Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit A - Indledning



A.1 Historisk baggrund

Merværdiafgift, set i internationalt lys, er ikke en ny beskatningsform.

En generel beskatning af privat forbrug har tidligere været knyttet til kriser og krige.

Både efter 1. Verdenskrig og 2. Verdenskrig blev der i flere europæiske lande indført generelle forbrugsskatter til brug for genopbygningen.

Efter 2. Verdenskrig er der globalt i de fleste lande indført en forbrugsbeskatning. Formålet har været at skaffe de enkelte regeringer provenu for at dække de offentlige udgifter.

A.2 Teori

Formålet med en generel forbrugsbeskatning er at beskatte varer og tjenesteydelser ved personligt forbrug.

Mere præcist er en forbrugsbeskatning en beskatning af udgifter til forbrug afholdt af private personer.

Private personer skal ikke fortolkes snævert, men omfatter i de fleste landes skattelove også varer og tjenesteydelser, som forbruges af offentlige myndigheder, kirker, organisationer mv., dvs. alt andet forbrug end det der sker erhvervsmæssigt.

En generel forbrugsskat adskiller sig fra en specifik skat f.eks. punktafgifter, ved at omfatte alle varer og tjenesteydelser.

En generel forbrugsskat kan opkræves enten direkte hos den enkelte forbruger eller indirekte.

At en skat er indirekte vil sige, at skatten ikke pålægges den person, som endeligt skal betale skatten, men opkræves hos den, der leverer varer og ydelser til den endelige forbruger ved at skatten overvæltes til den endelige forbruger gennem en forhøjelse af prisen på varer eller ydelser. Indirekte skatter overvæltes således til dem, der endeligt skal betale skatten.

A.2.1 Opkrævning af skatter

En generel indirekte forbrugsskat kan opkræves enten som en enkeltledsafgift, eller som en flerledsafgift.

A.2.1.1 Enkeltledsafgift

Enkeltledsafgift kan opkræves som:

- en afgift i producentleddet

- en afgift i engrosleddet

- en afgift i detailleddet.

A.2.1.2 Flerledsafgift

En generel indirekte forbrugsskat kan også opkræves som en flerledsafgift.

Afgiften omfatter alle omsætningsled i det økonomiske kredsløb.

Flerledsafgiften kan være af kumulativ art dvs., at afgiften overvæltes fra hvert led til næste led, så der bliver betalt afgift af afgiften. Dette benævnes også kaskadeeffekt.

Følgende eksempel illustrerer dette princip. Afgiftssatsen er sat til 10% og fortjenstmargin i de enkelte handelsled til 1000.

  

                    Før afg.       Afgift         Efter afg.  

 Råvarerprod.       1000           100            1100  

 Færdigvarerprod.   2100           210            2310  

 Grossist           3310           331            3641  

 Detailhandler      4641           464            5105  

 Samlet afgift                    1105  


Den reelle afgiftsbelastning i detailleddet bliver - således ikke 10% men ca. 24%.

  

 1105  

 ----  x 100 % = 23,8 %  

  464  


En flerledsafgift kan også opkræves som en merværdiafgift.

Karakteristisk for sådanne flerledsafgifter er den vertikale opbygning fra råvareproducent til detailled. Afgørende er også hvorledes investeringsgoder behandles og den egentlige beregning af merværdiafgiften.

En afgift efter merværdiprincippet indebærer, at det alene er det endelige forbrug, der beskattes, i det der er fradragsret for alle komponenter, der indgår i produktionen m.v., dvs. det der ikke endeligt forbruges.

I merværdiafgiften er der også fradragsret allerede på anskaffelsestidspunktet for investeringsgoder.

Ved en generel merværdiafgift, hvor der ikke er fritagelser, vil beskatningsgrundlaget afspejle det faktiske private forbrug, da alle køb, der vedrører produktionen m.v., kan fratrækkes.

A.2.1.3 Beregning af merværdiafgift

En merværdiafgift kan beregnes på grundlæggende tre måder:

- Subtraktion

- Addition

- Kreditmetoden

Følgende simplificerede eksempler viser principperne i de tre metoder:

  

 Facts:  

 Salg                            100  

 Købspris for solgte varer        50  

 General omkostninger             20  

 Lønninger                        15  

 Renter                            5  

 Fortjeneste                      10  

 Afgiftssats 10%  

 Additionsmetoden  

 Lønninger                        15  

 Renter                            5  

 Fortjeneste                      10  

 Momsgrundlag (værditilvækst)     30  

 Afgift                            3  

 Subtraktionsmetoden  

 Salg                            100  

 Vareomkostninger:  

 Køb                              50  

 General omkostninger             20  

 Momsgrundlag                     30  

 Afgift                            3  

 Kreditmetoden  

 Afgift på salg (100)             10  

 Minus afgift af køb (50+20=70)    7  

 Nettoafgift                       3  


Et væsentligt problem ved en anvendelse af subtraktionsmetoden er, at beskatningen

hos den endelige forbruger vanskeliggøres, hvis der anvendes et flersats system og hvis der er en del undtagelser fra afgiftspligten. Den enkelte virksomheds tilsvar kan selvfølgelig beregnes eksakt, men der er ikke som efter kreditmetoden en umiddelbar sammenhæng mellem afgiftssatsen og detailprisen.

Additionsmetoden er vanskelig at anvende i et system med månedlige eller kvartalsmæssige angivelser, da general omkostninger som oftest opgøres årligt, ligesom det er vanskeligt at indpasse i destinationsprincippet, jf. nedenfor. Det samme kan siges om subtraktionsmetoden.

Anvendelse af kreditmetoden

Kreditmetoden eller merværdiafgiften, anvendes i langt de fleste lande, der har merværdibeskatning, herunder i alle EU-lande og de OECD-lande, der har merværdiafgift.

Merværdiafgiften er illustreret i A.5.1.

Anvendelse af kreditsystemet til beregning af afgiften har i forhold til de to andre beregningsmetoder den fordel, at der ikke kræves en årlig angivelse, men kan anvendes i et system med kvartal- eller månedsangivelser. Se endvidere nedenfor om krav til merværdiafgiftssystemet.

Destinationsprincippet

Ved en forbrugsbeskatning er det vigtigt, at det for den endelige forbruger er uden betydning, om en vare er fremstillet i indlandet eller indført.

Hvis der ikke opkræves en afgift ved indførslen, kan dette føre til, at private forbrugere køber indførte varer, med deraf følgende konkurrenceforvridning for erhvervsvirksomhederne i hjemlandet, der betaler afgift.

For at undgå dobbeltbeskatning, når der opkræves afgift i destinationslandet, er det nødvendigt at der ikke sker en afgiftsbelastning i oprindelseslandet.

En vare skal således, når der sker beskatning i destinationslandet (importlandet) være fuldstændig afgiftsfritaget i oprindelseslandet (eksportlandet).

Anvendelsen af dette princip med afgift ved indførsel og godtgørelse ved eksport er anvendt i international sammenhæng i GATT, nu World Trade Organization.

A.3 Momsens indførelse

Lov om almindelig omsætningsafgift, lov nr. 102 af 31. marts 1967, blev vedtaget af Folketinget den 29. marts 1967 samtidig med kildeskatteloven.

Danmark fik derved fra den 3. juli 1967 - som et af de første lande - en generel merværdiafgift (moms), dvs. en afgift på merværdien i alle led af den erhvervsmæssige omsætning. Momsen afløste den tidligere oms, også kaldet engrosoms, der var enkeltledsafgift pålagt i engrosleddet.

Momsloven bygger på "Redegørelse vedrørende Merværdiafgift", som Finansministeriet afgav i december 1964.

Ved en merværdiafgift opkræves som præciseret i A.2.1.3 afgift i alle omsætningsled, hvilket dog ikke fører til en dobbeltbeskatning, da hvert omsætningsled kun betaler moms af den merværdi (værditilvækst), der er tilført varen eller ydelsen i virksomheden.

Hensynet bag loven var og er, at en generel forbrugsbeskatning i mindst muligt omfang bør gribe ind i erhvervsstrukturen og påvirke forbrugernes dispositioner, dvs. afgiften skal være neutral, se A.5.2.

I perioden fra 1967 til 1978 omfattede loven uden undtagelse alle varer, mens kun tjenesteydelser, som var specifikt nævnt i loven, var omfattet af momspligten.

EF's 6. momsdirektiv

Som følge af vedtagelsen af EF's 6. momsdirektiv blev det momspligtige område udvidet i 1978 med en generel momspligt for tjenesteydelser (i det efterfølgende blot kaldet ydelser). Herefter er kun ydelser, som udtrykkeligt er nævnt i loven, undtaget fra momspligten.

Baggrunden for gennemførelsen af EF's 6. momsdirektiv var en rådsafgørelse fra 1970 (EFT nr. L 94 af 28/4-1970), efter hvilken medlemslandenes finansielle bidrag til EU bl.a. skal bestå af en andel af det fælles beregningsgrundlag for medlemsstaternes moms. Der er fastlagt et loft for denne del på 1,4 %, der nedsættes til 1,0 % i ensartede trin i perioden 1995 - 1999. For at opnå en retfærdig fordeling af forpligtelsen var det nødvendigt at harmonisere beregningsgrundlaget herunder især bestemmelserne om momspligten og momsfritagelserne i alle medlemsstaterne.

6. momsdirektiv tilvejebringer ikke den i rådsafgørelsen af 21/4 1970 forudsatte fuldstændige harmonisering af momsgrundlaget, idet medlemsstaterne for en række nærmere specificerede varer og tjenesteydelser indtil videre kan beholde deres nuværende ordning, dvs. momspligt, henholdsvis momsfritagelse, som ikke er i overensstemmelse med direktivets hovedbestemmelser.

Som eksempel på afvigelser fra det fælles beregningsgrundlag, som Danmark er berettiget til at fortsætte med i en overgangsperiode, kan nævnes, at man fortsat kan fritage personbefordring og afsætning af jord og fast ejendom for moms, ligesom man fortsat kan opkræve moms af radio- og fjernsynslicens og offentlige kulturelle tjenesteydelser, såsom teaterforestillinger. Afvigelserne skal dog ikke kunne føre til økonomisk gevinst eller tab for den enkelte stat, idet der ved overførsel til EU af den fastlagte andel af momsprovenuet skal kompenseres for afvigelserne.

A.4 Lovændringer

A.4.1 Væsentlige lovændringer i perioden 1967-1977

Loven blev i 1970 ændret sådan, at kommunale og amtskommunale institutioner, der blev drevet i fællesskab af flere kommuner eller amtskommuner, bortset fra forsyningsvirksomheder, ikke skulle betale moms af leverancer til de kommuner eller amtskommuner, som var parthavere i institutionen.

På samme måde skulle andre offentlige virksomheder, bortset fra offentlige forsyningsvirksomheder, kun betale moms af deres leverancer mod betaling til andre og ikke af de varer, som den offentlige virksomhed fremstillede til eget brug.

Ved en ændring af loven i 1973 blev der skabt mere generelle retningslinier bl.a. indenfor kravene til virksomhederne.

Registrerede virksomheder skal således efter anmodning udlevere eller indsende regnskabsmateriale, ligesom pengeinstitutter m.v. efter anmodning skal oplyse om deres økonomiske mellemværender med navngivne registrerede virksomheder. Endelig blev der skabt hjemmel til at fastsætte retningslinier for udveksling af oplysninger af betydning for kontroludøvelsen hos toldvæsenet, respektive skattevæsenet.

1967-loven indeholdt en bestemmelse om, at private og ikke registrerede virksomheder kunne få godtgjort betalt moms af nybyggeri af såvel erhvervsmæssigt

byggeri som boligbyggeri mv. Bestemmelserne blev justeret i 1972 og 1973 og bortfaldt helt i 1977. I stedet blev det muligt at lade sig frivilligt registrere for udlejning mv. af fast ejendom til erhvervsmæssigt brug.

I 1973 blev loven ændret, så der blev givet tilskud til mælk og mejeriprodukter.

Forbrugerpriserne på disse produkter blev derved helt eller delvis friholdt for moms. Ordningen er ændret flere gange i årenes løb, og der gives i dag alene delvis refusion af momsen på modermælkserstatninger.

A.4.2 Væsentlige lovændringer i perioden 1978-1992

Ud over den tidligere nævnte udvidelse af det momspligtige område i 1978, skete der i perioden fra 1978 til 1992 relativt få principielle ændringer af momsloven.

I 1982 blev indført moms på erhvervsmæssig turistkørsel, herunder turistkørsel med udenlandske busser.

I 1985 fjernede man den såkaldte pålægsmoms for offentlige institutioner, der fremstillede varer og momspligtige ydelser udelukkende til eget brug (byggearbejde, rengøring og vask samt fremstilling af tryksager) og udvidede momspålægget for private virksomheder m.v. til også at omfatte ombygnings- og moderniseringsarbejder samt visse reparationsydelser.

Samtidig indførte man en ordning, hvorefter kommuner og amtskommuner får købsmomsen på indkøbte varer og momspligtige ydelser fra private virksomheder refunderet via en mellemkommunal udligningsordning, som kommuner og amtskommuner selv finansierer.

Momsmæssigt spiller det for kommunerne mv. ikke nogen rolle for valget mellem at producere selv og købe hos private. For statsinstitutionernes vedkommende skete der en omlægning af budgetreglerne, så institutionerne ikke mere skal kalkulere med købsmoms, idet denne refunderes via en tillægsbevilling til finansloven.

Også på klageområdet er der gennemført ændrede regler i årenes løb. Frem til 1987 kunne afgørelser, truffet af de tidligere toldkamre eller af det daværende Direktoratet for Toldvæsenet, ankes til Skatteministeriet, Departementet. I 1987 ændredes klageadgangen, sådan at Direktoratet for Toldvæsenet traf endelig administrativ afgørelse i sager, som toldkamrene havde afgjort i første instans, mens Skatteministeriet, Departementet kunne træffe endelig administrativ afgørelse i sager, som Tolddirektoratet havde truffet i første instans. Begrænsningen i klageadgangen omfattede dog ikke spørgsmål henhørende under Momsnævnets kompetenceområde.

1. januar 1990 blev spil om penge undtaget fra momspligten som følge af den samtidig indførte lov om afgift af spillekasinoer.
Derudover ophævede man i 1991 den såkaldte afsmitningsmoms, dvs. det forhold, at man skulle betale moms af ydelser til eget brug, hvis man afsatte tilsvarende ydelser til 3. mand. Afsmitningsmoms er dog bibeholdt inden for byggeområdet.
1. januar 1991 blev det momspligtige område udvidet som følge af gennemførelsen af EF's 18. momsdirektiv, så der nu også skal betales moms af deponering og forvaltning af værdipapirer samt visse former for kreditter og kreditgarantier
De to seneste momsændringer vedrører en afkortning af kredittiden samt en lang række ændringer og særordninger som følge af gennemførelsen af EF's indre marked 1. januar 1993.
Den væsentligste ændring som følge af EF's indre marked er, at der ikke længere opkræves importmoms ved indførsel fra andre EF-lande og at salg til private i andre EF-lande som udgangspunkt sker med dansk moms. For nye transportmidler gælder dog særlige regler. Endvidere blev der indført nye regler om moms på transport af varer inden for EF's område. De nye regler for EF-samhandlen er overgangsregler, som gælder fra 1. januar 1993 til 31. december 1996. Ordningen udløber imidlertid ikke automatisk, men ophører først, når EU har vedtaget en ny ordning.

Told Skat fusionen 1990

Efter fusionen af toldvæsenet og det statslige skattevæsen i 1990 blev klageadgangen ændret, sådan at told- og skatteregionerne nu træffer førsteinstansafgørelse. Afgørelserne kan ankes til Told- og Skattestyrelsen, som træffer endelig administrativ afgørelse. Spørgsmål, som hører under Momsnævnets kompetenceområde, se U.2.4, kan dog fortsat ankes til Momsnævnet. Momsnævnet er direkte i loven tillagt kompetence i de mest vitale spørgsmål, fx afgrænsning af momspligten, og repræsenterer et alsidigt kendskab til administrations- og erhvervsforhold.

A.4.3 Momsloven 1994

Ved revision af momsloven i 1994 var formålet i højere grad at opnå sammenhæng med EU's momsdirektiver, primært 6. momsdirektiv, således at der nu anvendes samme systematik og terminologi som i EU-retten.

Endvidere blev der gennemført nogle få strukturændringer. Ved lovændringen skete der en anden vægtning mellem lov og bekendtgørelsesstof.

En lang række af de bestemmelser, der tidligere var at finde i bekendtgørelserne er nu optaget i selve momsloven.

Hermed er opnået, at de momsmæssige bestemmelser nu fremtræder mere sammenhængende, og dermed mere brugervenlige.

Det drejer sig om:

- regulering af fradrag

- undervisningsvirksomhed

- ydelser

- brugte varer

- momspligtens indtræden

- godtgørelser til museer

- fritagelser for visse selvstændige grupper

Herudover er der sket ændringer vedrørende:

- registreringsgrænsen

- turistsalg

- betingede rabatter

- fællesregistrering

Endelig er Momsnævnets kompetence ændret i en udvidende retning.

Senere

lovændringer

Siden momslovens ikrafttrædelse er der sket fire lovændringer.

Ved lov nr. 1093 af 21. december 1994 skete der ændringer vedrørende

- forkortet afregningsperiode

Ved lov nr. 1114 af 21. december 1994 skete der ændringer som følge af

- EU's udvidelse

- forhøjelse af bundgrænse for registrering

Lov nr. 428 af 14 juni 1995 indførte en delvis fradragsret for

- hotel og restaurationsudgifter såfremt udgifterne hertil er strengt erhvervsmæssige

Lov nr. 1097 af 20. december 1995 gennemførte bl.a EU's 2. forenklingsdirektiv.

- indførelse af afgiftsoplag for råvarer

- bortfald af bestemmelsen om lønarbejde

- ændrede bestemmelser for forsendelsesomkostninger mv. ved indførsel

samt forhøjelse af beløbsgrænse for regulering af investeringsgoder.

Ændringerne er beskrevet i de enkelte afsnit i momsvejledningen.

A.5 Momssystemet - generelt

A.5.1 Merværdiafgiftsprincippet

Merværdiafgiftssystemet medfører, at der ved ethvert salg af varer og ydelser skal betales merværdiafgift (moms) af salgsprisen, men at virksomheden kan trække den moms fra, som de har betalt ved produktionen af varen, dvs. råvarer og produktionsomkostninger.

Virksomheden skal altså kun betale moms af den værditilvækst, der sker i virksomheden.

  

 Eksempel    Pris uden moms     Købsmoms     Salgsmoms     Momstilsvar  

 Råvare-  

 producent  

 Indkøb               0             0  

 Salg                80                          20             20  

 Færdigvare-  

 producent  

 Indkøb              80            20  

 Salg               200                          50             30  

 Grossist  

 Indkøb             200            50  

 Salg               240                          60             10  

 Detailhandler  

 Indkøb             240            60  

 Salg               320                          80             20  

 Samlet momsbeløb                                               80  


A.5.2 Momsens neutralitet

En af de ting, man fra lovgivers side lagde vægt på ved overvejelserne om indførelse af momssystemet, var neutralitet. Dvs. at momsen ikke på nogen måde må påvirke erhvervets og forbrugerens dispositioner.

For at kunne sige, at en afgift er neutral over for erhvervsstrukturen, skal afgiftssystemet være indrettet sådan, at der betales den samme afgift, uanset hvor mange handelsled en vare passerer,

- afgiften udtrykt i procent af vareprisen er den samme, lige meget hvor varen bliver købt, og

- afgiftsbelastningen skal procentvis være den samme, uanset om varen er fremstillet med håndkraft eller ved brug af maskiner.

Køber må med andre ord ikke med fordel kunne placere sine indkøb hos en bestemt leverandør, og systemet må ikke hindre rationaliseringer i erhvervslivet.

For så vidt angår import, medfører kravet om neutralitet, at afgiften på en importeret vare skal svare fuldstændig til afgiften på en indenlandsk produceret vare, der sælges til samme pris, som man skal betale for importvaren.

For eksporten betyder kravet om neutralitet, at eksportvarer skal være fuldsstændig fri for afgiftsbelastning. For at de danske eksportvirksomheder skal kunne konkurrere på lige fod med virksomhederne i det land, der eksporteres til, er det vigtigt, at deres produkter ikke er pålagt nogen form for direkte eller indirekte afgiftsbelastning.

I relation til forbrugsvalget vil neutralitet sige, at afgiften ikke må indebære nogen tendens til at vælge visse varer eller ydelser frem for andre. Derfor bør

så mange varer og ydelser som muligt være omfattet af afgiftspligten.

Sådan som momsen er gennemført i Danmark, kan man konstatere, at den ikke i sig selv har utilsigtede bivirkninger hverken på erhvervsstrukturen eller forbrugsvalget.

Momsen opfylder således i højere grad end nogen anden afgift de betingelser, der stilles for at kunne kalde afgiften neutral.

Endelig betyder den omstændighed, at langt de fleste erhvervsvirksomheder er omfattet af registreringspligten, at virksomhederne i det store og hele er

stillet ens såvel arbejds- som likviditetsmæssigt.