. Deltagerantallet må tilsvarende bedømmes for hver

virksomhed for sig.

Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at

det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder,

må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed. Det

gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når

anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således at en

interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre

interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder.

Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter

eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Forskellig fra de foran anførte tilfælde er situationen, hvor et

aktiv er i sameje mellem to eller flere personer, og hvor disse

personer benytter hele aktivet i forhold til deres ejerandel i

deres personlige virksomhed. Det kan f.eks. være to landmænd, der

sammen køber en mejetærsker, og hvor de deler anskaffelsesudgifter

m.v. i forhold til deres benyttelse (= ejerandele). I denne

situation foreligger der ikke nogen udlejningsvirksomhed, men den

enkelte landmands anpart indgår i hans landsbrugsvirksomhed.

En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og

administration heraf og hans erhverv som advokat og

ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder,

idet det må antages, at han, uanset at administrationen af

klienternes og hans egne ejendomme foregår under eet, udøver en

sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejer, at disse

aktiver må anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som

adskiller sig fra den ejendomsadministration, han foretager for

sine klienter, lsr. 1985.132.

5.7.6. Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes til den

skattepligtige indkomst:

5.7.6.1. 6 års-reglen § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt

ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af

henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i en

skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct.

for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det

år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse

med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

For henlæggelser for indkomståret 1982 og for tidligere indkomstår

er fristen 12 år. 12 års fristen for anvendelse af henlæggelser

for tidligere år kan dog i realiteten blive reduceret, hvis

virksomheden foretager henlæggelser for indkomståret 1983 og

senere, og den skattepligtige vil anvende disse inden for 6 års

fristen. Det skyldes, at de ældste henlæggelser efter lovens § 6,

stk. 3, skal anvendes først.

Eksempel

Efter de hidtil gældende regler skal en henlæggelse, der er foretaget

i 1982, anvendes senest i 1994. Hvis den skattepligtige foretager

henlæggelse i 1983, skal henlæggelsen fra 1982 anvendes senest i 1989. Det skyldes, at 6 års fristen for henlæggelsen i 1983

udløber i 1989, og at henlæggelsen fra 1982 skal anvendes først.

Denne virkning kan få betydning for henlæggelser foretaget i

indkomstårene 1978 til 1982.

Evt. hævning før tiden § 9, stk. 2

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan ligningskommissionen (i

Kbhvn. og på Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelser

ikke anvendes til forlods afskrivning inden udløbet af 6-års

fristen, men i stedet efterbeskattes.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor det, efter at

henlæggelsen er foretaget, viser sig, at den skattepligtige ikke

vil have mulighed for at anvende henlæggelsen til

investeringsformål, og hvor den manglende mulighed for anvendelse

skyldes uforudselige grunde. Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis

formålet alene er at tilvejebringe økonomisk støtte til den

pågældende virksomhed.

Når en investeringsfondshenlæggelse herefter tillades efterbeskattet

inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige

indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år

fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det

indkomstår, hvori ansøgning indgives.

5.7.6.2. Død, konkurs, ophør eller afhændelse § 10, stk. 1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis

erhvervsvirksomhedens ophører eller afhændes, eller et selskab

eller en forening m.v. likviderer uden konkursbehandling,

foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det

sker ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for

henlæggelsesårene.

Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved

indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle

henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds- eller

konkursåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af

anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede

henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning

for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr.1973.79.

For selskaber og foreninger m.v. skal efterbeskatning først ske ved

likvidation (opløsning).

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal

efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller

ophører med samtlige virksomheder (se evt. L 6.2.1.1).

For en journalist, der var fraflyttet til udlandet, fandt

landsskatteretten, at erhvervsvirksomhedsophør måtte anses for

sket ved virksomhedens ophør her i landet, uanset om han efter sin

fraflytning fortsatte sin virksomhed eller påbegyndte en lignende

virksomhed i udlandet, lsr.1985.143.

Eventuelle hævede henlæggelser i salgsåret anses også i denne

forbindelse for ikke anvendte, jfr. lsr.1971.165 og 1972.83.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år

fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-,

konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se evt.

eksemplet i skd.cirk. pkt. 53.

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens

§ 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan

danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter

kildeskattelovens § 37 A.

Dispensation ved ophør og salg § 10, stk. 2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan

ligningskommissionen (i Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet)

tillade, at henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår,

såfremt den skattepligtige inden 1 år efter afhændelsen eller

ophøret overtager en anden virksomhed.

Hvor skatteyderen anfører, at han agter at påbegynde eller overtage

anden virksomhed, kan tilladelse til opretholdelse af henlæggelsen

gives på betingelse af, at dette sker inden for den nævnte 1 års

frist. Der er ikke hjemmel til at forlænge denne frist.

1 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af

stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et

anpartsselskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en

tidligere dato, jfr. lsr.1982.54.

Om der ved omdannelse til aktieselskab foreligger ophør af

virksomhed er bl.a. behandlet foran under L 5.7.1. (Udlejning af

fast ejendom og maskiner m.v.).

I lsr.1983.42 fandt landsskatteretten, at det forhold, at klageren

ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en

debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke,

at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige

virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte

investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed

som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der

var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i,

at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne

ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed,

hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte

investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af

investeringsfondslovens § 10, stk. 2, lsr.1983.123.

Dispensation ved dødsfald § 10, stk. 3

Når den skattepligtige afgår ved døden, kan ligningskommissionen (i

Kbhvn. og Frbg. skattedirektoratet) tillade, at henlæggelsen

overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Det

er dog en betingelse, at virksomheden tilhørte fællesboet, og at

den efterlevende ægtefælle overtager dette til hensidden i

uskiftet bo.

En sådan tilladelse blev givet, selvom hensidden i uskiftet bo ikke

blev etableret i umiddelbar tilslutning til dødsfaldet, jfr.

skd.38.215.

Hvis boet skiftes, kan det tillades den efterlevende ægtefælle eller

en anden enearving efter afdøde på samme måde at overtage

henlæggelsen. Der er ikke herudover hjemmel til at overføre

henlæggelser til andre.

Tilladelse til overtagelse af en afdød persons

investeringsfondshenlæggelse bør kun gives, når den efterlevende

ægtefælle eller enearvingen enten viderefører den afdødes

virksomhed eller en del af denne, eller selv påbegynder en

selvstændig virksomhed. Det er tilstrækkeligt, at den

efterlevende ægtefælle eller enearvingen overtager eller

påbegynder anden selvstændig virksomhed inden 1 år efter

dødsfaldet.

Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser,

der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til

investeringsfondslovens § 10, stk. 1 eller 2, vil derfor finde

sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år,

hvori henlæggelserne er foretaget.

Virksomhedsomdannelse

Hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller

et anpartsselskab efter reglerne i lov om skattefri

virksomhedsomdannelse, kan ubenyttede

investeringsfondshenlæggelser overføres helt eller delvis til

selskabet efter denne lovs § 7. Hvis kun en del af henlæggelserne

overføres, skal de først foretagne henlæggelser anses for overført

til selskabet. De overførte henlæggelser betragtes, som om de var

foretaget af selskabet i henlæggelsesårene. Det gælder også i

tilfælde af efterbeskatning efter investeringsfondslovens § 10,

stk. 1, i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse. I

virksomhedsomdannelseslovens § 7, stk. 2, er der henvist til

investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2. Efter den seneste

lovændring er det § 10, stk. 1. Der henvises i øvrigt til

skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 om skattefri

virksomhedsomdannelse.

5.7.7. Ulovlige dispositioner § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med

bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver

urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres

i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis

overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der

straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter denne

bestemmelse pålægges bødeansvar.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver

beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods

afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan

endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede

beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i

modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

5.7.8. Når henlæggelser hæves med urette § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og

det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke

anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan

f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet,

eller ved hævning af beløb i henhold til § 3 A, stk. 6

(skibsværftsaftalen jfr. L 5.7.9), ikke indbetaler det hævede

beløb senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den

henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods

afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget

nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af

henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige

indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne

henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods

afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets

udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte

beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.

Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 59.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat,

tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter

kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk.

2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder

ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skattefterkrav ikke betales

rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk. 2, mulighed for

at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på

andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter

investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods

afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter

det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der

ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får

afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1986,

kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse

til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1987. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens

frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods

afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter

investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver,

skal der efter lovens § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så

fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der

følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der

aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter

investeringsfondslovens, skal den ikke-anvendte henlæggelse

benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele

henlæggelsen er anvendt.

Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 60.

5.7.9. Skibsværftsaftalen

Ved lov nr. 767 af 12. november 1986 (skibsværftsaftalen) er der

indført nogle midlertidige regler, hvorefter der bl.a. under visse

betingelser kan anvendes investeringsfondsmidler til bygning af

skibe.

Loven ophæver i disse særlige tilfælde investeringsfondslovens

bestemmelser vedrørende personlig arbejdsindsats og antallet af

ejere og bestemmelsen om, at kommanditister ikke kan benytte deres

henlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet

af deres virksomhed som kommanditist (L 5.7.5.2.), samt

bestemmelsen om, at der ikke kan forlods afskrives på et skib, der

ikke er leveret eller færdigt (L 5.7.5.1.).

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at

industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på

skibsbygningsprojektet, og at hele det beløb, der hæves,

indbetales på købesummen senest 1 måned efter udbetalingen fra

pengeinstituttet. Det er endvidere en betingelse, at kontrakten er

skriftlig, og den skal være indgået senest den 31. december 1987

med aftalt levering senest den 31. december 1990. Reglerne finder

kun anvendelse på investeringsfondshenlæggelser, der er foretaget

i 1985 eller tidligere.

Forlodsafskrivningen skal foretages på byggesummen for de

indkomstår, hvori beløbene hæves. Forlodsafskrivningen begrænses

ikke af, at der er foretaget forskudsafskrivninger (se L 5.4.).

Den samlede forlods- og forskudsafskrivning kan dog ikke overstige

100% af den aftalte byggesum eller anskaffelsessummen, hvis denne

er mindre end byggesummen.

Er der benyttet henlæggelser i henhold til § 3 A, stk. 6, og ophæves

eller sælges retten i henhold til kontrakten om bygningen af

skibet, skal der ske beskatning efter § 7 A, stk. 3. Beskatningen

gennemføres som en forhøjelse af den skattepligtige indkomst i

henlæggelsesårene med summen af de foretagne forlodsafskrivninger

på skibet med tillæg af 5% for hvert år fra henlæggelsesårenes

udløb og indtil udløbet af de indkomstår, hvori midlerne er hævet.

5.8. LL § 28

LL § 28 giver særlige regler om forhøjelse af den selvangivne

indkomst i tilfælde, hvor skatteyderen har foretaget 1.

afskrivninger, 2. henlæggelser til investeringsfonds, 3.

forhøjelse af det beløb, hvormed der er nedskrevet på varelager,

og indkomsten er mindre end det ligningsmæssigt opgjorte

privatforbrug for det pågældende år.

Begrænsningen i adgangen til at foretage varelagernedskrivning

gælder også for nyetablerede, således at hele den i det første

indkomstår foretagne varelagernedskrivning anses for en

»forøgelse« af nedskrivningen i henhold til ligningslovens § 28,

lsr.1982.103.

Fradraget for indskud på etableringskonto kan ikke beskæres i medfør

af LL § 28, lsr.1981.125.

Det er ikke alle afskrivninger, der kan begrænses eller helt nægtes,

idet der altid kan foretages afskrivninger, der er bundet til det

enkelte år, og som fortabes, hvis de ikke foretages i det

pågældende år, se lsr. 1979.13.

Der kan endvidere altid foretages saldoafskrivning på indtil 10

pct. på maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe til

erhvervsmæssig brug, samt afskrivning på indtil 2 pct. af

anskaffelsessummens pristalsregulerede kontantværdi for bygninger

og særlige installationer, jfr. § 28, stk. 3.

De i indkomstårets løb anskaffede driftsmidler indgår kun med 5/6 af

anskaffelsessummen i saldoværdien, også når de i § 28, stk. 3,

nævnte 10 pct. skal beregnes.

Den foran nævnte affattelse af LL § 28, har virkning for bygninger

eller installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der

anskaffes den 1. januar 1982 eller senere, samt for udgifter til

ombygninger og forbedringer af bygninger og installationer i

afskrivningsberettigede bygninger, når udgiften afholdes den 1.

januar 1982 eller senere. For bygninger og særlige installationer,

der er anskaffet før 1. januar 1982, beregnes de 2 pct. fortsat af

den oprindelige nominelle anskaffelsessum. For udgifter til

ombygning og forbedring, der er afholdt før 1. januar 1982,

beregnes de 2 pct. ligeledes af den oprindelige udgift.

Reglerne i AL § 21 om foretagelse af 5 pct.'s fradrag for

ombygnings- eller forbedringsudgifter er ikke omfattet af reglerne

i ligningslovens § 28. Som ethvert andet fradrag kan fradraget

efter afskrivningslovens § 21 dog bevirke, at af- og

nedskrivninger eventuelt begrænses.

Såfremt der under henvisning til reglen i LL § 28 sker en

begrænsning af afskrivninger, er der ikke dermed sket en

fortabelse af retten til disse afskrivninger, der sker blot en

udskydelse af afskrivningerne, således at udnyttelsen af disse

beløb må ske inden for de sædvanlige rammer for afskrivning -

eventuelt gennem en forlængelse af afskrivningsperioden, jfr.

herved skattedepartementets cirkulære af 16. nov. 1978 om

ændringer i LL § 28 (stk. 5) samt lsr.1981.10.

Bestemmelsen finder kun anvendelse, når privatforbruget overstiger

et nærmere fastsat beløb, der reguleres på grundlag af udviklingen

i reguleringspristallet. For indkomståret 1986 udgør beløbet

119.200 kr.

Bestemmelsen omfatter kun personer, der er fuldt skattepligtige i

medfør af KL § 1.

Sammenligningsindkomsten

Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, er

indkomsten som den er før et eventuelt underskud fra tidligere år

fradrages i henhold til LL § 15, lsr.1981.121.

LL § 28 omfatter også tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst er

negativ inden foretagelsen af afskrivninger m.v., lsr.1981.122.

Den indkomst, der skal sammenlignes med privatforbruget, kan ikke

forhøjes med en eventuel skattepligtig særlig indkomst, jfr.

afsnit 4 i skd.'s vejledning nr. 59 af 18. april 1975, og heller

ikke med tilbagekøbssummen for en ophævet pensionsforsikring,

lsr.1981.123.

I ØLD af 18. nov. 1985 (15.afd. nr. 118/1984) har landsretten dog

udtalt, at der ikke findes tilstrækkeligt sikkert grundlag for -

som sket i skd.'s vejledning - at antage, at særlig indkomst ikke

kommer i betragtning som sammenligningsgrundlag efter LL § 28 på

lige fod med den skattepligtige almindelige indkomst. Dommen er

anket og hidtidig praksis følges fortsat.

Privatforbruget

I forbindelse med gennemførelsen af reglen i LL § 28 har det været

nødvendigt at fastlægge principperne for opgørelsen af det

skattemæssige privatforbrug, hvilket er sket i skatte- og

afgiftsministerens bekendtgørelse nr. 656 af 28. dec. 1983. I

skattedepartementets vejledning af 18. april 1975 findes der en

nærmere gennemgang af privatforbrugsbegrebet. Selv om de nye

regler nødvendiggør en opgørelse af privatforbruget i et noget

videre omfang end hidtil, er det dog ikke meningen, at der i alle

sager skal foretages en dyberegående undersøgelse af

privatforbruget. En sådan nærmere og mere præcis opgørelse skal

kun foretages i sager, hvor der skønnes at være en nærliggende

mulighed for at reglerne i LL § 28 skal anvendes.

Der er ikke pålagt skatteyderne særlige pligter med hensyn til

opgørelse af privatforbruget eller med hensyn til afgivelse af

oplysninger ud over dem, de hidtil har været pålagt.

Den formueforklaring, der forlanges i bogføringsloven, omfatter kun

den indkomst og formue, der er omfattet af bogføringspligten for

virksomheden. Den privathævning der vises heri, er ikke det

ligningsmæssige privatforbrug, men blot hvad der er indskudt eller

hævet i den pågældende virksomhed.

Der er hverken i bogføringsloven eller skattekontrolloven hjemmel

til at stille krav om, at selvangivelsen skal være vedlagt en af

skatteyderen på grundlag af den selvangivne indkomst og formue

udarbejdet samlet formueforklaring.

Skattemyndighederne kan forlange oplysning om alle kapitalbevægelser

vedr. formueskattepligtige aktiver og passiver, der ikke indgår i

den bogføringspligtige virksomhed, således at de selv bliver i

stand til at opgøre det ligningsmæssige privatforbrug, der har

betydning for, om ligningslovens § 28 får betydning for

skatteansættelsen.

Privatforbruget opgøres - ligesom indkomsten - for den

skattepligtige og den eventuelle ægtefælle under eet, når

ægtefællerne har været samlevende i hele indkomståret, og dette

har omfattet en periode på et helt år. I andre tilfælde (bryllup,

separation, død, til- eller fraflytning) skal der foretages

særskilt opgørelse, jfr. bekendtgørelsens § 2.

Udgangspunktet ved privatforbrugsopgørelsen er, at alene udgifter,

der ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, kan anses som private.

Løn til søn, der efter KL § 5, stk. 3 ikke kunne fradrages, blev

anset for en underholdsydelse, der indgår i husstandens samlede

privatforbrug, Skat 1986.4.275.

Udgifter, der har tilknytning til den pågældendes

erhvervsvirksomhed, henregnes dog ikke til privatforbruget, selv

om udgiften ikke er fradragsberettiget, f.eks.

etableringsudgifter.

Værdien af en skatteyders private bilkørsel opgøres som den samlede

biludgift med fradrag af det beløb, der er indrømmet fradrag for

ved indkomstansættelsen, lsr.1984.99.

Bundfradraget ved opgørelsen af befordringsudgifterne mellem hjem og

arbejdsplads anses for en del af privatforbruget, lsr.1981.124.

Privatforbruget omfatter i øvrigt alle af skatteyderen eller dennes

ægtefælle anvendte udgifter, der er medgået til familiens ordinære

eller ekstraordinære fornødenheder og bekvemmeligheder, herunder

anskaffelse af ikke formueskattepligtigt løsøre som indbo, TV m.v.

samt udgifter, der er medgået til hobbybetonet virksomhed.

Hvis ejeren af en fast ejendom anskaffer »hårde hvidevarer«, anses

dette dog for en forbedring af ejendommen.

Udgifter til anskaffelse eller forbedring af formueskattepligtige

aktiver som f.eks. fast ejendom og lystbåde medregnes ikke til

privatforbruget, og dette gælder også en eventuel nedskrivning på

grund af slid, forældelse eller skade, der er overgået aktivet,

jfr. lsr. 1979.115 (afskrivning på lystbåd). Derimod medregnes

til privatforbruget vedligeholdelsesudgifter på lystbåde m.v., og

for ejendomme, der tjener til bolig for ejeren, medregnes

lejeværdien af bolig i egen ejendom samt vedligeholdelsesudgifter

herpå udover det fradragsberettigede beløb (standardfradraget).

Udgifter til udskiftning af særlige installationer i et stuehus

anses for privatforbrug, såfremt udskiftningen må anses for

vedligeholdelse. Er der derimod tale om forbedring, skal udgiften

ikke indgå i privatforbrugsopgørelsen.

Specielt for formueskattepligtige biler og andre køretøjer

fastsætter skattedepartementet i vejledningen, at udgifter til

anskaffelse af sådanne køretøjer, der benyttes privat, skal

medregnes til privatforbruget med et årligt beløb på 15 pct. af

anskaffelsessummen, indtil denne er nedskrevet til 10 pct.

Eventuel fortjeneste eller tab ved afhændelse i forhold til den

nedskrevne værdi betragtes som en formuebevægelse, se lsr.

1979.116 (fortjeneste ved salg af bil). Ved blandede driftsmidler

beregnes de 15 pct. af den del af anskaffelsessummen, som i

skattemæssig henseende henføres til privatandelen.

Ydede gaver (bortset fra sædvanlige lejlighedsgaver) og arveforskud

anses ikke som privatforbrug. Det samme gælder udgifter til

formueskattefri opsparingsordninger m.v.

Personlige indkomst- og formueskatter, særlig indkomstskat,

afståelsesafgift, gave- og arveafgift og ikke-fradragsberettigede

ejendomsskatter (skd.69.163) medregnes heller ikke til

privatforbruget.

Præmier til syge- og ulykkesforsikring og til kapitallivsforsikring

samt indskud på børneopsparings- og selvpensioneringskonti udover

det fradragsberettigede beløb på 2.000 kr. pr. år medregnes ikke

til privatforbruget.

Ydelser, som udbetales af det offentlige i henhold til

bistandslovens § 48 til dækning af merudgifter ved forsørgelse af

et handicappet barn, skal ikke medregnes til privatforbruget,

skd.63.366.

Det skattefri tillæg til invalidepensionen skal derimod medregnes

ved opgørelsen af privatforbruget efter LL § 28, lsr. 1979.114, og

det samme gælder modtagne børnetilskud, lsr.1981.123, samt

ungdomsydelse.

Ligningsmyndighedernes fremgangsmåde

I skattedepartementets cirkulære af 8. juni 1976 er der givet nærmere

regler om ligningsmyndighedernes fremgangsmåde ved forhøjelse

efter LL § 28.

Skal der ske forhøjelse efter LL § 28, og foreligger der flere

muligheder for, hvilke af de af skatteyderen foretagne

afskrivninger, nedskrivninger eller henlæggelser, der derved skal

begrænses, opfordrer ligningsmyndigheden skriftligt skatteyderen

til inden en vis frist, der i almindelighed ikke bør være længere

end 4 uger, skriftligt at tilkendegive, hvorledes han ønsker

forhøjelsesbeløbet fordelt på afskrivninger m.v. Reagerer

skatteyderen herpå, fordeles forhøjelsen så vidt muligt efter

hans anvisninger. Reagerer han derimod ikke, foretages fordelingen

i almindelighed i følgende rækkefølge:

a. Nedskrivning af varelagre. Der begrænses højst til beløb, der

svarer til det forudgående indkomstårs nedskrivninger.

b. Saldoafskrivninger på driftsmidler efter reglerne i AL's afsnit

I, II og III. Der begrænses højst til 10 pct. af de respektive

afskrivningsberettigede saldoværdier.

c. Afskrivninger på bygninger og særlige installationer efter

reglerne i AL's afsnit IV. Der begrænses højst til 2 pct. af de

respektive anskaffelsessummer.

d. Forskudsafskrivninger på skibe efter bestemmelsen i AL § 14.

e. Forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og

bygninger efter reglerne i AL's afsnit IV A.

f. Henlæggelse til investeringsfonds.

Er der flere muligheder for nedsættelse af afskrivningerne m.v.

inden for en af ovennævnte grupper, foretages fordelingen

forholdsmæssigt på de enkelte poster.

Hvor de foretagne afskrivninger på maskiner, inventar og lignende

driftsmidler, der afskrives i medfør af afskrivningslovens afsnit

I, skal begrænses som følge af bestemmelsen i ligningslovens § 28,

skal afskrivningerne også efter denne begrænsning foretages med

hele procenter, jfr. afskrivningslovens § 2, stk. 4, og

lsr.1981.9.

Skatteyderen skal underrettes om den foretagne fordeling med

angivelse af, hvorledes nedsættelsen fordeles på de enkelte

poster. Begærer skatteyderen senere den foretagne fordeling

ændret, kan ligningsmyndighederne kun gøre dette, såfremt ganske

særlige forhold taler derfor, og såfremt begæringen er fremsat

inden udgangen af det efterfølgende indkomstår. Iøvrigt kan der

tillades ændring af foretagne afskrivninger og af opgørelse af

varelagre m.v. i overensstemmelse med reglerne herom i AL § 30 og

varelagerlovens § 7, jfr. L 5.1.6. Se lsr.1983.87.

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed og rettigheder m.v.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed

opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere

nedenfor. I særlige afsnit behandles de skattemæssige problemer i

forbindelse med indtræden i og udtræden af interessentskaber (6.3)

og i forbindelse med omdannelse af et personligt firma til

aktieselskab/anpartsselskab (6.4).

Litteratur: Bikuben 1979: Beskatning ved familieoverdragelser, kap.

V (Poul Olsen) og kap. IX (Orla G. Petersen).

Hvad er afståelse

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er

tale om frit salg eller om tvangsafståelse - f.eks. ved

ekspropriation eller kreditorforfølgning - eller om bortgivelse af

virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførelse af driftsmidler til udlandet sidestilles i henhold til

LOSI § 5 A, stk. 2, med salg.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som

afhændelse, og udløser derfor ikke nogen avancebeskatning hos den

overdragende ægtefælle, jfr. KL § 26A, stk. 2. Der skal dog ske

beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til

en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af

separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i

skattemæssig henseende, jfr. lsr. 1961.104.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om

afståelse, når køberetten udnyttes, skd.31.3.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers

misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det

beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han

ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved

tilbagesalget, lsr. 1963.24 og 1970.129.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens

misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til

køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses særlig eller

almindelig indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de

omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

Hvornår er der afstået

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en

virksomhed udløses i det år, hvori der er indgået en bindende

aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager

virksomheden i et følgende indkomstår.

For varelagerets vedkommende gælder dog, at avance eller tab herpå

som regel først kan konstateres i overtagelsesåret, enten ved et

ophørsudsalg eller ved køberens overtagelse af varelageret pr.

overtagelsesdagen.

Køberen kan afskrive på virksomhedens bygninger i overdragelsesåret,

forudsat at bygningerne efter erhvervelsen har været anvendt til

et afskrivningsberettiget formål, se G 6.1.11.

For driftsmidler er leveringstidspunktet (=risikoovergangen)

afgørende og da sælgeren aldrig kan afskrive i salgsåret, kan man

komme ud for, at hverken køber eller sælger kan afskrive i

salgsåret, se L 5.1.5.

Med hensyn til goodwill gælder, at køber kan afskrive

forholdsmæssigt fra anskaffelsestidspunktet (i det omfang

afskrivning kan foretages efter de nugældende regler), og sælger

kan afskrive forholdsmæssigt til dette tidspunkt, se L 5.6 og L

6.2.2.

6.1. Opgørelse af afståelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved

overdragelse af en erhvervsvirksomhed er den nominelle salgssum.

Udfra forskellige synspunkter kan der blive tale om visse

reguleringer heri.

6.1.1. Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem indbyrdes uafhængige

parter, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne

aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af

aktiver, der er overdraget; men man skal være opmærksom på

tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i,

hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter

ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger

aftalt fordeling af salgssummen, se UfR 1968.859, UfR 1969.319H

samt lsr. 1976.50, hvor købesummen for en koncessioneret fragtrute

ansås at indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill

til trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge

lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en

koncessioneret rutebilrute, hvor landskatteretten ikke fandt, at

overdragelsessummen indeholdt vederlag for goodwill.

Goodwill kan ikke statueres i tilfælde, hvor medkontrahenten kan

opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. en

eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel.

6.1.2. Handel mellem nære pårørende

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er

ligningsmyndigheden ligesom i andre tilfælde berettiget til at

tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis

den skønnes at være urimelig, men derudover er ligningsmyndigheden

berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte

overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for

lavt beløb, idet også overdragelse ved gave sidestilles med

afståelse.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for

+/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med

årsreguleringer, vil ikke blive anfægtet skattemæssigt.

Det anerkendes normalt, at varelagre kan overdrages til den

skattemæssigt nedskrevne værdi, når der er tale om overdragelse

mellem nært beslægtede, men det forudsætter, at den nedskrevne

værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien. Den nedskrivning

på det overdragne varelagers værdi, der kan anerkendes, kan dog

ikke foretages med højere procent end den, der er anvendt ved

nedskrivningen på varelageret ved det foregående indkomstårs

begyndelse.

Driftsmidler og skibe tillades normalt overført til den bogførte

(nedskrevne) værdi. Det er dog en forudsætning, at den bogførte

værdi ikke afviger væsentligt fra handelsværdien f.eks. på grund

af forlods afskrivninger o.lign.

6.1.3. Kursnedslag Dekort Pristalsregulering

Hvor en del af salgssummen for en erhvervsvirksomhed modtages i form

af gælds- eller pantebreve, kan salgssummen opgøres under hensyn

til gældsbrevenes reelle værdi, d.v.s. med et kursnedslag. Ved

bedømmelsen af, hvor stort et nedslag, der kan godkendes, må der

tages hensyn til forrentningen, afdragsperiodens længde og til den

sikkerhed, der er for afdragenes rettidige betaling. Ved

vurderingen af sikkerheden kan der ikke udelukkende lægges vægt på

en eventuel pantesikkerhed, herunder bestemmelser om

tilbagetagning i tilfælde af manglende betaling, men også på den

sikkerhed for betalingen, som knytter sig til køberens økonomiske

forhold i det hele taget.

Gældsbreve, der var udstedt af en enearvings anpartsselskab til

dødsboet efter enearvingens ægtefælle som vederlag for overdragne

aktiver, fandtes ikke at have en værdi i handel og vandel, som

svarede til deres pålydende. Boet havde imidlertid ikke beregnet

sig fuld dækning for værdien af de afståede aktiver, og herefter

fandt Højesteret ikke boet berettiget til ved indkomstopgørelsen,

at foretages kursnedslag på gældsbrevene, jfr. HD af 19. april

1982 (skd.62.289).

Har sælgeren mulighed for at modregne sit tilgodehavende i en gæld

til køberen, kan der blive spørgsmål om at nægte kursnedslag under

henvisning til den bestående modregningsadgang.

Er gælds- eller pantebrevet ikke forrentet, ansættes fordringens

værdi til et beløb svarende til afdragenes kapitalværdi, lsr.

1951.142 og 1963.23. Efter den sidstnævnte kendelse blev der under

hensyn til, at fordringen var usikret, givet et nedslag på 25 pct.

i den beregnede nettokapitalværdi. Se endvidere HD af 30. april

1984 (skd.70.568) og U.f.R.1974.698H, der begge vedrører

kursfastsættelsen af et uforrentet gældsbrev, udstedt i

forbindelse med optagelse af en kompagnon i en

revisionsvirksomhed.

Også kortfristede fordringer, der indgår som en del af salgssummen,

kan kursnedskrives, idet der dog må foretages en konkret

bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder, hvor

formodningen må være for, at større kontante beløb, der ifølge

aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse,

betragtes som en del af den kontante udbetaling.

Nedslaget skal fordeles

Nedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivgruppers andele

af den samlede salgssum, lsr.1980.148, 1981.161 og 1982.30.

Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra

likvide midler, jfr. VLD af 1. marts 1982 (Skd.65.177) samt VLD

af 5. nov. 1982 (Skd.65.197), se eventuelt nærmere L.6.4.2. Der

gives ikke fradrag for den del af kursnedskrivningen der falder på

den private andel af en blandet bil.

Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse,

beskattes kun, såfremt den pålydende rente på

udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jfr. KGL § 7,

se E. 5.3.3.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets

pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret

er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på et sådant tilgodehavende, når

der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er fastsat en

kursværdi lavere end pari, anses normalt som

ikke-fradragsberettigede formuetab. Se om fast ejendom H 1.1. og

H 2.6.1.

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af

fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke

godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan

eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret,

således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det

kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske

omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det

beløb som efterfølgende er tabt.

Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke

avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de

overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om

retssag erkendes at være for højt ansat, lsr. 1965.17. Har

dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog

som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må

omgøres, UfR 1966.493 ØLD og lsr. 1974.124.

Pristalsregulering

Ved pristalsreguleringer kan reguleringsbeløbene normalt ikke

beskattes, således at pristalsreguleringen kun påvirker det

kursnedslag, der indrømmes på gælds- eller pantebrevet.

6.1.4. Aftægtsydelser - Overskudsandele m.v.

Udredes salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at

yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt),

skal ydelsernes kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af

salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de

løbende årlige ydelser, jfr. skd.cirk. af 17. juli 1962 samt lsr.

1962.74 og 117, 1963.20 og 1967.35. Princippet finder også

anvendelse, hvor beskatningen skal ske som almindelig indkomst,

f.eks. ved spekulations- eller næringsafståelser.

Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb,

fastsættes værdien af denne løbende ydelse, således at

afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er

mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger

væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.

Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på

livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en

overlevelsesklausul skal disse ydelser indgå i salgssummen med

deres kapitalværdi.

Hvis der er tale om tidsbegrænsede minimumsydelser, vil den samlede

sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor

ikke løbende skattepligtige i modsætning til det eventuelt

overskydende beløb af den årlige ydelse, lsr. 1968.32.

6.1.5. Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan

fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til

regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med

afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jfr. lsr.

1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart)

samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab

blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen

omfattede aktiver). I lsr. 1963.114 fastslås, at en skatteyder kan

fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i

købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved

egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke

fratrækkes.

6.2. Beskatning af fortjenester og tab ved afståelse

Fortjenester og tab ved salg af varelagre skal altid medtages ved

opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, medens

fortjenester og tab på driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede

rettigheder og ejendomme normalt skal medtages ved opgørelsen af

den skattepligtige særlige indkomst. Se i øvrigt C 1.2.1 om salg

af formuegenstande.

Såfremt driftsmidler er erhvervet i spekulationshensigt, eller hvor

salg af sådanne aktiver henhører under den pågældendes næringsvej,

skal fortjeneste eller tab dog medtages ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst, jfr. AL § 30.

For afskrivningsberettigede bygninger m.v. skal fortjeneste eller

tab medregnes i den skattepligtige almindelige indkomst, når

salget hører til den skattepligtiges næringsvej, se afskr. cirk.

pkt. 174.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af skibe eller skibsanparter,

som den skattepligtige har anskaffet på et tidspunkt, der ligger

mindre end 5 år forud for afhændelsen, er skattepligtig almindelig

indkomst, når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed,

LOSI § 3, stk. 1 nr. 1, jfr. AL § 15 A, stk. 1. Hvis den

skattepligtige samtidig sælger skibe, som han har haft i mere end

5 år, skal der ifølge AL § 15 A, stk. 2, foretages en særskilt

opgørelse af fortjeneste eller tab ved de afhændelser, der

omfattes af 5-årsreglen, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 65 og 66.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af blandede driftsmidler er

altid skattepligtig almindelig indkomst, også når salget sker i

forbindelse med ophør af virksomhed.

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af tidsbegrænsede

rettigheder og rettigheder i henhold til udbytte-, forpagtnings-

eller lejekontrakt skal normalt beskattes med særlig indkomstskat,

hvadenten afhændelsen sker i forbindelse med virksomhedsophør

eller ikke, jfr. L 6.2.3 og 6.2.5. Hvis disse rettigheder er

erhvervet i spekulationshensigt eller som led i den pågældendes

næringsvej, henregnes fortjeneste eller tab dog til den

skattepligtige almindelige indkomst. Fortjeneste eller tab ved

overdragelse af tidsbegrænsede rettigheder, som er skabt af

overdrageren, skal altid medtages ved opgørelsen af den

skattepligtige almindelige indkomst, LOSI § 3, stk. 1, nr. 5.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit H, og om

beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og

installationer, se G 6.1.14.

Dersom f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en

ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige

indkomstforhold, kan han i henhold til LOSI § 17, stk. 1, ansøge

amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg

skattedirektoratet) om, at en del af indtægten tillades beskattet

som særlig indkomst. Se L 6.2.4.

Ifølge lsr. 1978.98 ansås en skatteyder for almindelig

indkomstskattepligtig af et vederlag for afholdte

rationaliseringsudgifter, som var opnået i forbindelse med

overdragelsen af hans firma til et af ham behersket aktieselskab.

6.2.1. Salg af driftsmidler og skibe - Hvornår er virksomheden

ophørt?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er

ophørt med sin virksomhed.

Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, må det

efter en konkret vurdering afgøres, hvorvidt der er tale om een

virksomhed eller om flere virksomheder. Af forhold, der må tages i

betragtning ved denne afgørelse, kan nævnes: Har der været fælles

regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration,

fælles indkøb m.v.?

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør een virksomhed,

skal salgssummen for de afhændede driftsmidler - ved salg af den

ene af »virksomhederne« - fragå i saldoværdien, jfr. L 5.1.1., men

når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder,

skal der ved salg af en af disse foretages en opgørelse af

fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i

betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller

særlige indkomst.

6.2.1.1. En eller flere virksomheder?

Spørgsmålet har især foreligget i forbindelse med salg af skibe og

skibsanparter.

For en skibsreder, der var parthaver i en række skibe, som han

tillige var korresponderende reder for, blev anparterne anset som

hørende til een virksomhed, hvorefter salgssummen for anparten i

et enkelt skib skulle reguleres over saldoværdien for de øvrige

anparter, skd.1.1. Se endvidere ØLD af 1. juli 1977 (En skatteyder

solgte sin anpart i et fragtskib, men havde efter salget fortsat

anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af

virksomhed, idet besiddelsen af de forskellige anparter blev anset

for een virksomhed i et tilfælde som det foreliggende, hvor

skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af nogen af

skibsanparterne), samt ØLD af 3. dec. 1982 (skd. 66.299), hvor

besiddelsen af anparter i tre rederikommanditselskaber blev anset

som en samlet erhvervsvirksomhed. Se tillige lsr. 1972.29 og 30 om

passiv deltagelse i flere partrederier, der ligeledes blev anset

som een virksomhed, og lsr. 1975.58 (deltagelse i partrederi og i

nogle kommanditselskaber anset for een virksomhed).

En fisker, som dels ejede en kutter selv, dels ejede halvparten i en

anden kutter, antoges at drive to virksomheder, lsr. 1969.136.

I praksis lægges der vægt på den nærmere karakter af ejerens indsats

i virksomheden. En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som

passiv kapitalanbringelse, anses at drive en fælles virksomhed,

hvorimod f.eks. ovennævnte fisker, der aktivt drev fiskeri fra den

ene kutter, som han var eneejer af, medens hans anpart i den anden

kutter kun havde karakter af kapitalanbringelse, som nævnt antages

at drive to virksomheder.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber eller

kommanditselskaber, som udlejer driftsmidler, antages at udgøre

een virksomhed.

6.2.1.2. Salg af samtlige driftsmidler - ophør?

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans

virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt

med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks

efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt

ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed,

jfr. bl.a. den i L 6.2.1.3. nævnte HD af 9. april 1984.

En ostegrosserer, der i august 1977 afhændede sin detailforretning,

havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme

branche. Salget af detailforretningen blev anset for en

afhændelse i afskrivningslovens forstand og avancen blev beskattet

efter LOSI, jfr. VLD af 1. dec. 1983 (skd.69.278).

I VLD af 11. okt. 1984 (Skat 1986.2.102) blev et lodseris overgang

til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde

vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det

væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og

at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville

blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af

lodsbåd blev herefter beskattet som særlig indkomst.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde

farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter

i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets

regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at

blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt

vagermateriellet til farvandsdirektoratet. Under henvisning til at

funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have

været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed,

fandt lsr. at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for

ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede

negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst

efter AL § 5, lsr.1984.73.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed

til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet

fremtidigt skulle oppebære 12 pct. af kommanditselskabets

driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin

virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at oppebære

en del af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv

deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af

virksomheden, lsr.1984.74.

I forbindelse med omdannelse af sin virksomhed til A/S udlejede

hovedaktionæren driftsmidlerne og driftsbygningen til selskabet.

Selv om udlejningen af bygningen fortsatte, blev et efterfølgende

salg af samtlige driftsmidler betragtet som ophør af virksomhed.

En gårdejer, der sælger sin gård med alt tilbehør og straks efter

køber en tilsvarende gård, anses for at være ophørt med sin

hidtidige virksomhed.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede

de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at

være ophørt med sin hidtidige virksomhed, lsr.1981.25.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige

initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af

hotelbygningen og retablering af restaurationsvirksomheden, men

først i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var

bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og

sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt

lsr. ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren

allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, lsr.

1983.143.

6.2.1.3. Salg af eneste driftsmiddel - ophør?

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft,

må det i nogen grad afhænge af de konkrete omstændigheder, om det

kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se

bl.a. lsr. 1981.187.

I HD af 9. april 1984 (skd.70.552) blev salg af den skattepligtiges

eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet

køb af en ny anpart i december 1974 ikke kunne anses som en

videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved

siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde

en anpart på 7/8, og købte ca. 1-1/2 år senere en ny kutter.

Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft

til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at

anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede

begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Landsretten

fandt, at der fra salg af den ene kutter til køb af en ny var

forløbet så langt et tidsrum, at det ikke kunne forklares alene

ved en henvisning til en usikkerhed skabt ved loven om regulering

af fiskeriet. Herefter kunne købet af den nye kutter efter

landsrettens opfattelse ikke anses for en videreførelse af den

hidtidige fiskerivirksomhed, jfr. ØLD af 20. maj 1985 (Skat

1985.6.154). Ved HRD af 16. dec. 1986 (I 188/1985) fik

skatteyderen imidlertid medhold, idet Højesteret efter en

helhedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed.

Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har

haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var eneejer af den

foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft

en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

I lsr. 1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets

likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere

indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke

kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jfr.

tilsvarende lsr. 1979.195.

SD har accepteret, at der var tale om fortsættelse af virksomheden i

et tilfælde, hvor skatteyderen havde købt skibsanparter i

umiddelbar fortsættelse af salget af sine hidtidige anparter.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe

et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at

salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib

tillægges.

I lsr. 1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en

fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden

hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som

bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973,

men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972

og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være

ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham

imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af

kutteren i 1973, lsr. 1977.65.

6.2.1.4. Delvis salg - ophør?

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle

driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende

år, jfr. L 6.2.1.6.

Se dog lsr. 1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var

solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at

færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud

afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det

tilbageværende inventar. Se også lsr. 1976.124 vedrørende en læge,

der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han

havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

6.2.1.5. Opgørelse og beskatning af fortjenesten

Avancen (eller tabet) opgøres som forskellen mellem salgssummen for

de i ophørsåret afhændede driftsmidler (herunder også småaktiver,

hvis anskaffelsessum er fratrukket fuldt ud i anskaffelsesåret) og

saldoværdien ved årets begyndelse med tillæg af det beløb, der i

årets løb er anvendt til nyanskaffelser af driftsmidler. Man må

være opmærksom på, at reglen om fuldt fradrag i henhold til AL § 3

(vedr. »småaktiver«) ikke finder anvendelse i det år, hvori

virksomheden afhændes, jfr. AL § 6.

Er der en negativ saldo ved ophørsårets begyndelse, udgør

fortjenesten hele salgssummen med tillæg af den negative saldo.

Hvis saldoværdien, efter at samtlige driftsmidler er afhændet, er

positiv, er det udtryk for, at der er lidt et tab (på størrelse

med den tilbageblevne saldo).

Tab ved salg af maskiner og inventar i forbindelse med ophør af

virksomheden kan fratrækkes, selv om maskinen m.v. ikke har været

benyttet.

Avance på de »dyre biler« (anskaffet før 17. maj 1983) beskattes,

når de afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, som særlig

indkomst, medens avance på blandede driftsmidler altid beskattes

som skattepligtig almindelig indkomst, også når avance eller tab

konstateres i forbindelse med virksomhedsophør.

Fortjeneste ved afståelse af skibe eller skibsanparter, som

indvindes i forbindelse med virksomhedsophør, skal beskattes som

skattepligtig almindelig indkomst, hvis afhændelsen finder sted

mindre end 5 år efter anskaffelsen, AL § 15 A. Sidestillet med

salg er modtagelse af erstatning ved totalforlis. Bestemmelsen

omfatter kun skibe og skibsanparter, der afhændes i ophørsåret. Se

evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 65 og 66.

Sælgeren af en skibsanpart, der blev solgt mindre end 5 år efter

erhvervelsen, blev ved salget frigjort for sin andel af

stiftelsesomkostninger og kursregulering. Retten fandt, at de

omhandlede beløb med rette var medtaget ved opgørelsen af

skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jfr. VLD af 9.

nov. 1983 (skd.69.266).

Ophugningsstøtte til fiskefartøjer i henhold til lov nr. 178 af 3.

maj 1979 kan ikke uden videre anses for en kompensation op til

fartøjets rette handelsværdi. Ved opgørelsen af den særlige

indkomst ved overgangen til privat brug blev værdien af en

fiskekutter således fastsat til et lavere beløb, svarende til den

normale salgspris, jfr. lsr.1985.168.

6.2.1.6. Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin

virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret

og resten i det eller de efterfølgende år.

Hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der

særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne

i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer

beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) med

almindelig indkomstskat, lsr. 1971.130.

Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen

i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år

fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative

saldoværdier beskattes med almindelig indkomstskat efterhånden som

de opstår.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret

eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og

saldoværdien efter fradrag af salgssummerne m.v. fortsat er

positiv, kan et til saldoen svarende beløb fratrækkes som tab,

jfr. VLD af 8. dec. 1981 (skd.63.372).

6.2.1.7. AL § 43 A

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan amtsskatteinspektoratet

(i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af

AL § 43 A helt eller delvis fritage ejere af fiskekuttere og andre

mindre skibe under 150 brt for at svare særlig indkomstskat af

avancen ved salg af fartøjet i forbindelse med virksomhedens

ophør.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget er hensigten, at bestemmelsen

navnlig skal anvendes i de tilfælde, hvor den skattepligtige

ophører med sit erhverv på grund af alderdom eller svagelighed.

Bestemmelsen gælder kun, hvis skibet er erhvervet før den 15.

september 1957, idet begrundelsen for reglen er, at ejerne ofte

vil have afskrevet i en årrække efter de gamle afskrivningsregler

ud fra den forudsætning, at der ikke kunne blive tale om

beskatning af avancen ved salg af fartøjet.

Bestemmelsen administreres da også som hovedregel således, at der

kun indrømmes fritagelse for beskatning af den del af avancen, som

kan henføres til de før afskrivningslovens ikrafttræden foretagne

afskrivninger.

De nærmere retningslinier for lempelse efter AL § 43 A er meddelt

amtsskatteinspektoraterne i en cirkulæreskrivelse fra SD af 22.

dec. 1981.

6.2.2. Goodwill

6.2.2.0. Gældende regler

Ifølge lov nr. 248 af 9. juni 1982 om ændring af LOSI skal

fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill som hovedregel ikke

medregnes ved indkomstopgørelsen, når goodwill er afstået den 1.

juli 1982 eller senere.

Hvor afståelsen af goodwill er sket i spekulationshensigt eller som

led i næring, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved

opgørelsen af den almindelige indkomst.

For goodwill, der er afstået eller erhvervet før 1. juli 1982,

gælder de tidligere regler i LOSI, hvorefter fortjeneste eller tab

ved afståelse medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst. Se 6.2.2.2.

Om køberens eventuelle afskrivning, se L 5.6.

Om værdiansættelsen af goodwill, se L 6.4.0.

»Afståelse« omfatter også overdragelse ved gave samt udlæg fra et

dødsbo, når der ikke sker succession.

Er der i forbindelse med afståelsen af goodwill ydet en gave, skal

der som hidtil betales gaveafgift eller indkomstskat.

6.2.2.1. Overgangsregler

Ifølge § 4, stk. 2, i lov nr. 248 af 9. juni 1982 beskattes vederlag

for goodwill, der overdrages i tiden 1. juli 1982 til og med 1.

jan. 1987, efter de tidligere gældende regler, hvis vederlaget er

fastsat i en bindende aftale, som er indgået inden den 1. juni 1982.

Overgangsreglen finder f.eks. anvendelse, når det i en

interessentskabskontrakt er aftalt, at en deltager, der udtræder,

skal sælge sin goodwill til de øvrige deltagere for et vederlag,

der er endeligt fastsat i kontrakten. Tilsvarende aftaler kan også

forekomme i andre kontraktsforhold. En ansat kan således have

forpligtet sig til at erhverve arbejdsgiverens goodwill for et

bestemt vederlag, hvis han på et senere tidspunkt ønsker at

overtage virksomheden efter arbejdsgiveren.

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen, at overdragelsen

af goodwill efter den bindende aftale sker i tiden 1. juli 1982-1.

jan. 1987 (begge datoer inklusive).

For at vederlaget kan anses for fastsat i aftalen, er det ikke

nødvendigt, at vederlaget er fikseret til et bestemt beløb. Det

kan også være fastsat til en bestemt procentsats af overskuddet

eller omsætningen i eet eller flere regnskabsår. Vederlaget kan

derimod ikke anses for fastsat, hvis det i aftalen kun er bestemt,

at vederlaget ikke kan overstige et vist maksimumbeløb, eller at

vederlagets størrelse kan reguleres under hensyn til f.eks.

markedsforholdene.

Afståelse med tab

Ifølge § 4, stk. 3, i den foran omtalte lov af 9. juni 1982 kan tab

ved afståelse af goodwill dog trækkes fra i visse tilfælde.

Hvis goodwill, der er erhvervet inden den 1. juli 1982, og som

derfor kan afskrives efter de tidligere gældende regler, afstås

med tab, kan tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige

indkomst. Det er en betingelse for at få tabsfradrag, at

goodwillen afstås og tabet konstateres før den 1. juli 1989.

Tab kan ligeledes trækkes fra, når goodwill, der erhverves efter en

bindende aftale som nævnt i lovens § 4, stk. 2, afstås med tab,

såfremt goodwillen afstås og tabet konstateres før den 1. jan.

1994, jfr. lsr.1986.40.

Opgivelse af goodwill kan i samme omfang som afståelse af goodwill

danne grundlag for fradrag for tab efter de i § 4, stk. 3, givne

regler.

Dødsfald

Udlægges goodwill med fortjeneste fra et skattepligtigt dødsbo, og

kræver boet, at arvingen, den efterlevende ægtefælle eller

legataren ikke indtræder i boets skattemæssige stilling, bliver

fortjenesten beskattet i boet, hvis udlægget sker før den 1. juli 1982. Sker udlægget den 1. juli 1982 eller senere, skal boet ikke

beskattes.

Udlægges goodwillen med tab, kan boet trække tabet fra, hvis

udlægget sker før den 1. juli 1989; i de tilfælde, der er omfattet

af ændringslovens § 4, stk. 2, dog før den 1. jan. 1994. Tab, der

konstateres efter de nævnte tidspunkter, kan ikke trækkes fra i

boet.

Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige

regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med

hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som

dødsboet kunne afskrive på. Afstår de denne goodwill med tab, kan

tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Dette

gælder dog kun, hvis tabet konstateres inden de tidspunkter, der

er nævnt i ændringslovens § 4, stk. 3.

6.2.2.2. Tidligere regler

Når fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill fortsat skal

medregnes ved indkomstopgørelsen ifølge de foran under 6.2.2.1

omtalte overgangsregler, sker dette ved anvendelse af de tidligere

regler:

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene

side salgssummen, reguleret med evt. kursnedskrivning,

salgsomkostninger m.v., og på den anden side den oprindelige

købesum med fradrag af de beløb, som sælgeren har afskrevet over

sin skattepligtige indkomst. Er der ikke foretaget nogen

afskrivning, fratrækkes hele den oprindelige anskaffelsessum,

medmindre der er tale om en goodwill, som sælgeren selv har

oparbejdet.

Hvor kun en del af en virksomhed afstås, f.eks. et udsalg i en

forretningskæde, vil alene en forholdsmæssig andel af det ved

købet af virksomheden præsterede goodwill-vederlag med fradrag af

de på denne andel foretagne afskrivninger kunne fratrækkes i

salgssummen ved udfindelsen af den skattepligtige fortjeneste,

lsr. 1965.18 og 105 samt 1968.112.

En erstatning for tab af goodwill m.m. ved en tvungen flytning fra

lejede lokaler skal behandles som en salgssum, selv om

virksomhedens etablering andetsteds eventuelt medfører store udlæg

til forudbetaling af husleje, ombygning etc.

6.000 kr.s fradraget

Når fortjeneste ved afståelse af goodwill skal beskattes i henhold

til overgangsreglen, skal der gives et fradrag på 6.000 kr. i den

opgjorte særlige indkomst, også efter 1. jan. 1984, hvor 6.000

kr.s-fradraget ellers er afskaffet for særlig indkomst, bortset

fra fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgaver m.v. (jfr. LOSI § 8,

stk. 3), skd.70.416.

Det særlige fradrag ved goodwill

Ifølge den tidligere gældende § 6 A i LOSI hjemles et særligt fradrag

i fortjenester på goodwill.

Fradraget gælder for fuldt skattepligtige personer samt for

dødsboer, men ikke for selskaber m.v. og heller ikke for begrænset

skattepligtige personer.

Fradraget, der ikke kan overstige den samlede fortjeneste, og som

højst kan udgøre 175.000 kr. pr. indkomstår, beregnes efter

følgende skala:

  

          Ejertid            Fradrag  

          under 5 år             0%  

          5 år men under 6 år   10%  

          6 år men under 7 år   20%  

          7 år men under 8 år   25%  

          8 år men under 9 år   30%  

          9 år men under 10 år  40%  

          10 år og derover      50%  

Fradraget beregnes af den opgjorte avance, således som denne

fremkommer efter fradrag af omkostninger og kursnedslag.

Fradraget beregnes særskilt for hver fortjeneste af goodwill, som

skatteyderen har opnået i indkomståret; men skatteyderen kan som

nævnt højst opnå et fradrag på 175.000 kr. pr. indkomstår.

Ejertiden regnes fra udgangen af det indkomstår, hvori ejeren første

gang har skullet medregne indkomst fra virksomheden i den

skattepligtige indkomst. Det er kun hele indkomstår, der tages i

betragtning, når ejertiden skal udfindes. Den omstændighed, at

ejeren senere har tilkøbt goodwill eller har optaget

medinteressenter, er uden betydning for fastsættelsen af

ejertiden. Se eventuelt LV 1985, side 879 f.o.

Undtagelser

Fradraget finder ikke anvendelse på fortjenester, der hidrører fra

overdragelser til selskaber m.v., jfr. selskabsskattelovens §§ 1

og 2, såfremt den ene af parterne på grund af aktiebesiddelse,

vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en

bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, jfr. LOSI §

6A, stk. 5. Se eventuelt LV 1985, side 879-80.

6.2.2.3. Foreligger der afståelse af goodwill - eller af andet?

Om skattemyndighedernes mulighed for at tilsidesætte den mellem

parterne aftalte fordeling af købesummen for en erhvervsvirksomhed

på de enkelte aktivgrupper, henvises til L 6.1.1. og 6.1.2.

I skd's cirk. af 29. juni 1982 om ændringsloven vedr. goodwill

anføres:

»Hvor der er et interessesammenfald mellem sælger og køber, f.eks.

ved handel mellem nærtpårørende, ved hovedaktionærforhold og ved

koncernforbundne selskaber, vil der dog kunne være tilfælde, hvor

den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien

af de enkelte aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor

kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.

Ligningsmyndighederne må være opmærksomme herpå, således at man

ændrer fordelingen, når misforholdet er åbenbart.«

Spørgsmålet er særlig aktuelt ved afståelse af fast ejendom med

forretningslokaler, som sælgeren har benyttet. Ved afgørelsen af,

hvorvidt en del af salgssummen for ejendommen kan anses som

vederlag for goodwill, må det undersøges, om afhændelse rent

faktisk har fundet sted. Har sælgeren forbeholdt sig goodwill,

kan ingen del af vederlaget henføres til goodwill. En række domme

viser dog, at den omstændighed, at sælgeren fortsætter sin

virksomhed i andre lokaler inden for samme område, ikke udelukker,

at en del af vederlaget betragtes som goodwillvederlag, se UfR

1969.319H og 1968.859.

I et tilfælde, hvor to ægtefæller i fællesskab drev en forretning,

der tilhørte mandens særeje, og hvor det var bestemt, at hustruen

for sin indsats i virksomheden skulle have andel i overskuddet,

men ikke hæfte for tab, blev hustruen ved forretningens salg anset

almindelig indkomstskattepligtig af den del af fortjenesten, der

efter overenskomst tilfaldt hende til dækning af hendes

overskudsandele.

Se lsr. 1973.38 om fra hvilket tidspunkt en til en lægepraksis

knyttet goodwill kunne anses opgivet, og lsr. 1975.132, hvor en

påstand om afhændelse af goodwill ikke blev accepteret, idet

landsskatteretten fandt, at der var indgået en forhandlingsaftale,

hvorfor vederlaget, som var aftalt som løbende ydelse, skulle

beskattes som almindelig indkomst.

Ved ØLD af 13. marts 1979 (skd.46.219) blev en lejers betaling til

ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler

anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var

skattepligtig almindelig indkomst.

I lsr. 1976.50 ansås købesummen for en koncessioneret fragtrute at

indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill til

trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge

lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en

koncessioneret rutebilrute, hvor landsskatteretten ikke fandt, at

overdragelsessummen indeholdt vederlag for goodwill.

Der foreligger ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige

kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. en

eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel.

Lsr. fandt ikke grundlag for at antage, at der forelå en

overdragelig goodwill ved en skatteyders overdragelse af hans

samarbejde med KTAS til et nystiftet anpartsselskab, idet dette

samarbejde alene bestod i, at han afvaskede telefonskabe og

standere for KTAS i et nærmere angivet distrikt imod et vederlag,

som ifølge skattedepartementets afgørelse måtte anses for

A-indkomst og som i øvrigt var hans eneste indkomst, jfr.

lsr.1985.134.

I lsr. 1983.46 statueres, at der under hensyn til en

konkurrenceklausuls nære tilknytning til goodwillbegrebet ikke var

fornødent grundlag for skattemæssigt at udskille en del af det

selvangivne vederlag for goodwill som særskilt betaling for

påtagelse af konkurrenceklausulen.

Ved opløsningen af et anpartsselskab havde de to anpartshavere

aftalt, at A overtog selskabets forhandling af vinduer og B

overtog forhandlingen af varmepumper og samtidig forpligtede begge

sig til i 5 år ikke at drive handel inden for modpartens område.

Efterfølgende overtog B A's ret til at forhandle vinduer imod et

vederlag på 64.000 kr.

En del af dette vederlag ansås som vederlag for den goodwill, der

var knyttet til forhandlingen af vinduer på

overdragelsestidspunktet. Den resterende del ansås som vederlag

for afståelse af en tidsbegrænset ret, nemlig retten til i 5 år at

drive virksomhed uden konkurrence fra den tidligere kompagnon,

jfr. lsr.1985.144.

6.2.3. Tidsbegrænsede rettigheder - patentret m.v.

Der svares særlig indkomstskat af fortjeneste (og gives fradrag for

tab) ved afståelse af de i LOSI § 2 nr. 4 omhandlede

tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og

kunstnerret og ret til mønster eller varemærke, hvadenten

afhændelsen finder sted i forbindelse med erhvervsophør eller

ikke. Fortjeneste eller tab henregnes dog til den skattepligtige

almindelige indkomst, hvis rettigheden er skabt af overdrageren

selv, jfr. § 3, stk. 1, nr. 5 i LOSI.

Ingen af de i lovbestemmelsen anførte eksempler på rettigheder giver

indehaveren ret til pengeydelser; men de giver ham mulighed for at

forskaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne. Det

er desuden et fælles kendetegn for de nævnte rettigheder, at deres

opståen har forbindelse med en arbejdsindsats, og at der er en

fast tidsmæssig grænse for deres beståen. Reglens

anvendelsesområde bør derfor sikkert begrænses til rettigheder med

dette indhold og med en lignende tilblivelse, jfr. Bruun Nielsen,

UfR 1961B 247.

Et eengangsbeløb for eneretten til at udnytte et af en forfatter

oparbejdet pseudonym er almindelig indkomst, da der er tale om

afhændelse af en del af forfatterrettighederne.

Det er kun avance eller tab ved afståelse, afhændelse eller

opgivelse af selve rettigheden, der behandles efter disse regler.

Således skulle en medejer af forfatterrettigheder til en afdød

forfatters værker medregne vederlag for en ny samlet udgave af

forfatterens værker ved opgørelsen af sin skattepligtige

almindelige indkomst, idet vederlaget måtte anses for alene at

angå retten til en enkelt udgave af den afdøde forfatters værker,

medens forfatterrettigheden bestod uindskrænket.

Om køberens afskrivning, se L 5.6.2.

Salg af et indregistreret firmanavn anses som salg af goodwill - og

altså ikke som salg af et varemærke.

Ligningslovens § 27 A

Skattepligtige personer, selskaber og foreninger, der skal svare

almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret,

ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster og

varemærker eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af

vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller

lignende (know-how) kan, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt

ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at

indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves

betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløb skal dog senest

indtægtsføres i det år, hvori de betales. Reglen angår alene

tilfælde, hvor vederlaget efter aftalen erlægges over en årrække

og principielt skulle beskattes fuldtud i afhændelsesåret med

almindelig indkomstskat. Det gælder, når den skattepligtige selv

er ophavsmand til de forfatterrettigheder m.v., som han har

afhændet, og når rettighederne er erhvervet som led i hans

næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at

afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel

tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt

efter den oprindelige aftale.

6.2.4. LOSI § 17, stk. 1

Såfremt der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår

en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er

ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et

opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk,

videnskabelig eller lignende karakter, kan amtsskatteinspektoratet

(i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af

bestemmelsen i LOSI § 17, stk. 1 tillade, at en del af indtægten

beskattes som særlig indkomst.

Bestemmelsen omfatter efter skattedepartementets opfattelse ikke

resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en

professionel erhvervsvirksomhed.

I almindelighed tillades den del af den ekstraordinære indtægt, som

overstiger 25 pct. af normalindtægten, beskattet som særlig

indkomst.

Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige

indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et

gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.

Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset

fra eengangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår

differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til

beskatning som særlig indkomst, skd.52.37. I det beløb, der kan

overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.

Endelig er det en betingelse, at eengangsindtægten har en vis

størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har

haft en ekstraordinær honorarindtægt på 75.000 kr. omfattet af §

17, stk. 1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort

således:

  

          Ekstraordinær honorarindtægt ...................... 75.000 kr.  

          Normalindtægt 250.000 kr.  

          Heraf 25 pct. ..................................... 62.500 kr.  

                                                             -----------  

          Til rest .......................................... 12.500 kr.  

                                                             -----------  

der overføres til beskatning som særlig indkomst.

Ifølge skd.52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er

en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at

det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

En præmie vundet i en idrætskonkurrence anses ikke for omfattet af §

17, stk. 1, og det samme gælder en præmie, som en værkfører i et

A/S havde modtaget for et forslag til forbedring af

arbejdsmetoderne i virksomheden, lsr.1982.177.

Der kan ikke forventes dispensation i henhold til LOSI § 17, stk. 1,

for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jfr.

skd.73.226.

6.2.5. Udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af

retten ifølge en af disse kontrakter skal ifølge LOSI § 2, nr. 5,

medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst,

hvadenten retten er tidsbegrænset eller ikke. Om køberens

afskrivning, se L 5.6.2 og 3.

Udbyttekontrakt fortolkes snævert. En testamentarisk ret til udbytte

kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, og

arvingen har derfor ingen afskrivningsret, jfr. lsr.1982.102.

Vederlag for afståelse af retten til at oppebære licensindtægter,

som konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den

virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses

som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en

erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Opfindelsen var

ikke patenteret og licensaftalen var ikke tidsbegrænset, således

at forholdet faldt uden for § 2, nr. 4 i LOSI, hvorimod vederlaget

var omfattet af LOSI § 2, nr. 5, som et vederlag for afståelse af

retten ifølge en udbyttekontrakt.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste

ejendomme blev anset som et vederlag for afståelse af retten

ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.

5, og § 15, stk. 1.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis

afløsning af de løbende ydelser, han iøvrigt var berettiget til at

oppebære efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som

vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var

således omfattet af LOSI § 2, nr. 5, og § 15, stk. 1.

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13

år til A/S B og W. I forbindelse med sidstnævntes

betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet og der

udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte

kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i

medfør af LOSI § 2, nr. 5, jfr. lsr.1986.45.

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans

fraflytning i uopsigelighedsperioden blev i sin helhed beskattet

som særlig indkomst i henhold til § 2, nr. 5, lsr. 1981.151 og

Skat 1986.6.409.

Godtgørelse for at opgive eller afstå lejemålet vedrørende en privat

lejlighed skal hverken beskattes som særlig eller almindelig

indkomst, lsr. 1970.120 og Skat 1986.2.153.

Derimod anses erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af

tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab og almindelig

indkomstskattepligtig, jfr. VLD af 4. juni 1975 (Skd.37.157).

En lejlighed, der var beliggende i en sparekasses ejendom, og som

allerede ved bygningens opførelse var bestemt til bolig for

sparekassens direktør, blev inddraget til administrationslokaler

af sparekassen. Der udbetaltes direktøren en godtgørelse, og den

del heraf, der kunne henføres til erstatning for indtægtsnedgang,

skulle betragtes som skattepligtig almindelig indkomst, medens den

del, der kunne henføres til udgifter og ulemper ved flytningen,

var undtaget fra beskatning.

Erstatning, der udredes til en forpagter i anledning af, at der for

en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse

af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skal beskattes

som særlig indkomst, idet erstatningen er vederlag for opgivelse

af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jfr. LOSI § 2,

nr. 5 (skd.60.33).

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der aftales et

vederlag for de af lejeren afholdte ombygningsudgifter, kan

vederlaget ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig

indkomst.

Realiteten bag aftalen kan dog være, at der er tale om betaling for

indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtig

særlig indkomst for afhænderen. En eventuel uafskreven saldo

vedrørende ombygningsudgifter kan i så fald henregnes til

afhænderens anskaffelsessum og derfor fratrækkes i den særlige

indkomst, lsr. 1981.160.

Et aktieselskabs overtagelse af saldoen på en ombygningskonto

(lejede lokaler) blev betragtet som ydelse af vederlag for retten

til at indtræde i lejemålet af lokalerne i deres ombyggede

tilstand. Beløbet kunne derfor afskrives efter reglerne for

tidsbegrænsede rettigheder.

Der er ikke hjemmel til at indrømme fradrag for udgifter til

nyetablering i andre lokaler ved opgørelsen af særlig indkomst

indvundet ved modtagelse af godtgørelse for opgivelse af

lejeretten til tidligere anvendte lokaler, skd.23.21.

Tilladelser i henhold til lov om godstransport til godstransport med

motorkøretøjer, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge

loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af

sådanne køretilladelser beskattes som særlig indkomst i medfør af

LOSI § 2, nr. 5, jfr. lsr.1982.150. Køberen kan afskrive

vederlaget i medfør af LOSI § 15, jfr. lsr.1982.9.

6.3. Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i et hidtidigt enkeltmandsfirma eller i et

allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige

indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele

virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den

overtagne anpart i virksomhedens formue.

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes

vedkommende som et salg af virksomhed, jr. bl.a. r.1985.63,edens

det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som

køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Såfremt der under interessentskabets drift sker ændringer af de

ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af

en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets

formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor

deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden

andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt

driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke

længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede

hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive

betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Ved HD af 11. febr. 1983 (skd. 66.315) blev udlodning af aktier fra

et interessentskab til interessenterne anset for en overdragelse,

der medførte beskatning af den konstaterede fortjeneste i.h.t.

LOSI § 2, nr. 6, selv om udlodningen skete med lige store

aktieposter til hver.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber

opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved

afståelse af en erhvervsvirksomhed, jfr. L 6.1 og 6.2.

Driftsmidler

For den, der optager en kompagnon i sit hidtidige enkeltmandsfirma,

opgøres fortjeneste eller tab på den afståede part af

driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af

den skattepligtige særlige indkomst. For den anpart han beholder,

fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede

saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede

vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens

driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har

helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den

udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som

forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at

overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart

opgjorte saldoværdi.

Ved optagelse af børn og andre nært pårørende som kompagnoner, kan

en overdragelse af driftsmidlerne til bogført værdi normalt

accepteres, såfremt handelsværdien ikke klart afviger herfra.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af et enkeltmandsfirma,

der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et

interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af

hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som hovedregel

ikke, jfr. L 6.2.2.0. Om de tilfælde, hvor vederlag for goodwill

fortsat beskattes, se L 6.2.2.1 og 6.2.2.2.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter

vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af

en del af den til virksomheden hørende goodwill. Såfremt det er

åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det

statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse, som kan udløse

gaveafgift eller indkomstskat hos gavemodtageren.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de

almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den

købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen

af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Ved optagelse af nært pårørende kan varelageret overtages med en

efter varelagerlovens regler foretagen procentvis nedskrivning

svarende til den ved sidste statusopgørelse benyttede

nedskrivningsprocent.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter

reglerne i LOSI § 2, nr. 2 og 13, jfr. EBL, eventuelt efter SL § 5

a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises

herom til afsnit H.

Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser m.v.

henvises til L 6.1.4.

6.4. Omdannelse af personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab

Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab,

hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, hvori

den hidtidige ejer bliver hovedaktionær og får vederlag for

overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og eventuelt

tillige pante- eller gældsbreve, er reguleret ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse med tilhørende

skd.cirk. nr. 2 af 4. januar 1984.

Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid

overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med

beskatning til følge.

6.4.0. Afståelsesprincippet. Afståelse til handelsværdier

Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens

almindelige regler (afståelsesprincippet) er som nævnt ikke berørt

af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver

kan således overdrages til et selskab på grundlag af

handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den

oprindelige ejers skattepligtige indkomst på sædvanlig måde,

samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af

selskabet til de samme beløb.

Værdi af goodwill

Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien.

Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på

grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det

konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, herunder navnlig

virksomhedens hidtidige overskud.

I visse brancher foreligger en fast kutyme for, at der ved

overdragelsen mellem fremmede anvendes andre retningslinier ved

goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning,

bruttohonorarindtægt eller lign., og sådanne kutymer anerkendes

også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen.

Ved overdragelse af revisionsvirksomheder er det i praksis

anerkendt, at værdien af goodwill kan ansættes til 50-75% af

sidste års bruttohonorarindtægt. For tandlægevirksomheder

godkendes i praksis en goodwillværdi på 50% af

bruttohonorarindtægten for det sidste år.

I andre tilfælde kan den til en virksomhed knyttede goodwill normalt

fastsættes til halvdelen af gennemsnittet af de sidste 3 års

skattepligtige overskud.

Ved beregning af goodwillværdien tager man i praksis udgangspunkt i

den skattepligtige indkomst efter fradrag af

investeringsfondshenlæggelse og varelagernedskrivning, jfr.

lsr.1981.60. Der godkendes derimod ikke nedslag for

driftsherreløn (hvormed sidestilles vederlag til stifterens

medhjælpende ægtefælle), eller for forrentning af egenkapital,

lsr.1980.17 og VLD af 10. febr. 1984 (skd.71.703).

Er virksomheden overdraget til selskabet, medens den ejendom,

hvorfra virksomheden drives, forbliver stifterens personlige

ejendom, må der tages hensyn til, at virksomheden i fremtiden vil

blive belastet med yderligere lejeudgifter.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan

ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, såfremt

virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen form for goodwill.

Landsskatteretten har i sådanne tilfælde fastslået, at der under

hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

Salg eller bortforpagtning af goodwill

Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et

selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver,

berettiger ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet

goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der

ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt

overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af

goodwill, jfr. ØLD af 26. juni 1986 (Skat 1986.7.459).

Goodwill må herefter betragtes som en differencepost, der er udtryk

for virksomhedens merværdi, sædvanligvis sat i forhold til

virksomhedens hidtidige skattepligtige overskud. Beløbet kan

følgelig ikke isoleres som et selvstændigt aktiv, og kan heller

ikke deles op i en række fremtidige honorarer for nogle bestemte

klienter, som kan overdrages eller bortforpagtes vilkårligt.

Heraf følger, at hovedaktionæren ikke ved omdannelsen, der netop

består i at overføre en erhvervsvirksomhed til det beherskede

selskab, kan beholde goodwill og forpagte den ud til selskabet.

Ved omdannelsen må goodwill vurderes ud fra de hidtidige årlige

afkast og indgå i overdragelsesværdien. Der kan ikke med

skattemæssig virkning forbeholdes ret til bestemte klienter. For

at en revisor med skattemæssig virkning kan gennemføre en

bortforpagtning, må han bortforpagte hele sin virksomhed med den

dertil knyttede goodwill til selskabet.

Hvis revisorer i et revisorfællesskab ønsker at samvirke i

selskabsform, uden at retten til at betjene de personlige klienter

overdrages eller bortforpagtes til selskabet, må det pågældende

selskab etableres som et rent administrationsselskab, således at

det kun er de administrative funktioner, men ikke

revisionshandlinger eller andet sædvanligt forekommende

revisionsarbejde, der udskilles, hvorved fremtidige honorarer ikke

tilkommer selskabet, men de berettigede revisorer.

Særlige forhold

Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det

forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde,

at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale, idet

der søges tilvejebragt et særligt stort nominelt

afskrivningsgrundlag og særligt store skattefrie kursgevinster.

Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal

der ved skatteansættelsen forholdes som følger:

1) Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag

skal anskaffelsesprisens nominelle beløb ansættes til et beløb som

svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende

virksomhed mellem uafhængige parter.

2) Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på

gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med

overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til

kursgevinsten ved tilsvarende handeler mellem uafhængige parter.

Se nærmere L 6.4.2.

Med hensyn til overdragelse af afskrivningsberettigede aktiver

henledes opmærksomheden på § 15 i lov nr. 197 af 18. maj 1982

vedr. ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser til AL. Det

fremgår heraf, at ved overdragelse af bygninger og installationer

i afskrivningsberettigede bygninger mellem en person og et selskab

m.v. som nævnt i selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller mellem

sådanne selskaber m.v. indbyrdes, hvor den ene af parterne i

overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser,

aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den

anden parts handlemåde, finder de i afskrivningsloven givne regler

om pristalsregulering og kontantværdiansættelse kun anvendelse,

såfremt den hidtidige ejer har anskaffet det

afskrivningsberettigede aktiv den 1. januar 1982 eller senere. Om

driftsmidler, se L 5.1.1.

6.4.1. Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

Ved lov nr. 264 af 8. juni 1983 om skattefri virksomhedsomdannelse og

det til loven knyttede skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 er der som

foran nævnt gennemført ændrede regler om omdannelse af personligt

drevne virksomheder til aktie- og anpartsselskaber.

Lov nr. 265 af 8. juni 1983 om ændring af forskellige skattelove

indeholder endvidere visse ændringer vedrørende dødsboer i lov om

beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. og i

kildeskatteloven i konsekvens af de nye virksomhedsregler.

Princippet bag den nye ordning er, at virksomhedsomdannelse kan

gennemføres, uden at der herved udløses beskatning hos den

tidligere ejer. Ordningen bygger på et successionsprincip,

hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers

sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres

ved omdannelsen, finder herefter sted enten, når den oprindelige

ejer af virksomheden afstår de aktier, der er ydet som vederlag

for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver

eller hele virksomheden, eller likviderer.

Omfattet af de nye regler er personligt ejede virksomheder -

herunder virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse

interessentskaber m.v. Reglerne finder tillige anvendelse, når et

aktie- eller anpartsselskab udskiller en del af selskabet til et

selvstændigt datterselskab.

Omdannelse kan ske ved overdragelse, dels til et nystiftet aktie-

eller anpartsselskab, dels til et allerede eksisterende selskab,

dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for

overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

6.4.1.1. Betingelserne

Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, litra a, at

ejeren på tidspunktet for omdannelsen er underkastet fuld

skattepligt i henhold til KL § 1.

Er der tale om udskillelse af en del af et selskab til et

selvstændigt datterselskab, jfr. § 1, stk. 3, må betingelsen i § 2, stk. 1, litra a, forstås som et krav om, at moderselskabet

skal være fuldt skattepligtig i henhold til SSL § 1.

Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De

resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk. 1,

erlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet, og

tilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget,

der ikke ydes som aktier eller anparter.

Overdrages den personligt drevne virksomhed til et allerede

registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier,

idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne

eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger

tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, er ikke til hinder for, at en

omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme

måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Vederlaget for virksomheden, der således udgøres af aktie- eller

anpartskapitalen med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende,

fastsættes på grundlag af de herom gældende regler i

selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven.

Forskelligt fra opgørelsen af vederlaget for virksomheden er

opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og

passiver, som ifølge § 4, stk. 2, svarer til aktiernes eller

anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi, se L 6.4.1.4.

Værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver finder sted på

grundlag af de selskabsretlige regler og altså uafhængigt af de

skattemæssige værdier, jfr. skd.69.168.

Særligt for så vidt angår henlæggelser til investeringsfonds, som

efter de nye regler kan overføres til selskabet, gælder

imidlertid, at disse skal indgå som et passiv ved opgørelsen af

virksomhedens skattemæssige værdi, hvorimod henlæggelser efter de

selskabsretlige regler ikke indgår i selskabets åbningsstatus.

Omdannerens forpligtelse til at foretage indskud på konto for

investeringsfond efter omdannelsesdatoen kan ikke medtages i

selskabets åbningsstatus, skd.70.425.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår

efter de selskabsretlige regler enten i egenkapitalen - og skal i

så fald oplyses i noterne til selskabets regnskab - eller angives

under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat.

Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en

reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for

virksomheden, jfr. § 2, stk. 1, litra c, og dermed en reduktion af

størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får

udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller

anparternes skattemæssige værdi.

Pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for

virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital, jfr. § 2,

stk. 1, litra c. Når virksomhedsomdannelsen gennemføres som en

skattefri disposition, er der således ingen mulighed for at få

tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det

samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet

aktie- eller anpartsselskab.

En efterfølgende forhøjelse af kapitalen kan derimod ske efter

reglerne i selskabslovgivningen.

Flere ejere

Udover de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede

virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en

virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser,

jfr. § 2, stk. 2 og 3.

For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige

ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri

virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt

at alle medejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har

anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder

at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige

afskrivninger og nedskrivninger samt henlæggelser til

investeringsfond, jfr. skd. 77.882. Desuden er omdannelse af

virksomheder med flere ejere efter lovens regler betinget af, at

samtlige medejere vederlægges i forhold til deres andele i den

personligt drevne virksomhed.

Det er endelig en betingelse, at samtlige medejere er omfattet af § 4 i ABL (hovedaktionærreglen).

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde i henhold til § 2, stk. 3,

tillade omdannelse af virksomheder med flere medejere, uanset at

ikke samtlige de i § 2, stk. 2, nævnte betingelser er opfyldt. En

forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et

entydigt successionsgrundlag. I almindelighed kan sådanne

fravigelser kun forventes indrømmet, når der foreligger

forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk. 2.

Såfremt ejerne ikke har foretaget fælles skattemæssige afskrivninger

m.v., kan dispensation kun forventes, når afvigelsen mellem

interessenternes afskrivningsgrundlag m.v. skønnes forholdsvis

beskeden, dels nominelt, dels procentuelt i forhold til værdien af

den samlede aktivmasse.

Også udskillelse til datterselskab

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse kan også finde anvendelse

i de situationer, hvor et aktie- eller anpartsselskab udskiller en

del af selskabet til et selvstændigt datterselskab, således at det

oprindelige selskab som vederlag for den udskilte virksomhed

modtager aktier eller anparter og dermed bliver eneaktionær i det

nystiftede datterselskab.

Ikke delvis omdannelse - En eller flere virksomheder

Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed,

hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie-

eller anpartsselskab, se f.eks. Skat 1985.4.109. Det må afgøres ud

fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige

virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i

hvilken der indgår flere aktiviteter. Den praksis, der er udviklet

om dette spørgsmål efter det tidligere gældende

firmaomdannelsescirkulære, er ikke tilsigtet ændret og kan derfor

betragtes som vejledende. Vejledende er tillige gældende praksis

med hensyn til, om fortjeneste eller tab ved afhændelse af et

driftsmiddel skal indgå i den særlige indkomst, jfr. LOSI m.v. § 2, nr. 1.

I følgende tilfælde er det i praksis antaget, at der forelå »en

virksomhed«, der kunne omdannes efter loven:

1) En interessentskabsvirksomhed, der syede beklædning til

hospitaler m.v., kunne omdannes efter loven, selv om virksomhedens

produktionsejendom blev holdt udenfor omdannelsen.

2) En advokat, der ved siden af sin advokatvirksomhed personligt

ejede en udlejningsejendom med udstykkede ejerlejligheder, kunne

omdanne udlejningsejendommen til et aktieselskab. Det var oplyst,

at advokaten hidtil var anset som næringsdrivende ved salg af

ejerlejligheder i ejendommen.

3) En værktøjs- og maskinfabrik, som tidligere var drevet som

personligt firma, blev i 1976 overdraget til et anpartsselskab til

bogførte værdier. Overdragelsen omfattede ikke den til

virksomheden hørende fabriksejendom, som blev udlejet til

selskabet.

Fabriksejendommen kunne overdrages til et nystiftet aktie- eller

anpartsselskab efter lovens regler, selv om ejendommen blev

selskabets eneste aktiv.

4) En vognmand kunne overdrage de af ham personligt ejede

lastbiler, i alt 13 stk. , til et nystiftet anpartsselskab, hvis

formål var at drive leasingvirksomhed m.m. Det var oplyst, at

lastbilerne hidtil havde været lejet ud til et af vognmanden

stiftet anpartsselskab, hvortil vognmanden tidligere havde

overdraget sin personligt drevne vognmandsvirksomhed efter

afståelsesprincippet.

5) En landbrugers husdyrbesætning/produktion er anset for en

virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i loven. Ifølge en

udtalelse fra landbrugsministeriet var en overdragelse af en

landejendoms besætning, inventar, foderbeholdninger m.v. til et

selskab, ikke i strid med bestemmelserne i landbrugsloven.

6) En advokat, der samtidig med sin advokatvirksomhed drev

ejendomsadministration, kunne omdanne ejendomsadministrationen til

et anpartsselskab efter loven. Det var oplyst, at der for det

sidste regnskabsår forud for omdannelsesdatoen ville blive

udarbejdet særskilt regnskab for

ejendomsadministrationsvirksomheden, at ejendomsadministrationen

blev drevet fra lokaler, adskilt fra advokatvirksomheden, ligesom

administrationsvirksomheden havde selvstændigt telefonnummer og

særskilt personale.

7) En læges udlejningsvirksomhed, der bestod i bortforpagtning af

en ferieejerlejlighedsejendom med tilhørende andel i

centerbygning, kunne omdannes til et anpartsselskab efter loven.

Ved omdannelsen kunne som aktiver overdrages ferieejerlejligheden

og bankindestående i form af investeringsfondskonti og som

passiver prioritetsgæld i ejerlejligheden samt

investeringsfondshenlæggelser.

8) En murermester, der foruden murermestervirksomheden drev

virksomhed med udlejning af industrihuse og køb og salg af fast

ejendom (næringsvirksomhed), kunne omdanne sidstnævnte efter

loven.

Det var om virksomheden med køb og salg af fast ejendom

oplyst, at den bestod af handel med restejerlejlighedsejendomme og

grunde, hvoraf nogle ejedes fuldt ud af murermesteren, medens

andre ejedes af interessentskaber med murermesteren som

interessent.

Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det var den overvejende

del af virksomheden med køb og salg af fast ejendom, der ville

blive overført til selskabet, og at den omstændighed, at

murermesteren tillige var medejer af 4 ejendomsinteressentskaber,

ikke burde afskære ham fra at omdanne sin virksomhed, for så vidt

angik de ejendomme, han var eneejer af.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den

skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er

det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt

aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid

også indskydes i et selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for

at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene

selskab bliver moderselskab for det andet.

I/S - K/S

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et

kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller

anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre

betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager

deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit

anpartsselskab, kan således ikke ske.

Overdragelse til et eksisterende selskab

I henhold til § 1, stk. 2. kan omdannelse tillige ske ved

overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på

tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende

selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den

personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller

anpartskapitalen på overdragelsestidspunktet, samt at selskabet

ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed

bortset fra forrentning af egenkapitalen. Herved undgås, at

indkomst, som optjenes efter omdannelsen, ved virksomhedens

overdragelse til et selskab med et fra før omdannelsen hidrørende

underskud, kan reduceres eller udlignes ved fremførsel af

underskud i medfør af LL § 15 i op til 5 år.

Ved omdannelsen af en virksomhed kan alene de aktiver og passiver,

der er til stede på omdannelsesdatoen indgå i selskabets

åbningsstatus. Det kan ikke kræves, at et bankindestående, der er

opstået umiddelbart inden omdannelsesdatoen ved en forøgelse af

den personlige kassekredit, skal overdrages til selskabet, uagtet

kassekreditten overføres til selskabet, jfr. skd.71.676.

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan kun ske

til aktie- eller anpartsselskaber, som er registreret her i

landet, jfr. § 1. stk. 1.

6.4.1.2. Omdannelsesdatoen

Som et led i princippet om skattemæssig succession bestemmer lovens §

3, stk. 1, at datoen for selskabets åbningsstatus -

omdannelsesdatoen - skal være den dag, der følger efter

statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede

virksomhed. Tilsvarende skal datoen for overdragelse til et

allerede registreret aktie- eller anpartsselskab, jfr. § 1, stk.

2, være omdannelsesdatoen.

Selskabets første regnskabsperiode skal løbe fra omdannelsesdatoen

og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor

overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette

selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er

det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår.

Ligningsrådet kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at

selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode på 12

måneder.

Dispensation gives normalt ikke, hvor en fravigelse herfra medfører,

at et skatteår overspringes, hvilket f.eks. vil være tilfældet,

hvor en personligt ejet virksomhed med kalenderårsregnskab ønskes

omdannet således, at selskabets første regnskabsår omfatter en

periode på mere end 15 mdr.

I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i

skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der

ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1,

litra d, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder

efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret f.eks. sammenfaldende med kalenderåret, er

omdannelsesdatoen den 1. januar og omdannelsen - d.v.s. stiftelsen

eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår,

som bliver selskabets første regnskabsår.

6.4.1.3. Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige

ejer

Omdannelse af en virksomhed efter lov om skattefri

virksomhedsomdannelse medfører ingen beskatning hos den

oprindelige ejer af virksomheden, jfr. § 4, stk. 1. Således

indgår hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres

ved omdannelsen, i den oprindelige ejers almindelige eller særlige

indkomst.

Omfanget af beskatningen af eventuel fortjeneste ved en senere

afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses

skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2,

svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og

passiver på omdannelsesdatoen.

6.4.1.4. Den skattemæssige værdiansættelse

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på

omdannelsesdatoen opgøres ifølge § 4, stk. 3, til det kontante

beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden

til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den

skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et

sådant salg.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra

virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor.

Opgørelsen af anskaffelsessummen har alene betydning ved en

eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af

aktierne eller anparterne. Det kan forekomme, at

anskaffelsessummen bliver negativ. Vedr. disse tilfælde se K

3.5.4. samt K 3.7. og K 3.8.

For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden

i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i

form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk. 2, sidste

pkt. , at pålydendet af et modtaget stiftertilgodehavende skal

fragå i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og

passiver - og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige

anskaffelsesværdi.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede

eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes

anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens

aktiver og passiver med fradrag af et eventuelt

stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum

for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab,

jfr. § 4, stk. 4. Disse aktier anses i skattemæssig henseende

først for erhvervet på det tidspunkt, hvor

virksomhedsoverdragelsen finder sted.

De enkelte aktiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række

aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af

passiverne.

1) Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien. Se om

goodwillværdien L 6.4.0.

2) Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. I

realiteten bliver der tale om den skattemæssigt bogførte værdi.

For driftsmidler, der afskrives på et pristalsreguleret grundlag,

er det den pristalsregulerede bogførte værdi, der lægges til

grund. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den

personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.

Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt

benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se L 6.4.1.6.

3) Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I

realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

4) Fast ejendom: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. Den

skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne

afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel

fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelse inden 7 år efter

erhvervelse af ejendommen, (ex: fortjeneste på 400.000 kr. ved

omdannelsen reduceret efter EBL med 20 pct. efter 3 års ejertid;

den skattepligtige fortjeneste udgør således 320.000 kr.). I

almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som

handelsværdi.

5) Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil

i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi

(pålydende - eventuelle skattemæssige nedskrivninger for

konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

6) Værdipapirer:

Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste

opgjort efter ABL.

Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi d.v.s.

kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter KGL.

7) Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste.

I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den

skattemæssigt bogførte værdi - f.eks. fordi der ikke er foretaget

af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse -

skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede

tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere

anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til

handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for

aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv

kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved

overdragelse af et andet aktiv.

Passiverne

Den skattemæssige værdi af virksomhedens passiver opgøres på

tilsvarende vis efter et kontantprincip.

For passiver, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil

pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således,

hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende

anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet,

hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld

vedrørende virksomhedens drift.

Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes.

Investeringsfonds

Ubenyttede henlæggelser til investeringsfonds, som er foretaget af

den oprindelige ejer, kan helt eller delvis overføres til aktie-

eller anpartsselskabet, jfr. § 7. Dette gælder uanset hvilke

indkomster, der har dannet grundlag for henlæggelsen. Overførte

investeringsfondshenlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning

ved senere køb af en afskrivningsberettiget ejendom fra

hovedanpartshaveren. Ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi

af virksomhedens aktiver og passiver skal det fulde beløb, der er

henlagt til investeringsfonds, og som overføres til selskabet,

indgå som et passiv. Indskud efter investeringsfondslovens § 5 i

et pengeinstitut på konto for investeringsfonds, der knytter sig

til det overførte beløb, skal derimod indgå som et aktiv ved

fastsættelsen af virksomhedens skattemæssige værdi.

Hvor der i det seneste år forud for omdannelsen er henlagt til

investeringsfond, og hvor det til henlæggelsen svarende indskud

ikke er foretaget på omdannelsesdatoen, anses forpligtelsen til at

foretage indskuddet eller til at anskaffe afskrivningsberettigede

driftsmidler m.v. at påhvile selskabet, jfr. successionsprincippet

i omdannelseslovens § 7, stk. 2.

Der vil derfor ikke ved opgørelsen af anskaffelsessummen for

aktierne eller anparterne som et aktiv kunne medtages et til

indskudsforpligtelsen svarende beløb, idet selskabets forpligtelse

til af egne midler at foretage indskuddet ikke kan anses for et

aktiv. Da selskabet anses for den forpligtede, skal indskuddet

foretages med 50 pct., jfr. investeringsfondslovens § 5, stk. 3.

Er der inden henlæggelsesårets udløb faktisk foretaget et indskud,

anses indskuddet som et almindeligt kapitalindskud i selskabet

indtil udløbet af henlæggelsesåret. Indskuddet anses for foretaget

af selskabet umiddelbart efter henlæggelsesårets udløb, og

stifteren vil derfor have fradrag for henlæggelsen. Ved opgørelsen

af anskaffelsessummen for aktierne eller anparterne skal

indskuddet medtages som et aktiv. Selskabet vil efter omdannelsen

kunne hæve de »overskydende« 20 pct., jfr. investeringsfondslovens

§ 5, stk. 2 og stk. 3.

Bortset fra ovennævnte tilfælde er der ikke hjemmel til at frigøre

differencen mellem 70 pct.- og 50 pct.-indskud af tidligere

foretagne henlæggelser, jfr. skd.76.750.

I pkt. 19 i skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 bringes et eksempel, som

i grove træk viser de opgørelser, der skal foretages i forbindelse

med en virksomhedsomdannelse. Eksemplet med tilhørende kommentar

er gengivet i LV 1985, side 894 ff.

6.4.1.5. Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen

I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår,

hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den

personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk. 5,

indsende en meddelelse om omdannelsen samt en opgørelse over

anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter reglerne i lovens §

4, stk. 2-4.

Ligningsmyndigheden påser om betingelserne for lovens anvendelse er

opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller

anparternes anskaffelsessum. Ligningsmyndighedens ansættelser -

herunder skønsmæssige ansættelser som ifølge § 4, stk. 2. skal

foretages pr. omdannelsesdatoen - bør finde sted snarest muligt

efter omdannelsen.

Hvis de i § 4, stk. 5, nævnte bilag m.v. ikke fremkommer fra den

oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen

drift søge fremskaffet de oplysninger m.v., der er fornødne for,

at en afgørelse kan træffes.

Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på

et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes

lader sig gennemføre med civilretligt bindende virkning. Ændringer

kan tillades efter de sædvanlige for omgørelse gældende regler,

d.v.s. indenfor den i skattestyrelseslovens § 29 nævnte frist.

I henhold til lovens § 4, stk. 6, finder skattelovgivningens

almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang

og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens

ansættelser og afgørelser efter loven om skattefri

virksomhedsomdannelse.

6.4.1.6. Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet -

succession

Lovens § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller

anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6

indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig

henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge § 6, stk. 1, skal formuegoder, som aktie- eller

anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i

forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets

skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af

selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige

ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet

af denne. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger

som ejeren af den personligt drevne virksomhed har foretaget før

omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende

indkomstår. Eventuelle pristalsreguleringer af anskaffelsessummer

og af de foretagne afskrivninger henføres ligeledes til selskabet.

Hvis blandede driftsmidler erhvervet før den 17. maj 1983 (jf. § 7 i

lov nr. 201 af 25. maj 1983) overdrages til et aktie- eller

anpartsselskab, skal overdragelsen af den privat benyttede del

anses for en sædvanlig afståelse, som ikke omfattes af lovens

regler, idet der ikke er tale om overdragelse af en del af

virksomheden. Selskabet kan i disse tilfælde afskrive på grundlag

af saldoværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del af aktivet

med tillæg af værdien af den overdragne tidligere privat benyttede

del.

Som følge af successionsprincippet vil selskabet kunne fortsætte

afskrivning på goodwill i det omfang den oprindelige ejer af

virksomheden kunne afskrive på overtagen goodwill.

Selskabet kan endvidere succedere i investeringstilskud efter

egnsudviklingslovens § 10, uden at omdanneren skal indtægtføre

endnu ikke indtægtsførte tilskud, jfr. LL § 27 B.

Hvis handelsværdien af et aktiv er lavere end den skattemæssigt

bogførte værdi - jfr. ovenfor - kan selskabet foretage

skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere

- bogførte værdi.

Ifølge § 6, stk. 2. skal selskabet beskattes ved afståelse af

formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i

spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der

gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved

opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke

realiseret fortjeneste eller tab på værdipapirer eller fremmed

valuta, eller foretaget periodisering af samtlige renteindtægter

og renteudgifter, skal der forholdes på tilsvarende måde ved

opgørelsen af selskabets indkomst, jfr. § 6, stk. 3.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige

obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved

omdannelsen er overtaget fra den oprindelige ejer, behandles

ifølge § 6, stk. 4, efter samme regler, som ville være bragt i

anvendelse, såfremt gevinsten eller tabet var realiseret hos den

tidligere ejer.

Hvis aktie- eller anpartsselskabet som et normalt led i den

almindelige virksomhed anbringer midler i offentlige obligationer

eller private pantebreve og fordringer, og således omfattes af LL

§ 4, beskattes også indfrielsesgevinster eller tab på

værdipapirer, der er overtaget fra den personligt ejede

virksomhed, jfr. LL § 4.

Successionsprincippet gælder også for så vidt angår ikke benyttede

henlæggelser til investeringsfonds, jfr. § 7. Ubenyttede

henlæggelser samt de hertil knyttede indskud i pengeinstitutter på

konti for investeringsfonds, som er foretaget af den oprindelige

ejer, kan overføres helt eller delvis til aktie- eller

anpartsselskabet. Såfremt kun en del af henlæggelserne overføres

til selskabet, anses de først foretagne henlæggelser for overført

til selskabet. Sker der ingen eller kun delvis overførsel af

henlæggelser til investeringsfonds, skal den oprindelige ejer

fortsat drive erhvervsmæssig virksomhed for at kunne opretholde

henlæggelserne, jfr. investeringsfondslovens §§ 2 og 10. I modsat

fald sker der efterbeskatning af henlæggelsen.

De overførte henlæggelser betragtes som foretaget af selskabet i de

respektive henlæggelsesår, jfr. § 7, stk. 2. Dette gælder også,

hvor der i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk. 1 og 2,

- på grund af selskabets konkurs eller virksomhedens ophør eller

afhændelse m.v. - skal ske efterbeskatning hos selskabet af ikke

anvendte midler, der er henlagt i indkomstår, der ligger forud for

selskabets stiftelse.

Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud

oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før

omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage

underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i

den personlige indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede

underskud til senere indkomstår.

6.4.1.7. Stiftertilgodehavendet

Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for

virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Minimum 75

pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden

skal ydes i form af aktier eller anparter - eller ved, at værdien

af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger

som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25

pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende,

jfr. § 5, stk. 1.

Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af

vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Ved fastsættelsen af

vederlaget for virksomheden skal stiftertilgodehavendet således

optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for

tilgodehavendet. Bestemmelsen i § 5, stk. 1, hindrer derimod ikke

kursansættelse af stiftertilgodehavendet ved fastsættelse af den

oprindelige ejers skattepligtige formue eller ved opgørelsen af

selskabets indre værdi, jfr. LL § 21 A, stk. 2.

Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om

indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk. 2, at

udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der

skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som

skattepligtig almindelig indkomst. Udbetalingen anses for en

udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk.

2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre

dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis KL § 5,

stk. 2.

6.4.1.8. Dødsboer

Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie-

eller anpartsselskab efter lovens regler kan også finde sted, hvor

virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. Loven stiller

derimod intet krav om, hvem der optræder som stifter af aktie-

eller anpartsselskabet, som virksomheden overdrages til. Dødsboer

kan hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene

optræde som stiftere. For så vidt angår stiftelse af

aktieselskaber er dette imidlertid uden betydning, idet

aktieselskabslovens § 3 intet krav stiller om, at stifterne

tillige tegner aktiekapitalen helt eller delvis.

Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at stifterne også tegner

anpartskapitalen. Overdragelse af en virksomhed, der drives af et

dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske til et af de i §

1, stk. 2, omtalte allerede stiftede selskaber.

Lovens § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der

følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt

ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af

et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes

som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste

indkomstår. Havde afdøde og dermed også dødsboet

kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den 1.

januar i årene efter dødsfaldet, hvis dødsboet endnu eksisterer.

Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den

endelige boopgørelse som omdannelsesdato, men derimod ikke

skæringsdagen for et acontoudlæg.

Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jfr. § 3, stk. 2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i

boopgørelsen er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for

at søge om ligningsrådets tilladelse efter § 3, stk. 3, til at

lade selskabets første regnskabsperiode løbe indtil 31. december.

Lovens regel i § 2, stk. 1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske

med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter

omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Omdannelse i dødsboet

kan dog aldrig ske fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter

dødsfaldet.

I henhold til den ved lov nr. 265 af 8. juni 1983 indsatte

bestemmelse i § 10, stk. 4, i ABL, kan dødsboet - ved udlæg af

aktier eller anparter inden tre år efter erhvervelsen - ved en

skattefri virksomhedsomdannelse vælge at udlægge med succession.

Såfremt aktierne eller anparterne udlægges med succession skal disse

herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den

skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på

omdannelsesdatoen, jfr. lov om skattefri virksomhedsomdannelse, § 4.

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver opgjort

efter lovens regler kan ikke uden videre sættes lig med den

skattemæssige værdi i opgørelsen efter KL § 14, stk. 3, over

aktiver og passiver ved dødsfaldet, selv om dagen efter dødsfaldet

benyttes som omdannelsesdato. Forskellen viser sig bl.a. ved

stiftertilgodehavendet, der i henhold til § 4, stk. 2, skal

fradrages i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og

passiver.

For så vidt angår aktier eller anparter, der på udlægstidspunktet

har været i afdødes og boets samlede besiddelsestid i mindst 3 år,

anvendes som hidtil reglen i ABL § 10, stk. 3, hvorefter afdødes

eller boets anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum lægges til

grund ved udlægsmodtagerens senere salg, hvor denne er indtrådt i

boets skattemæssige stilling.

Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter

lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Det bemærkes dog, at

udlægsmodtagere aldrig kan succedere i de arveudlagte aktier eller

anparter.

I henhold til lovens § 7 kan ubenyttede henlæggelser til

investeringsfonds og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter

helt eller delvis overføres til aktie- eller anpartsselskaber.

Dette gælder også, når virksomheden drives af et dødsbo. Uanset

bestemmelsen i investeringsfondslovens § 10, stk. 1, hvorefter der

skal ske efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser til

investeringsfonds ved kontohaverens død, kan aktie- eller

anpartsselskabet således i forbindelse med en skattefri

virksomhedsomdannelse overtage afdødes henlæggelser til

investeringsfonds på de for afdøde gældende vilkår. Dette gælder

dog kun i tilfælde, hvor dagen efter dødsfaldet bruges som

omdannelsesdato. I andre tilfælde kan henlæggelserne ikke

overføres, men der skal ske efterbeskatning.

Om dødsboer se i øvrigt afsnit VII i skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984.

6.4.1.9. Ikrafttræden

Loven om skattefri virksomhedsomdannelse trådte i kraft den 1. juli

1983, jfr. § 9. Loven kan finde anvendelse på omdannelser, der har

fundet sted med udgangen af indkomståret 1982 eller senere.

Skattelovgivningens almindelige regler kan fortsat benyttes, således

at fortjeneste eller tab opgjort på grundlag af handelsværdier ved

omdannelsen indgår i den oprindelige ejers almindelige eller

særlige skattepligtige indkomst, samtidig med at aktiverne og

passiverne anses for overtaget af aktie- eller anpartsselskabet

for det tilsvarende beløb.

Der er ikke adgang til for visse aktivers vedkommende at anvende

reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse og for andre aktiver

anvende de almindelige regler (afståelsesprincippet).

6.4.2. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve

Ved omdannelse efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse bliver

der ikke tale om kursfastsættelse af et evt.

stiftertilgodehavende, idet tilgodehavendets pålydende efter

lovens § 5, stk. 1, skal svare til den del af vederlaget, som ikke

ydes i form af aktier. Stiftertilgodehavendet skal således

optages til pari, uanset de vilkår der iøvrigt er fastsat for

tilgodehavendet. Bestemmelsen hindrer derimod ikke, at der ved

fastsættelsen af den oprindelige ejers skattepligtige formue sker

en kursansættelse af stiftertilgodehavendet.

Såfremt omdannelsen har fundet sted efter afståelsesprincippet, kan

der fortsat opstå problemer om kursfastsættelsen på de i

forbindelse med omdannelsen udstedte gælds- eller pantebreve. Ved

opgørelsen af eventuelle salgsavancer nedskrives disse fordringer

til kursværdi, hvilket reducerer den skattepligtige avance.

Kursværdien på sådanne fordringer kan efter hidtidig praksis ikke

sættes lavere end kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3. dec.

1984 (Skd.73.293 og 295) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt

ved virksomhedsomdannelser til handelsværdier.

Ved afgørelserne har højesteret henset til, at omdannelsen af den

personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var

eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne

fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling,

afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På

den baggrund udtalte højesteret, at skattemyndighederne ikke

findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på

de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges afgørende

betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige

karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på selskabets

forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til overdragelse.

Se tillige VLD af 25. februar 1986 (Skat 1986.3.798) hvor kurs 80

blev anvendt på et gældsbrev, udstedt i forbindelse med en

virksomheds omdannelse til anpartsselskab, selv om omdannelsen

skete med det formål, at virksomheden skulle overtages af og

drives videre af overdragerens tre sønner, der samtidig med

omdannelsen ved gave modtog størstedelen af selskabets kapital.

I VLD af 19. marts 1985 tiltrådte landsretten, at kurs 80 blev

anvendt på et gældsbrev udstedt i forbindelse med en privat

entreprenørforretnings omdannelse til et nystiftet anpartsselskab,

i hvilket anpartskapitalen var ejet af overdrageren og en

mangeårig medarbejder med henholdsvis 51% og 49%. Det forhold, at

anpartshaverne som direktører i selskabet ifølge vedtægter for

selskabet og en anpartshaveroverenskomst skulle være ligestillede,

fandtes ikke at kunne tillægges selvstændig betydning.

Den i Skat 1986.2.97 omhandlede VLD af 22. juli 1983 blev forligt

således, at ejertidsfradraget blev bevaret, medens kursen på det i

forbindelse med omdannelsen udstedte gældsbrev blev ansat til 80.

Overdragelser efter omdannelsen

Ved overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham

beherskede selskab efter omdannelsen til selskab kan

standardkursen ikke uden videre anvendes, se VLD af 26. febr. 1981

(Skd.58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til

selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen

udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med

hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og

afdragsbestemmelser, jfr. tilsvarende lsr.1981.188.

Anfordringstilgodehavender

Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et

anfordringstilgodehavende, hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan

ikke kursnedskrives.

Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er

truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med

selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på

anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af

kursnedslag, jfr. lsr. 1975.130 og ØLD af 10. april 1979

(Skd.51.244). I den nævnte dom var fordringen vel blevet forrentet

og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter

faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart

aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der

forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne

foretages. Se også lsr. 1976.30, hvor der vel var en aftale, der

imidlertid ikke var overholdt. I lsr. 1976.125 blev kursnedslag

godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev,

idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af

stiftelsesoverenskomsten.

Fordeling af kursnedskrivning

I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, har praksis tidligere været,

at kursnedslaget skulle fordeles forholdsmæssigt på samtlige

overdragne aktiver, dog således at der ikke blev givet fradrag for

den del af kursnedslaget, der kunne henføres til likvide midler.

Denne praksis må nu anses for forladt.

Ved VLD af 1. marts 1982 (Skd.65.177) blev således ingen del af

kursnedslaget henført til likvide midler i et tilfælde, hvor et

selskab var stiftet med ca. 6 måneders tilbagevirkende kraft, og

hvor de likvide midler ikke oversteg den del af

overdragelsesvederlaget, som stifteren kunne kræve betalt på

anfordring.

På tilsvarende måde har landsretten i VLD af 5. november 1982

(Skd.65.197) statueret, at det var uberettiget at fordele

kurstabet på de overdragne likvide midler. Landsretten lagde ved

sin afgørelse vægt på, at aftalen om firmaomdannelsen var indgået

på et tidspunkt, hvor skattemyndighedernes praksis var, at der

ikke skulle fordeles på likvide midler. Som følge heraf var

skattemyndighederne ikke uden at orientere om ændring af praksis

berettiget til at kræve kurstabet fordelt også på de likvide

midler.

Med henvisning til de af landsretten afsagte domme har

landsskatteretten i nogle senere afgørelser fordelt kursnedslag på

samtlige aktiver bortset fra likvide midler, se til eksempel

lsr.1983.113.

Momstilgodehavende henregnes i denne forbindelse til likvide midler,

jfr. lsr.1984.55.

I den ovenfor nævnte VLD af 1. marts 1982 tog landsretten endvidere

stilling til kursnedslaget på debitorer. Nedslaget måtte opgøres

på grundlag af det beløb, som debitorerne indgik med i

åbningsstatus, og den omstændighed, at debitorer var betalt i

tidsrummet mellem åbningsstatus og den egentlige stiftelse af

selskabet, kunne ikke bevirke, at disse debitorer kunne

sidestilles med likvide midler, jfr. også ØLD af 16. november

1982 (Skd.65.202).

Se endvidere lsr.1982.149, hvor diskonterede veksler blev

sidestillet med almindelige debitorer, således at

kursnedskrivningen på vekslerne kunne fradrages ved

indkomstopgørelsen.

Derimod kunne kursnedskrivning vedrørende en sikringskonto for

rembourser samt vedr. forudbetalte omkostninger og for meget

udbetalt provision ikke fradrages.

Se endvidere lsr. 1980.169, hvor en betydelig likvid beholdning

modsvaredes af en kortfristet gæld af omtrent samme størrelse, og

hvor omstændigheder, der skattemæssigt set var tilfældige, måtte

antages at have medført, at gælden ikke var betalt før

overdragelsen.

Overdrages både fast ejendom og driftsmidler m.v. for en samlet

salgssum, som blandt andet berigtiges ved sælgerpantebreve, skal

kursnedskrivningen herpå fordeles forholdsmæssigt på ejendom og

driftsmidler m.v.

Konsekvenserne af at der statueres »merværdi« i forhold

til de aftalte overdragelsessummer

Størrelsen af anskaffelsessummen for de som betaling modtagne aktier

vil afhænge af den skattemæssige vurdering af overdragelsen.

Godkendes overdragelsessummen, anses aktierne anskaffet til pari.

Hvor skattemyndighederne forkaster de af stifteren anvendte

overdragelsespriser for aktiverne, således at stifterens

almindelige og/eller særlige indkomst forhøjes, skal forhøjelsens

beløb - merværdien - principielt medregnes til aktiernes

anskaffelsespris.

I nogle tilfælde fremsætter selskabsstifterne imidlertid ønske om i

stedet at lade sig godskrive et beløb i selskabets regnskab

svarende til nævnte merværdi, som samtidig aktiveres i regnskabet.

Den skattemæssige konsekvens af, at en hovedaktionær lader sig

godskrive et beløb i selskabets regnskab, vil normalt være, at

hovedaktionæren beskattes heraf i medfør af LL § 16A, stk. 1, men

ifølge SD-cirk. nr. 414 af 16. april 1975 og nr. 485 af 20.

oktober 1976 kan de lokale skattemyndigheder godkende aftaler om

godskrivning i selskabets regnskab uden skattemæssige konsekvenser

for hovedaktionæren i disse tilfælde, når andragende fremsættes i

forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om

indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der kan ikke indrømmes

kursnedslag på det godskrevne beløb, jfr. SD-cirk.1978-7.

Konsekvenserne af at der statueres »mindreværdi« i forhold

til de aftalte overdragelsessummer

Statuerer skattemyndighederne en »mindreværdi«, d.v.s. de aftalte

overdragelsessummer overstiger aktivernes værdi, er konsekvensen,

at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet

betragtes som en udlodning fra selskabet. Dette gælder, selv om

selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet i så fald

må anses som en forskudsudbetaling af fremtidige reserver i

selskabet.

7. Specielle forhold

7.1. Apotekere

Apotekeres varelager skal opgøres ved fysisk optælling på

statusdagen. Ved VLD af 29.4.1976 blev det dog godtaget, at en

apoteker, hvis varelageropgørelse blev foretaget af særlig

sagkyndige personer, der måtte udstrække deres arbejde over en

betydelig del af året, kunne optage varelagerets værdi pr. 1.1. og

31.12.1971 til værdier, der var opgjort pr. 25.11.1970 og

26.8.1971 og derefter omregnet til de sandsynlige værdier primo og

ultimo. Retten fandt ikke at kunne tilsidesætte den således gennem

flere år fulgte fremgangsmåde, da ligningsmyndighederne ikke havde

underrettet den pågældende om kravet om fysisk varelageropgørelse

på statustidspunktet.

Danmarks apotekerforening har for at sikre sine medlemmer

tilstrækkelige lånemuligheder oprettet en

kreditformidlingsafdeling og etableret en ordning, således at der

ud over den sikkerhed, der i det enkelte tilfælde måtte kunne

stilles af en låntagende apoteker, gives långiveren sikkerhed

bl.a. gennem et kollektivt kautionstilsagn fra mindst 200

apotekere for mindst 20.000 kr. fra hver. En apotekers tab på en

sådan kautionsforpligtelse kan ikke fratrækkes ved

indkomstopgørelsen.

En apotekers udgift ved deltagelse i Danmarks apotekerforenings

generalforsamling anses for fradragsberettiget, jfr. lsr.1963.40.

7.2. Fiskere

Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskerfartøjer og i

gensidige danske søassuranceforeninger.

Indestående i gensidige forsikringsforeninger for fiskefartøjer

og i gensidige danske søassuranceforeninger skal medregnes ved

opgørelsen af medlemmernes skattepligtige formue til pari, og de

årlige stigninger på medlemmernes konti skal medregnes ved

indkomstopgørelsen.

De betalte årlige præmier kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Foreningsmedlemmer, der ved ophævelse af forsikringsforholdet kun

får udbetalt en del af deres indestående i foreningen, kan

fradrage de ved udlodningen afkortede beløb i indkomstopgørelsen

for udlodningsåret.

Tilskud

I henhold til ligningslovens § 27 B kan en række tilskud inden for

fiskeriet indtægtsføres over en 10-årig periode, se nærmere herom 7.7.

Med hensyn til fradrag for kostudgifter og søudstyr, se D 3.14.

Om afskrivning på fiskefartøjet m.m. se L 5.4 og L 6.2.

7.3. Hobbyvirksomhed

Et eventuelt overskud af hobbyvirksomhed medregnes ved

indkomstopgørelsen, jfr. SL § 4, medens på den anden side et

underskud ikke er fradragsberettiget, og heller ikke kan fremføres

til modregning i senere års overskud ved hobbyvirksomheden, jfr.

Skat 1985.11.314.

Om underskud ved en virksomhed herefter er fradragsberettiget må

bero på en vurdering af, hvorvidt virksomheden har været drevet

erhvervsmæssigt. For at antage dette, må der være en rimelig

udsigt til, at virksomheden i det lange løb vil afkaste et

overskud. Specielt om lystgårde, se R 3.6.

I HD af 18. juni 1984 (skd.71.785) blev en direktør i en

automobilvirksomhed nægtet afskrivning og fradrag for underskud

ved udlejning af en lystbåd.

Båden, en motorsejler med 10 køjepladser, var anskaffet i 1977 for

435.882 kr. Båden blev søgt udlejet dels gennem et

udlejningsbureau med kontor i Bremen og Hurup, dels gennem

annoncering i danske og tyske aviser.

Regnskaberne for 1977 og 1978 udviste:

1977:

  

          Lejeindtægt ..................................    6.347,83 kr.  

          Driftsudgifter ...............................   20.521,45 kr.  

                                                        ----------------  

          Driftsunderskud før afskrivning ..............   14.173,62 kr.  

          Afskrivning ..................................  130.764,00 kr.  

                                                        ----------------  

          Underskud .................................... -144.937,62 kr.  

                                                        ----------------  

          1978:  

          Lejeindtægt ..................................    8.489,45 kr.  

          Driftsudgifter ...............................   11.545,62 kr.  

                                                        ----------------  

          Driftsunderskud før afskrivning ..............    3.056,17 kr.  

          Afskrivning ..................................   92.214,00 kr.  

                                                        ----------------  

          Underskud ....................................  -95.270,17 kr.  

                                                        ----------------  

Vestre Landsrets præmisser lyder således:

»Efter det oplyste må det lægges til grund, at sagsøgeren - uanset

at det må antages, at han har udfoldet normale

udlejningsbestræbelser - ikke ved sin udlejningsvirksomhed havde

udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i rimeligt forhold til

størrelsen af den kapital, han havde investeret i båden. Under

hensyn hertil, til det oplyste om udlejningsvirksomhedens omfang

samt til, at udlejningsvirksomheden ikke havde nogen naturlig

sammenhæng med hans erhvervsmæssige forhold i øvrigt, finder

retten ikke, at virksomheden kan anses som erhvervsmæssig.«

VLD stadfæstes af Højesteret, idet flertallet udtaler:

»Af de i dommen anførte grunde findes båden ikke anskaffet med

erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje.«

Eksempler fra praksis i øvrigt

Fradrag for underskud er godkendt i følgende tilfælde:

VLD af 14. maj 1980 (Skd.56.92), ØLD af 20. maj 1981 (Skd.59.383) og

lsr. 1981.39, der alle angik bådudlejning.

VLD af 18. okt. 1982 (8.afd. B 2728/1980) vedr. stutterivirksomhed.

Lsr. 1976.86 (Skd.52.63) (drift af orkideegartneri).

Lsr. 1977.47 (virksomhed som koncertarrangør).

Lsr. 1978.43 (drift af hundekennel).

Lsr. 1981.40 (drift af privatskole, selv om formålet ikke var

opnåelse af overskud).

Lsr. 1982.145 (I/S med formål at drive revyer, udstillinger m.v.).

Drift af frimærkehandel anset erhvervsmæssig, blandt andet under

hensyn til størrelsen af salgsindtægter på mellem 50.000 og 84.000

kr.

Falckredders drift af en større personalekrævende fiskekutter anset

for erhvervsmæssig.

Fradrag for underskud er derimod ikke godkendt i følgende tilfælde:

ØLD af 25. oktober 1979 (Skd.52.63) (drift af hundekennel).

ØLD af 30. oktober 1980 (Skd.57.188) og lsr. 1969.30, der begge

angik underskud ved hestehold.

ØLD af 28. okt. 1982 (Skd. 65.194) vedr. juletræsproduktion.

VLD af 22. dec. 1982 (Skd.71.842) (tab ved salg af lystbåd, købt til

udlejning).

Lsr. 1974.39 (drift af et kommanditselskabs golfbane m.v.).

Lsr. 1975.50 (drift af antikvitetsforretning med begrænsede

åbningstider).

Lsr. 1983.119 (stutteri/travstald).

Drift af frimærke-mønthandel med begrænsede åbningstider.

Et kommanditselskab, der agtede at opføre en tennishal med 2 baner

på lejet grund, kunne ikke anses at drive erhvervsmæssig

virksomhed, idet der til hver af selskabets 170 anparter knyttede

sig en ret til vederlagsfri benyttelse af en tennisbane i 1 time

pr. uge, ialt 170 timer af en samlet anvendelse af hallen på 182

timer pr. uge.

7.4. Importagenter

Mange importagenter medregner ikke tilgodehavende provisioner ved

indkomstopgørelsen, men indtægtsfører dem efter

kasseregnskabsprincippet først, når de modtages.

Grunden hertil er, at det for agenten ofte vil være vanskeligt på

statustidspunktet at foretage en nøjagtig opgørelse af

tilgodehavenderne, idet agenten først gennem efterfølgende

opgørelser eller afregninger fra agenturgiveren får kendskab til,

hvornår importøren har betalt til agenturgiveren.

Da det imidlertid skattemæssigt må være korrekt, at der ved de

årlige indkomstopgørelser tages hensyn til bevægelserne i

udestående fordringer, er der gennem forhandlinger med »Danske

Importagenters Forening« fastlagt retningslinier for, hvorledes

agenterne skal foretage opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hovedreglen er herefter den, at agenten for det første skal medtage

alle kontante beløb modtaget i tiden 1. januar-31. december.

Dernæst skal han tillægge, eventuelt fratrække, forskydningen i

tilgodehavende provisioner i denne periode, og for så vidt han

ikke kan opgøre disse provisioner nøjagtigt, kan han medregne dem

efter følgende retningslinier:

1) Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli

kvartal og tidligere kvartaler,

2) provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til

agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten

har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før

udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet

udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra

denne dato, samt

3) enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober-15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en

fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i

oktober kvartal, idet der dog ved begge disse opgørelser bortses

fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være

medregnet under punkt 2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang

som i indtægten.

De importagenter, der hidtil har medregnet provision for oktober

kvartal på grundlag af kvartalsopgørelser, uanset om det har

drejet sig om betalte leverancer eller ej, skal fortsætte med

denne fremgangsmåde. For agenter med mere specielle forhold

(f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår m.v.) må der i

hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

Da der ved anvendelse af den anførte opgørelsesmåde vil fremstå

ubeskattede debitormasser, har ligningsrådet vedtaget, at den

enkelte agent kan vælge mellem enten at indtægtsføre hele beløbet

på een gang i overgangsåret eller efter aftale med

statsskattedirektoratet lade beløbet efterbeskatte over

indtjeningsårene.

Kasseregnskabsprincippet kan dog fortsat anvendes af agenter, der

har drevet virksomhed fra før 1945 eller har drevet virksomhed

siden 1957 og som tillige klart og tydeligt over for

skattemyndighederne har tilkendegivet, at de førte kasseregnskab.

Denne kategori af agenter skal dog opføre de tilgodehavende

provisioner i formuen, eventuelt med et skønnet beløb. Denne ret

til anvendelse af kasseprincippet kan overføres til efterlevende

ægtefælle i uskiftet bo, men ikke til kompagnon eller senere

indehaver af agenturet.

7.5. Kommanditister

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne)

personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de

øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere

fastsatte grænser.

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i

kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et

interessentskab. Kommanditisterne kan derfor også afskrive på

deres ideelle anparter i selskabets afskrivningsberettigede

aktiver.

I lsr. 1974.38 og SD-cirk. nr. 443 af 17. december 1975 er det dog

fastslået, at kommanditistens adgang til med virkning for

opgørelsen af den skattepligtige indkomst at foretage fradrag for

underskud og skattemæssige afskrivninger vedrørende

kommanditselskabet er begrænset, således at kommanditistens

fradrag ikke kan overstige hans hæftelse som kommanditist.

Højesteret har i en dom af 4. nov. 1982 (skd. 64.82), jfr. UfR

1983.8, taget stilling til den gennemførte begrænsning af

fradragsretten.

I dommen udtales det: »Efter at beskatningen af kommanditselskaber

som følge af lov nr. 255 af 11. juni 1960 var ophørt, anerkendte

skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning

kunne foretage afskrivning på deres andel af selskabets aktiver.

Landsskatterettens kendelse af 7. jan. 1974 må derfor tages som

udtryk for en ændring af praksis.

Da forhandlingerne i Folketinget i 1974 ikke førte til lovgivning på

dette område, fandt ligningsmyndighederne det påkrævet at

fastsætte nærmere regler med hensyntagen til kommanditselskabers

retlige struktur og de indvundne erfaringer.

Statsskattedirektoratets cirkulære nr. 443 af 17. dec. 1975 findes

ikke at gå ud over, hvad der i så henseende kunne anses for

beføjet.

Dette cirkulæres bestemmelser findes imidlertid at ændre

kommanditisters skatteretlige stilling så væsentligt, at

bestemmelserne ikke bør kunne gennemføres også med virkning for

skatteårene 1973, 1974 og 1975.«

Dommen medfører, at den for kommanditister gældende

fradragsbegrænsning, hvorefter fradrag for underskud og

afskrivninger m.v. er begrænset til et beløb lig med den positive

saldo på fradragskontoen, først kan finde anvendelse fra og med

indkomståret 1976. Ved opgørelsen af den nedenfor omtalte

fradragskonto for indkomståret 1976 og senere år skal kontoen

godskrives hæftelsen for det pågældende år og reduceres med

underskud og afskrivninger m.v., der er foretaget i samtlige

tidligere indkomstår.

I lsr. 1983.45 fandt retten, at en kommanditists andel af et tab,

som skyldtes, at medkommanditister ikke havde kunnet overholde

deres indskudsforpligtelse, ikke kunne anses som et

fradragsberettiget driftstab, men måtte anses som et formuetab.

Tabet kunne derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens

andel af tabet lå indenfor hans hæftelse som kommanditist.

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål

var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som

aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset

for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld,

måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel.

Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at

påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses

for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet

virksomhed med sikkerhedsstillelse.

Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet

var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet

heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud,

lsr. 1984.177.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan

fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne

konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning

som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den

anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og

nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter

kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i

det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på

fradragskontoen.

I lsr.1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af

etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte

ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da

fradragskontoen pr. 31. december 1981 herefter var negativ, kunne

kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for

indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ

fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser,

ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i

overskud for et senere år, jfr. Skat 1985.1.13.

Hvor skatteyderen er kommanditist i flere kommanditselskaber, føres

der en separat driftsfradragskonto for hvert selskab. Endvidere

føres der en fælles fradragskonto.

Ligningsrådets anvisning

1) Fradragsbegrænsning

Kommanditisten skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst

medregne sin anpart i selskabets driftsresultat opgjort efter

skattemæssige regler.

Herudover kan kommanditisten ved sin indkomstopgørelse foretage

skattemæssige af- og nedskrivninger på sin ideelle anpart i

kommanditselskabets aktiver.

Kommanditisten kan dog ikke ved sin indkomstopgørelse samlet

fratrække et større beløb end svarende til den til anparten

hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige

af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de

modsvares af en positiv saldo på den under pkt. 2 nævnte

fradragskonto.

2) Fradragskontoen

Ved opgørelse af saldo for det højst tilladte fradrag af

driftsunderskud og skattemæssige af- og nedskrivninger medtages

følgende beløb:

a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der

medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

b) Vederlag for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der

medregnes såvel udredet vederlag som overtagne

indskudsforpligtelser.

c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som

selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt

påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb

forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig

indskudskapital.

e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver

i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er

fragået fradragskontoen.

f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af

selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede

formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det

omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på

samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb:

g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved

indkomstopgørelsen.

h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i

selskabets aktiver.

i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af

investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke

fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse

af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens

kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af

skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jfr. lsr.1984.149.

3) Fælles saldoværdikonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler

saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart

i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for

kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers

aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt

ansvarlig) gælder:

a) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter

skattemæssige regler, og

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved

forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra

saldoafskrivninger) vedrørende anpart i kommanditselskabets

aktiver,

hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i

driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate

afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne

formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for

den pågældende anpart.

b) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter

skattemæssige regler,

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende

anpart i kommanditselskabets(ernes) aktiver, samt

- skattemæssige saldoafskrivninger på den fælles saldoværdikonto,

hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede

ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende

anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter,

hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og

belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og

separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de

skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en

anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den

fælles saldoværdikonto fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor

kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles

fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles

saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto

belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles

saldoværdikonto.

4) Konsekvenser af fradragsbegrænsningen

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne 1 eller 3 ikke kan

foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke

foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne

afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter

kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for

hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til

fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til

fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i

senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

5) Den skattepligtige formue

Ved opgørelsen af den skattepligtige formue medregnes

kommanditistens ideelle anpart af kommanditselskabets formuemasse

opgjort efter almindelige formueskattemæssige principper.

En kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue

fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end

svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem

hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

6) Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved

kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten

opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige

regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten

skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i

kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,

idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle

anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig

overdrager, jfr. lsr. 1981.70.

De i anvisningen behandlede skattemæssige problemer falder i tre

led: 1) Reglerne om fradragsbegrænsning. 2) Formueopgørelsen. 3)

Avanceopgørelsen.

Ad 1) Fradragsbegrænsningen

Det præciseres, at en kommanditist, hvis fradragskonto for et givet

indkomstår er nul, ikke kan foretage skattemæssige af- og

nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om

driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages

skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke,

såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig

indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages

skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den

del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative

saldo, jfr. lsr.1982.166.

Ad 2) Formueopgørelsen

Fradragskontoen skal ikke anvendes som udgangspunkt for

fastsættelsen af den formueskattepligtige værdi, og en

kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue

fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end

svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem

hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

Ad 3) Avanceopgørelsen

Avanceopgørelsen ved salg af anpart i et kommanditselskab foretages

med udgangspunkt i de almindelige regler, der gælder for afståelse

af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses

for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver

og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler,

idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle

anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig

overdrager, jfr. VLD af 9. nov. 1983 (skd.69.266), hvor en

kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et

rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af

stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i

fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det

pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste

ved salget af anparten.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der til den gæld, som

kommanditisten frigøres for, også medregnes gæld, som går ud over

det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse.

Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i

skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er

modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres

som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af

kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive

eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i

samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på

disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

I et tilfælde, hvor der påhvilede en kommanditist en forpligtelse på

122.100 kr. i forbindelse med deltagelse i et kommanditselskab, og

hvoraf 23.085 kr. var indbetalt, fandt landsskatteretten, at

forpligtelsen til at betale forskelsbeløbet 99.015 kr. måtte

antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange

havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det

som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin

indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag

ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af

skibsanparten, lsr.1982.167.

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant.

Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte

kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.).

Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000

kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger

forudsættes at have været som følger:

  

          År 1:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud .......................     2.000 kr.  

          Saldoafskrivning ...............................    30.000 kr.  

                                                           -------------  

          Fradrag ........................................    32.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdikonto:  

          Anpart i anskaffelsessum .......................   100.000 kr.  

          -Afskrivning, 30% ..............................    30.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdi .....................................    70.000 kr.  

                                                           -------------  

          Fradragskonto:  

          Hæftelse .......................................    50.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud ....................     2.000 kr.  

          -Fratrukket afskrivning ........................    30.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdi .....................................    18.000 kr.  

                                                           -------------  

          År 2:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud .......................    11.000 kr.  

          Fradragskonto:  

          Saldo primo ....................................    18.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud ....................    11.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldo herefter .................................     7.000 kr.  

                                                           -------------  

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og

saldoværdien ved årets begyndelse, jfr. afskrivningslovens §§ 13

og 6.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes

således:

  

          Kontant salgspris ..............................    15.000 kr.  

          -Anpart i kapitalkonto .........................    10.000 kr.  

                                                           -------------  

          Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto  

          med (merværdi) .................................     5.000 kr.  

                                                           -------------  

          Anpart i bogført værdi af afskrivningsberettigede  

          aktiver ........................................   100.000 kr.  

          Merværdi .......................................     5.000 kr.  

                                                           -------------  

          Salgssum for anpart i afskrivningsberettigede  

          aktiver ........................................  105.000 kr.  

                                                           -------------  

          Skattemæssig avance bliver herefter:  

          Salgssum .......................................  105.000 kr.  

          -Saldoværdi ....................................   70.000 kr.  

                                                           -------------  

          Avance .........................................   35.000 kr.  

                                                           -------------  

Såfremt afståelsen kan anses omfattet af AL § 15 A medregnes

fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den skattepligtige

almindelige indkomst.

Overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i

kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke

medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette

beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det

omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af

overdragelsesprisen, jfr. lsr. 1979.26.

Anparter i flere kommanditselskaber

Har en kommanditist anparter i flere kommanditselskaber og anses

disse anparter for hørende til een virksomhed, skal der efter

reglerne i afskrivningsloven føres fælles saldoværdi for

anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, jfr. L.6.2.1.

Ligeledes skal en anpart i et kommanditselskab indgå i den fælles

saldoværdi med en personligt ejet virksomhed, en

interessentskabsanpart eller anpart i partrederi, hvis der må

antages at være tale om een virksomhed.

Anparter i forskellige skibskommanditselskaber anses efter gældende

praksis for at være een virksomhed, når kommanditisten ikke tager

aktivt del i driften af nogen af virksomhederne, hvilket gælder,

uanset hvor forskellige de pågældende anparter og skibe og deres

drift i øvrigt er.

Ligeledes skal der ofte føres fælles saldoværdi for en anpart i et

partrederi med personlig (ubegrænset) hæftelse og en anpart i et

skibskommanditselskab, når der i begge tilfælde er tale om passiv

deltagelse.

Det afgørende er, om der er tale om een virksomhed, og praksis er

her, at alle anparter, hvor skatteyder ikke tager aktivt del i

driften, dvs. er passiv investor, anses for at være een

virksomhed. Derimod anses en fiskers passive deltagelse i et

skibskommanditselskab efter praksis ikke for at være fælles

virksomhed med fiskerivirksomheden. Fiskekutter og anpart skal

derfor ikke indgå i en fælles saldoværdikonto.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets

saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte

anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af

afskrivningerne og disse føres på en fælles fradragskonto, efter

at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate

fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har een anpart i hvert af de to

skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

  

                                             X                Y  

          Anpart nominelt ................ 100.000 kr.       100.000 kr.  

          Hæftelse ....................... 100.000 kr.        50.000 kr.  

          Afskrivningsgrundlag ........... 100.000 kr.       100.000 kr.  

          Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger:  

          År 1 ........................... -10.000 kr.       -10.000 kr.  

          År 2 ........................... -10.000 kr.       -50.000 kr.  

          Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning:  

          År 1 Tilgang X + Y ..............................  200.000 kr.  

          År 1 Saldoafskrivning 30% .......................  -60.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdi 1. januar år 2 .......................  140.000 kr.  

          År 2 Saldoafskrivning 30% .......................  -42.000 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdi 1. januar år 3 .......................   98.000 kr.  

          År 3 Saldoafskrivning 30% .......................  -29.400 kr.  

                                                           -------------  

          Saldoværdi 1. januar år 4 .......................   68.600 kr.  

                                                           -------------  

          Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres  

          således:  

          År 1:  

          Driftsunderskud X ...............................   10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y ...............................   10.000 kr.  

          Saldoafskrivning ................................   60.000 kr.  

                                                           -------------  

          I alt ...........................................   80.000 kr.  

                                                           -------------  

          År 2:  

          Driftsunderskud X ...............................   10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor) ......   40.000 kr.  

          Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor) .......   20.000 kr.  

                                                           -------------  

          I alt ...........................................   70.000 kr.  

                                                           -------------  

          Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2:  

                                             X                Y  

          Hæftelse ....................... 100.000 kr.        50.000 kr.  

          Driftsunderskud år 1 ........... -10.000 kr.       -10.000 kr.  

          Driftsunderskud år 2 ........... -10.000 kr.       -40.000 kr.  

                                           -----------------------------  

          Saldo ..........................  80.000 kr.             0 kr.  

                                           -----------------------------  

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr.,

selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet

driftsfradragskontoen ikke må blive negativ.

Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2:

  

          Restsaldo driftsfradragskonto X .................  80.000 kr.  

          Restsaldo driftsfradragskonto Y .................       0 kr.  

                                                           -------------  

          I alt maksimale saldoafskrivninger ..............  80.000 kr.  

          Saldoafskrivning år 1 ........................... -60.000 kr.  

                                                           -------------  

          Maksimal saldoafskrivning år 2 ..................  20.000 kr.  

                                                           -------------  

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles

fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere

end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav

mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til

den samlede hæftelse på de to anparter.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således:

  

          Separat driftsfradragskonto  

          Hæftelse                                               x  

          - fratrukne skattemæssige underskud                    x  

          - konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab      x  

                                                                ---  

          Saldo separat driftsfradragskonto                      x  

                                                                ---  

          Fælles fradragskonto, anpart X og Y.  

          Saldo separat driftsfradragskonto X                    x  

          + Saldo separat driftsfradragskonto Y                  x  

                                                                ---  

          I alt                                                  x  

          - fratrukne saldoafskrivninger                         x  

                                                                ---  

          Saldo fælles fradragskonto                             x  

                                                                ---  

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate

driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for

den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet

i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang

på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere

saldoafskrivning.

Eventuelle skattemæssige nedskrivninger efter varelagerloven,

bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke

de separate driftsfradragskonti, da de er separate for de enkelte

anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

7.6. Pressefotografer

Pressefotografer, der som hovederhverv er beskæftiget med

reportagearbejde ved bladvirksomhed, og som driver virksomheden

uden for hjemmet, kan ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst fradrage de erhvervsmæssigt afholdte udgifter til

fotografiske artikler, kørsel, leje m.v. af erhvervslokaler,

kontorhold og telefon samt merudgifter til rejse.

Det samme gælder, hvor virksomheden drives i hjemmet, idet der dog

som lejeudgift til erhvervslokale alene kan fratrækkes en til den

erhvervsmæssige benyttelse svarende andel af de samlede

lejeudgifter.

I den herefter resterende indkomst kan fradrages 6 pct., dog højst

2.400 kr., til dækning af de øvrige med erhvervet forbundne

udgifter.

Vedrørende pressefotografer, der er lønmodtagere, se D.3.42.

7.7. Tilskud

Tilskud til private beskæftigelsesprojekter i henhold til § 97 a i

lovbkg. nr. 407 af 3. sept. 1985 om arbejdsformidling og

arbejdsløshedsforsikring m.v. samt § 4, stk. 1, i lovbkg. nr. 349

af 28. juni 1984 om ekstraordinære beskæftigelsesfremmende

foranstaltninger i kommuner og amtskommuner skal medregnes ved

opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det

indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet,

jfr. statsskattelovens § 4. Der gælder ikke særlige regler med

hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte

beskæftigelsesfremmende arbejder, skd.47.286.

Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb,

der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel

udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal

ifølge LL § 7 C ikke medregnes til den skattepligtige indkomst. I

skd's cirk. af 16. dec. 1981 om ændringer i ligningsloven anføres

det om LL § 7 C: Lovændringen medfører ingen forandring i den

skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte

tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan

fradrages ved indkomstopgørelsen henholdsvis gøres til genstand

for skattemæssige afskrivninger, vil de således fortsat kunne

fradrages eller afskrives.

Fredede bygninger LL § 7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16,

stk. 1, i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens

skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige

tilskud, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til

bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke

fradrages ved indkomstopgørelsen, hverken i henhold til LL § 15 K

eller i medfør af SD-cirk.1982-14, ligesom tilskudsbeløbet ikke

kan medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige

afskrivninger og ikke medregnes til anskaffelsessummen ved

opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af

ejendommen, jfr. LL § 7 E. Hvis der til et bygningsarbejde på en

fredet bygning er ydet et skattefrit offentligt tilskud, kan

ligningsrådet tillade, at andre tilskud, der ydes til det samme

bygningsarbejde, skattemæssigt behandles efter tilsvarende regler.

Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den

for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og

advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages

for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke

fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr.1983.103.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi,

skulle i henhold til SL § 4 medregnes i partredernes

skattepligtige almindelige indkomst, lsr.1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er

omfattet af LL § 27 B, skal medregnes i indkomsten i det år,

modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jfr.

lsr. 1984.162.

Skattefri tilskud

Bl.a. i følgende love er tilskuddene gjort skattefri for modtageren:

1) Lov nr. 459 af 5. nov. 1980 om statstilskud til energibesparende

foranstaltninger i beboelsesejendomme.

2) Lov nr. 460 af 5. nov. 1980 om statstilskud til forbedring og

opretning af beboelsesejendomme.

3) Lov nr. 2 af 2. januar 1981 om statstilskud til udnyttelse af

vedvarende energikilder m.v.

4) Lovbkg. nr. 80 af 6. marts 1985 om tilskud til dræning og

vanding.

5) Lovbkg. nr. 342 af 20. juni 1984 om begrænsning af

energiforbruget i bygninger.

Tilskud der medregnes over 10 år LL § 27 B

Følgende tilskud medregnes iflg. LL § 27 B ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst inden for en 10 års periode, der begynder

med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet:

1) Investeringstilskud, der er ydet efter egnsudviklingslovens § 10.

2) Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af

Dagspressens Finansieringsinstitut.

3) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og

Garantifond for Landbruget til forbedring af vilkårene for

forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer.

4) Tilskud, der er ydet efter lov nr. 187 af 30. marts 1973 og lov

nr. 222 af 24. maj 1978 om tilskud til strukturprojekter inden for

jordbruget.

5) Tilskud, der er ydet efter lov nr. 124 af 29. marts 1978 om

tilskud til strukturforanstaltninger inden for

konsumfiskeindustrien.

6) Tilskud, der er ydet efter § 2 i lov nr. 177 af 3. maj 1979 om

midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m.

inden for fiskeriet.

7) Tilskud, der er ydet efter §§ 2 og 3 i lov nr. 199 af 29. april

1981 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer

m.m. inden for fiskeriet.

8) Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i loven fra 1984 om

midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m.

inden for fiskeriet.

9) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og

Garantifond for Landbruget i henhold til forordningerne fra Det

europæiske økonomiske Fællesskab om fælles foranstaltninger til

omlægning, omstrukturering, modernisering og udvikling af

fiskeriet og akvakulturen.

10) Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til

etablering af bedriftssundhedstjenester.

Om det nærmere indhold af de under pkt. 8 og 9 nævnte tilskud,

se pkt. 31 i skd.cirk. af 21. nov. 1984 om ændringer i

ligningsloven.

Hvordan medregnes tilskuddene

I LL § 27 B bestemmes i stk. 2-6 som følger:

stk. 2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af hele

tilskuddet der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år

inden for 10 års perioden, jfr. dog stk. 5-8. Beløb, der er

medregnet i indkomsten for et år, kan ikke senere overføres til et

andet år.

stk. 3. Tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i den

skattepligtige indkomst, skal for regnskabsførende skattepligtige

opføres som en særlig passivpost i statusopgørelsen. Andre

skattepligtige skal give oplysning om beløbet i selvangivelsen.

Beløbet kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige

formue.

stk. 4. Kræves tilskuddet tilbagebetalt, fradrages

tilbagebetalingsbeløbet fortrinsvis i det beløb, der er nævnt i

stk. 3. Et overskydende tilbagebetalingsbeløb fradrages i den

skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori den

skattepligtige tilpligtes at tilbagebetale beløbet.

Virksomhedsophør

stk. 5. Afhændes den virksomhed, hvortil der er ydet tilskud, skal

tilskudsbeløb som nævnt i stk. 3 medregnes i den skattepligtige

indkomst i salgsåret. Det samme gælder, hvis en overvejende del af

virksomhedens aktiver afhændes.

stk. 6. Hvis et selskab eller en forening m.v., der har modtaget

tilskud, opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal

tilskudsbeløb som nævnt i stk. 3 medregnes ved opgørelsen af den

skattepligtige indkomst senest ved selskabets eller foreningens

ekstraordinære ansættelse, jfr. § 5, stk. 1, 2. pkt. , i lov om

indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Disse regler er nu fælles for samtlige de tilskud, der nævnes

ovenfor i pkt. 1-10.

Dødsfald

Reglerne om, hvorledes der skal forholdes, såfremt tilskudsmodtageren

dør inden for 10 års perioden, findes i § 27 B, stk. 7 og 8.

§ 27 B, stk. 7, handler om de tilfælde, hvor der i forbindelse med

dødsfaldet opstår et skattepligtigt dødsbo, hvori virksomheden

indgår.

§ 27 B, stk. 8, vedrører de tilfælde, hvor erhvervsvirksomheden

overgår til en længstlevende ægtefælle, uden at der opstår noget

dødsbo.

Om disse regler henvises til skd. cirk. af 17. nov. 1982 (ad 7. Til

§ 27 B).

Skattepligtsophør i øvrigt

Ophører den fulde skattepligt af anden grund end ved død på et

tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet endnu ikke er medregnet i den

skattepligtige indkomst, skal tilskuddet medregnes ved

indkomstopgørelsen af den skattepligtige indkomst for det år,

hvori skattepligten ophører, jfr. § 27 B, stk. 9. Reglen har

virkning for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1.

juni 1984 eller senere.

Virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven udløser ikke

beskatning i den personlig drevne virksomhed. Ikke indtægtsførte

beløb skal dog indtægtsføres inden for den oprindelige 10-års

periode i den fortsættende virksomhed.