Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit H - Momssats, momstilsvar og fradragsregler


§ 14

Momssatsen er på 25%.

§ 15-16

Bestemmelserne om virksomhedernes momstilsvar indeholder hovedprincipperne, hvorefter der skal betales moms af den merværdi (værditilvækst), der opstår i virksomheden.

H.1 Momssats

H.1.1 Momssatsen

§ 14

Momssatsen udgør 25% af den momspligtige omsætning eller af den momspligtige erhvervelse.

Satsen er ens for alle varer og ydelser, der er omfattet af momspligten.

Momssatsen er ændret adskillige gange siden momslovens ikrafttræden i 1967, jf. følgende skema over momssatser:

 

 03.07.67 - 31.03.68     10 %     ( 9,09%)  

 01.04.68 - 28.06.70     12 1/2 % (11,11%)  

 29.06.70 - 28.09.75     15%      (13,04%)  

 29.09.75 - 29.02.76 *)   9,25%   ( 8,47%)  

 01.03.76 - 01.10.77     15%      (13,04%)  

 03.10.77 - 30.09.78     18%      (15,25%)  

 01.10.78 - 29.06.80     20,25%   (16,84%)  

 30.06.80 - 31.12.91     22%      (18,03%)  

 01.01.92 -              25%      (20%   )  


*) Den midlertidige nedsættelse af momsen omfattede ikke følgende varer og ydelser (hvis momssats fortsat var 15%): salg og udlejning af motorkøretøjer, el, telefon, telegraf, telex o.l. samt radio- og fjernsynsudsendelser.

De i parentes anførte satser er momssatserne af priserne inkl. moms.

H.1.2 Momssatser i andre EF-lande mfl.

Momssatserne i de forskellige EF-lande samt i Norge og Sverige pr. 1. januar 1993 fremgår af oversigten nedenunder.

 

 Land      Reduceret sats%      Standardsats%      Højeste sats%  

 Danmark          -                25                  -  

 Belgien *)     1 og 6             19,5                25 og 25+8  

 Frankrig      3,1 5,5 og 13       18,6                22  

 Grækenland     4 og 8             18                  36  

 Holland             6             17,5                -  

 Irland  **)   2,3 og 10           21                  -  

 Italien         4 og 9            19                  38  

 Luxembourg     3 og 6             15                  -  

 Portugal **)        8             16                  30  

 Spanien             6             15                  33  

 UK **)           -                17,5                -  

 Vesttyskland        7             15                  -  

 Norge            -                20                  -  

 Sverige            18             25                  -  


*) En mellemsats på 17% anvendes også

**) Disse lande opererer også med en 0-sats for en række varegrupper.

H.2 Momstilsvar

§ 15

Virksomhederne skal for hver momsperiode indbetale forskellen mellem den udgående moms og købsmomsen. Hvis købsmomsen - tillagt evt. godtgørelse for energiafgifter - i en periode overstiger den udgående moms, udbetales forskellen til virksomheden.

H.2.1 Udgående moms

Den udgående moms i en momsperiode er momsen af virksomhedens momspligtige omsætning tillagt erhvervelsesmomsen i perioden, dvs. momsen af den omsætning, der er opgjort efter reglerne i §§ 11-13 tillagt moms af varekøb i andre EF-lande. De nærmere regler herom er omtalt i afsnit B, D og E.

H.2.2 Købsmoms

Købsmomsen er den moms, der hviler på virksomhedens indkøb af varer (herunder importerede varer) og momspligtige ydelser til brug i virksomheden.

Momsen af de forskellige indkøb kan som hovedregel medregnes til købsmomsen i samme omfang, som købene vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, dvs. både den omsætning, hvoraf der skal betales moms, og den omsætning, for hvilken der i medfør af § 12 ikke skal beregnes moms (leverancer af varer til andre EF-lande, eksport mv.).

Køb fra andre EF-lande

I forbindelse med køb (også kaldet erhvervelse) af varer fra andre EF-lande skal der beregnes "erhvervelsesmoms". Denne erhvervelsesmoms kan medregnes til virksomhedens købsmoms, hvis erhvervelsen vedrører virksomhedens omsætning af varer og ydelser, dvs. virksomhedens momspligtige aktiviteter. Moms af EF-erhvervelser behandles derfor på samme måde som moms, der er tilfaktureret fra indenlandske leverandører. Se også B.1.2 og E.2.

Køb fra steder uden for EF

Varer, der indføres fra steder udenfor EF, skal momsberigtiges ved indførslen. Den ved indførslen betalte moms kan fratrækkes efter samme regler, som gælder for køb foretaget i Danmark.

Ved køb fra steder uden for EF følges bestemmelserne i §§ 29, 29 a, 29 b og 29 c. Se endvidere afsnit L.

H.2.3 Opgørelse af købsmomsen

Virksomheder har ret til at trække momsen fra på de varer og momspligtige ydelser, som den har købt til brug for virksomhedens momspligtige omsætning.

H.2.3.1 Periodisering

Købsmomsen i en momsperiode er den moms, der i perioden er faktureret til virksomheden af dens leverandører, og for hvilke virksomheden har fradragsret efter de gældende regler.

Det er således principielt fakturadatoen, der er afgørende for, i hvilken periode momsbeløbet skal medregnes til købsmomsen.

Det er derimod ikke en betingelse for fradrag, at det tilfakturerede momsbeløb er betalt. Moms vedrørende fx en maskine, der er købt på afbetaling med ejendomsforbehold, kan således medregnes til købsmomsen allerede på faktureringstidspunktet.

Der er dermed et sammenfald mellem tidspunktet for, hvornår leverandøren skal medregne fakturerede varer og ydelser til den momspligtige omsætning, og hvornår køber kan medregne momsen heraf til købsmomsen.

Problematikken omkring fradragstidspunktet for købsmomsen og hvilken momssats, der skal anvendes, er uddybet i afgørelserne Dep.323, Dep.653 og Dep.822.

Moms af EF-erhvervelser kan medregnes til købsmomsen på samme måde som moms, der er tilfaktureret fra danske leverandører.

Moms af varer indkøbt fra steder uden for EF (importmoms) kan medregnes til købsmomsen i den periode, hvor varerne er blevet fortoldet.

Importmoms vedrørende importørregistrerede virksomheders fortoldningsekspeditioner, der er indleveret til told- og skatteregionen de to sidste ekspeditionsdage i den måned, hvor momsperioden udløber, og som bliver ekspederet inden månedens udgang, kan dog først medregnes til købsmomsen i den følgende momsperiode. I øvrigt henvises til L.1.4.

Virksomheder, der har ugen som momsperiode, kan dog til købsmomsen medregne importmoms ifølge enhedsdokumentets eksemplar 8 i den periode, hvori varerne er fortoldet.

Ved efterbetaling af moms af indsmuglede varer kan momsen medregnes til købsmomsen i den periode, hvor momsen indbetales, eller hvor indbetaling af sidste afdrag finder sted.

Moms, som i henhold til EF's forsendelsesordning afkræves en hovedforpligtet for en T-forsendelse i tilfælde, hvor retureksemplaret af forsendelsesangivelsen ikke modtages hos Told*Skat, kan ikke medregnes til købsmomsen, hverken hos den hovedforpligtede eller hos afsenderen.

Se også E.1.1 og I.2.

H.2.3.2 Dokumentation

Det er en generel betingelse for at kunne opnå fradrag for købsmoms, at der som dokumentation kan fremlægges forskriftsmæssige fakturaer.

Købekontrakter og slutsedler - fx vedrørende motorkøretøjer - kan efter fast praksis ikke anerkendes som forskriftsmæssig dokumentation for købsmoms, jf. Dep.694.

For importerede varer anvendes de månedlige importspecifikationer fra Told*Skat som dokumentation.

Momsen af indkøb til brug for virksomheden, og som er faktureret til og betalt af virksomheden, kan normalt medregnes til købsmomsen, selv om virksomheden efterfølgende måtte få indkøbsprisen helt eller delvist refunderet fra trediemand (fx i tilfælde, hvor der udføres arbejder på den af virksomheden anvendte faste ejendom), og der er andre - evt. ikke registrerede - medindehavere af ejendommen.

Indkøb, der helt eller delvis vedrører et registreret interessentskabs momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen, selv om udgiften er afholdt af (faktureret til) en af interessenterne personligt.

Moms af fakturerede forudbetalinger kan også medregnes til købsmomsen. Om dokumentation henvises i øvrigt til I.2.

H.2.3.3 Tab på forudbetalinger

Hvis en registreret virksomhed, der ved indkøb til brug for virksomheden har ydet forudbetaling til en leverandør af varer og momspligtige ydelser, lider tab på forudbetalingen som følge af leverandørens konkurs e.l., kan købervirksomheden medregne momsbeløbet af forudbetalingen til købsmomsen. Der skal ikke efterfølgende ske regulering af købsmomsen som følge af tabet.

Det krav, som køberen anmelder i sælgers bo, skal være ekskl. moms, jf. Dep.506.

H.3 Fradrag

§ 16

Der må sondres mellem tre forskellige former for fradragsret, nemlig

- fuld fradragsret, fx varer indkøbt til videresalg og maskiner til brug ved en produktion,

- delvis fradragsret, fx telefon, der bruges både erhvervsmæssigt og som privattelefon, eller som bruges af en virksomhed, der både har omsætning af varer og momspligtige ydelser og omsætning af momsfri ydelser, og

- ingen fradragsret, dvs. indkøb, der slet ikke vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, eller der vedrører formål som nævnt i § 16, stk. 3.

H.3.1 Fuld fradragsret

§ 16, stk. 1

Momsen af indkøb, der udelukkende vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, kan - med de begrænsninger som følger af § 16, stk. 3 - fuldt ud medregnes til købsmomsen.

Dette gælder også indkøb til den nævnte anvendelse, som foretages af virksomheder, der tillige omsætter momsfrie ydelser.

Moms af indkøb, som kun delvis skal anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen efter reglerne i H.3.2.

H.3.1.1 Eksempler på fradragsberettigede indkøb

Arbejdstøj og uniformer, der tilhører virksomheden, og som anvendes af personalet under arbejde for virksomheden. Arbejdstøj til ejerens eget brug, når der uden vederlag stilles tilsvarende arbejdstøj til personalets rådighed, eller - hvis der ikke beskæftiges fremmed arbejdskraft -når det er sædvane i branchen, at der stilles tilsvarende arbejdstøj til personalets rådighed (det er ikke sædvane i almindelig landbrugsvirksomhed, at der stilles arbejdstøj til rådighed for personalet), jf. Mn.185, Mn.227, Mn.807 og Mn.985.

Beklædningsgenstande (benklæder, skjorter, slips og pullovers), der tilhører virksomheden, og som det er pålagt medarbejderne at bære ved enhver lejlighed, hvor de skal repræsentere selskabet udadtil. Tøjet (evt. kun pulloveren) skal være forsynet med virksomhedens logo. Det skal endvidere være pålagt de ansatte, at tøjet ikke må benyttes udenfor arbejdstid og at tøjet skal afleveres, såfremt den ansatte fratræder stillingen, jf. Mn.985.

Der er envidere truffet afgørelse om, at en virksomhed kan fratrække købsmomsen af modetøj, som virksomheden gratis stiller til rådighed for et ugeblad til brug som gevinster i konkurrencer i ugebladet, jf. Mn.1360. Der henvises endvidere til Mn.1044.

Biltelefon (også til personvogne), når telefonen kan anses for et driftsmiddel, der vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser.

Blade, fagblade, faglitteratur, personale- og kundeblade inden for virksomhedens område, herunder tidsskrifter mv. til redaktionelt brug for dagblade. Ugeblade og tidsskrifter til fremlæggelse i virksomheden som led i kundeservice, fx i frisørsaloner, jf. Mn.185. Med hensyn til fremstilling og distribution af de nævnte blade, kan momsen af indkøb vedrørende dette medregnes til købsmomsen efter lovens almindelige regler, jf. Mn.108, Mn.154 og Mn.210.

Blomster til udsmykning af restauranter og frisørsaloner, jf. Mn.185.

Byggemodning af arealer, der skal benyttes til opførelse af bygninger mv. til virksomhedens eget brug. Til købsmomsen kan derimod ikke medregnes moms af byggemodning af arealer, der er bestemt til salg, ligesom der ikke kan medregnes moms af byggemodning på en grund, som virksomheden køber, og på hvilken der allerede er foretaget byggemodning, jf. Mn.188 og Mn.722. Med hensyn til fradragsret for omkostninger ved udstykning og salg af landbrugsjord, se H.7.22.

Campingvogne, der udelukkende anvendes som kontor. Campingvognen må ikke anvendes til nogen form for overnatning eller beboelse, jf. Dep.219.

El- og gasværkers demonstrationslokaler for husholdningsapparater o.l. (fx mikrobølgeovne), herunder også indkøb af levnedsmidler, som benyttes ved demonstration af apparaterne og derefter udleveres som smagsprøver til deltagerne i demonstrationen, jf. Mn.185.

Enfamilieshuse, der ikke anvendes som beboelse, men udelukkende til kontor eller udstilling - dog ikke sauna eller swimmingpool, jf. Dep.508. I tilfælde, hvor husene overgår til anden anvendelse (herunder beboelse), skal der ske efterregulering i henhold til reglerne for regulering af købsmoms for investeringsgoder, jf. H.4.1.2.

Gadebelysningsudgifter (både anlæg og drift), der dækkes af kommunale eller private elforsyningers og transformerforeningers indtægter fra virksomhedens salg af varer og momspligtige ydelser, jf. Mn.317 og Mn.332.

Gratisvarer, fx i form læskedrikke, som en virksomhed indkøber i engangsemballager, påtrykt virksomhedens navn eller logo, og som udleveres gratis til kunder i forbindelse med køb af virksomhedens produkter, jf. Mn.215. Eller "burgers", pommes frites, kaffe mv., som en burgerbar udleverer gratis til kunderne betinget af køb af et af produkterne. Ved køb af en burger udleveres en ekstra burger gratis, og gratis pommes frites eller kaffe udleveres i forbindelse med salg af andre af virksomhedens produkter. Samtlige varer udleveres i engangsemballage, som er forsynet med virksomhedens bomærke. De udleverede gratisvarer kan anses for rabatter, der ubetinget er ydet i forbindelse med levering af et af virksomhedens produkter. Gratisvarerne udgør således en integreret del af den samlede leverance og skal derfor ikke selvstændigt indregnes i den momspligtige værdi/omsætning, jf. Mn.984.

Håndbøger, der indeholder tekniske/faglige redegørelser samt en omtale af virksomhedens produkter, og som udleveres gratis til virksomhedens kunder samt til andre inden for den pågældende branche.

Inventar, køkkenudstyr, service, rengøringsmidler mv. til registrerede virksomheders marketenderier eller frokoststuer samt opførelse og vedligeholdelse af lokaler til nævnte anvendelse. Der er derimod ikke fradragsret i ikke momspligtige virksomheder (banker og forsikringsselskaber mfl.). Der henvises i øvrigt til N 8.

Kaffe, som udskænkes til fx et solcenters kunder i forbindelse med solbehandlingen. Kaffen anses for at være en del af den ydelse der sælges, jf. DfT.1112.

Køretøjer (fx anskaffelse og drift af vare- og lastvogne, knallerter og cykler), der udelukkende anvendes i forbindelse med omsætningen af varer og momspligtige ydelser. Der er dog ingen fradragsret ved anskaffelse, leje og drift af personvogne, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer. Se i øvrigt H.3.2.4 og H.3.3.7.

Lavenergipærer, som et elselskab udleverer uden beregning til selskabets forbrugere i forbindelse med et elspareprojekt.

Lystfartøjer (anskaffelse og drift) til udlejning eller reklameformål (udlejning af reklameplads), jf. Mn.482, Mn.483 og Mn.1067.

Lærebøger og andet undervisningsmateriale vedrørende uddannelse af lærlinge (herunder kørekort til fx mekanikerlærlinge) eller anden faglig uddannelse, der kræves af og fuldt ud betales af virksomheden, jf. Mn.75, Mn.186 og Mn.607. M.h.t. lærebøger mv. indkøbt til brug i revisionsfirmaer afviger man fra reglen om, at uddannelsen skal kræves af arbejdsgiveren, jf. Mn.1018.

Musikinstrumenter, der tilhører virksomheden, og som er indkøbt til brug for et orkester, hvis medlemmer alle er medarbejdere i virksomheden, jf. Mn.331.

Nedrivning af bygninger i det omfang der ville være fradragsret for omkostninger til drift og vedligeholdelse mv. Dette gælder, selv om det frigjorte areal agtes solgt, anvendt til boligbyggeri eller til andet formål, for hvilket der ikke er fradragsret, jf. Mn.722. Der er derimod ikke fradragsret for omkostninger til eventuel efterfølgende byggemodning i de nævnte tilfælde.

Omklædnings- og baderum for personalet, jf. Mn.185. Der er også fradragsret for moms af udgifter til svømmebassin, sauna, solarium og motionsredskaber, når disse faciliteter indgår som en integreret del af virksomhedens normale omklædnings- og badefaciliteter, jf. Mn.1312.

Præmier/gevinster, som et TV-selskab uddeler til deltagere i spil, quiz e.l. i underholdningsudsendelser, jf. Mn.1302. Tilsvarende gælder en ugebladsvirksomheds indkøb af præmier/gevinster til brug ved afholdelse af konkurrencer (lotterier, bingospil mv.) i virksomhedens ugeblade, jf. TSS.1333.

Indkøb af genstande af mindre værdi (fx mindre legetøjsgenstande af plast), der er indlagt i varer, samt varer, der ud over de fakturerede kvanta leveres fra fabrikant eller grossist til detailhandler, vil kunne medregnes til købsmomsen, jf. Mn.191. Der er ligeledes fradragsret for moms på indkøb af sølvtøjspræmier o.l. til brug i forbindelse med dyrskuer, hvor der er beregnet salgsmoms af de indmeldelsespenge, der er afkrævet ejerne af de udstillede dyr, jf. Mn.207.

Reklameartikler af ringe værdi, som en virksomhed vederlagsfrit udleverer til sine kunder eller potentielle kunder. Ved reklameartikler af ringe værdi forstås varer til en indkøbs- eller fremstillingspris på højst 100 kr., ekskl. moms. Varerne skal på en iøjnefaldende måde være forsynet med virksomhedens navn eller logo, således at de af den grund må antages at have mistet betydningen som handelsobjekter, jf. Mn.485, Mn.487, Mn.911 og Mn.1019. Se også H.3.3.5.

Reklametryksager mv. til brug i forbindelse med sælger- eller forbrugerkonkurrencer, jf. Mn.189.

Sikkerhedsudstyr, herunder brandslukningsudstyr, inventar og instrumenter til skadestuer samt forbindsstoffer, jf. Mn.185.

Skurby/containerby. Der fradragsret for en skurby/containerby. Afgørende for fradragsretten er, at disponeringen af rummene ikke er sikker, at der er tale om flytbare containere, at ingen medarbejdere har fast adresse i skurbyen, at medarbejderne ikke benytter skurbyen i weekenden (medmindre de er på arbejde) og at arbejdets karakter nødvendiggør et sådant overnatningssted, jf. Mn.1351.

Sportsbeklædning (bluser, trøjer, træningsdragter o.l.) - samt eventuel betaling for vask og reparation af dette - som i reklamøjemed er forsynet med virksomhedens navn eller mærke, og som udleveres gratis til sportsforeninger eller andre sportsudøvere.

Sportsbeklædning, som virksomheden udleverer til eget personale, såfremt sportsbeklædningen fortsat tilhører virksomheden.

Sportsbeklædning, som en importør/forhandler af de omhandlede varer vederlagsfrit leverer til en sportsorganisation mod, at denne til gengæld forpligter sig til i en vis periode ikke at anvende tilsvarende beklædning af andre fabrikater. Beklædningen behøver ikke at være forsynet med anden reklame end et almindeligt varemærke for det pågældende fabrikat, jf. Mn.345 og Mn.486.

Svømmebassiner i momspligtige virksomheder, fx hoteller, feriecentre og campingpladser, når bassinet indgår som en underholdningsforanstaltning, og det ikke udlejes til skoler eller foreninger til sportsaktiviteter. Dette gælder, uanset om der kræves særskilt betaling, jf. Mn.1303.

TV- og videoapparater indkøbt til danske fiskerfartøjer, der anvendes til erhvervsmæssigt fiskeri.

Vandløbsregulering. Registrerede landbrugsvirksomheder, der som lodsejere har afholdt udgifter til vandløbsreguleringer, kan medregne momsen af disse udgifter til købsmomsen, jf. Dep.288.

Vedligeholdelse af driftsbygninger, selv om der på tidspunktet for afholdelsen af udgiften ikke foregår nogen egentlig produktionsvirksomhed i bygningerne, jf. Mn.561.

Veje, der udelukkende anvendes ved færdsel til og fra en landbrugsejendoms jorder, samt veje, der udelukkende benyttes som tilkørselsveje til landbrugsvirksomhedens driftsbygninger. I forbindelse med etablering af en gågade fik de registrerede medlemmer af en grundejerforening ligeledes fradrag for købsmomsen på udgifterne vedrørende deres andel af gågadens etablering, jf. Mn.444, Mn.484, Mn.1043 og Dep.1053.

H.3.1.2 Fuld fradragsret - udtagelse

§ 16, stk. 5

Der er fuld fradragsret for varer og ydelser, som dels bruges i den momspligtige virksomhed, dels privat, til ikke momspligtige aktiviteter eller til de i § 16, stk. 3 anførte formål, såfremt virksomheden ved momsperiodens afslutning regulerer købsmomsen med den del af momsen, som ikke kan medregnes til købsmomsen.

Se i øvrigt H.3.2.2 samt D.1.3.

H.3.2 Delvis fradragsret

§ 16, stk. 2

Skatteministeren kan fastsætte regler, hvorefter der til købsmomsen kan medregnes nærmere fastsatte andele af momsen på indkøb mv., som ikke udelukkende vedrører omsætningen af varer og ydelser.

Sådanne bestemmelser er fastsat i skatteministeriets bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift.

Reglerne giver i princippet virksomheden mulighed for fradragsret i samme omfang, som "anvendelsen" af indkøbet vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Reglerne om delvis fradragsret er således kun relevante, når et givet indkøb i et vist omfang, men ikke fuldt ud vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter og ikke er omfattet af § 16, stk. 3.

Der er dog i bekendtgørelsen fastsat særlige regler for indkøb mv. af fx vare- og lastvogne. Disse regler må betragtes som forenklingsforanstaltninger, hvilket indebærer, at fradragsretten for sådanne indkøb ikke behøver at stå i forhold til den faktiske anvendelse.

Ved opgørelse af delvis fradragsret anvendes forskellige fremgangsmåder, der retter sig efter anvendelsen samt arten af det pågældende indkøb.

Der må herefter skelnes mellem

- indkøb til blandet anvendelse i virksomheder, der har såvel momspligtige som momsfri aktiviteter, jf. bekendtgørelsens § 1,

- indkøb til delvis privat anvendelse, jf. bekendtgørelsens § 2,

- indkøb af fast ejendom - dvs. opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse, jf. bekendtgørelsens §§ 3 og 4, samt

- indkøb af motorkøretøjer, jf. bekendtgørelsens § 5.

H.3.2.1 Blandet anvendelse

Ved blandet anvendelse forstås, at det pågældende indkøb anvendes i såvel den registreringspligtige som den ikke registreringspligtige del af virksomheden, dvs. at indkøbet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Hvis indkøbet tillige anvendes privat, gælder reglerne i H.3.2.2. Bekendtgørelsens

§ 1, stk. 3

Momsen af indkøb til blandet anvendelse kan medregnes til købsmomsen med den andel af momsen, der svarer til forholdet mellem omsætningen (ekskl. moms) af varer og momspligtige ydelser og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende regnskabsår.

Ved omsætning af varer og momspligtige ydelser forstås den omsætning, hvoraf der skal beregnes moms, samt den omsætning, der i henhold til lovens § 12 (fx eksport mv., levering af varer til et andet EF-land, herunder levering af nye transportmidler til andre EF-lande, salg af aviser m.m.) kan holdes uden for den momspligtige omsætning.

Ved samlet omsætning forstås omsætningen af varer og momspligtige ydelser med tillæg af (anden) omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms, jf. lovens § 2.

Eksempel på beregning af delvis fradragsret:

 

 a. Momspligtig omsætning (ekskl. moms)    500.000 kr.  

 b. Omsætning efter § 12                   100.000 kr.  

 c. Omsætning af momsfri ydelser           400.000 kr  

 Samlet omsætning                        1.000.000 kr.  


Fradragsretten for indkøb til blandet anvendelse vil i denne virksomhed udgøre:

 

 600.000 (a+b) * 100  

 ------------------- = 60 %  

 1.000.000 (a+b+c)  


Omsætningsfordelingen i en virksomhed med såvel momsfri som momspligtige aktiviteter skal anvendes som grundlag for opgørelsen af den delvise fradragsret, selv om der er et misforhold mellem omsætningsfordelingen og det faktiske ressourcetræk til de to aktiviteter, jf. Dep.1324. Vedrørende delvis fradragsret på grund af blandet anvendelse kan yderligere henvises til TSS.1332.

H.3.2.1.1 Foreløbig opgørelse af fradragsretten

Ved beregningen af momstilsvaret for den enkelte momsperiode kan der foretages en foreløbig opgørelse af den del af momsen på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til købsmomsen. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages endelig regulering af momstilsvaret.

For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte momsperioder. Denne bestemmelse fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 4.

H.3.2.1.2 Opgørelse af omsætningsbeløb

Det er som hovedregel virksomhedens samlede indtægter, der skal medregnes ved opgørelsen af den samlede omsætning til brug for beregningen af delvis fradragsret. Det er dog muligt at holde følgende indtægter uden for opgørelsen:

- bestyrelseshonorarer mv.,

- provision mv.,

- renter mv.,

- salg af driftsmidler og fast ejendom,

- tilskud,

- totalisator samt

- udlæg.

Bestyrelseshonorarer mv.

Advokater mfl.'s bestyrelseshonorarer, der skattemæssigt anses for

B-indkomst, er momspligtige, og skal derfor medregnes i såvel omsætningen af varer og momspligtige ydelser som den samlede omsætning.

Bestyrelseshonorarer, der skattemæssigt anses for A-indkomst, er ikke momspligtige, og skal således principielt medregnes i den samlede omsætning. Honorarer kan dog holdes uden for beregningen i det omfang, den enkelte advokat kan godtgøre, at de med hvervet forbundne ydelser ikke belaster advokatens kontorhold, fordi advokaten, fx som led i bestyrelsesarbejdet, udfører sådanne hverv på hvervgiverens kontor, jf. Dep.563.

Tilsvarende retningslinier kan anvendes for andre lignende faste honorarer, fx som medhjælper for anklagemyndigheden eller som sekretær, forretningsfører eller direktør for legater, fonde, stiftelser, organisationer og selskaber, samt for lønindtægter, der er indtjent i egentlige lønmodtagerforhold.

Provision mv.

Virksomheder, der udøver formidling, og som kun skal betale moms af provision mv. for formidlingen, fx udlejningsbureauer, ejendomsmæglere og visse kunsthandlere, skal i omsætningsbeløbene alene medregne provision mv. for disse ydelser. Salgsprisen for den leverance, der er formidlet, kan således ikke medregnes i omsætningsbeløbene.

Renter mv.

En virksomhed udøver i momsmæssig henseende finansieringsvirksomhed, når virksomheden får tiltransporteret fremmede fordringer. Med fremmede fordringer forstås fordringer, der hidrører fra kontrakter, som virksomheden ikke selv har indgået med kunden.

Renteindtægter fra tiltransporterede (fremmede) fordringer, fx i form af købe- og afbetalingskontrakter, anses for at hidrøre fra finansieringsvirksomhed og skal derfor medregnes til den samlede omsætning. Det gælder, hvad enten fordringerne er overdraget til eje, til sikkerhed eller til eje med samtidig aftale om regres, jf. Mn.1041.

Renteindtægter fra købe- og afbetalingskontrakter, som er indgået i forbindelse med virksomhedens salg og udlejning af egne varer, eventuelt kombineret med visse ydelser (egenproduktion), må anses for at være afledt af momspligtige aktiviteter og kan derfor holdes uden for den samlede omsætning.

Finansielle indtægter hidrørende fra forskellige former for passiv kapitalanbringelse betragtes ikke som vederlag for salg af finansielle tjenesteydelser og begrænser således ikke fradragsretten. Som eksempler på sådanne indtægter kan nævnes renteindtægter (fx indestående i pengeinstitutter), udbytter, kursavancer, obligationer, aktier og pantebreve mv.

Endvidere anses enkeltstående udlån mellem moder- og datterselskaber normalt ikke for at være salg af finansiel ydelse, jf. Mn.1098. Se tillige skatteministeriets cirkulære nr. 161 af 20. august 1990 om lønsumsafgift for virksomheder indenfor den finansielle sektor.

Salg af driftsmidler og fast ejendom.

Indtægter fra salg af større driftsmidler (bortset fra turistbusser) og fast ejendom, der har været anvendt til momspligtige aktiviteter, skal ikke medregnes i omsætningsbeløbene. Dette gælder også ved salg af en fast ejendom, der har været anvendt til udlejning, for hvilken ejeren har været frivillig registreret.

Vognmandsvirksomheders salg af turistbusser med momsberegning skal også medregnes ved opgørelsen af den delvise fradragsret i virksomheder, der både har momsfri rutekørsel og momspligtig turistkørsel, jf. N.3.

Indtægter fra salg af mindre driftsmidler (maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris ekskl. moms ikke overstiger 50.000 kr.), skal derimod medregnes i omsætningsbeløbene ved opgørelsen af den delvise fradragsret.

Indtægter fra salg af fast ejendom, der ikke har været anvendt til momspligtige aktiviteter, skal ikke medregnes i den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, hvis der er tale om enkeltstående salg af fast ejendom.

Hvis der derimod er tale om salg af flere ejendomme, og virksomhedens køb og salg af ejendomme har et sådant omfang, at det må karakteriseres som ejendomshandlervirksomhed, skal det totale ejendomssalg medregnes i den samlede omsætning ved opgørelsen af den delvise fradragsret, jf. DfT.1083.

Tilskud

Tilskud hvoraf der skal betales moms, skal medregnes i omsætningsbeløbene.

Tilskud, hvoraf der ikke skal betales moms som følge af, at virksomheden ikke præsterer nogen modydelse herfor - hverken direkte eller indirekte - skal ikke medregnes i den samlede omsætning.

Den momsmæssige stilling for tilskud er nærmere beskrevet i F.1.5.

Udlæg

Udlæg, der i overensstemmelse med reglerne i F.1.4 er holdt uden for momsberegningen, kan ikke medregnes i omsætningsbeløbene.

H.3.2.2 Privat anvendelse

Bekendtgørelsens § 2, stk. 1

Moms af varer og ydelser, der indkøbes af en registreret virksomhed til anvendelse såvel i virksomheden som til privat brug eller til andet formål, der ikke vedrører virksomheden, kan medregnes til købsmomsen med den andel, som skønsmæssigt vedrører den registrerede virksomhed.

Ved Told*Skat's vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af momsen på virksomheden og på indehaverens private forbrug er foretaget på rimelig måde, vil den fordeling, som er godkendt af den pågældende ligningsmyndighed, normalt blive lagt til grund, jf. bekendtgørelsens § 2, stk. 2.

Hvis der ikke ved skatteansættelsen er foretaget særskilt fordeling af udgifter til de omhandlede indkøb, kan en af ligningsmyndigheden normalt anvendt fordeling lægges til grund.

Som typiske eksempler på indkøb til delvis privat anvendelse kan nævnes telefon, el og brændsel.

Fordelingen af momsen efter et skøn foretages også i tilfælde, hvor indkøbet er til brug for såvel virksomheden som andre formål, der ikke vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter, eller for hvilke der ikke er fradragsret efter § 16, stk. 3. Det drejer sig om situationer, hvor der ikke er knyttet nogen almindelig omsætning til det pågældende ikke fradragsberettigede formål.

Som eksempel herpå kan nævnes brochurer, der udleveres gratis af et turistkontor til turister mfl. Brochuren indeholder beskrivelser af egnen og dens seværdigheder mv. og oplysning om, at turistkontoret formidler udlejning af ferieboliger.

Brochuren vedrører således både turistkontorets momspligtige formidlingsvirksomhed og turistkontorets oplysningsvirksomhed, for hvilken der ikke forekommer nogen omsætning, og som i øvrigt er undtaget fra momspligten. Den betalte moms ved indkøb af sådanne brochurer må herefter fordeles efter et skøn, fx på grundlag af den anvendte spalteplads til de nævnte aktiviteter. Se også Dep.775.

Som et andet eksempel kan nævnes en virksomheds indkøb af olie, hvoraf en del anvendes til opvarmning af funktionærboliger, for hvilke virksomheden ikke har fradragsret, jf. H.3.3.2.

Ved fordelingen af momsen kan den af virksomheden opkrævede betaling lægges til grund, såfremt denne mindst svarer til det beløb, som ligningsmyndigheden anvender ved skatteansættelsen af den pågældende funktionær/bestyrer.

Som et tredie eksempel kan nævnes indkøb, der faktureres til et tivoli, og som anvendes af såvel tivoliet som arrangøren af et momsfritaget arrangement. Det drejer sig fx om leje af et telt, der af tivoliet stilles til rådighed for en festarrangør, som bruger teltet til dans og udskænkning ved byfester o.l.

Da fradragsretten skal opgøres efter et skøn, der vil variere fra tivoli til tivoli og fra fest til fest, godkender Told*Skat, at tivoliets fradragsret for momsen af omkostninger fastsættes til 75%, jf. DfT.1085.

Ved skatteministeriets cirkulære af 28. november 1990 om momspligt for deponering og forvaltning af værdipapirer, kreditter mv. blev åbnet mulighed for, at der kan fastsættes standardfradrag for moms af varer og momspligtige ydelser, der er indkøbt til brug i såvel den registrerede som den ikke registrerede del af virksomheden, jf. TSS.1331.

Som eksempel på en situation, hvor ikke blot den skattemæssige fordeling kan bruges som grundlag for opgørelsen af fradragsretten, kan nævnes en registreret rutebilvognmands abonnement på telefon, der anvendes såvel erhvervsmæssigt (momsfri personbefordring og momspligtig fragt mv.) som privat.

Bekendtgørelsens § 2, stk. 3 og 4

Fradragsretten opgøres i dette tilfælde ved først at reducere telefonudgiften med den skattemæssigt ansatte private andel, hvorefter momsen af den erhvervsmæssige andel fordeles på grundlag af virksomhedens omsætningstal, jf. reglerne i H.3.2.1.

Tilkørselsveje

Moms vedrørende vedligeholdelse af veje, der benyttes ved tilkørsel såvel til en registreret landbrugsvirksomheds beboelsesbygninger som til virksomhedens driftsbygninger, kan medregnes til købsmomsen med to trediedele. Reglen gælder principielt kun landbrugsvirksomheder, men man kan for andre virksomheders tilkørselsveje anvende et tilsvarende skøn.

Medarbejdertelefoner

Moms vedrørende anskaffelse og drift af telefoner, som anbringes hos en registreret virksomheds medarbejdere med henblik på benyttelse i virksomhedens tjeneste, medregnes til købsmomsen med halvdelen, såfremt telefonselskabets regninger er stilet til og betales af virksomheden. Hvis virksomheden opkræver en del af regningsbeløbet hos medarbejderne, kan fradraget dog ikke overstige momsen af den af virksomheden faktisk afholdte udgift.

Vedrørende udtagelse af varer til privat anvendelse henvises i øvrigt til H.3.1.2.

H.3.2.3 Fast ejendom

Bekendtgørelsens § 3

Der er fastsat særlige regler for opgørelsen af delvis fradragsret vedrørende bygninger, der anvendes til forskelligt formål.

H.3.2.3.1 Opførelse af bygninger

Moms vedrørende opførelse af bygninger, herunder tilbygninger, som foruden lokaler for den registrerede virksomhed tillige omfatter andre lokaler, kan medregnes til købsmomsen med den del af den samlede moms på bygningen, som svarer til

- forholdet mellem de byggeomkostninger, der skønnes at vedrøre de fradragsberettigede lokaler og de samlede byggeomkostninger.

Såfremt lokalerne til de forskellige anvendelser er af samme standard, kan beregningen af den fradragsberettigede andel af momsen foretages på grundlag af

- forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

Etagearealet af lokaler med skrå vægge i tagetager opgøres i overensstemmelse med bygningsreglementet på grundlag af en frihøjde på 1,5 m målt fra gulvplan til ydersiden af tagbeklædningen. Skunkvæggens placering har således ikke indflydelse på beregningen af arealet, jf. Mn.863.

Til virksomhedens lokaler henregnes ikke

- lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, uanset om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, jf. H.3.3.2, samt

- lokaler, der anvendes til udlejning, medmindre lejemålet er omfattet af en frivillig registrering, jf. C.4.4.

H.3.2.3.2 Reparation og vedligeholdelse mv. af bygninger

Moms af ombygnings-, reparations- og vedligeholdelsesarbejder i bygninger, som indeholder såvel fradragsberettigede som ikke fradragsberettigede lokaler, kan medregnes til købsmomsen i det omfang, arbejdet direkte omfatter virksomhedens fradragsberettigede lokaler. Det er betingelse herfor, at leverandøren i sin faktura har foretaget en opdeling af prisen for det udførte arbejde.

Moms af tilsvarende arbejder, som ikke direkte kan henføres til bygningens enkelte lokaler, fx udvendig vedligeholdelse, reparation eller udskiftning af bygningens varmeanlæg eller andre fællesinstallationer, kan medregnes til købsmomsen med en andel, der svarer til forholdet mellem etagearealet af de fradragsberettigede lokaler og bygningens samlede etageareal.

H.3.2.3.3 Lokaler mv., der bruges blandet

Såfremt en virksomheds lokaler anvendes såvel i forbindelse med virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser som i forbindelse med virksomhedens momsfri ydelser (herunder eventuel omsætning af varer/ydelser, for hvilke virksomhedens efter §§ 3 og 4 er fritaget for at betale moms), må beregning af den fradragsberettigede andel af momsen vedrørende sådanne lokaler foretages på grundlag af et skøn.

Ved opførelse, ombygning, reparation eller vedligeholdelse af bygninger, der indeholder lokaler til forskellig anvendelse, foretages fordelingen af den samlede moms først efter de i H.3.2.3.1 og H.3.2.3.2 beskrevne regler.

Hvis virksomheden anvender nogle af disse lokaler blandet, må virksomheden foretage en fordeling af den beregnede moms, som vedrører disse lokaler. Fordelingen må som nævnt foretages på grundlag af et skøn. Tilsvarende gælder eventuelt hele bygninger, der anvendes blandet, dvs. hvor de enkelte lokaler ikke kan henføres udelukkende til virksomhedens momsfri, respektive momspligtige aktiviteter.

Den skønsmæssige fordeling af momsen vedrørende lokaler mv. til blandet anvendelse vil normalt kunne foretages på grundlag af omsætningsfordelingen, jf. H.3.2.1. Det er dog en forudsætning for at anvende omsætningstallene som grundlag for den skønsmæssige fordeling, at dette ikke medfører, at virksomheden herved opnår en fradragsret, som står i åbenbart misforhold til den faktiske anvendelse.

Forsamlingshuse, idrætshaller mfl.

Fradraget vedrørende drift af lokaler i forsamlingshuse, idrætshaller mfl., der finansieres ved tilskud fra det offentlige mfl. eller anvendes til formål, som ikke vedrører forsamlingshuset mfl., skal opgøres på grundlag af et skøn over den faktiske anvendelse af lokalerne.

De tidligere nævnte regler om fradrag for købsmoms vedrørende lokaler mv. til blandet brug anvendes ikke i følgende tilfælde:

For restaurationer, hoteller, forsamlingshuse, idrætshaller o.l. gælder følgende:

Hvis virksomhedens momsfri omsætning ved udlejning af selskabslokaler, mødelokaler o.l. højst udgør 2% af virksomhedens samlede årlige omsætning ekskl. moms, og hvis den momsfri lokaleleje ved eventuel udlejning til møde- og kursusarrangementer højst har udgjort 5% af den samlede betaling, ekskl. moms, for det enkelte arrangement, skal der ikke ske reduktion af virksomhedens (fulde) fradragsret for købsmomsen, jf. Mn.793 og Mn.929.

Hvis virksomheden kan dokumentere, at værdien af lokalelejen indgår i det samlede arrangement med mere end 5%, kan en større andel af den samlede betaling holdes uden for momsberegning, men så skal virksomhedens fradragsret begrænses efter de almindelige regler om beregning af delvis fradragsret i forbindelse med fast ejendom.

Hvis den momsfri omsætning ved lokaleudlejning ved regnskabsårets udløb har oversteget 2% af den samlede omsætning, kan virksomheden vælge enten at betale salgsmoms af den overskydende del af den momsfri omsætning eller at reducere købsmomsen efter de almindelige regler om delvis fradragsret. Hvis virksomheden vælger at reducere købsmomsen, skal den samlede momsfri omsætning medregnes ved beregning af den delvise fradragsret, dvs. der skal også ske reduktion vedrørende de første 2%.

Idrætshaller. Ved lejlighedsvis anvendelse af idrætshaller til momspligtige arrangementer, fx koncerter og udstillinger, kan der gives delvis fradragsret for moms vedrørende opførelse, drift og vedligeholdelse af hallerne. Fradragsretten må fastsættes i hvert enkelt tilfælde, idet bl.a. følgende forhold må tages i betragtning:

- tidsforbruget til momsfri og momspligtige arrangementer,

- omkostningsfordeling, hvorved bemærkes, at momspligtige aktiviteter ofte slider mere på bygningen og lægger beslag på en større del af driftsomkostningerne end de momsfri aktiviteter, og

- omsætningen, som ofte vil være særlig stor i forbindelse med momspligtige aktiviteter.

Udlejning af reklameplads i idrætshaller giver alene adgang til fradrag for købsmoms af de omkostninger, der direkte vedrører reklameydelsen. Til disse omkostninger henregnes ikke udgifter vedrørende opførelse, drift eller vedligeholdelse af hallen.

Lokaler, der anvendes som bolig for virksomhedens indehaver eller personale, kan ikke anses for lokaler til blandet anvendelse, selv om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, jf. Mn.557, Mn.559, Dep.650 og Mn.686. Dette gælder også almindelige carporte eller garager, der opført i tilknytning til beboelsen.

H.3.2.3.4 Anden fast ejendom end bygninger

Moms vedrørende anlæg, reparation og vedligeholdelse mv. af anden fast ejendom end bygninger, fx grunde og havne, medregnes til købsmomsen efter de almindelige regler, jf. § 4 i bekendtgørelsen.

H.3.2.4 Motorkøretøjer

Moms vedrørende anskaffelse eller leje samt drift og vedligeholdelse af motorkøretøjer i registrerede virksomheder kan, med følgende undtagelser - medregnes til købsmomsen efter de almindelige regler om fradragsret.

Det vil sige, at der med de begrænsninger, der følger af § 16, stk. 3, jf. H.3.3.7 (personvogne mv., der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer, inkl. fører), er

- fuld fradragsret for moms vedrørende motorkøretøjer, der udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, og

- delvis fradragsret for moms vedrørende motorkøretøjer, som ikke udelukkende anvendes i forbindelse med en virksomheds omsætning af varer og momspligtige ydelser, men tillige til kørsel vedrørende virksomhedens eventuelle omsætning af momsfri ydelser (blandet anvendelse) eller til indehavers eller personalets private kørsel, herunder kørsel mellem virksomheden og den pågældende brugers bopæl (privat anvendelse mv.), jf. Mn.723.

For vare- og lastvogne med tilladt totalvægt ikke over 3 tons gælder der dog særlige regler, når køretøjerne ikke udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser.

H.3.2.4.1 Last- og varevogne - fuld fradragsret

§ 16, stk. 1 og 2, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 1

Moms, der vedrører anskaffelse af vare- og lastvogne med tilladt totalvægt ikke over 3 tons, kan ikke medregnes til købsmomsen, medmindre køretøjet udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens afsætning af varer og momspligtige ydelser.

Hvis køretøjet udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter, er der fuld fradrag for købsmomsen, jf. lovens § 16, stk. 1.

Ved afgørelsen af, om der kan gives fradragsret for moms ved anskaffelse af de omhandlede vare- og lastvogne, må der foretages en nærmere vurdering af den faktiske anvendelse. Der må i denne forbindelse lægges vægt på om:

- køretøjet benyttes til egentlig transport mellem virksomhedens faste forretningssted og den private bopæl,

- køretøjet benyttes til anden privat kørsel, herunder kørsel i forbindelse med momsfri aktiviteter,

- køretøjet benyttes til kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser,

- der eksisterer en aftale mellem virksomheden og brugeren om benyttelsen af køretøjet,

- køretøjet er forsynet med værktøj eller lignende (montørvogne), eller der er etableret et lager på medarbejderes bopæl med henblik på udkald til reparationsarbejder og lignende,

- virksomheden har fuld skattemæssig afskrivning på køretøjet, og

- brugeren beskattes for benyttelse af køretøjet.

Følgende afgørelser vedrører fradragsret for købsmomsen i relation til køretøjets anvendelse: Mn.402, Mn.445, Mn.446, Mn.447, Mn.1021, Mn.1042, Mn.1066, Mn.1068, Dep.1077, Mn.1096, Mn.1099 og Dep.1102. Se også Østre Landsrets dom af 15. september 1987.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads anses i almindelighed ikke for en kørsel, der vedrører virksomhedens momspligtige aktiviteter. Denne regel er dog lempet for så vidt angår kørsel mellem bopæl og skiftende arbejdspladser, herunder lejlighedsvis kørsel til det faste forretningssted.

Skiftende arbejdspladser

Ved "skiftende arbejdspladser" forstås arbejde uden for virksomhedens faste forretningssted. Ved bedømmelsen af "skiftende arbejdspladser" skal der ikke lægges vægt på arbejdsperiodens længde det enkelte sted eller antallet af arbejdspladser, men derimod på den kendsgerning, at der er tale om forskellige arbejdssteder uden for virksomhedens faste registreringsadresse.

Lejlighedsvis kørsel mellem bopæl og fast forretningssted for at supplere køretøjets lager af værktøj, afhentning af arbejdssedler, tegninger og lignende anses ikke for privat kørsel.

Vagtordning

Kørsel mellem bopæl og virksomhedens faste forretningssted som led i en vagtordning, hvor brugeren uden for almindelig arbejdstid kan tilkaldes til reparation eller lignende hos kunder, anses ikke for privatkørsel, hvis følgende betingelser er opfyldt:

- der skal være tale om et klart forretningsmæssigt behov for en vagtordning, og vognene skal være forsynet med værktøj eller lignende (rullende værksteder),

- der skal over for brugeren være klar tilkendegivelse af, at bilerne ikke må benyttes privat,

- der skal foreligge en vagtplan. Efter vagterne skal brugeren rapportere om udkald mv. Det skal endvidere kunne konstateres, hvilken bil, der har været benyttet til hvilken vagt,

- antallet af biler skal stå i rimeligt forhold til vagtordningens omfang, og

- den vagthavende medarbejder skal være i tjeneste i hele vagtperioden. Det skal af samme grund være muligt at komme i kontakt med den pågældende i hele vagtperioden.

H.3.2.4.2 Regulering af købsmoms

§ 16, stk. 6

Hvis der skal ske regulering af købsmoms, fordi køretøjet ikke længere anvendes i forbindelse med virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, skal reglerne i bekendtgørelse nr. 75 af 26. februar 1985 om regulering af indgående merværdiafgift for investeringsgoder anvendes.

Hvis der alene er tale om et konstateret enkeltstående tilfælde af privat anvendelse af køretøjet, kan der efter omstændighederne ses bort fra krav om regulering af købsmoms.

H.3.2.4.3 Udlejningsvirksomhed

Disse virksomheder har fuld fradragsret for momsen vedrørende anskaffelse og drift af varevogne, der anvendes til udlejning. Såfremt en sådan varevogn tillige anvendes til andre formål, fx til indehaverens eller personalets private kørsel, skal der betales moms efter reglerne om udtagelse af de af virksomheden forhandlede ydelser til formål, for hvilke der ikke er fradragsret.

Såfremt de pågældende køretøjer ikke udelukkende anvendes i forbindelse med virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser (blandet anvendelse), men tillige til kørsel vedrørende virksomhedens eventuelle omsætning af momsfri ydelser eller til indehaverens eller personalets private kørsel mellem virksomheden og den pågældende brugers private bopæl, eller til eventuelle andre formål, for hvilke virksomheden ikke har fradragsret, gælder følgende regler, jf. § 5 i bekendtgørelsen:

Anskaffelse

Momsen af købsprisen kan hverken helt eller delvis medregnes til købsmomsen.

Leje

Momsen af lejen kan medregnes til købsmomsen med en trediedel.

Drift

Momsen af indkøb vedrørende de pågældende køretøjers drift kan fuldt ud medregnes til købsmomsen. Dette gælder også driftsomkostninger for lejede køretøjer.

Det er dog en betingelse for fradragsretten for leje og drift af vare- og lastvogne, der bruges blandet, at virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser overstiger 10.000 kr. årlig.

Med hensyn til reglerne for personvogne henvises til N.6.

H.3.2.4.4 Rustvogne

De tidligere nævnte regler kan også anvendes for rustvogne, der er fritaget for registreringsafgift, og som foruden at anvendes til transport af kister i direkte tilknytning til bisættelser også anvendes til transport af blomster og kranse, urner o.l. samt bårer og skamler. Dette indebærer, at moms ved anskaffelse af køretøjerne ikke kan medregnes til købsmomsen, og at moms vedrørende køretøjernes drift fuldt ud kan medregnes.

H.3.2.4.5 Busser

Buskørsel, bortset fra rutekørsel, er momspligtig buskørsel. Indkøb af varer og ydelser til virksomheder vedrører ofte både momspligtige og momsfri aktiviteter. Det er derfor nødvendigt at skelne mellem de tre former for fradragsret: Fuld, delvis og ingen fradragsret.

For rutebiler og bybusser, der er fritaget for registreringsafgift i henhold til § 2, stk. 1, nr. 5, i loven om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., og som anvendes til godsbefordring eller udlejning af reklameplads, kan momsen vedrørende anskaffelse eller leje samt drift af køretøjerne delvis medregnes til købsmomsen efter de almindelige regler for indkøb til blandet anvendelse.

Der henvises i øvrigt til N.3.

H.3.2.4.6 Andre regler - motorkøretøjer

De forannævnte bestemmelser finder anvendelse på køretøjer, der tilhører eller lejes af den pågældende registrerede virksomhed eller dennes indehaver, og som, for så vidt angår indkøbte motorkøretøjer, er indregistreret i virksomhedens eller indehaverens navn (herunder motorkøretøjer, der er indregistreret med en medarbejder som bruger).

En registreret virksomhed har ingen fradragsret for motorkøretøjer, der er indregistreret i en medarbejders navn.

En registreret virksomhed har dog fradragsret for momsen på indkøb til driften af et motorkøretøj, som tilhører indehaverens ægtefælle og er indregistreret i dennes navn. Virksomheden har derimod ikke fradragsret for momsen af køretøjets købspris, uanset om denne afskrives over virksomhedens driftsregnskab.

Reglerne om fradragsret for moms på indkøb til drift af køretøjer finder anvendelse på alle arter indkøb, som er nært knyttet til køretøjets drift, dvs. også reparation og vedligeholdelse, herunder fx udskiftning af motor, jf. Mn.1354.

Anskaffelse mv. af biltelefon anses ikke for en omkostning, der er knyttet til køretøjet. Moms af sådanne omkostninger kan derfor medregnes til købsmomsen efter de almindelige regler.

Moms vedrørende opførelse mv. af almindelige carporte og garager til virksomhedens person- eller varevogn kan ikke medregnes til købsmomsen, når carporten eller garagen er opført i tilknytning til boligen, jf. Mn.429.

Skematisk oversigt over reglerne om fradragsret mv. for motorkøretøjer

I det følgende skema på næste side redegøres summarisk for bestemmelserne i forbindelse med køb, drift, leje og salg/udtagelse af de former for køretøjer, der anvendes af en bred kreds af de registrerede virksomheder.

De pågældende køretøjer, bortset fra personvogne, skal helt eller delvis anvendes i forbindelse med virksomhedens momspligtige aktiviteter. Leasing behandles som leje.

Med hensyn til særreglerne vedrørende køretøjer i relation til autoforhandlere, køreskoler og udlejningsvirksomheder henvises til N.6. Rutebiler og turistbusser er behandlet i N.3.

Tryk ALT + F1 for at se skema

H.3.2.5 Sektorisk opdeling

Bekendtgørelsens § 6

Told*Skat kan tillade eller stille krav om, at den fradragsberettigede moms i virksomheder, der består af flere sektorer (fx flere virksomheder med samme ejer eller forskellige driftsaktiviteter i samme virksomhed), beregnes særskilt for én eller flere af virksomhedens sektorer (sektorisk opdeling). Virksomheden skal i sådanne tilfælde føre særskilt regnskab for de berørte sektorer.

Hensigten med bestemmelsen er at sikre, at fradragsretten står i rimeligt forhold til den faktiske anvendelse af de pågældende indkøb.

Der kan normalt ikke kræves eller gives tilladelse til sektorisk opdeling med tilbagevirkende kraft.

H.3.2.5.1 Vognmandsvirksomheder

Told*Skat kan tillade/påbyde sektorisk opdeling af virksomheder inden for vognmandsbranchen, specielt kombinerede rutebil- og turistvognmandsvirksomheder, jf. Dep.995.

I det efterfølgende skitseres i hovedtræk den momsmæssige betydning af anvendelsen af sektorisk opdeling i bl.a. de virksomheder, som har persontransport som hovedaktivitet, men som samtidig er registreret for omsætning vedrørende fragt, reklame mv.

Sektorisk opdeling påvirker ikke fradragsretten for omkostninger, der udelukkende vedrører en momspligtig eller en momsfri aktivitet, idet fradragsretten for sådanne omkostninger (fortsat) vil være 100%, henholdsvis 0%.

Sektorisk opdeling påvirker heller ikke fradragsretten for fællesomkostninger, fx telefon, da fradragsretten for disse omkostninger under alle omstændigheder skal opgøres som forholdet mellem virksomhehedens omsætning af varer og momspligtige ydelser og virksomhedens samlede omsætning. Opførelse og drift af garager og værksteder anses også for fællesomkostninger, medmindre der sker salg af reparationsydelser mv.

Eksempel 1

 

 Omsætning vedrørende hyrevogne  

 Personbefordring                            1.500.000 kr.  

 Omsætning vedrørende rutebiler  

 Personbefordring               250.000 kr.  

 Fragt og reklame                50.000 kr.    300.000 kr.  

 Omsætning vedrørende turistbusser  

 Personbefordring                              200.000 kr.  

 Virksomhedens samlede omsætning             2.000.000 kr.  


Fradragsretten vedrørende fx reparation af en rutebil vil i denne virksomhed udgøre 13% (50.000 + 200.000 i forhold til 2.000.000).

Hvis virksomheden bliver opdelt i 3 sektorer (hyrevogne, rutebiler og turistbusser), vil fradragsretten for reparationsregningen blive 17% (50.000 i forhold til 300.000), mens der ikke sker nogen ændring i fradragsretten for hyrevogne, turistbusser og fællesomkostninger (vil fortsat være henholdsvis 0, 100 og 13%).

Told*Skat kan i sådanne tilfælde tillade, at virksomheden foretager sektorisk opdeling på betingelse af, at der føres særskilt regnskab for de enkelte sektorer.

Eksempel 2

 

 Omsætning ved rutebilkørsel  

 Personbefordring             200.000 kr.  

 Fragt og reklame              50.000 kr.  

                                             250.000 kr.  

 Omsætning ved varetransport med  

 vare- og/eller lastvogne                    750.000 kr.  

 Virksomhedens samlede omsætning           1.000.000 kr.  


Fradragsretten for en reparationsregning vedrørende en rutebil vil i denne virksomhed udgøre 80% (50.000 + 750.000 i forhold til 1.000.000).

Hvis virksomheden bliver opdelt i sektorer, vil fradragsretten for reparationsregningen "kun" blive 20%, nemlig forholdet mellem momspligtig omsætning og samlet omsætning i rutebilsektoren (50.000 set i forhold til 250.000).

Told*Skat vil i sådanne tilfælde kræve virksomheden opdelt i 2 sektorer.

Der vil kunne opstilles andre eksempler, hvor Told*Skat vil kræve sektorisk opdeling, fx i tilfælde, hvor en rutebil- og turistvognmand tillige driver værksted, hvorfra der sælges reparationsydelser mv. I sådanne tilfælde anses værkstedet ikke for en fællesomkostning, men som en omkostning, der udelukkende vedrører den momspligtige virksomhed, idet virksomheden også skal betale moms af de reparationer, der udføres på egne busser, bortset fra eventuelle busser, som udelukkende bruges til momspligtig kørsel. Hvis der ikke sælges reparationer mv., anses værkstedet for fællesomkostninger.

Bestemmelserne om sektorisk opdeling inden for vognmandsbranchen administreres således, at der generelt gives virksomhederne tilladelse til at foretage sektorisk opdeling på betingelse af, at der føres særskilt regnskab for de enkelte sektorer, og at der ud fra en vurdering i de enkelte tilfælde stilles krav til virksomhederne om at foretage sektorisk opdeling, såfremt momsmæssige forhold af en vis betydning taler herfor.

Vedrørende sektorisk opdeling i busvirksomheder, se endvidere N.3.3.2.

H.3.2.5.2 Andre virksomheder end vognmandsvirksomheder

Der vil også i andre virksomheder end vognmandsvirksomheder kunne stilles krav om sektorisk opdeling, såfremt momsmæssige forhold af en vis betydning taler herfor.

Sektorisk opdeling vil i givet fald alene kunne ske på grundlag af en virksomheds aktivitetsområder. En virksomhed vil således ikke kunne pålægges sektorisk opdeling vedrørende indtægter hidrørende fra et bestemt driftsmiddel. Eksempelvis vil en privat jernbane, der udfører godstransport med såvel egentlige godsvogne som kombinerede person-/godsvogne, ikke kunne pålægges at dele fragtindtægterne op på henholdsvis godsvogne og person-/godsvogne.

Ved vurderingen af, om der skal ske sektorisk opdeling, vil der i et vist omfang blive lagt vægt på omfanget af den administrative byrde, der ved en sådan opdeling pålægges virksomheden.

For køreskoler er der truffet afgørelse om, at der indtil videre ikke skal stilles krav om sektorisk opdeling.

H.3.3 Ingen fradragsret

§ 16, stk. 3

Der ikke er fradragsret på indkøb, som ikke vedrører virksomhedens momspligtige omsætning. Der er således ingen fradragsret på indkøb, der udelukkende vedrører eller er bestemt til

- indehaverens eller personalets private brug, eller

- virksomhedens eventuelle omsætning af momsfri ydelser eller anden omsætning, hvoraf der ikke skal betales moms, jf. §§ 2-4.

H.3.3.1 Kost

§ 16, stk. 3, litra a

Der er ingen fradragsret ved indkøb af kost til virksomhedens indehaver eller personale.

H.3.3.2 Bolig

§ 16, stk. 3, litra b

Der ingen fradragsret ved anskaffelse og drift af bolig for virksomhedens indehaver og personale, jf. Dep.229 og Mn.560.

Bestemmelsen er uddybet i skatteministeriets bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret for merværdiafgift, § 3, stk. 2, idet man her præciserer, at lokaler, der bruges som bolig for virksomhedens indehaver og personale, ikke kan anses for virksomhedens lokaler, uanset om lokalerne bruges i den pågældendes erhverv.

Der er således ingen fradragsret for moms vedrørende opførelse, drift og vedligeholdelse af lokaler, der kan anses for at indgå som en del af selve boligen, herunder sædvanlige udenomsrum til beboelsen. Dette gælder som nævnt, selv om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv, fx lokaler, der er indrettet som bryggers, fyrrum, pulterrum, grovkøkken, kontor, tegnestue o.l. samt almindelige carporte og garager, som er opført i tilslutning til boligen.

I visse tilfælde kan sådanne lokaler dog anses for udelukkende at være opført/anvendt til virksomhedens brug - og dermed fradragsberettigede:

Såfremt lokalerne efter deres indretning og placering i forhold til den private beboelse samt efter de konkrete omstændigheder i øvrigt i de enkelte tilfælde (herunder fx omfanget og beliggenheden af virksomhedens eventuelle øvrige erhvervslokaliteter) kan karakteriseres som en del af virksomhedens lokaler, jf. Mn.480, Mn.481, Mn.806 og Mn.863.

Ved afgørelse af, om der kan gives fradragsret vedrørende lokaler i den private bolig, lægges der vægt på, at lokalerne er adskilt fra boligen og beliggende på en sådan måde, at lokalerne ikke kan anses for at indgå som en integreret del af boligen. Lokalerne skal således være adskilt fra boligen med en fast skillevæg, evt. forsynet med indgang fra boligen.

Det vil i almindelighed ikke kunne kræves, at der er separat indgang direkte til lokalerne udefra. Hvis lokalerne er beliggende således, at man skal passere disse for at få adgang til private beboelsesrum, må lokalerne som en hovedregel anses for at indgå som en integreret del af boligen.

Der lægges endvidere vægt på følgende:

- om anvendelse af lokalet er nødvendig for udøvelse af den registreringspligtige aktivitet,

- om lokalet - efter udstyr og indretning, herunder evt. omkostningsfordyrende installationer - fremtræder som et lokale, der udelukkende skal anvendes erhvervsmæssigt,

- om de lokaler, der herefter indgår i boligen, med hensyn til størrelse, art, indretning og udstyr svarer til en normal bolig for indehaveren og dennes familie, og

- om erhvervslokaler i virksomheder med ansat personale er godkendt af bygningsmyndigheden/arbejdstilsynet til erhvervsformål.

Endelig lægges der en vis vægt på, om der efter de skattemæssige regler gives nedsættelse af lejeværdien som følge af lokalernes anvendelse til erhvervsformål.

Der kan i visse tilfælde gives delvis fradragsret ved opførelse mv. af en garage (evt. benævnt "maskinhus", "lagerbygning" o.l.) i tilslutning til eller i umiddelbar nærhed af boligen, når garagen også skal anvendes af den momspligtige virksomhed. Det er dog en betingelse, at garagen efter størrelse og evt. indretning utvivlsomt kan anses for at være bestemt til andet end parkeringsplads til indehaverens personbil (herunder almindelige varevogne, der ikke udelukkende anvendes erhvervsmæssigt), hobbyrum eller andre private formål.

Som omkostninger, der vedrører anskaffelse og drift af lokaler i den private bolig, anses udgifter til opførelse, ombygning, reparation og vedligeholdelse samt som hovedregel også udgifter til lys, varme, rengøring, møblering mv.

Hvis særlige forhold eller praktiske hensyn taler herfor, kan hovedreglen dog fraviges. Som eksempel herpå kan nævnes indkøb af møbler mv., der utvivlsomt udelukkende er til brug for virksomheden (almindeligt kontorinventar, tegneborde mv.). Endvidere kan nævnes indkøb af el og varme til brug for såvel virksomhedens lokaler som den private bolig, hvor den fordeling ligningsmyndigheden har godkendt fordeling kan lægges til grund - også selv om der herved evt. er taget hensyn til et lokale i boligen, for hvilken der efter de tidligere nævnte regler ikke er fradragsret.

H.3.3.3 Naturalaflønning

§ 16, stk. 3, litra c

Der er ingen fradragsret ved indkøb til brug ved naturalaflønning af virksomhedens personale, jf. Mn.243, Mn.244 og Mn.1020.

H.3.3.4 Vuggestuer, fritidshjem, sommerhuse mv.

§ 16, stk. 3, litra d

Der er ingen fradragsret ved anskaffelse og drift af vuggestuer, børnehaver, fritidshjem, sommerhuse o.l. for virksomhedens personale.

Udlejer en virksomhed ferieboliger til personalet, så der skal betales moms af denne udlejning, har virksomheden dog fradragsret for moms af drift mv. af ferieboligerne, da udlejningen vil blive anset som en selvstændig, erhvervsmæssig aktivitet, jf. Mn.592 og Mn.1009.

H.3.3.5 Repræsentation og gaver

§ 16, stk. 3, litra e

Der er ingen fradragsret for indkøb til repræsentation og gaver, jf. Mn.216, Mn.325, Mn.331, Mn.427, Mn.803, Mn.837, Mn.911, Mn.983, Mn.1020 og Mn.1126.

Bestemmelsen omfatter ikke køb til reklameformål eller vareprøver.

Der er truffet en del afgørelser i spørgsmålet om afgrænsning mellem reklame/vareprøver og gaver, jf. eksempelvis Mn.487, Mn.807 og Mn.982. Der henvises til eksemplerne i H.3.1.1.

H.3.3.6 Hotelophold

§ 16, stk. 3, litra f

Der er ingen fradragsret for hotelophold, herunder leje af hotelværelse mv. samt køb af mad- og drikkevarer, jf. Mn.38, Mn.268 og Mn.383.

H.3.3.7 Personmotorkøretøjer

§ 16, stk. 3, litra g

Der er ingen fradragsret ved anskaffelse, leje og drift af personmotorkøretøjer, der er indrettet til befordring af ikke mere end 9 personer.

Bestemmelsen omfatter personmotorkøretøjer af nævnte art, der er indregistreret med hvide/sorte nummerplader. Dvs. motorkøretøjer, der i henhold til registreringsafgiftsloven er berigtiget med fuld afgift (almindelige personvogne) eller med nedsat afgift (hyrevogne), eller som er fritaget for afgift (personvogne tilhørende visse statsinstitutioner), jf. Mn.428.

Motorcykler (men ikke knallerter) anses for personmotorkøretøjer.

Hvis en tidligere afgiftsfritaget varevogn ved omregistrering er blevet afgiftsberigtiget med fuld registreringsafgift og indregistreret på hvide/sorte nummerplader, kan hovedreglen dog fraviges på betingelse af, at køretøjet er indrettet som varevogn og anvendes som sådan i virksomheden. Der kan i sådanne tilfælde gives fradrag efter de regler, der gælder for last- og varevogne (max. 3 tons), jf. H.3.2.4. Dette gælder også, selv om køretøjet med hensyn til vægtafgift, periodisk syn mv. anses for et personmotorkøretøj.

Særligt indrettede køretøjer tilhørende telefonselskaber mfl., der er fritaget for registreringsafgift efter registreringsafgiftslovens § 2 og forsynet med hvide nummerplader, er ikke omfattet af bestemmelsen og er således fradragsberettiget efter de almindelige regler, jf. Mn.76. Det samme gælder andre transportmidler end de nævnte personmotorkøretøjer, såsom cykler, knallerter, busser og flyvemaskiner.

Racerkøretøjer er heller ikke omfattet af bestemmelsen. Som racerkøretøjer anses køretøjer, der i original form er bygget og indrettet til racerkørsel (fx formelvogne) samt personmotorkøretøjer, der efter ombygning fremtræder som udelukkende anvendelige til racerkørsel, og som ikke er indregistreret efter færdselsloven. Moms vedrørende anskaffelse, drift og ombygning mv. af sådanne køretøjer kan således medregnes til en registreret virksomheds købsmoms i det omfang, de afholdte udgifter vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, jf. Mn.836, Mn.868 og Mn.910. Vedrørende racerkøretøj med reklame henvises til Mn.403.

Bestemmelsen omfatter endvidere ikke personmotorkøretøjer, der indkøbes af forhandlere med henblik på videresalg, eller som indkøbes af udlejnings- eller køreskolevirksomheder til brug for momspligtig udlejning eller undervisning. Disse virksomheder kan medregne moms vedrørende anskaffelse og drift af sådanne køretøjer til købsmomsen efter lovens almindelige regler, jf. N.5.3.1, N.6.2.1, N.6.4.1 og N.6.5.

For de af bestemmelsen omfattede personmotorkøretøjer er der ingen fradragsret for moms vedrørende anskaffelse og drift, herunder leje.

Dette gælder også hyrevogne, der anvendes i forbindelse med udlejning af reklameplads eller til momspligtig transport (fx udbringning af varm mad til pensionister).

Eventuel anskaffelse og drift af biltelefon anses ikke for en omkostning, der er knyttet til køretøjet, og kan derfor medregnes til købsmomsen efter de almindelige regler.

Med hensyn til opførelse og drift af garage til virksomhedens køretøjer henvises til H.3.3.2.

Lejeudgifter for garager/parkeringspladser, der benyttes til indehaverens og personalets personmotorkøretøjer, henregnes til køretøjets driftsudgifter. Der er således ingen fradragsret for momsen til lejeudgifterne, jf. Mn.941 og Mn.942.

H.3.3.8 Eksempler på ikke fradragsberettigede indkøb

Efterfølgende er nævnt en række eksempler på ikke fradragsberettigede indkøb, hovedsageligt belyst gennem afgørelser:

Biler, som en sponsor stiller vederlagsfrit til rådighed som delvis betaling for reklameydelser, som sportsklubber leverer til sponsoren, jf. Mn.1352.

Bustransportydelser, der indkøbes i gave- eller repræsentationsøjemed.

Byggemodning af arealer, der er bestemt til salg, samt byggemodning på en grund, som en virksomhed køber, og på hvilken der allerede er foretaget byggemodning, jf. Mn.188.

Campingvogne og skurvogne, i hvilke virksomhedens personale bor og overnatter, uanset om vognene tillige anvendes af virksomheden som kontor, frokoststue eller lignende, jf. Dep.219.

Gaver, som fx mindre værdifulde ure, smykker mv., der - evt. under betegnelsen kombinationsvarer - udleveres gratis i forbindelse med salg af andre varer, jf. Østre Landsrets dom af 3. marts 1976.

Jagtfrokoster - også selv om der betales moms ved salg af jagtudbyttet.

Lærebøger og andet undervisningsmateriale vedrørende frivillig faglig uddannelse, der betales af virksomheden, jf. Mn.186. Der er dog specielle regler med hensyn til lærebøger og undervisningsmateriale, der tilhører et revisionsfirma, jf. Mn.1018.

Pokaler og andre genstande, der i reklameøjemed skænkes sportsklubber o.l. til brug som præmier eller som rekvisitter ved sportskonkurrencer, jf. Mn.192.

Præmiegenstande til brug ved sælgerkonkurrencer, jf. Mn.189 og Mn.190, til reklamelotterier, opgavekonkurrencer mv., jf. Mn.191, Mn.214, Mn.362 og Mn.404 samt Højesterets dom af 17. december 1975 og præmier, der udleveres til deltagere i markedsundersøgelser, jf. Mn.347.

Reklamegaver, som indkøbes af en grossistvirksomhed med henblik på gratis udlevering via detailhandlere til forbrugere - fx termokander, håndklæder mv., som af kaffehandlere udleveres til forbrugere mod aflevering af et antal tomme kaffeposer, jf. Mn.426.

Sportsrekvisitter mv., der indkøbes af amatørsportsklubber, som er registreret for udlejning af reklameplads. Der er ingen fradragsret, selv om sponsors navn eller bomærke er nævnt i forbindelse med sportsrekvisitternes brug, jf. Dep.888.

For moms af udgifter til køb af sportsbeklædning, som forsynes med sponsors navn eller bomærke, gives der derimod efter fast praksis delvis fradragsret. Moms af udgifter til trykning af navn eller bomærke kan fuldt ud medregnes til klubbernes købsmoms.

H.3.4 Offentlige institutioner

Statslige, amtskommunale og kommunale institutioner, der afsætter varer og momspligtige ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder, kan til købsmomsen kun medregne moms af indkøb mv., som vedrører den del af omsætningen, hvoraf der skal beregnes salgsmoms.

H.4 Investeringsgoder

H.4.1 Investeringsgoderegler

§ 16, stk. 2

Skatteministeren kan fastsætte regler om regulering af fradrag for købsmoms, når investeringsgoder, herunder fast ejendom, overgår til en anvendelse, som medfører ændring i fradragsretten.

Sådanne regler er fastsat i Ministeriet for Skatter og Afgifters bekendtgørelse nr. 75 af 26. februar 1985 om regulering af indgående merværdiafgift for investeringsgoder.

Reglerne finder anvendelse på investeringsgoder, der ved anskaffelsen helt eller delvis anvendes i forbindelse med momspligtige aktiviteter i en registreret virksomhed. Dette gælder også, når en virksomhed som lejer/forpagter har opført (evt. tilbygget eller ombygget) fast ejendom.

Investeringsgoder, for hvilke virksomheden ved anskaffelsen ikke har kunnet medregne noget momsbeløb til købsmomsen på grund af anvendelsen, er ikke omfattet af reglerne. Ved eventuel senere overgang til fradragsberettiget anvendelse er der ikke adgang til påbegyndelse af fradrag for den del af momsen, der vedrører den resterende del af reguleringsperioden.

H.4.1.1 Investeringsgodebegrebet

Bekendtgørelsens § 1

Ved investeringsgoder forstås

- maskiner, inventar og andre driftsmidler, hvis anskaffelsespris, ekskl. moms, overstiger 50.000 kr., og om er undergivet værdiforringelse.

Det vil sige, at den momspligtige værdi skal overstige 50.000 kr.

Den momspligtige værdi for nye biler er værdien ekskl. moms og registreringsafgift.

- malerier, skulpturer, andre kunstgenstande og ægte tæpper anses - i det omfang der er fradragsret ved anskaffelsen - som driftsmidler, der ikke er undergivet værdiforringelse. Vedrørende ægte tæpper henvises til H.7.25.

- fast ejendom.

- til- og ombygningsarbejder eller moderniseringsarbejder på fast ejendom.

- reparations- og vedligeholdelsesarbejder på fast ejendom til en samlet momspligtig værdi af mere end 50.000 kr. inden for 1 år.

Ved afgørelse af, om arbejdsydelser skal betragtes som ombygning/modernisering eller reparation/vedligeholdelse, lægges der vægt på, om ejendommens oprindelige standard eller anvendelighed ændres. Der henvises til N.4.3.1 og N.4.3.1.3.

H.4.1.2 Regulering af købsmoms

H.4.1.2.1 Reguleringsprincippet

Bekendtgørelsens § 2, stk. 1

Der skal ske regulering af virksomhedens købsmoms, såfremt der inden for den gældende reguleringsperiode sker ændringer i den fradragsret, som virksomheden opnåede ved anskaffelsen af investeringsgoderne. Det gælder dog ikke i de tilfælde, hvor virksomheden ifølge bekendtgørelsen er fritaget for regulering.

H.4.1.2.2 Reguleringsperiode

Bekendtgørelsens § 2, stk. 2

Regulering af købsmoms for investeringsgoder foretages kun som følge af de ændringer i fradragsretten, som sker inden for reguleringsperioden.

For fast ejendom og for til- og ombygningsarbejder mv. på fast ejendom omfatter reguleringsperioden de første 10 regnskabsår efter anskaffelsen inkl. det regnskabsår, hvori investeringsgodet er anskaffet. Ved opførelse af fast ejendom anses det tidspunkt, hvor der foreligger en ibrugtagningstilladelse for byggeriet, for anskaffelsestidspunkt.

For andre investeringsgoder omfatter reguleringsperioden de første 5 regnskabsår efter anskaffelsen.

H.4.1.2.3 Reguleringssituationer

Bekendtgørelsens § 2, stk. 3

Regulering skal foretages i følgende tilfælde:

- når et investeringsgode, for hvilket virksomheden ved anskaffelsen har haft fuld eller delvis fradragsret, overgår til en anvendelse, for hvilken virksomheden ikke har fradragsret.

Med de undtagelser, der fremgår af H.4.1.3, skal der således foretages regulering ved salg af virksomhedens investeringsgoder til formål, for hvilke der ikke er fradragsret.

Som eksempel herpå kan nævnes inddragelse af virksomhedens lokaler eller en del heraf til beboelsesformål for indehaver eller personale og udlejning af driftsbygning fx til et af virksomheden oprettet anpartsselskab i forbindelse med ændring af virksomhedens organisation (virksomheden kan dog undgå regulering, hvis der gives tilladelse til frivillig registrering).

Ved nedrivning af virksomhedens bygninger anses disse ikke for at være overgået til anden anvendelse, heller ikke selv om nedrivningen sker med henblik på salg af de arealer, hvorpå bygningen ligger. Bygninger, der sælges til en køber, der eventuelt agter at nedrive disse, anses derimod for at være overgået til en ikke fradragsberettiget anvendelse ved salget.

Ved omdannelse af anpartsselskab til aktieselskab eller omvendt kan opgørelse af eventuel reguleringsforpligtelse undlades, når selskabet efter omdannelsen fortsætter som den samme juridiske person med samme privatretlige rettigheder og forpligtelser som før omdannelsen, jf. § 109 i lov om anpartsselskaber og § 179 i lov om aktieselskaber.

Dette gælder, selv om der skal ske registrering af det nye selskab og afmeldelse af det oprindelige selskab. Ved fusion mellem selvstændigt registrerede virksomheder kan opgørelse af eventuel reguleringsforpligtelse ikke undlades.

- når et investeringsgode, for hvilket virksomheden ved anskaffelsen har haft fuld fradragsret, overgår til en anvendelse, for hvilken virksomheden har delvis fradragsret.

Som eksempel herpå kan nævnes investeringsgoder (fx teorilokaler) i en køreskolevirksomhed, der udelukkende har udført momspligtig undervisning, og som påbegynder momsfri køreundervisning.

- når grundlaget for et ved anskaffelsen opnået delvis fradrag ændres, sådan at virksomheden bliver berettiget til mindre delvis fradrag.

Regulering i disse tilfælde forekommer i virksomheder, der udover varer og momspligtige ydelser også sælger ydelser, der er undtaget fra momspligten.

H.4.1.2.4 Tilfælde, hvor regulering kan foretages

Bekendtgørelsens § 2, stk. 4

Regulering kan ske, når virksomheden bliver berettiget til større fradrag, end den var berettiget til ved anskaffelsen. Der kan dog ikke reguleres for et investeringsgode, som virksomheden ved anskaffelsen ikke har haft fradragsret for, eller for hvilket der tidligere er reguleret som følge af, at det er overgået til et ikke fradragsberettiget formål.

Der kan fx ikke reguleres, hvis en ejendom, der ikke har været fradragsret for ved opførelsen, overgår til fradragsberettiget brug, fx i forbindelse med, at der sker frivillig registrering for udlejning.

Tilsvarende gælder dele af bygninger (lokaler), for hvilke der ikke har været fradragsret ved opførelsen. Sådanne lokaler skal således anses for særskilte investeringsgoder.

Det er endvidere en forudsætning, at udsvinget i fradragsprocenten er mindst 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet.

H.4.1.3 Fritagelse for regulering

Bekendtgørelsens § 3

Der skal ikke ske regulering ved salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler, når salget sker med momsberegning.

Der skal heller ikke ske regulering ved salg af virksomhedens maskiner og andre driftsmidler, som i henhold til § 12, stk. 1, kan holdes uden for den momspligtige omsætning (eksport mv.).

For salg af fiskekuttere på 5 BRT og derover med tilhørende fiskeudstyr, kan der ses bort fra regulering af købsmomsen af udstyret, hvis det sælges sammen med kutteren uden særskilt prisfastsættelse.

Tvangsauktionssalg

Der skal ikke ske regulering ved tvangsauktionssalg af virksomhedens faste ejendom eller maskiner og andre driftsmidler, jf. Dep.1004.

Mindre udsving i fradragsprocenten

Der skal ikke reguleres, hvis udsvinget i fradragsprocenten er mindre end 10 i forhold til fradragsprocenten på anskaffelsestidspunktet. Dette gælder også, hvis virksomheden bliver berettiget til større fradrag.

H.4.1.4 Overdragelse af reguleringsforpligtelse

Bekendtgørelsens § 4

Ved salg af fast ejendom samt ved salg af maskiner og andre driftsmidler påhviler en eventuel reguleringsforpligtelse sælgeren.

Der er dog åbnet mulighed for, at en sådan reguleringsforpligtelse helt eller delvis kan overdrages til køberen på følgende betingelse:

- køberen skal erklære sig indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden.

Hvis køberen har mindst samme fradragsret for investeringsgodet, som sælgeren havde på anskaffelsestidspunktet, kan køberen overtage hele reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden.

Er købers fradragsret mindre end sælgerens, kan køberen overtage den del af sælgerens reguleringsforpligtelse, der svarer til køberens fradragsret for investeringsgodet. Den resterende del af reguleringsforpligtelsen skal da efterreguleres af sælgeren.

H.4.1.5 Rutebiler

Bekendtgørelsens § 5

Rutebiler, for hvilke fradraget ved anskaffelsen højst har udgjort 20%, er fritaget for regulering.

Rutebiler, for hvilke fradraget ved anskaffelsen har udgjort mere end 20%, er derimod omfattet af reglerne om regulering.

For disse køretøjer skal der således ske regulering ved ændring af fradragsprocenten (10 eller derover) i forhold til fradraget på anskaffelsestidspunktet samt ved salg uden momsberegning.

Virksomhederne har ikke adgang til at vælge at begrænse fradraget ved anskaffelsen til 20% af momsen. Se i øvrigt N.3.4.1.

H.4.1.6 Opgørelse af reguleringsbeløb

Bekendtgørelsens § 6

Reguleringen i de enkelte regnskabsår foretages på grundlag af

- 1/10 (fast ejendom) eller 1/5 (andre investeringsgoder) af det ved anskaffelsen betalte momsbeløb, og

- de ændringer i fradragsretten, som finder sted i de enkelte regnskabsår, i forhold til den fradragsret, der er opnået ved anskaffelsen.

Hvis et investeringsgode overgår fra fuld eller delvis fradragsret til en anvendelse, for hvilken der ikke er fradragsret, skal der ske regulering for den resterende del af reguleringsperioden.

I reguleringsgrundlaget skal ikke medregnes moms vedrørende reparation og almindelig vedligeholdelse.

Virksomheder, der skal betale moms af projekterings- og byggearbejder efter reglerne om moms af byggeri mv. til salg, udlejning eller eget brug, jf. N.4.3.7, skal medregne momsen af virksomhedens eget arbejde i reguleringsgrundlaget.

Overtagne reguleringsforpligtelser

Virksomheder, som har overtaget en reguleringsforpligtelse ved køb af fast ejendom eller ved overtagelse af andre investeringsgoder i henhold til § 12, stk. 5, skal foretage regulering efter de almindelige regler, såfremt fradragsretten for sådanne investeringsgoder, bliver mindre - eventuelt helt bortfalder - inden for den resterende del af reguleringsperioden. Der kan også ske regulering, hvis fradragsretten bliver større end ved overtagelsen.

Det er fradragsprocenten på det tidspunkt, hvor investeringsgodet er anskaffet med tilfaktureret moms, som skal lægges til grund ved afgørelse af, om et udsving i fradragsretten medfører regulering af købsmomsen.

Reguleringen skal foretages på grundlag af det momsbeløb, som virksomheden har overtaget reguleringsforpligtelsen for, dvs. det oprindeligt betalte momsbeløb.

Reguleringsforpligtelsens indtræden (stiftelse).

Reguleringsforpligtelsen anses for stiftet på tidspunktet for det foretagne fradrag for købsmoms i forbindelse med anskaffelsen af investeringsgodet, selv om forpligtelsen først har kunnet aktualiseres ved overdragelsen af investeringsgodet.

H.4.1.7 Sikkerhedsstillelse

Bekendtgørelsens § 7

Ved salg af fast ejendom til fortsat fradragsberettiget anvendelse kan Told*Skat i tilfælde, hvor køberen ikke er indforstået med at overtage reguleringsforpligtelsen for den resterende del af reguleringsperioden, give tilladelse til, at der stilles sikkerhed for reguleringsforpligtelsen.

Det er en betingelse, at sikkerhedsstillelsen opretholdes uændret, dvs. uden årlige nedskrivninger i reguleringsperioden. Told*Skat kan dog efter en vurdering i konkrete tilfælde give tilladelse til en årlig nedskrivning af sikkerhedsstillelsen. Det vil fx være tilfældet, hvis det er helt åbenbart, at en senere indfrielse af sikkerhedsstillelsen ikke vil komme på tale, fx i forbindelse med en fabriksbygning, der er specielt indrettet som sådan og er beliggende i et industrikvarter.

Sikkerhedsstillelsen skal være gældende i 6 måneder efter reguleringsperiodens udløb.

Hvis ejendommen overdrages på ny, eller den overgår til en anvendelse, for hvilken køberen ikke har fradragsret, forfalder reguleringsbeløbet for den resterende del af perioden til omgående betaling, dog ikke hvor der er tale om tvangsauktionssalg, jf. H.4.1.3.

Hvis køberens fradragsret reduceres, skal der tilsvarende ske indbetaling af en del af reguleringsbeløbet i overensstemmelse med reglerne i H.4.1.2 og H.4.1.3.

Sælgeren har pligt til at underrette told- og skatteregionen, hvis vedkommende får kendskab til forhold, der kan bevirke, at der skal ske regulering.

H.4.1.8 Opgørelsestidspunkt mv.

Bekendtgørelsens § 8

Reguleringsbeløb skal medtages ved opgørelse af virksomhedens købsmoms for den momsperiode, i hvilken omfanget af reguleringen kan konstateres. Det vil fx sige på det tidspunkt, hvor et investeringsgode overgår til en anvendelse, der ikke er fradragsret for. Regulering af købsmoms for investeringsgoder, der anvendes til såvel momspligtige som momsfri formål eller som overgår (fra fuld fradragsret) til en sådan blandet anvendelse, foretages ved regnskabsårets afslutning, hvor det forløbne års fradragsprocent kan opgøres.

|Y4.1.9 H.4.1.9 Eksempler på beregning af reguleringsbeløb

Følgende eksempler er medtaget til nærmere belysning af reglerne om opgørelse af reguleringsbeløb i forbindelse med indtrædelse af en reguleringsforpligtelse. Det er i eksemplerne forudsat, at virksomhederne anvender kalenderåret som regnskabsår.

Eksempel 1

En virksomhed købte i maj måned 1988 en maskine. I forbindelse med dette køb medregnede virksomheden 15.000 kr. til købsmomsen. Ved virksomhedens afmeldelse fra registrering i juli måned 1991 overgår maskinen til en ikke fradragsberettiget anvendelse.

Der skal i dette tilfælde reguleres 6.000 kr., som fremkommer således:

 

 Fradrag ved anskaffelsen                    15.000 kr.  

 Reduktion med 1/5 af fradraget for hvert  

 regnskabsår, der er gået (afsluttet) siden  

 anskaffelsen  

 1988     3.000 kr.  

 1989     3.000 kr.  

 1990     3.000 kr.                           9.000 kr.  

                                            -----------  

 Reguleringsbeløb                             6.000 kr.  


Eksempel 2

Virksomhed A - der normalt har både momspligtige og momsfri aktiviteter - købte i 1987 et edb-anlæg. Momsen af anskaffelsessummen udgjorde 500.000 kr., svarende til en årlig "andel" på 100.000 kr. (1/5). Virksomheden var i 1987 berettiget til 80% fradrag og medregnede således 400.000 kr. til købsmomsen vedrørende edb-anlægget.

I løbet af 1988 indskrænker virksomheden sine momsfri aktiviteter og kan ved udgangen af 1988 konstatere, at årets fradragsprocent for bl.a. edb-anlægget har været 89. Denne ændring i fradragsprocenten medfører imidlertid ingen regulering, idet udsvinget har været mindre end 10 i forhold til anskaffelsestidspunktet, jf. H.4.1.3.3.

I 1989 har virksomheden slet ingen momsfri aktiviteter - altså fuld fradragsret. Herved bliver virksomheden berettiget til at kompensere for den forøgede fradragsret i forhold til anskaffelsestidspunktet. Reguleringsbeløbet beregnes på grundlag af årets "andel" af den betalte moms (100.000 kr.) og udsvinget i fradragsretten (20%), dvs. 20% af 100.000 kr. = 20.000 kr.

I 1990 genoptager virksomheden de momsfri aktiviteter, således at årets fradragsprocent bliver 65. Den ved anskaffelsen godtgjorte "andel" på 80.000 kr. har således været for stor, og virksomheden skal reducere købsmomsen med 15% af 100.000 kr. = 15.000 kr.

I 1991 bliver fradragsprocenten 75. Denne ændring medfører ingen regulering, da udsvinget er mindre end 10.

Herefter er reguleringsperioden udløbet, og udsving i fradragsprocenten i 1992 og senere vil ikke medføre reguleringer - heller ikke selv om fradragsprocenten i et eller flere af disse regnskabsår bliver nul. Hvis anlægget sælges, skal der betales moms af salgsprisen efter lovens almindelige regler.

Skematisk kan reguleringsforløbet opstilles således:

 

 Anskaffelsesår           : 1987  

 Købsmoms                 : 500.000 kr.  

 Fradrag ved anskaffelsen : 80% (400.000 kr.)  

 Regnskabsår      Fradragsprocent      Reguleringsbeløb  

 1987                   80                    -  

 1988                   89                    -  

 1989                  100                + 20.000 kr.  

 1990                   65                - 15.000 kr.  

 1991                   75                    -  


Eksempel 3

I 1987 har virksomheden opført et byggeri. Momsen af opførelsesomkostningerne har udgjort 100.000 kr., som fuldt ud er medregnet til købsmomsen.

I 1991 inddrages 1/4 af bygningen til formål, for hvilket virksomheden ikke har fradragsret (fx bolig).

For den del af bygningen, der inddrages til boligformål, ændres fradragsretten således i 1991 fra 100 til 0%, og der skal ske regulering af købsmomsen (1/4 af 100.000 kr.) for den resterende del af perioden. I dette tilfælde udgør reguleringsbeløbet 6/10 af 25.000 kr. = 15.000 kr.

 

 Anskaffelsesår           : 1987  

 Købsmoms                 : 100.000 kr.  

 Fradrag ved anskaffelsen : 100%  

 Regnskabsår       Fradragsprocent       Reguleringsbeløb  

 1987                   100                     -  

 1988                   100                     -  

 1989                   100                     -  

 1990                   100                     -  

 1991                3/4 - 100                  -  

                      (75.000)                  -  

                     1/4 - 0  

                  (25.000 x 6/10)            15.000 kr.  


H.5 Skader og erstatninger

H.5.1 Generelt

Hovedreglen vedrørende fradragsret for moms af omkostninger til udbedring af en skade har tidligere været, at det er den skadelidte virksomhed, der har adgang til fradrag for moms af udbedringsomkostningerne. Skadevolderen har - med enkelte undtagelser - været afskåret fra at opnå fradragsret.

Momsnævnet har ændret denne praksis med virkning fra 1. april 1989.

Ændringen betyder, at registrerede skadevoldere kan opnå fradrag for moms i tilfælde, hvor skadelidte ikke er registreret eller ikke har fuld fradragsret for momsen af udbedringsomkostningerne.

Som skadelidt i forbindelse med beskadigelse af varer og fast ejendom anses normalt den, som ejer de beskadigede ting.

Ved beskadigelse/tyveri af udlejede eller leasede løsøregenstande anses udlejeren således for skadelidt. Det gælder, uanset om lejeren ifølge lejekontrakten påtager sig erstatningsansvar for skader på eller tyveri af det lejede udstyr. Der er herved lagt vægt på, at lejeren ifølge lejekontrakten skal have leveret en ydelse (eksempelvis leje af et TV-apparat), jf. Mn.798.

Glasforsikring

Registrerede virksomheder, der er lejere hos ikke registrerede udlejere, har fradragsret for momsen af reparationsudgifter på ruder i det lejede, medmindre det udtrykkeligt fremgår af lejekontrakten, at vedligeholdelsespligten ikke påhviler lejeren.

H.5.1.1 Transportskader

Forsendelser på afsenderens risiko

Er varerne gået tabt under forsendelse fra en registreret virksomhed, og forsendelsen er sket på sælgerens risiko, skal sælgeren ikke betale moms af varen. Er varerne beskadiget, skal der kun betales moms af den pris, som modtageren betaler.

Det tab, der eventuelt skal erstattes af fragtføreren (eller forsikringsselskabet), er derfor varens pris uden moms, jf. Mn.153.

Forsendelser på modtagerens risiko

Er varerne gået tabt eller beskadiget under forsendelse mellem to registrerede virksomheder, og forsendelsen er sket på køberens risiko, kan køberen medregne momsen af varen til købsmomsen.

Det tab, der eventuelt skal erstattes, er derfor varens pris uden moms, jf. Mn.153. Dette gælder, uanset om betalingen helt eller delvis modtages fra et forsikringsselskab, hos hvem modtageren har tegnet transportforsikring.

Forsendelser på transportvirksomheders risiko

For forsendelser, der er sket på transportvirksomheders risiko, gælder reglerne i H.5.1.2.H.5.1.2

Andre skader

H.5.1.2.1 Skadelidte virksomheders indkøb, reparationer mv.

En skadelidt virksomhed kan medregne momsen på indkøb, reparationer mv. til genoprettelse af skader til købsmomsen i samme omfang, som virksomheden efter reglerne i H.3 kan medregne momsen på indkøb mv. af de pågældende varer og driftsmidler til købsmomsen, jf. dog H.5.1.1.

Dette gælder, uanset om virksomheden (skadelidte) selv må bære tabet ved skaden, eller om den kan få tabet dækket ved erstatning fra en skadevolder eller et forsikringsselskab, jf. Mn.152. Det tab, der i sidstnævnte tilfælde skal erstattes, bliver således værdien (genanskaffelsesprisen, reparationsprisen) uden moms.

Hvis skadelidte kun har delvis fradragsret, bliver det tab, der skal erstattes, værdien (genanskaffelsesprisen, reparationsprisen) tillagt den del af momsen, som skadelidte ikke kan medregne til købsmomsen.

Såfremt momsfaktura udstedes til et forsikringsselskab, vil den skadelidte som dokumentation for købsmomsen kunne fremlægge et eksemplar af den til forsikringsselskabet udstedte faktura under forudsætning af, at den tillige indeholder skadelidtes navn og adresse, og at den i øvrigt opfylder faktureringsbestemmelserne.

H.5.1.2.2 Skader udbedret af skadelidte virksomheder

Virksomheden skal ikke beregne moms af erstatningskrav mv. i tilfælde, hvor den selv udbedrer skader på egne varer eller driftsmidler, for hvilke den har fradragsret. Ikke fuldførte (afleverede) entreprisearbejder ved opførelse af fast ejendom anses i denne relation for egne varer, såfremt entreprisearbejdet på tidspunktet for skadens opståen i henhold til entreprisekontrakten henstår på leverandørens risiko. De nævnte arbejder anses for at henstå på leverandørens risiko, selv om bygherren, fx af hensyn til opnåelse af byggelån, har påtaget sig at forsikre byggeriet under opførelsen, fx mod stormskade, jf. Mn.318.

Har virksomheden kun delvis fradragsret, skal den derimod betale moms i det omfang, den ikke har fradragsret, jf. Mn.152. Der skal dog kun betales moms, såfremt virksomheden er registreret for fremstilling og salg af tilsvarende ydelse.

En kommune, der udbedrer skader på egne anlæg, opstået som følge af utilsigtede handlinger, fx trafikuheld, skal ikke beregne moms af erstatningskrav til dækning af omkostningerne ved udbedring af skaderne. Kommunen kan herefter ikke medregne momsen af de med udbedring af skaden forbundne omkostninger til købsmomsen jf. Mn.298 og Mn.299.

Hvis arbejdet derimod udføres som følge af en tilsigtet handling, fx udbedring af "skader" efter opgravningsarbejder mv. foretaget af telefonselskaber eller elforsyningsselskaber, anses arbejdet for almindeligt entreprenørarbejde, der udføres for de nævnte selskaber. Den af kommunerne beregnede moms for disse ydelser vil kunne medregnes til selskabernes købsmoms efter de almindelige regler i H.3, jf. Mn.747.

Tilsvarende regler gælder kommuner, der i henhold til miljøbeskyttelseslovgivningen på skadevolders vegne udbedrer skader efter olieforurening, jf. H.5.1.1 og Mn.784.

H.5.1.2.3 Skader forvoldt af registrerede virksomheder

En registreret skadevolder, der må yde erstatning for en skade indbefattet moms som følge af, at den skadelidte ikke har fradragsret for omkostningerne ved udbedring af skaden, kan i følgende tilfælde medregne momsen vedrørende reparation af den forvoldte skade til købsmomsen, men skadelidte har i så fald ingen fradragsret for momsen:

- når en virksomhed forvolder skade på varer, som er i virksomhedens varetægt til reparation, jf. Mn.152,

- når en byggevirksomhed har solgt et hus, som den har bygget på egen grund, og på hvilket der efter salget opstår en sætningsskade, som byggevirksomheden gøres ansvarlig for.

Hvis virksomheden selv udbedrer skaden, har den fradragsret for indkøbene til reparationen mv. - dog kun med hensyn til de entrepriser, som virksomheden i sin tid selv har udført. Hvis virksomheden derimod udbetaler et erstatningsbeløb til ejeren af huset (fx et beløb, der forligsmæssigt er fastsat), kan der ikke blive tale om fradragsret.

- når udbedringen vedrører en "tilsigtet handling", jf. Mn.747. Se endvidere H.5.1.1.

- når en virksomhed forvolder en forureningsskade, hvor miljømyndighederne (på kommunalt plan kommunalbestyrelsen) med hjemmel i miljøbeskyttelseslovgivningen kan afgive et pålæg til skadevolderen om at fjerne forureningen samt at afholde de med udbedringen forbundne omkostninger. Dette vil fx være tilfældet ved forureninger med olie, kemikalier, ajle, gylle og ensilage, jf. Mn.784.

Hvis udbedringsarbejdet udføres af en kommune, skal denne i lighed med private entreprenører betale moms af den betaling, som afkræves skadevolderen for de præsterede ydelser, da kravet mod skadevolder ikke anses for et almindeligt erstatningskrav, men som et krav om betaling for leverede varer og momspligtige ydelser.

Der skal også betales moms i tilfælde af, at en registreret kommunal virksomhed på egne arealer selv udbedrer en af trediemand forvoldt forurening, da arbejdet under alle omstændigheder må anses for at være udført for skadevolderen.

I tilfælde af, at den, der foranlediger skaden udbedret - det være sig en kommune eller en privat skadelidt virksomhed - indkøber udbedringsarbejdet hos fremmede entreprenører, kan der til skadevolderen sendes en udlægsopgørelse over de afholdte omkostninger, bilagt den til kommunen, eller den til skadelidte virksomhed udstedte faktura, der skal indeholde oplysning om skadevolderens navn og adresse, således at skadevolderen får et forskriftsmæssigt grundlag for fradrag i sit momsregnskab.

En registreret skadevolder vil også have fradragsret for momsen af udbedringsomkostningerne i tilfælde af, at skadevolderen på egen foranledning indkøber eller udfører arbejdsydelser i forbindelse med fjernelse af en forurening, for hvilken der med kommunalbestyrelsens kendskab utvivlsomt ville blive afgivet et pålæg om fjernelse.

Hvis en registreret skadevolder selv udbedrer den forvoldte skade, skal der ikke betales moms af udbedringsarbejdet.

Fradragsret for moms hos skadevolderen er betinget af,

- at erstatningskravet er opstået som led i skadevolderens momspligtige aktiviteter,

- at erstatningen indeholder moms, og

- skadevolderen til dokumentation af købsmomsen kan fremlægge faktura, afregningsbilag eller anden dokumentation for, at erstatningsbeløbet indeholder moms, jf. § 18, stk. 4.

En faktura, der er stilet til skadelidte eller dennes forsikringsselskab, kan hos skadevolder antages som dokumentation for købsmoms, hvis fakturaen indeholder oplysninger om skadevolderens navn og adresse.

Hvis et erstatningsbeløb af en opmand, ved voldgift eller af en domstol fastsættes til et nærmere angivet beløb inkl. moms, er fradragsretten hos skadevolderen betinget af, at der fremlægges dokumentation for, at der er afholdt omkostninger, hvoraf der er betalt moms, jf. Mn.860 og Højesterets dom af 9. december 1986.

H.5.1.3 Erstatninger

Den, der modtager erstatningsbeløb, skal ikke betale moms af beløbet, medmindre dette må anses for hel eller delvis betaling for momspligtige leverancer.

Til belysning heraf kan nævnes, at landbrugsvirksomheder, der fra naturgasselskaber modtager erstatningsbeløb for afgrødetab i forbindelse med anbringelse af gas- og andre energiførende rørledninger på virksomhedens jord, ikke skal betale moms af erstatningsbeløbene, da disse ikke kan anses for vederlag for momspligtige leverancer, jf. Mn.832 og Mn.833.

Ved afgørelse af, om et almindeligt erstatningskrav skal opgøres inkl. eller ekskl. moms, må reglerne i H.5.1.2 om fradragsret for moms af omkostninger til udbedring af skaden lægges til grund.

Det betyder, at momsen af udbedringsomkostninger normalt kun skal medregnes i erstatningskravet, når den skadelidte ikke kan medregne momsen af disse omkostninger til købsmomsen, jf. Dep.949. Dette gælder også for en statsinstitution (Vejdirektoratet), som ved tilkendelse af erstatning i forbindelse med afholdte udgifter til genopbygning af en sammenstyrtet bro, også fik erstatning for momsen heraf, jf. Højesterets dom af 27. juni 1979 og Dep.948.

Det er endvidere i flere konkrete afgørelser fastslået, at den erstatning, som entreprenører mfl. skal yde bygherren til dækning af opgjorte meromkostninger (inkl. moms) som følge af forsinkelse eller manglende udførelse af byggearbejder, ikke kan give de pågældende entreprenører grundlag for at medregne nogen del af erstatningsbeløbet til købsmomsen. Man lægger herved til grund, at der er tale om et rent erstatningsbeløb, idet der ikke er leveret en momspligtig ydelse, som erstatningsbeløbet er betaling for, jf. Dep.432, Mn.443, Mn.655, Mn.682 og Mn.913. Se endvidere Dep.770.

H.6 Tvansmæssig tilbagetagelse af driftsmidler

H.6.1 Generelt

Ved opgørelse af momstilsvaret i forbindelse med tilbagetagelse af driftsmidler mv., der er handlet på afbetalingsvilkår med ejendomsforbehold, må der sondres mellem, om driftsmidlet mv. overtages i henhold til det gældende ejendomsforbehold af den oprindelige sælger eller af en anden virksomhed, fx finansieringsselskab, jf. Dep.300.

H.6.1.1 Sælgers tilbagetagelse

Sælgeren (leverandøren) kan foretage regulering af den momspligtige omsætning med et beløb (ekskl. moms), der godtgøres eller godskrives køberen i forbindelse med tilbagetagelsen efter lovens almindelige regler, dvs. på betingelse af, at der udstedes kreditnota.

I tilfælde af, at der foretages tvangsmæssig tilbagetagelse af varer og driftsmidler mv., som er købt på afbetaling med ejendomsforbehold, og for hvilke køberen har fradragsret for købsmoms, skal købsmomsen (på grundlag af den af sælgeren udstedte kreditnota) reduceres med momsen af den ved tilbagetagelsen godskrevne værdi for de pågældende driftsmidler mv.

Konkursboer o.l.

Ved tilbagetagelse af varer og driftsmidler mv. hos et konkursbo eller lignende forholdes på tilsvarende måde som anført i afsnittene om henholdsvis sælgernes stilling og købernes stilling.

Momsen vil af Told*Skat blive anmeldt i boet som simpel fordring.

I tilfælde af, at et konkursbo eller lignende indtræder i en afbetalingskontrakt (fx ved boets anmeldelse af maskiner til videredrift), anmeldes momsen vedrørende tilbagetagelsen i boet, eller ved boets videresalg til 3. person, som massekrav. Moms vedrørende tilbagetagelse (tilbagekøb) af varer mv., der er solgt på afbetaling uden ejendomsforbehold, men med sikkerhed i løsørepantebrev, anmeldes altid i boet som massekrav.

H.6.1.2 Finansieringsselskabers tilbagetagelse

Et finansieringsselskab - eller enhver anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har overtaget (fået tiltransporteret) en kontrakt med ejendomsforbehold, må ikke i forbindelse med overtagelsen udstede kreditnota med deklareret moms - heller ikke selv om selskabet måtte være registreret for salget af de pågældende varer, idet der ikke er tale om returvarer.

Det kan heller ikke godkendes, at selskabet i en sådan situation udsteder afregningsbilag med deklareret moms, idet der ikke er indgået en almindelig handel.

Der kan ses bort fra regulering af den ved købet fradragne moms - også hvis det indkøbte driftsmiddel mv. er omfattet af investeringsgodereglerne. Herved behandles investeringsgoder, der udbringes tvangsmæssigt i de nævnte tilfælde på samme måde som investeringsgoder, der udbringes med henblik på bortsalg på tvangsauktion, jf. H.4.1.3.2.

Konkursboer o.l.

Der vil ikke i forbindelse med overtagelsen skulle ske nogen momsmæssig regulering.

H.7 Generelle afgørelser om fradragsret

H.7.1 Advokatsalærer og revisionshonorarer mv.

Moms af advokatsalærer og revisionshonorarer mv. vil normalt kunne medregnes til købsmomsen efter lovens almindelige regler, dvs. i samme omfang som de af advokaten præsterede ydelser vedrører klientens momspligtige aktiviteter, jf. Mn.608, Mn.804 og Mn.986. Eksempelvis vil der således være fuld fradragsret for moms af et salær vedrørende en registreret virksomheds køb af værkstedsbygninger, medens der ikke vil være fradragsret vedrørende virksomhedens køb af privatbolig til indehaveren eller personalet.

En registreret ejendomsmægler, der - ud over mæglervirksomheden - driver handel med egne ejendomme kan således heller ikke medregne moms af advokathonorarer vedrørende disse ejendomme til købsmomsen. Det samme gælder honorarer til andre ejendomsmæglere, jf. Mn.701.

Moms vedrørende advokatydelser, ejendomsmæglerydelser og landinspektørydelser i forbindelse med bortsalg, ekspropriation og udstykning (også udstykning i enkelte byggegrunde) af landbrugsjord kan medregnes til købsmomsen, jf. Mn.764 og Dep.1003.

Fradragsberettiget er moms af advokatsalær betalt i forbindelse med en lovbefalet kapitaludvidelse, jf. DfT.1081.

Advokathonorarer for at sidde i selskabers bestyrelse er momspligtige, medmindre ydelsen præsteres i et lønmodtagerforhold. Hvis et selskab får en regning med moms for bestyrelsesarbejde, er momsen af honoraret fradragsberettiget for selskabet.

Udarbejdelse af selvangivelser for interessentskaber omfatter som regel også udarbejdelse af interessenternes personlige selvangivelser. Denne del er principielt ikke fradragsberettiget, men der skal normalt ikke ske opdeling af honoraret, hvis interessentskabets virksomhed er fuldt momspligtig og der er derfor fuldt fradrag for revisorudgiften.

Juridisk bistand fra advokater eller bistand fra revisorer, fx i forbindelse med forhandlinger eller domstolssager med Told*Skat eller kommunale skattemyndigheder, er fradragsberettiget. Ligeledes er der fradragsret for juridisk bistand ved domstole, voldgiftsretter mv., hvis tvisten vedrører omsætningen af varer og momspligtige ydelser, jf. DfT.1081.

Registrerede virksomheder (kreditor) vil kunne medregne momsen vedrørende inkassosalærer til købsmomsen, når fordringen vedrører en momsberigtiget leverance, typisk varegæld. Debitor kan ikke medregne et sådant momsbeløb til købsmomsen. Dette indebærer, at advokaten i tilfælde, hvor kreditor har fradragsret for momsen af inkassosalæret, i krævebreve mv., skal anføre inkassosalæret uden tillæg af moms og først beregne momsen ved afregningen med kreditor. (Hvis debitor skulle godtgøre kreditor inkassosalæret med tillæg af et fradragsberettiget momsbeløb, ville kreditor opnå en ugrundet fordel af dette momsbeløb).

I de tilfælde, hvor et omkostningskrav mod debitor opgøres inkl. moms, kan der ske en specifikation af det momsbeløb, der skal betales af debitor. Det er dog en betingelse, at det i en note på krævebrevet anføres, at momsbeløb ifølge Told*Skat ikke kan medregnes til debitors købsmoms, jf. Dep.609 og Dep.563.

Hvis en momspligtig virksomhed (person) uden forbindelse med konkurs, betalingsstandsning eller lignende har udgifter til advokat i forbindelse med realisationen af rent private aktiver, der ikke vedrører den momspligtige virksomhed, fx privat indbo eller privat fast ejendom, kan ingen del af momsen af advokatomkostningerne medregnes til købsmomsen, selv om realisationen sker på grund af økonomiske vanskeligheder i virksomheden. Tilsvarende gælder, hvis udgiften afholdes i forbindelse med andre ikke fradragsberettigede formål, jf. Dep.728.

Advokatsalær i konkursboer mv.

Virksomheder i betalingsstandsning og konkursboer kan medregne momsen af advokatsalærer til købsmomsen efter følgende regler:

Såfremt fallenten udelukkende har drevet momspligtig virksomhed, og der ved afvikling af boet både indgår aktiver, der har været anvendt i den momspligtige virksomhed, og private aktiver, kan et sådant bo indtil videre som købsmoms fradrage hele momsen af advokatudgifterne i forbindelse med bobehandlingen.

Hvis fallenten forinden betalingsstandsningen eller konkursens indtræden har drevet såvel momspligtig som ikke momspligtig virksomhed - og dermed har haft delvis fradragsret, jf. § 1, stk. 3, jf. § 3, i bekendtgørelsen om delvis fradragsret - kan der indtil videre tages fradrag for momsen af advokatomkostninger under bobehandlingen med en forholdsmæssig andel, således

- at der i betalingsstandsningsboer anvendes den fradragsprocent, som har været gældende for virksomheden i perioden umiddelbart før betalingsstandsningen, og

- at fradragsprocenten for konkursboers vedkommende principielt skal beregnes på grundlag af forholdet mellem boets omsætning (uden moms) af varer og momspligtige ydelser og boets samlede omsætning i konkursperioden.

Såfremt der ikke finder nogen egentlig omsætning af varer og momspligtige ydelser sted i konkursperioden, anvendes den fradragsprocent, som har været gældende for virksomheden umiddelbart før betalingsstandsningen/konkursen.

Opdeling af vederlaget

Der bør principielt ske en opdeling af vederlaget for de omhandlede ydelser svarende til det af den pågældende advokat og revisor henholdsvis før og efter konkursens indtræden (konkursdekretets afsigelse) udførte arbejde. Momsen af vederlaget for det før betalingsstandsningsperioden udførte arbejde, kan herefter medregnes til virksomhedens købsmoms, og modregning kan ske efter de herfor gældende regler. Momsen af det efter konkursens indtræden udførte arbejde kan - som for andre leverancer til boet - medregnes i boets købsmoms, jf. Dep.923.

Ydelser, hvis indkøb direkte disponeres af boet, dvs. udføres i boperioden, og hvis vederlæggelse er massekrav i boet, fx revisionsmedhjælp (også selv om revisionsarbejdet omfatter regnskabsmateriale fra tiden under og før betalingsstandsningen), må i deres helhed og efter de almindelige regler om fradragsret henføres til boets købsmoms. Told*Skat kan foretage modregning med eventuelle massekrav i boet. jf. Dep.774.

Dødsboer

Med hensyn til dødsboer gælder, at de nævnte regler kan anvendes for så vidt angår gældsfragåelsesboer, mens man ved gældsvedgåelsesboer skal anvende de almindelige regler om fradragsret. Der er således kun fradragsret for den del af momsen på salæret, der vedrører ydelser i forbindelse med afvikling/realisation af forretningsaktiver og betaling af forretningsgæld, jf. Dep.821.

H.7.2 Moms af krav, der betales efter afmeldelse

Afmeldte virksomheder, herunder konkurs- og dødsboer mfl., vil kunne få godtgjort momsen af omkostninger mv. (fx advokat- eller revisionsydelser), der ikke tidligere er medregnet til købsmomsen, respektive er afholdt efter afmeldelsen. Et bo afmeldes ofte fra registrering efter momsloven, når realisation af varelager og driftsmidler er tilendebragt, mens selve afslutningen af boet ofte trækker ud. Der er i andre situationer tale om udgifter, som enten fejlagtigt ikke er medregnet til købsmomsen i registreringsperioden, eller som er tilfaktureret de pågældende virksomheder efter disses afmeldelse fra registrering.

For så vidt angår konkursboer mv. gælder, at fradragsretten for advokatsalærer mv. ikke kan begrænses til ydelser i forbindelse med realisationen af boets aktiver (registreringsperioden), men tillige omfatter ydelser i tilknytning til fx tvister vedrørende indgåede aftaler eller inddrivelse af fordringer vedrørende momsberigtigede leverancer - også selv om disse ydelser præsteres efter, at boet er afmeldt fra registrering.

På baggrund af disse regler kan Told*Skat imødekomme ansøgninger fra afmeldte boer om momsrefusion på grundlag af den ved bobehandlingens afslutning foretagne endelige opgørelse af advokat- og revisionshonorarer mv. Reglerne omfatter også boer efter registrerede virksomheder, hvor boet ikke har været registreret - fx fordi der ikke i boet var aktiver, hvis realisation medførte momspligt.

H.7.3 Alternative energianlæg

Der er fastsat særlige regler vedrørende registrerede virksomheders fradragsret for opførelse og drift af visse alternative energianlæg, jf. Dep.731, Dep.773 og Dep.819.

Reglerne, der ikke helt følger de almindelige regler om fradragsret gælder for

- halmfyringsanlæg med tilhørende hjælpeaggregater (stokere) samt andre tilsvarende fyringsanlæg, der er specielt indrettet til produktion af energi ved forbrænding af bi- og affaldsprodukter fra erhvervsvirksomheder,

- biogasanlæg,

- varmegenindvindingsanlæg,

- jordvarmeanlæg,

- solfangere,

- vindmøllens etablering og drift.

Reglerne gælder ikke traditionelle fyringsanlæg (olie, træ o.l.). Her gælder de almindelige regler.

Etablering af anlæggene

Med hensyn til etablering af anlæggene skelner man skattemæssigt mellem særlige (permanente) installationer, som afskrives efter bestemmelserne vedrørende fast ejendom, og som indgår i vurderingen af denne, og andre installationer, der afskrives som almindelige driftsmidler. De nævnte anlæg vil normalt blive anset som permanente installationer, der indgår i vurderingen af den faste ejendom, og spørgsmålet om fradragsret for købsmoms vedrørende etableringsomkostninger for disse anlæg skal herefter afgøres efter følgende retningslinier:

- hvis anlægget er placeret i (eller i tilknytning til) en driftsbygning, og en del af den producerede energi anvendes erhvervsmæssigt, har virksomheden fuld fradragsret. Hvis den producerede energi udelukkende anvendes privat, har virksomheden ingen fradragsret.

- hvis anlægget er placeret i (eller i tilknytning til) en privatbolig, og mere end halvdelen af den producerede energi anvendes erhvervsmæssigt, har virksomheden fuld fradragsret. I andre tilfælde har virksomheden ikke fradragsret. Der er altså ikke mulighed for at opgøre fradragsretten vedrørende anlægget på grundlag af de almindelige regler, dvs. på grundlag af den faktiske (skønsmæssige) anvendelse.

Fradragsretten omfatter alene selve anlægget samt eventuelle rørledninger til og i driftsbygninger. Derimod er der ikke fradragsret for udgifter til anlæg af fx rørledninger til og i indehaverens eller personalets bolig.

Ved afgørelsen af spørgsmålet om fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private anvendelse henvises til H.3.2. Det samme gælder spørgsmålet vedrørende mindre (ikke-permanente) anlæg.

Når anvendelsen af anlægget ændres, således at foranstående betingelser for fuld fradragsret ikke længere er opfyldt, skal der foretages regulering for den resterende del af reguleringsperioden efter bestemmelserne om regulering af købsmoms for investeringsgoder. Der kan dog indtil videre ses bort fra regulering, såfremt den ændrede anvendelse alene vedrører et enkelt regnskabsår. Det bemærkes, at bestemmelserne om regulering af købsmoms ikke efterfølgende kan bringes i anvendelse, såfremt virksomheden ikke har opnået fradragsret ved anskaffelsen.

Drift af anlæggene

Opgørelsen af fradragsret for købsmoms vedrørende drift af de omhandlede anlæg må - uanset anlæggets placering - foretages på grundlag af forholdet mellem den erhvervsmæssige og den private anvendelse af det pågældende anlæg, jf. § 2, stk. 1 i bekendtgørelse nr. 645 af 20. oktober 1988 om delvis fradragsret.

Det kan således forekomme, at der er delvis fradragsret vedrørende drift, selv om der har været fuld/ingen fradragsret vedrørende etablering af anlægget. Ved vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af momsen af etableringsudgifterne er foretaget på en rimelig måde, vil man kunne lægge den fordeling til grund, som godkendes af ligningsmyndigheden. Såfremt denne fordeling eventuelt ikke er foretaget, kan man (fx i det første år) lægge den fordeling til grund, som inden virksomhedens etablering af det pågældende energianlæg er blevet godkendt vedrørende fx indkøb af olie til opvarmning.

Vindmøller

For vindmøller gælder, at registrerede vindmølleejere til købsmomsen kan medregne momsen af opførelses-, drifts- og vedligeholdelsesomkostninger mv. efter lovens almindelige regler. Der vil således være fuld fradragsret for momsen i forbindelse med udgifterne til selve produktionsanlægget, mens moms af udgifter, der udelukkende vedrører det private el-forbrug, fx stikledninger til en beboelsesejendom, ikke vil kunne medregnes til købsmomsen. Til gengæld for den fulde fradragsret skal der (efter en kalkuleret fremstillingspris) betales moms af den el, der er anvendt privat.

Reglerne om fuld fradragsret gælder i tilfælde, hvor en del af den producerede el enten anvendes i forbindelse med drift af registreret virksomhed og/eller sælges til et elværk (overskudsproduktion). I andre tilfælde, dvs. når al den producerede el anvendes privat mv. kan ingen del af momsen vedrørende anskaffelse og drift af møllen medregnes til købsmomsen.

Reglerne vedrørende fradragsret for vindmøller gælder principielt med tilbagevirkende kraft fra opførelsen af møllen, dog er det for vindmøller, der kun producerer til privat forbrug mv. og til elværk, en betingelse, at salget af overskudsproduktionen til elværk har udgjort mindst 10.000 kr. årligt.

H.7.4 Bankbokse

Pengeinstitutter, der er registeret for boksudlejning, kan til købsmomsen medregne momsen på omkostninger i forbindelse med installering af nye anlæg samt på omkostninger, der direkte kan henføres til drift og vedligeholdelse af anlægget (reparationer mv.).

For den del af momsen på fællesomkostninger (lys, varme, rengøring, telefon o.l.), der kan henføres til boksanlægget, er der fastsat et standardbeløb pr. boks om året. Fra 01.01.86 udgør beløbet 2,90 kr. pr. boks pr. år, uanset om boksen har været udlejet hele året.

H.7.5 Buskørsel

En virksomheds udgifter til busture er i visse tilfælde fradragsberettigede, mens der i andre tilfælde ikke er fradragsret for sådanne ydelser, da de anses for repræsentation eller gaver.

Et naturgasselskab kan eksempelvis ikke til købsmomsen medregne moms vedrørende buskørsel som led i en rundvisning til potentielle leverandører, selv om rundvisningerne menes at have et rent kommercielt sigte, jf. Mn.866.

En køreskole har fradragsret for moms af udgifter til leje af en bus, som bruges til transport af køreskoleelever til teori- og køreundervisning, da der er en direkte sammenhæng mellem undervisningen og transporten, jf. Mn.987. Der er derimod ikke fradragsret for moms af udgifter til transport af elever til undervisning, der ikke er omfattet af momspligten.

Der er ikke fradragsret for en virksomheds anvendelse af en bus til transport af medarbejdere mellem banegård og virksomhedens afdelinger (dette betragtes som naturalydelse) eller til kørsel med gæster til og fra virksomhedens afdelinger (hvilket betragtes som repræsentation). Virksomheden har derimod fradragsret for kørsel mellem virksomhedens afdelinger, såfremt medarbejderne arbejder på begge arbejdssteder (afdelinger) umiddelbart før og efter kørslen, jf. Mn.1020.

Købmænd, supermarkeder mfl., der betaler en turistvognmand eller et busselskab for at transportere potentielle kunder til sin forretning kan medregne den herved betalte moms til købsmomsen, jf. Mn.1125. En udenlandsk virksomhed (købmand, supermarked e.l.) vil derfor kunne få en sådan moms tilbagebetalt i henhold til § 39 a.

En virksomhed, der anvender en lejet bus, hvorpå er malet virksomhedens navn, til gratis befordring af potentielle kunder fra virksomhedens detailforretning til virksomhedens fabrik, har fradragsret for moms af lejeudgiften, der anses for en salgsfremmende foranstaltning (reklameudgift), jf. Mn.1044.

H.7.6 Ejendomsmæglerhonorarer mv.

Moms af skøde- og mæglersalærer i forbindelse med handel med erhvervsejendomme, hvorfra sælgeren udelukkende har drevet registreringspligtig virksomhed, kan medregnes til købsmomsen, jf. Mn.608 og Mn.764.

Såfremt salærerne vedrører erhvervsejendomme, der har været anvendt til såvel registreringspligtig som ikke registreringspligtig virksomhed ("blandet anvendelse"), kan momsen af sådanne salærer medregnes til købsmomsen med en forholdsmæssig andel, beregnet på grundlag af omsætningen.

Omfatter skøde- og mæglersalærerne ejendomme, der har været anvendt til såvel registreringspligtigt som privat formål (fx landbrugsejendomme samt erhvervsejendomme med bolig for indehaveren), kan en forholdsmæssig andel af momsen af salærerne medregnes til sælgerens købsmoms efter et skøn. I de tilfælde, hvor der er fastsat særskilt ejendomsvurdering for den private bolig, henholdsvis erhvervsbygningerne, vil de fastsatte vurderinger normalt kunne lægges til grund ved opgørelsen af den del af momsen, som skønsmæssigt vedrører den registrerede virksomhed.

Hvis skøde- og mæglersalærerne helt eller delvis betales af køberen, kan momsen af salærerne i overensstemmelse med det tidligere anførte medregnes til køberens købsmoms i forbindelse med en uændret registreringspligtig anvendelse af den overtagne ejendom.

En ejendomsmægler, der tillige driver virksomhed med køb og salg af (egen) fast ejendom, vil ikke til sin købsmoms kunne medregne den moms, som betales til en anden mægler for dennes medvirken ved salg af en ejendom tilhørende den pågældende mægler. Det samme gælder moms af den del af advokatsalæret, som den pågældende ejendomsmægler som sælger skal betale til en advokat for dennes medvirken, jf. Mn.701.

En advokat, der som følge af en fejldisposition i forbindelse med berigtigelse af en ejendomshandel for en klient - for at begrænse sit tab mest muligt - har måttet overtage den pågældende ejendom på tvangsauktion, kan medregne momsen af et i forbindelse med videresalg af ejendommen betalt ejendomsmæglerhonorar til købsmomsen efter de almindelige regler, når ejendommen videresælges i umiddelbar forlængelse af tvangsauktionen, jf. Mn.721. Der vil således være fradragsret, når fejlen er begået i forbindelse med indtjening af et momspligtigt honorar, men ikke ved indtjeningen af et momsfrit honorar.

H.7.7 Etableringsomkostninger mv.

Moms af etableringsomkostninger mv. kan medregnes til købsmomsen i det omfang, omkostningerne vedrører omsætningen af varer og momspligtige ydelser, jf. § 16.

Der er mulighed for fradrag, selv om udgifterne ikke direkte relaterer sig til en omsætning, ud fra den betragtning, at en virksomheds organisation og tilstedeværelsen af kapitalapparatet er en nødvendig forudsætning for, at en virksomhed kan påbegynde, fastholde eller udvide sine momspligtige aktiviteter.

Kun i særlige tilfælde, hvor udgifterne helt eller delvis kan henføres til privatøkonomiske forhold, eller hvor private betaler en del af udgifterne, kan fradragsretten begrænses. Det må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret vurdering, om en andel af udgifterne kan henføres til private forhold.

Fradragsretten kan yderligere begrænses efter de almindelige regler om delvis fradragsret, hvis virksomheden har blandet omsætning fra momspligtige/momsfrie aktiviteter.

Der er i det følgende nævnt en række eksempler på fradragsrettens omfang, jf. DfT.1081.

Stiftelsesomkostninger

Omkostningerne ved stiftelse af anparts- eller aktieselskaber vil oftest være udgifter til advokater og revisorer for udarbejdelse af vedtægter, stiftelsesdokument samt anmeldelse til forskellige registre. Hertil kommer trykkeomkostninger vedrørende anpartsbeviser eller aktiebreve.

Moms af sådanne omkostninger er fradragsberettiget i det omfang, virksomheden er momspligtig.

Det samme gælder moms af udgifter til udarbejdelse af interessentskabskontrakter eller andre nødvendige dokumenter afhængig af den valgte organisationsform.

Moms af udgifter ved senere ændringer af dokumenterne, fx vedtægtsændringer, kan også fradrages.

Kapitaludvidelser

Moms af udgifter til advokat, revisor, trykning mv. i forbindelse med kapitaludvidelser i anparts- og aktieselskaber er fradragsberettiget. Det gælder ved såvel lovbundne som frivillige kapitaludvidelser.

I særlige tilfælde, hvor den nye kapital ikke fuldt ud tilfalder selskabet, men fx delvis tilfalder en tidligere eneindehaver eller hovedaktionær, kan reglerne om indkøb til delvis privat anvendelse komme i betragtning, jf. H.3.2.

Fusioner/fissioner

Moms af udgifter ved fusionering, dvs. sammenslutning af virksomheder, er fradragsberettiget i det omfang, der er tale om registrerede virksomheder.

Det samme gør sig gældende ved fissionering, dvs. opdeling af selskaber, herunder stiftelse af datterselskaber, hvis disse driver momspligtig virksomhed.

Omkostningerne vil som regel være stiftelsesomkostninger, men også omkostninger til bistand fra advokater, revisorer eller konsulenter vil fremkomme.

Også momsen af omkostninger til undersøgelse af sådanne projekter, der ikke realiseres, er fradragsberettiget, hvis undersøgelserne vedrører en momspligtig virksomhed.

Medarbejderaktier

Moms af udgifter ved udstedelse af medarbejderaktier eller andre former for frivillig overskudsdeling er fradragsberettiget.

Børsintroduktion

Introduktion på Børsen bevirker udgifter til prospektmateriale, annoncer, advokater og revisorer.

Moms af disse udgifter vil normalt være fradragsberettiget i det omfang, virksomheden er momspligtig.

I forbindelse med introduktionen tilføres selskabet ofte ny kapital, og den begrænsning af fradragsretten, der er nævnt under "Kapitaludvidelser", kan derfor også komme på tale her.

Generationsskifte

Generationsskifte er et meget "bredt" begreb, der dækker over en ændring af de bestående ejerforhold i virksomheden.

Ofte vil hensynet til virksomhedens fortsatte eksistens samt arveforhold mv. betinge, at der sker ændringer i virksomhedens organisatoriske forhold.

Fx vil der ofte i forbindelse med generationsskiftet blive oprettet drifts- eller holdingselskaber samt en fond, der øver afgørende indflydelse på de øvrige selskaber.

Afgørende for konstruktionen er, hvordan formålet opfyldes bedst. Formålet er som oftest at sikre virksomhedens fortsatte beståen, uanset arvingernes dispositioner. Arvingerne vil derfor være underrepræsenteret i selskabernes bestyrelser mv.

Overvejelserne med hensyn til den praktiske gennemførelse af generationsskiftet medfører som regel større udgifter til rådgivere, normalt advokater og revisorer.

En del af disse omkostninger vedrører stiftelse af selskaber og andre forhold, som er behandlet "Stiftelsesomkostninger" og "Børsintroduktion".

En del af udgifterne må imidlertid siges at være medgået til at sikre privatpersoner, fx arvingerne, den bedst mulige position i forhold til gældende skatte- og arvelovgivning.

Moms af denne del af udgifterne er ikke fradragsberettiget. Det betyder, at reglerne om indkøb til delvis privat anvendelse må bruges i det omfang, regningerne ikke er opdelt. Der må således foretages et skøn over den private andel af udgifterne, jf. H.3.2.2.

Da der er tale om sammenhængende "projekter" af vidt forskellig karakter, er det ikke muligt at give retningslinier for et sådant skøn.

Vedrørende kapitaludlodning i forbindelser med et slagteris fusion henvises til Dep.616.

H.7.8 Fast ejendom/bolig

En entreprenør har ikke fradragsret for moms af opførelsesomkostningerne for et udstillingslokale, der bl.a. indeholder en swimmingpool beliggende i kælderen under entreprenørens private bolig.

Lokalet er indrettet med henblik på udstilling og salg af swimmingpools, pejse, solarier, saunaer og fritidsmøbler, og entreprenøren ønskede at kombinere swimmingpoolsalget med tilbud om udførelse af entreprenørarbejde. Udstillingslokalet og den pågældende swimmingpool anvendes også til privat brug.

Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at udstillingslokalet efter en samlet bedømmelse fremtræder som en del af privatboligen, jf. Mn.558 og Mn.479.

H.7.9 Forskning

En selvejende forskningsinstitution, der finansieres ved tilskud og ved vederlag for forskningsarbejde, kan til købsmomsen kun medregne den del, der vedrører det mod betaling udførte arbejde.

H.7.10 Fredede bygninger

Der er i visse tilfælde fradragsret for moms af vedligeholdelsesudgifter på fredede bygninger. Der lægges bl.a. vægt på om bygningerne er fredede efter bygningsfredningsloven og derved offentligt pålagt vedligeholdelsespligt. Anvendes den pågældende fredede bygning til beboelsesformål kan der dog ikke gives fradragsret for momsen, jf. Dep.820, Mn.862, Mn.864 og Mn.914.

H.7.11 "Frit i hus"-sendinger

Speditører og repræsentanter for udenlandske virksomheder, der har tilladelse til i eget navn at indfortolde "frit i hus"-sendinger, kan medregne den ved indførslen betalte moms til købsmomsen, jf. Dep.202.

H.7.12 Hvervepræmier

Hvervepræmier, som fx bog- og pladeklubber udleverer gratis til medlemmer som en slags betaling for hvervning af nye medlemmer betragtes som gaveydelser. Derfor har de pågældende virksomheder ikke ret til fradrag for købsmoms, men der skal så heller ikke beregnes salgsmoms i forbindelse med udleveringen.

For andre hvervepræmier, fx bøger og plader, der forhandles eller fremstilles af virksomheden, skal der ske momsberigtigelse ved udtagelsen på grundlag af indkøbs- eller fremstillingsprisen, jf. Mn.867

H.7.13 Højskoler

Højskoler mfl. er fritaget for at betale moms ved udlejning af værelser og servering i forbindelse med afholdelse af egne kurser. Fritagelsen omfatter derimod ikke udlejning og servering i forbindelse med fremmede kurser. Med hensyn til den nærmere afgrænsning mellem momsfri og momspligtig virksomhed henvises til C.3.3.

Registrerede højskoler mfl. kan til købsmomsen fuldt ud medregne momsen på sådanne indkøb af varer og momspligtige ydelser, som udelukkende vedrører den omsætning, hvoraf der betales moms. Der vil i praksis kun forekomme få indkøb af denne art.

Til købsmomsen kan endvidere medregnes den andel af momsen af skolens indkøb af varer og ydelser til fælles brug, herunder vedligeholdelse af bygninger, rengøring, varme mv. samt kostforplejning og kontorhold, der svarer til forholdet mellem den momspligtige omsætning (ekskl. moms) og højskolens samlede omsætning, jf. H.3.2.1. I de samlede indtægter skal ikke medregnes generelle tilskud fra det offentlige og tilskud fra private.

Moms vedrørende ny-, om- eller tilbygninger, der udelukkende anvendes til undervisningsformål, kan ikke medregnes til købsmomsen. Det samme gælder for indkøb af materiel, der udelukkende anvendes til samme formål, jf. Dep.509.

H.7.14 Installationsomkostninger

Virksomheder, der eksempelvis sælger maskiner med montering og installation inkluderet i prisen, men lader en anden virksomhed udføre dette arbejde, kan medregne det i tilknytning hertil betalte momsbeløb til købsmomsen, hvis montørens/installatørens faktura er stilet til virksomheden, jf. Dep.333.

H.7.15 Interflora

Blomsterhandlere, der er tilsluttet Interflora, kan medregne momsen af det beløb, de ved modtagelsen af ordrer indbetaler til sammenslutningen, jf. Mn.151.

H.7.16 Kaffegrossister

Kaffegrossister der - mod at forbrugerne aftager et vist kvantum kaffe - opstiller kaffemaskine og leverer fløde og sukker, kan medregne momsen af disse omkostninger til købsmomsen, jf. Mn.242.

Derimod kan en kaffegrossist, der imod aflevering af præmiekuponer udleverer kaffe til detailhandlere mfl., ikke medregne momsen af denne kaffe til købsmomsen. Grossisten kan heller ikke reducere sin salgsmoms med momsen af den til detailhandleren udstedte kreditnota, jf. Mn.258.

H.7.17 Kirkegårdsdrift

Til afgørelse af, hvorvidt en given udgift vedrørende kirkegårdsdrift kan medregnes til købsmomsen og i hvilket omfang, skelnes mellem

- indkøb vedrørende varer og momspligtige ydelser til brug for kirkegårdsdriften,

- fælles indkøb vedrørende såvel gravsteder som fællesarealer,

- indkøb til andet brug end selve kirkegårdsdriften.

Fuld fradragsret

Momsen af følgende indkøb kan fuldt ud medregnes til købsmomsen

- lys, blomster, buske mv. til videresalg

- udgifter til tilplantning, renholdelse og vedligeholdelse af grave, herunder legatgravsteder, uanset hvornår gravene er oprettet,

- kontorholdsudgifter, herunder udgifter vedrørende egne kontorlokaler.

Delvis fradragsret

Momsen af følgende indkøb kan medregnes til købsmomsen med en andel, der er fastsat til 50%

- udgifter vedrørende materiel- og mandskabsbygninger samt indkøb mv. af maskiner og redskaber, herunder drift og vedligeholdelse af disse,

- planter, løg, grus mv. til fællesbrug,

- udgifter til projektering, terrænregulering, afvanding og befæstelser i forbindelse med nyanlæg af kirkegårdsanlæg (gravpladser) og kirkeudvidelser.

Ingen fradragsret

Momsen af følgende indkøb kan ikke medregnes til købsmomsen

- udgifter vedrørende kirken (herunder anskaffelse og vedligeholdelse af orgel og andet udstyr), kapel, krematorium, toiletbygninger, parkeringspladser, kirkegårdsmure, hegn, cykelstativer, bænke mv.,

- udgifter i forbindelse med gravning og tilkastning af grave, fx indkøb af planter,

- udgifter i forbindelse med kistebæring.

Der er imidlertid givet fradragsret for udgifterne til vedligeholdelse af en fredet kirke, jf. Dep.820. Modsat er der ikke givet fradragsret for vedligeholdelsesudgifter på et kapel. Der blev ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at kapellet ikke var fredet efter byggefredningsloven, jf. Mn.862.

H.7.18 Kunstgenstande og malerier

Registrerede virksomheder kan i visse tilfælde opnå fradragsret i forbindelse med indkøb af kunstgenstande og malerier til brug ved udsmykning af virksomhedens lokaler. Lokaler, der helt eller delvis anvendes til privat beboelse, vil ikke i denne forbindelse kunne anses for virksomhedens lokaler, jf. Mn.217, Mn.683 og Mn.684.

Der er nægtet fradrag ved indkøbet af et maleri, der blev anset for at være foretaget i investeringsøjemed som en form for kapitalanbringelse, jf. Mn.1097.

H.7.19 Landsdelsorkestre

Et landsdelsorkester kan - med de begrænsninger, som følger af § 16, stk. 3 - til købsmomsen medregne moms på indkøb, der udelukkende vedrører de aktiviteter, hvoraf der skal betales moms af indtægterne. Momsen af indkøb, der udelukkende vedrører andre aktiviteter, kan ikke medregnes til købsmomsen. Momsen af indkøb, der vedrører begge grupper aktiviteter, kan medregnes til købsmomsen med en andel af momsen svarende til forholdet mellem antallet af koncerter, som orkestret selv arrangerer, og det samlede antal koncerter, bortset fra koncerter (båndindspilninger) for Danmarks Radio. Et orkesters medvirken ved fx operaforestillinger uden særskilt betaling anses ikke for koncerter og medregnes således (heller) ikke ved opgørelsen af det samlede antal koncerter.

H.7.20 Leje af parkeringsplads mv.

Moms vedrørende månedlig leje af faste parkeringspladser i parkeringshuse mv. til brug for parkering af personvogne tilhørende virksomhedens indehaver og personale, kan ikke medregnes til virksomhedens købsmoms, jf. H.3.3.7.

Registrerede virksomheder kan derimod få fradrag for momsen af lejeudgifter til de af virksomheden lejede parkeringsarealer til brug for virksomhedens kunder.

Virksomheder, som i forbindelse med et varesalg godtgør de af kunderne afholdte udgifter til parkering i nærliggende parkeringshuse mv., har ingen fradragsret herfor. Der er i disse tilfælde tale om en ydelse, der er leveret af den registrerede parkeringsvirksomhed til den pågældende kunde, og fradrag i leverandørvirksomhedens momsregnskab kan derfor ikke finde sted.

H.7.21 Nybyggeri - hårde hvidevarer

En virksomhed byggede en ejendom med 2 afdelinger af samme standard. Den ene afdeling skulle anvendes til boligformål, den anden til momspligtigt formål. Momsen af hårde hvidevarer i "boligafdelingen" kan medregnes i det momsbeløb, for hvilket der er delvis fradragsret (selv om disse indkøb altså udelukkende vedrører den ikke fradragsberettigede anvendelse), jf. Mn.679.

H.7.22 Omkostninger ved udstykning og salg af landbrugsjord

Momsen af landinspektør-, ejendomsmægler- og advokatsalær kan medregnes til købsmomsen i forbindelse med landbrugsvirksomhedens frasalg af jord, der har været anvendt af den registrerede virksomhed. Dette gælder, uanset hvorledes den frasolgte jord agtes anvendt, jf. Mn.764.

Momsen af tilsvarende omkostninger i forbindelse med ekspropriation af landbrugsjord, fx til vejanlæg eller til kommunalt formål, kan også medregnes til købsmomsen.

Landbrugsvirksomheder har også fradragsret for de nævnte omkostninger i tilfælde, hvor landbrugsjorden udstykkes i enkelte byggegrunde, som herefter sælges samlet eller enkeltvis.

Der er ved afgørelsen lagt vægt på, at der i de nævnte tilfælde principielt sker en hel eller delvis afvikling af den momspligtige jordbrugsvirksomhed.

H.7.23 Stutterier og travtrænere

Stutterier og travtrænere kan indtil tidspunktet for en hests momsberigtigelse som udtaget til væddeløbsbrug til købsmomsen medregne moms af foder mv. til hesten. Såfremt hesten - efter at have deltaget i væddeløb - overgår til udelukkende anvendelse i avlen, vil sådanne udgifter atter være fradragsberettigede, jf. Mn.346, Mn.363, Mn.384 og Dep.996. De specielle regler vedrørende travheste og stutterier er omtalt i N.9.

H.7.24 Væddeløbsbaner

En væddeløbsbane, der dels drev momspligtig virksomhed med udlejning af hestebokse, reklameplads og edb-servicekørsel, og dels momsfri virksomhed med afholdelse af travløb og totalisatorspil, købte et lysanlæg for at kunne afholde løb om aftenen. Der var delvis fradragsret for momsen af lysanlægget, fordi lysanlægget belyste reklameskiltene og området omkring staldene, jf. Mn.1043.

En væddeløbsbane, der drev momspligtig virksomhed med salg af programmer, annoncer, reklame, bortforpagtning af restaurant og boksudlejning, havde delvis fradragsret på banens udgifter til annoncer og reklamer. Ved beregning af virksomhedens samlede omsætning kan der ikke modregnes for gevinster og statsafgift, jf. Dep.1053. Vedrørende væddeløbsbaner se endvidere N.9.

H.7.25 Ædelstene og ædelmetaller

Moms vedrørende indkøb af ædelmetaller og ædelstene kan medregnes til købsmomsen,

- såfremt de indkøbte varer skal anvendes i forbindelse med virksomhedens produktion, eller

- såfremt de indkøbte varer er bestemt til videresalg. Det er dog en betingelse, at virksomheden driver egentlig erhvervsmæssig virksomhed med løbende køb og salg af sådanne varer. Ved vurderingen heraf lægges der bl.a. vægt på virksomhedens art og øvrige forhold, herunder om de pågældende varer søges solgt uanset den aktuelle markedspris, fx ved gennemførelse af salgsfremstød (annoncering mv.)

I andre tilfælde kan der ikke gives fradragsret, idet indkøbet ikke kan anses for at vedrøre den momspligtige virksomhed, men for at være foretaget i investeringsøjemed. Dette gælder, uanset at der sker lejlighedsvis salg af ædelmetaller mv., for hvilket der ikke er fradragsret ved indkøbet, jf. Mn.553, Mn.687, Mn.762, Mn.763 og Mn.805.

Eksempelvis er der truffet afgørelse om, at et selskab, som drev virksomhed med opdræt, handel og eksport af fisk (dambrug) samt finansieringsvirksomhed, ikke kunne tage fradrag i forbindelse med indkøb af ædelmetaller (barrer). Selskabet agtede at videresælge varerne, når markedsprisen var mest gunstig, eller såfremt selskabet manglede likvid kapital. Selv om der i enkelte tilfælde var sket videresalg af ædelmetalbarrer dels til udenlandske købere, dels ved tilbagesalg til leverandøren, blev selskabets indkøb anset for at være foretaget i investeringsøjemed.

H.7.26 Ægte tæpper

Registrerede virksomheder kan i visse tilfælde tage fradrag for købsmoms i forbindelse med indkøb af ægte tæpper til brug i virksomhedens lokaler.

Det vil normalt være en betingelse for fradragsret, at virksomhedens lokaler ikke står i forbindelse med privat beboelse. Lokaler, der indgår som en del af boligen, kan ikke anses for virksomhedens lokaler. Dette gælder, selv om lokalerne tillige anvendes i den pågældendes erhverv.

Ved vurderingen af, om der kan gives fradragsret for indkøb af ægte tæpper, eller om indkøbet må anses for at være sket i investeringsøjemed, for hvilket der ikke er fradragsret, lægges der vægt på virksomhedens øvrige forhold (branche, omsætning mv.), herunder om ligningsmyndigheden har godkendt skattemæssig afskrivning.

Eksempelvis kunne en edb-virksomhed ikke få fradrag i forbindelse med indkøb af et ægte tæppe. Der blev herved lagt vægt på, at tæppet var anbragt i virksomhedens kontor- og mødelokale beliggende i kælderetagen i et parcelhus, hvor virksomhedens indehavere boede. Tæppet kunne ikke anses for et driftsmiddel, der udelukkende vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser jf. Mn.724.

En tilsvarende virksomhed kunne heller ikke få fradrag ved indkøb af 7 ægte tæpper til en samlet pris af ca. 175.000 kr., selv om tæpperne blev anbragt i virksomhedens lokaler, som ikke stod i forbindelse med privat beboelse. Virksomhedens årlige omsætning udgjorde ca. 2,5 mio. kr. Tæpperne kunne ikke anses for driftsmidler, der udelukkende vedrører virksomhedens omsætning af varer og momspligtige ydelser, jf. Mn.554.

Et apotek fik derimod fradragsret ved indkøb af et ægte tæppe til apotekets chefkontor, der ikke var beliggende i tilknytning til privat beboelse. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at Statsskattedirektoratet i det konkrete tilfælde havde tilladt skattemæssig afskrivning på tæppet med den begrundelse, at tæpper anses for driftsmidler, der er underkastet værdiforringelse, når m2 - prisen ikke overstiger ca. 5.000 kr. (gælder dog ikke tæpper, som er købt med en såkaldt tilbagekøbsgaranti), jf. Mn.725.

Der skal betales moms ved salg eller udtagelse til privat brug mv. af fradragsberettigede ægte tæpper. Den momspligtige værdi ved udtagelse til fx privat brug fastsættes efter reglerne i F.2.