Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit PG - Ejendomsregnskabet

1. Lejeværdi af bolig i egen ejendom

Ifølge SL § 4 b medregnes lejeværdien af bolig i egen ejendom ved indkomstopgørelsen.

De nærmere regler om, hvorledes denne lejeværdi skal beregnes som en procentdel af ejendomsværdien, er fastsat i LL §§ 15 A-15 I.

Lejeværdi for ejendomme, der ikke er omfattet af ligningslovens procentregler, skal i overensstemmelse med hovedreglen i statsskatteloven ansættes efter et skøn. Udgangspunktet for skønnet er, hvad ejendommen (lejligheden) kan indbringe ved udlejning til fremmede.

Dersom der ved lov eller offentlig myndigheds bestemmelse er fastsat et maksimum for huslejens størrelse ved udleje til fremmede, kan lejeværdien normalt ikke overstige dette maksimum. I den forbindelse skal det nævnes, at et huslejenævns godkendelse af den mellem nært beslægtede aftalte leje ikke kan tillægges betydning, da huslejenævnet kun påser, at huslejen ikke er for høj.

Ifølge PSL § 4, stk.1, nr.6, medregnes overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse m.v., fritidshuse, ejerlejligheder, grunde og lignende ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Bestemmelsen omfatter:

1) ejendomme, som kun indeholder en selvstændig lejlighed, jfr. LL §§ 15 B og 15 C,

2) tofamilieshuse, jfr. LL § 15 D,

3) stuehuse, jfr. LL § 15 E,

4) ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jfr. LL § 15 F. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren,

5) grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Overskud eller underskud af nævnte ejendomme omfatter: Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jfr. LL §§ 15 B-15 I, indtægter ved udlejning en del af året (f.eks. udlejning af et sommerhus) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (f.eks. ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser, i det omfang indtægten er skattepligtig, jfr. afsnit G 5.1.1.1. Endelig kan de hertil knyttede udgifter fratrækkes.

1.1. Hvornår skal der medregnes lejeværdi

Lejeværdi af bolig i den skattepligtiges egen ejendom medregnes ved indkomstopgørelsen, hvad enten han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

Såfremt den skattepligtige ikke har ejet ejendommen i hele indkomståret, nedsættes lejeværdien forholdsmæssigt.

Lejeværdi skal i almindelighed ikke medregnes, hvis skatteyderen midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, f.eks. på grund af reparation efter en vandskade, jfr. lsr.1982.23, samt lsr.1984.112, hvor landsskatteretten fandt, at skatteyderen, der var selvbygger, ikke skulle medregne lejeværdi i den periode, hvor ejendommen var under færdiggørelse, selv om han i en periode havde sovet på en madras i kælderen.

En skatteyder havde i en årrække ejet to grunde, der lå op til hinanden, hvoraf der på den ene var opført en villa, som familien boede i, mens den anden henlå som have. Skatteyderen påbegyndte i 1980 at opføre et hus til eget brug på den ubebyggede grund. Da det delvis opførte hus ikke havde været anvendelig som bolig, fandt landsskatteretten ikke grundlag for at anse skatteyderen for skattepligtig af lejeværdien heraf. Derimod var han skattepligtig af lejeværdien af grunden, som stødte op til hans villagrund, lsr.1985.15.

Ifølge lsr.1981.20 skulle lejeværdien heller ikke medregnes for en ejendom, som på grund af hærværk var ubeboelig, idet samtlige installationer og ruder var ødelagt, ligesom ejendommens forsyning af elektricitet, gas og vand var afbrudt.

Lejeværdien skal heller ikke medregnes, hvis skatteyderen endeligt har opgivet sin boligret og ved sine dispositioner har tilkendegivet dette, jfr. lsr. 1970.109 (fraflyttet grundet ny stilling i en anden by og udbudt huset til salg), og lsr. 1983.16 (sommerhus, som havde været udbudt til salg gennem længere tid og som rent faktisk ikke havde været benyttet, hvortil kom, at ejeren havde et andet sommerhus i samme område, som han havde benyttet), men modsat lsr. 1976.149 (huset udbudt til salg, men ejeren flyttede senere ind igen).

Hvis skatteyderen efter overtagelsen af et nyt hus bliver boende i den hidtidige ejendom indtil den er solgt, er han skattepligtig af begge ejendommes lejeværdi, jfr. HD af 4. marts 1983 (skd. 65.205).

Ifølge VLD af 16. dec. 1980 (skd.61.182) skulle en skatteyder ikke medregne lejeværdien af stuehuset på en landbrugsejendom, som han havde købt i 1967. Stuehuset havde efter en tiltrængt restaurering siden 1968 været udlejet som sommerbolig i den udstrækning, det var muligt. Udlejningsbureauet havde disponeret over huset fra 1. maj-1. november. Da huset var el-opvarmet og ikke særlig godt isoleret, var udlejning uden for denne periode ikke mulig.

1.2. Hvornår anvendes procentreglerne

Procentreglerne anvendes kun, når ejendommen benyttes af ejeren selv. Hvis boligen er stillet til rådighed for eller udlejet til f.eks. ejerens børn, skal boligen betragtes som en udlejningsejendom og der skal derfor indtægtsføres en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien (se G 5.1.1.2), medmindre ejeren i væsentligt omfang også selv benytter boligen, lsr. 1970.110, hvor ejeren brugte huset i væsentligt omfang, modsat lsr. 1970.24, hvor ejeren kun benyttede ejendommen i mindre omfang.

Bytte af hus

Når private bytter hus f.eks. for en sommerperiode, ansættes lejeindtægten i praksis til den procentmæssigt opgjorte lejeværdi, således at indtægter og fradrag i forbindelse med husbyttet opvejer hinanden, jfr. lsr.1985.16, hvor der ikke var tale om permanent ombytning af boliger, men alene om periodevise, gensidige udlån. Det anførte gælder også i tilfælde af kortvarigt bytte af huse beliggende i udlandet og bytte af hus her i landet med hus i udlandet.

Hvis der byttes bolig for en længere periode, skal der derimod ansættes en lejeindtægt svarende til, hvad der kunne opnås ved udlejning til fremmede, jfr. skd.69.170.

Ægtefæller

Procentreglerne kan under visse betingelser også anvendes, når ejerens ægtefælle bebor ejendommen alene.

Det forhold, at den ene ægtefælle midlertidigt bebor den fælles ejendom alene (f.eks. fordi den anden ægtefælle er udstationeret eller lignende) medfører ikke, at procentreglerne er uanvendelige. Det samme gælder, når ægtefællerne har ophævet samlivet, uden at samlivet i skattemæssig henseende er ophørt, d.v.s. indtil udgangen af det år, hvor samlivsophævelsen er sket, forudsat der ikke forinden sker separation eller skilsmisse.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan procentreglerne anvendes i tiden indtil der har fundet en bodeling sted mellem ægtefællerne, jfr. lsr.1984.16. Dette gælder også, selv om der er gået lang tid fra samlivsophøret, jfr. Skat 1989.2.146, hvor der var forløbet 12 år siden ophøret af samlivet.

Sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kan den ægtefælle, der bor i den tidligere fællesbolig kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jfr. lsr. 1980.53.

Dødsboer

Dødsboer beskattes af en lejeværdi af fast ejendom, såfremt ejendommens bolig benyttes af den efterlevende ægtefælle, en arving eller legatar. Lejeværdien beregnes som om brugeren af ejendommen var ejer, ligesom boet er berettiget til standardfradrag, for så vidt brugeren ville have været det som ejer.

I henhold til KL § 28 skal brugeren ikke indkomstbeskattes af lejeværdien. I stedet indgår værdien af boligretten i brugerens arveafgiftspligtige beløb ved boopgørelsen.

Boet skal ikke medregne lejeværdi af en ejendom, som ikke benyttes under skiftet, ligesom boet ikke kan foretage standardfradrag.

Såfremt den efterlevende ægtefælle, en arving eller legatar ved testamente er tillagt en bopælsret, beskattes den pågældende - ikke boet - af lejeværdien. Lejeværdien opgøres som et skøn over den objektive udlejningsværdi. Ejede den efterlevende ægtefælle ejendommen i sameje med afdøde finder procentreglerne for opgørelse af lejeværdi anvendelse, jfr. LL § 15 I.

2. Beregning af lejeværdi og fradrag for ejendommens driftsudgifter

Lejeværdireglerne fremgår af LL §§ 15 A-15 I (lovbekendtgørelse nr. 660 af 19.oktober 1989), jfr. skd.cirk. nr.97 af 3.juni 1982 og skd.cirk. nr.66 af 26.juni 1986.

2.1. Enfamilieshuse

2.1.1. Indtægter

Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget er den senest ansatte eller regulerede kontantejendomsværdi, herunder en vurdering (omvurdering) efter vurderingslovens § 4, inden indkomstårets begyndelse.

For skattepligtige, der anvender forskudt indkomstår, beregnes lejeværdien på grundlag af den senest ansatte eller regulerede kontantejendomsværdi forud for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvis den vurdering af ejendommen, der anvendes ved beregning af lejeværdien, omfatter et frasolgt areal, reduceres lejeværdien forholdsmæssigt med et beløb svarende til værdien af det afhændede areal, lsr. 1974.24.

Er der inden udgangen af indkomståret 1989 afholdt udgifter på over 200.000 kr. til forbedringer eller opførelse af nye bygninger, og er værdien heraf ikke medtaget i den seneste vurdering før 1.januar 1989, forhøjes beregningsgrundlaget med 80 pct. af udgifterne.

Lejeværdien for et enfamilieshus, der var nedbrændt og genopført for forsikringsselskabets regning, skulle beregnes på grundlag af den senest ansatte ejendomsværdi forud for indkomstårets begyndelse. Udgifterne til nyopførelsen indgik derfor ikke i beregningsgrundlaget, Skat 1989.9.729.

Er der ikke ansat nogen ejendomsværdi for ejendommen - herunder heller ikke for grunden - den 1. januar 1989, er beregningsgrundlaget 70 pct. af anskaffelsessummen for grund og bygninger med tillæg af 80 pct. af eventuelle forbedringsudgifter på mere end 200.000 kr., der er afholdt inden udgangen af 1989.

»Anskaffelsessummen« er den i slutseddel eller skøde anførte overdragelsessum, således at pantebreve indgår med det nominelle beløb, lsr.1978.24.

En købers eventuelle mulighed for efter købet at indfri ejendommens prioriteter til en fordelagtig kurs påvirker ikke »anskaffelsessummen«, skd. 49.96.

Kurstab eller andre udgifter ved ejendommens ny- eller omprioritering medregnes ikke til anskaffelsessummen.

Som udgifter til forbedringer m.v. anses:

a. udgifter til forbedring af grunden, f.eks. udgifter til vej- og kloakanlæg, opfyldning, planering, kystsikring, dræning og anlæg af ledninger for el, gas og vand, samt

b. udgifter til opførelse af bygninger eller andre anlæg på grunden, herunder om- og tilbygninger, f.eks. udgifter til de anvendte byggematerialer, arbejdsløn samt vederlag til arkitekt, ingeniør og lignende, samt

c. værdien af ejerens eget arbejde, hvad enten ejeren beskattes af værdien eller ej.

Hvis den aktuelle ejer ikke kender udgifterne til forbedring, må størrelsen heraf fastsættes efter et skøn.

Også udgifter til forbedringer m.v., der helt eller delvis er afholdt af statstilskud, skal tages i betragtning.

Er der udført forbedringsarbejder, anses udgiften hertil for afholdt, dersom skatteyderen hæfter for betalingen heraf, uanset om udgiften faktisk er betalt eller ej, lsr. 1975.19.

Det er kun forbedringer m.v., der er tilendebragt inden udgangen af indkomståret 1989, der har betydning for beregningsgrundlaget, og tillæg til beregningsgrundlaget foretages kun (forholdsmæssigt) for tiden efter forbedringens færdiggørelse.

Procentsatserne

Lejeværdien udgør 2,5 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger 1.298.400 kr., og 7,5 pct. af resten, jfr. LL §15G, stk. 1.

Hvis den skattepligtige eller den med denne samlevende ægtefælle er fyldt 67 år ved udløbet af 1989, udgør procentsatsen 1,2 til og med 1.298.400 kr. og 7,5 af resten, jfr. LL §15G, stk. 2.

Denne sidstnævnte lempeligere lejeværdiberegning omfatter også en efterlevende ægtefælle, som ikke er fyldt 67 år, hvis denne efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, og som før dødsfaldet var omfattet af disse beregningsregler på grund af den afdøde ægtefælles alder. Denne betingelse anses for opfyldt, hvis den afdøde ægtefælle ville være fyldt 67 år inden udgangen af det kalenderår, hvori dødsfaldet har fundet sted, jfr. skd.63.347. Reglen kan dog kun anvendes af den efterlevende, hvis afdøde er afgået ved døden efter den 31.dec. 1974. Hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, gælder de almindelige beregningsregler, medmindre den nye ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

Om eventuel forhøjelse eller nedsættelse af den beregnede lejeværdi på grund af »ændret benyttelse« af ejendommen efter LL § 15 H, se G 3.1.

Begrænsning af lejeværdistigningen fra 1988 til 1989

Den efter ovennævnte regler beregnede lejeværdi nedsættes i det omfang, den overstiger lejeværdien for indkomståret 1988 med mere end 3.500 kr. Dog kan lejeværdien blive 20 pct. højere end året før, selv om den derved stiger mere end 3.500 kr., jfr. LL §15G, stk. 3.

For følgende persongrupper gælder en særlig begrænsning:

1) Personer, der inden 1. januar 1990 er fyldt 67 år.

2) Personer, der er fyldt 60 år inden 1. januar 1990 og som modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg efter lov om social pension.

3) Personer, der modtager efterløn efter lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring.

4) Personer, der bor sammen med en ægtefælle, der er omfattet af pkt. 1-3.

5) Efterlevende ægtefæller, der ikke er omfattet af pkt. 1-4, men som efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, hvis den afdøde ægtefælle opfyldte en af betingelserne i pkt. 1-3 og for så vidt angår pkt.2 og 3 først var afgået ved døden efter den 31.dec. 1986.

Dette gælder dog ikke, hvis den efterlevende ægtefælle har indgået nyt ægteskab inden 1.jan. 1989.

For de under 1-5 nævnte persongrupper kan lejeværdien ikke stige mere end kr. 1.000 i forhold til den faktisk anvendte lejeværdi for indkomståret 1988. Dog kan lejeværdien altid stige til den faktisk anvendte lejeværdi for indkomståret 1988 forhøjet med 20 pct. og nedsat med kr. 2.500, selv om den derved stiger med mere end kr. 1.000.

Begrænsningsreglerne for pensionister finder ikke anvendelse ved beregning af lejeværdien for en anpartsbolig, da lejeværdien i dette tilfælde fastsættes skønsmæssigt efter statsskattelovens § 4, Skat 1989.9.735.

Da delpension modtaget efter lov nr. 346 af 4.juni 1986 er uafhængig af socialindkomstens størrelse og ikke sidestilles med ydelser modtaget i henhold til lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring, er denne persongruppe ikke omfattet af § 15 G, stk.5. Bestemmelsen kan heller ikke anvendes på tjenestemænd, der er gået på førtidspension, Skat 1989.8.616.

Det bemærkes, at selv om visse grupper af skatteydere mellem 60 og 67 år er kommet ind under den for de 67-årige gældende begrænsning af stigning i lejeværdien, så skal lejeværdien for disse personer stadig beregnes med 2,5 pct., op til progressionsgrænsen (og altså ikke som for de 67-årige med kun 1,2 pct.).

Hvis lejeværdien for 1988 er nedsat i medfør af den tilsvarende bestemmelse for 1988, er det den nedsatte lejeværdi, der skal benyttes ved sammenligningen.

I tilfælde, hvor en udlejet ejerlejlighed overgår til ejerens benyttelse, vil der ved beregning af lejeværdien efter LL § 15 G, stk.1 og 2, ofte være tale om at lægge en ejendomsværdi til grund, hvor der ikke er taget hensyn til statusændringen. Denne ejendomsværdi skal ligeledes indgå i beregningen af en eventuel nedsættelse af lejeværdien efter reglerne i LL § 15 G, stk.3 og 4, Skat 1987.5.358.

Nedsættelse kan ifølge LL § 15 G, stk. 6, ikke uden videre foretages for følgende ejendomme:

1) Ejendomme, som den skattepligtige ikke har ejet i hele perioden 1988 og 1989, eller som ikke i hele dette tidsrum har tjent denne til bolig.

2) Ejendomme, der i 1988 eller 1989 er forbedret for mere end 200.000 kr.

3) Ejendomme, for hvilke beregningsgrundlaget for indkomstårene 1988 eller 1989 er opgjort efter særreglerne for uvurderede ejendomme.

4) Ejendomme, hvis lejeværdi skal forhøjes eller nedsættes, fordi boligen i indkomståret 1988 eller 1989 er anvendt af ejeren i et andet omfang end forudsat ved vurderingen.

Reglerne om beregning af lejeværdibegrænsningen for disse ejendomme fremgår af ministeriet for skatter og afgifters bekendtgørelse nr.203 af 7.april 1986. Reglerne er nærmere beskrevet i skd.cirk. nr.66 af 26.juni 1986.

Det er karakteristisk for disse ejendomme, der ikke før 1985 var omfattet af nedsættelsesreglerne, at den stigning i lejeværdien, der skal begrænses, er forskellen mellem lejeværdier, der ikke umiddelbart er sammenlignelige. Det kan f.eks. skyldes, at de to lejeværdier på grund af salg vedrører perioder af forskellig længde, eller at det ikke er den samme bolig i begge årene på grund af ombygning eller anvendelse af ejendommen til beboelse i andet omfang end hidtil. Nedsættelsen sker derfor på grundlag af beregnede lejeværdier, der kan sammenlignes.

Beregningsgrundlaget for lejeværdierne og beregningen af lejeværdierne følger af de almindelige regler i LL. Nedsættelsesreglerne fremgår af LL §15 G, stk. 3-5. De lejeværdier, der skal sammenlignes, opgøres altid på helårsbasis. Nedsættelsen af indkomstårets lejeværdi bliver derfor også opgjort på helårsbasis. Hvis den lejeværdi, der skal nedsættes, kun vedrører en del af indkomståret (f.eks. fordi ejendommen ikke har været til rådighed som bolig for ejeren i hele indkomståret), nedsættes indkomstårets lejeværdi kun med så stor en del af nedsættelsen beregnet på helårsbasis, som rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår.

I det følgende anvendes udtrykkene »reguleret lejeværdi« og »fuld lejeværdi«. Ved reguleret lejeværdi forstås lejeværdien opgjort efter LL § 15 G, stk. 1-2, med eventuel nedsættelse efter LL § 15 G, stk. 3-5. Ved fuld lejeværdi forstås lejeværdien opgjort efter LL § 15 G, stk. 1-2 uden nedsættelse efter LL § 15 G, stk. 3-5.

1) Ejendomme, der er omsat eller ikke anvendt til beboelse i hele perioden.

Hvis ejendommen er købt i løbet af 1989, sammenlignes den fulde lejeværdi for 1989 med den regulerede lejeværdi for 1988, som ville være fremkommet, hvis ejendommen havde tjent den skattepligtige til bolig siden den 1. januar 1984. Lejeværdien for 1984 nedsættes ikke, fordi disse regler først har virkning fra og med 1985. Derefter beregnes den regulerede lejeværdi for 1985, 1986, 1987 og 1988. Nedsættelse sker på helårsbasis, hvorefter lejeværdien for 1989 nedsættes i forhold til rådighedsperioden.

Hvis køberen var over 67 år i 1984, foretages beregningen af lejeværdierne efter de særlige regler i LL § 15 G, stk. 2, ligesom nedsættelse sker efter reglerne i LL § 15 G, stk. 4. Var køber over 67 år i 1989, men under 67 år i 1984, beregnes lejeværdien og den eventuelle nedsættelse for 1985 og de følgende år efter reglerne for personer under 67 år indtil det år, hvori den skattepligtige fylder 67 år, hvorefter reglerne i LL § 15 G, stk. 2 og 4 anvendes.

Er ejendommen købt i 1988, sammenlignes den fulde lejeværdi for 1989 med den regulerede lejeværdi for 1988 omregnet til helårsbasis.

Det forhold, at en ejer, der ikke hidtil har anvendt ejendommen til beboelse, i løbet af 1989 begynder at anvende denne til beboelse, sidestilles med køb.

Når en ejendom er solgt i løbet af 1989, skal den regulerede lejeværdi for 1988 sammenlignes med den fulde lejeværdi for 1989, der ville være fremkommet, hvis ejendommen ikke var blevet solgt. Det samme gælder, hvis ejendommen i 1989 ophører med at tjene ejeren til bolig.

At ejendommen overtages til hensidden i uskiftet bo eller ved skifte af et dødsbo udlægges til den efterlevende ægtefælle, anses som hidtil ikke for ejerskifte. Den efterlevende ægtefælle er derfor omfattet af begrænsningsreglen, hvis afdøde ville have været det.

Se eksemplerne 1-5 i skd.s cirk. og hjælpeskema S 20 a.

Ved køb af en ejendom, der er opført eller forbedret i 1987, 1988 eller 1989 stilles den skattepligtige, som om han selv havde foretaget nybygningen eller forbedringen. Det samme princip er gældende ved køb af en ejendom, der i 1987, 1988 eller 1989 er erhvervet som uvurderet. Der skal således i disse situationer ikke foretages sammenligning tilbage til 1984, se nærmere ad 2 og 3 nedenfor.

2) Ejendomme, der er forbedret m.v. for mere end 200.000 kr.

Forbedres en ejendom i 1989, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den fulde lejeværdi, som ville være fremkommet for 1988, hvis ejendommen med forbedring eller nybygning havde tjent den skattepligtige til bolig i hele 1988.

Den fulde lejeværdi for 1988 beregnes på grundlag af den ejendomsværdi, der lå til grund for lejeværdien i 1988 og 80 pct. af forbedringsudgifterne omregnet til prisniveauet i 1988. Denne omregning foretages ved hjælp af en af statsskattedirektoratet fastsat procentsats for tilbageregulering af forbedringsudgifter m.v., jfr. SD-cirk.1989-36. Procentsatsen for 1989 er 108,7 pct.

Har lejeværdien for 1988 været nedsat efter LL § 15 G, stk. 3-4, skal det beløb, hvormed lejeværdien er nedsat (omregnet til helårsbasis) fratrækkes den beregnede fulde lejeværdi for 1988.

Forbedringen får kun virkning for lejeværdiberegningen fra det tidspunkt, hvor den tages i brug. Det er derfor nødvendigt at beregne lejeværdien særskilt for perioderne før og efter ibrugtagelsen af forbedringen under anvendelse af henholdsvis et beregningsgrundlag uden og med værdien af forbedringen. Nedsættelse af lejeværdierne for disse perioder må derfor også beregnes særskilt. Den nedsættelse for 1989, der kan beregnes på grundlag af de i foranstående afsnit nævnte lejeværdier for 1985, 1986, 1987 og 1988, fragår i lejeværdien for perioden efter ibrugtagelsen kun med så stor en del, som perioden udgør af det fulde indkomstår. I den lejeværdi, der beregnes for perioden forud for ibrugtagelsen, fragår en forholdsmæssig andel af den lejeværdinedsættelse, der ville være opnået for hele året, hvis forbedringen ikke var taget i brug.

Er ejendommen forbedret i 1988, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988 på helårsbasis.

Indgår forbedringen i en vurdering forud for 1989, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988, for hvilket beregningsgrundlaget er opgjort efter LL § 15 B, stk. 3.

Hvis ejendommen er forbedret i to på hinanden følgende år, anvendes foranstående fremgangsmåde ved den anden forbedring på samme måde som ved den første.

Se eksemplerne 6-7 i skd.s cirk. og hjælpeskemaerne S 20b og d.

3) Uvurderede ejendomme.

Beregnes lejeværdien for 1989 efter reglerne for uvurderede ejendomme, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den fulde lejeværdi for 1988, som ville være fremkommet, hvis ejendommen havde tjent den skattepligtige til bolig i hele dette år.

Beregningsgrundlaget for den fulde lejeværdi for 1988 opgøres som den af Statsskattedirektoratet fastsatte procentsats 108,7 pct. af det beløb, hvormed anskaffelsessummen indgår i beregningsgrundlaget for 1989 = 70 pct. af anskaffelsessummen. Procentsatsen er den samme som anvendes for ejendomme, der er forbedret.

Hvis beregningsgrundlaget for 1988 er opgjort efter reglerne for uvurderede ejendomme, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988.

Se eksempel 8 i cirkulæret.

Beregnes lejeværdien for 1989 på grundlag af en vurdering, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988, for hvilket beregningsgrundlaget er opgjort efter reglerne for uvurderede ejendomme.

Er der på uvurderede ejendomme afholdt forbedringsudgifter på over 200.000 kr., finder begge regelsæt for disse ejendomme anvendelse. Den fastsatte procentdel af det beløb, hvormed forbedringsudgifterne skal tillægges indkomstårets beregningsgrundlag, for 1989 108,7, skal i dette tilfælde tillægges 70 pct. af anskaffelsessummen for ejendommen, da der endnu ikke foreligger en vurdering. Se hjælpeskemaerne S 20 b og d.

4) Ejendomme anvendt i et andet omfang end forudsat ved vurderingen.

Nedsættes eller forhøjes lejeværdien for 1989, fordi ejendommen i 1989 har tjent til bolig for ejeren i et andet omfang end forudsat ved vurderingen m.v., skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988 og 1987, som ville være fremkommet, hvis ejendommen i hele denne periode havde tjent den skattepligtige til bolig i samme omfang som i 1989.

Hvis der ved beregningen af lejeværdien for 1989 ikke sker en forholdsmæssig nedsættelse eller forhøjelse, medens dette var tilfældet i 1988, skal den fulde lejeværdi for 1989 sammenlignes med den regulerede lejeværdi for 1988, som ville være fremkommet, hvis ejendommen i hele dette år havde tjent den skattepligtige til bolig i samme omfang som forudsat ved beregningen af lejeværdien for 1989.

Se eksempel 9 i cirkulæret og hjælpeskemaerne S 20c og e.

Ændring af vurderingen

Ændres en vurdering af skyldrådet efter klage eller som led i den normale revision af vurderinger, eller påkendes en vurdering af landsskatteretten, får afgørelsen virkning tilbage til det tidspunkt, da den oprindelige vurdering tidligst kunne få skattemæssig virkning. Tilsvarende gælder for senere ændringer af vurderinger foretaget ved revision af ligningsrådet eller af skyldrådet efter bemyndigelse fra Statsskattedirektoratet, idet dog ændringer, der har medført forhøjelse af vurderingerne, normalt kun har fremtidig virkning.

2.1.2. Udgifter. Standardfradrag

Ejere af enfamilieshuse kan, hvor lejeværdien fastsættes efter procentreglerne, foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes, jfr. LL § 15 J. Standardfradraget foretages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 2.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt i de tilfælde, hvor ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse i hele det pågældende indkomstår. Hvor standardfradraget reduceres forholdsmæssigt, foretages fradraget med en dertil svarende andel af minimumsfradraget på 400 kr. eller maksimumsfradraget på 2.000 kr., hvor disse beløb skulle have været anvendt.

En skatteyder var den 1.juni 1976 flyttet fra ejendommen B til en nyerhvervet ejendom C. Ejendommen B var herefter stillet til salg, men det var først lykkedes ham at sælge ejendommen til overtagelse pr. 15.oktober 1976. Han havde selvangivet lejeværdi for perioden 1.januar til 31.maj 1976, hvor han havde beboet ejendommen. Samtidig havde han beregnet standardfradrag for ejendommen indtil 15.oktober 1976, hvilket landsskatteretten imidlertid ikke kunne godkende, idet standardfradraget måtte begrænses til samme periode, for hvilken der var beregnet lejeværdi, lsr.1982.143.

Når der ikke skal medregnes lejeværdi for en ejendom, f.eks. fordi den har været ubeboelig eller har været stillet til salg, kan der ikke foretages standardfradrag, lsr.1981.20 og 1983.16.

Standardfradraget omfatter fradrag for vedligeholdelse, udgifter til renovation, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgift, vandafgift og bidrag til grundejerforening, samt eventuelle udgifter til administration af boligen, lsr.1969.165.

Standardfradraget forudsættes at skulle dække enhver form for vedligeholdelse, og heller ikke hvor der har været tale om ekstraordinære udgifter, f.eks. i forbindelse med overgang til naturgas eller til udskiftning af olietank, til udbedring af skade efter svampeangreb eller til istandsættelse af et kystsikringsanlæg, kan fradrag udover standardfradraget foretages (lsr.1966.59 og skd.28.96 og 47.289).

Ved udlejning

Standardfradraget anvendes også, selv om ejendommen har været udlejet en del af indkomståret, jfr. ligningslovens § 15 J, stk.6.

Ved VLD af 14.december 1981 (skd.66.266) blev der givet fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, som ejeren afholdt i umiddelbar forbindelse med ophør af en flerårig udlejning og med henblik på overtagelse af ejendommen til egen beboelse. LL § 15 J, stk. 6, er således ikke til hinder for, at opsatte vedligeholdelsesudgifter vedrørende en flerårig udlejningsperiode bringes til fradrag, når udgiften afholdes i umiddelbar tilslutning til udlejningens ophør, jfr. lsr.1984.37 og Skat1988.4.227.

Vedligeholdelsesudgifter, afholdt på et enfamilieshus, der havde været udlejet i 3 år og havde henstået ubeboet i ca. et år fra udlejningens ophør til ejerens indflytning, kunne derimod ikke fradrages, idet udgifterne måtte antages at være nødvendiggjort af frostskader, der var indtruffet efter lejemålets ophør, lsr.1985.118.

I lsr.1982.144 fandt landsskatteretten ikke, at faktiske udgifter til istandsættelse af en ejendom, der hidtil havde været anvendt til egen beboelse og som blev afholdt inden påbegyndelse af en udlejning, var fradragsberettigede, og herefter kunne der efter LL §15 J, stk.6, kun gives standardfradrag.

Udgifter til mæglersalær og annoncer i forbindelse med udlejning af et enfamilieshus kan fradrages, lsr.1984.121.

Erhvervsmæssig benyttelse

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet til erhvervsmæssig virksomhed, kan de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives standardfradrag, se G 2.5.

Fradrag ud over standardfradraget

Ud over standardfradraget kan fradrages renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Præmierne for en kautionsforsikring kan fradrages ved siden af standardfradrag, idet de sidestilles med renter, jfr. LL § 8, stk. 3.

Pålignede ejendomsskatter kan kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse, se G 5.2.2.

Afskrivning efter hjemfaldsreglerne kan foretages, selv om standardfradraget skal anvendes.

2.2. Ejerlejligheder

Der henvises til de under 2.1. omtalte regler for enfamilieshuse.

Specielt om ejerlejligheder bemærkes:

Der kan ikke foretages standardfradrag og som hovedregel heller ikke fradrag for de faktiske driftsudgifter, jfr. LL § 15 J, stk. 7.

Hvis lejligheden i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan der dog foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt, se G 2.5.

Selv om en ejerlejlighed i sin udformning er et enfamiliesrækkehus eller lign., der ikke har kunnet udstykkes til selvstændigt parcelhus, fordi grundarealet ikke er tilstrækkeligt stort, er der ikke mulighed for at foretage standardfradrag, lsr. 1978.40.

En ejerlejlighed, der ikke bebos af ejeren, men er udlejet, anses som en udlejningsejendom, lsr. 1974.64 og 1984.37.

Når en ejerlejlighed udlejes, behandles den fra og med lejemålets påbegyndelse som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende.

Udlejes ejerlejligheden et helt kalenderår skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst. Påbegyndes udlejningen midt i et kalenderår eller omfatter udlejningen i øvrigt kun en del af et kalenderår, skal over- eller underskud medregnes til kapitalindkomsten. Fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende udlejning en del af kalenderåret skal foretages i kapitalindkomsten.

Fradrag for bidrag til ejerlejlighedsforeningen kan det første år opgøres som en forholdsmæssig andel af de i årets løb betalte acontobidrag, idet der efterfølgende må foretages en endelig opgørelse af de udgifter af fradragsberettiget karakter, som er afholdt af foreningen, jfr. lsr.1985.122. Den udlejede ejerlejlighed er således ikke omfattet af en udvidende fortolkning afbestemmelsen i LL § 15 J, stk. 6.

Ejeren af en udlejet ejerlejlighed kunne ikke fradrage den del af et bidrag til en ejerforening, der ansås at vedrøre en af ejerforeningen afholdt udgift til udskiftning af et oliefyr, idet udgiften til udskiftning af et oliefyr i en nyerhvervet ejendom måtte anses for en forbedring, lsr.1983.28.

I et tilfælde, hvor et hotel var udstykket i ejerlejligheder, som ejerne i sommerperioden kunne vælge selv at bebo eller lade udleje som hotelværelser, skulle lejeværdien beregnes for et helt år efter LL's almindelige regler, reduceret med udlejningsperioden.

Om eventuel fradragsret for renter af lån, optaget af ejerlejlighedsforeningen, se F 3.1.3.

2.3. Tofamilieshuse

Der henvises til de under G 2.1. omtalte regler for enfamilieshuse. I øvrigt bemærkes:

2.3.1 Indtægter

Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren. Efter vurderingslovens § 33, stk. 6, skal vurderingsmyndighederne for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Også ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder, og som desuden i et ikke væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse i denne forbindelse.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under G 2.5.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom. Er ejendommen i sameje, se G 3.2.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse.

Beregningsgrundlaget skal dog kun omfatte den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens lejlighed.

Hvis der på den af ejeren beboede lejlighed er foretaget forbedringer m.v. for mere end 200.000 kr. gælder tilsvarende regler, som for enfamilieshuse, der er forbedret.

Er der ikke fastsat nogen ejendomsværdi (og dermed heller ikke foretaget nogen fordeling af ejendomsværdien) inden 1.januar 1989, må der skønnes over, i hvilket omfang anskaffelsessummen kan henføres til hver af de to selvstændige lejligheder, og beregningsgrundlaget er herefter 70 pct. af den del, der henføres til ejerens bolig.

Lejeindtægten for den udlejede lejlighed medregnes i kapitalindkomsten.

2.3.2 Udgifter

Standardfradrag

For tofamilieshuse er standardfradraget 1 pct. af ejendomsværdien for hele ejendommen ved den seneste vurdering inden 1.januar 1989. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Er der inden udgangen af indkomståret 1989 afholdt udgifter på mere end 200.000 kr. til forbedringer m.v., og indgår værdien heraf ikke i den seneste vurdering inden 1.januar 1989 forhøjes beregningsgrundlaget med 80 pct. af udgifterne.

Forelå der den 1. januar 1989 ikke nogen ejendomsvurdering for ejendommen, herunder for grunden, beregnes fradraget som 1 pct. af et beløb svarende til 70 pct. af anskaffelsessummen og 80 pct. af eventuelt afholdte udgifter til forbedringer m.v.

Fradraget udgør mindst 400 kr. pr. selvstændig lejlighed og kan ikke overstige 2.000 kr. pr. selvstændig lejlighed.

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt, kan den del af de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del, der bruges erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der standardfradrag, se G 2.5. Udlejning til beboelse betragtes ikke som erhverv, se lsr.1984.38.

Ejeren af et tofamilieshus, som selv beboede den ene lejlighed, istandsatte den udlejede lejlighed for 4.668 kr., efter at lejeren havde misligholdt sin kontraktsmæssige pligt til at vedligeholde det lejede, men under hensyn til LL § 15 J, stk.5, jfr. stk.1, kunne disse udgifter ikke fradrages ved siden af standardfradraget, lsr.1984.131.

2.4. Stuehuse til landbrugsejendomme m.v.

Der henvises til de under G 2.1. omtalte regler vedrørende eenfamilieshuse.

Herudover bemærkes:

2.4.1 Indtægter

Beregningsgrundlaget omfatter kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til stuehuset.

Hvis der inden udgangen af indkomståret 1989 er afholdt forbedringsudgifter m.v. vedrørende stuehuset på mere end 200.000 kr., gælder tilsvarende regler som for enfamilieshuse, der er forbedret.

Er der for ejendommen ikke fastsat nogen ejendomsværdi (og dermed heller ikke foretaget nogen stuehusfordeling) inden 1.januar 1989, må der skønnes over, i hvilket omfang anskaffelsessummen kan henføres til stuehuset med tilhørende grund og have. Beregningsgrundlaget for lejeværdien er herefter 70 pct. af den del af anskaffelsessummen, der henføres til stuehuset m.v.

Ved den foretagne »stuehusfordeling« foretages en fordeling af ejendomsværdien henholdsvis på stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Der er herved ikke taget hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang. For stuehuse kan reglerne i G 2.5. om blandede ejendomme således ikke anvendes, hvorimod den procentvis beregnede lejeværdi eventuelt kan nedsættes efter reglerne under G 3 (om »ændret benyttelse« af ejendommen).

Består beboelsesbygningen af to selvstændige lejligheder (det vil sige to selvstændige boliger med tilhørende køkken og toiletforhold), hvoraf den ene benyttes til aftægtsbolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den del, der benyttes til bolig for ejeren, hvorfor procentreglerne uden videre kan lægges til grund ved ejerens lejeværdiberegning.

Hvor tillige en driftsbygning - der ikke er omfattet af stuehusvurderingen - benyttes privat, skal der som tillæg beregnes skønsmæssig lejeværdi heraf, lsr. 1977.122.

Stuehuset til et nedlagt gartneri var fortsat særskilt vurderet, og lejeværdien skulle derfor beregnes med 2,5 pct. af stuehusvurderingen. Da de til ejendommen hørende driftsbygninger ikke var anvendt erhvervsmæssigt, blev der fastsat en skønnet lejeværdi af disse, Skat 1988.3.150

2.4.2 Udgifter Standardfradrag

Ejere af stuehuse kan foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes. Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 2.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i skatteyderens besiddelse hele året, se G 2.1.2. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Ejere af landbrugsejendomme m.v. må således foretage en opdeling af deres udgifter - i udgifter, der kan henføres til stuehuset, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset er omfattet af standardfradraget, medens udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte beløb.

De udgiftsarter, der skal fordeles på henholdsvis stuehus og den øvrige del af landbrugsejendommen, omfatter vedligeholdelsesudgifter, udgifter til renovation og skorstensfejning, vej- og kloakafgifter, vandafgifter, brand- og andre forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehus og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

Ifølge SD-cirk 1983-3 skal den ikke-fradragsberettigede del af præmieudgiften til skadesforsikring, der omfatter såvel driftsbygninger som stuehuset, men uden særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, beregnes som en procentdel af stuehusets kontantværdi:

  

                                              Hårdt tag       Stråtag  

          1) Bygningsbrand                      0,15%          0,75%  

          2) Bygningsbrand + storm m.v.         0,35%          0,95%  

          3) Bygningsbrand + storm m.v.         0,60%          1,20%  

          + rørskade  

Aftægtsboliger

Benyttes stuehuset som aftægtsbolig, kan der foretages fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, ligesom ejendomsskatterne kan fradrages, se F 1.4.2.

Om værdiansættelsen af aftægtsboliger, se E 3.4.

Fradrag for medhjælper

For hver medhjælper, som har bolig i stuehuset, kan fratrækkes 1.600 kr. årligt for andel i den beregnede lejeværdi, SD-cirk.1988-56.

2.5. Blandede ejendomme

Indtægter

Der henvises til de under G 2.1. omtalte regler vedrørende eenfamilieshuse.

Specielt om blandede ejendomme bemærkes:

Lejeværdi for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, d.v.s. ejendomme, som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for eenfamilieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig.

Reglerne om procentvis lejeværdiberegning, omfatter kun sådanne blandede ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingsmyndighederne efter vurderingslovens § 33, stk.5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom.

Indtægter vedrørende den erhvervsmæssige benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 F er personlig indkomst, jfr. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1. Indtægter ved udlejning af den erhvervsmæssige benyttede del af ejendommen er således personlig indkomst.

Indeholder ejendommen tre eller flere selvstændige lejligheder, skal lejeværdien fastsættes efter et skøn og medregnes til den personlige indkomst.

De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne vil således omfatte eenfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.eks. til butik, kontor o.lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.eks. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus.

De egentlige stuehuse til landbrug m.v. omfattes dog ikke af de her nævnte regler.

Det er en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens brugsværdi anvendes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for eenfamilieshuse, og der kan eventuelt ske nedsættelse af lejeværdien efter de regler, der omtales nedenfor under 3.

Hvis der på ejerens bolig i en af de nævnte blandede ejendomme er foretaget forbedringer m.v. for mere end 200.000 kr. gælder tilsvarende regler som for enfamilieshuse, der er forbedret.

Er der for disse ejendomme ikke fastsat nogen ejendomsværdi må der skønnes over, hvor stor en del af anskaffelsessummen, der kan henføres til den del af ejendommen, der faktisk tjener til bolig for ejeren.

Hvis der for en ejendom med blandet benyttelse foreligger en ejendomsvurdering, men ingen fordeling af denne, opgøres beregningsgrundlaget efter reglerne om eenfamilieshuse, og lejeværdien korrigeres efter reglerne under G 3 (om »ændret benyttelse«).

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af procentreglerne for blandede ejendomme, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomhed i ejendommen.

Loven omtaler ikke lejeværdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Anvender ejeren selv en del af ejendommen i sit erhverv, kan han efter skøn udgiftsføre lejeværdien af disse lokaler i sit driftsregnskab, men samme beløb skal så indtægtsføres i ejendomsregnskabet som personlig indkomst.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 F eller til regulering af lejeværdien efter LL § 15 H, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling eller regulering af lejeværdien efter LL §§ 15 F og 15 H. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Udgifter

Ifølge LL §15 K, stk.2, kan der foretages fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, anvendes alene standardfradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. For den øvrige del af ejendommen anvendes standardfradrag.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme m.v. foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren, se eventuelt G 2.4.

Standardfradrag begrænser ikke adgangen til fradrag for afskrivning efter afskrivningslovens § 20 (om delvis afskrivning) eller for tilslutningsafgifter efter ligningslovens § 8 C.

2.6. Sommerhuse (herunder fritidslejligheder)

Der henvises til det under G 2.1. anførte om eenfamilieshuse.

I øvrigt bemærkes:

Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset uanset manglende mulighed for at anvende huset hele året, idet der ved ejendomsvurderingen er taget hensyn til eventuelt manglende anvendelighed som følge af forbud eller lignende.

For et sommerhus under opførelse skulle der medregnes lejeværdi, idet huset havde været anvendeligt til overnatning og faktisk også havde været benyttet dertil. At der havde været tale om ulovlig benyttelse, idet huset ikke var færdiggjort i et sådant omfang, at ibrugtagningstilladelse kunne udstedes, var i denne forbindelse uden betydning, lsr.1985.107.

Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har sommerhuset til disposition, selv om han ikke gør brug af sin beboelsesret, og selv om huset ikke må anvendes hele året.

Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har huset til disposition, selv om han samtidig annoncerer huset til udlejning eller har overladt udlejningen til et bureau, medmindre det kan godtgøres, at ejeren som følge af kontrakt eller aftale med bureauet har været helt afskåret fra at benytte sommerhuset i ledige perioder, lsr. 1979.23 og VLD af 16. dec. 1980 (skd.61.182), der omtales i afsnit G.1.1.

I lsr. 1980.25 havde ejeren ikke medregnet lejeværdi for månederne oktober-december, men havde i stedet indtægtført 30 kr. som lejeindtægt for disse 3 måneder. Lejen var oppebåret fra en bekendt til klageren, der mod det nævnte vederlag havde ret til at benytte huset bl.a. i forbindelse med lystfiskeri. Landsskatteretten fandt ikke, at den omtalte lejeaftale kunne ligestilles med de former for udleje af sommerhuse, som medfører, at den oppebårne lejeindtægt ved opgørelsen af ejendomsregnskabet kan erstatte en til udlejningsperioden svarende del af den procentvis beregnede helårslejeværdi.

I lsr.1981.137 skulle der beregnes skønsmæssig lejeværdi af klagerens ideelle anpart i et ikke-udstykket grundareal, hvorpå klagerens sommerhus var beliggende.

Udlejning

I tilfælde, hvor sommerhuset udlejes eller udlånes, opstår særlige problemer:

Hvis et sommerhus udelukkende benyttes til udlejning, opgøres ejendomsregnskabet efter samme regler som for andre udlejningsejendomme, se G 5. Udlejes sommerhuset med inventar, kan der fratrækkes udgifter til vedligeholdelse heraf. Der kan endvidere foretages afskrivning på inventaret efter reglerne i afskrivningslovens afsnit I. Selve sommerhuset kan derimod ikke afskrives.

Delvis udlejning

Indtægter ved udlejning af et sommerhus en del af året er kapitalindkomst. For sommerhuse, der udlejes en del af året, men ellers benyttes af ejeren, kan denne fradrage udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, samt foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens afsnit II om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og til private formål. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Ifølge lsr.1964.135 skulle afskrivning på inventaret i et sommerhus, der havde været udlejet 45 dage i det pågældende indkomstår og privat be-nyttet i 34 dage, beregnes som 45

79

af 30 pct af det afskrivningsberettigedebeløb. Der blev således bortset fra det tidsrum, hvor huset havde stået tomt.

Herudover kan i kapitalindkomsten fradrages udgifter direkte forbundet med udlejningen, såsom udgifter til annoncering, mægler eller udlejningsbureau samt udgifter til lys og gas for udlejningsperioden. Lejeindtægten indtægtsføres, medens den efter LL's procentregler for hele året opgjorte lejeværdi nedsættes forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted.

Der er kun fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradrag kan dog kun foretages hvis dette beløb overstiger 10 pct. af de samlede ejendomsskatter. Ejendomsskatterne fratrækkes i kapitalindkomsten, jfr. PSL § 4, stk.1, nr.6 og skd.cirk. nr.22 af 9.dec. 1986, pkt.11.

Uanset udlejningen beregnes der fuldt standardfradrag, jfr. LL § 15 J, stk. 6.

Disse regler skal anvendes af ejere, der ved indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 1977 eller et senere indkomstår har anvendt denne opgørelsesmåde.

40 pct.-fradraget

Ejere, der ikke har anvendt foran omtalte regnskabsmæssige opgørelse kan i stedet foretage et fradrag på 40 pct. af den modtagne leje - herunder eventuel særskilt betaling for f.eks. el, gas, varme, telefon og lignende. Den del af lejerens betaling, der eventuelt tilkommer et udlejningsbureau som salær, skal ikke medregnes i udlejerens indkomst og skal heller ikke medtages ved beregningen af 40 pct.-fradraget.

Fradraget, der foretages i kapitalindkomsten, skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden. Egen lejeværdi skal medregnes for 12 måneder.

Ejendomsskatter, renter og standardfradrag efter LL § 15 J kan fradrages ved siden af 40 pct.-fradraget, hvorimod fradraget i medfør af LL § 8 C (tilslutningsafgifter) ikke kan ske ved siden af 40 pct.-fradraget.

Ejere, der anvender 40 pct.-fradraget, kan senere overgå til at foretage regnskabsmæssig opgørelse - hvorimod man ikke kan overgå fra regnskabsmæssigt opgjort fradrag til 40 pct.-fradraget.

For ejendomme, der udelukkende benyttes til erhvervsmæssig udlejning, kan 40 pct.-fradraget ikke benyttes.

En skatteyder havde i perioden 28. maj-20. august gennem et udlejningsbureau udlejet sit sommerhus. I henhold til kontrakten skulle huslejen have andraget 11.600 kr., men som følge af bureauindehaverens konkurs fik skatteyderen kun udbetalt 6.120 kr. i leje, hvorfor han i den selvangivne lejeindtægt på 11.600 kr. havde fratrukket et tab på 5.480 kr.

Da han måtte antages at have afholdt de udgifter til vedligeholdelse af indbo og inventar og til gas og lys m.v., som standardfradraget tilsigter at dække, skulle fradraget beregnes af 11.600 kr., som lejeindtægten skulle have andraget i udlejningsperioden ifølge aftalen med bureauet.

40 pct.-fradraget kan ikke benyttes for et almindeligt helårshus, der udlejes - helt eller delvis - i sommermånederne. Udlejes hele huset, behandles huset som en udlejningsejendom, dog med bibeholdelse af standardfradraget. Udlejes kun enkelte værelser anvendes fremlejereglerne, se G.5.1.1.1.

Bytte af hus

Om privates bytte af sommerhus, se G 1.2.

2.7. Kolonihavehuse

Kolonihavehuse på egen grund behandles som eenfamilieshuse, uanset om ejendomsværdien indeholder en værdi af bygningen, se G 2.1.

Vedr. kolonihavehuse på lejet grund bemærkes, at efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 60.000 kr.

Er et mindre kolonihavehus på lejet grund i overensstemmelse hermed forbigået ved 18. almindelige vurdering, kan lejeværdien ikke - som det er tilfældet for vurderede eenfamilieshuse på lejet grund i øvrigt (jfr. G 4.2) - opgøres efter ligningslovens procentregler.

Lejeværdien skal herefter ansættes skønsmæssigt, men ifølge praksis antages nytteværdien af huset i sådanne tilfælde som regel at opvejes af de til huset knyttede udgifter, lsr. 1957.115 og 1976.15. Også afskrivning efter SL §6a (afskrivning af hus på lejet grund) betragtes som en udgift, der opvejes af nytteværdien, jfr. VLD af 31.juli 1979 (Skd. 51.291).

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at udgifterne vedrørende et uvurderet kolonihavehus på lejet grund kan overstige nytteværdien, se G 2.8.

Den lejede grund tilhører ofte en selvstændig skattepligtig haveforening, parcelforening m.v., og det af lejerne til foreningen ydede kontingent kan ikke fratrækkes i lejerens skattepligtige indkomst, selv om beløbet anvendes til betaling af ejendomsskatter eller andre for en grundejer fradragsberettigede beløb.

Kolonihaver uden hus behandles som grunde, se 2.8.

2.8. Grunde

Hvis en grund må antages ingen nytteværdi at have for ejeren og rent faktisk henligger ubenyttet, skal der ikke indtægtsføres lejeværdi, lsr. 1957.116 (en byggegrund overtaget i juni henlå til årets slutning som brakmark) og lsr. 1978.41 (en ubebygget grund henlå ubenyttet, men der blev slået græs to gange om året efter krav fra grundejerforeningen).

Beregnes der i overensstemmelse med ovenstående ikke lejeværdi, kan alene renteudgifter vedrørende grunden fradrages, mens vedligeholdelsesudgifter (f.eks. udskiftning af hegn) ikke kan fradrages, jfr. lsr. 1978.42. Om fradrag af ejendomsskatter, se G 5.2.2.

En selvstændig matrikuleret og selvstændig vurderet grund, der støder op til ejerens villagrund, antages at have nytteværdi for ejeren, og lejeværdi samt standardfradrag beregnes samlet for de 2 naboejendomme. Der gives således kun eet standardfradrag, jfr. bl.a. lsr.1985.15. Samme resultat nåede man til, selv om der på grund af et moseterræn var adgangsvanskeligheder mellem de to tilliggende grunde. Se VLD af 5. dec. 1980 (Skd. 58.280). Også et træbevokset areal på ca. 10.000 m2 skulle medtages ved lejeværdiberegningen, lsr.1983.96. Se endvidere ØLD af 27.juni 1986 (Skat 1986.7.464) og lsr.1986.15. Se også Skat 1989.9.675.

En søn, der var tilmeldt forældrenes adresse og som ejede en ubebygget grund, der var udstykket fra forældrenes ejendom og indgik i haveanlægget for denne, blev beskattet af en skønnet nytteværdi af grunden, Skat 1986.9.549.

I tilfælde, hvor der skal beregnes lejeværdi for en grund, der ikke støder op til ejerens villagrund, men som har en nytteværdi, fordi den udnyttes f.eks. som have, skal nytteværdien ansættes skønsmæssigt, lsr. 1963.106.

Efter den stedfundne udvikling af ejendomsbeskatningen er der efter landsskatterettens opfattelse ikke længere grundlag for at anse ejendomsskatterne på en ubebygget, men dyrket grund for et egnet udgangspunkt for fastsættelsen af den nytteværdi, som ejeren skal medregne ved indkomstopgørelsen. Denne værdi må derfor fastsættes efter et konkret skøn, se lsr.1982.141, jfr. 1982.33.

Dersom der på grunden findes bygninger, hvor overnatning er mulig kan procentreglerne - dersom de sædvanlige betingelser herfor er opfyldt - anvendes, skd.31.6.

3. Ændret benyttelse af ejendommen - sameje

3.1. LL § 15 H - Ændret benyttelse m.v.

Hvis omfanget af den ejerbolig, der faktisk har været til rådighed i løbet af indkomståret i væsentlig grad afviger fra den ved vurderingen eller vurderingsfordelingen forudsatte, skal der ske nedsættelse eller forhøjelse af lejeværdien. Ved væsentlighed forstås en afvigelse på mindst 10 pct, og ændringen af lejeværdien skal udgøre mere end 2.000 kr., jfr. pkt 23 C i skd.cirk. nr. 196 af 12. nov. 1979.

Arbejdsværelse i eget hus berettiger ikke til anvendelse af LL §15 H. Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelset, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.300 kr. Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradraget i den personlige indkomst, jfr. PSL § 3, stk.2, nr.1.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 F eller til regulering af lejeværdien efter LL § 15 H, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling eller regulering af lejeværdien efter LL § 15 F og 15 H. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

3.1.1. Ændret benyttelse

I tilfælde hvor ejendommen i indkomståret har tjent ejeren til bolig i et andet omfang end forudsat ved vurderingen og afvigelsen skyldes en ændret benyttelse af ejendommen, skal der skønnes over omfanget af afvigelsen i forhold til omfanget af den forudsatte ejerbolig.

Hvis det må antages, at et eenfamilieshus, for hvilket der ikke er foretaget vurderingsfordeling, er blevet anvendt erhvervsmæssigt i et omfang, der svarer til 20 pct. af ejendommen, skal den beregnede lejeværdi nedsættes med 20 pct. Nedsættelse skal dog kun foretages, hvis lejeværdien bliver over 2.000 kr. lavere. (Se eksempel 1 i skattedepartementets forannævnte cirkulære).

Hvis der for en ejendom er foretaget vurderingsfordeling efter reglerne for blandede ejendomme, og det oplyses, at ejerboligen er udvidet ved, at en yderligere del af ejendommen er inddraget til ejerens beboelse, må den beregnede lejeværdi forhøjes forholdsmæssigt, d.v.s. efter forholdet mellem udvidelsen af ejerboligen og den ved vurderingsfordelingen forudsatte ejerbolig. Det er også her en forudsætning, at udvidelsen ikke er uvæsentlig. (Se eksempel 2 i cirkulæret).

3.1.2. Boligens tilstand ændret

Er ejerboligens tilstand ændret i løbet af indkomståret ved forbedring af grund eller bygninger eller ved opførelse af nye bygninger, og indgår værdien heraf i beregningsgrundlaget, har ejendommen i indkomståret tjent ejeren til bolig i et andet omfang end forudsat.

Den ejerbolig, der har stået til rådighed for ejeren, kan i overensstemmelse med hidtidig praksis kun antages at omfatte forbedringer m.v. med virkning fra tidspunktet, hvor forbedringerne tages i brug.

En praktisk fremgangsmåde til beregning af lejeværdien vil være at beregne lejeværdien særskilt for perioderne før og efter ibrugtagningen af forbedringerne under anvendelse af et beregningsgrundlag henholdsvis uden og med værdien af forbedringerne. (Se eksempel 3 i cirkulæret).

3.1.3. Begrænset rådighedsperiode

Hvis en ejendom er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren til bolig, f.eks. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal den beregnede lejeværdi nedsættes, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Der stilles ikke krav om væsentlighed i denne forbindelse. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af lejeværdien, jfr. punkt 24 i skattedepartementets forannævnte cirkulære.

3.2. Ejendomme i sameje - LL § 15 I

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre. Det er ikke en betingelse, at ejendommen tjener til bolig for samtlige ejere.

Det er uden betydning, hvordan samejet er opstået. Boliger i ejendomme, der indgår i et interessentskab, kan således også omfattes af procentreglerne.

Procentreglerne gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres, som om kun beboerne var ejere af ejerboligen, og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende beboer benytter. Lejeværdien medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

En medejer, der ikke bebor ejendommen, men stiller sin andel vederlagsfrit til rådighed for beboeren, skal indtægtsføre en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien af sin andel i den personlige indkomst. Udlejningsværdien kan i disse tilfælde i almindelighed ansættes til en forholdsmæssig andel af den procentvist opgjorte lejeværdi. Denne fremgangsmåde kan dog ikke umiddelbart anvendes, hvor der er tale om sameje mellem et selskab og dets hovedaktionær eller mellem en ansat og dennes arbejdsgiver, skd.64.34.

De medejere, som bebor ejendommen, kan foretage standardfradrag (for hele ejendommen). Er der to eller flere beboere i en sådan ejendom, deles standardfradraget mellem disse og fratrækkes ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De medejere, der ikke bebor ejendommen, kan fradrage deres andel af renteudgifter i kapitalindkomsten og ejendomsskatter i den personlige indkomst.

Påhviler det beboeren at betale leje til en medejer for sin benyttelse af dennes del af ejerboligen, skal lejebeløbet fragå i den beregnede lejeværdi for hele ejerboligen. Lejeværdien kan dog ikke herved blive mindre end den del af hele den beregnede lejeværdi, som svarer til beboerens andel af ejerboligen. Som leje anses også leje, der erlægges i form af naturalydelser.

Eksempel

Den skattepligtige bebor et eenfamilieshus, som er vurderet til 400.000 kr. ved den senest ansatte kontantejendomsvurdering. Han ejer halvdelen af ejendommen, medens den anden halvdel ejes af en medejer, som ikke bebor ejendommen. Den skattepligtige betaler 6.000 kr. i årlig leje til medejeren.

Lejeværdien beregnes således:

400.000 kr. x 2,5%...

10.000 kr.

I denne lejeværdi skal fratrækkes den leje han betaler til medejeren 6.000 kr. =...

4.000 kr.

Den skattepligtiges lejeværdi kan dog ikke blive mindre end halvdelen af 10.000 kr. =...

5.000 kr.

Yderligere eksempler (6 og 7) findes i departementets forannævnte cirkulære nr. 196 af 12.november 1979.

Reglerne i § 15 I angår kun beregningen af lejeværdien. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt han ikke betaler fuld leje til en medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse af den fordel, der herved opnås, kan således komme på tale.

Er der ingen af ejerne, der bebor ejendommen, skal hver af ejerne indtægtsføre en forholdsmæssig andel af lejeindtægten.

Udlejning af en andel af et eenfamilieshus for hele året kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer. Virksomhedsordningen vil derfor også kunne anvendes på lejeindtægter fra en medejer, Skat 1987.2.146.

Tofamilieshuse

Såfremt et tofamilieshus ejes i sameje mellem to ejere, der bebor hver sin lejlighed, kan hver af ejerne som regel opgøre lejeværdien på grundlag af den del af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er henført til hans lejlighed.

4. Ejendomme med særlige forhold

4.1. Fredede ejendomme

Lejeværdi beregnes ganske som for andre ejendomme. Der skal også beregnes lejeværdi af ubeboede, men til rådighed stående herregårdsbygninger eller lign. Hvor ejeren bebor en nærliggende mindre bolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den beboede ejendom, hvorfor lejeværdi af den yderligere til rådighed stående beboelse må ansættes skønsmæssigt.

Tilskud - LL §7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1 i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, f.eks. fra statens bygningsfredningsfond, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ligningsrådet kan tillade, at andre tilskud, der ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet (skattefrit) tilskud fra det offentlige, behandles som de offentlige tilskud. Ligningsrådets tilladelse må forudsætte, at tilskudsgiveren er uafhængig af modtageren.

Tilskud, der ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, er i overensstemmelse med gældende praksis almindelig indkomstskattepligtige for ejeren.

Udgifter

Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. Der gives ikke standardfradrag.

De faktiske driftsudgifter er f.eks. udgifter til forsikring, vejafgift, kloakafgift, vandafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning.

For fredede ejerlejligheder, som i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan fratrækkes de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt. Se G 2.2 og 2.5.

Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes efter LL § 15K, jfr. lsr.1986.24. Udgifterne kan fratrækkes ved siden af nedennævnte beregnede istandsættelsesudgift.

Vedligeholdelsesfradrag SDcirk.1982-14

Om vedligeholdelsesfradrag vedrørende fredede bygninger gælder følgende retningslinier, jfr. SD-cirk.1982-14:

Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier:

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel , også kaldet »forfald pr. år-beløbet«.

Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset for enfamilieshuse.

Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således:

Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.

+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset for enfamilieshuse.

- Faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.

Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud. Hvis et skattefrit tilskud overstiger årets beregnede istandsættelsesudgifter, skal det overskydende beløb pristalsreguleres og modregnes i det/de følgende års beregnede istandsættelsesudgifter.

Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel ny ejer af ejendommen. I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af »forfald pr. år-beløbet«.

Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter.

Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen indhenter en erklæring om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel. Ligningsmyndigheden kan i tvivlstilfælde forelægge spørgsmålet om størrelsen af de årlige fradragsbeløb for statsskattedirektoratets vurderingsafdeling.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger beror på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed.

Honorarudgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen for beregningen af den årlige istandsættelsesudgift, kan fradrages inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter.

  

          Eksempel Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter  

          Muligt fradrag i år 1 (beregnede  

          istandsættelsesudgifter for år ) ..............    kr. 36.860  

          Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1 ........    kr. 25.000  

                                                             ----------  

          Fradrag i år 1...kr. 25.000  

          Restsaldo til fremførsel til år 2 .............    kr. 11.860  

          + indeksering eksempelvis 10 pct. .............    kr.  1.186  

                                                             ----------  

          Fremført indekseret saldo .....................    kr. 13.046  

          + beregnede istandsættelsesudgifter i år 2  

          (36.860 + 10 pct.) ............................    kr. 40.546  

                                                             ----------  

          Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til  

          fremførsel ....................................    kr. 53.592  

                                                             ----------  

             1)...  

Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. »Forfald pr. år-beløbene« kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.

Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. år-beløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

  

          Eksempel Fremførsel af faktiske istandsættelsesudgifter  

          Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1.......      kr. 150.000  

          Muligt fradrag i år 1 (beregnede  

          istandsættelsesudgifter for år 1) ...........      kr.  36.860  

                                                             -----------  

          Fradrag i år 1...kr.  36.860  

          Restsaldo til fremførsel til år 2............      kr. 113.140  

          + indeksering eksempelvis 10 pct. ...........      kr.  11.314  

                                                             -----------  

          Fremførte istandsættelsesudgifter ...........      kr. 124.454  

          Muligt fradrag i år 2 (beregnede  

          istandsættelsesudgifter for år 2) ...........      kr.  40.546  

                                                             -----------  

          Fradrag i år 2... kr. 40.546  

          Restsaldo til fremførsel til år 3 ...........      kr.  83.908  

          + indeksering eksempelvis 10 pct. ...........      kr    8.391  

                                                             -----------  

          Fremførte istandsættelsesudgifter ...........      kr.  92.299  

Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år

4.2. Bygninger på lejet grund

Lejeværdien af bygninger på lejet grund beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Eventuel procentmæssig beregnet lejeværdi samt standardfradrag beregnes alene på grundlag af bygningens ejendomsværdi.

De fradragsberettigede udgifter vedrørende bygningen i øvrigt beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejeren af en bygning på lejet grund kan ikke fratrække lejen af grunden eller de grundskatter, der påhviler grundejeren, heller ikke hvis det i lejekontrakten er aftalt, at han skal udrede et beløb svarende til grundskatterne.

Afskrivning

Når en bygning, der anvendes til beboelse, er opført på lejet grund, kan den afskrives med hjemmel i SL § 6 a. Undtaget fra denne regel er under visse nærmere omstændigheder en bygning, der anvendes til sommer- eller fritidsbolig for ejeren, jfr. afskrivningslovens § 29 C, stk.2, se G 6.6.

Eventuel forbigåelse ved vurderingen

Efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 60.000 kr.

For ejerboliger får dette i praksis kun betydning for kolonihavehuse på lejet grund, se G 2.7.

4.3. Udenlandske ejendomme

Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

Da de registrerede vurderinger på disse ejendomme imidlertid kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis ansættes efter et skøn, jfr. forudsætningsvis lsr.1975.20.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi og standardfradrag beregnes for et tilsvarende hus her i landet, jfr. lsr. 1979.127.

4.4. Aktie- og andelslejligheder

Aktie- og andelslejligheder er lejligheder, hvor brugsretten til lejligheden er betinget af besiddelse af en aktiepost eller et andelsbevis.

Boligafgift og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse lejligheder er private udgifter, der ikke vedrører indkomstopgørelsen. I øvrigt henvises til LV om aktionærer og selskaber.

4.5. Anpartslejligheder

Ved anpartslejligheder i denne forbindelse forstås beboelsesejendomme med 3 eller flere lejligheder i sameje. For »ejere« af anpartslejligheder (lejligheder som anpartshaverne har brugsretten til i kraft af, at de ejer en ideel anpart af den ejendom, hvori lejligheden er beliggende) gælder, at de pågældende i princippet er stillet som »lejere«, således at afholdte udgifter til leje og afholdte udgifter til lejlighedens vedligeholdelse er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Anpartshaverens medejerskab i den faste ejendom medfører, at ejendommen skattemæssigt behandles som en udlejningsejendom, og at anpartshaveren ved indkomstopgørelsen skal medregne en til anparten svarende del af ejendommens samlede over- eller underskud, hvori for indtægternes vedkommende indgår huslejer, herunder anpartshaverens egen fulde husleje, hvad enten leje rent faktisk er betalt af den enkelte anpartshaver eller ej, og for udgifternes vedkommende indgår renter, ejendomsskatter, administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter m.m.

Såfremt anpartshaveren ikke betaler - eller kun delvis betaler - leje til fællesskabet for den lejlighed, der stilles til hans rådighed, skal han indkomstbeskattes af en lejeværdi, der fastsættes skønsmæssigt under hensyn til, hvad lejligheden kunne indbringe ved almindelig udlejning, reduceret med et i forhold til hans ideelle anpart svarende beløb.

5. Fælles regler for ejendomsejere

5.1. Indtægter

5.1.1. Indtægter ved udlejning

Indtægter fra udlejevirksomhed er som hovedregel indkomstskattepligtige, jfr. SL § 4 b.

5.1.1.1. Fremlejereglerne

1) Fremleje (udleje) til beboelse

Fremlejes en del af en lejet lejlighed til beboelse, eller udlejes en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse, medregnes vederlaget ikke ved indkomstopgørelsen, hvis det for umøblerede værelser ikke overstiger halvdelen og for fuldt møblerede værelser ikke overstiger 2/3 af lejen (lejeværdien) for den samlede lejlighed (ejendom) i det samme tidsrum.

Det er lejen (lejeværdien) for det antal dage, hvor udlejning faktisk er sket, der skal sammenlignes med lejeindtægten, Skat 1987.9.659. Der kan ikke ved denne opgørelse foretages fradrag i lejeindtægten for den del af lejeværdien, der svarer til det udlejedes andel af den samlede lejeværdi, Skat 1987.9.663.

Ved lejeværdien i denne forbindelse forstås i alle tilfælde lejeværdien efter LL § 15G, stk.1, d.v.s. 2,5 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger 1.298.400 kr. og 7,5 pct. af resten.

Denne fritagelsesregel omfatter ikke udleje af hele boligen i en del af året, f.eks. i sommermånederne, og heller ikke tilfælde, hvor skatteyderen ikke selv bebor ejendommen. Men udlejes kun nogle af værelserne i et enfamilieshus, f.eks. ved korttidsudlejning til turister, anvendes de heromtalte regler.

Betaling for særlige ydelser, såsom lys, varme, kost o.lign. betragtes ikke som lejeindtægt, hvorimod betaling for brug af køleskab, vaske- og opvaskemaskine o.lign. medregnes til lejeindtægten.

Såfremt vederlaget overstiger de foran nævnte andele (hhv. 1/2 og 2/3) af den samlede leje (lejeværdi), medregnes fortjenesten ved udlejningen ved indkomstopgørelsen, d.v.s. lejeindtægten med fradrag af de med udlejningen forbundne udgifter, herunder den del af lejen (lejeværdien), der vedrører det fremlejede (udlejede). Indtægter og udgifter medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Er der tale om udleje af en del af ejerens lejlighed i egen ejendom, skal ligningslovens regler om procentvis beregnet lejeværdi og standardfradrag anvendes på hele lejligheden.

2) Fremleje (udleje) til andre formål

Lejeindtægten skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Med hensyn til beregning af lejeværdi og fradrag for udgifter i ejerboliger henvises til, hvad der foran er anført under G 2.5. om blandede ejendomme.

5.1.1.2. Indtægter ved udlejning i øvrigt

Bortset fra de foran nævnte særlige regler ved fremleje af værelser gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, lsr. 1950.32. Hvor en skatteyder ved udarbejdelsen af ejendomsregnskabet gennem en årrække uden påtale fra ligningsmyndighederne har anvendt et rent kasseregnskab, kan dette dog fortsat anerkendes, lsr. 1939.22.

Indtægter vedrørende en- og tofamilieshuse m.v., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Det samme gælder indtægter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Forudbetalt huslejeindtægt periodiseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår.

En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører hans ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter m.v.), som det reelt har påhvilet ham at udrede, lsr. 1942.32, 1943.30, 1941.25 og 120. Ved ejendomsoverdragelser foreligger der iøvrigt næsten altid en refusionsopgørelse, hvorved lejeindtægten og de løbende udgifter deles mellem de to ejere med overtagelsesdagen som skæringsdag.

Udlejning til slægtninge o.lign.

Overlader ejeren af en fast ejendom benyttelsen af denne til en slægtning eller en anden nærtstående person enten vederlagsfrit eller for en lavere leje end udlejningsværdien, kan der blive tale om at beskatte ejeren af differencen op til udlejningsværdien, idet denne difference må betragtes som en (ikke fradragsberettiget) gaveydelse til lejeren, jfr. bl.a. lsr. 1970.24 og 1976.12 samt 1978.142, hvor ejerne beskattes af forskellen mellem den leje, der lovligt kunne være afkrævet den pågældende slægtning, og den faktisk oppebårne leje.

Tilsvarende gælder for et aktieselskabs udlejning til aktionærerne. I HD af 14.maj 1984 (skd.70.592) vedrørende et aktieselskabs udleje af ejendomme til aktionærer, blev det således bl.a. fastslået, at lejeaftalerne mellem selskabet og aktionærerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien, men at skattemyndighederne havde været berettiget til at fastsætte lejeværdien efter et skøn over den til enhver tid gældende udlejningsværdi.

Se endvidere VLD af 31.aug. 1982 (skd.61.198), hvor den ene lejlighed i et tofamilieshus var udlejet til ejerens moder. Landsretten fastslog, at der var et sådant misforhold mellem den faktiske lejeindtægt og den objektive lejeværdi, at en af skatterådet foretagen skønsmæssig forhøjelse af lejeværdien var berettiget.

Og i VLD af 5.januar 1984 (skd.69.326) statueres det, at forskellen mellem den aftalte leje og markedslejen for et enfamilieshus, der af en broder var udlejet til søsteren, skal medregnes ved ejerens indkomstopgørelse.

I praksis har man dog undladt forhøjelse i tilfælde hvor forskellen mellem den skønnede faktiske udlejningsværdi og den betalte leje er mindre væsentlig.

Hvor forhøjelse af lejen gennemføres, må den for indflytningsåret skønnede objektive lejeværdi i senere år reguleres i takt med lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser.

Hvis lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, kan ydelsen heraf være omfattet af LL § 14, stk.2 (nu § 12). Et sådant tilfælde forelå i HD af 8. februar 1980 (Skd. 53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid, og i lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilles til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser.

Udlån af et sommerhus til en snæver vennekreds i relativt korte perioder medfører ikke, at ejeren skal beskattes af en objektiv opnåelig lejeindtægt, Skat 1985.5.136.

Om den skattemæssige behandling af fri- og aftægtsboliger, se i øvrigt E 3.4 og F 1.4.2.

Egen bolig i udlejningsejendom

Når ejeren af en udlejningsejendom selv har bolig i en af lejlighederne, skal han ved indkomstopgørelsen medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen, jfr. SL §4, stk. 1, litra b.

Der kan ikke ske nedsættelse heraf, selv om ejeren er fyldt 67 år, idet lempelsesreglen i LL §15G, stk. 2, ikke kan finde anvendelse i disse tilfælde, jfr. Skat 1986.9.557.

Når en sælger forbeholder sig brugsret

Har sælgeren forbeholdt sig vederlagsfri bopælsret i et på forhånd fastsat tidsrum, bliver køberen beskattet af en skønnet lejeindtægt, da bopælsretten må antages at være taget i betragtning ved købet. Køberen kan ikke fradrage en aftægtsydelse svarende til lejen, da ydelsen er tidsbestemt og derfor ikke omfattet af LL § 12. Se lsr.1973.22, lsr.1971.19 og lsr.1983.95.

Køberen af en landbrugsejendom, hvoraf en del vederlagsfrit var stillet til rådighed for sælgeren, skulle indtægtsføre en skønnet jordleje, selvom det ikke af skøde m.v. kunne fastslås, at købesummens størrelse havde været påvirket af den vederlagsfrie benyttelse.

Et beløb på 50.000 kr., der blev berigtiget ved, at sælgeren af en ejendom forbeholdt sig lejeindtægten for nogle garager i 13 år, blev anset for forudbetalt husleje, som skulle indtægtsføres over 13 år. Ydelsen blev ikke anset for omfattet af LL §14, stk. 2 (nu § 12), Skat 1986.1.70.

5.1.2. Tilskud

Tilskud er i almindelighed indkomstskattepligtige, medmindre andet udtrykkelig er hjemlet.

Skattefrihed er eksempelvis hjemlet i:

1) Lov nr. 2 af 2. jan. 1981 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

2) Lovbkg. nr.80 af 6.marts 1985 om tilskud til dræning og vanding.

3) LL § 7 E om tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning samt andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål. (Se G 4.1.).

4) LL § 7 F om, 1) boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte samt efter § 19 i lov om boliger for ældre og personer med handicap, 2) tilskud efter § 37, stk. 1-3, § 40, stk. 1-2, § 44, stk. 2, § 45, stk. 1, § 46, stk. 1-2, § 47, stk. 1, og § 62, stk. 2, i lov om byfornyelse og boligforbedring og 3) tilskud efter saneringslovens § 64 a, stk. 1, og § 64 b, stk. 1-2.

I tilfælde af skattefrihed er der visse skattemæssige konsekvenser, der skal iagttages:

1) Vedligeholdelsesudgifter, der er betalt ved tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

2) Ejerens ret til standardfradrag efter LL § 15 J berøres ikke af tilskuddet.

3) Forbedringer, der er betalt ved tilskud til en lejer, medregnes ikke ved ejerens indkomstopgørelse, selv om de har virket værdiforøgende på ejendommen.

4) Udgifter til forbedringer, der er betalt ved tilskud, medregnes ikke ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og kan ikke tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattemæssige fortjeneste ved afståelse af den forbedrede ejendom.

5) Hvor tilskud anvendes til en forbedring, indgår den hertil svarende udgift i de i LL § 15 B nævnte bekostninger til forbedring af grund eller bygninger, som skal tages i betragtning ved beregning af lejeværdi af egen bolig.

6) I de tilfælde, hvor der ydes tilskud til arbejde, der udføres af ejendommens eller lejlighedens indehaver og inden for hans fag eller hertil nært knyttede fagområder, vil den pågældende være indkomstskattepligtig af værdien af det således udførte arbejde.

Hvor der ydes tilskud til arbejder, der efter de normale regler både er vedligeholdelse og forbedring, fordeles tilskuddet forholdsmæssigt på vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, således at den del af vedligeholdelsesudgifterne, der dækkes af skattefrit tilskud, ikke kan fratrækkes. Ydes tilskud alene til forbedringsudgifter, berøres et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter ikke af tilskuddet.

Hvor udgiftsbeløbet vedrører flere arbejder, og fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring er forskellig, fordeles tilskuddet først forholdsmæssigt på de enkelte arbejder og derefter for hvert enkelt arbejde i forholdet mellem vedligeholdelse og forbedring.

En villaejer modtog et tilskud til udskiftning af vinduer fra en selvstændig fond, der havde til formål at bevare arkitektonisk og kulturhistorisk værdifulde huse. Ejendommen var ikke fredet. Landsskatteretten fandt ikke fornøden hjemmel til at udeholde det modtagne tilskud fra skatteyderens samlede årsindtægter jfr. SL § 4, lsr.1985.31.

Et engangstilskud på 2.400 kr. blev ydet til de lodsejere, der tilsluttede sig et fjernvarmeværk. Tilskuddet skulle medgå til de udgifter, der var en direkte følge af tilslutning til fjernvarmeværket. Ligningsrådet fandt, at tilskuddet måtte anses som erstatning for udgifter, der blev påført lodsejerne i forbindelse med overgang til fjernvarme, hvorfor tilskuddet ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre de afholdte udgifter i forbindelse med installationen var fradragsberettigede.

Tilskud efter saneringsloven og byfornyelsesloven

I henhold til lov om byfornyelse og boligforbedring nr.342 af 10.juli 1985 kan det offentlige yde tilskud og lån til ejere til dækning af tab ved gennemførelse af saneringsplaner. Det saneringstab, hvortil der kan ydes tilskud, er summen af:

1) Anskaffelsessum for ejendommen. 2. Udgifter til nedrivning eller delvis nedrivning. 3. Udbetaling af diverse erstatninger. 4. Driftstab, d.v.s. tab ved, at en del af ejendommen i en periode står ubenyttet, inden saneringen iværksættes. 5. Rentetab.

Den del af tilskuddet, som dækker skattemæssige driftstab (punkt 4) og rentetab (punkt 5), medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ejeren kan ikke fradrage eller afskrive erstatninger, der er ydet til lejere for fraflytning i »utide«, i den udstrækning erstatningen er dækket af saneringstilskud (punkt 3). Erstatninger herudover ydet for ophævelse af lejemål til privat beboelse kan ikke afskrives (eller fradrages), lsr. 1972.132.

Den del af tilskuddet, der dækker anskaffelsessummen for ejendommen (punkt 1), er ikke indkomstskattepligtig.

Da nedrivningsudgiften (punkt 2) kan indgå i afskrivningsgrundlaget for den bygning, der genopføres, kan den del af nedrivningsudgiften, der ikke er dækket af tilskud, afskrives sammen med anskaffelsessummen for den nye bygning, lsr. 1971.43.

Saneringstilskud, der bliver udbetalt til ejeren eller for hans regning anvist til håndværkere eller erstatningsberettigede lejere, skal i henseende til ejerens indkomstopgørelse og/eller afskrivningsgrundlag fordeles forholdsmæssigt på de under punkterne 1-5 anførte poster, idet udgiftsbeløbene under punkt 1-5 benyttes som forholdstal.

Der gælder ikke særlige skatteretlige regler for saneringslån, men disse behandles skattemæssigt som ethvert andet lån.

Tilskud efter byfornyelseslovens § 62, stk.3, til erstatning for det tab, der fremkommer ved, at en udført forbedring ikke medfører en forøgelse af ejendommens leje- og brugsværdi, der svarer til forbedringsudgifterne, anses for skattefri, da tilskuddet ikke medfører nogen stigning af ejendommens værdi, jfr. Skat 1985.9.263.

Erstatning for saneringstab i medfør af saneringslovens § 21, stk.4, er skattefri.

5.1.3. Andre indtægter

Erstatning for midlertidig rådighedsindskrænkning af kortere varighed, evt. et kort åremål, sidestilles med lejeindtægt.

Hvor olieselskaber til tankejere yder tilskud mod lysning af servitut på ejendommene om, at kun selskabets produkter må forhandles, har man hidtil normalt anset halvdelen af tilskuddene for at være skattepligtige, lsr. 1970.35 og 126 (tilskud ydet henholdsvis direkte og ved successiv nedskrivning af lånebeløb). Med virkning fra 1.januar 1986 er der imidlertid indført en lov om benzinforhandlerkontrakter, hvorefter kontrakterne kun kan indgås for et tidsrum af 3 år. Ydes der tilskud i forbindelse med sådanne kortvarige kontrakter, skal hele tilskuddet indtægtsføres i takt med, at benzinforhandleren opnår endelig ret til tilskuddet i henhold til kontrakten.

Tilskud fra lejerne til installation af fjernvarme anses for en huslejeydelse, der skal medregnes ved ejerens indkomstopgørelse, lsr. 1960.20.

Ligeledes har lsr. anset de af lejerne betalte andele af brandsikringsudgifter som skattepligtig lejeindtægt for udlejeren, lsr.1982.34.

Varmeafgift

Varmeafgift fra lejere påvirker ikke en ejendoms driftsregnskab, når ejeren blot har påtaget sig at forsyne lejlighederne med varme og varmt vand mod refusion af udgiften til brændsel m.v. fra lejerne.

Hvis lejerne derimod betaler en fast afgift, skal denne tages til indtægt, og udgifterne fradrages. Bor ejeren selv i ejendommen, kan den samlede varmeudgift kun fradrages, når der indtægtsføres et beløb svarende til ejerens eget forbrug af varme, lsr. 1945.16, 1946.171, 1947.29 og 104.

5.1.3.1. Vedligeholdelseskonti m.v.

Beløb, der afsættes på konto for indvendig og udvendig vedligeholdelse, og som ikke er omfattet af reglerne i boligreguleringsloven (se G 5.1.3.3 og G 5.2.4), tilhører udlejeren på samme måde som den øvrige del af lejeindtægten. Beløbene er derfor indkomstskattepligtige for udlejeren, se skd.cirk. af 30. sept. 1955 og U.f.R. 1959.656H.

Når udlejeren senere afholder vedligeholdelsesudgifter, kan disse fradrages efter almindelige regler, lsr. 1958.149. De særlige regler om begrænsningen i adgangen til at fradrage udgifter til vedligeholdelse af nyerhvervede ejendomme gælder også i disse tilfælde.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonti, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, er fradragsberettiget ved opgørelsen af fortjeneste, som beskattes i medfør af bestemmelsen i SL § 5 a eller efter reglerne i EBL, men beløbene kan ikke fradrages som driftsudgift ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jfr. VLD af 2.dec.1986 (Skat 1987.1.36).

5.1.3.2. Forbedringer bekostet af en lejer

Når en lejer af fast ejendom på egen bekostning foretager installationer, ombygninger eller andre forbedringer af det lejede, opstår spørgsmålet, om ejendommens ejer skal indkomstbeskattes af en »værdiforøgelse«.

Såfremt »forbedringerne« kun kan antages at have betydning, så længe den pågældende lejer benytter lokalerne, er ejeren ikke skattepligtig af noget beløb, se HD. i U.f.R. 1958.1128, hvor det fandtes så usikkert, om der forelå en varig værdiforøgelse, at beskatning hos ejeren ikke kunne ske.

Hvor forbedringen derimod antages at have værdiforøgende betydning ud over lejetiden, er ejeren normalt indkomstskattepligtig af værdiforøgelsen. Skattepligten indtræder i det år, hvor forbedringen er tilendebragt, jfr. lsr. 1981.84. En gårdejer blev anset indkomstskattepligtig af værdien af den varige forbedring, der var tilført hans landbrugsejendom ved, at hans søn, til hvem ejendommen var bortforpagtet, havde opført en driftsbygning på den, idet værdiforøgelsen ansås som et accessorium til forpagtningsafgiften. Ligeledes blev en gårdejer beskattet af den værdiforøgelse, som en dræning, der var foretaget af forpagteren, havde tilført ejendommen, lrs.1983.32.

Ved bedømmelsen af værdiforøgelsens størrelse kan der tages udgangspunkt i den stigning i ejendomsværdien, der er en følge af lejerens forbedringer. Der må dog endvidere tages hensyn til en evt. modydelse fra ejerens side, f.eks. i form af en påtagen forpligtelse overfor lejeren. Af skd.30.244 fremgår, at ejeren (udlejeren) anses alm. indkomstskattepligtig af den varige værdiforøgelse, der tilføres grundene gennem lejerens bekostning af byggemodning m.v. på det tidspunkt, hvor disse arbejder udføres, samt at der ved ansættelsen af denne værdi bør tages hensyn til den indrømmede uopsigelighed af lejemålet.

5.1.3.3. Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond

Lov om midlertidig regulering af boligforholdene indeholder i § 55 nærmere regler om binding og udbetaling af de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Efter disse regler havde udlejeren pligt til at binde en del af normaliseringsforhøjelserne, der var et led i boligforliget fra 1967, i Grundejernes Investeringsfond. Beløbene kunne fradrages ved indkomstopgørelsen for indbetalingsåret, jfr. LL § 14 B, stk.1. Beløbene skulle bindes for en periode af 15 år. Ved periodens udløb tilbagebetales beløbene over 10 år med lige store andele hvert år.

Beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, samt beløb, der frigives eller udbetales efter boligreguleringslovens § 55b, stk.2, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jfr. LL § 14B, stk.3.

Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55b, stk.1, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, men der svares i stedet en afgift til statskassen på 40 pct., jfr. LL § 14C.

Indskyderen kan efter boligreguleringslovens § 55 a på visse betingelser kræve de bundne beløb frigivet, hvis der efter den 1.januar 1984 udføres arbejde på ejendommen. Beløb, der udbetales efter boligreguleringslovens § 55 a, behandles skattemæssigt efter reglerne i LL § 14 G, se herom G 5.2.4.

Se i øvrigt pkt.25-29 i skd.cirk. nr.181 af 21.nov. 1984 om ændringer i LL.

Renterne af de bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond skal medregnes i kapitalindkomsten for det indkomstår, hvori de kan kræves udbetalt, jfr. LL § 14B, stk.2.

Bundne beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, jfr. boligreguleringslovens § 55 skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i det år, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jfr. LL § 14 b, stk.3, 1.pkt.

Ved formueopgørelsen ansættes de bundne beløb til kurs 50.

5.1.3.4. Udlodning af reservefondsandele

Ved udlodning af reservefondsandele i forbindelse med indfrielse af gamle lån beskattes 2/3 af det beløb, hvormed udlodningen overstiger det oprindelige indskud, hvad enten udlodning sker ved en kontant udbetaling med det fulde beløb, eller ved at beløbet helt eller delvis anvendes som indskud til reservefond i et nyt lån. Udlodningen er kapitalindkomst.

I de tilfælde hvor udlodning af reservefondsandele - ved udbetaling eller ved afskrivning på indskud vedrørende et nyt lån - finder sted over to eller flere år, beskattes reservefondsandelen først, når udlodningen i alt overstiger det oprindelige indskud, og beskatningen vil da omfatte 2/3 af forskellen mellem udlodning og det oprindelige indskud.

Reservefondsudlodning, der finder sted ved ekstraordinær afskrivning på restgælden uden at stå i forbindelse med indfrielse af lånet, vil for 2/3's vedkommende være at medtage ved indkomstopgørelsen.

Den pantedebitor, som oppebærer udlodningen, beskattes fuldt ud i ovennævnte omfang, uanset om en del af den skattepligtige reserveoplægning er opsamlet i reservefonden før hans besiddelsestid.

5.2. Udgifter

5.2.1. Prioritetsydelser

Renter af indestående prioriteter kan fradrages. Også renter af vej- og kloakgæld kan fradrages. Om betingelserne for fradrag af renter henvises i det hele til F 3.1.

Optagelse og indfrielse af lån

Ved optagelse af nye lån kan hele den første terminsydelse - bortset fra det deri indeholdte afdrag på hovedstolen og det ved lånets stiftelse pligtige reservefondsindskud - fradrages, selv om lånet ikke har været løbende i hele tidsrummet siden den foregående termin.

Låntageren skal medregne den rente, som tilfalder ham, af de ved lånoptagelse udleverede kasseobligationer og af de til indfrielse af gamle lån benyttede kasseobligationer.

Et eventuelt kurstab, som låntageren har haft ved henholdsvis køb af obligationer til indfrielse af et gammelt lån og/eller salg af obligationer, hidrørende fra et nyt lån, kan ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen, og en tilsvarende kursgevinst skal ikke medregnes (Se dog nu E 5.3. vedrørende kursgevinstloven).

Morarenter, gebyr

Morarenter (strafrenter) af for sent betalte ydelser til kreditforeninger m.v. kan fratrækkes i opkrævningsåret - eller eventuelt i det år, de vedrører, se F 3.1.2.

Dersom renter eller afdrag på et pantebrev ikke betales rettidigt, kan kreditor forlange et gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse (dog mindst 50 kr.). Dette gebyr kan ikke fratrækkes, skd.34.267.

Bidrag til reservefonds m.v.

De løbende bidrag til reservefonds og administration til realkreditinstitutioner er fradragsberettigede i kapitalindkomsten. Det indskud til reservefonds på 2-3 pct. af lånebeløbet, der skal betales ved stiftelse af nye lån, er derimod ikke fradragsberettiget .

5.2.2. Ejendomsskatter

Ejendomsskat kan ikke fradrages for ejerboliger, hvoraf lejeværdien beregnes efter procentreglerne i ligningsloven, jfr. LL § 14, stk.2.

Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes for en- og tofamiliehuse, sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug m.v. når ejendommen tjener til bolig for ejeren.

For andre ejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen. Fradraget foretages i den personlige indkomst. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med tre eller flere selvstændige lejligheder.

For ejendomme, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Det samme gælder de ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et tofamiliehus, der ikke bebos af ejeren.

For ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, frugtplantage eller planteskole, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jfr. vurderingslovens §33, stk.4. For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.

For blandede ejendomme i øvrigt vil der foreligge vurderingsfordeling af ejendomsværdien, hvis 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Vurderingsmyndighederne foretager derimod ikke fordeling af grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.

Ligningsmyndighederne må derfor i disse tilfælde skønne over, hvor meget af ejendomsskatterne der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen.

I almindelighed vil der være en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, men man må være opmærksom på, at der vil være en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.

For tofamilieshuse, hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan ligningsmyndighederne derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.

I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de to familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger og ingen del kan således fratrækkes.

For ejerboliger, som stilles til udlejning i en del af året, f.eks. sommerhuse, er der kun fradragret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradraget sker i kapitalindkomsten.

Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages skal der dog efter LL § 14, stk.3, bortses fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom.

Fradragsretten for ejendomsskatterne er ophævet for ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig til ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse. Dette gælder for alle grunde, der ikke anvendes erhvervsmæssigt eller henhører under ejerens næring, hvad enten der beregnes lejeværdi eller ej. Således er fradrag nægtet for ejendomsskatterne vedrørende 2 ubebyggede grunde, der efter det oplyste var erhvervet uden noget bestemt formål, idet den passive anvendelse som kapitalanbringelse efter landsskatterettens opfattelse henhørte under privatsfæren, jfr. Skat 1986.6.404.

Landsskatteretten har statueret, at der ikke var fradrag for ejendomsskatter på en ubebygget grund, der var erhvervet med videresalg for øje, idet dette ikke kunne anses for erhvervsmæssig udnyttelse af grunden, Skat 1987.6.440.

En landbrugsejendom på ca. 13,6 ha, hvor stuehuset var ubeboet og ubeboeligt, og hvor en del af jorden var bortforpagtet og resten tilplantet med juletræer, blev anset for erhvervsmæssigt benyttet, således at ejendomsskatterne fuldt ud var fradragsberettigede, jfr. Skat 1986.9.550. Se også Skat 1989.6.474.

Arbitrio de Plus-Valia - en eengangsafgift baseret på værdistigning - ved køb af fast ejendom i Spanien, anses ikke for fradragsberettiget, jfr. Skat 1986.6.406.

Fradragstidspunktet

Det er en betingelse for fradrag, at skatterne er forfaldne. Forfaldne skatter kan fradrages, selv om de endnu ikke er betalt, lsr. 1957.163. Omvendt er skatteyderen ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor forfaldstidspunkt og sidste rettidige betalingsdag falder på hver side af et indkomstårs udløb. Landsskatteretten har således statueret, at en klager vel var berettiget til fradrag af ejendomsskatter på forfaldsdagen, men at han ikke var forpligtet hertil, lsr. 1975.111. Det må dog anses som en betingelse herfor, at betalingen rent faktisk også først sker i det efterfølgende år.

Lån til pensionister

Når der ydes lån til pensionister til betaling af ejendomsskatter mod sikkerhed i ejendommen, kan tilskrevne renter på lånet ikke fradrages.

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fratrækkes, jfr. LL § 17 A.

Andre ydelser

Sammen med ejendomsskatterne opkræves ofte forskellige andre ydelser, f.eks. vandafgifter, ydelser på vej- og kloakgæld, renovationsbidrag, brandforsikringspræmie o.lign. Bortset fra afdrag på vej- og kloakgæld er disse ydelser fradragsberettigede - for så vidt standardfradrag ikke benyttes.

Arealbidrag - fastsat og opkrævet af kommunen til driften af fælleskommunale hovedanlæg (kloakforsyningen) - blev anset for fradragsberettigede efter LL § 14, stk.1, for et erhvervsdrivende selskab, selv om afgiften vedrørte en ubebygget grund, Skat 1988.6.345.

En købmand blev pålagt forhøjet bidrag til vandværket - et lokalt andelsselskab - i anledning af, at selskabet for at fremskaffe større vandmængder havde optaget lån til finansiering af nye boringer og udskiftninger af rør m.v. Landsskatteretten lagde til grund, at beløbet var en fast varig udgift, der svarede til klagerens andel af udgifterne ved driften af vandværket efter den stedfundne udvidelse af dette, og derfor kunne det fradrages som medgået til drift af købmandens kombinerede forretnings- og beboelsesejendom, lsr. 1982.120.

Renter af for sent betalte ejendomsskatter kan ikke fratrækkes, LL § 17 A.

5.2.3. Vedligeholdelsesudgifter

For ejendomme, hvor standardfradrag - helt eller delvis - ikke kan anvendes, f.eks. udlejningsejendomme, erhvervsejendomme, ejendomme med mere end to selvstændige lejligheder samt enfamilieshuse, ejerlejligheder og tofamilieshuse, der udlejes eller i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, har den gældende praksis om fradrag for vedligeholdelsesudgifter m.v. betydning.

5.2.3.1. Vedligeholdelse contra forbedring

Kun udgifter til vedligeholdelse er fradragsberettigede, jfr. SL § 6 e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jfr. SL § 6 in fine.

Udgifter til vedligeholdelse kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

»Vedligeholdelsen« bedømmes i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet, HD i UfR. 1958.1173. Udgifter, afholdt for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er således ikke fradragsberettigede. Hvis en ejendom efter erhvervelsen er forbedret (uden skattemæssigt fradrag) kan der senere blive tale om at afholde fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på disse forbedringer.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er herefter normalt sådanne udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden. Herudover kan der i visse tilfælde som vedligeholdelse fradrages udgifter til skader indtrådt i ejerens besiddelsestid. Se eksempelvis lsr.1984.39 om istandsættelse af altaner.

Princippet om, at ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet er afgørende, gælder, hvad enten erhvervelsen sker ved køb, arv, gave, bytte eller på anden måde. Såfremt ejendommen tilhører en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle, er det afgørende dog ejendommens tilstand ved den afdøde ægtefælles overtagelse af den, lsr. 1961.58, ligesom ejendomme overtaget ved skifte i anledning af separation og skilsmisse må bedømmes ud fra tilstanden ved den oprindelige erhvervelse (lsr. 1960.159), hvilket også er tilfældet, hvor en ejendomshandel annulleres, og den solgte ejendom tages tilbage, lsr. 1951.195.

En arving, der efter de indtil 30.juni 1982 gældende regler succederede i arveladers skattemæssige stilling kunne dog også i relation til spørgsmålet om vedligeholdelsesfradrag anses som indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, herunder i hans anskaffelsestidspunkt. Denne praksis ophører for arvefald efter 30.juni 1982, hvorefter der ikke længere kan ske succession ved udlæg af fast ejendom.

At udgifternes afholdelse har været strengt nødvendig som følge af ejendommens almindelige tilstand, lsr. 1963.69, eller nødvendig som følge af påbud fra offentlig myndighed, lsr. 1951.198, 1957.162, 1958.64, 1964.155 og Skat 1987.3.214, er uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt en ejendom er forbedret, ligesom det er uden betydning, at de afholdte udgifter eventuelt bevirker en nedgang i de fremtidige vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1950.77 og 1961.59.

Skader

Udgifter til udbedring af skader opstået som følge af vejrligets almindelige indflydelse såsom frostsprængninger og råd i træværk kan fradrages, lsr. 1953.94 (frostskader), 1954.154 (fugtskader), 1965.67 (skade på stråtag i forbindelse med længere tørkeperiode).

Udgifter til istandsættelse eller genopførelse efter en brand m.v. kan derimod ikke fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1949.50, 1978.39 og 1981.36. Ved afskrivningsberettigede bygninger kan udgifter til udbedring af skader som de nævnte dog afskrives, jfr. afskrivningslovens § 26. Til dækning af udgifter som de omhandlede vil en husejer i øvrigt i almindelighed have sørget for forsikringsmæssig dækning eller modtage erstatning fra anden side, således at der normalt ikke fremkommer noget tab som følge af skaden, se som eksempel herpå ØLD i UfR. 1970.265 om piloteringsskader.

Opsat vedligeholdelse

Når de fratrukne reparationsudgifter er unormalt store, må det nærmere undersøges, om der er fradraget forbedringsudgifter. Det bemærkes dog, at en husejer i ejertiden kan have opsat sine ordinære vedligeholdelsesudgifter i et længere tidsrum, hvorfor der i sådanne tilfælde kan foretages fradrag for de således »opsamlede« (»opsatte« eller »udskudte«) vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1939.179, 1940.116 og 1955.81.

En ejendom bestod af to butikslejemål og to beboelseslejemål. Den ene lejlighed beboedes af ejeren, medens den anden hidtil havde været udlejet. Denne lejlighed havde i ejerperioden på 24 år ikke været istandsat. Ved lejemålets frigivelse blev lejligheden ombygget og indrettet til tandlægeklinik. For de i denne forbindelse afholdte udgifter fik klageren et skønsmæssigt fradrag for de udgifter, der måtte anses medgået til almindelig vedligeholdelse, lsr. 1983.26. Se også Skat 1989.11.877.

Landbrugsejendomme

For landbrugsbygninger skal der ved fordelingen af den faste ejendoms udskiftningsudgifter tages udgangspunkt i en normal levetid på 40 år for bygninger og bygningsbestanddele, jfr. eksempelvis lsr.1984.129. Dette medfører, at en landmand, der f.eks. efter at have ejet sin ejendom i 10 år, udskifter taget på stalden, kan beregne sit vedligeholdelsesfradrag til 10/40 af udskiftningsudgiften. De resterende 30/40 anses som forbedring.

Hvis det kan godtgøres eller man normalt regner med, at bygningen eller bygningsdelen er nedslidt inden de nævnte 40 år, skal fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring foretages efter de hidtil gældende regler, jfr. lsr.1985.120.

Udgifter til driftsbygninger der henstår helt ubenyttede kan ikke fratrækkes. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den manglende anvendelse kun er midlertidig. Praksis vedrørende afskrivningen i sådanne tilfælde vil kunne tjene til vejledning (se G 6.1.8), jfr. Skat 1986.5.346.

Halmfyringsanlæg m.v.

Vedligeholdelsesudgifter vedrørende et halmfyringsanlæg, der ikke er placeret i stuehuset, men alene anvendes til opvarmning af dette, er ikke fradragsberettigede. Anvendes halmfyret derimod både erhvervsmæssigt og privat, vil vedligeholdelsesudgifterne være fuldt fradragsberettigede.

Hvor fyringsanlægget er placeret i stuehuset, men hvor over halvdelen af varmen anvendes i driftsbygningerne, vil vedligeholdelsen på anlægget være fuldt fradragsberettiget. Se G 6.2.1.

Vedligeholdelse af vandforsyningen, f.eks. vedligeholdelse af eksisterende brønde, pumper, vandledninger m.v., der er placeret uden for stuehuset, men som både leverer vand til privat brug og til erhverv, er fuldt fradragsberettiget. Tilsvarende gælder vedligeholdelse af gårdsplads og veje, som både tjener stuehuset og driftsbygningerne.

Udgifter til vedligeholdelse af en bygning, der anvendes såvel til stuehus som erhvervsmæssigt, kan fradrages med den del af udgifterne, der skønsmæssigt kan henføres til den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen. Det forudsættes herved, at den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen ikke indgår i stuehusvurderingen, hvorimod der ikke lægges vægt på, om bygningen opfylder betingelserne i AL § 20, stk. 2, for at være delvis afskrivningsberettiget.

Ejerens egen lejlighed

Ejeren af en udlejningsejendom kan ved indkomstopgørelsen fradrage udgifterne til indvendig vedligeholdelse af den af ham selv beboede lejlighed. Dette gælder både, hvor vedligeholdelsespligten påhviler ejeren, og hvor den påhviler »lejeren«. I begge tilfælde skal ejeren dog medregne en lejeværdi, der ansættes til det beløb, der kunne opnås ved udleje af lejligheden med vedligeholdelsespligt for ejendommens ejer.

Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

5.2.3.2. Særlige regler for nyerhvervede ejendomme

For at få en praktisk arbejdsregel for nyerhvervede ejendomme i de første 3 ejerår, er det af ligningsrådet fastsat, at der i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter inden for 35 pct. af den årlige lejeindtægt - excl. eventuelt varmebidrag - for udlejede en- og to-familieshuse og 25 pct. for udlejningsejendomme. For fredede ejendomme anerkendes dog større fradrag, jfr. lsr. 1980.151. Se G 4.1.

En skatteyder havde overtaget en ejendom pr. 1.januar 1980. Efter forskellige reparationsarbejder blev ejendommen udlejet fra 1.marts 1980. De samlede udgifter androg 25.000 kr., og skatteyderen anså 50 pct. som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at de afholdte ejendomsudgifter i vidt omfang måtte antages at være medgået til forbedring af ejendommen i forhold til dens tilstand ved klagerens erhvervelse, men - da der var tale om et udlejet enfamiliehus - blev der givet fradrag for vedligeholdelsesudgifter med et beløb svarende til 35 pct. af årslejen, lsr.1984.40.

Vedligeholdelsesudgifterne for tre nyerhvervede udlejningsejendomme kunne fradrages med 25 pct. af lejeindtægten, indgik budgetteret leje for ikke udlejede lejligheder. Procentregl fandtes anvendelig på alle udgifter, der vedrørte vedligeholdelse forhold til ejendommenes opførelsestidspunkt, Skat 1989.9.728.

Procentfradraget beregnes i forhold til den fulde årsleje, selv om ejendommen først er erhvervet i løbet af året, lsr. 1948.65 og 1959.162.

HD af 16.november 1984 (skd.72.174) fandt procentbegrænsningen anvendelig i et tilfælde, hvor den nuværende ejer af en udlejningsejendom - efter at have solgt ejendommen i 1968 - havde erhvervet ejendommen igen på en tvangsauktion i 1973 ved som panthaver at overbyde et tilbud, som ikke dækkede hendes eget pant.

Vedligeholdelsesudgifter ud over 25/35-pct.-begrænsningen afholdt i det første år kan ikke overføres til fradrag i det(de) næstfølgende år, selv om maksimumsfradraget ikke udnyttes fuldt ud i disse år.

Såfremt en ejer ikke i det(de) første ejerår har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag, kan han i det(de) efterfølgende år forøge dette års maksimumsfradrag med det(de) tidligere års uudnyttede del, lsr. 1951.196 og 1955.81 samt 1985.30. Det er dog en forudsætning, at der i det pågældende år er afholdt udgifter svarende til fradraget.

Afskrivning på installationer kan fratrækkes ved siden af fradrag for vedligeholdelse i henhold til procentreglerne, Skat 1987.11.800.

HD i UfR. 1962.356 anerkender procentreglerne som formodningsregler, idet det samtidig understreges, at konkrete omstændigheder kan afkræfte formodningen for, at reparationsudgifter udover et til procentreglerne svarende beløb rummer en forbedring. Der kan således efter omstændighederne både blive tale om at godkende fradrag i videre omfang end efter procentreglerne, lsr. 1953.90 og 1954.154, og i mindre omfang, lsr. 1948.174, 1967.151 og 1968.65 (ejendommen havde fuldstændig skiftet karakter ved ombygning).

En skatteyder havde arvet en andel af en ejendom i 1980, og i årene 1980-1982 var der efter krav fra kommunen foretaget eftersyn og reparation af ejendommens altaner.

Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter kun kunne fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct. af årslejen, idet det anførtes, at det forhold, at udgifterne var afholdt efter krav fra det offentlige, ikke i sig selv kunne begrunde, at udgifterne blev anset som fuldt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, samt at de heromhandlede udgifter måtte anses at gå ud over, hvad der i den foran omtalte HD. i U.f.R. 1962.356 var betegnet som udgifter af »ikke ekstraordinær størrelse«, jfr. Skat 1986.6.417.

I forbindelse med nyerhvervede ejendomme er det i øvrigt særligt nærliggende at anse større reparationsudgifter som et ikke fradragsberettiget tillæg til købesummen. Det anførte gælder også, selv om der evt. ikke skulle være taget hensyn til vedligeholdelsestilstanden ved erhvervelsen, lsr. 1963.69, og selv om reparationsudgiften er afholdt for at afhjælpe en mangel, som ikke var kendelig ved erhvervelsen, ØLD i UfR. 1962.400, lsr. 1952.81, 1955.81 og 1957.64.

Udgifter til udbedring af skader indtruffet efter skatteyderens overtagelse af ejendommen kan ikke på samme måde betragtes som et tillæg til købesummen. Sådanne udgifter kan derfor - med de tidligere nævnte begrænsninger - fradrages fuldt ud og ved siden af procentbegrænsningen, lsr. 1953.94 og 1954.149.

Udgift til udsvabning af en gasstikledning foranlediget af en pludselig blokering af gasforsyningen kunne fradrages ved siden af procentbegrænsningen.

5.2.3.3. Vedligeholdelsesfradrag i afståelsesåret

Der kan foretages fradrag for vedligeholdelsesudgifter, selv om de afholdes umiddelbart før en afståelse, lsr. 1952.206. Er udgifterne derimod afholdt af sælgeren efter afståelsen, kan de ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter, hvorimod beløbet kan fradrages i salgssummen ved opgørelsen af almindelig eller særlig indkomst.

5.2.3.4. Udgifter dækket af statstilskud

Udgifter til vedligeholdelse dækket ved skattefrit statstilskud kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men nedsætter overgrænsen på henholdsvis 35 og 25 pct. til den del heraf, som de af ejeren selv afholdte udgifter udgør af de samlede vedligeholdelsesudgifter. Hvor der er tale om en udlejningsejendom, kan reglen beskrives ved følgende to eksempler (hvor 25 pct. af lejeindtægten forudsættes at svare til 20.000 kr.):

1) Statstilskud 5.000 kr. og vedligeholdelsesudgifter på i alt 20.000 kr. Der kan fradrages 15.000 kr.

  

          2) Vedligeholdelsesudgifter           40.000 kr.  

             Statstilskud                       -5.000 kr.  

                                                ----------  

                                                35.000 kr.  

                                         35.000  

          Der kan fradrages 20.000 kr. x ------ = 17.500 kr.  

                                         40.000  

5.2.3.5. Isoleringsudgifter

Ved udgifter til isolering er udgangspunktet, at der er tale om forbedringsudgifter eventuelt kombineret med mindre vedligeholdelsesudgifter. Dog kan der, f.eks. ved reparation af eksisterende isolering, være tale om rene vedligeholdelsesudgifter. Se i øvrigt lsr. 1942.170 (varmeisoleringsarbejde), hvor udgifterne ikke kunne fradrages.

5.2.3.6. Brandsikringsudgifter

Udgifter til brandsikring af ældre beboelsesejendomme, behandles skattemæssigt som andre udgifter til vedligeholdelse og/eller forbedring, uanset om foranstaltningen er påbudt eller ej, jfr. eksempelvis lsr. 1979.41 og 1982.34. Udgangspunktet må være, at disse udgifter er forbedringsudgifter, lsr. 1978.38 (brandsikring af en hotelejendom). Brandsikringsudgifter finansieret ved lån fra Grundejernes Investeringsfond kan uden videre anses som forbedringer, idet der kun kan frigives midler fra Grundejernes Investeringsfond til en brandsikring, der er forbedring.

5.2.3.7. Brøndboringsudgifter

Udgifter til brøndboringer kan fradrages som vedligeholdelsesudgifter, såfremt formålet alene har været at fremskaffe samme vandmængde som hidtil, lsr. 1960.162 og 1962.58, hvilket også gælder, selv om boringen har været resultatløs, lsr. 1977.191.

Såfremt formålet med brøndboringen har været at fremskaffe en større vandmængde/forbedret driftsanlæg, anses udgifterne som medgået til forbedringer og er følgelig ikke fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter. En sådan forbedringsudgift kan eventuelt fradrages/afskrives i henhold til LL § 8 B som en efterforskningsudgift (se L 4.10.) eller i henhold til AL § 18, stk.1, litra c, som en accessorisk bygningsbestanddel, lsr. 1975.149 (se G 6.1.2.).

Hvis retten til vandvinding er tidsbegrænset, kan udgifterne vælges afskrevet over en til rettighedens varighed svarende åremål, lsr. 1967.72. Se G 5.2.3.1 om vedligeholdelse af vandforsyningen på landbrugsejendomme.

5.2.3.8. Udgifter til kystsikringsanlæg

Udgifter til vedligeholdelse af kystsikringsanlæg er fradragsberettigede efter de almindelige regler, således at fradrag kan foretages for udgifter til udbedring af forringelsen siden skatteyderens erhvervelse af ejendommen, lsr. 1954.77 og 1959.71.

5.2.3.9. Udgifter til vedligeholdelse af tilbehør til fast ejendom

Udgifterne til vedligeholdelse af tilbehør er fradragsberettigede, når den pågældende genstand er medtaget ved vurderingen af den faste ejendom.

Herefter er udgift til reparation af f.eks. el- og gaskomfur, køleskab, fryser, opvaskemaskine, vaskemaskine, tørretumbler og tørreskab fradragsberettiget, da dette tilbehør anses for installationer i beboelsesejendomme, hvorimod udgift til reparation af aktiver, der anses for inventar, ikke kan fradrages som en vedligeholdelsesudgift vedrørende ejendommen. Hvor der er tale om en udlejet ejendom, vil udgiften eventuelt være fradragsberettiget som udgift til vedligeholdelse af udlejet inventar, forudsat standardfradrag ikke benyttes. I Skat 1989.6.475 nåede Landsskatteretten til det resultat, at udgiften til udskiftning af et køleskab i et enfamiliehus, der alene var anvendt til udlejning, ikke kunne fradrages som en vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6 e, eller i øvrigt fradrages eller afskrives. Se i øvrigt SD-cirk.1984-28 samt G 6.2.1.

5.2.3.10. Enkeltafgørelser

A. Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift er blevet anerkendt:

Udgifter til ændring af el-installationen i en udlejningsejendom som følge af, at gasforsyningen i kommunen var under afvikling, kunne fradrages, da ændringen ikke tilførte ejendommen nogen forbedring, lsr. 1979.40.

Udgifter til ændring af installationer i forbindelse med overgang til naturgas, kan fradrages i det omfang, de kan antages at være medgået til vedligeholdelse, herunder opsat vedligeholdelse. Det er herved forudsat, at der ikke benyttes standardfradrag.

Anvendelse af nye og bedre materialer medfører ikke i sig selv, at udgifterne hertil helt eller delvis betragtes som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. I lsr. 1980.38 antog landsskatteretten således, at en såkaldt kemitex-behandling af en ejendoms facader (en speciel plasticpudsbehandling) ikke kunne betragtes som forbedring, uanset tidligere vedligeholdelse af facaderne var sket med maling.

Udgifter til tagreparationer er behandlet i lsr. 1958.65 (istandsættelse af mindre del af stråtag ansås fradragsberettiget) og i lsr. 1958.66 (udskiftning af stråtag med asbesttag. De to former for tagbeklædning var lige dyre, hvorfor fradrag anerkendtes) samt i UfR. 1969.220 ØLD (kun fradrag for den forringelse af taget, som var sket efter overtagelsen).

Udgift til periodisk eftersyn og rensning af ejendoms oliefyr kan fradrages som vedligeholdelsesudgift.

Udgifter i anledning af svamp i en ejendom kan fradrages. I et tilfælde, hvor svampeangrebet blev konstateret 3 måneder efter skatteyderens køb af ejendommen, kunne udgifterne i anledning af svampeangrebet ikke fradrages, da svampeangrebet måtte anses at have foreligget allerede ved skatteyderens køb af ejendommen.

Udgift til udskiftning af et udslidt fast tæppe pålagt et betongulv i en gårdejers stuehus anset for en vedligeholdelsesudgift, lsr.1982.142.

Ejeren af en bortforpagtet landbrugsejendom havde selv afholdt udgifter til rensning af dræningsanlægget, uagtet det påhvilede forpagteren at foretage rensningen. Landsskatteretten anså udgiften som en vedligeholdelsesudgift, der kunne fratrækkes ved ejerens indkomstopgørelse, idet udgiften var forårsaget af forpagterens undladelse af at opfylde den vedligeholdelsespligt, som påhvilede ham ifølge forpagtningskontrakten, jfr. lsr.1985.3.

Offentlige vandløb ejes i almindelighed af lodsejeren, og i sådanne tilfælde kan en lodsejers udgift til vedligeholdelse fradrages. Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives efter afskrivningslovens § 29 S om dræningsanlæg, såfremt skatteyderen er ejer af det pågældende vandløb.

B. Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift ikke er blevet anerkendt:

Udgifter til udbedring af byggesjusk kan ikke fradrages.

Udgift til nedgravning af et el-kabel for at undgå el-master er ikke fradragsberettiget som vedligeholdelsesudgift, lsr. 1974.169. (Evt. kan fradrag ske efter LL § 8 C om tilslutningsafgifter, se G 5.2.5).

Udgift til isokærnbehandling af en skorsten kunne ikke fradrages, jfr. lsr.1986.25.

På en udlejningsejendom, der var opført i 1970, fortrinsvis som selvbyggeri, var det på grund af dårlige jordbundsforhold nødvendigt i 1976 at afholde udgifter på 9.764 kr. til pilotering. Da disse udgifter måtte anses for medgået til udbedring af fejl og mangler ved ejendommen, som allerede havde foreligget på tidspunktet for opførelsen, kunne ingen del af udgifterne fratrækkes, uanset om ejeren havde været bekendt med fejlen eller ikke, lsr. 1979.153.

Udgifter til retablering af en prydhave på en landbrugsejendom kunne ikke fratrækkes, da disse ikke kunne anses for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den faste ejendom, men måtte betragtes som private udgifter, lsr.1985.121.

5.2.4. Henlæggelse til vedligeholdelse m.v.

Ifølge LL § 14G, stk.1, skal ejeren af en udlejningsejendom ikke medregne den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der skal afsættes efter lejelovens § 63a eller efter boligreguleringslovens §§ 18a og 18b, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55a, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Renter af beløb, der er bundet efter lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens § 18a eller § 18b, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jfr. LL § 14G, stk.2. Indeståendet på kontoen, herunder de tilskrevne renter, skal medregnes i den skattepligtige formue, jfr. LL § 14 I.

Reglerne i LL § 14 G, stk. 3 og 4, sikrer, at fradragsretten for iøvrigt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i visse tilfælde begrænses.

De beløb, der efter LL § 14 G, stk.1 henstår i Grundejernes Investeringsfond er ikke medregnet ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder beløb, der er modregnet i de årlige indbetalinger til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22a. Udgifter, der afholdes af sådanne beløb, kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen anses for fortrinsvis at være afholdt af de beløb, der er modregnet eller udbetalt fra Grundejernes Investeringsfond, hvilke beløb også anses for fortrinsvis at dække forbedringer.

Afholdes skattemæssige vedligeholdelsesudgifter af midler fra ejendommens konto for udvendig vedligeholdelse med et beløb, der overstiger udbetalingen fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22b, 55a eller lejelovens § 63e, og beløb, som modregnes efter boligreguleringslovens § 22a reduceret med de i årets løb afholdte forbedringsudgifter, kan det overskydende beløb fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For ejendomme, der er omfattet af boligreguleringslovens § 18a, kan modregning og udbetaling fra Grundejernes Investeringsfond være større end årets udgifter til vedligeholdelse og forbedring, og der skal så ske beskatning af det overskydende beløb. Der skal ligeledes ske beskatning af beløb, der udbetales efter lejelovens § 63f eller boligreguleringslovens § 22e. Beskatning finder dog kun sted i det omfang, der tidligere år er givet fradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter LL § 14G, stk.1. Det overskydende beløb skal derfor formindskes med de forbedringsudgifter, der er afholdt af modregnede og udbetalte beløb fra Grundejernes Investeringsfond. Dette gælder dog kun for forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1.januar 1983.

I henhold til bkg. nr.224 af 30. maj 1985, skal der føres en særskilt konto for udlejningsejendomme, der er omfattet af lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens §§ 18a, 18b eller 55a, over beløb, der anvendes til ejendommens vedligeholdelse og forbedring og over de beløb, der er nævnt i LL § 14G, stk.3 og 5. Kontoen skal vedlægges selvangivelsen. S 503 kan benyttes hertil.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.167 af 21.oktober 1983 og skd.cirk. nr.181 af 21.nov. 1984, pkt.25-30.

5.2.5. Tilslutningsafgifter m.v.

Ifølge bestemmelsen i LL § 8 C kan afgifter i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, herunder anlæg, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, efter den skattepligtiges frie valg fradrages på en gang eller afskrives med lige store årlige beløb over en femårig periode. Bestemmelsen omtales i skd.cirk. nr.162 af 4.juli 1973.

Hvilke anlæg

Af anlæg, som har erhvervsmæssig betydning, kan nævnes vandforsyningsanlæg, kloakanlæg, elektricitetsanlæg og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg, og som anlæg vedrørende forurening eller støjulemper kan nævnes vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjulemper.

Endvidere er følgende tilfælde anset for omfattet af LL § 8 C:

Installation af telefonanlæg og opstilling af omstillingsbord. Installation af telefonsvarer. Oprettelse af telex.

Udlejningsejendoms tilslutning til fællesantenneanlæg, lsr. 1980.39.

Tilslutning til Securitas med signaloverføring.

Lodsejerbidrag til afvandingsanlæg.

Derimod er et vejanlæg - og en gennemsejlingssluse samt en åregulering ikke anset for et »anlæg« i lovens forstand. Heller ikke bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser er omfattet af LL § 8 C, skd. 51.264. Det samme gælder brandsikringsudgifter, lsr. 1979.41, og udgifter til anlæg af en gågade (pålignet grundejerne), jfr. VLD af 17.maj 1982 (skd. 64.80), men udgifterne kan evt. afskrives efter SL § 6a, se C 2.1.

Udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej kunne ikke fradrages efter LL § 8 C, VLD af 25.maj 1983 (skd.67.406) og VLD af 6.juni 1984 (skd.71.768).

En engangsudgift i forbindelse med tilslutning til en fodercentral kunne ikke fradrages efter LL § 8 C, da der ikke var nogen fysisk forbindelse mellem skatteyderens faste ejedom og fodercentralens produktionsanlæg. Udgiften ansås for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jfr. VLD af 17.jan. 1989, Skat 1989.3.213.

Kun anlæg der ejes af andre

Bestemmelsen kan kun anvendes, når der sker tilslutning til anlæg, der ejes af andre. Således er udgifter til installation af et brandalarmanlæg i en udlejningsejendom ikke anset for omfattet af § 8 C, da anlægget kun var tilsluttet en på ejendommens yderside placeret klokke, der ringede i tilfælde af brand. Udgifterne kunne derimod afskrives efter reglerne for »særlige installationer« i afskrivningslovens § 19.

I lsr.1984.132 blev et kloakanlæg, der ejes af en grundejerforening, anset for at være et anlæg, ejet af andre end grundejerne, som herefter kunne opnå fradrag for afgift, betalt til foreningen.

Et selskab havde lejet et havneareal uopsigeligt i 23 år og havde fået udført og betalt forskellige afløb fra de bygninger, der var opført på arealet, herunder fra toiletter, kantiner samt for regnvand på taget. Arealet var i forvejen forsynet med vand- og kloakledninger. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabets udgifter kunne fratrækkes ifølge LL § 8 C, idet anlægget blev anset som et selvstændigt anlæg, der tilhørte selskabet som tilbehør til de på grunden opførte bygninger, lsr.1985.34.

Hvilke udgifter

Alle engangsudgifter i forbindelse med tilslutninger er omfattet af LL § 8 C, jfr. lsr. 1979.157. Løbende bidrag er ikke omfattet af bestemmelsen, selvom bidragene delvis medgår til finansiering af anlægsudgifter, jfr. lsr. 1978.31 og 1982.120. Når der i forbindelse med tilslutningen betales for aktiver, som skatteyderen bliver ejer af, kan denne del af udgiften ikke fradrages i medfør af § 8 C.

Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves engangsbidrag, jfr. bl.a. lsr.1985.123. Engangsudgifter til forøgelse af el-tilførelsesledningers kapacitet er således omfattet af § 8 C.

Erhvervsmæssig betydning

Efter LL § 8 C er der kun fradragsret for udgifter i anledning af »en virksomheds« tilslutning til anlæg, »som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden«.

Tilslutningsafgifter vedrørende ubebyggede grunde er ikke anset omfattet af LL § 8 C, da der ikke foreligger erhvervsmæssig aktivitet. Hvis der derimod på tidspunktet for påligningen af tilslutningsafgiften er påbegyndt et byggeri af erhvervsmæssig karakter, kan afgiften fratrækkes i henhold til LL § 8 C.

I HD af 10.dec. 1985 (Skat 1986.1.41) nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Under hensyn til at selskabet »ikke på noget tidspunkt har udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund« fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af LL § 8 C eller SL § 6 a.

Bygningerne på en landbrugsejendom blev nedrevet i 1974 og i 1975 påbegyndtes nyopførelse. En i 1974 betalt afgift for el-tilslutning kunne ikke fratrækkes, da afgiften var pålignet og betalt »forinden erhvervsmæssigt anvendte bygninger var blevet opført«, lsr. 1981.38.

Et »hvilende« kloakbidrag kunne ikke fradrages efter LL §8 C før den for betalingen relevante anvendelse var påbegyndt, og betalingspligten var indtrådt, lsr.1982.35.

Tjener tilslutningen såvel et erhvervsmæssigt som et privat formål, kan kun den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften fradrages eller afskrives.

Der er således ikke fradragsret for tilslutningsafgifter af rent privat karakter, - det vil først og fremmest sige tilslutningsafgifter vedrørende ejerens private beboelse.

Landsskatteretten har således statueret, at en læge, der havde afholdt udgifter til etablering af et securitasanlæg på sin private bopæl på grund af opbevaring af smertestillende medicin m.v., ikke kunne fradrage disse udgifter i medfør af LL § 8 C, idet retten anfører, at tyverialarmer i private boliger må anses for installeret med henblik på at bevare private indbo- og værdigenstande mod tyveri og hærværk.

Benyttes et enfamilies- eller et tofamilieshus delvis erhvervsmæssigt, kan en forholdsmæssig del af udgiften fradrages, se f.eks. lsr. 1980.156.

Funktionærboliger er erhvervsmæssigt anvendt, og tilslutningsafgifter kan derfor fuldt ud fradrages eller afskrives.

Et stuehus på en landbrugsejendom er ikke erhvervsmæssigt anvendt, og udgifter til kloakering og indlæggelse af vand på landbrugsejendommen må derfor fordeles, da der kun er fradragsret for den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften, jfr. bl.a. lsr. 1980.154 og 155 samt 1982.36. Fordelingen foretages efter en konkret bedømmelse af forbruget af vand i bedriften og privat, og der kan således ikke forlods henføres en til et normalt parcelhus svarende afgift til den private andel.

Ved lsr.1984.42 nægtedes fradrag for den del af tilslutningsafgiften til et kloak- og renseanlæg, der vedrørte en aftægtsbolig, som var knyttet til en landbrugsejendom, idet aftægtsboligen ikke ansås at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed.

Drift af en udlejningsejendom til beboelse er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor fradrages, selv om ejeren bebor en af lejlighederne. Dette gælder også, hvor der kun er 3 lejligheder i ejendommen.

Oprettelsesafgift for en erhvervsmæssig anvendt telefon og lignende, der ikke vedrører selve ejendommen, kan fradrages helt eller delvis.

Fradragstidspunktet - hvornår er udgiften afholdt

Tilslutningsafgiften kan fradrages eller påbegyndes afskrevet i det indkomstår, hvori den er »afholdt«.

En tilslutningsafgift er afholdt, når skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede den.

Lov nr.863 af 23.dec. 1987 om betalingsregler for spildevandsanlæg trådte i kraft den 1.jan. 1988 og finder anvend betalingsvedtægter, der udarbejdes efter lovens ikrafttræden. Det kommunalbestyrelsen, der fastsætter de nærmere regler om betaling betalingsvedtægt.

Den retlige forpligtelse til at afholde udgiften indtræder ved kommunalbestyrelsens endelige godkendelse af vedtægten.

Tilslutningsbidrag efter loven fastsættes som et engangsbeløb, der forfalder, når ejendommen tilsluttes eller kan tilsluttes spildevandsanlægget.

Ved salg af parceller med påhvilende pligt til tilslutning til spildevandsanlæg anses tilslutningsafgiften som et tillæg til købesummen, uanset om afgiften er indeholdt i den samlede købesum eller opkræves særskilt.

For erhvervsejendomme fastsættes tilslutningsafgiften i forhold til den afledningsret, der tillægges erhvervsejendommen ud fra ejendommens grundareal og udnyttelse. Minimumsbidrag for erhvervsejendomme, der ejes af kommunen, anses for afholdt af kommunen, og ved salg af grunden anses bidraget som et tillæg til købesummen. Et skønnet tilslutningsbidrag på salgstidspunktet, ud over minimumsbidraget, anses også som et tillæg til købesummen. Supplerende tilslutningsbidrag, der undtagelsesvis pålignes efter lovens § 3, stk.3, kan fradrages efter LL § 8 C.

Vedrørende de hidtidige regler for tilslutningsbidrag pålignet ved landvæsenskommissionskendelse henvises til Ligningsvejledningen for 1988, side 428.

Hvor der er tale om andre tilslutningsafgifter, må det afgøres ud fra det konkrete retsforhold, hvornår skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede afgiften.

Oprettelsesafgiften for telefon anses først afholdt ved installationen.

Ved oprettelse af et privat vandværk blev tilslutningsafgiften anset for at være afholdt på tidspunktet for den stiftende generalforsamling, hvor det blev vedtaget at opkræve bidrag.

Det er uden betydning, hvornår tilslutningsafgiften forfalder til betaling, eller hvornår den rent faktisk betales. En afgift ved kloakering kan således fradrages eller påbegyndes afskrevet i det år, hvor afgiften pålignes ved landvæsenskommissionens kendelse, selvom afgiften afdrages over 10 år.

Undertiden fastsættes der en indeksregulering, f.eks. således at hvert års afdrag reguleres efter byggeindekset. En sådan forøgelse af tilslutningsafgiften anses for afholdt i det år, hvor den pålægges.

Dersom tilslutningsafgiften vedrører en ejendom, der har været udlejet på tilslutningstidspunktet, og udlejningen senere ophører, således at ejendommen overgår til privat benyttelse, kan ejeren vælge mellem at afskrive den uafskrevne saldo over den resterende del af afskrivningsperioden eller fratrække den fuldt ud i det år, hvor ejendommen overgår til privat benyttelse.

Ved salg af ejendom

Ved salg af ejendom er der ikke hjemmel til at beskatte »genvundne fradrag eller afskrivninger«, der er foretaget med hjemmel i LL § 8 C.

Udgifter, der har været fradraget eller afskrevet efter LL § 8 C, kan ikke tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af fortjeneste ved salg af ejendommen, lsr. 1982.99.

Sælgeren af ejendommen kan i salgsåret fradrage eventuelle uafskrevne tilslutningsafgifter fuldt ud.

Køberen kan ikke foretage fradrag eller afskrivning i medfør af LL § 8 C på tilslutningsafgifter, der er »afholdt« før overdragelsen. Dette gælder, selv om køberen overtager restgælden på en tilslutningsafgift, der afdrages over en årrække. Restgælden er en del af købesummen - også hvor den overtages »uden for købesummen« - og restgælden må ligesom den øvrige del af købesummen fordeles forholdsmæssigt på grund, bygninger og andre aktiver ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag m.v.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der i 1975 og 1976 havde erhvervet to industrigrunde i en kommunal udstykning, hvor det i salgsbetingelserne var fastsat, at køberen var pligtig at udrede et nærmere angivet bidrag for tilslutning til kloakforsyningen, ikke kunne fradrage udgiften hertil, idet udgiften ansås for afholdt af den tidligere ejer (kommunen) på tidspunktet for landvæsenskommissionens kendelse den 6. juli 1973.

5.2.6. Administration m.v.

Løn, herunder værdi af fribolig, til vicevært og anden medhjælp ved en udlejningsejendom kan fradrages. Udgift til nattevagt kan ikke fradrages, når formålet er at føre tilsyn med indbo m.v., jfr. losr. 1930.174.

6. Afskrivning på bygninger og installationer m.v.

Der henvises til Helkett (15.udg.) s.412 ff. og til P.Olsen: Oversigt over reglerne om skattemæssige afskrivninger m.v. (12.udg.) s.52ff. og til P. Taarnhøj: Pristalsregulerede afskrivninger (5. udg.) s.118ff.

Om Leasing, se afsnit V.

Ved lov nr.74 af 18.feb. 1987 om ændring af afskrivningsloven er der givet særlige regler om straksafskrivning af miljøforbedrende anlæg i landbrug m.v., se herom R 3.15.

Afskrivning i henhold til afskrivningsloven

Reglerne findes i AL afsnit IV, jfr. lovbkg. nr.758 af 12.dec. 1988. Hertil knytter sig skd.cirk. nr.188 af 22.nov. 1983 (i det følgende kaldet afskr.cirk.).

En beskrivelse af de tidligere regler og overgangssituationer, der er opstået før gennemførelsen af de i 1982 og 1983 skete lovændringer, findes i de tidligere udsendte cirkulærer til afskrivningsloven: Skd. cirk. nr. 172 af 31. oktober 1957 og skd.cirk. nr.167 af 9.juli 1968.

Det er en betingelse for at afskrive efter afskrivningsloven, at skatteyderen er ejer af de pågældende aktiver. Om afskrivning, hvor skatteyderen ikke ejer aktiverne, se G 6.6.

6.1. Bygninger 6.1.1. Hvilke bygninger?

Skattemæssig afskrivning kan i henhold til AL § 18 foretages på følgende bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt:

Stk.1 a. Driftsbygninger inden for landbrug, pelsdyravl, fjerkræavl, dambrug, fiskeri, skovbrug, gartneri, industri og håndværk, butikshandel, sportshaller, benzinstationer, vognvaskerier, fragtmandscentraler, lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder, og lagerbygninger inden for engroshandel.

Stk.1 b. Biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller (bortset fra hoteller, der er opdelt i ejerlejligheder), restauranter, skoler, plejehjem, der omfattes af kap.16 i lov om social bistand, (bortset fra plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder), garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder.

Stk.1 c. Bygninger eller lokaler, der er beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til bygninger af den under a) eller b) nævnte art og som tjener driften af den virksomhed, hvortil disse bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der foretages afskrivning på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lign.

Stk.1 d. Andre bygninger, som på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke vil blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.

Stk.3, 2.pkt. Beboelsesbygninger, der benyttes erhvervsmæssigt og er beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for fysisk forringelse som nævnt under stk.1 d.

Eksempler på anvendelse af AL § 18, stk. 1 a og b

AL § 18, stk. 1 a, har f.eks. været anvendt på:

En ridehal, lsr. 1979.8.

En svømmehal.

Overdækning til svømmebassin bestående af bærende stålkonstruktion og foliobelægning.

Vandland, indeholdende forskellige former for svømmebade, rutchebaner, saunaer, solarier, motionscenter m.m.

Tandteknikerbygninger (Dentallaboratorier), lsr. 1980.117.

Et honningslyngerum.

Et kajanlæg, bestående af to betonkajer på træstolper.

Et kajanlæg opbygget af en stenmole samt en spunsvæg af stål.

Flydebroer opført af betonkasser eller -elementer.

Fotoatelier, hvori foregår en håndværkspræget virksomhed.

Værksteds- og lagerbygninger til en skorstensfejervirksomhed.

Et halvt dobbelthus, der udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt (grossistvirksomhed med reparation i mindre omfang af de solgte varer), lsr. 1981.3.Garagebygning med lastbilværksted, lsr.1981.114 samt Skat 1985.3.70.

En pølsevogn (-kiosk) på over 21 m2, der hvilede på fliser anbragt under hjørnerne, og som var tilsluttet vand, kloak og el, lsr.1984.93.

Foderhus, læskur og indhegning til brug for erhvervsmæssigt drevet hjortefarm.

Galleri med udstilling og salg.

Vildthegn om juletræsplantage, Skat 1989.12.961.

AL § 18, stk. 1 b, har f.eks. været anvendt på:

En carport til en udlejningsejendom, lsr. 1978.4.

Et hotel garni, hvor der ofte var gæster med en eller få overnatninger, lsr. 1978.114.

Lokaler benyttet til sprogskole, lsr. 1979.105.

En kursusejendom.

En lejrskole.

Kørelærers teorilokale (med tilhørende træningsbaner).

Kørelærers øvelsesplads bestående af kørebane, indhegning og indkørsel med bom, Skat 1986.3.236.

6.1.2. § 18, stk.1 c Accessoriske bygninger m.v.

Bygninger og bygningsdele, som ikke isoleret set er afskrivningsberettigede, kan dog afskrives, hvis de har en særlig tilknytning - accessorisk - til en afskrivningsberettiget bygning, hvilket i lovbestemmelsen er defineret således:

1) at de skal være beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning, og

2) at de skal tjene driften af den virksomhed, hvortil den afskrivningsberettigede bygning anvendes.

Ved accessoriske lokaler forstås f.eks. kontorer, kantiner, bade- og garderoberum, ekspeditionslokaler, receptionslokaler m.v. Det er en forudsætning, at de pågældende lokaler er knyttet til virksomheden beliggenheds- og funktionsmæssigt, men det kræves ikke, at de er beliggende på samme matr. nr. som de afskrivningsberettigede bygninger i øvrigt. På den anden side må man være opmærksom på, at der ikke kan foretages afskrivning, hvor f.eks. en administrationsbygning er beliggende i en del af landet, medens produktionen foregåri en anden del af landet.

Der kan også afskrives på lokaler, der benyttes accessorisk til lejede lokaler, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Beliggenheden

Ad 1): Landsskatteretten har givet en købmand ret til som accessorium at afskrive en til gasflasker indrettet plads, der indgik i en driftsøkonomisk helhed med afskrivningsberettigede bygninger. Plads og bygninger lå i byens midte med nogle få hundrede meters indbyrdes afstand, lsr. 1977.55.

I tilfælde hvor de accessoriske bygninger vil være værdiløse ved anden anvendelse, bør der indrømmes større spillerum med hensyn til den accessoriske bygnings geografiske afstand fra den afskrivningsberettigede bygning.

Vedrørende udgifter til brøndboring bemærkes, at brøndens afstand fra driftsbygningerne normalt ikke bør tillægges betydning, da afstanden fra driftsbygningerne normalt bestemmes af, hvor vand bedst og billigst har kunnet udvindes, jfr. i øvrigt G 5.2.3.7.

Driften

Ad 2): Landsskatteretten har godkendt, at et handelsselskab kunne afskrive hele administrationsbygningen m.v. som accessorium til en lagerbygning, da hele selskabets virksomhed måtte anses for »uløseligt« knyttet til lagerfunktionen. Skattemyndighederne havde alene indrømmet afskrivning på den del af kontorerne m.v., hvis funktioner var nødvendige for lagerets drift, lsr. 1977.57.

Et selskab opførte en værkstedsbygning og en administrationsbygning i umiddelbar nærhed af hinanden. Bygningerne blev lejet ud til et datterselskab, bortset fra ca. 1/4 af administrationsbygningen, som selskabet selv benyttede. Skatterådet fandt, at kun halvdelen af administrationsbygningen tjente driften af værkstedsbygningen, hvorfor kun 50 pct. af anskaffelsessummen for administrationsbygningen kunne medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for forskudsafskrivning. Landsskatteretten fandt imidlertid, at administrationsbygningen og værkstedsbygningen udgjorde en driftsøkonomisk helhed, og at anskaffelsessummen vedrørende hele den del af administrationsbygningen, der anvendtes af datterselskabet, kunne indgå ved opgørelsen af grundlaget for forskudsafskrivning, Skat 1987.10.725.

Et selskab opførte i tilknytning til en fuldt afskrivningsberettiget trykkerihal en ny bygning indrettet med swimmingpool til brug for selskabets ansatte. Ligningsrådet fandt, at nybygningen ikke kunne afskrives som en sportshal efter AL § 18, stk.1,a, men at bygningen var accessorisk til trykkerihallen, hvorfor den kunne afskrives i medfør af AL § 18, stk.1,c, jfr. litra a.

Et selskab påtænkte at anlægge 2 tennis- og 2 badmintonbaner på en selskabet tilhørende grund. Banerne forventedes at kunne udlejes ca. 8 timer om dagen i sæsonen. Selskabet drev i forvejen kolonialforretning fra lokaler, som selskabet lejede af dets hovedanpartshaver. Kolonialforretningen lå i umiddelbar nærhed af grunden. Ligningsrådet fandt, at projektet ikke kunne antages at have en sådan tilknytning til driften af kolonialforretningen, at anlægsudgifterne kunne afskrives som accessorium til kolonialbygningerne.

Delvis accessorisk

Hvis en kontorbygning el.lign. dels tjener driften af en virksomhed, der ligger i bygningens umiddelbare nærhed, dels tjener driften af en anden virksomhed, der ikke opfylder denne betingelse, kan der afskrives på en forholdsmæssig del af kontorbygningen, jfr. princippet i AL § 20. Det er dog en forudsætning for afskrivning i disse tilfælde, at de accessoriske lokaler udgør mindst 30 pct. af bygningens etageareal eller mindst 300 m2, lsr. 1973.40 og 1976.142 (jfr. G 6.1.7.).

Beboelsesbygninger

Der kan ikke foretages skattemæssige afskrivninger på beboelsesbygninger her i landet, selv om de må anses som accessoriske i forhold til afskrivningsberettigede bygninger, f.eks. en villa, der benyttes til portner- eller forvalterbolig. En skoles elevbygning, som udelukkende anvendes til beboelse, kan heller ikke afskrives, lsr. 1975.15.

Hvis en »accessorisk« bygning indeholder dels kontorer, dels beboelse kan der afskrives på en forholdsmæssig andel svarende til kontoranvendelsen, når betingelserne i AL § 20 med hensyn til arealstørrelse (se G 6.1.7.) er opfyldt, lsr. 1973.40 samt 1976.142 vedrørende et kontorlokale i et stuehus. Derimod kan afskrivningsgrundlaget for en ren accessorisk bygning m.v., f.eks. en kontorbygning, ikke begrænses ud fra det synspunkt, at den i størrelse overstiger, hvad der er nødvendigt til »hovedvirksomhedens« behov.

Udgravninger, veje, pladser og hegn m.v.

På udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende åbner § 18, stk.1, litra c, adgang til afskrivning under samme betingelser som for accessoriske lokaler. Afskrivning efter denne regel er tilladt ved lsr. 1971.41 (jordarbejde ved etablering af dambrugs damme og kanaler), lsr.1973.131 (forbedringsudgifter vedr. dambrugs damme), lsr. 1975.149 (brøndboring), lsr. 1977.57 (haveanlæg m.v.), lsr. 1977.60 (tennisbane i forbindelse med campingplads) samt på sportsbaner i forbindelse med en sportshal og endvidere på udgifter til en branddam og en hovedvandledning.

En skatteyder havde af reklamemæssige årsager opført et springvandsanlæg på grunden foran sin butiksejendom. Udgravningsudgifterne og udgifterne til støbning af springvandsbassinet kunne afskrives efter § 18, stk.1 c. Den til anlægget hørende centrifugalpumpe kunne afskrives efter afsnit I (driftsmiddel).

En landmand ejede en ejendom på 35 tdr.land, hvoraf halvdelen lå på den anden side af en å. Udgifterne til en bro over åen kunne afskrives efter AL § 18, stk. 1c.

Afskrivningsretten omfatter ikke udgiften til erhvervelse af selve det areal, der benyttes til anlægget, lovens § 29 B, men kun de særlige udgifter til udgravning, vejbelægning m.v.

Parkeringspladser m.v.

Udgifter til anlæg af parkeringspladser, udgravninger m.v., der alene tjener den afskrivningsberettigede del af en »blandet« bygning, kan afskrives fuldt ud. Tjener parkeringspladsen m.v. både den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, må anlægsudgiften afskrives i forhold til den brug, den afskrivningsberettigede del af bygningen medfører.

Om afskrivning på bidrag til offentlige parkeringspladser, se C 2.2.

6.1.3. § 18, stk.1 d - Erhvervsbygninger af træ og lign.

Efter denne regel kan der afskrives på erhvervsmæssigt anvendte bygninger af træ eller andet let forgængeligt materiale, selv om de ikke i øvrigt hører til de afskrivningsberettigede kategorier.

Begrundelsen for afskrivning er, at disse bygninger normalt må antages at gå til grunde efter en kortere årrække end ellers selv ved god vedligeholdelse.

Alle erhvervsmæssigt anvendte træbygninger, bortset fra beboelsesbygninger, er tidligere anset for omfattet af denne regel. Ligningsrådet har med virkning for bygninger, der er erhvervet efter den 27.feb. 1987, vedtaget, at træbygninger kun kan henføres til afskrivning efter en konkret vurdering af, om bygningerne på grund af anvendte materialer, konstruktion, benyttelse og placering må antages at have kortere levetid end almindelige bygninger, jfr. SD-cirk.1987-9.

I Skat 1989.7.536 fandt Landsskatteretten, at en tilbygning til en eksisterende træbygning, der var erhvervet forud for den ved SD-cirk.1987-9 indførte skærpede praksis, måtte anses for afskrivningsberettiget efter AL § 21, stk.1. Tilbygningen agtedes opført i ikke trykimprægneret træ og måtte antages at have en kortere levetid end almindelige bygninger.

Træbygninger, der er opført af trykimprægneret træ på betonfundament i sædvanlig bygningsudførelse, kan ikke afskrives efter AL § 18, stk.1 d.

I lsr. 1965.123 godkendtes der i henhold til § 18, stk.1 d, afskrivning på en emballagehal under hensyn til dennes konstruktion og anvendelse.

Beboelsesbygninger af træ, herunder udlejningssommerhuse, kan ikke afskrives, lsr. 1966.119.

6.1.4. § 18, stk.3, 2.pkt. - Beboelsesbygninger i udlandet

Loven giver en begrænset afskrivningsadgang på erhvervsmæssigt anvendte beboelsesbygninger beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke vil blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.

Landsskatteretten har i lsr. 1968.41 godkendt skattemæssige afskrivninger på funktionærboliger af træ ved Frederiksdal i Grønland. Afgørelsen er begrundet med stedets særlige klimatiske forhold. Ligningsrådet finder ikke, at kendelsen bør give anledning til, at der i almindelighed kan foretages afskrivning på funktionærboliger i Grønland, og har derfor ikke tilladt afskrivning på træbygninger i Godthåb opført til anvendelse til beboelse og advokatkontor.

6.1.5. § 18, stk.2 - Ligningsrådets dispensationsbeføjelse

Ligningsrådet kan tillade, at reglerne for de under gruppe a. og b. nævnte bygninger anvendes på bygninger, som efter rådets skøn kan sidestilles med de der nævnte.

Ligningsrådet har bl.a. truffet følgende afgørelser:

Sidestilling med a-gruppen godkendt:

Billedhuggers atelier og værksted. Kunstners atelier og værksted med større værktøj og installationer (mørkekammer, litografipresse, svejseapparat, boremaskine). Kunstcenter. Galleri og kunstforretning. Udstillingsbygning for beklædningsindustrien. Udstillingsbygninger for butikshandel og håndværksvirksomheder. Lager- og værkstedsbygning til en flytteforretning. Udstillingslokale for bl.a. kunstforening og filatelistklub med salg fra lokalet. Badeanstalt og motionsstudio. Motions- og helseinstitut. Aktivitetscenter med svømmehal, pool-bad og sauna samt med motions-, gymnastik- og genoptræningslokale. Diner-transportable-virksomhed. Dyrehospital og dyrepension, herunder hunde- og kattepension. Bygning til ophold for vagthunde. Terrariumbygning. EDB-bygning med egentlig industriel produktion. Pladestudie. Judoklubs træningslokaler. Lagerbygning for rengøringsvirksomhed. Lagerhal til opbevaring af både. Bygning til opbevaring og reparation af Civilforsvarsstyrelsens vognpark samt tilkørsel og reparation af materiel. Bygning, der anvendtes til praktisk undervisning i svejsning, snedkeri og autoreparation.

Sidestilling med b-gruppen godkendt:

Feriehoteller med serviceniveau på linie med egentlige hoteller. Ungdomsklub. Forsknings- og kursusejendom. Fritidshjem. Bygninger, der anvendes til børn og unges lejrophold.Daghjem, dagcenter og værkstedscenter. Plejehjem, der er omfattet af kapitel 17 i lov om social bistand. Børnehave. »Kvindehus«, der anvendes til mødested for kvinder og kvindegrupper. Lokaler der anvendes til kurser i fysioterapi. Musikskole. Døgninstitution for børn og unge mennesker, godkendt efter bistandslovens § 66. Behandlingshjem for alkoholikere. Kunstcenter med udstilling og salg af kunstværker, offentlige koncerter, foredrag m.v. samt konferencer. Bygning med lokaler til dart, billard og bordtennis samt keglebaner.

Afslag på ansøgning om sidestilling:

Solcenter. Bibliotek. Banklokale. Civilforsvarets beredskabslager. Postekspedition. Kunstmalers atelierbygning. Reklamebureau. Ventesal på rutebilstation. Fritidscenter på et selskabs ejendom til brug for de ansatte. Campinghytter på en campingplads. Ungdomsboliger. Musikøvelokale. Billardklubs lokaler. Foredragssal. Ejerlejlighed på 57 m2 med dyreklinik. Edb-bygning med produktion af software, Skat 1988.10.614. Bygning til lokalradio. Ejendomshandlers »boligbutik« med udstillingslokale og cafe. Reklamebureau med filmproduktion. Yoga-institut. Dag- og døgninstitution med plads til 5-6 dag- og 1-2 døgnplejebørn.

6.1.6. Ikke-afskrivningsberettigede bygninger m.v.

I AL § 18, stk.3 fastslås, at der som hovedregel ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på kontor- og beboelsesbygninger.

Afskrivning på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, kan ifølge AL § 18, stk. 4, ikke finde sted, hvis anmeldelse til tinglysningsmyndighederne om opdeling i ejerlejligheder er foretaget 1. januar 1981 eller senere. Se nærmere afskr.cirk. pkt.78. Bestemmelsen omfatter ikke et hotel, hvor hele hotellet, værelser og restaurant m.v., udgør een ejerlejlighed.

Ifølge AL § 18, stk.5, kan afskrivning heller ikke foretages på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi.

Ifølge afskr.cirk. pkt.73 kan der endvidere ikke afskrives på civilbeskyttelsesrum, kantiner, garderober, baderum, vejanlæg, parkeringspladser, udgravninger, og bygninger anvendt til pensionater, tegnestuer, arkiver, biblioteker og museer.

Herudover er der i praksis nægtet afskrivning på kollektivhuse, og bygninger anvendt til klublejligheder, hvilehjem, banker og forsikringsselskaber. Endvidere kan nævnes bygninger anvendt til dyrlægeklinik (lsr. 1976.47 og 1979.103), sparekasser, ingeniørkontorer, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus (lsr. 1970.150 og 1971.40), tandlæge- og lægevirksomhed (lsr. 1976.44 og 1977.59) og rejsebureauvirksomhed. I lsr. 1979.106 nægtes afskrivning på en komponists udgifter til indretning af musikstudie i en villa. En biludlejers vaske- og smørehal kunne iflg. lsr.1976.45 ikke gøres til genstand for afskrivning og iflg. lsr.1982.94 og Skat 1986.6.413 kunne der ikke afskrives på campinghytter på en campingplads. (Se dog L 5.1. om afskrivning på campinghytter, der opstilles midlertidigt).

Der henvises i øvrigt til G 6.1.5. angående de tilfælde, hvor ligningsrådet har givet afslag på andragender om sidestilling med de i § 18, stk.1 a og b nævnte bygninger.

Afskrivning på feriehuse ved Vesterhavet, herunder et til »feriebyen« hørende forsamlingshus, blev nægtet ved ØLD af 7.marts 1972, UfR. 1972.685, da feriehusene ikke kunne sidestilles med hotelbygninger, og forsamlingshuset ikke kunne anses som en forsamlingsbygning i afskrivningslovens forstand.

Endvidere har Ligningsrådet nægtet afskrivning på et »feriecenter«, hvor der i det konkrete tilfælde ikke var tale om traditionel hotelservice og der hovedsagelig foretoges udlejning for en uge eller mere ad gangen.

De ovenfor nævnte bygninger er altså ikke isoleret set afskrivningsberettigede, men der vil ofte kunne foretages afskrivning også på sådanne bygninger - bortset fra beboelsesbygninger - hvis de har en accessorisk tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning, se G. 6.1.2.

6.1.7. § 20 - Delvis afskrivning

Når bygninger kun for en dels vedkommende bruges til formål, der berettiger til afskrivning, kan afskrivning kun ske på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Såfremt den afskrivningsberettigede del er under 30 pct. af det samlede etageareal, kan der ikke afskrives på bygningen, medmindre det afskrivningsberettigede areal er mindst 300 kvadratmeter, se eventuelt eksemplerne i afskr.cirk. pkt.87 og 88.

Af en bygning, der havde et samlet areal på 227 m2, blev 65 m2 anvendt til forretning, 100 m2 til privat bolig og 62 m2 henlå ubenyttet. Den ubenyttede del skulle henregnes til den del af bygningen, der ikke anvendtes erhvervsmæssigt, og herefter kunne der ikke afskrives på bygningen, jfr. lsr.1985.85.

Afskrivning på accessoriske lokaler, der findes i en selvstændig bygning, kan foretages, selv om der i den pågældende bygning også er lokaler, der ikke er afskrivningsberettigede, men det er en forudsætning, at betingelserne i § 20 er opfyldt, d.v.s., at mindst 30 pct. eller 300 m2 er accessoriske, lsr. 1973.40 og 1976.142.

Der kan afskrives på den erhvervsmæssigt anvendte del af en ejendom, der anvendes til både beboelse og erhverv, også selv om standardfradrag skal benyttes.

Ved VLD af 16. dec. 1980 (skd.61.182) godkendtes der kun afskrivning på halvdelen af anskaffelsessummen for en staldbygning, hvor loftet blev anvendt til opbevaring af halm, medens underetagen anvendtes til opbevaring af havemøbler og haveredskaber til brug for stuehuset, der var udlejet.

En bagermester drev bagerivirksomhed fra lokaler i en ejendom, hvoraf han ejede 5/12. Ejendommen var kun delvis afskrivningsberettiget. Han havde forbedret ejendommen ved isolering af lokalet omkring bageovnen, idet loft og vægge bl.a. var beklædt med brandfri plader. 5/12 af udgifterne - svarende til bagermesterens ejerandel af ejendommen - skulle afskrives efter AL § 20, således at der på denne del kun kunne afskrives forholdsmæssigt efter en arealfordeling, medens der for de resterende 7/12 ikke skulle ske arealfordeling, da klageren for denne del måtte betragtes som lejer af ejendommen, hvorefter denne del af udgifterne kunne afskrives fuldt ud med 20 pct. om året (jfr. L 5.5.1), lsr.1983.82.

Om forbedrings- eller ombygningsudgifter på en delvis afskrivningsberettiget bygning, se G 6.1.10.

Etagearealet afgørende

Fordelingen sker udelukkende på grundlag af antal etagemeter. Fordeling kan ikke ske på grundlag af f.eks. rumindhold eller andet. Er der eksempelvis tale om sammenbygning af et landbrugs driftsbygning med stuehuset, skal afskrivningsgrundlaget, uanset en eventuel stuehusvurdering, beregnes efter arealfordelingen.

Er der tale om flere selvstændige bygninger med »blandet« benyttelse, er det fordelingen af etagearealet i den enkelte bygning, der er afgørende for afskrivningsadgangen.

En skatteyder, der havde købt en etage i en 6 etagers beboelsesejendom som ejerlejlighed og indrettet de 250 kvadratmeter til hotelvirksomhed, kunne foretage skattemæssige afskrivninger på anskaffelsessummen. Hvis han brugte en del af de 250 kvadratmeter til privat beboelse, skulle der ved afgørelsen af, om 30 pct.-betingelsen var opfyldt, alene tages hensyn til lejlighedens areal.

Garager

Garager, der benyttes i forbindelse med de i § 18, stk.1, a og b nævnte virksomheder, kan afskrives sammen med disse efter accessoriereglerne.

Selvstændige garagebygninger og -anlæg afskrives efter reglerne i stk.1 b.

En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget anvendes.

I lsr. 1978.4 er en carport med plads til 4 biler ved en udlejningsejendom sidestillet med en garage.

6.1.8. Den faktiske anvendelse er afgørende

Det er en forudsætning for afskrivning, at bygningen m.v. anvendes til afskrivningsberettiget formål. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende. Det forhold, at en skatteyder udlejer en i princippet afskrivningsberettiget ejendom (f.eks. indrettet til hotel) til et firma, der benytter bygningen til et ikke-afskrivningsberettiget formål (f.eks. kontorbrug), udelukker afskrivningsret for ejeren, jfr. bl.a. lsr. 1970.150.

Der kan heller ikke afskrives på bygninger, der står ubenyttede hen, lsr. 1968.40. Af VLD af 6.dec. 1978 (Skd. 49.112) fremgår, at en minimal benyttelse af en udhusbygning til opbevaring af halm, kunstgødning samt en traktor var tilstrækkeligt til at berettige afskrivning. Landsretten lagde vægt på, at udhusbygningen var blevet benyttet til landbrugsformål i et efter driftsforholdene naturligt omfang. Det kunne ikke tillægges afgørende betydning, at bygningens udnyttelse i en 3-årig periode med lucerneavl på hele ejendommen havde været mindre intensiv end ved normal drift.

VLD af 16.december 1980 (skd.59.357): Godset Palstrup var indtil 1968 drevet med store svine- og kreaturbesætninger, men fra 1968 blev godset drevet som kvægløst landbrug, og kreatur-, svine- og hestestalde blev kun anvendt lejlighedsvis. Landsretten tillod afskrivning, og retten henviste til, at godset stadig blev drevet som en betydelig landbrugsvirksomhed, og at en væsentlig del af det samlede bygningskompleks anvendtes til landbrugsformål. At visse bygningsafsnit som følge af driftsomlægningen henstod ubenyttede var ikke afgørende, når henses til bygningernes karakter af dele af et samlet bygningskompleks, og til muligheden for, at bygningerne påny tages i anvendelse.

Kravet til den faktiske anvendelse kan for landbrugets driftsbygninger udtrykkes således: Driftsbygningerne kan afskrives, hvis de anvendes i et naturligt omfang efter driftsforholdene, jfr. bl.a. lsr. 1982.95 og ØLD af 18.nov. 1985 (Skat 1986.1.28), og afskrivning kan kun nægtes i klare tilfælde, hvor en bygning ikke benyttes eller benyttes til et ikke afskrivningsberettiget formål.

Afskrivninger på en bygning kan ikke beskæres efter et skøn over intensiteten af den erhvervsmæssige anvendelse, f.eks. kan afskrivningerne ikke begrænses, selv om der kun opbevares enkelte maskiner i en maskinhal, og resten af pladsen ikke udnyttes. Enten må der gives fuld afskrivning eller ingen afskrivning.

Hvor dele af en bygning enten slet ikke benyttes, eller benyttes til et ikke afskrivningsberettiget formål, skal der dog ske en fordeling af anskaffelsessummen efter afskrivningslovens §20. Som eksempel herpå kan nævnes VLD af 16.dec. 1980 (skd.61.182), omtalt under G 6.1.7, hvor underetagen på en bygning anvendtes til et ikke-afskrivningsberettiget formål.

Afskrivning på landbrugets driftsbygninger kan ikke begrænses som følge af, at bygningen anvendes til opbevaring af halm, der anvendes til privat fyring, lsr. 1983.1.

6.1.9. Afskrivningsgrundlaget

Afskrivning foretages særskilt for hver enkelt bygning, AL § 25. Om der foreligger en eller flere bygninger, se G 6.1.10.2.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jfr. lsr.1985.1.

Ejerlejligheder, der anvendes til afskrivningsberettiget brug, afskrives hver for sig.

Udgangspunktet for afskrivningerne er bygningens anskaffelsessum, herunder afholdte udgifter til forbedringer.

6.1.9.1. Omregning til kontantværdi AL § 19A, stk.1

For bygninger m.v., anskaffet i 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdien på anskaffelsestidspunktet.

Ministeren for skatter og afgifter har til brug for omregningen fastsat regler, hvorefter de enkelte gældsposter, der er overtaget som led i købesummens berigtigelse, skal kursansættes under hensyn til kursniveauet på anskaffelses- og afståelsestidspunktet og de for lånene gældende vilkår, jfr. bkg.nr.523 af 28.sept. 1982, som omtales nærmere i afskr.cirk. pkt.206-210.

Et egnsudviklingslån, hvortil staten ydede tilskud til forrentningen, således at renten kunne fastholdes til 7,5 pct., kunne kun indgå til kurs 70 ved beregningen af afskrivningsgrundlaget, Skat 1987.8.601.

Til brug ved kontantomregningen offentliggør statsskattedirektoratet kvartalsvis de køberkurser, som lægges til grund. For 1989: 1. kvartal: SDcirk. 1989-5, 2. kvartal: SDcirk. 1989-17, 3. kvartal: SDcirk. 1989-30 og 4. kvartal: SD-cirk. 1989-37.

Den kontantværdi, der er beregnet for anskaffelsessummen på købstidspunktet, skal danne grundlag for afskrivningen og pristalsreguleringen i årene fremover, jfr. afskr.cirk. pkt. 83.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Hvis skatteyderen derimod selv opfører og prioriterer bygningen m.v., kan kurstab ikke medregnes til anskaffelsessummen. Heller ikke ved forbedringsudgifter på bygninger m.v. bliver der spørgsmål om omregning til kontantværdi.

Foreligger der overdragelse af bygninger m.v. mellem en person og et selskab eller mellem selskaber indbyrdes, hvor den ene af parterne i overdragelsen har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse, kan der ikke ske kontantværdiansættelse og pristalsregulering efter lovens § 19 A, hvis den oprindelige ejer har anskaffet bygningen m.v. før den 1.januar 1982. I så fald anvendes reglerne fra før indførelsen af den pristalsregulerede afskrivningsordning, se afskr.cirk. pkt.163.

Bygninger anskaffet før 1.jan. 1982

For bygninger, der er anskaffet før 1.jan. 1982, er afskrivningsgrundlaget den nominelle købesum, og afskrivningsgrundlaget skal ikke pristalsreguleres. Dette gælder også, selv om bygningen først overgår til afskrivningsberettiget anvendelse i 1982 eller senere.

Forlods afskrivning kan for disse bygningers vedkommende ske på grundlag af den nominelle anskaffelsessum i det år, hvori bygningen første gang tages i brug til et afskrivningsberettiget formål.

6.1.9.2. Pristalsregulering AL § 19 A, stk.2

Afskrivningsgrundlaget for bygninger m.v., anskaffet i 1982 eller senere, skal årligt pristalsreguleres.

Pristalsreguleringen foretages ved slutningen af indkomståret med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før.

For indkomståret 1989 skal der pristalsreguleres med 5 procent.

For de afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger skal hele den kontantværdiansatte anskaffelsessum pristalsreguleres, selv om der er afskrevet på bygninger m.v. i det foregående år. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal dog fragå i den afskrivningsberettigede anskaffelsessum (afskrivningsgrundlaget).

Se eventuelt eksemplerne i afskr.cirk. pkt.83.

Pristalsregulering foretages første gang i året efter anskaffelsesåret. Ved anskaffelsesåret forstås det år, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.

Hvis bygningen ikke i nogen del af året har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål, skal der ikke ske pristalsregulering.

Har den skattepligtige fuldt ud afskrevet bygningen (100 pct.), og benyttes denne stadig erhvervsmæssigt, skal der fortsat pristalsreguleres. Det har betydning for beregningen af det beløb, der efter lovens § 29, stk.1, højst kan beskattes som genvundne afskrivninger.

Efter lovens § 19 A, stk.3, skal hele den kontant omregnede anskaffelsessum for en bygning, der både benyttes til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål, pristalsreguleres. Den del af anskaffelsessummens kontantværdi, der vedrører den ikke-afskrivningsberettigede andel, pristalsreguleres altså også. Det sker udelukkende for at lette opgørelsen af afskrivningsgrundlaget i de tilfælde, hvor den erhvervsmæssige benyttelse varierer fra år til år, eller hvor der sker ændringer i bygningens samlede areal. Se eventuelt eksemplet i afskr.cirk. pkt.89.

6.1.9.3. Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt

I øvrigt bemærkes om afskrivningsgrundlaget:

Anskaffelsessummen reduceres med anvendte investeringsfondshenlæggelser og indskud på etableringskonto, samt med foretagen forskudsafskrivning .

Er en bygning afskrivningsberettiget både i medfør af § 18, stk. 1, a og b fordeles de forlods afskrevne investeringsfonds-/etableringskontomidler i forhold til de respektive etagearealer, således at begge de opgjorte afskrivningsgrundlag for bygningen reduceres med en forholdsmæssig del af de anvendte midler.

En forholdsmæssig del af handelsomkostninger, såsom advokat- og mæglersalær, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskaffelsessummen. Gebyr for byggetilladelse kan også medregnes.

Hvis købesummen for en bygning helt eller delvis erlægges i form af livrente- eller aftægtsydelse, medregnes kapi talværdien heraf i afskrivningsgrundlaget, lsr. 1962.117.

Lovens § 29 B bestemmer, at prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - ikke kan henregnes til anskaffelsessummen eller til forbedringsudgifter m.v. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve kan heller ikke medregnes.

Erlagte merværdiafgifter medregnes ikke i afskrivningsgrundlaget, når afgifterne i henhold til loven om almindelig omsætningsafgift kan fradrages som indgående afgift, AL § 30 A, jfr. afskr.cirk. pkt.184.

I anskaffelsessummen kan værdien af eget arbejde, herunder mestersalær, kun medtages i det omfang, hvori det har været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Udgifter til parkeringsfonds indgår ikke i afskrivningsgrundlaget, lsr. 1972.129.

Når en ejendom er erhvervet ved gave med forbeholdt nytte eller brug for den tidligere ejer, indtræder gaveafgiftspligten først på det tidspunkt, hvor nytten eller brugen ophører, og afgiften beregnes på grundlag af ejendommens værdi på dette tidspunkt, jfr. § 44, stk. 5, jfr. § 5 b i lov om afgift af arv og gave. Hvis ejendommens værdi sættes højere ved gaveafgiftsberegningen end værdien på erhvervelsestidspunktet, kan der afskrives på grundlag af denne højere værdi, lsr. 1981.2.

En landbrugsejendom var i lige sameje mellem to brødre, og den ene broder havde i henhold til tinglyst deklaration dispositionsret til ejendommens bygninger, medens den anden broder havde dispositionsret til jorden. Broderen med dispositionsret til bygningerne kunne ikke afskrive på bygningerne som eneejer, men blev alene anset for berettiget til at afskrive på halvdelen af anskaffelsessummen svarende til hans ideelle anpart, Skat 1987.2.134.

Om opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet på tvangsauktion af en ufyldestgjort panthaver, se H 1.3.1.

Ikke udgifter til grund m.v.

Udgifter til erhvervelse af grunden henregnes ikke til anskaffelsessummen, AL § 29 B.

Det kan være vanskeligt at afgøre, hvorvidt en bestemt udgift vedrører grunden eller kan betragtes som en udgift vedrørende bygningen, der i givet fald kan afskrives sammen med denne. Vejledning kan hentes i, hvorvidt udgiften ved ejendomsvurderingen henregnes til grundværdien eller til forskelsværdien. Eksempelvis kan nævnes, at planeringsudgifter må anses som grundudgifter, medens udgifter til arbejder på grunden afholdt med henblik på selve bygningen, bl.a. pilotering, anses som hørende under forskelsværdien. Det kan endvidere nævnes, at udgifter til vej og kloak uden for grunden medtages under grundværdien, medens de tilsvarende udgifter inden for grunden henregnes til forskelsværdien.

Hvor der er flere bygninger på en ejendom, og f.eks. en af bygningerne anvendes privat, medens de øvrige bygninger anvendes til afskrivningsberettiget formål, er ejerboligfordelingen ikke umiddelbart anvendelig til at fordele købesummen på afskrivningsberettigede og ikke afskrivningsberettigede bygninger. Dette skyldes, at ejerboligfordelingen også indeholder en grundværdi.

En gårdejer afholdt en udgift på 2.000 kr. til flytning af en højspændingsledning for at få tilladelse til at udvide sin svinestald og lade. Udgiften kunne ikke fratrækkes som driftsomkostning, men kunne tillægges anskaffelsessummen for tilbygningen og dermed afskrives, lsr.1979.134.

Fordeling af en købesum på grund og bygninger

Når der sker køb m.v. af jord og bygninger under eet, kan det ikke umiddelbart ses, hvad købesummen andrager for jord og for bygninger og for de enkelte bygninger. Der må derfor foretages en fordeling af købesummen.

Det bemærkes, at parternes fordeling af købesummen ikke er ubetinget bindende for skattemyndighederne, men vil kunne tilsidesættes, hvor det er åbenbart, at fordelingen ikke svarer til de faktiske værdier.

En vejledning ved fordelingen af købesummen på hhv. jord og bygninger kan findes i forholdet mellem forskelsværdi og ejendomsværdi ved sidste ejendomsvurdering, jfr. pkt.206 i afskr.cirk.

I Skat 1988.7.405 blev ejendomsvurderingen ikke godkendt som grundlag for fordeling af købesummen for en ejerlejlighed på grund og bygning m.v. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Området var ikke fuldt udbygget, og grundværdien måtte antages at falde, efterhånden som området udbyggedes, idet der i takt hermed blev flere enheder at fordele grundværdien på.

Landbrugets driftsbygninger

Fordelingen ved ejendomsvurderingen vil i de færreste tilfælde være egnet til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugets driftsbygninger på grund af vurderingslovens særlige bestemmelser om ansættelse af grundværdi. Ejendomsværdien er ofte ansat ud fra tillægsparcelværdiprincippet, dvs. at såvel grundværdien, et procenttillæg på mellem 150-200 pct., som stuehusværdien indgår i ejendomsværdien, hvorfor forskelsværdien ikke svarer til driftsbygningernes værdi, idet forskelsværdien vil være for høj. Dette gælder især i de tilfælde, hvor fordelingen vedrører større landbrugsejendomme samt ejendomme med små eller teknisk set ikke fuldt tidssvarende driftsbygninger, eller hvor der overtages større jordbeholdninger ved købet af ejendommen.

Andre erhvervsbygninger

De samme forhold kan foreligge ved fordeling af anskaffelsesummen for andre erhvervsejendomme, f. eks. forretningsejendomme, lager- og fabriksejendomme, håndværksejendomme m.v. Det drejer sig om de situationer, hvor ejendommen er overbebygget, dvs. hvor tidligere bebyggelsesregulerende bestemmelser har muliggjort en større bebyggelse, end de nugældende bestemmelser tillader. Ejendomsvurderingens grundværdi fastsættes efter de nugældende retlige bebyggelsesmuligheder, og dette medfører, at ejendomsvurderingens forskelsværdi ikke udelukkende er et udtryk for en bygningsværdi, men også vil indeholde den ekstra beliggenhedsværdi, som overbebyggelsen betinger.

Med bistand af vurderingsmyndighederne vil der i disse tilfælde kunne opnås et sikrere grundlag for fordelingen, se bl.a. HD af 5.maj 1987 (Skat 1987.6.430).

Med henblik på tilvejebringelse af de sikrest mulige afskrivningsgrundlag anmodes ligningsmyndighederne derfor om, eventuelt gennem amtsskatteinspektoraterne, at rette henvendelse til vurderingsmyndighederne om disses medvirken til fordeling af anskaffelsessummerne mellem afskrivningsberettigede bygninger og den øvrige del af ejendommen. Ligningsrådet har vedtaget, at der normalt kun skal ske regulering af afskrivningsgrundlaget, såfremt det afskrivningsgrundlag, myndighederne kan godkende ved ligningen, er mere end 20 pct. lavere end det af skatteyderen anvendte, jfr. herom SD-cirkulære 1978 nr.40.

Ved et forlig i 1978 havde en gårdejer tiltrådt, at afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne for indkomståret 1975 blev nedsat til 360.000 kr. mod selvangivet 429.775 kr. Da den af amtsskatterådet foretagne ændring af afskrivningsgrundlaget ikke havde oversteget 20 pct. af det selvangivne beløb, havde der ifølge SD-cirkulære 1978.40 ikke været grundlag for den foretagne ændring af ansættelsen for 1975. Ved indkomstansættelserne for indkomstårene 1978 og 1979 fandtes gårdejeren ikke bundet af den foretagne ansættelse for 1975, og afskrivningerne på driftsbygninger kunne herefter opgøres efter det selvangivne afskrivningsgrundlag på 429.775 kr., lsr. 1983.81. Se også lsr.1978.117 (Fristen for foretagelse af skønsmæssige ændringer af den af skatteyderen foretagne fordeling).

I Skat 1988.12.781 havde skatteyderen opgjort afskrivningsgrundlaget efter den vejledende regel i afskr.cirk. pkt.206, men som følge af en fejl ved kontantomregningen var afskrivningsgrundlaget ansat for højt. Korrigeret for denne fejl var afskrivningsgrundlaget mindre end 20 pct. højere end det, som myndighederne kunne godkende. Det af skatteyderen korrigerede afskrivningsgrundlag blev derfor godkendt, jfr. SD-cirk.1978-40.

SD-cirk.1978-40 finder tilsvarende anvendelse ved ændring af afskrivningsgrundlaget for driftsbygninger inden for andre erhverv end landbruget, når det afskrivningsgrundlag, der er beregnet efter den ovenfor omtalte vejledende fordelingsregel, ændres som følge af indhentet udtalelse fra vurderingsmyndighederne.

Korrektioner af det selvangivne afskrivningsgrundlag bør ske ved den første ligning efter erhvervelsen af en ejendom. Har skatteyderen ikke afskrevet, bør der alligevel tages stilling til afskrivningsgrundlaget ved ligningen for erhvervelsesåret. I sidstnævnte tilfælde kan afgørelsen dog først påklages i det år, hvor afskrivning foretages.

6.1.9.4. Afskrivning efter skade AL § 26

Lovens § 26 indeholder regler for foretagelsen af afskrivninger i tilfælde, hvor der på en bygning eller en installation sker en skade, som ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse. Efter disse regler kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens pristalsregulerede kontantværdiansatte erhvervelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter lovens § 21, stk.1, eller fradrages helt eller delvis i overensstemmelse med reglen i lovens § 21, stk.2, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Se eventuelt eksemplet i afskr.cirk. pkt.119.

6.1.10. Ombygning og forbedring AL § 21

Når forbedringsudgifter på en bygning er afholdt efter den 1.januar 1982 omfattes forbedringsudgifterne af de fra den 1.januar 1982 gældende regler, uanset om bygningen er anskaffet før den 1.januar 1982. Det betyder, at bygningen og den afholdte forbedringsudgift afskrives særskilt efter to forskellige sæt regler, når bygningen er anskaffet før den 1.januar 1982, og forbedringsudgiften er afholdt efter denne dato.

Sælges en sådan bygning, skal fortjeneste på bygningen opgøres efter de hidtidige regler, medens fortjeneste på ombygnings- eller forbedringsudgiften skal opgøres efter de nye regler. Beløb, der er fradraget efter 5 pct.s reglen i lovens § 21, stk.2, indgår dog ikke i opgørelsen.

I eksempel 151 i afskr.cirk sker denne opgørelse derfor i to led. Først opgøres fortjenesten på bygningen, og derefter fortjenesten på ombygningen.

1) led: Ved opgørelsen af fortjenesten på bygningen anvendes afhændelsessummen med kursnedslag på sælgerprioriteten, og herfra trækkes bygningens nedskrevne værdi. Af den således opgjorte fortjeneste beskattes dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på bygningen. Er der overskydende fortjeneste fortsættes til 2. led.

2) led: Den overskydende fortjenste omregnes til kontantværdi, og derefter fratrækkes den pristalsregulerede nedskrevne værdi af forbedringen. Fremkommer der her et positivt beløb (fortjeneste), beskattes dette beløb, dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på ombygningen.

Såfremt der konstateres et tab på ombygningen, skal der foretages en opgørelse som vist i eksempel 1 og 2:

De beregnede genvundne afskrivninger på bygningen skal kun beskattes i det omfang, de overstiger tabet på ombygningen.

Eksempel 1

En bygning anskaffes i 1970 for 2.000.000 kr. I 1982 foretages en ombygning for 750.000 kr. kontant. Bygningen sælges i 1983 for 2.100.000 kr. Efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten udgør salgssummen 1.800.000 kr. Den kontante salgssum udgør 1.500.000 kr.

Den oprindelige bygning er afskrevet med 900.000 kr., og ombygningen er afskrevet med 200.000 kr.

  

                                                      Kr.           Kr.  

          Afhændelsessum efter fradrag af kursnedslag på  

          sælgerprioriteten .................                    1.800.000  

          Omregnet til kontantværdi .........      1.500.000  

                                                   ---------  

          Nominel anskaffelsessum, bygning ..       2.000.00  

          Afskrivning .......................        900.000     1.100.000  

                                                   -----------------------  

          Fortjeneste vedrørende den oprindelige  

          bygning ...........................                      700.000  

                                                                  --------  

          Anskaffelsessum ombygning .........        750.000  

          Afskrivning .......................        200.000  

                                                   ---------  

          Ombygningens nedskrevne værdi .....        550.000  

                                                   ---------  

          Omregnet til nominel værdi  

          550.000 x 1.800.00  

          -------------------  

               1.500.000 .....................                     660.000  

                                                                  --------  

          Herefter til beskatning ............                      40.000  

                                                                  --------  

Eksempel 2

Som eksempel 1, men afhændelsessummen ændres til 2.760.000 efter kursnedslag på sælgerprioriteten.

  

                                                      Kr.           Kr.  

          Afhændelsessum efter fradrag af  

          kursnedslag på sælgerprioriteten ...                   2.760.000  

          Omregnet til kontantværdi ..........     2.300.000  

                                                   ---------  

          Nominel anskaffelsessum, bygning ...     2.000.000  

          Afskrivning ........................       900.000     1.100.000  

                                                   -----------------------  

          Fortjeneste vedrørende den  

          oprindelige bygning ................                   1.660.000  

                                                                 ---------  

          Anskaffelsessum, ombygning .........       750.000  

          Afskrivning ........................       200.000  

                                                   ---------  

          Ombygningens nedskrevne værdi ......       550.000  

                                                   ---------  

          Omregnet til nominel værdi  

          550.000 x 2.760.00  

          -------------------  

              2.300.000  .....................                     660.000  

                                                                ----------  

          Fortjeneste, bygning + ombygning ...                   1.000.000  

Da dette beløb er større end de foretagne afskrivninger på den oprindelige bygning (900.000 kr.), således at der også genvindes afskrivninger på ombygningen, forholdes således, jfr. cirkulærets eksempel 151:

  

                                                                    Kr.  

          Fortjeneste, bygning ...............                   1.660.000  

          Afskrivning ........................                     900.000  

                                                                 ----------  

          Til rest ...........................                     760.000  

                                                                 ----------  

          Kontantværdi 760.000 x 2.300.000  

                      ---------------------  

                            2.760.000 ........                     633.333  

          Ombygningens nedskrevne værdi ......                     550.000  

                                                                 ---------  

          Fortjeneste ........................                      83.333  

          Herefter til beskatning:  

          Vedrørende den oprindelige bygning .                     900.000  

          Vedrørende ombygningen .............                      83.333  

                                                                 ---------  

          I alt ..............................                     983.333  

                                                                 ---------  

Se også Skat 1987.10.735.

Ved afholdelse af forbedrings- eller ombygningsudgifter på en bygning, der kun delvis er afskrivningsberettiget, kan den del af de afholdte udgifter, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal afskrives, lsr. 1970.43 og 1980.115. Dette gælder, uanset om det er den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, der er forbedret.

Hvor der afholdes udgifter til en tilbygning til en »blandet« bygning, må udgiften hertil ligesom den oprindelige anskaffelsessum for selve bygningen deles op i en afskrivningsberettiget og en ikke-afskrivningsberettiget del efter forholdet mellem de etagemeter, der anvendes på afskrivningsberettigende måde, og hele etagemeterarealet efter tilbygningen, lsr. 1975.148.

Udgifter til forbedringer betalt ved statstilskud til forbedringer m.v., energibesparende foranstaltninger og brandsikringsforanstaltninger indgår kun i afskrivningsgrundlaget, såfremt tilskuddet er skattepligtigt. Om skattefri tilskud, se G 5.1.2.

6.1.10.1. Eventuelt fradrag straks -

Straksafskrivning AL § 21, stk.2-3

I stedet for at afskrive ombygnings- og forbedringsudgifter over en årrække kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage udgifterne på een gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes (straksafskrive).

Fradraget (straksafskrivningen) kan foretages i det omfang, årets udgifter til ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af det nedenfor omtalte beregningsgrundlag, se G 6.1.10.3.

Reglen gælder for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, og ved ombygning og forbedring af særlige installationer i sådanne bygninger.

Afholdes udgiften på en bygning, der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, kan reglen også anvendes. Det gør ingen forskel, om det er den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen m.v., der ombygges eller forbedres, idet den afskrivningsberettigede del af udgiften under alle omstændigheder kan fradrages efter lovens § 21, stk.2.

Ombygninger og forbedringer på installationer i bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, er derimod ikke omfattet af ordningen.

Adgangen til fradraget gælder både ved ombygning og forbedring af bygninger m.v., der er anskaffet før den 1. januar 1982, og for bygninger m.v., der er anskaffet efter denne dato. Det afgørende er, hvornår udgiften til ombygningen eller forbedringen er afholdt.

Det er ikke en betingelse, at bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål på det tidspunkt, hvor ombygningen m.v. foretages, når blot ibrugtagningen sker inden udløbet af det indkomstår, hvor ombygningen er sket.

De særlige regler om straksafskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v., der gælder ved siden af de her omtalte regler, er beskrevet i R 3.15.

6.1.10.2. Tilbygning kontra nybygning

Tilbygninger til eksisterende bygninger omfattes også af reglerne om straksafskrivning.

Det må være en forudsætning for at anse en bygningsudvidelse for en tilbygning, dels at der er en direkte fysisk sammenhæng mellem den nye og den gamle bygning, dels at der er en indre naturlig forbindelse eller gennemgang mellem den oprindelige bygning og den senere opførte bygning.

Det afgørende er herefter, hvornår der foreligger en ny bygning eller installation - set i modsætning til tilbygning/ombygning eller forbedring af en eksisterende bygning eller installation.

Ejendommens matrikulære status har ikke nogen selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en bygningsmæssig e

Det er ikke muligt at opstille et enkelt afgørende kriterium for, hvornår der foreligger een eller flere bygninger, og afgørelsen heraf må derfor bero på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed, jfr. eksempelvis lsr. 1980.115, hvor landsskatteretten statuerede, at bygninger, der var forbundet med hinanden via en gangbygning, udgjorde en bygningsmæssig helhed.

Ved beregning af afskrivningsgrundlaget på en landbrugsejendom kunne stuehus og staldbygning, der var sammenbygget i vinkelform, ikke anses for een bygning, bl.a. fordi der alene var forbindelse mellem de to bygninger over loftet, Skat 1989.3.245.

Såfremt der foretages byggeri i tilslutning til en eksisterende bygning, således at den nye del har mur tilfælles med den oprindelige del, og der er indendørs gennemgang mellem de to dele, må det antages, at der foreligger een bygning.

En bygning, der via en mellemgang forbindes med en allerede eksisterende bygning, må i almindelighed anses for en tilbygning. Det må normalt kræves, at mellemgangen er lukket, således at en mellemgang i form af et halvtag fra een bygning til en anden ikke er tilstrækkeligt til at medføre en bygningsmæssig enhed. Der må endvidere stilles krav om en reel forbindelse via mellemgangen til de øvrige bygningsdele, normalt i form af døre eller lignende. Med hensyn til sådanne forbindelsesbygninger eller mellemgange må der tillige stilles krav om, at mellemgangen placeres på jorden. Bygningsmæssige forbindelser i form af »svalegange«, tunneler, broer eller lignende er ikke i denne relation tilstrækkeligt. Derimod kan der ikke stilles krav om, at mellemgangen har en selvstændig funktion, som f.eks. i lsr. 1980.115 (yderligere toiletfaciliteter).

Der kan endvidere ses på benyttelsen af de enkelte bygningsdele, idet den omstændighed, at der f.eks. foregår samme produktion i hele byggeriet, taler for at anse byggeriet for een bygning, i modsætning til, hvis bygningsdelene anvendes til forskellige formål.

Et nyopført fritliggende maskinhus, der erstattede et utidssvarende nedrevet maskinhus, blev anset for en ny selvstændig bygning, der ikke var en integreret del af produktionsanlægget på emballagefabrik.

Der kunne ikke straksafskrives ved opførelse af et nyt drivhus, som kun var fysisk forbundet med de bestående drivhuse på ejendommen via de fælles installationer til elektricitet, vand og varme, jfr. ØLD af 28.aug. 1987, Skat 1987.10.718.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jfr. lsr.1985.1.

Ved anskaffelse af aktiver, der vurderingsmæssigt betragtes som bygningsbestanddele, kan der foretages straksafskrivning, såfremt aktiverne placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Der kan således straksafskrives ved opførelse af nye gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere og møddingspladser, når anlæggene placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Det samme gælder opførelse af en ny ensilagesilo, såfremt denne anses for en bygningsbestanddel, f.eks. en plansilo af beton, jfr. Skat 1986.5.348, 1987.5.346 og 1987.5.349.

Et nyopført dyrehegn af metaltråd, der blev etableret i forbindelse med en dådyrfarms eksisterende stalde, var ikke omfatt AL § 21, stk.2. Der havde ikke tidligere været opført dyrehegn, hv der var tale om en nyopførelse. Hegnet udgjorde en del af den fast ejendom og var afskrivningsberettiget efter AL § 18, stk.1.

Se tillige Skat 1986.7.479, hvor der kunne foretages straksafskrivning ved etablering af et halmfyringsanlæg i en ny bygning, idet halmfyringsanlægget blev forbundet med det eksisterende varmeanlæg i de øvrige bygninger, samt Skat 1986.10.606, hvorefter der kunne straksafskrives på en kornsilo, der var placeret uden for de eksisterende bygninger, men fungerede sammen med det i bygningerne værende silo- og foderblandingsanlæg.

En silo til opbevaring af korn og foder blev anset for en egentlig bygning, der var en integreret del af foderprocessen og dermed produktionsanlægget, således at straksafskrivning blev godkendt, Skat 1988.12.782.

Tilsvarende kan der straksafskrives på udgifter til ombygning eller forbedring af eksisterende installationer. Etablering af nye installationer giver ikke ret til straksafskrivning, hvad enten der sker fuldstændig udskiftning af en gammel installation eller indsættelse af en installation, der ikke tidligere har været i bygningen.

Udskiftning af et oliefyr med et kombinationsfyr, der kan anvendes til både fast brændsel og olie, berettigede til straksafskrivning, idet der var tale om en forbedring af centralvarmeanlægget, der i denne forbindelse betragtes som en samlet installation.

Udskiftes installationer i forbindelse med ombygning m.v. af bygningen, således at udgiften kan afskrives samlet, kan straksafskrivning beregnes.

6.1.10.3. Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for straksafskrivningen (på indtil 5 pct.) opgøres efter forskellige regler, afhængigt af, om bygningen, der ombygges eller forbedres, er anskaffet før eller efter den 1.januar 1982.

Nyere bygning

Er bygningen anskaffet den 1.januar 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen m.v. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A, stk.1, idet der på dette tidspunkt endnu ikke kan indgå nogen pristalsregulering.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den pristalsregulerede forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.

Eksempel

  

          Anskaffelsessum ..................................  600.000 kr.  

          - Forlods afskrivning ............................  100.000 kr.  

                                                             ------------  

          Pristalsregul. f.eks. 10%.  

          Afskrivningsgrundlag:  

          År 1 .............................................  500.000 kr.  

          År 2 .............................................  550.000 kr.  

          År 3 .............................................  605.000 kr.  

          Beregningsgrundlaget for år 3 opgøres som  

          afskrivningsgrundlaget for år 2 ..................  550.000 kr.  

          med tillæg af forlods afskrivningen  

          pristalsreguleret til og med år 2 ................  110.000 kr.  

                                                             ------------  

          eller i alt ......................................  660.000 kr.  

                                                             ------------  

De 660.000 kr. svarer til, at der ikke har været foretaget forlods afskrivning, således at den kontante anskaffelsessum på 600.000 kr. er pristalsreguleret til og med år 2.

Er der flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, indgår de pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for samtlige afskrivningsberettigede bygninger og installationer i beregningsgrundlaget, selv om f.eks. kun een af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger m.v., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af den kontantværdiansatte pristalsregulerede anskaffelsessum, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget. Det er den afskrivningsberettigede andel for året før det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes.

Gammel bygning

For bygninger m.v ., der er anskaffet før den 1. januar 1982, er beregningsgrundlaget for 5 pct.s fradraget den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til de afskrivningsberettigede bygninger, der er beliggende på samme ejendom. Er der således flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henføres til disse bygninger og installationer, selv om f.eks. kun een af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger m.v., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget.

Hvis vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på beboelse og erhvervsmæssig del af ejendommen, skal denne fordeling anvendes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Foreligger der ikke fordeling af ejendomsværdien, f.eks. på en ejendom med butik og kontor, må ejendomsværdien fordeles efter et skøn, og her kan arealfordelingen være vejledende. Der må dog herved henses til, at ejendommens lokaler i vurderingsmæssig henseende kan indgå med forskellig vægt i ejendomsværdien.

Ved opgørelsen lægges den ejendomsværdi til grund, der er ansat ved den seneste ejendomsvurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages. Det er kontantværdien ved den seneste ejendomsvurdering, der skal benyttes. Det kan være en almindelig vurdering efter vurderingslovens § 1 eller en årsomvurdering efter samme lovs § 2. Det kan også være en vurdering, der foretages på ejerens begæring i henhold til vurderingslovens § 4, eller en vurdering, der foretages efter lovens § 4 A som følge af, at en landbrugsejendom er inddraget under byzone eller sommerhusområde.

Er ejendomsvurderingen årsreguleret efter vurderingslovens § 2 A, er det den årstalsregulerede værdi, der skal lægges til grund.

Uanset hvilken slags ejendomsvurdering, der er tale om, er det således den sidste vurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes som beregningsgrundlag.

En gårdejer havde for 1982 beregnet straksafskrivning ud fra driftsbygningernes andel af ejendomsværdien ved 17.alm. vurdering pr. 1.april 1981. Ved en revision af vurderingen i 1982 blev vurderingen af driftsbygningerne nedsat, og straksafskrivningen blev nedsat med 5 pct. af vurderingsnedsættelsen, Skat 1987.4.275.

Når ejendomsvurderingen skal fordeles på afskrivningsberettigede bygninger m.v. og resten af ejendommen , kan ligningsmyndighederne som hovedregel anvende den fordeling af købesummen, der ved købet af ejendommen blev foretaget for at udfinde anskaffelsessummen (afskrivningsgrundlaget). Eventuelt kan fordelingen ved den seneste ejendomsvurdering anvendes, jfr. Skat 1985.2.56. I de tilfælde, hvor der er sket forandringer, f.eks. i form af forbedringer, frasalg eller tilkøb, skal der i praksis foretages en mere skønsmæssig fordeling af ejendomsvurderingen, jfr. nedenfor.

Både nyere og gamle bygninger

Skal der i beregningsgrundlaget både indgå bygninger m.v., der er anskaffet før den 1.januar 1982, og bygninger m.v., der er anskaffet efter denne dato, må de to omtalte opgørelsesmåder kombineres. Den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til afskrivningsberettigede bygninger m.v. fra før den 1. januar 1982, skal altså lægges sammen med det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for bygninger, der er anskaffet den 1.januar 1982 eller senere.

Ejendomsværdien vil som oftest indeholde værdien af de bygninger, hvor afskrivningsgrundlaget er beregningsgrundlag for straksafskrivning. I disse tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling af ejendomsværdien, således at bygninger m.v., anskaffet den 1.januar 1982 eller senere, udskilles af den del af ejendomsværdien, der indgår i beregningsgrundlaget. Ved denne fordeling vil en vis vejledning kunne findes i oplysninger fra bygnings- og boligregistret (BBR-registret).

Såfremt der den 1.januar 1982 eller senere er foretaget forbedringer af en bygning, der er anskaffet før denne dato, indgår det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for forbedringen i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen. Forbedringen vil også komme til at indgå i ejendomsvurderingen, og derfor må der foretages et skøn over bygningens ejendomsværdi uden forbedringen, da det kun er denne værdi, der skal indgå i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen.

Hvad enten beregningsgrundlaget skal opgøres med udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget eller på grundlag af ejendomsvurderingen, skal det både omfatte afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Det gælder, selv om den skattepligtige alene ombygger eller forbedrer enten bygningen eller installationen. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter indgår ikke i beregningsgrundlaget.

Selv om flere ejendomme drives sammen som en virksomhed, skal beregningsgrundlaget opgøres særskilt for hver ejendom. Det har f.eks. betydning, når to landbrugsejendomme drives sammen. Se Skat 1987.10.729.

Afskrivningsgrundlaget for nyerhvervede bygninger indgår i beregningsgrundlaget, selv om sådanne bygninger ikke var omfattet af det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for året før forbedringsåret. Det betyder, at der allerede kan foretages fradrag efter 5 pct.s reglen i anskaffelsesåret.

I lsr.1985.86 fandt landsskatteretten, at der ved beregning af straksfradrag for byggeri, der var foretaget i 2 forskellige perioder i samme indkomstår, både tidsmæssigt og i henseende til de formål og funktioner, som de 2 byggerier tog sigte på, var en sådan sammenhæng i de udførte byggearbejder, at de måtte anskues som een samlet ombygning. Herefter måtte straksafskrivning opgøres på grundlag af kontantejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse af de ved købet af ejendommen medfølgende driftsbygninger.

Udbedringsudgifter, der afholdes efter brandskade, kan straksafskrives. Beregningsgrundlaget opgøres som anført ovenfor. Den del af ejendomsværdien for bygninger m.v. fra før 1.januar 1982, der kan henføres til de nedbrændte bygningsdele, indgår ikke i beregningsgrundlaget. Er det bygninger anskaffet den 1.januar 1982 eller senere, der er skadet, reduceres det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag, der indgår i beregningsgrundlaget, efter reglerne i AL § 26, jfr. G 6.1.9.4.

Tidligere ombygning eller forbedring

Er der i årene før ombygnings- eller forbedringsfradraget afholdt afskrivningsberettigede udgifter til ombygning eller forbedring, indgår det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for disse udgifter i beregningsgrundlaget, hvis udgifterne er afholdt den 1.januar 1982 eller senere. Er den tidligere afholdte udgift ført til fradrag efter 5 pct.s reglen, indgår den dog ikke i beregningsgrundlaget.

Er ombygnings- eller forbedringsudgiften afholdt før den 1. januar 1982, vil den kun påvirke beregningsgrundlaget i det omfang, den har forøget ejendomsværdien, der danner grundlag for beregningen.

Tilbygninger berettiger som tidligere nævnt til straksafskrivning. Det er ikke afgørende, om tilbygningen skal benyttes til et afskrivningsberettiget formål eller ikke, jfr. princippet i AL § 20. Ved en tilbygning vil der ofte ske en ændring i fordelingen af bygningens areal mellem afskrivningsberettiget anvendelse og anden anvendelse. Dette påvirker dog ikke beregningsgrundlaget for straksfradraget for den pågældende tilbygning, idet der er afskrivningsgrundlaget for året før, eller den seneste vurdering forud for indkomståret, der er beregningsgrundlag.

Efter færdiggørelse af tilbygningen skal afskrivning på såvel den oprindelige bygning som tilbygningen (den del, der ikke er straksafskrevet) ske på grundlag af arealfordelingen efter tilbygningen.

Såfremt der efter tilbygningen er sket et fald i den afskrivningsberettigede andel, skal dette dog først påvirke afskrivningsgrundlaget for indkomståret efter tilbygningsåret. Er den afskrivningsberettigede andel steget, forøges afskrivningsgrundlaget fra og med tilbygningsåret.

Den ikke straksafskrevne del af udgifterne til tilbygningen indgår i beregningsgrundlaget for straksafskrivning i det følgende indkomstår.

6.1.10.4. Skatteyderen kan frit vælge

Den skattepligtige kan frit vælge, om han vil fradrage udgiften helt eller delvis inden for 5 pct.s grænsen eller aktivere udgiften og afskrive den efter reglerne i lovens § 21, stk.1. Det gælder, hvad enten den samlede udgift udgør mere eller mindre end de 5 pct. Den del af udgiften, der overstiger 5 pct.s grænsen, skal altid aktiveres og afskrives efter § 21, stk.1.

De udgifter, der fradrages efter 5 pct.s reglen, skal efter lovens § 21, stk.4, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Udgifterne skal derfor ikke opføres særskilt efter lovens § 25, stk.2.

Der kan ikke anvendes investeringsfondsmidler eller indskud på etableringskonti til ombygnings- eller forbedringsudgifter, der ønskes fradraget efter 5 pct.s reglen. Det skyldes, at der kun kan foretages forlods afskrivning efter lov om investeringsfonds eller lov om indskud på etableringskonto, når udgiften aktiveres til afskrivning. Den skattepligtige kan dog vælge at fradrage en del af udgiften efter 5 pct.s reglen, selv om han anvender investeringsfonds- eller etableringskontomidler til en anden del af udgiften, som da forlods afskrives med de hævede henlæggelser eller indskud.

Der kan i et enkelt indkomstår i alt højst fradrages indtil 5 pct. af beregningsgrundlaget. Ombygges eller forbedres flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom i løbet af et indkomstår, og overstiger den samlede udgift 5 pct.s grænsen, må den skattepligtige vælge, hvilken del af udgiften, der skal fradrages. Det har betydning, når flere bygninger m.v. på samme ejendom afskrives efter forskellige afskrivningssatser samt ved opgørelse af genvundne afskrivninger.

6.1.10.5. Afskrivning på den del der ikke straksafskrives

Eksempel 1

En ejendom, erhvervet før 1. januar 1982 med en kontantværdi for bygningen på 2.000.000 kr., anvendes 50% erhvervsmæssigt i år 1 og år 2, medens den for år 3 anvendes 75% erhvervsmæssigt.

I år 1 ombygges ejendommen for 300.000 kr., og reglen om straksafskrivning på 5% af 50% af 2.000.000 kr. eller kr. 50.000 kr. udnyttes.

  

                                   Ombyg-                           Afskriv-  

                                   nings-   Erhvervs-               nings-  

                                   udgifter mæssig                  grundlag  

                                   i kr.    andel                   i kr.  

          År 1  

                                   300.000  50%                     150.000  

          - straksafskrivning ...   50.000      - straksafskrivning  50.000  

                                  --------                         --------  

                                   250.000                          100.000  

          År 2  

          Pristalsregulering                50% Pristalsregulering  

          med 10% ...............   25.000      med 10% ...........  10.000  

                                  --------                         --------  

                                   275.000                          110.000  

                                                                   --------  

          År 3  

          Pristalsregulering                75% 25% af 300.000 ....  75.000  

          med 10% ...............   27.500      + pristalsregulering  

                                                år 2 ..............   7.500  

                                  --------                         --------  

                                   302.500                           82.500  

                                                + afskrivnings-  

                                                grundlag år 2 ....  110.000  

                                                                   --------  

                                                                    192.500  

                                                + pristalsregu-  

                                                lering år 3 ......   19.250  

                                                                   --------  

                                                                    211.750  

                                                                   --------  

I år 3 ændres det afskrivningsberettigede areal til 75% af bygningens samlede areal. Når afskrivningsgrundlaget for år 3 skal beregnes, er det nødvendigt at gå tilbage og beregne 25% af anskaffelsessummen i år 1 og pristalsregulere dette beløb for år 2. Det herved fremkomne beløb tillægges afskrivningsgrundlaget for år 2, hvorefter summen pristalsreguleres for år 3.

Formindskelse af det afskrivningsberettigede areal behandles på tilsvarende måde, blot skal den til formindskelsen svarende del af anskaffelsessummen fratrækkes afskrivningsgrundlaget.

Eksempel 2

Ejendommen er erhvervet før 1. januar 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 8.000.000 kr., hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 200.000 kr. ved 50% afskrivningsberettigende anvendelse af bygningen. Der ombygges for 300.000 kr.

  

                                   Ombyg-                           Afskriv-  

                                   nings-   Erhvervs-               nings-  

                                   udgifter mæssig                  grundlag  

                                   i kr.    andel                   i kr.  

          År 1  

                                   300.000  50%                     150.000  

          - straksafskrivning ...  150.000      - straksafskrivning 150.000  

                                  --------                         --------  

                                   150.000                                0  

          År 2  

          Pristalsregulering                75% 25% af 300.000 ...   75.000  

          med 10% ...............  +15.000  

                                  --------  

                                   165.000  

                                  --------  

                                                Rest fra år 1 ....        0  

                                                + pristalsregulering  

                                                med 10% ..........    7.500  

                                                                   --------  

                                                                     82.500  

                                                                   --------  

Der kan ikke i denne situation ske straksafskrivning i år 2 af de resterende 50.000 kr., som kunne have været straksafskrevet i år 1, såfremt den erhvervsmæssige anvendelse havde udgjort 75% også i år 1.

Eksempel 3

Ejendommen er erhvervet før 1.januar 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 2.000.000 kr. Der ombygges for 300.000 kr.

  

                                   Ombyg-                           Afskriv-  

                                   nings-   Erhvervs-               nings-  

                                   udgifter mæssig                  grundlag  

                                   i kr.    andel                   i kr.  

          År 1  

                                   300.000  50%                     150.000  

          - investeringsfond ....   50.000      - investeringsfond   50.000  

          - straksafskrivning ...   50.000      - straksafskrivning  50.000  

                                  --------                         --------  

                                   200.000                           50.000  

          År 2  

          Pristalsregulering                75% 25% af 300.000 ...   75.000  

          med 10% ...............   20.000  

                                  --------  

                                   220.000  

                                  --------  

                                                Rest fra år 1 ....   50.000  

                                                                   --------  

                                                                    125.000  

                                                + pristalsregulering  

                                                med 10% ..........   12.500  

                                                                   --------  

                                                                    137.500  

6.1.11. Afskrivningens påbegyndelse og ophør

Afskrivning kan påbegyndes i anskaffelsesåret. Ved anskaffelsesåret forstås ifølge AL § 22, stk. 1, det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.

Bygningen anses for erhvervet, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivning kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen efter erhvervelsen har været anvendt til formål, der berettiger til afskrivning, jfr. lsr. 1975.63.

Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Tidspunktet for udstedelse af bygningsattest har ingen selvstændig betydning.

I praksis har man ikke anset en bygning for fuldført i et tilfælde, hvor et par etager i en større ejendom var taget i brug, medens der fortsat arbejdedes på færdiggørelsen af de øvrige etager, jfr. lsr. 1978.3. Er der derimod tale om f.eks. fabrikshaller, der opføres i vertikalt opdelte sektioner, som successivt tages i brug (som færdige bygninger), kan der i almindelighed tillades afskrivning i ibrugtagelsesåret, selv om der fortsat arbejdes videre på nabosektionerne.

Såfremt kun en del af en nyopført bygning er udlejet til et afskrivningsberettiget formål, kan der alene afskrives på denne del. Afskrivningen er dog betinget af, at arealkravet i AL § 20, stk. 2 er opfyldt, se G 6.1.7.

Det bestemmes i lovens § 24, stk.2, at der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori bygningen afhændes eller nedrives, eller installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt. Afskrivningsgrundlaget kan heller ikke pristalsreguleres for dette indkomstår.

Ophører den skattepligtige med at anvende en bygning m.v. til formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning, kan han ifølge lovens § 24, stk.3, ikke afskrive på bygningen i de indkomstår, hvor afskrivningsberettiget anvendelse ikke har fundet sted. Der kan heller ikke pristalsreguleres for sådanne indkomstår. Pristalsregulering og skattemæssig afskrivning kan altså sidste gang foretages i ophørsåret.

Tager den skattepligtige på ny bygningen m.v. i brug til et afskrivningsberettiget formål efter år med ikke-afskrivningsberettiget anvendelse, kan der igen pristalsreguleres og afskrives. De afskrivningsprocenter, der tidligere er anvendt, skal da medregnes ved sammentællingen af anvendte afskrivningsprocenter. Manglende pristalsreguleringer for år med ikke-afskrivningsberettiget anvendelse kan ikke indhentes senere.

Se afskr.cirk. pkt. 117.

6.1.12. Afskrivningssatserne - gruppe a

På bygninger i gruppe a kan der i anskaffelsesåret og de følgende 9 indkomstår foretages afskrivning med indtil 6 pct. pr. år af anskaffelsessummen (begyndelsesafskrivninger), hvorefter der kan afskrives med indtil 2 pct. pr. år af anskaffelsessummen (normalafskrivninger).

Om de »friere« begyndelsesafskrivninger for bygninger m.v., anskaffet i 1982 eller senere, se nedenfor.

Gruppe b-c-d m.v.

På bygninger i gruppe b, kan der i anskaffelsesåret og hvert af de følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 4 pct. som begyndelsesafskrivninger, medens normalafskrivningerne for disse bygninger er 1 pct.

På bygninger og lokaler m.v. i gruppe c (accessorierne), benyttes de afskrivningssatser, der er gældende for den bygning, de knytter sig til. Såfremt bygninger i gruppe b er accessoriske i forhold til bygninger, der er placeret i gruppe a, kan de afskrives med de for gruppe a gældende satser. Se i øvrigt lsr. 1976.43, hvori det udtales, at afskrivning på nogle accessoriske bygninger kunne foretages med de høje begyndelsesafskrivninger, selv om moderbygningen kun kunne afskrives med 2 pct. (normalafskrivning).

For de bygninger, hvorpå afskrivning kan foretages, fordi bygningerne på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en særlig fysisk forringelse (gruppe d), udgør begyndelsesafskrivningerne indtil 4 pct. pr. år og normalafskrivningerne 1 pct. pr. år. Det samme er tilfældet for de i § 18, stk.3, 2.pkt. omhandlede erhvervsmæssigt benyttede, i udlandet beliggende beboelsesejendomme, der er udsat for en særlig fysisk forringelse.

Ombygning og forbedring

Ombygnings- og forbedringsudgifter skal afskrives med den sats, der er gældende for den bygning, som den pågældende udgift vedrører. De højere begyndelsesafskrivningsprocenter kan anvendes, selv om bygningen kun kan afskrives med normalprocenten, eller der eventuelt er valgt afskrivning efter de hidtidige regler.

Begyndelsesafskrivninger for bygninger anskaffet 1.jan. 1982 eller senere

Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med den højere begyndelsessats til der i alt er afskrevet med indtil ti gange denne sats. En bygning, der er afskrivningsberettiget efter §18, stk.1, litra a, kan således afskrives med fra 0-6 pct. hvert år indtil der i alt er afskrevet med 60 pct. I det år, summen af afskrivninger når den fastsatte grænse, skal der dog altid være adgang til at afskrive med normalafskrivningsprocenten. For §18, litra b-bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger er den tilsvarende procentgrænse henholdsvis 40 og 80.

Afskriver en skatteyder i et begyndelsesår alene med normalafskrivningsprocenten, indebærer dette, at denne procent fragår i summen af de procenter, der må afskrives, indtil normalafskrivningssatsen skal benyttes.

Summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan aldrig overstige 100.

Der kan afskrives med hele eller brudte procenter.

Begyndelsesafskrivninger - kun de første 10 år for »gamle« bygninger m.v.

For bygninger m.v., anskaffet før 1982, er 10-års-perioden for begyndelsesafskrivningerne absolut. De 10 år skal regnes fra anskaffelsestidspunktet, uanset om bygningen evt. først anvendes til afskrivningsberettiget formål efter nogle års forløb, jfr. til dels lsr. 1980.4. Hvis en bygning således er anskaffet i 1981, men først fra 1986 har været anvendt til afskrivningsberettiget formål, vil der kun kunne foretages de højere begyndelsesafskrivninger for årene 1986-90. Overgår bygningen først i 1991 til afskrivningsberettiget formål, kan der slet ikke foretages begyndelsesafskrivninger, men kun de lavere normalafskrivninger.

Det samme er tilfældet, hvor en oprindeligt afskrivningsberettiget bygning i nogle år anvendes til ikke-afskrivningsberettiget formål, for derefter atter at blive anvendt på afskrivningsberettiget måde. Hvor bygningen f.eks. i det første år efter anskaffelsen anvendes som hotel og derefter i nogle år til ikke-afskrivningsberettiget formål, for på ny i det syvende år efter anskaffelsen atter at blive anvendt som hotel, vil der i det første samt i 7.-10. år efter anskaffelsen kunne foretages begyndelsesafskrivninger og derefter kun normalafskrivninger.

Undladelse af at udnytte begyndelsesafskrivningerne fuldt ud medfører ikke, at 10-års-perioden forlænges tilsvarende. Skatteyderen taber dog som nævnt ikke sin ret til at afskrive hele anskaffelsessummen. Han må blot, når 10-års-perioden er gået, regnet fra anskaffelsestidspunktet, nøjes med at afskrive med normalafskrivningsprocenterne.

Forhøjelse af afskrivningsprocenterne

Såfremt det sandsynliggøres, at den afskrivningsberettigede bygning er udsat for en sådan forringelse i fysisk henseende, at den må antages at have mistet sin værdi inden udløbet af følgende åremål:

For bygninger i gruppe a: 50 år.

For bygninger i gruppe b: 100 år

kan der i medfør af AL § 22, stk.2 og 3, foretages større afskrivninger end normalt forudsat i loven, idet såvel begyndelses- som normalafskrivningssatserne forhøjes med forskellen mellem normalafskrivningsprocenten og den højere afskrivningsprocent, der svarer til bygningens formodede levetid.

Eksempel

Drivhuses levetid ansættes til 20 år, d.v.s. en årlig afskrivning på 5 pct. Normalafskrivningsprocenten er 2.

Derfor forhøjes såvel begyndelses- som normalafskrivningsprocenten med 3, d.v.s. til henholdsvis 9 og 5. Drivhusets anskaffelsessum vil herefter kunne afskrives over 12 år.

Hvis en bygning, anskaffet i 1982 eller senere, efter de hidtidige regler f.eks. kan afskrives med 9 pct. pr. år i de første 10 år og derefter med 5 pct. pr. år, kan den efter de nye regler afskrives med den forhøjede afskrivningssats på 9 pct. indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 90.

En eventuel forhøjelse af afskrivningssatserne for bygningerne under gruppe a og b medfører, at eventuelle accessoriske bygninger m.v. også kan afskrives med den forhøjede sats.

Reglerne om forhøjelse af afskrivningsprocenterne vil også kunne anvendes for bygninger, der omfattes af AL § 18, stk.1 d og stk.3, 2.pkt.

Antagelige levetider

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - inden for gruppe a - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

  

          Champignonvæksthuse ................................... 25 år  

          Drivhus ............................................... 20 år  

          Ensilagesilo af træ ................................... 13 år  

          Ensilagesilo af cement ................................ 20 år  

          Ensilagesilo af stål .................................. 25 år  

          Gyllebeholder ......................................... 25 år  

          Kornsilo af træ ....................................... 33 år  

          Lagertank af stål ..................................... 25 år  

          Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser .. 20 år  

          Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen ......... 20 år  

          Stålskorsten .......................................... 25 år  

          Dambrug:  

          Hakkehuse, pakke- og kølerum samt redskabsrum ......... 25 år  

          Udklækningshuse ....................................... 15 år  

          Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg ................. 20 år  

          Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke) ............ 15 år  

Der henvises endvidere til lsr. 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger for svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i lsr. 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.

6.1.13. Nedrivningsfradrag AL § 27

Når en afskrivningsberettiget bygning nedrives, eller en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, kan der efter lovens § 27 foretages et nedrivningsfradrag, hvorefter den uafskrevne del af anskaffelsessummen kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Beløb, som den skattepligtige modtager ved salg af materialer m.v. fra den nedrevne bygning, går dog fra i det beløb, der kan fradrages.

For afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger opgøres den uafskrevne del som den pristalsregulerede anskaffelsessum med fradrag af de pristalsregulerede foretagne skattemæssige afskrivninger. Da der hverken pristalsreguleres i anskaffelses- eller afståelsesåret, skal der ved opgørelsen af nedrivningsfradraget ikke pristalsreguleres i anskaffelses- eller i nedrivningsåret.

For afskrivningsberettigede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger.

For bygninger, der afskrives efter de før 1982 gældende regler, udgør nedrivningsfradraget anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger, jfr. § 13 i lov nr.197 af 18.maj 1982.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn. I lsr. 1979.108 udtales, at nedrivningsfradrag er begrænset til tilfælde, hvor en bygning helt fjernes, eller hvor der kun er uvæsentlige dele tilbage af den gamle bygning.

I lsr.1984.97 fastslås det, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændig.

De med nedrivningen forbundne udgifter kan ikke fratrækkes, lsr. 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for en ny bygning og/eller nye installationer.

Ejeren af en landbrugsejendom nedrev flere af ejendommens driftsbygninger, der havde været sammenbyggede. Efter det oplyste var der af de nedrevne driftsbygninger kun en lade, der havde været anvendt til afskrivningsberettiget formål, og han opnåede derfor kun nedrivningsfradrag for laden, lsr.1985.88.

Ved beregning af nedrivningsfradrag for een af de oprindelige driftsbygninger til en landbrugsejendom, hvor der fra købet til nedrivningen var foretaget om- og tilbygninger, kunne alene tages udgangspunkt i de oprindelige driftsbygningers areal og den for disse bygninger uafskrevne saldoværdi, Skat 1989.7.538.

Mindst 5 år

Nedrivningsfradraget er betinget af, at skatteyderen har ejet ejendommen i mindst 5 år og at han i besiddelsestiden i et samlet - men ikke nødvendigvis sammenhængende - tidsrum af mindst 5 år har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning.

Nedrivningsfradrag blev givet med hele det uafskrevne beløb på en ejendom, som havde været i ejerens besiddelse i mere end 5 år, herunder også den uafskrevne del af forbedringsudgifter, der var afholdt inden for de sidste 5 år, lsr. 1978.119.

Nedrivningsfradrag blev givet på en svinestald, som havde været anvendt i mere end 5 år, selv om den ikke blev benyttet på nedrivningstidspunket, lsr. 1978.120.

De 5 år (5 x 12 mdr.) løber fra datoen for anskaffelsen til datoen for nedrivningen.

For installationer kræves der ikke 5 års ejertid for at kunne opnå nedrivningsfradrag.

Kun ved nedrivning

Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, lsr. 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm.

Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del.

Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foretages nedrivningen efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selvom det kan godtgøres, at bygningen var værdiløs ved overdragelsen.

Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen kan han dog foretage nedrivningsfradrag. Bortset herfra kan der ikke foretages nedrivningsfradrag i forbindelse med salg af ejendommen.

Ved avanceopgørelsen efter LOSI § 2, nr.13 skal anskaffelsessummen ikke reduceres, selvom bygningerne er nedrevet inden salget, lsr. 1975.32 og 1978.36.

6.1.14. Beskatning ved salg AL § 29

I AL § 29 findes reglerne om beskatning ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger.

Når en ejendom, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, beskattes hele forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi som almindelig indkomst. Hverken anskaffelsessummen eller afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi, og der skal ikke ske pristalsregulering af anskaffelsessummen og de foretagne afskrivninger ved avanceopgørelsen, jfr. AL § 30 og afskr.cirk. pkt.174.

I øvrigt skal der i salgstilfælde ske beskatning med særlig indkomstskat af den opnåede fortjeneste, når den skattepligtige har afskrevet på den afhændede bygning eller installation, - bortset fra afskrivninger på installationer i en ikke-afskrivningsberettiget bygning.

Ved salg af en ejendom med flere driftsbygninger skal opgørelse af genvundne afskrivninger ske særskilt for hver enkelt bygning, Skat 1987.5.360.

Ved opgørelse af genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom blev driftsbygninger, mellem hvilke der var intern passage, anset for en enkelt bygning, og endvidere skulle der foretages en samlet opgørelse af genvundne afskrivninger for bygningen og de på denne foretagne forbedringer, Skat 1989.4.337.

En bygnings overgang til anden anvendelse sidestilles ikke med salg, lsr. 1968.124 og 1980.5, idet AL § 32 ikke omfatter bygninger.

Beskatningen af genvundne afskrivninger omfatter også bygninger, der er erhvervet før 15.marts 1968, men der gælder særlige overgangsregler, se G 6.3 i ligningsvejledningen for 1981.

Anskaffet i 1982 eller senere

For bygninger m.v., anskaffet i 1982 eller senere gælder følgende:

Fortjenesten, dog højst et beløb svarende til samtlige pristalsregulerede afskrivninger, skal beskattes som særlig indkomst, jfr. LOSI § 2, nr. 2.

Ved opgørelse af fortjenesten skal salgssummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A, jfr. G 6.1.9.1.

Fortjenesten beregnes herefter som forskellen mellem den kontant omregnede salgssum og bygningens nedskrevne værdi, som består af de pristalsregulerede afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger. Pristalsreguleringen af de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse og forbedringer skal ske fra og med året efter anskaffelsen eller afholdelsen af forbedringsudgiften til og med året før salget. Foretagne afskrivninger pristalsreguleres fra og med året efter det år, hvori afskrivningen er foretaget til og med året før salgsåret.

Beskatningsgrundlaget kan dog som nævnt højst udgøre et beløb lig summen af samtlige skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger på bygningen m.v. Pristalsreguleringen sker på samme måde som pristalsreguleringen af afskrivningsgrundlaget. I praksis kan de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvorpå afskrivningerne kunne foretages i året før afståelsesåret. Denne procentdel udfindes ved at sammentælle de afskrivningsprocenter, der er anvendt efter anskaffelsen. Se eventuelt eksemplet i afskr. cirk. pkt.126.

Eventuelt tab kan hverken fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst eller ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

Er der i anskaffelsesåret hævet midler fra en investeringsfondshenlæggelse eller et etableringskontoindskud, foretages en forlods afskrivning på den kontant omregnede anskaffelsessum. Det samme er tilfældet, når der har været forskudsafskrevet på den aftalte eller beregnede byggesum.

Det er da de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse efter fradrag af forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger (= afskrivningsgrundlaget), der skal pristalsreguleres fra året efter anskaffelsesåret til og med året før salget.

Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal medregnes ved opgørelsen af det beløb, der højst kan beskattes som genvundne afskrivninger. Ved denne opgørelse pristalsreguleres forlods afskrivningen eller forskudsafskriv-ningen fra og med året efter anskaffelsesåret til og med året før det år, hvori bygningen sælges.

Eksempel

  

          En bygning sælges i år 6 for en salgssum, der efter omregning til  

             kontantværdi udgør 900.000 kr.  

          Kontant omregnet salgssum ..............              900.000 kr.  

          Afskrivningsgrundlag (kontant omregnet  

          anskaffelsessum 600.000 kr.  

          - forlods afskrivning eller  

          forskudsafskrivning 100.000 kr. =  

          500.000 kr.) pristalsreguleret  

          (med f.eks. 10 %) fra og med år 2  

          til og med år 5 .......................  732.050 kr.  

          - Skattemæssige pristalsregulerede  

          afskrivninger, 5x6 pct. = 30  

          pct. af 732.050 kr. = .................  219.615 kr.  512.435 kr.  

                                                   ------------------------  

          Fortjeneste ...........................               387.565 kr.  

                                                                -----------  

          Beskatningen efter § 29, jfr. LOSI  

          § 2, nr.2, omfatter dog kun et  

          beløb, der svarer til de  

          pristalsregulerede skattemæssige  

          afskrivninger..........................  219.615 kr.  

          + de pristalsregulerede forlods  

          afskrivninger eller  

          forskudsafskrivninger..................  146.410 kr.  366.025 kr.  

                                                   ------------------------  

Er der hævet midler fra en etableringskonto til forlods afskrivning i et senere år end anskaffelsesåret, skal forlods afskrivningen pristalsreguleres fra og med året efter det år, hvori forlods afskrivningen er foretaget til og med året før salgsåret.

De afskrivninger, der i årenes løb er foretaget som procentdele af afskrivningsgrundlaget, må i dette tilfælde deles op. De afskrivninger, der er foretaget på afskrivningsgrundlaget inden forlods afskrivningen, pristalsreguleres fra og med året efter det år, hvori den pågældende afskrivning er foretaget til og med året før salgsåret. Afskrivninger, der er foretaget på afskrivningsgrundlaget efter forlods afskrivningen, beregnes som en sammenlagt procentdel af det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i året før afståelsesåret. Se eventuelt eksempel i afskr. cirk. pkt.128.

Har den skattepligtige fratrukket udgifter til ombygning eller forbedring af en bygning m.v. efter 5 pct.s reglen i § 21, stk.2, indgår disse udgifter ikke i afskrivningsgrundlaget. Opgørelsen af genvundne afskrivninger skal derfor ikke indeholde sådanne udgifter.

Har ejendommen været benyttet både til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål (blandet benyttelse), skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummen, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jfr. Skat 1988.4.224. Se eventuelt eksemplet i afskr. cirk. pkt.130.

Ved salg af en tidligere blandet benyttet ejendom, der efter at være opdelt i ejerlejligheder nu anvendes til beboelse, skal der alene ske beskatning af genvundne afskrivninger for de ejerlejligheder, der har været benyttet til afskrivningsberettigede formål. Ved opgørelsen skal anskaffelses- og forbedringsudgifter fordeles på de lejligheder, hvortil udgifterne har været afholdt, i modsætning til en kvadratmeterfordeling.

Anskaffet før 1982

Bygninger m.v,. der er anskaffet før 1982, er omfattet af § 29 i lovbekendtgørelse nr. 424 af 10.august 1981. Ved salg af sådanne bygninger m.v. omfatter skattepligten fortjenesten på bygningen, dog højst et beløb svarende til samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivning og forskudsafskrivning. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side salgssummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Ved opgørelsen af fortjenesten kan »salgssummen« reduceres med kursnedslag og salgsomkostninger, lsr. 1975.33. Derimod er der ikke hjemmel til herudover at reducere de beregnede genvundne afskrivninger med omkostninger og kursnedslag, lsr. 1977.41 og 1977.137.

Om opgørelse af fortjeneste ved salg af bygninger, der er anskaffet før 1982, men forbedret i 1982 eller senere, se G 6.1.10.

Om salg af bygninger m.v., anskaffet før 1982, henvises i øvrigt til G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982 med de deri indeholdte eksempler.

Generelt -

Fordeling af salgssummen på bygning og grund m.m.

Salgssummens fordeling på bygning og grund kan i almindelighed beregnes efter forholdet mellem forskelsværdien og ejendomsværdien, jfr. lsr.1974.139, hvor en påstand om en anden fordeling ikke blev godkendt. Undertiden kan det være hensigtsmæssigt at indhente en udtalelse fra vurderingsmyndighederne om salgssummens fordeling på bygning og grund. Se lsr. 1975.31 hvor en påstand om, at salgssummen ikke indbefattede betaling for bygningerne, fordi disse var værdiløse, ikke blev taget til følge.

Ved beregning af genvundne afskrivninger i forbindelse med ejendomssalg skulle den seneste ejendomsvurdering - uanset om meddelelse herom var modtaget eller ej - lægges til grund ved fordeling af salgssummen på jord og bygninger. Skat 1987.6.441.

I VLD af 23.maj 1985 (Skd. 77.910) fandtes den seneste offentlige vurdering uanvendelig som grundlag for fordelingen af salgssummen på jord og bygninger ved beregningen af genvundne afskrivninger, idet det ved salget var forudsat, at ejendommens bygninger (brødfabrik) skulle nedrives, medens vurderingen var foretaget under forudsætning af fabrikkens fortsatte forbliven på stedet.

I VLD af 14.maj 1985 (skd.76.764) fandt retten, at en virksomheds ejendomsoverdragelse bestående af 2 matrikelnumre, der lå samlet i et industrikvarter, skulle betragtes som een samlet overdragelse, således at skattemyndighederne var berettiget til at se bort fra skødets fordeling af købesummen på de enkelte arealer ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

Iflg. lsr.1982.99 kan der ved opgørelse af genvundne afskrivninger ikke medregnes udgifter, der er afskrevet i henhold til LL § 8 C.

I lsr.1983.3 fandt Landsskatteretten, at der ved salg af restejendommen til en landbrugsejendom, hvor en del af jorden var frasolgt, ikke var hjemmel til ved opgørelse af de genvundne afskrivninger på driftsbygningerne at reducere afskrivningsgrundlaget som følge af frasalg af jorden.

Ved ekspropriation af jord til en landbrugsejendom blev der bl.a. ydet erstatning for ejendomsindskrænkning, og denne erstatning måtte efter landsskatterettens opfattelse antages at indeholde erstatning for den værdiforringelse af ejendommens driftsbygninger, der fulgte af, at disse på grund af afståelsen af jorden var for store i forhold til restarealet. Ved det efterfølgende salg af restejendommen skulle denne del af erstatningen medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, Skat 1987.8.600.

Et eventuelt tab kan ikke fradrages, hverken i den almindelige eller særlige indkomst.

6.1.15. Skadestilfælde

Indvindes en fortjeneste ved modtagelse af en forsikrings- eller erstatningssum beskattes den på samme måde som ved salg.

Forsikringssummer, der udbetales i anledning af mindre skader på fast ejendom, kan normalt ikke anses at omfatte udgifter til vedligeholdelse og skal derfor behandles som salgssummer. Udgifter til udbedring af skaden afskrives i henhold til AL § 21.

Fritagelse for beskatning af forsikrings- eller erstatningssum AL §

29 A

I skadestilfælde er der en særlig adgang til i medfør af AL § 29 A at begære fritagelse for beskatning af en eventuel fortjeneste.

Fritagelsen er betinget af, at forsikrings- eller erstatningssummen anvendes fuldt ud til genopførelse eller genanskaffelse af det skadelidte formuegode, og af, at fortjenesten anvendes til forlods afskrivning på udgiften til genopførelsen eller genanskaffelsen. Det er ikke en betingelse, at der genopføres eller genanskaffes en bygning af samme art og beliggenhed som den skadelidte. Derimod er det en betingelse, at den genopførte eller genanskaffede bygning er afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven. Ombygning af eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning.

Ifølge afskr. cirk. pkt. 133 omfattes ekspropriationserstatninger ikke af reglerne i § 29 A.

Erklæring om, at forsikrings- eller erstatningssummen vedrørende en skadelidt bygning eller installation er anvendt eller agtes anvendt på den oven for angivne måde, skal afgives senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelsen af selvangivelse for det indkomstår, hvori fortjenesten er konstateret.

Genopførelse eller genanskaffelse skal ske enten i det indkomstår, hvori fortjenesten konstateres, eller i det nærmest følgende indkomstår. Finder genopførelse eller genanskaffelse ikke sted inden udløbet af denne periode, skal fortjenesten tillægges den skattepligtige særlige indkomst for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret. Når ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan fristen for genopførelse eller genanskaffelse forlænges efter andragende til amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg til skattedirektoratet).

Beskatning af evt. overskydende del

Viser det sig, at forsikrings- eller erstatningssummen ikke fuldt ud medgår til genopførelse eller genanskaffelse, anvendes ifølge § 29 A, stk.5, de foranstående regler om beskatning (ved salg) på den overskydende del af forsikrings- eller erstatningssummen. Beskatningen kan dog højst ske på grundlag af et beløb, der svarer til fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Beløb, der anvendes til forlods afskrivning, kan hverken fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst eller ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, jfr. § 29 A. stk.6.

Eksempel

  

          En bygning brænder i det sjette år.  

          Der udbetales en erstatningssum på .......            1.500.000 kr.  

          Det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag  

          i år 5 udgør f.eks...............       878.460 kr.  

          I år 1-5 incl. er der afskrevet med  

          i alt 30 pct. De skattemæssige  

          pristalsregulerede afskrivninger  

          udgør 30 pct. af 878.460 kr......       263.538 kr.     614.922 kr.  

                                                  ---------------------------  

          Fortjeneste .....................                       885.078 kr.  

          Heraf udgør det beløb, der kunne  

          beskattes som genvundne afskrivninger......             263.538 kr.  

                                                                  -----------  

Den nye bygning fuldføres i år 6. Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.500.000 kr. eller derover, skal der ikke ske efterbeskatning.

Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.236.462 kr. (1.500.000 kr. - 263.538 kr.) eller mindre, skal der efterbeskattes 263.538 kr.

Hvis udgiften udgør mellem 1.236.462 kr. og 1.500.000 kr., skal der efterbeskattes et beløb svarende til forskellen mellem 1.500.000 kr. og udgiften til den nye bygning.

Afskrivning efter fritagelse

Skattemæssige afskrivninger på det genopførte eller genanskaffede formuegode beregnes ifølge § 29 A, stk.7, på grundlag af anskaffelsessummen for det genopførte eller genanskaffede formuegode med fradrag af det beløb, der skal afskrives forlods. Anskaffelsessummen kontantværdiansættes og pristalsreguleres efter AL § 19 A. Forlods afskrivningen pristalsreguleres efter samme bestemmelse.

Eksempel

  

          Den kontante anskaffelsessum for den genopførte  

          eller genanskaffede bygning ......................  2.000.000 kr.  

          - Forlods afskrivning af tidligere foretagne  

          pristalsregulerede afskrivninger  

          (jfr. eksemplet foran)............................    263.538 kr.  

                                                              -------------  

          Afskrivningsgrundlag .............................  1.736.462 kr.  

                                                              -------------  

          Årlig afskrivning kan foretages med 6 pct. af  

             afskrivningsgrundlaget, der pristalsreguleres f.eks. med 10 pct.  

             således:  

          År 6 .............................................  1.736.462 kr.  

          År 7 .............................................  1.910.108 kr.  

          osv.  

          Forlods afskrivningen pristalsreguleres således:  

          År 6 .............................................  263.538 kr.  

          År 7 .............................................  289.892 kr.  

          osv.  

De årlige afskrivninger med 6 pct. kan fortsætte, indtil summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. Herefter kan der årligt afskrives med 2 pct. År 6 i eksemplet betragtes altså som et anskaffelsesår. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før år 6, medregnes således ikke.

Fritagelse for

beskatning

efter EBL § 10

Fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer kan tillige medføre beskatning efter EBL §1, jfr. § 2, men der er ved EBL § 10 åbnet adgang til at begære fritagelse for beskatning af erstatnings- eller forsikringssummer i anledning af en indtruffen skade, se H 2.2.

AL § 26 A

AL § 26 A giver særlige regler om afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor en skattepligtig har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum for en skadelidt ejendom og efter bestemmelsen i EBL § 10 har begæret sig fritaget for beskatning af den hermed opståede fortjeneste. Det er en betingelse for at anvende reglen, at den skadelidte bygning genopføres inden for de frister, der er nævnt i EBL § 10, og at udgiften til genopførelse mindst svarer til den erstatnings- eller forsikringssum, som den skattepligtige har modtaget i anledning af skaden.

Afskrivningen fastlåses

AL § 26 A tilsigter at fastlåse de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer, som genopføres efter brand eller anden skade. Fastlåsningen sker til det afskrivningsgrundlag, som gjaldt før genopførelsen, så den skattepligtige ikke som følge af genopførelsen får et forøget afskrivningsgrundlag.

Er det beløb, der anvendes til genopførelse, ikke større end forsikrings- eller erstatningssummen, skal de årlige afskrivninger på en genopført ejendom i medfør af § 26 A, stk.2, beregnes som procentdele af de pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt før skaden skete.

I indkomstårene efter skadens indtræden kan de samlede afskrivninger højst udgøre de beløb, hvortil de nævnte udgifter var nedskrevet inden skadens indtræden. Dette beløb pristalsreguleres efter AL § 19 A, stk.2.

De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden skete, medregnes ved afgørelsen af, om summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider ti gange den forhøjede afskrivningssats.

Eksempel

En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i år 1 for en kontant omregnet anskaffelsessum på 600.000 kr., afskrives hvert år med 6 pct., og der skal årligt pristalsreguleres med 10 pct. Bygningen nedbrænder totalt i det sjette år. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

Afskrivningsgrundlag:

  

          År 1 ........................    600.000 kr.  

          År 2 ........................    660.000 kr.  

          År 3 ........................    726.000 kr.  

          År 4 ........................    798.600 kr.  

          År 5 ........................    878.460 kr.  

          År 6 ........................    966.306 kr.  

          År 7 ........................  1.062.937 kr.  

          osv.  

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 878.460 kr., der pristalsreguleres.

De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således:

  

          Afskrivningsgrundlag i år 5 udgør ............  878.460 kr.  

          - Skattemæssige pristalsregulerede  

          afskrivninger, 30 pct. af 878.460 kr .........  263.538 kr.  

                                                          ----------  

          Bygningens nedskrevne værdi før skaden .......  614.922 kr.  

                                                          ----------  

          Beløbet på 614.922 kr. pristalsreguleres således:  

          År 6 .........................................  676.414 kr.  

          År 7 .........................................  744.056 kr.  

          osv.  

Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 70 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er nedskrevet med 100 pct., jfr. AL § 22, stk.7. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Evt. overskydende beløb

I AL § 26 A, stk.3, der angår tilfælde, hvor genopførelsessummen er større end forsikrings- eller erstatningssummen, er det bestemt, at fastlåsningen af afskrivningsgrundlaget ikke skal gælde for overskydende beløbs vedkommende. Den skattepligtige kan udover afskrivninger efter stk. 2 foretage afskrivninger på den del af det overskydende beløb, der er anvendt til afskrivningsberettigede bygninger eller installationer.

Eksempel

En bygning som omtalt i eksemplet foran nedbrænder totalt i det sjette år. Samme år genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Ud over den afskrivning, der er beskrevet foran, kan den skattepligtige afskrive på grundlag af forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr., jfr. AL § 21, stk.1. Det betyder, at de 200.000 kr. pristalsreguleres efter AL § 19 A. Den skattepligtige kan også vælge at fradrage udgiften i medfør af AL § 21, stk.2 (5 pct.s reglen), i det omfang betingelserne herfor er opfyldt.

§ 26 A i øvrigt

AL § 26 A, stk.4, angår tilfælde, hvor der efter afskrivningslovens almindelige regler gælder andre afskrivningssatser for de genopførte bygninger eller installationer end for de skadelidte. Afskrivningerne efter genopførelsen skal da ske efter satserne for de bygninger m.v., der nu findes på ejendommen.

I AL § 26 A, stk.5, er det af administrative grunde bestemt, at reglerne i § 25 om, at de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer skal foretages særskilt for hver enkelt bygning eller installation, også skal gælde afskrivninger efter § 26 A.

Ved den skønsmæssige fordeling på de afskrivningsberettigede nyopførte bygninger m.v. skal der lægges vægt på, hvad der efter det enkelte formuegodes værdi og beskaffenhed må anses for en rimelig anpart i det samlede afskrivningsgrundlag.

Har den skattepligtige i forbindelse med skaden begæret sig fritaget for beskatning af »genvundne afskrivninger« efter genanbringelsesreglen i AL § 29 A, skal ifølge AL § 26 A, stk.6, den forlods afskrivning i henhold til § 29 A, stk.1, 2. pkt., fratrækkes ved opgørelsen af de beløb, hvorpå der kan afskrives efter § 26 A, stk.2 og 3.

§ 26 A vedr. gamle bygninger

Hvis den skattepligtige anvender reglen i § 26 A i forbindelse med en skadelidt ejendom, som er anskaffet før 1.jan. 1982, og hvortil der er udbetalt en erstatnings- eller forsikringssum, skal han anvende de hidtidige regler. Det betyder, at den skadelidte også efter skaden skal fortsætte med at afskrive på det oprindelige afskrivningsgrundlag, der er opgjort efter de hidtidige regler. Selv om genopførelsen af bygningen sker den 1. januar 1982 eller senere, sker der altså ingen pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget, ligesom de nye regler om friere begyndelsesafskrivninger ikke kan anvendes.

Er genopførelsessummen større end forsikrings- eller erstatningssummen, bestemmer AL § 26 A, stk.3, at der kan afskrives på den overskydende del. Hvis den skadelidte bygning er anskaffet før den 1.januar 1982, kan de nye regler om pristalsregulering m.v. heller ikke anvendes på den overskydende del af udgiften til genopførelse.

Ved salg af en sådan bygning sker opgørelsen af genvundne afskrivninger også efter de hidtidige regler. Se eventuelt G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982.

Er der afholdt forbedringsudgifter m.v., som er pristalsregulerede og afskrivningsberettigede efter den nye lov, opgøres denne del af fortjenesten efter de nye regler. Se G 6.1.10.

AL § 26 A kombineret med AL § 29 A

Begærer den skattepligtige sig fritaget for beskatning både efter § 26 A og efter § 29 A, skal det fastlåste pristalsregulerede afskrivningsgrundlag for den oprindelige ejendom forlods afskrives med fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Det sker som vist i følgende eksempel:

  

          Vedrørende en bygning som omtalt i de  

          foregående eksempler begæres skattefritagelse både  

          efter § 26 A og § 29 A. Oprindeligt  

          afskrivningsgrundlag i år 5 (jfr. foranstående  

          eksempel) ..........................................  878.460 kr.  

          - forlods afskrivning efter § 26 A, stk.6,  

          jfr. § 29 A, stk.1, 2.pkt ..........................  263.538 kr.  

                                                               -------------  

          Afskrivningsgrundlag for den genanskaffede  

          eller genopførte bygning ...........................  614.922 kr.  

                                                               -------------  

Efter branden kan der afskrives med indtil 6 pct. årlig af 614.922 kr., indtil summen af de i alt anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. De afskrivningsprocenter, der er anvendt på den oprindelige bygning, medregnes.

Anvender den skattepligtige reglen i AL § 29 A om fritagelse for beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor der til en bygning, der er skadelidt, er udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, skal de nye afskrivningsregler anvendes, hvis genopførelsen sker den 1. januar 1982 eller senere.

Begærer den skattepligtige både fritagelse efter AL § 26 A og § 29 A, er det derimod de hidtidige regler, der skal anvendes, hvis den skadelidte bygning er anskaffet før den 1.januar 1982. Afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning behandles altså efter de hidtidige regler, selv om genopførelsen er sket den 1.januar 1982 eller senere.

6.1.16. Oplysningspligten

I bekendtgørelse nr.523 af 28.september 1982, kapitel II, findes regler om oplysningspligt, der er udformet som en henvisning til de afskrivningsskemaer, der udarbejdes af Statsskattedirektoratet.

For bygninger m.v. er der fastsat generel skemapligt, medens skemapligten tidligere kun omfattede ikke-regnskabspligtige skattepligtige, der gjorde brug af afskrivningsretten.

Der er dog ikke indført skemapligt for regnskabspligtige, der har erhvervet en bygning m.v. før den 1.januar 1982, idet disse bygninger ikke er omfattet af de nye afskrivningsregler.

6.2. Installationer

6.2.1. Hvilke installationer?

Der kan foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer, såsom centralvarmeanlæg, elevatorer o.lign. Afskrivning kan foretages både på installationer i afskrivningsberettigede og i ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

Som eksempler på særlige installationer (foruden de i loven nævnte) kan nævnes varmtvandsanlæg og centralkuldeanlæg. Mere generelt udtales det i afskr.cirk. pkt. 80, at »særlige installationer«, er installationer, der har en fastere forbindelse med bygningen og tjener denne som sådan.

Der kan dog ikke afskrives på særlige installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (en- og tofamilieshuse). Ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan ikke foretage skattemæssig afskrivning på særlige installationer i den bygning, hvori ejerlejligheden findes, AL § 19, stk.2, og heller ikke på installationerne i den enkelte lejlighed, jfr. lsr.1982.96. Om afgrænsningsproblemerne med hensyn til en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, se nedenfor.

Installationer, der fysisk er placeret i een bygningstype (d.v.s. i en afskrivningsberettiget bygning eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning eller en beboelsesbygning med 1 eller 2 lejligheder), men som udelukkende tjener driften af en bygning af anden type, kan under hensyn til definitionen af særlige installationer ovenfor, ikke anses for en installation i førstnævnte bygning.

Et fyringsanlæg, der er placeret i en driftsbygning til en landbrugsejendom, men som udelukkende tjener til opvarmning af stuehuset, kan således ikke afskrives (jfr. AL § 19, stk. 2).

Benyttes fyringsanlægget også til opvarmning af driftsbygningen, kan det afskrives fuldt ud efter de for installationer i afskrivningsberettigede bygninger gældende regler, jfr. lsr.1980.11.

Vedligeholdelsesudgifter på installationer, der f.eks. er placeret i en driftsbygning, men som tjener såvel driftsbygningen som stuehuset, kan fortsat fradrages fuldt ud på samme måde som afskrivningerne på installationen.

Installationerne i en »blandet« bygning, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger, lsr.1980.11.

Om afgrænsningen mellem installationer og inventar, se nedenfor.

Visse »installationer« er bygningsbestanddele

Visse installationer i fast ejendom anses ikke som »særlige installationer«, men som egentlige bygningsbestanddele, der afskrivningsmæssigt følger bygningen. Det vil sige, at afskrivning kun kan foretages, hvis bygningen er afskrivningsberettiget.

Sådanne bygningsbestanddele medregnes altid ved vurderingen af den faste ejendom, hvad enten det er en ejer eller en lejer, der ejer indretningen.

Forholdet omfatter bygninger af enhver art på eller i jorden, blot de kan betragtes som et bygningsværk til forbliven på stedet. Af en bygning medtages til den faste ejendom alt, hvad der efter almindelig opfattelse må anses som en integreret del af bygningen, herunder f.eks. døre, vinduer, faste gulve-, væg-, lofts- og facadebeklædninger, indbyggede skabe og lignende. Endvidere vandledninger, spildevandsafløb, gasrør, el-ledninger og sanitære anlæg, og yderligere kan nævnes hegn, broer, kørebaner, bolværk, bassiner, nedgravede svømmebassiner, herunder overdækning, faste dokker, skinne- og røranlæg og brønde.

Af nyere afgørelser kan nævnes:

Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.

Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer.

Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygningsbestanddel.

Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og eludrustning blev anset som inventar.

Rullegitter: Bygningsbestanddel, jfr. Skat 1989.2.158.

Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel.

Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar.

Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloaker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, medens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventar, jfr. Skat 1986.2.169. Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Installation. Resten: Bygningsbestanddele, jfr. Skat 1986.7.486.

Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jfr. Skat 1989.5.410.

Vandrutchebane: Bygningsbestandel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar. Vildthegn: Bygningsbestanddel.

En- og tofamilieshuse og ejerlejligheder

Ejere af en- og tofamilieshuse samt ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan som nævnt ikke afskrive på særlige installationer, heller ikke på installationer i den enkelte lejlighed, lsr.1982.96, og dette gælder, hvad enten ejeren selv bor i ejendommen eller ej. Til en- og tofamilieshuse henregnes i denne forbindelse også de til land- og skovbrugsejendomme og lignende ejendomme hørende beboelsesbygninger, der ikke rummer mere end 2 selvstændige lejligheder. Installationer i et sommerhus kan ikke afskrives, selv om huset udelukkende anvendes til udlejning, lsr. 1980.10. En ejendom, der indeholdt 2 forretninger og ejerens beboelseslejlighed, blev ikke anset for et en- eller tofamilieshus, og der kunne således afskrives på et oliefyr, der forsynede lejligheden med varme og varmt vand og de 2 forretninger med varmt vand, lsr. 1963.127.

Hvor en ejendom indeholder tre selvstændige lejligheder med eget køkken, kan afskrivninger på installationer foretages, selv om ejeren bebor den ene lejlighed, lsr. 1960.134 og 159.

Såfremt en installation, f.eks. et centralvarmeanlæg, betjener såvel den private beboelse som f.eks. kontorlokaler, kan der alene afskrives, hvis den erhvervsmæssige anvendelse kan anses for den overvejende, og i så fald indrømmes fuld afskrivning på installationen, (AL § 23, stk.2), lsr. 1963.25. Hvis omvendt installationens hovedformål er at betjene beboelseslejligheden, kan afskrivning ikke foretages, heller ikke forholdsmæssigt, lsr. 1966.117. (Se om installationer i »blandede« bygninger nedenfor under G 6.2.2.).

Når en beboelsesejendom med flere end 2 lejligheder opdeles i ejerlejligheder, bortfalder retten til at afskrive på særlige installationer fra tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, skd. 17.99. Dette gælder, uanset om ingen eller en del af lejlighederne er solgt, lsr. 1973.124 samt ØLD af 11.12.1978 (Skd. 50.214). Afskrivning afskæres for (hele) det år, hvor ejendommen opdeles i ejerlejligheder, lsr. 1973.124.

Hvis ejerlejligheden ikke anvendes til beboelse, men erhvervsmæssigt, kan ejeren dog afskrive på den del af de særlige installationer, som kan henføres til ejerlejligheden. Der tages udelukkende hensyn til ejerlejlighedens anvendelse.

Afgrænsningen: Installation - inventar

Den vurderingsmæssige behandling er i almindelighed afgørende for, om et aktiv skal afskrives som bygningsbestanddel/installation eller inventar. Hvis et aktiv medtages ved ejendomsvurderingen, afskrives det som bygningsbestanddel/installation i medfør af afskrivningslovens afsnit IV, hvorimod det anses for inventar, der afskrives efter afsnit I, hvis det ikke medtages ved vurderingen.

Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel.

Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør.

Ved lov nr.159 af 28.april 1982 er tinglysningslovens § 38 ændret, således at tinglyst pant i en fast ejendom kun omfatter tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, medens pantesikkerheden fremtidig ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.

På baggrund heraf har ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18.alm. vurdering vedtaget følgende ændrede vurderingspraksis, jfr. SD cirkulære 1984-28 af 23.juli 1984, hvorefter en del af de effekter, der ved tidligere vurderinger er blevet betragtet som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og følgelig medtaget ved ejendomsvurderingen, fra og med 18. alm. vurdering, ikke skal medtages i denne, men betragtes som løsøre:

»Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«.

Den nævnte praksisændring berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv.

Som eksempler på effekter, der fortsat skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes:

1) Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke m.v. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, jfr. Skat 1986.4.288, samt stokeranlæg, jfr. Skat 1986.2.169.

2) Elevatorer.

3) Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, med mindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.

4) Diverse el-kabler, f.eks. kabler til EDB-anlæg.

5) Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.

6) »Hårde hvidevarer«, placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.

7) Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, idet de nu betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende:

1) Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, med mindre de er egentlige bygningsbestanddele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.

2) Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg m.v. medtages normalt ikke.

Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden.

Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.

3) Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes.

Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendomsvurderingen. Ifølge Skat 1986.11.670 anses en BB plansiolo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.

4) Restauranter: »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.

5) Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special el-installation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke.

6) Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.

7) Detailforretninger: »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.

8) Drivhuse: De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er opvarmningen i drivhuse sædvanligt tilbehør.

9) Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen, jfr. SD cirk.1985-15.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere vil blive medtaget ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som inventar efter afskrivningslovens afsnit I.

Den nye praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes i indkomståret 1984 og senere.

Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis.

Eksempler

Som eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med de nye regler samt afgørelser truffet efter praksisændringen, kan nævnes:

Anlæg til komprimering af affald: inventar # Antenneanlæg: installation # Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugalpumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.

Badekabiner: installation, lsr. 1973.130 # Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6 # Benzinstandere på benzinstationer: inventar # Brandhaner: installation # Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, Skat 1988.4.238.

Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet # Centralkuldeanlæg: installation # Centralvarmeanlæg: installation. # Combimetre (energimåler): installation.

Damprensningsanlæg: inventar.

EDB-kabel: installation # Ekspansionsbeholder: installation # Elevator: installation # El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, Skat 1988.7.415.# Escalatorer: installation # Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.

Fiskedamme: bygningsbestanddel # Flagstang: installation # Flishugger, fritstående: inventar, lsr.1985.89. # Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, lsr.1984.94. # Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar # Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler m.v., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar, SD-cirkulære 1978-10 # Fyringsanlæg i drivhuse: installation. # Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund).

Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, Skat 1988.10.622.# Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation # Gasmåler: installation # Gas- og elkomfur: installation # Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, lsr. 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar. # Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, Skat 1988.10.621.

Halmfyringsanlæg: installation # »Hårde hvidevarer« i restauration: inventar.

Indendørs tanke til varmeanlæg: installation # Industribafler: inventar.

Jordvarmeanlæg: installation.

Kakkelovne og kaminer: installationer, lsr. 1962.125 # Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, lsr. 1980.12 # Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, Skat 1988.1.53. # Kornopbevaring, moduler til: inventar, Skat 1986.4.287. # Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, Skat 1988.12.792. # Køledisk: inventar # Kølereol: inventar # Kølerum: installation # Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, lsr. 1981.8 # Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installationer.

Lynaflederanlæg: installation # Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, lsr. 1969.133 og 1975.61. # Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, lsr. 1976.47.

Metalskinne til billedophæng: installation. # Mikroovn i restaurant: inventar # Minkbure: Inventar # Modulfrostrum, flytbart: inventar, lsr.1982.7.

Natsænkningsanlæg: installation. # Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation: # Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg, indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation.

Oliefyr: installation # Oliekaminer: installation # Olietanke: installation, lsr. 1979.111.

Pladefryser til minkfoder: inventar # Portsluser: installation # Pumpeanlæg ved brønd: installation.

Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL afsnit I, hvis de tilhører virksomheden # Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i afsnit IV.

Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, lsr. 1976.144 # Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation # Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel # Solfilm på vinduer: installation # Sprinkleranlæg: installation # Solvarmeanlæg: installation #

der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, lsr. 1976.51 # Spånfyringsanlæg: installation, lsr. 1980.124 # Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, Skat 1988.10.622.

Tagventiler: installation # Tank til oliefyringsanlæg: installation # Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar # Transformatorer, El-værkers: inventar, Skat 1988.8.497. # Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørreanlæg: inventar # Tyverialarm: installation # Tørrestyringsanlæg: inventar.

Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, Skat 1988.3.160. # Universalløfter (donkraft): inventar.

Varmekabler: installation # Varmepumpe: installation, lsr.1985.2. # Varmeruller: inventar # Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation # Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, lsr. 1965.121 # Vaskemaskiner: installationer, lsr. 1980.11 # Ventilations- og vandbehandlingsanlæg i svømmehal: inventar, Skat 1988.4.238 # Ventilationsanlæg i banklokale med EDB-terminaler: installation, Skat 1988.11.697.

Ligningsrådet har vedtaget, at opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe for fremtiden skal medtages ved vurderingen af den faste beboelsesejendom som sædvanligt tilbehør til denne. Disse maskiner vil herefter afskrivningsmæssigt være at anse som installationer, der kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit IV.

Den nye praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12.feb. 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler, jfr. SD-cirk.1987-8.

6.2.2. Afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget opgøres på tilsvarende måde som for bygninger. For installationer i afskrivningsberettigede bygninger, anskaffet i 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantværdiansættes og pristalsreguleres som for bygninger, se G 6.1.9.1 og 6.1.9.2. Skattemæssig afskrivning skal foretages særskilt for hver enkelt installation. Hvis installationer vedrørende en bygning er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning dog foretages under et på de pågældende installationer. Hvor en bygning og dens installationer er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning på bygning og installationer også foretages under et, AL § 25.

Installationsafskrivningen kan påbegyndes i anskaffelsesåret, AL § 23. Afskrivning kan ikke foretages i det indkomstår, hvori installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt, AL § 24.

Afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede bygninger kan på samme måde som bygningsafskrivningerne placeres efter ønske i de enkelte indkomstår.

Afskrivningerne på installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger er derimod bundne, d.v.s., at undladelse af at udnytte afskrivningerne ikke medfører, at afskrivningerne kan udstrækkes over en længere periode end den, hvorover installationen ellers kunne afskrives, AL § 24.

Satserne

På installationer i afskrivningsberettigede bygninger, kan der i anskaffelsesåret og i hvert af de følgende 9 indkomstår foretages afskrivning med indtil 8 pct., hvorefter der hvert år kan afskrives med indtil 4 pct., AL § 23, stk. 1. Når disse installationer er anskaffet i 1982 eller senere, kan de højere begyndelsesafskrivninger på 8 pct. foretages, indtil der i alt er afskrevet 80 pct., se G 6.1.12.

Installationer i andre bygninger kan afskrives med 4 pct., hvert år. Der er ikke her fastsat særlige begyndelsesafskrivninger, AL § 23, stk. 2.

Installationer i en »blandet« bygning, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger, lsr. 1980.11, d.v.s., at der også her kan foretages de særlige begyndelsesafskrivninger.

Er arealkravet i AL § 20 (for delvis afskrivning på bygningen) ikke opfyldt (se G 6.1.7.), afskrives der på installationerne efter AL § 23, stk. 2.

Såfremt en installations fysiske levetid kan antages at være mindre end 25 år, forhøjes afskrivningssatserne efter tilsvarende regler, som gælder for bygningsafskrivninger, jfr. G 6.1.12.

6.2.3. Antagelig fysisk levetid for installationer

Som nævnt kan der i visse tilfælde ske en forhøjelse af de i afskrivningsloven fastsatte afskrivningsprocenter.

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.

De anførte levetider kan fraviges, hvor et skøn under hensyn til den pågældende installations art eller benyttelse i det enkelte tilfælde måtte give anledning dertil.

Badekabiner: 10 år # Bageovn, herunder oliefyringsanlæg i forbindelse hermed: 20 år # Baldakiner i letmetal: 20 år.

Dybfrysningsanlæg: 10 år.

El- og gaskomfurer: 20 år # El- og gasvandvarmere: 10 år # El-standere på campingpladser med jordkabler: 10 år.

Fællesantenneanlæg: 10 år.

Gasradiatorer: 15 år.

Køleskabe: 20 år.

Løbegårde i et dyrehospital: 10 år.

Oliefyringsaggregater: 10 år # Oliekaminer: 20 år.

»Rullende trapper« (escalator): 15 år.

Stålpladekedler i centralvarmeanlæg: 15 år.

Varmegenvindingsanlæg: 10 år.

Varmtvandsbeholdere: 15 år # Vaskerimaskiner: 10 år.

Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.

6.2.4. Nedrivningsfradrag

Der kan foretages et nedrivningsfradrag efter de under G 6.1.13. nævnte regler, når en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, AL. § 27. Det er dog ikke her en betingelse, at den skattepligtige har ejet bygningen eller installationen i 5 år.

6.2.5. Beskatning ved salg m.v.

Beskatning af genvundne afskrivninger på installationer i afskrivningsberettigede bygninger (herunder blandede bygninger) sker efter samme regler som for bygninger, se G 6.1.14 og 6.1.15.

Fortjeneste ved afhændelse af installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger medfører derimod ikke beskatning efter reglerne om genvundne afskrivninger.

Som følge af den ændrede afgrænsning mellem installationer og inventar, jfr. foran under G 6.2.1 kan amtsskatteinspektoraterne ved opgørelse af genopførelses-/genanskaffelsessummer i relation til fritagelsesbestemmelserne i EBL § 10 og AL § 29A som en overgangsordning tillade, at den hidtidige afgrænsning valgfrit kan tillægges betydning, når skaden vedrører aktiver, der er anskaffet af skatteyderen forinden den ændrede praksis, jfr. Skat 1985.2.56.

6.3. De gamle ekstraordinære afskrivninger

Ved afhændelse af bygninger og installationer, der har været genstand for ekstraordinær afskrivning, er de regler om indkomstbeskatning af avance, som foreskrives i cirkulærerne vedr. disse afskrivninger fortsat gældende, jfr. AL § 43.

6.4. Forskudsafskrivning - Afsnit IV A

Forskudsafskrivning efter AL afsnit IV A kan foretages på nybygninger (jfr. lsr. 1980.113), anlæg og installationer, hvorpå der kan afskrives efter afsnit IV, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) at den skattepligtige enten har truffet bindende aftale om opførelse af bygninger og installationer eller har planlagt at fremstille dem i egen virksomhed,

2) at fuldførelse af bygninger og installationer ifølge aftalen eller planer tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret,

3) at den samlede aftalte anskaffelsessum - eller hvis bygningerne skal fremstilles i egen virksomhed den beregnede anskaffelsessum - er over 700.000 kr.

Forskudsafskrivningen foretages på det beløb, hvormed den samlede aftalte (beregnede) anskaffelsessum overstiger 700.000 kr., og kan ialt højst andrage 30 pct. af det overskydende beløb. Der kan i intet indkomstår forskudsafskrives mere end 15 pct. af det overskydende beløb, jfr. nærmere AL § 29 H.

Også inventar m.v. (Afsnit I)

De her omtalte regler omfatter også forskudsafskrivning på maskiner, inventar og lignende driftsmidler, hvorpå der kan afskrives efter afsnit I, se nærmere AL § 29 E.

Tilkommer retten til skattemæssig afskrivning på aktiverne flere skattepligtige deltagere i interessentskab, kommanditselskab eller lignende, kan personligt skattepligtige deltagere kun forskudsafskrive, hvis den enkelte persons andel i den aftalte eller beregnede anskaffelsessum er over 700.000 kr., jfr. AL § 29 E, stk.3.

Forskudsafskrivning kan første gang foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Forskudsafskrivning kan alene foretages på de ved slutningen af indkomståret endnu ikke fuldførte bygninger m.v.

Skattepligtige, der ønsker at foretage forskudsafskrivning, skal fremsætte begæring herom i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, i hvilket bestilling (planlægning) af bygningen har fundet sted, AL § 29 L. Denne betingelse for forskudsafskrivning anses for opfyldt, såfremt ansøgningen er fremsat senest 4 uger efter modtagelsen af årsopgørelsen for bestillings - eller planlægningsåret.

Ansøgningen skal være ledsaget af en specificeret opgørelse over de af forskudsafskrivningen omfattede bygninger med angivelse af den aftalte (eller beregnede) anskaffelsessum og fuldførelsestidspunktet for hver enkelt bygning. For bygninger, der ikke er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal der vedlægges dokumentation for bestillingen, for den aftalte anskaffelsessum og for fuldførelsestidspunktet. Som dokumentation kan anvendes attest fra arkitekt, entreprenør eller håndværksmester m.v. Selv om byggesummen er indexreguleret kan der kun forskudsafskrives på den oprindelige aftalte (beregnede) anskaffelsessum. Hvor bygningerne er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal dette udtrykkeligt bemærkes, og begæringen skal ledsages af en specifikation i hovedposter af den beregnede anskaffelsessum for den enkelte bygning, lsr. 1974.44.

Eventuel regulering

Såfremt fuldførelse af de forskudsafskrevne bygninger ikke finder sted i overensstemmelse med de i begæringen meddelte oplysninger, enten fordi bygningerne eller nogle af disse ikke bliver fuldført inden for den gældende frist, eller fordi den faktiske anskaffelsessum for bygningerne er mindre end den aftalte (beregnede) anskaffelsessum, skal der foretages en regulering af de af forskudsafskrivningerne påvirkede indkomstansættelser i overensstemmelse med de i AL § 29 P fastsatte regler.

Er fuldførelse ikke sket inden udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, kan ligningsrådet fritage for regulering efter reglerne i § 29 P, når rådet skønner, at den skattepligtige hverken har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen. Fritagelsen skal betinges af, at fuldførelse sker inden en af ligningsrådet fastsat frist på højst 3 år regnet fra udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, AL § 29 Q.

I tilfælde af den skattepligtiges død eller konkurs inden fuldførelsen af de forskudsafskrevne bygninger, skal de tidligere indkomstansættelser reguleres på samme måde som angivet i AL § 29 P jfr. § 29 R.

I et tilfælde, hvor betingelsen for at foretage forskudsafskrivning - nemlig at det drejede sig om en afskrivningsberettiget bygning - svigtede, se lsr. 1970.150. Se endvidere lsr. 1973.128 (4-års fristen ikke overholdt på grund af manglende indlæggelse af vand og manglende færdiggørelse af de sanitære installationer).

6.5. Dok- og beddingsanlæg

Ifølge AL § 29 D kan der gives tilladelse til afskrivning efter AL afsnit I på dok- og beddingsanlæg. Se afskr.cirk. pkt.145-147. Ansøgning om anvendelse af denne regel indgives til amtsskatteinspektoratet (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet).

6.6. Afskrivning med hjemmel i statsskatteloven

Hvor der påhviler en fast ejendom hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, kan de almindelige regler om bygningsafskrivninger fraviges, AL § 29 C. Ved »anden forpligtelse af lignende art« er ifølge afskr.cirk. pkt. 143 navnlig tænkt på tilfælde, hvor bygninger opføres på lejet grund med forpligtelse til at aflevere grunden i ryddeliggjort stand ved lejeperiodens udløb. I disse tilfælde foretages afskrivningen med hjemmel i SL § 6 a. Afskrivningen fratrækkes i den indkomstart (personlig indkomst/kapitalindkomst), som ejendommens over- eller underskud henregnes til.

Om erhvervsdrivendes afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser, se C 2.2.

Hvis både de almindelige betingelser for at foretage bygningsafskrivninger og betingelserne for at afskrive efter hjemfaldsregler m.v. er opfyldt, kan skatteyderen vælge, efter hvilke regler han ønsker at afskrive, men det een gang valgte princip kan ikke senere ændres, lsr. 1975.64.

Begrænsning for sommer- og fritidsboliger

Ifølge AL § 29 C, stk. 2, kan ovennævnte afskrivninger ikke foretages på fast ejendom, der af ejeren anvendes til sommer- eller fritidsbolig,

1) når hjemfaldsforpligtelsen (eller anden forpligtelse af lignende art) er påtaget den 1.januar 1978 eller senere, eller

2) når lejemålet for grunden er indgået den 1.januar 1978 eller senere, eller

3) når ejendommen (bygningen) den 1.januar 1978 eller senere er overgået til en ny ejer.

Ifølge lsr.1982.97 kunne der fortsat afskrives på et sommerhus på lejet grund, selv om der i 1979 var indgået en ny lejekontrakt til erstatning af den tidligere kontrakt, som var indgået før den 1.jan. 1978, idet de to kontrakter var identiske, bortset fra lejens størrelse, og den nye kontrakt måtte derfor anses for en forlængelse af et allerede indgået lejemål.

Anvendes en væsentlig del af en sommer- eller fritidsbolig til erhvervsmæssigt formål, kan der dog foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som svarer til den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Det anses ifølge lovteksten ikke for erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, at ejeren i en del af året udlejer sin bolig i ejendommen til andre.

Selv om ejendommen benyttes udover sommersæsonen, må den anses for en sommer- eller fritidsbolig, medmindre den lovligt beboes af personer, som er tilmeldt det stedlige folkeregister med fast adresse i den pågældende bolig.

Anvendes en væsentlig del (mindst 25%) af en ejendom, der omfattes af § 29 C, stk.2, erhvervsmæssigt, kan der imidlertid foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt svarer til denne del af ejendommen.

Er der tale om et sommerhus eller en fritidsbolig som ovenfor anført, der først er anskaffet efter 1. januar 1978, kan der ikke foretages afskrivning på sommer- eller fritidsboligen, men såfremt dette af den samme ejer inddrages til benyttelse som helårshus, vil der herefter kunne foretages afskrivning på ejendommen, forudsat at der er tale om en lovlig benyttelse som helårsbolig. Afskrivningen vil i så fald kunne foretages på ejendommens oprindelige anskaffelsessum med tillæg af eventuelle ombygningsomkostninger, der for eksempel er afholdt for at gøre sommerhuset egnet til helårsbeboelse, men de afskrivninger, der ikke kunne foretages i perioden, indtil huset benyttes som helårsbolig, er tabt.

Er det en ny ejer, der lovligt tager ejendommen i anvendelse som helårshus, vil denne kunne afskrive på ejendommens anskaffelsessum.

Afskrivning efter særreglerne uden for afskrivningsloven kan fortsat foretages på alle helårsboliger og erhvervsbygninger, herunder kontorbygninger og udlejningsejendomme, der er opført på lejet grund, eller hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller nedrivningsdeklaration.

Beskatning af genvundne afskrivninger - alle bygninger

Afskrivninger på bygninger på lejet grund m.v. foretaget for indkomståret 1978 eller senere, skal tages i betragtning ved opgørelse af fortjenesten ved eventuel afståelse af ejendommen, - og dette gælder altså ikke blot sommer- og fritidshuse, men alle bygninger på lejet grund eller med hjemfaldsforpligtelse eller lignende forpligtelse (AL § 29, stk.2).

En sådan fortjeneste vil blive beskattet med særlig indkomstskat ligesom tilsvarende fortjeneste ved afhændelse af andre bygninger, hvorpå der er foretaget skattemæssig afskrivning. Fortjenesten opgøres på grundlag af den nominelle købs- og salgssum med fradrag af evt. kursnedslag på sælgerprioriteten.

Henlæggelser til investeringsfond og indskud på etableringskonto kan ikke benyttes til forlods afskrivning på bygninger, der afskrives efter de her omtalte regler uden for afskrivningsloven.

Om afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af lejede lokaler henvises til L 5.5.1.

6.6.1. Bygninger på lejet grund

Afskrivninger kan foretages ikke alene på erhvervsmæssigt anvendte bygninger på lejet grund, men også på bygninger anvendt til privat beboelse som f.eks. en- og tofamilieshuse, sommer- og fritidshuse (med foran nævnte begrænsning) samt ejerlejligheder, lsr. 1970.44 og 145. Afskrivning kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Forholdet mellem skatteyderen og grundejeren kan indicere, at der ikke foreligger nogen reel risiko for opsigelse, hvorfor afskrivning efter disse regler må nægtes.

Afskrivning er blevet nægtet, hvor lejeren efter udløbet af en 49 års uopsigelig lejeperiode efter kontrakten kunne vælge imellem at udnytte en køberet eller at fortsætte lejemålet, skd.30.244. En tillagt forkøbsret er derimod ikke til hinder for afskrivning, lsr. 1970.145 og 1976.48.

Afskrivningen tilsigter at dække det tab, der opstår for bygningens ejer ved, at han ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Afskrivning er derfor udelukket, hvis huset uden videre kan overflyttes til en anden grund. Ligeledes er afskrivning udelukket, hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne efter vurdering, eller med et bestemt beløb, der overstiger anskaffelsessummen.

Drejer det sig om normalt afskrivningsberettigede bygninger på lejet grund som f.eks. en butiksbygning, kan ejeren vælge at afskrive enten over lejeperioden eller efter afskrivningslovens almindelige regler.

Beregning af afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), lsr. 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, lsr. 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt. Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et på forhånd fikseret beløb, der er mindre end skatteyderens anskaffelsessum, kan der afskrives på differencen mellem de to beløb.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, foretages afskrivningen med lige store årlige beløb over lejeperioden, lsr. 1970.145. Hvis det er sandsynligt, at lejemålet vil blive forlænget, godkendes kun en mindre afskrivning, jfr. bl.a. lsr.1976.48.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, kan en afskrivning på 5 pct. p.a. normalt godkendes, medmindre der er sikret lejeren uopsigelighed i mere end 20 år.

Forbedringsudgifter afskrives over den resterende lejeperiode, lsr. 1970.146.

Ændres en lejekontrakt, således at lejeperioden forlænges, skal det uafskrevne beløb fordeles over det antal år, der efter den ændrede aftale resterer.

Undladt afskrivning på en bygning på lejet grund kan ikke indhentes ved forlængelse af afskrivningsperioden eller ved en forhøjelse af afskrivningsprocenten, lsr. 1970.146.

Når lejemålet ophører - eller bygningen nedrives

Der sker ikke tilbageføring af afskrivninger på en bygning på lejet grund, når afskrivningsretten bortfalder, fordi lejeren køber grunden.

Hvis et lejemål ophører, eller bygningen nedrives, inden fuld afskrivning har fundet sted, kan det derved lidte tab fratrækkes fuldt ud i ophørsåret, lsr. 1949.153.

Hvis der ved realisation eller nedrivning af bygningen indvindes et beløb, skal dette fradrages ved beregningen af tabet.

Selve de med nedrivningen forbundne udgifter kan normalt fradrages, hvis lejeren er forpligtet til ved lejemålets ophør at rydeliggøre grunden, lsr. 1981.115, ellers ikke.

Ifølge AL § 29 C, stk.4 kan der når en bygning, der er afskrevet som følge af, at den er opført på lejet grund, eller der påhviler ejendommen en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, nedrives, foretages et nedrivningsfradrag ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Ifølge bestemmelsen udgør fradraget en så stor del af det uafskrevne beløb (nedsat med den eventuelle salgssum for materialer m.v.), som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne afskrivninger og fuld afskrivning for den forløbne tid af afskrivningsperioden.

Skattedepartementet har udtalt, at denne bestemmelse ikke tager sigte på nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i tilfælde, hvor afskrivninger, der kunne være foretaget, er undladt. Reglen går alene ud på at udelukke nedrivningsfradrag i samme omfang, som afskrivningsret for visse ejendomme er udelukket efter § 29 C, stk.2 og 3.

Et selskab havde afholdt udgifter til fundering og asfaltering af en lagerplads på en lejet grund. Lagerpladsen blev indrettet med henblik på at tjene en aktuel produktion. Produktionen påbegyndtes, men ophørte imidlertid ret hurtigt. Lagerpladsen var herefter ubenyttet, og måtte anses for værdiløs for selskabet. Under de foreliggende omstændigheder kunne situationen sidestilles med tilfælde, hvor der skete egentlig nedrivning. Restsaldoen kunne derfor fradrages i det år, benyttelsen ophørte.

Et uafskrevet beløb kan ikke fratrækkes, hvis bygningen nedbrænder, lsr. 1972.40.

Der er alene hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger efter LOSI § 2, nr.2, jfr. AL § 29, når der er tale om afskrivninger foretaget i indkomståret 1978 eller senere.

Tab ved salg af en bygning på lejet grund kan ikke fradrages, jfr. AL § 29, stk.2.

Hvor bygninger på lejet grund som følge af beskeden værdi har været forbigået ved ejendomsvurderingen, kan indtægter og udgifter - herunder bygningsafskrivninger - vedrørende ejendommen anses at hvile i sig selv, jfr. VLD af 31. juli 1979 (skd.51.291).

6.6.2. Nedrivnings- og nedlæggelsesdeklarationer

I visse tilfælde gives der dispensation fra byplan, byggelov eller lignende mod pålæggelse af en nedrivningspligt, enten efter udløbet af en vis frist eller på forlangende. Det forekommer også, at dispensation gives på det vilkår, at bygningen i tilfælde af ekspropriation, hvornår en sådan end måtte finde sted, skal afstås uden godtgørelse. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer hyppigt i forbindelse med (tidsbegrænsede) tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

Afskrivning kan i disse tilfælde foretages efter samme regler, som gælder for bygninger på lejet grund.

Såfremt der på erhvervelsestidspunktet er mindre end 20 år til nedrivningstidspunktet, men det må anses for usikkert, hvornår nedrivningen vil blive gennemført, kan der alene indrømmes en årlig afskrivning på 5 pct. af anskaffelsessummen.

Af afgørelser kan nævnes lsr. 1962.122 (afskrivning kun anerkendt med 5 pct. - tidspunktet for nedrivningen afhang af trafikudviklingen), lsr. 1950.181 og 1954.66 samt 1956.119 (afskrivning nægtet - uvist, om forpligtelsen ville blive gjort gældende), lsr. 1979.107 (afskrivning over 19 år og forbedringsudgifter over »restlevetiden«).

En pavillon, der blev opstillet til midlertidig afhjælpning af pladsproblemer i en sparekasse, skulle i henhold til byggetilladelsen fjernes inden en vis frist. Ligningsrådet fandt, at pavillonen kunne afskrives efter reglerne i SL § 6 a, om afskrivning af bygninger, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller en nedrivningsdeklaration.

En ejendom, der kondemneres, kan ikke i den anledning gøres til genstand for afskrivning.

6.6.3. Hjemfaldspligt

Afskrivningsgrundlaget opgøres som forskellen mellem ejerens faktiske erhvervelsessum for ejendommen (incl. købesummen for grunden) med fradrag af det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald. Fra erhvervelsessummen skal yderligere trækkes beløb, der er afskrevet ekstraordinært efter de tidligere gældende regler, samt anskaffelsessummen for de tekniske installationer, der er genstand for særskilt afskrivning.

Det fremgår heraf, at det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet. Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, lsr. 1959.135.

Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb.

Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger. I lsr. 1973.177 blev der indrømmet fradrag i formuen med den diskonterede værdi af den del af ejendomsværdien, der ikke ville blive erstattet ved ejendommens hjemfald, uagtet tabet ikke kunne fikseres. Denne afgørelse har dog kun betydning for formueansættelsen, hvorimod kravet om fiksering stadig gælder for afskrivning over indkomsten.

Afskrivningsgrundlaget opgøres efter almindelige regler.

Afskrivningen beregnes efter en særlig tabel, idet der er tale om afskrivning med stigende beløb. Der kan foretages et fuldt års afskrivning i erhvervelses- året, medens der ikke kan afskrives for nogen del i afhændelsesåret. Tabel til beregning af afskrivningerne og vejledning hertil er gengivet i afsnit Ø.

Der kan også foretages afskrivning på en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der benyttes til beboelse. Afskrivningen kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Med hensyn til nedrivningsfradrag og beskatning ved salg gælder samme regler som for bygninger på lejet grund.