Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Ligningsvejledningen 1998

E. Erhvervsdrivende

Ligningsvejledning 1998, Erhvervsdrivende

  • ISBN 87-90405-74-9

    ISSN 0907-9796


  • Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen Østbanegade 123 2100 København Ø





  • Erhvervsdrivende 199 8 er trykt hos Aarhuus Stiftsbogtrykkerie Told- og Skattestyrelsen, 199 9
  • Købes hos boghandleren eller bestilles hos: Statens Information Publikationsafdelingen Postboks 1103 1009 København K Tlf. 33 37 92 28 Fax. 33 37 92 80 E-post sp@si.dk



E.A Principperne for indkomstopgørelsen

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.
SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoind komsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændigt erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).
Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.
Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.
SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se E.A.1.3) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se E.A.2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se E.A.1.4).
I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret Ifølge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit E.K. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr. 1971.22 og 231, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.
Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.
Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4b, eventuelt som løn, jf. SL § 4a (A.B.1.8 og A.B.1.10), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4e, som en gave, jf. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (A.B.6 og A.B.7).

Besparelser Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også E.B.2.1 om eget vareforbrug og E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 24, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2.

Strafbar erhvervelse At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling udelukker ikke i sig selv , at indkomsten kan beskattes. Det følger imidlertid af det almindelige retserhvervelsesprincip (se E.A.3.1.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Berigelse ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig, medmindre indtægten er opnået gennem en efterfølgende retshandel. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres eller erstatningskrav gøres gældende . Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.
Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5.
Således TfS 1998,373 (VLD) hvor skatteyder var skattepligtig af fortjenesten svarende til forskellen mellem salgsbeløbet opnået ved salg af stjålne europaller og den erstatningssum, skatteyder var dømt til at betale den bestjålne virksomhed. Landsretten lagde ved afgørelsen vægt på, at videresalgene havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og, at de stjålne og videresolgte europaller ikke kunne vindiceres. Desuden TfS 1998,457 (ØLD), hvor landsretten fastslog, at indtægter ved prostitution er skattepligtig.
Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5.
Udenlandsk indkomst Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.
I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LV afsnit D.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed og anden ikke-erhvervsmæssig virksomhed

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsmæssig virksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, mv. eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed har betydning for den skattemæssige behandling af et eventuelt underskud.
Spørgsmålet er især relevant i det omfang virksomheden har underskud.
Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter SL § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.
Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, dvs. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen, og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst; fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15.
Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.3.89 (LSR.) (TfS 1992,70).
Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.
I Skat 1989.4.344 (TfS 1989,244) blev et hundehold, der bestod af to, senere tre, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.
Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se A.E.1.
Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis virksomheden er rentabel, hvilket vil sige, at virksomheden over en lidt længere periode giver overskud på den primære drift, mulighed for forrentning af fremmedkapital og den investerede egenkapital, samt en rimelig driftsherreløn .
Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante for hold skal inddrages.
Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.
Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.
De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været
  • om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud (er rentabel)
  • om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkørings vanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud
  • om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter mv.
  • om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet
  • om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv
  • om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden
  • om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug
  • om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse
  • om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art
  • om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv
  • om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet.
Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund ved mange afgørelser.
Rentabilitetskriteriet indebærer, at der stilles et krav om overskud på den primære drift, et krav om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital og om arbejdsindsats. Kravet om en rimelig forrentning af den investerede egenkapital indebærer, at der også sker en forrentning af en eventuel fremmedkapital. I tilfælde, hvor der ydes en arbejdsindsats i virksomheden, stilles tillige krav om en rimelig driftsherreløn.
Opmærksomheden henledes på TfS 1998,430 (LSR), som imidlertid er indbragt for domstolene, og som efter Skatteministeriets opfattelse ikke er udtryk for gældende ret.
Rentabilitetskriteriet udelukker ikke, at virksomheden kan være erhvervsmæssig, selvom den giver underskud i en periode. En virksomhed kan dermed anses for erhvervsmæssig, uanset at den f.eks. i opstartsfasen eller i en forbigående periode på grund af dårlige konjunkturer er underskudsgivende, herunder at der i disse perioder ikke er mulighed for forrentning af fremmed- og/eller egenkapital eller for en driftsherreløn, når blot der er udsigt til, at virksomheden kan blive rentabel over en lidt længere periode.
For såvidt angår kravene til overskud, gælder en særlig praksis vedrørende deltidslandbrug. der henvises i denne forbindelse til TfS 1994,364 (HRD), som er refereret i E.A.1.2.3.1.
Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.
Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt.
I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

E.A 1.2.3 Hobby eller erhverv i relation til udvalgte virksomhedstyper

Nedenfor er sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed gennemgået for en række virksomhedstyper.

E.A.1.2.3.1 Landbrug

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.
Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. Skat 1989.4. 294 (TfS 1989,159). I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen. Se også TfS 1989,188 (VLD), hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.
I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.
Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se afsnit A.K.3.4.
Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. I en Vestre Landsrets dom fra 1986 (Skat 1986.7.454) (TfS 1986,359) nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig.
Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.
Se ligeledes TfS 1996,301(VLD), hvor der blev nægtet fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfaglig forsvarlig. På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget, ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.
Østre Landsret stadfæstede ved dom af den 15. okt. 1992, TOLD*SKAT Nyt 1993.1.29 (TfS 1992,516) en landsskatteretskendelse, hvor en akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/ biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, "at gården drives fagligt forsvarligt", men Østre Landsret fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.
Vestre Landsret har i et forlig tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk landbrugs faglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud, se TOLD*SKAT Nyt 1993.2.62 (TfS 1992,566).
Ved højesteretsdom af 15. april 1994 (TfS 1994,364) stadfæstede Højesteret en Østre Landsretsdom af 8. marts 1993 (TOLD SKAT Nyt 1993.11.505). Retten fandt på baggrund af en syns- og skønsrapport, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring nul. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i højesteretsdommen er:" I medfør af SL § 6.a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende".
Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, TfS 1994,583. Se også TfS 1994,566, TfS 1994,366.(VLD) og TfS 1994,720. I sager vedrørende landbrug vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften . TfS 1997,177 Østre Landsret fandt, at den samlede drift ikke kunne anses som teknisk- landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig, ligesom der ikke var udsigt til, at driften, selv efter en længere årrække, kunne blive overskudsgivende. På den baggrund afvistes fradrag for underskud på driften. TfS 1998,256 (VLD) og 1998, 257 (VLD) Skatteyderne drev et landbrug med svinehold og hestehold, men svineproduktionen havde ikke haft en sådan intensitet, at driften efter en teknisk-landbrugsfaglig vurdering kunne anses for forsvarlig, og der var ikke udsigt til at opnå fortjeneste ved hesteholdet.
For såvidt angår rentabilitetskriteriet i andre brancher end landbruget henvises til E.A.1.2.2.

E.A.1.2.3.2 Stutterier

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.
For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. okt. 1982 (skd. 66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. ovenfor.
I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.
Om stutterier se også TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1380 (TfS 1991,563), hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag for Vestre Landsret, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri, og TfS 1990,417 (lsr), hvor et underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af to sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarlig samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl.
I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.
Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, mv.

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.
Dette var ikke tilfældet i Højesterets dom i t&s Nyt 1991.23.1331 (TfS 1991,500), hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste.
I TfS 1994,879 fandt Vestre Landsret, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.
Se dog UfR 1978,614 H (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et "dyrecenter" blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder mv. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.
I TOLD*SKAT Nyt 1991.14.769 (VLD) (TfS 1991,289) blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteydere ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje. TfS 1998,294 (VLD) Virksomhed med hundekennel, hundepension og produktion af slagtekaniner ikke anset for erhvervsmæssigt drevet. Landsretten bemærkede, at der havde været underskud allerede på den primære drift i årene 1991-93 og et særdeles beskedent overskud på den primære drift i årene 1994 og 1996. Det akkumulerede resultat af den primære drift i årene 1991-1996 havde været negativt med et betydeligt underskud i forhold til den samlede omsætning.

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning mv.

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning, vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere E.F.1.6.
I disse sager lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.
Dette fremgår af de to ledende højesteretsdomme på området, nemlig t&s Nyt 1991.11.581(TfS 1991,233) og UfR 1984.740. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.
I UfR 1984.740 havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de to omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.
Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje (dissens).
Højesteretsdommen omtalt i t&s Nyt 1991.11.581 vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd.
Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter.
Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje. Se også TfS 1994,531 (VLD).
I SKAT 1990.4.268 (VLD) (TfS 1990,162) blev fradrag ikke godkendt, da der ikke var udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, og i TOLD*SKAT Nyt 1993,19,855 (TfS 1993,362) blev et anpartsselskabs bådudlejning ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed. Højesteret fandt i en dom af 10. november 1995 (TfS 1995,828), at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret, stadfæstede landsrettens dom.
I TfS 1996,28 (HD) fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden. Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab, måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor. I TfS 1996,570(HD) lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i Admiral's Cup. Se også TfS 1996,498(HD), TfS 1996,552(ØLD), TfS 1996,572(ØLD) , TfS 1996,677(ØLD), TfS 1996,916 , samt TfS 1998,200, TfS 1998,311(ØLD) og TfS 1998,369(ØLD) .

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra, at virksomheden anses for hobbyvirksomhed til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig virksomhed.
I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. Landsskatteretten anerkendte i afgørelsen t&s Nyt 1989.12.952 således en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.
Se også lsr. 1978.153, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
I t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991,409) fandt Landsskatteretten, under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, havde solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4 a til følge. Vestre Landsret tilkendegav, at fortjenesten ved arveudlæg og salg i forbindelse med kunstnerens død var indkomstskattepligtig for boet. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4 a var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen, TfS 1996,177 (VLD).
Se også afsnit E.B.2.6.1 og E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

Der har været enkelte sager vedrørende sommerhuse, men af meget forskellig karakter.
Som udgangspunkt kræves det for at acceptere, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at ejeren effektivt har fraskrevet sig egen benyttelse af sommerhuset og, at skatteyderen kan dokumentere, at sommerhuset ikke er benyttet privat. Hertil kommer, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være erhvervsmæssig drevet.
I TfS 1992,223 fastslog Landsskatteretten, at der ikke forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i indkomstårene 1985 og 1986, under hensyn til, at der ikke forelå udlejningskontrakter, der afskar den pågældende fra selv at kunne benytte sommerhuset. For indkomståret 1987 havde skatteyderen indgået kontrakt med et udlejningsbureau, ifølge hvilken klageren ikke forbeholdt sig nogen privat brug af huset. Landsskatteretten tiltrådte, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed i 1987.
I TfS 1997,365 tiltrådte Østre Landsret synspunktet, hvorefter det er en afgørende forudsætning for, at der foreligger erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyderen effektivt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset. Skatteyderen stod selv for udlejning af sommerhuset. Østre Landsret bemærkede således, at det, da skatteyder havde haft mulighed for at benytte sommerhuset, var uden betydning for sagen, om skatteyderen havde benyttet sommerhuset eller ej.
I TfS 1997,768 gav Landsskatteretten skatteyderen medhold i, at der forelå erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed. Skatteyderen havde indgået kontrakt med et udlejningsbureau, der havde en ubegrænset ret til at disponere over sommerhuset ved udleje i de aktuelle indkomstår. I kontrakten havde skatteyderen ikke forbeholdt sig nogen privat brug af de 2 omtvistede sommerhuse, ligesom det blev lagt til grund, at skatteyderen ikke havde benyttet sommerhusene.
Det fremgår af ovennævnte afgørelser, at det er en afgørende forudsætning for, at der kan statueres erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, at skatteyder kan dokumentere, at den fulde og ubegrænsede ret til at disponere over sommerhuset er overdraget til trediemand i hele indkomståret.
Herudover har skatteyder tillige bevisbyrden for, at skatteyderen ikke har benyttet sommerhuset privat i indkomståret, hvilken bevisbyrde skærpes, hvis skatteyderen ikke ved kontrakten med trediemand formelt har fraskrevet sig retten til at benytte sommerhuset privat.
Som nævnt ovenfor er det tillige en forudsætning, at udlejningsvirksomheden ud fra en samlet vurdering skal være drevet erhvervsmæssigt.
Ved afgørelsen refereret i t&s Nyt 1991.16.872 (VLD) (TfS 1991,357) blev fradrag således nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og to sommerhuse, som blev benyttet privat. Det tredie sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.
Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed efterfølgende fundet, at driftsresultatet for et udlejet sommerhus skulle opgøres i overensstemmelse med hidtidig praksis vedrørende sommerhusudlejning jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.8.239 (TfS 1992,223). Se også lsr.1979.23 og skd. 61.182 (VLD) og TOLD SKAT Nyt 1993.5.20.
Vedrørende spørgsmålet om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til A.D.3.2.7.
Kommunale ligningsmyndigheder, som anerkender udlejning af et sommerhus som erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra Miljømyndighederne er i henhold til sommerhuslovens § 11 forpligtet til at indberette dette til Miljømyndighederne.

E.A.1.2.3.7 Øvrige virksomhedsformer

I de sager, der har været rejst vedrørende øvrige virksomhedsformer, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44.
TfS 1996,845 (LSR) En vejformand, der havde eksperimenteret med henblik på at fremstille isolerings- og byggematerialer af halm, havde haft udgifter før renter og afskrivninger på 55.753 kr. Fradrag for udgifterne blev afvist af Landsskatteretten, idet det ikke ansås for godtgjort, at virksomheden på længere sigt ville give overskud. Der kunne heller ikke gives fradrag efter ligningslovens §§ 8 B og 8 L.
I TfS 1991,525 blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret.
Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.
Landsskatteretten fandt i afgørelsen TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1223 (TfS 1991,506), at en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6a.
I t&s Nyt 1991.5.246 (TfS 1991,57) blev fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet.
I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på fem år hverken varesalg eller varekøb. På den baggrund fandt Østre Landsret, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se endvidere t&s Nyt 1991.11.574 (fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil), og TOLD*SKAT Nyt 1993.3.96 (TfS 1993,35). Gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes, ligesom en "Road Racingkørers" underskud heller ikke kunne fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt, TfS 1994,752. Tilsvarende TfS 1998,216 (ØLD). Virksomhed med drift af en racerbil/dragster havde ikke det for erhvervsmæssig virksomhed fornødne omfang, ligesom Landsretten ved afgørelsen lagde til grund, at driften ikke havde udsigt til at blive rentabel.
TfS 1997,293. Fradrag for underskud i virksomheden blev nægtet i sagen. Skatteyderen, der havde fuldtidsarbejde som landbrugsvikar, påbegyndte som fritidsarbejde virksomhed med produktion af fotoplatter og foto- og videoproduktion. Virksomheden ansås ikke erhvervsmæssigt drevet, i hvilken forbindelse Landsretten bemærkede, at skatteyderen ikke havde foretaget nærmere regnskabsmæssige undersøgelser eller analyser, før han, som en fortsættelse af fritidsvirksomhed etablerede foto- og videovirksomheden, ligesom produktionen heller ikke kunne anses tilrettelagt på en sådan måde, at virksomheden i skattemæssig forstand kunne anses erhvervsmæssig.
TfS 1998,501 (ØLD) Landsretten fandt, at skatteyder var berettiget til fradrag for underskud ved gallerivirksomhed. Ved afgørelsen lagde landsretten til grund, at skatteyder havde haft de fornødne kvalifikationer til at påbegynde gallerivirksomhed, at hun havde drevet galleriet på en efter branchens forhold kunstnerisk og forsvarlig måde samt, at etableringen af et galleri normalt tager flere år, og salget af kunst var faldet i perioden på grund af ugunstige konjukturer.
TfS 1998,219 (LSR) Et selskab havde indgået et sale and lease back-arrangement, hvor den økonomiske risiko i kraft af kontrakterne måtte anses for elimineret såvel under den løbende drift som ved arrangementets ophør. Virksomheden blev ikke drevet med henblik på indkomsterhvervelse, men med sigte på at skabe store forudberegnelige underskud. Virksomheden blev ikke anset for erhvervsmæssig, og underskudsfradrag blev ikke godkendt.

E.A.1.2.4 Driftsform, mv.

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1331 (TfS 1991,500), hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlig interesse i travheste.
Se endvidere TOLD*SKAT Nyt 1991.14.769 (VLD) (TfS 1991,289), hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.5 Momsregistrering mv.

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig vil normalt være sammenfaldende med den skatteretlige vurdering. Det fremgår dog af TfS 1997,639, Meddelelser fra Skatteministeriet, at det må bero på en selvstændig momsretlig vurdering, om en virksomhed er en økonomisk virksomhed og en selvstændig skatteretlig vurdering, om der er fradrag for driftsomkostninger mv.
Af Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 516, fremgår det, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed skattemæssigt er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.
Højesteret udtalte ligeledes i den i TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1331(TfS 1991,500) omtalte sag (jf. afsnit E.A.1.2.4), at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af, om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.
Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 § 5 Salg af aktiver

I følge SL § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i SL § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (A.D.2).
Hovedreglen i SL § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætnings formuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL og ABL.

Private aktiver Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).
Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f.eks. ØLD af 23. april 1990 (Skat 1990.6.446) (TfS 1990,236), hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige nærings virksomhed. Se også TfS 1996,177, hvor et dødsbo blev anset for indkomst skattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.
Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.
I ØLD af 27. feb. 1987 (Skat 1987.4.269) (TfS 1987,161) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.
Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 116.
Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (Skd. 71.717). En virksomhed havde i en årrække solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5 a, TfS 1996,147 (LSR).
Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jf. ØLD af 23. sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29. okt. 1985 (Skat 1986.2.120) (TfS 1985,739).
Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager, jf. VLD af 6. okt. 1983 (Skd. 69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.
Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 10.
Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.

Spekulation Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.
I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.
Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.
Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.
I lsr. 1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.
En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr. 1967.37 og 1976.129. Se desuden TfS 1996,727, hvor Østre Landsret afviste spekulationshensigt og dermed fradrag for tab med henvisning til, at at statslånspapirerne var købt over parikurs (appelleret til HR) og TfS 1997,540, hvor der alene var tvist om størrelsen af det fradragsberettigede spekulationstab .

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit II i boafgiftsloven, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se A.B.7.1.7.

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.
Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LL § 16 E. Skattefriheden for brandforsikringssummer mv., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.
Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen. Se t&s nyt 1991.5.253 (TfS 1991,378) hvor en erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. (VLD af 1.2.1991) samt ØLD af 9.11.1992, TOLD*SKAT Nyt 1993.3.93 (TfS 1992,545).
Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.3.101.(lsr.) (TfS 1993,36) og TfS 1994,269 (TS), (godtgørelse for ophør med mælkeproduktion). Se endvidere afsnit E.E.
En erstatning som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut, til dækning af et tab som følge af, at en udbudt "investeringspakke" ikke forløb som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsretten fandt at erstatningen dækkede den merskat skatteyderen måtte betale, da "investeringspakken" skattemæssigt ikke blev godkendt. TfS 1995, 47.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fundet, at erstatninger for opgivelse af privat lejemål ikke er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Godtgørelsen er derfor ikke skattepligtig.
Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.
Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, Skd.64.41.
I Skat 1988.2.83 (TfS 1988,47) måtte en sparekasse betale erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699. Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg se t&s nyt 1991.13.724. (lsr.) (TfS 1991,312).
På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. VLD af 27. aug. 1984 (Skd. 72.100).
Lsr. 1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr. 1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstat ningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Lands skatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. Skat 1986.8.514 (TfS 1986,427), skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.
I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514 (lsr.) (TfS 1989,600 VLD), ligeledes TfS 1997, 657. I TfS 1997,12 havde en skatteyder ved salg af forretning påtaget sig en konkurrenceklausul, som skatteyder efterfølgende overtrådte. Udgiften til erstatning for misligholdelse af konkurrenceklausulen var ikke fradragsberettiget, idet misligholdelsen ikke var en med skatteyders erhvervsudøvelse forbundet driftsrisiko.
Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lov om arbejdsskadefor sikring se A.B.4.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri. TfS 1998,503 (ØLD) Erstatning for tab, som skatteyder havde lidt ved 2 tidligere ansattes overtrædelse af konkurrenceklausul. Landsskatteretten fandt, at erstatningen var ydet som dækning for tab af indtægter og dermed skattepligtig.

Tab af indkomstkilde Ved opsigelse af en administrationsaftale før den ifølge aftalegrundlaget kunne opsiges, modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen. Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. SL § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til SL § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter, TfS 1996,499 (ØLD).

Afløsningssummer Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til A.A.3.1.

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bonus - og pensionsordninger

Se A.C.1 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning.

E.A.1.4.4 Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstop gørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se E.A.3.1.
Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr. 1950.142 og Skd. 76.753.
Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.
Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også A.A.1.3.11.
Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), Skd. 28.89 (dispositivt afkald).
En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.
I VLD af 12.juni 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989,428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån Der henvises til S.F.1.5 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt A.D.1.7 om rentefri udlån.
Om omgørelse henvises til A.B.7.1.9 (gavedispositioner) og S.F.1.2.6 (hovedaktionærdispositioner).

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 a Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som »de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger«.
Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt "til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde«.
I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere, uafhængigt af om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.
Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.
I lsr. 1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat. Modsat Landsskatteretten i Skat 1989.4.336, hvor en tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Se også TfS 1995, 18, hvor en psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.
En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap, se lsr. 1984.98.
I Skd. 71.760 nægtede Østre Landsret en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.
I TfS 1997,513 fik en dyrlæge fradrag for udgiften til at anskaffe sig stort kørekort, idet Landsskatteretten fandt, at udgiften hverken kunne anses afholdt med henblik på at tilgodese private behov eller med henblik på at ændre eller udvide klagerens indtjeningsgrundlag, og idet retten fandt, at der var den for fradrag fornødne direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen.
I TfS 1997,9 fik en kørerlærer godkendt fradrag for udgifterne til kørerlæreuddannelse for sin søn, der var ansat i virksomheden. Ved sagens afgørelse blev der lagt vægt på, at personalets deltagelse i faglige kurser var fradragsberettigede, når der, som i det foreliggende tilfælde ikke var tale om en usædvanlig udgift for den pågældende virksomhedstype.
Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se Vestre Landsret i TfS 1994,132 og A.F.2.16.
I TfS 1996,161(VLD) blev en reception afholdt i anledning af direktørens 60 - års - fødselsdag anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettigede, se endvidere E.B.3.7.6.
I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter, se nærmere E.B.3.

E.A.2.1.2 Drift - anlæg/etablering

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 om udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor og til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere. Anlægs- og etableringsudgifter er udgifter »til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift«, jf. SL § 6, stk. 2. Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i E.A.2.1.4.
Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.
Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om »udvidelse af næring eller drift«. Udgifter, der har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996,555 (LSR).

Driftsmæssig begrundelse Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr. 1974,156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr. 1974.159 og lsr. 1980.28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.
Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver Der er ikke fradrag for udgifter til »opsparing«, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.
Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.
Se endvidere E.C.1.1 om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.
I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.
I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.
I UfR 1980.712 H (skd.55.325, Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: »Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter«.
I Skat 1986.1.41 (TfS 1985,747) nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL § 8 C eller SL § 6 a.
Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I Skat 1987.1.24 (TfS 1986,579) fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Østre Landsret lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.
I TfS 1995, 51(LSR) blev en tidligere landmand nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. ½ år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Lands skatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift.
I TfS 1997,368 (VLD) blev et pengeinstitut nægtet fradrag for tab i forbindelse med garantistillelse. Vestre Landsret fandt at betaling i henhold til garantierklæringen havde karakter af et ikke fradragsberettiget kapitalindskud, ligesom tabsgarantien, eller betalingerne i henhold til denne, heller ikke kunne ligestilles med driftsomkostninger.
TfS 1997,438 (LSR) Indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmed provision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 17, stk 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst.
TfS 1997,619 (ØLD) En advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger kunne ikke anses som en naturlig driftsrisiko. På den baggrund kunne tabet ikke anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.
TfS 1997,277 Skatteyders hæftelse for et italiensk selskabs gæld måtte efter dansk ret anses som en lovbestemt kautionsforpligtelse og tabet var derfor et ikke-fradragsberetiget formuetab.
TfS 1998,202 (ØLD) Udgift til køb af træer ikke fradragsberettiget som driftsomkostning i det indkomstskatteår, hvor træerne var købt. Landsretten begrundede afgørelsen med, at udgiften var afholdt til køb af træer på roden. Da træerne stadig var på rod ved årets udgang, ansås udgiften ikke for anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det pågældende indkomstskatteår.
TfS 1998, 565 (VLD) Udgifter til dækning af generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. Fradrag afslået med henvisning til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet.
Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15.

Interesseforbundne parter Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.
Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende - typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet.
I UfR 1976.60 H (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsbe rettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne »havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne«.
I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979.731 H nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret i Skat 1990.5.361 et moder selskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud.
I UfR 1984.90 H (Skd. 69.284, Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket to nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.
Vestre Landsret indrømmede i TfS 1995, 339 (VLD) et moderselskab fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde Vestre Landsret til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede. Se tilsvarende TfS 1994, 412 om en tømrermesters tab på sit tilgodehavende i et selskab, hvor han var anpartshaver.
Et dansk selskab, der havde betalt 20% i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev i TfS 1994, 207 (HRD), nægtet fradrag for den betalte provision. Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et inter essefællesskab mellem de to selskaber, og at factoringudgiften på 20% ikke var forretningsmæssigt begrundet.
En selvstændigt erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet. Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet, TfS 1996,816 (VLD).
TfS 1997,474 En aftale mellem ejeren af et cafeteria og ejerens anpartsselskab om betaling til anpartsselskabet for konsulentbistand ydet til cafeteriaet kunne ikke godkendes skattemæssigt. Landsretten lagde til grund, at aftalen om konsulentbistand ydet af ejeren og dennes hustru ikke tjente noget forretningsmæssigt formål. Se desuden TfS 1997,431 (overførsel til engelsk datterselskab) og TfS 1997, 664 (vareleverance mellem to selskaber).
Iøvrigt forudsætter fradrag for en udgift, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderud byttefond til alle ansatte inden for samme koncern. Om koncerntilskud, se S.D.4, TfS 1996,282 (ØLD).

Udskudte driftsomkostninger I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for »opsatte driftsomkostninger«.
I UfR 1963.954 (HRD) (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.
I UfR 1984.160 (HRD) (Træskodommen) fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.
Se også lsr. 1984.23, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.
Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.
Ligningsrådet har endvidere i en ikke-offentliggjort bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne fratrække udgifter til undersøgelse og afrensning af et forurenet areal med den del, der kunne henføres til forurening opstået efter virksomhedens erhvervelse af arealet.
Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag. I overensstemmelse hermed har Landsskatteretten ved kendelse af den 23. september 1992 indrømmet et selskab fradrag for udgiften til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Da udgifter til destruktion, som sker efter senere indført miljølovgivning, er en fradragsberettiget driftsudgift, fandt Landsskatteretten, at de tidligere afholdte udgifter kunne fratrækkes enten som opsat vedligeholdelsesudgift (SL § 6 e) eller som driftsomkostning (SL § 6 a), se TOLD*SKAT Nyt 1993.1.37 (TfS 1992,581).
Se E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6 a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6 a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter § 6 a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed og for udgifter til udarbejdelse af forretningsplan for iværksæt tere, jf. LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3.
I Skat 1990.10.758 (TfS 1990,402)(ØLD) nægtede Østre Landsret et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.
Se også Landskatterettens afgørelse i Skat 1986.2.158 (TfS 1986,146) (LSR), hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige Landsskatteretten i Skat 1989.10.803 (TfS 1989,575), lsr. 1972.81, lsr. 1982.69 og skd. 50.224.
I Skat 1988.6.353 (TfS 1988,320)(LSR) blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Landskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse ved kendelse af 14. aug. 1989. Kendelsen blev indbragt for domstolene, men skatteyderen hævede sagen inden domsafsigelsen.
Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion se E.A.2.1.6 og Skd. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.
Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjenings muligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.
I Skat 1987.7.493 (TfS 1987,315) betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med at afholde af udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6 a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter dagældende LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi. I TfS 1994, 296 (ØLD) fandt Østre Landsret, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.
Se også UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.
I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21. sept. 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.
I Skat 1988.6.344 (TfS 1988,321)(LSR) havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.
LL indeholder bestemmelser om fradrag for visse etableringsudgifter, nemlig LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og § 8 J om fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, se E.A.2.1.4.1 og E.A.2.1.4.2.
TfS 1997,391 (HRD) Udgifter til advokat, revisor og konsulent ikke anset som fradragsberettigede etableringsomkostninger.

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser

Der er fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.
Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser her i landet eller i udlandet, f.eks. undersøgelse af afsætningsmuligheder og markedsvilkår, særlige lovgivnings- eller handelshindringer, kutymer mv. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.
Ved nyetablering af en erhvervsvirksomhed, hvor udgiften er afholdt før etableringen, er det en betingelse for fradrag, at udgiften er medvirkende til etablering.
Udgifterne kan efter eget valg fradrages fuldt ud i det år, hvori de er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen finder sted, eller de kan afskrives over en femårig periode med lige store årlige beløb.
Fradrag for repræsentationsudgifter i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7.
Se endvidere cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.9.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor

Ifølge LL § 8 J kan udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed fradrages. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der vil typisk være tale om udgifter til rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter eller gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab. Opregningen i bestemmelsen er udtømmende, og der vil således ikke være fradrag for udgifter til øvrige honorarer eller gebyrer end de udtrykkeligt nævnte.
I TfS 1996,556 (LSR) blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.
Udtrykket "revisor" i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer og medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der efter en konkret vurdering kan sidestilles med medlemmer af foreningen. Normalt vil en person, der udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.
I det omfang, udgifterne må anses for et tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der med virkning fra 1.1.95 ikke fradrag herfor, jf. cirk. nr. 179 af 30.9.94.
Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Øvrige advokat- eller revisorudgifter, der er afholdt efter etableringen af virksomheden, og som hidtil har været fradragsberettigede, vil stadig kunne fradrages efter de almindelige regler. Der er ikke mulighed for i stedet af afskrive disse udgifter. Se endvidere cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

E.A.2.1.4.3 LL § 8 N Iværksættere - forretningsplan

Ifølge lov om tilskud til iværksættere kan der ydes tilskud til iværksætterens udgifter til udarbejdelse af forretningsplan, jf. lovens § 2, stk. 2. Udgifterne kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 8 N. Fradraget skal ske i den personlig indkomst. Udgifter, der er omfattet af LL § 8 N, kan ikke fradrages efter LL § 8 J, stk. 1-3, jf. LL § 8 J, stk. 4.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter sin art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.
Der er således givet fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, se lsr. 1971.142. Se også lsr. 1972.54, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning, og Skat 1986.3.224 (TfS 1986,184), hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer mv. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede. I Skat 1989.5.400 (TfS 1989,310) var driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret. Modsat blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning.
I Skat 1990.11.893 (TfS 1990,491) havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som garantifornden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkomstninger for fradragsberettigede efter SL § 6 a, men for ikke- fradragsberettigede etableringsudgifter.
Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.
Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (husleje, lønninger, el, varme og lignende), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, se bl.a. lsr. 1973.127 og 1980.142. Se dog TOLD*SKAT Nyt 1992.8.236 (TfS 1992,222), hvor Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger o.lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6 a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum.
TfS 1998, 200 (HD) (TfS 1996,117 (ØLD)) Udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd blev af Østre Landsret anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke anset for fradragsberettiget af landsretten. Højesteret ændrede afgørelsen så skatteyder fik ret til at fradrage underskud. Højesteret fandt bl.a. med henvisning til en under sagen indhentet udtalelse fra Søsportens Brancheforening, at der ved projektets start var realistiske muligheder for, at der kunne opnås indtægter, som stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, ligesom Højesteret fandt, at markedsføringen var sket i overensstemmelse med, hvad der var sædvanligt i branchen. Det fremhæves desuden, at der ikke var grundlag for at antage, at de fire interessenters aftale om at iværksætte projektet i væsentlig grad tilsigtede at opfylde den ene interessents private behov for at deltage i sejlsport.
TfS 1998,565 (VLD) Fradrag for udgifter til generelle omkostninger til husleje, telefon m.v. nægtet. Ved afgørelsen henviste landsretten til virksomhedens beskedne karakter og det forhold, at skatteyderen ikke havde sandsynliggjort en udsigt til en rimelig rentabilitet af den projektudvikling, der var virksomhedens eneste aktivitet.
Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se lsr. 1985.21.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.3, hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.
Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6 a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2. og LL § 8 J.
I et retsforlig indgået for Østre Landsret har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for et børsnoteret selskabs påstand om, at årligt tilbagevendende udgifter til honorar til et pengeinstitut, der forestod udbyttebetalingen vedrørende selskabets aktier og førte selskabets aktiebog, havde karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende Landsskatteretten i Skat 1989.3.244 (TfS 1989,204).
Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes.
I t&s nyt 1991.7.366 (TfS 1991,12)(VLD) havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Udgifterne skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Vestre Landsret anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: »Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge«.
Som det fremgår af dommen i t&s nyt 1991.7.366 (TfS 1991,12) er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, se også Skat 1986.2.169 (SD) (TfS 1986,205), Skat 1988.10.605 (lsr.) (TfS 1988,571) og Skat 1988.6.353 (TfS 1988,328, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.
I Skat 1990.6.473 (TfS 1990,384) fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6 a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførsel .
TfS 1998,325 (VLD) (Forlig ved HR kommenteret i TfS 1998,346) Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. i forbindelse med børsintroduktion ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger omfattet af SL §6 a. Landsretten anså udgifterne for afholdt med henblik på ændring af selskabets indkomstgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages efter LL § 8, idet landsretten bemærkede, at udgifterne i alt væsentligt måtte anses for afholdt med henblik på og til dels som følge af krav stillet i forbindelse med børsintroduktion. Ved Højesteret indgik parterne forlig således, at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. efter LL §8.
I lsr. 1982.118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.
TfS 1998,443 (ØLD) Landsretten afviste, at et selskab havde ret til fradrag for løntilskud i forbindelse med udstedelse af medarbejderaktier til favørpris. Landsretten begrundede afgørelsen med, at beløbet ikke repræsenterede en udgift for selskabet, men et tab for selskabets hidtidige aktionærer. I LL § 7 A er udtømmende gjort op med fradragsretten, hvorfor selskabet ikke havde fradrag.
Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.
Anlægs-/etableringsbetragningen i SL er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til:
  • LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter (E.B.3.2 og E.B.3.7.2)
  • LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse (A.E.1.3)
  • LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter (E.B.3.11)
  • LL § 8 C om tilslutningsafgifter (E.K.2.15)
  • LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser (E.A.2.1.4.1) og
  • LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering
  • (E.A.2.1.4.2)

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5. Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1.
I skd. 76.809 nægtede Højesteret en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af vare gæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3.
Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.
Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.9.

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6 a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. AL om fysiske aktiver og LL § 16 F om immaterielle aktiver. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL §§ 8 B-C, se E.K.2.15.
Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang af skrives med hjemmel i SL § 6 a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter af lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme, se nærmere afsnit E.C.
Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 er vedtaget en ny afskrivningslov. Loven har som udgangspunkt virkning fra 1.januar 1999.
I en højesteretsdom gengivet i Skat 1987.493 (TfS 1987.315), blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6 a.
I UfR 1985.134 H (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6 a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.
Se også TOLD*SKAT Nyt 1993.4.148 (TfS 1993,54), hvor Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne skulle afskrives efter SL § 6 a.
Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6 a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se Skat 1987.2.144 (skd.) (TfS 1987,109)(HRD).
Se i modsætning hertil Skat 1988.8.493 (TfS 1988,444), hvor en virksomhed blev nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.
Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 a, se Skat 1987.2.144 (skd.) (TfS 1987,109).
I Skat 1987.12.853 (TfS 1987,559) havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Østre Landsret lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6 a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958.1173 H.
Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se E.K.2.3.

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.
Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke-fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.
En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1/6 1989 - 7/10 1991. Virksomhedens varelager blev solgt den 10/9 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab. Retten anså varelagret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet, jf. TfS 1996,251.
TfS 1996,888 (ØLD) et selskab, der alene leasede edb-udstyr og mobiltelefoner til en række kunder, og hverken solgte nyt eller brugt udstyr iøvrigt, solgte efter aftalernes udløb leasingudstyret til kunderne. Østre Landsret fandt, at salgene ikke henhørte til selskabets næringsvej, hvorfor der ikke var fradrag for tab forbundet hermed. Afgørelsen er stadfæstet af Højesteret (TFS 1998.585).
Se også TfS 1997,368, hvor et pengeinstitut blev nægtet fradrag for tab i forbindelse med garantistillelse; TfS 1997,226, hvor tab i forbindelse med fremlejning blev anset for et ikke fradragsberettiget formuetab samt TfS 1997,277, hvor en skatteyders hæftelse for gæld i et italiensk selskabs gæld efter dansk ret måtte anses for en lovbestemt kautionsforpligtelse, og tabet derfor var et ikke-fradragsberettiget formuetab.
Hvor der er tale om driftstab, som består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.
I TfS 1997,619 blev fradrag for tab afvist, idet en medinteressents uberettigede hævninger ikke ansås for en naturlig driftsrisiko. Se også TfS 1997,203, hvor det tab en tilsynsførende arkitekt havde lidt i forbindelse med en fordring i eget selskab ikke blev anset for et fradragsberettiget tab. Landsretten bemærkede, at det almindeligvis falder udenfor en tilsynsførende arkitekts opgaver, at denne i eget navn bestiller materialer til en bygherre og, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at tabet havde en sådan forbindelse med hans indkomster som arkitekt, at tabet var fradragsberettiget .
TfS 1998,5 (ØLD) (dissens) Et interessentskab ejede et hotel, der var bortforpagtet til et anpartsselskab, der ligeledes var ejet af interessentskabet. Interessentskabet gav efterfølgende afkald på forpagtningsafgiften. Landsretten fandt, at afkaldet var givet på et tidspunkt, hvor interessentskabet havde erhvervet ret til afgiften. Afkaldet blev ikke anset for nødvendigt for at sikre interessenternes indkomst, ligesom der var tale om en usædvanlig forretningsmæssig disposition begrundet i interessefællesskabet mellem de 2 selskaber og personkredsen bag selskaberne. Fradrag for tab efter SL § 6 a blev på den baggrund afvist.
TfS 1998,10 (LSR) En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Med henvisning til grov uagtsomhed udbetalte forsikringsselskabet ikke erstatning. Selskabet, der ikke havde afkrævet erstatning hos skatteyder, kunne ikke fradrage tabet. Selskabets skattemæssige tab blev anset for maskeret udlodning til skatteyder.

Omsætningsaktiver Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab. Således er et tab på varelager, såvel ved normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre Landsret i skd. 66.293. Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.
Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se E.B.2.6.5.

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »Indkomstbeskatning I«, s. 696, praksis således: »Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den (kassebeholdningen) har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden, og ud fra et for retningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«
I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.
Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se lsr. 1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se lsr. 1969.37.
Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr. 1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser i lsr. 1952.145, 1958.114, 1964.124 og 1977.49. I TfS 1996,297 fandt Højesteret, at indehaveren af en forretning, som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet. Da imidlertid tyveriet faldt indenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter SL § 6a.
Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se lsr. 1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser lsr. 1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr. 1975.44.
Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se lsr. 1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se lsr. 1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.
I skd. 70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra week endsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kas seindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.
Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se lsr. 1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se lsr. 1964.123.
Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i A.F.1.17.

Underslæb - Bedrageri Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se lsr. 1969.129, der dog ikke vedrørte driften. TfS 1997,502 Et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter dagældende KGL §4, jf. SL §§4-6, idet omfang tabet var udslag af normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter dagældende KGL §2 kunne anses for tab på fordringer.
Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab, se lsr. 1982.83.
Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre, se lsr. 1982.122.

E.A.2.7 Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin for holdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.
En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse se Østre Landsret i skd. 68.38.
En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL § 6 a, eller dennes analogi, se Vestre Landsret i skd. 71.713.
En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, se Vestre Landsret i Skat 1987.7.496 (TfS 1987,316)(VLD).
En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnonens insolvens, se lsr. 1982.82.
Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se lsr. 1956.28, 1974.155 og 1981.205 og Østre Landsret i skd. 68.38. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab, se lsr. 1976.148.
I TfS 1996,256 (LSR) blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham. Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.
En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, se Skat 1989.9.708 (TfS 1989,506). Se tilsvarende afgørelse TfS 1997,619 (ØLD).
I TOLD*SKAT Nyt 1991.21.1206 (TfS 1991,487)(VLD) nægtede Vestre Landsret en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.
TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1160 (TfS 1991,476). Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da driften af skibet gav underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellem værende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesteret i Skat 1988.3.119 (TfS 1988,44).
Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se lsr. 1971.38.
En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, se Østre Landsret i skd. 67.402.
TfS 1998,517 (ØLD) En skatteyder tiltrådte en principaftale om at oprette et interessentskab, som skulle overtage de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser i et skibsanpartsprojekt. Landsretten fandt ikke, at der ved aftalen var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab. Skatteyderens tab måtte herefter vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab.
Se E.F.2 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse. Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring KGL § 17, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Næring i forbindelse med udlån og financiering

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lignende.
Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lignende, er omfattet af KGL § 13 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i KGL. KGL § 13 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som forud for KGL skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Reglerne er blevet yderligere præciseret ved lov nr. 440 af 1. juni 1994, der nu indgår i lovbek. nr. 580 af 5. august 1998.
Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se lsr. 1963.123 og 1985.76.
Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.
Vestre Landsret nægtede i Skat 1987.2.126 (TfS 1987,45) en skatteyder fradrag efter SL § 5 a for tab på pengeudlån, da der alene var ydet to lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.
Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig ud lånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede. I lsr. 1972.47 havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.
Se også A.D.2.2 samt Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 9-12.
Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser mv., jfr. KGL § 17 er omtalt i A.D.2.3 og cirkulærets pkt. 13.

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerheds stillelse

Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i SL eller KGL.
Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i KGL § 17 sammenholdt med SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt.
Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.
Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsfor pligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.
Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.
Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.
Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 13, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under 2.8.2 omtalte kriterier.
Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i A.D.2.4.Fradrag indrømmet i:
  • lsr. 1981.105 (kaution for forpagter)
  • lsr. 1983.65 (kaution for køber af hus)
  • lsr. 1985.78 (kaution for leverandør)
  • Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør)
  • Skat 1986.12.344 (TfS 1986,284) (kaution for underentreprenørs leverandør)
  • Skat 1988.2.83 (TfS 1988,47) (landmands udlån til slagteri)
Fradrag nægtet i:
  • lsr. 1967.124 (kaution for leverandør, ny produktion)
  • lsr. 1967.125 (landmandskaution for andelsselskab)
  • lsr. 1973.36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde)
  • lsr. 1976.4 (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom)
  • lsr. 1983.166 (advokats kaution for klient)
  • lsr. 1984.179 (depositum, udvidelse af virksomhed)
  • lsr. 1985.170 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed)
  • lsr. 1986.71 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje)
  • TfS 1995,295 (udlån til og ikke deltagelse i interessentskab)
Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/ långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution mv. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution mv. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen sjældent i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: Skd. 74.450, Skd. 74.465, Skat 1986.3.187 (TfS 1986,127), Skat 1986.6.367 (TfS 1986,269), Skat 1988.4.198 (TfS 1988,63), Skat 1989.5.371 (TfS 1989,260), og Skat 1989.9.701 (TfS 1989,491) samt TOLD*SKAT Nyt 1992.24.804 og TOLD*SKAT Nyt 1993.5.206 (lsr) (TfS 1993,78).
Af nyere afgørelser kan nævnes TfS 1998,255 (VLD) Landsretten fandt, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til lejebetaling fra skatteyders selskab. En tilbageførsel af lejebetaling til selskabet ansås af landsretten for sket med henblik på at sikre selskabets overlevelse. Lejebeløbet skulle med henvisning hertil medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Tilsvarende skulle et beløb som skatteyder havde erhvervet ret til i forbindelse med varesalg til selskabet, medregnes ved opgørelsen af skatteyders personlige indkomst. Landsretten anså det ikke for godtgjort at en tilbageførsel af beløbet havde forbindelse med indkomsterhvervelsen i skatteyders personlige virksomhed.
Desuden TfS 1998,314 (VLD) Tab på udlån til eget selskab ikke anset for fradragsberettiget.
Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.
I t&s nyt 1991.13.697 (TfS 1991,282) havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Vestre Landsret fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter. Dommen blev af skatteyderen indbragt for Højesteret, men anken blev hævet.
Østre Landsret nægtede i TfS 1992,302 et byggeselskab fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet.
I TfS 1996,713 (ØLD) drev en skatteyder et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær. Selskabet skulle samarbejde med et ægyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den ægyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet. Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, ikke var fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke han selv var kontraktspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham.
En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte i t&s nyt 1991.10.543 (TfS 1991,239) (LSR) fradrag for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.
I Skat 1990.6.468 (TfS 1990,275) anså 2 retsmedlemmer i Landsskatteretten et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser for fradragsberettiget efter SL § 6 a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet.
Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se lsr. 1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44, 1977.156, TfS 1995, 17 og Vestre Landsret i skd. 50.216, hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et lån, som arbejdsgiveren havde optaget. Arbejdsgiveren gik konkurs og kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget, for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads. Tabet var derfor et formuetab.
I lsr. 1982.84 fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.
Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier mv., der er omfattet af ABL. ABL indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab, se f.eks. Skat 1987.4.276 (TfS 1987,206), 1988.6. 347 (TfS 1988,334) og 1989.8.609 (TfS 1989,477).

E.A.3 Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstop gørelser spiller det en betydelig rolle, hvornår en given indkomst, en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomst- og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i dette afsnit alene redegøres for nogle hovedtræk.
De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning.

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.
Resolutive betingelser Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.
Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.
Suspensive betingelser Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel sikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

E.A.3.1.1 Hovedreglen - retserhvervelsesprincippet

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, og således har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydel se, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 om indkomstskattepligt ved en gen brugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale.
TfS 1996,35 (LSR). Med henblik på deltagelse i slutrunden til europame sterskaberne i 1992, modtog en fodboldspiller i dette år en bonus. Uanset at kampene var spillet i 1991, ansås beløbet først optjent i 1992, hvor Danmark opnåede adgang til slutrunden. Det var en afgørende betingelse for udbetalin gen, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden.
Selv om der ved entreprisearbejder er risiko for efterreparationer efter aflevering af arbejdet, skal fortjeneste medregnes på tidspunktet for opgavens afslutning. Der er således ikke tale om nogen udskudt retserhvervelse, se TOLD SKAT Nyt 1991.21.1221 (TfS 1991,507). Se også E.B.2.6.2.1.
Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.
Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.
Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se E.J.1. og TfS 1998.650 ØLD.
Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se E.C.5 og E.C.4.1.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af AL.
Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvor aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skat temæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, hvor aftalen var indgået.
Tilbagebetalte ejendomsskatter, der tidligere er trukket fra som driftsudgif ter, skal som hovedregel medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor skatteyderen har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør imidlertid imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i de ind komstår, hvor de er trukket fra. Imødekommelsen bør også gælde for efter- og tilbagebetaling af moms, se Ligningsrådet i TfS 1995, 227 og nærmere E.B.2.5. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.
Om kommanditister, se Skat 1989.4.331 (TfS 1989,267) og E.F.2.

E.A.3.1.2 Undtagelser

Til hovedreglen gælder der dog en række undtagelser.
Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se lsr. 1952.120 og 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se lsr. 1971.119.
Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører. Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatnings tidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.
Tilsvarende har Østre Landsret i TfS 1995, 462 fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skulle periodiseres over de de skatteår, som forudbe talingerne vedrørte.
Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der le veres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil der stadig skulle ske beskatning på retserhvervelsestidspunktet, dvs. ved betalingen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af ser viceydelser i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen.
Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.
Udbytte beskattes i det år, hvor det endeligt vedtages på generalforsam lingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, se lsr. 1962.98.
Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1.1 og LVD om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.
For bygningshåndværkere, entreprenører mv. fører reglerne om igang- værende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsop gaver, der strækker sig over flere år, først skal medregnes ved indkomstop gørelsen i året for opgavens afslutning, se E.B.2.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se E.B.2.6.7.
Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent, se bl.a. Højesteret i skd. 64.104.
Acontohonorarer skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når aconto honoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet.
Arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. er omtalt i E.B.2.6.2.3, ligesom der henvises til TSS-cirk 1995-20.
Efterregulering af skatteansættelser på grundlag af korrektion af moms er behandlet i E.B.2.5. Se også Ligningsrådet i TfS 1995, 227 om ejendomsskat ter, der er omtalt i E.A.3.1.1.
Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme o.lign. er omtalt i A.B.1.1-A.B.1.3.
Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til A.B.6.

E.A.3.1.3 Afgørelser

Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet ved agenturgiverens fakturering til køberen, se Landsskatteretten i Skat 1988.12.776 (TfS 1988,663).
De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af SL, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage, se Landsskatteretten i Skat 1989.4.328 (TfS 1989,224).
En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar. Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj. Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Fordi der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Lignings rådet under hensyn til skadens omfang mv., at avancerne først blev indtægts ført i 1988, se Skat 1988.2.95 (TfS 1988,70).
TfS 1998,5 (ØLD) Afkald på forpagtningsafgift var efter landsretten afgørelse afgivet efter, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til indtægten efter forpagtningsaftalen. TfS 1998,202 (ØLD) Landsretten fandt at skatteyder pr. 31. december 1988 havde udført det arbejde, som ifølge kontrakten påhvilede ham, således at han på dette tidspunkt havde erhvervet ret til administrationsvederlaget og skulle beskattes af beløbet i 1988. Den omstændighed, at afregning ifølge kontrakten skete i det omfang, interessentskabet havde modtaget provenu ved salg af træer, fandtes ikke at skabe en sådan usikkerhed om kravets beståen, at skattepligten kunne udskydes til senere år. TfS 1998,401 (LSR) Landsskatteretten fandt, at et selskab først kunne anses for at have erhvervet endelig ret til kompensation for en affaldsafgift for året 1995 i 1996, hvor selskabet på baggrund af indgiven ansøgning havde fået endeligt bindende tilsagn om udbetaling af kompensation.
TfS 1998,532 (LSR) Skatteyders fulde skattepligt ophørte 30. september 1995 i forbindelse med, at skatteyder blev udstationeret i Canada. Efter aftale med arbejdsgiveren modtog skatteyder et beløb til dækning af udgifter i forbindelse med etablering af bolig i Canada. Landsskatteretten fandt, at klageren først ved tiltrædelse af stilling den 30. oktober 1995, og således efter ophør af den fulde skattepligt, havde erhvervet endelig ret til beløbet. TfS 1998,608 (ØLD) En skatteyder, der havde ydet konsulentbistand i 1989 havde først fremsendt faktura i 1990, hvor honoraret også blev betalt. Skatteyder selvangav konsulenthonoraret i 1989. Landsretten fandt det godtgjort, at skatteyder havde erhvervet endelig ret til honoraret i 1989.
TfS 1998,697 (LSR) Vederlag for tilslutning til edb-net samt løbende servicering skulle indtægtsføres i takt med mangelfri levering af ydelserne. To retsmedlemmer, herunder retsformanden, lagde ved afgørelsen afgørende vægt på kontraktsmaterialets bestemmelser, hvorved vederlaget forfaldt forud efter en fastlagt plan og omfattede betaling for løbende tilslutning til nettet, overførsel af filer m.v. samt løbende servicering. Selskabet havde i medfør heraf erhvervet ret til vederlaget i takt med en mangelfri levering af ydelserne. Der blev ved afgørelsen henset til princippet i TfS 1995, 462.

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.
Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger, kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. I TfS 1996,227 bemærkede Landsskatteretten, at betingelsen for fradrag er, at der er opstået en endelig, retlig forpligtigelse til at betale det pågældende beløb, samt at beløbet kan opgøres endeligt.
En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, se TOLD SKAT Nyt 1992.18.545 (TfS 1992,436).
I t&s nyt 1991.16.913 (TfS 1991,400 , kommenteret i TfS 1991,394 ) drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Sagsøger havde forpagtet fire landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagt ningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, "som i årets løb er anvendt". Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter mv. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiften, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt.
Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men skal afskrives over vedkommende periode.
Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.
Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes, se nærmere A.E.1.1.2.
Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsbe rettigede, se LL § 14 og E.K.2.2.
Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se lsr. 1957.72. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se lsr. 1972.77 og A.F.4.
Fradragstidspunktet i henhold til reglerne i PBL er omtalt i A.C.1.1.
Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I Skat 1987.12.853 (TfS 1987,559)(ØLD) henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6 a.
En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår. TfS 1996,174 (VLD).
Tab på debitorer er omtalt i E.B.2.6.5.
Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se A.F.1.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.
Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994.
Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.
I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.
Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.
Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.
Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændigt erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.
En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i IFL og KSL, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.
Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler mv. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. Skat 1987.2.146 (skd.) (TfS 1987,107). Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.8.239 (TfS 1992,223). Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.
Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr. 1981.65.
En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. bl.a. lsr. 1982.52 og 53, jf. dog PSL § 4, stk. 1, nr. 13. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis lsr. 1981.5.
Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.
Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændigt erhvervsdrivende.

I/S eller K/S Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændigt erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, lsr. 1963.90.
En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 1, stk. 3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 20 i bek. nr. 768 af 19. september 1995 (senest ændret ved bek.nr. 458 af 29. juni 1998) .
I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændigt erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Se bl.a. TfS 1995, 458 (VLD) (assurandør). Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.
Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke i sig selv, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.
At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks. vil dette ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.
At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.
En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154.
Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed mv., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed , se f.eks. TfS 1998,695 (LSR). Gymnasielærer, der tillige var medforfatter til nogle lærebøger, ansås ikke som selvstændigt erhvervsdrivende i forbindelse med forfatterarbejdet . En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr. 1985.47.

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

Højesteret har i en afgørelse af 12. december 1997 (TfS 1998,70), fundet, at en skatteyder, der drev et plejehjem, skulle anses for selvstændigt erhvervsdrivende. I modsætning til Østre Landsret lagde Højesteret vægt på, at skatteyder ifølge sin overenskomst med kommunen havde det direkte økonomiske ansvar for driften, idet plejehjemmet blev drevet i hans lokaler og med hans inventar og driftsmidler. Han ansatte og afskedigede selv personalet. Han stod ikke i et ansættelsesforhold med kommunen, og samarbejdet kunne kun bringes til ophør ved opsigelse af den samlede plejehjemskontrakt med 3 års varsel. Højesteret fandt ikke, at det kunne tillægges væsentlig betydning, at den samlede betaling til skatteyderen fra kommunen var specificeret som refusion af udgifterne vedrørende henholdsvis fast ejendom, inventar, lønninger m.v., idet dette var i overensstemmelse med de dagældende regler for statslig refusion af kommunale udgifter til drift af plejehjem .
TfS 1996,449 (HRD). Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændigt erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved "homeparties", og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser. Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m.v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko.
TfS 1997,541 (LSR). En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.
I VLD af 7. april 1988 (Skat 1988.6.322) (TfS 1988,228) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset for berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: »at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A i kildeskatteloven«.
Se også Skat 1989.4.330 (LSR) (TfS 1989,248), hvor en assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende, samt TfS 1995, 458.
Skat 1988.4.220 (TfS 1988,182). En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter mv. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændigt erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medarbejdende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.
I ØLD af 28. august 1980 (Skd. 56.67) anerkendtes en handelsagent som selvstændigt erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet fra agentens hjem uden fremmed medhjælp. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.
Lsr. 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også Skat 1989.2.153 (skd.) (TfS 1989,75).
I ØLD af 19. marts 1984 (Skd. 70.508) blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet »erhvervsvirksomhed«, således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.
Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet) (TfS 1988,233). En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.
Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet) (TfS 1988,234). En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.
Skat 1988.5.300 (Ligningsrådet) (TfS 1988,222). Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame mv., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.
Skat 1988.5.301 (TfS 1988,236). En vognmand, der var ansat på et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i VSL på indkomsten fra renseriet.
Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at vognmænd, der foretager kørsel med handicappede og bringer mad ud til disse, driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejer selv deres vogne og har betydelige driftsomkostninger, som de selv skal afholde. TfS 1995,155.
Skat 1988.3.146 (LSR) (TfS 1988,102). En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.
Skat 1987.6.449 (skd.) (TfS 1987,327). Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændig ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. Skat 1988.2.86 (LSR) (TfS 1988,67).
Skat 1987.10.743 (Ligningsrådet) (TfS 1987,483). En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.
Lsr. 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.
Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

Lsr. 1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.
Skd. 32.102. Partfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.
Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder selvom skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).
En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. Skat 1990.5.378 (LSR) (TfS 1990,247).
T&S nyt 1991.4.223 (Told- og Skattestyrelsen) (TfS 1991,108). Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.
En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Skat 1990.8.624 (LSR) (TfS 1990,370).
TfS 1997,473 (HRD) (Ændring af Vestre Landsrets dom i TfS 1996,7). I Vestre Landsrets dom af 29. november 1995 blev en ingeniør anset for selvstændigt erhvervsdrivende (dissens). Ingeniøren havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syds politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør- og konsulentfirmaer. Da ingeniøren ikke kunne påregne videreansættelse i sit oprindelige firma, etablerede ingeniøren sig som selvstændigt erhvervsdrivende, blev momsregistreret, meldte sig ind i en arbejdsløshedskasse for selvstændige, tegnede forsikring for at sikre sig i tilfælde af sygdom og indrykkede annonce om sin rådgivningsvirksomhed i den lokale telefonbog. Ingeniøren blev herefter tilknyttet Naturgas Syd som konsulent på samme vilkår som andre konsulenter. Dette indebar, at der alene blev ydet honorar for faktisk udført arbejde, og ingeniøren var således ikke berettiget til ferie, feriepenge eller løn under sygdom. Aftalen afskar ikke ingeniøren fra at have andre hvervgivere, og ingeniøren indrettede et lokale til brug for virksomheden i hjemmet og anskaffede ligeledes edb-udstyr. En ikke uvæsentlig del af virksomheden blev udført fra bopælen. Vestre Landsret lagde til grund, efter indhentede brancheoplysninger, at det ikke kunne anses for usædvanligt, at aftalen var tidsbegrænset og indeholdt opsigelsesvarsel, eller at den månedlige afregning af honorar skete efter forud aftalte takster. Det blev heller ikke anset for usædvanligt, at selvstændig rådgivningsvirksomhed drives som enkeltmandsvirksomhed uden medarbejdere og uden lejede lokaler. Efter en samlet bedømmelse fandt landsretten, at ingeniøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, selvom Naturgas Syd reelt var ingeniørens eneste hvervgiver.
Højesteret ændrede afgørelsen ved dom af 7. maj 1997. Højesteret bemærkede, at sondringen skulle ske efter de kriterier, som er angivet i punkt B 3.1.1 i cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven. Efter en samlet vurdering af disse kriterier fandt Højesteret, at ingeniøren ikke var selvstændigt erhvervsdrivende, idet der særligt var lagt vægt på, at ingeniøren var engageret for en længere periode, hvor han var undergivet forflyttelsespligt, og at han ikke afholdt driftsudgifter af en sådan art og størrelse, som man måtte forvente af en selvstændigt erhvervsdrivende indenfor den pågældende branche.
TfS 1997,541 (LSR). En skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende.
Se også TfS 1997,562 (musiker).
TfS 1997,922 (LSR). En overlæge var tilknyttet et privathospital i de perioder, hvor han havde fri fra det offentlige sygehus, hvor han var fastansat. Han blev af privathospitalet aflønnet med en fast timeløn, som blev udbetalt som B-indkomst. Landsskatteretten anså lægen for at være lønmodtager i forhold til privathospitalet. Retten lagde vægt på, at lægens driftsudgifter ikke oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom han ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko.

E.B Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

Skattepligtige, der har pligt til at udarbejde regnskab, skal ifølge SKL § 3, stk. 2 indsende årsregnskab til ligningsmyndigheden inden udløbet af fristen for indsendelse af selvangivelsen.
Bestemmelsen omfatter erhvervsdrivende personer og skattepligtige dødsboer, selskaber, fonde, foreninger og institutioner mv., der efter den øvrige lovgivning (især bogføringsloven) har pligt til at udarbejde regnskab, eller af skatteministeren, efter indstilling fra Ligningsrådet, er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk. 1.
Det årsregnskab, der skal vedlægges selvangivelsen behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte årsregnskab.
Efter SKL § 3, stk. 3 har erhvervsdrivende pligt til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema) jf. § 4 i skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992, se evt. nærmere E.B.1.3.
Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden udarbejde et fælles skatteregnskab for disse »passive« ejere samt foretage indberetning, jf. LL § 29 og SKL § 8 S. Se nærmere afsnit E.F.1. Indberetning skal meddeles både til de statslige told- og skattemyndigheder og ejerne inden den 15. oktober i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

E.B.1.2 Bogføringsloven

Virksomheder, selskaber, foreninger og personligt drevne virksomheder, der er pålagt pligt til at føre forretningsbøger er angivet i § 1, stk. 1 i lov om bogføring. jf. lovbek. nr. 60 af 19. februar 1986 som ændret ved lov nr. 851 af 23. december 1987.
Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstændige oplysninger om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger.
Forretningsbøger skal opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.
Om reglerne for klageadgang henvises til det daværende Industriministeriums (nu Erhvervsministeriet) bek. nr. 146 af 16. marts 1988.

E.B.1.2.1 Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Industriministeriet, (nu Erhvervsministeriet) Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, har i medfør af § 2 i bogføringsloven udsendt bek. nr. 598 af 21. august 1990.
Bekendtgørelsen indeholder udover kravet om opfyldelse af god bogføringsskik nogle hovedkrav til bogføringen. Krav der omfatter pligt til at registrere alle transaktioner og til at sikre sammenhængen mellem registreringer og årsregnskab.

Næringsbrev ikke afgørende Ifølge bogføringslovens § 1, stk. 1 litra B, er bogføringspligt pålagt personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til virksomhed som handlende, håndværker, industridrivende, speditør og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jf. næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1. jan. 1976) til næringens udøvelse«.

Praksis om bogføringspligt Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 1, litra C, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed.
For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. virksomhedsskatteloven (lovbek. nr. 67 af 25. januar 1997) § 2, stk. 1.
Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 6, stk. 1 (specifikationspligten) kan indkalde regnskabet, er det praksis, at interessenter og kom manditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.
Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten fortsat består.
Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter § 1, litra C nr. 12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.
Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under lægevagtsordning en, er bogføringspligtige, jf. lsr.1983.122, hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet alene modtager visse særindtægter i form af honorar for attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige.
Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, litra C, nr. 29, forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal anmeldes til skibsregistret, dvs. fartøjer på 20 bruttoregistertons og derover.
Efter SKL § 3, stk. 5 skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmateriale der, er det dog tilstrækkeligt her i landet at opbevare genparter af det regnskabsmateriale, der vedrører virksomheden i Danmark.
Landsretten fandt i Skd. 49.115, at et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning var bogføringspligtig efter § 1, litra A nr. 6. Bestillingskontoret modtog bestillinger på kørsel for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd, og videregav bestillingerne til vognmændene. Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne.
En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men deltagerne er dog omfattet af den generelle frist for indgivelse af selvangivelsen, se A.L.1.3.1.
En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig vognmand og kunne derfor fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen i sin lønindkomst efter de satser, som Ligningsrådet har fastsat, selv om de afholdte biludgifter havde været mindre end forudsat i Ligningsrådets satser jf. også Skat. 1986. 6.400 (TfS 1986,335).
Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status samt egne driftsindtægter og driftsudgifter. Man kan derfor ikke kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, som ikke har direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse her med har Industriministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.
Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset om fattet af bogføringslovens § 1, litra C nr. 31, da begge virksomheder var bortforpagtet, lsr. 1973.91.
Ejendomsmæglere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er bogføringspligtige (lsr. 1965.82), men personer, der for egen regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke bogføringspligtige.
En læge, der havde ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke bogføringspligtig.
Efter det daværende Industriministeriums opfattelse er filialer af udenlandske aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens § 1, og er således ikke bogføringspligtige, forudsat der ikke er fast driftssted her i landet.

Bogføringsbekendtgørelsen Bekendtgørelsen omfatter virksomheder, som er bogføringspligtige efter bogføringsloven, jf. ovenfor. Skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen) gælder både bogføringspligtige og ikke bogføringspligtige. Efter bekendtgørelsens § 2 skal skattepligtige, selv om de ikke er bogføringspligtige, opfylde kravene i bogføringsbekendtgørelsen. Bogføringsbekendtgørelsen omfatter derfor i praksis stort set alle virksomheder, jf. nedenfor E.B.1.3.
Det fremgår af bekendtgørelsens § 14, stk. 8, at samtlige aktiver og passiver skal optages i balancen. Aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et særligt tillæg til balancen. Bogførings- og regnskabspligtige skal således fortsat give oplysninger om aktiver og passiver, selv om formueskattepligten er bortfaldet.

Generalklausul - god bogføringsskik Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.
Generalklausulen »god bogføringsskik« udgør den overordnede ramme for bogføringens tilrettelæggelse.

Dokumentation af registreringer Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.
En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.
Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldest gørende revisionsspor, i bekendtgørelsen kaldet kontrolspor.
Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet.

Beskrivelser af bogføringssystemet Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.
Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler o.lign.
Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift.

Elektroniske overførsler Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.
Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter bogføringsbekendtgørelsens § 17.
Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.
I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier mv. gælder følgende undtagelser:
  1. Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.
    Fritagelse fra 5-årsreglen vedrørende opbevaring af kassestrimler efter momslovens bestemmelser kræver fortsat tilladelse fra told- og skatteregionen.
  2. Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.
    Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring mv. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.
  3. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes mv., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte og afgiftslovgivningen Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier mv. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringsbekendtgørelsens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.
Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.
Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er told- og skattemyndighederne berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i 1991 udgivet en bogføringsvejledning, der i mere beskrivende form redegør for de enkelte bestemmelser i bekendtgørelsen. Vejledningen indeholder samtidig et register over anvendte begreber og definitioner samt et stikordsregister, desuden som bilag 3, bogføringsloven og som bilag 4 nævnte bekendtgørelser.
Vejledningen handler ikke om andre særlige regler om bogføring, f.eks. bekendtgørelsen om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, nærmere omtalt under pkt. E.B.1.3.

E.B.1.3 Skattemæssige krav til regnskabsgrund laget og årsregnskabet

Bestemmelserne vedrørende mindstekravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet findes i Skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992, som er ændret ved bek. nr. 1149 af 13. december 1996. Det fremgår af § 31 A, at hovedaktionærer, der er fysiske personer, og som ejer mindst 25 pct. af selskabskapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeberettigede værdi i selskabet, og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal selvangive en kapitalforklaring for indkomståret. I bestemmelsens stk. 2 er der opstillet nærmere krav til indholdet af kapitalforklaringen.1) Den skal som minimum oplyse størrelsen af formuen primo indkomståret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Endvidere skal den 2) oplyse størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, angivet i hovedposter. Endelig skal kapitalforklaringen indeholde oplysninger om 3) størrelsen af formuen ultimo kaldenderåret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Det bemærkes, at der i årsregnskabet skal oplyses om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien.
Udover en kapitalforklaring stiller § 31 A krav om, at samme personkreds, som nævnt ovenfor, i selvangivelsen skal oplyse om de væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået mellem hovedaktionæren og det selskab, som hovedaktionæren behersker. Det skal af oplysningerne som minimum fremgå, hvornår aftalen er indgået, hvilken type aftale, der er indgået, samt aftalens hovedindhold, herunder aftalens genstand og økonomiske omfang.

E.B.1.3.1 Personer og selskaber mv.

Bestemmelserne om, hvilke personer, selskaber mv. der er omfattet, er samlet i § 1.
De skattepligtige skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde kravene i Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, jf. afsnit E.B.1.2.1. Der kan dog dispenseres fra disse krav. Meddelelse herom gives af Told- og Skattestyrelsen.

E.B.1.3.2 Selvangivelsens og regnskabsoplysningernes form

De regnskaber, der indsendes, skal være udarbejdet efter skattemæssige principper. Heri ligger, at formen først og fremmest skal opfylde skattelovenes krav om specifikation.

E.B.1.3.3 Supplerende oplysninger

De skattepligtige har pligt til i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen at afgive supplerende oplysninger og regnskabsoplysninger f.eks. ved at indsende et virksomhedsskema eller efter Told- og Skattestyrelsens nærmere anvisning, at indsende oplysninger i anden papirform. Oplysningerne kan også indberettes gennem Told- og Skattestyrelsens Terminalsystem T.S.Tele eller ved at indsende oplysninger elektronisk.
Grupper, der er fritaget for oplysningspligten, fremgår af bekendtgørelsens § 5, stk. 2.

E.B.1.3.4 Fællesbestemmelser

De krav, der stilles til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, er samlet i et kapitel. Hovedsigtet hermed er, at angive de overordnede rammer med hensyn til bogføringen samt at tydeliggøre, at årsregnskabet som et minimum skal opfylde de skattemæssige principper og indeholde sådanne specifikationer, som kan danne grundlag for myndighedernes kontrol. De almene krav til bogføringen fremgår derimod af Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, jf. afsnit E.B.1.2.1.

E.B.1.3.5 Krav til regnskabs grundlag og til års regnskab

Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. Der skal være en forbindelse mellem de daglige registreringer, enkeltposteringer og den skattemæssige opgørelse. Det er lige ledes et krav, at de skattemæssige efterposteringer skal føres på en sådan måde, at de kan afstemmes med det foregående års skattemæssige opgørelse. Dette følger princippet om at kunne spore posteringens gang gennem bogføringen, jf. § 6.

E.B.1.3.6 Specifikke krav til årsregnskabet

Udover de generelle krav til årsregnskabet indeholder bekendtgørelsen en række mere specifikke krav. Disse krav findes i §§ 7-19.
Kravene er i det væsentlige en uddybning af de bestemmelser, som skatteyderen efter skattekontrolloven har pligt til at opfylde for at selvangivelsen kan anses for at være behørig. Der er ikke tale om nogen skærpelse af de krav, der i øvrigt stilles til årsregnskabets indhold.
Om Ligningsrådets anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. se E.B.2.6.2.3. Om indtægtsførsel af honorarer for advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv, se E.B.2.6.2.2 og TSS-cirk. 1995-20.

E.B.1.3.7 Interessenter, kommanditister og partredere

Bekendtgørelsens §§ 6-19 omfatter de interessenter, komplementarer, kommanditister og partredere (deltagere), der ikke er omfattet af LL § 29. Disse deltagere kan vælge at lade kravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet opfylde af det pågældende interessentskab eller partrederi, jf. § 20. Deltagerne skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst specificere deres andele. Fravigelser fra det indsendte årsregnskab skal anføres særskilt.

E.B.1.3.8 Erhvervsdrivende under virksomhedsordningen

De specielle krav, der stilles til bogføringens tilrettelæggelse i virksomheder, der benytter virksomhedsordningen, er samlet i §§ 21-25.

E.B.1.3.9 Skattepligtige fonde og foreninger

De specielle regler om de skattemæssige krav, der stilles til fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fremgår af § 26.

E.B.1.3.10 Indberetningsafstemninger

I bekendtgørelsens §§ 27-31 er der til de oplysningspligtige stillet krav om en indberetningsafstemning. Se nu også SKL § 6 A.
Dette gælder bl.a. de oplysninger, der skal afgives efter § 7 i SKL. (Afstemning af løn, honorarer mv.). Ligeledes skal fonde og foreninger, som er skattepligtige efter FBL § 1 eller omfattet af realrenteafgiftsloven, vise en afstemning af de uddelinger, nævnt i FBL § 4, med de oplysninger, der er indberettet efter § 7 B i SKL.
Fælles for disse indberetninger gælder, at de skal være tilstrækkelige til, at de kan stemmes af i forhold til regnskabet.
Efter SKL § 6, stk. 8 omfatter skattemyndighedernes adgang til kontrol af virksomheders regnskabsmateriale også adgang til kontrol af elektronisk registrerede regnskabsoplysninger mv., og ikke kun en papirudgave heraf. Denne adgang omfatter også en ret til elektronisk adgang til sådanne oplysninger.
De renteoplysningspligtige er ligeledes pålagt pligt til at oplyse størrelsen af de renteindtægter og udgifter, der indgår i regnskabet, og vise en afstemning med de renter, som indberettes efter § 8 H i SKL, (indskud i banker, sparekasser mv.) SKL § 8 P (udlån) og SKL § 8 Q (pantebreve).

Oplysningspligt af faglige kontingenter Oplysningspligt vedrørende indbetaling af faglige kontingenter fra medlemmer efter § 8 T i SKL, er også omfattet af afstemningspligten. Der skal således oplyses om størrelsen af de kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og vises afstemning med de kontingenter, der er indberettet til de statslige told- og skattemyndigheder.
Der er ligeledes pligt til at vise, hvorledes de indberettede beløb fordeler sig på de dele af et kalenderår, der - hvis regnskabsåret fraviger fra kalenderåret - udgør regnskabsperioden, se A.L.2.6.

Sanktioner Tilsidesættelse af bekendtgørelsens regler medfører, at myndighederne ikke anser selvangivelsen for behørig, og bestemmelserne i SKL § 5, stk. 3 kan bringes i anvendelse. Det betyder at, hvis det efterfølgende viser sig, at en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab er så mangelfuldt i forhold til de stillede krav i SKL §§ 1 og 3, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, opkræves et skattetillæg, typisk på maksimumsbeløbet, der udgør 5.000 kr. Hvis den skattepligtige indkomst er større end 134.500 kr, se cirkulære til SKL nr. 83 af 18. juni 1997.
Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

E.B.1.4 Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1. januar - 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:
  1. Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,
  2. provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt
  3. enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.
I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.
For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår mv.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

E.B.1.5 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig ansættelse.

E.B.1.5.1 Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.
Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.
Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.
Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget - skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). End videre kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.
Fælles for disse domstolsafgørelser, er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) og TfS 1994,210.
At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789 (TfS 1990,458).
Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.
Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).
Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.
Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forudnummererede blanketter.
Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der med fører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt småbeløb - som er foretaget med private midler, eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445 (TfS 1986,350).
Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig til sidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32), hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at til sidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.
Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjem vist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.
I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.
Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.
Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret, Told Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211) Se også TfS 1996,333, hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590.
I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selv stændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft ser veringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse. Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det, ud over mangler i regnskabsgrundlaget, i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres et lavere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som andre oplysninger, giver plads til.
I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i TfS 1997,63, hvor Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.
I TfS 1996,501 og TfS 1997,118 fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere TfS 1997,119, 120, 121, 347 samt 401.
Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal, udover at være sandsynliggjort, tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501, hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr.
Hvis ansættelserne derimod ikke giver grundlag for at antage, at skatteyder på groft uagtsom eller forsætlig måde har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, vedrører beslutningen alene den strafferetlige del af sagen. Den skønsmæssige ansættelse efterprøves herefter på samme måde som i alle andre sager, hvor regnskabsgrundlaget tilsidesættes helt eller delvist, dvs., med udgangspunkt i privatforbruget.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501, hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. Se også TfS 1997,118.
Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om, at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken med hensyn til at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.
Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres i samme omfang som indtægter, der indgår deri.

Bruttoavancen Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.
Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold mv.
Når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller det oprindelige privatforbrug ikke er uantageligt, kan den selvangivne indkomst ikke forhøjes. Dette gælder selv om de skønsmæssige elementer, der er anvendt ved beregning af ansættelsen ud fra vareforbruget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan anses som et almindeligt skøn.
I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt, og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne i den forbindelse havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug, jf. endvidere lsr. 1986.60.
I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.
Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HRD om taxavognmand Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse, og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen fremgår af skd. 42.191 (HRD af 3.decem ber 1976, UfR 1977.66 H). Her fandt retten, at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.
Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.
Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises:
  1. at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller
  2. at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller
  3. at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den »trafikbog«, som skal føres efter bestemmelserne i § 5 i ministeren for offentlige arbejders bek. nr. 140 af 24. marts 1981.
Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor under E.B.1.5.1 samt TfS 1997,118, 119, 120 og 121.

HRD om ekstraordinært lavt privat forbrug Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968, hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.
Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Momsforhøjelse og straffrihed En momsforhøjelse foretaget hos en gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen, idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt afgav de urigtige momsangivelser. At momsunddragelsen ikke medførte straf, gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet indkomst, blev af Landsskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404 (TfS 1989,305).
Sagen, der blev indbragt for Vestre Landsret, blev afsluttet forligsmæssigt. En privatforbrugsopgørelse, der var udarbejdet under retssagen, bestyrkede ikke rigtigheden af de foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelser, hvorfor skatteyderens påstand om nedsættelse blev taget til følge. Nedsættelserne vedrørte både de omtalte momsunddragelser og de af skattemyndighederne skønnede indkomstforhøjelser ved salg af svin.

E.B.1.5.2 Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678.

Indkomstdifferencer Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. Se TfS 1996,760, der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven tredjemand og til et oplyst beløb.

Udgiftsposter Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter - periodeafgrænsede Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering.
Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skatteyderens sædvanlige niveau, er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug.
En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i bekendtgørelse om regnskabsgrundlaget og årsregnskab, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan skattemyndighederne foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte. Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget, og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen.
Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør skattemyndighederne vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.
Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetnings- og oplysningspligterne i SKL er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af SKL´s indberetningspligter samt fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives.

E.B.2 Særskilte indtægtsposter- udover avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug og anden privat anvendelse

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen, jf. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal værdien heraf fremgå enten af avanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se E.B.1.
Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.
Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.
Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se E.E.3.2.
Se lsr. 1970.111 hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 1998 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. TSS-cirk. 1997-31. For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

Fødevarer kr. 12.000
Drikkevarer kr. 2.775
Tobak (forbrug 20 cigaretter pr. dag) kr. 9.245
Andet kr. 1.845

De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

Brød, mel og gryn kr. 1.435
Kød, kødvarer og konserves kr. 3.480
Fisk og fiskekonserves kr. 570
Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof kr. 2.325
Frugt, grøntsager og kartofler kr. 1.770
Kaffe, te, kakao og sukker kr. 1.145
Andre fødevarer kr. 1.275

Mineralvand mv. kr. 570
Spiritus kr. 560
Vin kr. 415
Øl kr. 960
Andet kr. 270

Vaske- og rengøringsmidler mv. kr. 575
Blomster, planter kr. 330
Aviser, blade og tidsskrifter kr. 740
Toiletartikler kr. 200

Beløbene er eksklusive moms. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.
For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive moms pr. person, inklusive børn under 14 år:

Beklædning kr. 2960
Fodtøj kr. 640

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.
For restauratører mv. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelt manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for udgifter til ansatte.
I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. Skat 1987.6.437. (TfS 1987,325)
For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4. og TOLD SKAT Nyt 1993.6.225.(TfS 1992,587)

Privat andel af telefonudgifter
1. Telefon uden for arbejdsstedet
En telefon anses skattemæssigt for at være placeret uden for arbejdsstedet, hvis
- telefonen er placeret i hjemmet eller fritidshus og lign.
- telefonen er placeret i virksomheden, når denne drives fra hjemmet, og der kun er én telefon
- telefonen er en mobiltelefon, der anvendes delvis privat.
  1. Abonnementsudgift

    Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen anses for at være placeret uden for arbejdsstedet.
    Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På tilsvarende måde må en mobiltelefon, som installeres i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat.
  2. Samtaleudgift

    Anvendelse af ligningsrådets vejledende mindstesats for private samtaleudgifter forudsætter, at den erhvervsdrivende ikke efter de almindelige regler kan fremlægge behørig dokumentation eller sandsynliggøre størrelsen af den erhvervsmæssige samtaleudgift.
    For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon nr. 1 til kr. 1.445 ekskl. moms.

    Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn.
    Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.445 ekskl. moms, anses hele udgiften for at være privat

    2. Telefon på arbejdsstedet

    Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på arbejdsstedet.
    For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til 1.445 ekskl. moms. Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.445 ekskl. moms pr. år, anses hele udgiften for privat.

Landsskatteretten fandt i TfS 1997,352, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.

Privat andel af elektricitet og varme Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1998 på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug:

Elforbrug
Til opvarmning 80 kWh pr. m2
Til varmt vand for 1-4 personer 3.000- 3.600 kWh
Til lys og husholdning
    for lejligheder 2.000 kWh
    for parcelhuse 4.000 kWh

Olieforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Naturgasforbrug
For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald
En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

E.B.2.1.1 Vindmøller

Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom. Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

LL § 8 P Efter bestemmelsen i LL§ 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60% af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60% af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40% af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger.
Fælles skatteregnskab Efter LL § 29 skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere. I medfør af LL § 29, stk. 3 medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.´s bundgrænsen og 60%´s reglen, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr´s bundgrænsen og 60%´s reglen, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab. Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler.

Anpartsreglerne De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.

Valg én gang Ud fra samme betragtning er indkomst fra vindmølledriften ikke arbejdsmarkedsbidragspligtig .

Valget af reglerne om 3.000 kr´s bundgrænsen og 60%´s reglen foretages én gang for alle, jf LL § 8 P, stk. 1 og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.
Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en vindmølleejer ikke er bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1 på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Endvidere har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode ikke binder den anden ægtefælle, se TfS 1997,819.

Overgangsreglen Der gælder særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10%´s regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10%´s reglen i LV 1995, E.B. 2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10%´s reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3 fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele mv. Efter styrelsens opfattelse kan den ene ægtefælle være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf TfS 1997,819 Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10%´s reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.
Afskrivning Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I, se E.C.1. Se i den forbindelse TOLD*SKAT NYT 1993.8.394.
Landsskatteretten har anset en enkeltejet vindmølle, der var opstillet på klagerens bopæl, hvorfra han tillige drev landbrugsvirksomhed, for et driftsmiddel, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL afsnit I, med den følge, at investeringsfondsmidler kunne anvendes til forlods afskrivning på møllen. Landsskatteretten har i sin kendelse lagt til grund som bevist, at vindmølleejeren ikke har aftaget strøm fra sin vindmølle hverken til erhvervsmæssig eller privat brug, og har på den baggrund fundet, at der ikke eksisterede noget forbrugssted, der var tilmeldt vindmøllen. Møllen fandtes således i såvel vurderings- som skattemæssig henseende at være et driftsmiddel.
Landsskatteretten har endvidere udtalt i sine præmisser, at vindmølleejeren som landmand og vindmølleejer anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed inden for forskellige brancheområder, der naturligt og efter gængs sproglig forståelse opfattes som flere virksomheder. Følgelig skulle han som udgangspunkt opfylde det i relation til IFL § 3 A, stk. 4 opstillede arbejdstidskrav i vindmøllevirksomheden for at kunne forlodsafskrive på vindmøllen. Imidlertid fandt Landsskatteretten efter konkret vurdering, hvori indgik, at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, at de kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, hvorefter arbejdstidskravet ansås for opfyldt. Told*Skat Nyt 1993.1.40.(TfS 1992,579) Se også TfS 1996,85, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere TOLD*SKAT NYT 1993. 4.149 (TfS 1993,53), hvor Landsskatteretten nægtede afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. AL §7.

Tilslutningsafgift Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter LL § 8 C. Anvendelsen af bestemmelsen i LL § 8 C betinger, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995.156 og E.K.2.15. Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60%´s reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.

E.B.2.2 Eget arbejde


Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994.626 for så vidt angår forsikringserstatninger.
Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en væsenlig undtagelse, idet byggebranchen beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. E.B.2.3.
Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4 a og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.
Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:
  • Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.
  • Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.
Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.
Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil "værdien" af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.
I Skat 1988.7.397 (TfS 1988,391) fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejds- og fagområde Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr. 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr. 1976.108), samt lsr. 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.
En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr. 1983.141.
Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig til knytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også Skat 1989.5.398 (TfS 1989,286) og 1989.8.610.(TfS 1989,457)
I TOLD SKAT NYT 1993.2.61 (TfS 1992,502) tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.
Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.
Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.
Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom i UfR 1982.1115.
I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.
SL´s indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst. Nettoindkomsten er personlig indkomst.
I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. lsr. 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.
En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. Skat 1986.10.607. (TfS 1986,551)
I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.
En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Lsr. fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552 (TfS 1986, 480).

Vederlagsfrit arbejde for andre Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.
I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.

Ved salg af aktiver Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.
Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se E.J.4.
I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.
Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær


Som nævnt ovenfor under E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.
Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.
Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.
Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes kun af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær. Se endvidere lsr.1982.133 om en snedkersvend, der i sin fritid udførte selvstændigt snedkerarbejde.
En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.
En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.
Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 % af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ % af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.
Lsr. 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 % af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger. Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

E.B.2.4 Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen.
En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. Skat 1986.7.474. (TfS 1 986,391)
Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.
Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Moms

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr. 204 af 2. oktober 1967.
Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået et retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller told- og skattemyndigheden til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990,454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.
Imidlertid bør skattemyndighederne inden for de almindelige genoptagelsesfrister imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248. Se også TfS 1995.227, der vedrørte ejendomsskatter.

Særligt vedrørende motorkøretøjer I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt , jf. dog nedenfor .
Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.
Virksomheder, der forhandler eller udlejer personbiler mv., eller som driver køreskole, er ikke omfattet af ovennævnte begrænsning i fradragsretten for moms af indkøb mv. til disse formål.
Endvidere kan virksomheder, der lejer personbiler i mere end 6 måneder i sammenhæng, med virkning fra 1. juli 1998 fradrage momsen af lejen, dog højst med 25 pct. af et særligt fradragsgrundlag.
Hovedreglerne vedrørende fradragsret mv. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således:

Køretøjets art Fradragsret for købsmoms vedrørende Fradragsret for købsmoms vedrørende Fradragsret for købsmoms vedrørende moms ved salg mv.
anskaf. leje drift
I.Personmotorkøretøjer *)(uanset om køretøjet anven des helt eller delvis i virk somheden) ingen ingen ingen ingen
II.Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt ikke over 3 tons
a anvendes udelukkende i virk somheden fuld fuld fuld af den fulde salgspris
b anvendes ikke udelukkende i virksomheden ingen 1/3 fuld ingen
III.Vare- og lastmotorkøretøjer med tilladt totalvægt over 3 tons
a anvendes udelukkende i virk somheden fuld fuld fuld af den fulde salgspris
b anvendes ikke udelukkende i virksomheden delvis delvis delvis af den fulde salgspris


*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.
Der henvises i øvrigt til momsvejledningen.

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.
Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv. Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

Kunstnere For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.
Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende, se E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4, og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se E.A.1.1 og Skat 1989.12.952 (TfS 1989,656), hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.
Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, skd. 26.201.
I t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991,409) blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996,177.
I VL § 1, stk. 5 (lovbek. nr. 918 af 2. dec. 1993) opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.
Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.
Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.
Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.
Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.
Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse.
Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.
Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.
Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.
Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages..
Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres.Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af VL, men af AL.

Levende dyr Levende dyr kan være omfattet af VL, se nærmere E.E.4. Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i E.E. 1.

Beholdninger i landbrug Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af VL. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.
Jordbeholdninger er ikke omfattet af VL, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se E.E.2.

Fast ejendom Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af VL. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af VL, lsr. 1955.146 og 1982.194.
VL kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.
Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr. 1985.79.
Byggematerialer Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af VL, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34 og Told*Skat Nyt 1992.13.378.(TfS 1992,334) Her fandt et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, at de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning, tilhørte værftets varelager. Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, også skibene under bygning tilhørte værftets varelager, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.
Træer, af- grøder mv. Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.
Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se E.E. 5.
Værdipapirer og fordringer Værdipapirer er ikke omfattet af VL. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i VL.
Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger.
Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager. Se TfS 1995.539.
Igangværende arbejder Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven. Denne klare formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.2.

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.
Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.
Vedrørende oplagt korn, se E.E. 2.2.1.4.

Levering Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.
Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.
I TfS. 1995.804 fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købslovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.
Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.
Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.
En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke henregne partiet til sit varelager , jf. Højesteret i Skat 1989.7.514.(TfS 1989,318).
I en tilsvarende situation tilhørte et parti kunstgødning , som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, en leverandørs varelager t&s nyt 1991.6.339 (TfS 1991,147).
Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, E.C.1.1.5.
Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, Skat 1990.2.136. (TfS 1990,86) Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret. Dette er lovfæstet i AL fra og med 1999.
Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne til sit varelager henregne anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.
Skibe under fremstilling kunne medregnes til et skibsværfts varelager, indtil de var leveret, da skibsværftet havde ejendomsretten til dem indtil leveringen ifølge kontrakten, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i TOLD*SKAT Nyt 1992.13.378. (TfS 1992,334).

Aktiver, der ikke skal medregnes Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af VL.
En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i AL og ikke af VL, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.
En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. lsr.1959.123, mens to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, ikke kunne betragtes som varelager, lsr. 1983.80.
TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.
Se lignende afgørelse i TOLD*SKAT Nyt 1993.18.830 (TfS 1993,424) vedrørende EDB-udstyr.
Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager, lsr. 1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.
En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.
Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.
Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt Landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr. 1984.19.
Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om han ønskede at udnytte køberetten.

Igangværende virksomhed VL´s kan kun bruges på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at VL´s værdiansættelsesregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.
En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet henregnede han den usolgte beholdning til sit varelager. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i VL´s forstand, hvorfor han ikke kunne bruge VL's regler .

Usædvanlige varearter eller varemængder Ud fra et lignende synspunkt er varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager ikke omfattet af VL's regler. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.
Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Kun hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han bruge varelagerlovens regler. Se lsr. 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 14, stk. 2, i bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, se E.B. 1.3.
Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk. 1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.
Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. varelagerlovens § 1, stk. 3.
Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU- tilskud, TOLD SKAT Nyt 1992.5.148.(TfS 1992,121).
Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Imidlertid står den enkelte skattepligtige ikke frit med hensyn til, hvordan han opgør dagspris, indkøbspris eller fremstillingspris.
Dagsprisen Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.

Indkøbsprisen Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.
Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.
For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.
For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.
For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.
Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.
Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.
Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.
Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.
Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:
  1. råvarer, inkl. told og fragt,
  2. udgifter til fremmed forarbejdning,
  3. direkte investeret arbejdsløn,
  4. forbrug af hjælpestoffer,
  5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel,
  6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. lsr.1984.181),
  7. udgifter til emballage.
Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. lsr.1986.74.
Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se E.E.2.2.2 og E.E.4.6.

Andre vurderingsprincipper I lsr. 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.
Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de forannævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager. Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven. Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter VL.
En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.
Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.
Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654 (TfS 1986, 581).Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag, kan en virksomhed foretage procentvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser.
Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved "1. års" begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:
1. år: 50%
2. år: 25%
3. år: 0%
Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til om sætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60% TOLD SKAT Nyt 1992.22.719 (TfS 1992, 517) og kommentar hertil i TOLD SKAT Nyt 1993.3.115.(TfS 1993,47)
Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo mv. Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.
I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.
Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.
2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.
Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

FIFO LIFO
Salg 30 stk. à 400 12.000 12.000
Primolager 10 stk. à 100 1.000 1.000
Køb jan. 6 stk. à 100 600 600
Køb juli 9 stk. à 150 1.350 1.350
Køb nov. 15 stk. à 200 3.000 3.000
5.950 5.950
Ultimolager (10 enheder) 2.000 1.000
Vareforbrug 3.950 4.950
Bruttoavance 8.050 7.050



3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer. Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.1.5 Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, har der til og med indkomstopgørelsen for 1997 kunnet foretages nedskrivning i den opgjorte lagerværdi, jf. § 1, stk. 4 i varelagerloven.
Ved lov nr. 484 af 30. juni 1993 om ændring af forskellige skattelove nedsættes varelagernedskrivning fra 26 pct. til 0 pct. over 6 år, således at der fra og med for indkomståret 1998 ikke længere kan foretages nedskrivning på varelagre.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. § 2, stk. 2 i VL.
I overensstemmelse med bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal årets vareforbrug opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, jf. E.B. 1.3.
Efter VL § 1, stk. 4 skal nedskrivningsbeløbet ikke nødvendigvis fremgå af årets vareforbrugsopgørelse, men alene oplyses i enten regnskabet eller selvangivelsen, jf. VL § 2 stk. 1

Eksempel
Betydning af varelagernedskrivningen for 1997 kan illustreres med følgende eksempel:
Varesalg 1997 2.000.000
Varelager primo 400.000
Varekøb 1.200.000
1.600.000
Varelager ultimo 500.000 1.100.000
Bruttoavance 900.000

Varelagernedskrivning:
Primo f.eks. 0
Ultimo indtil 8 % af 500.000 40.000 40.000
Bruttoavance efter varelagernedskrivning 860.000

Varesalg 1998 2.200.000
Varelager primo 500.000
Varekøb 1.400.000
1.900.000
Varelager ultimo 600.000 1.300.000
Bruttoavance 900.000

Varelagernedskrivning:
Primo 40.000
Ultimo 0% af 600.000 0 40.000
Bruttoavance 940.000

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i TSS-cirk. 1994-12. For foransøgninger, der modtages den 1. marts 1998 eller senere, gælder TSS-cirk. 1998-3.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er i almindelighed ikke omfattet af VL, se E.B.2.6.1.1.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis underskud, jf. lsr. 1977.116. Dette medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom af 20. oktober 1981 (j.nr. II-100/1980).
Se TfS 1994.409, hvor Landsskatteretten nægtede en genbrugsvirksomhed passivering af beløb, modtaget fra dem der afleverede affald til virksomheden til sortering og bearbejdning.

Værdiansættelsen Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.
Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne andel i generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.
Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste.
Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, lsr. 1982.87.
Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.
Efter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen . Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.
Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktens afslutning, lsr. 1985.70.
Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.
En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.
Igangværende arbejder er et aktiv, der skal medtages i skatteregnskabet i medfør af mindstekravsbekendtgørelsen.

E.B.2.6.2.2 Liberale erhverv

Advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal fra og med indkomståret 1996 indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20. L igningsrådets anvisning om arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. gælder fortsat, se E.B.2.6.2.3.
Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode. Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende.
Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for cirkulærets personkreds, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv.:
Ligningsrådets anvisning
  1. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således:
    1. Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning:
      Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde.
      Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.
      Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.
      Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der udover direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen.
      Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere, skal samtlige indehavere, anvende ensartede opgørelsesmåder.
    1. Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning:
      Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.
      Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave.
      Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet. Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.
  2. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.
    Skal honoraret delvis erlægges i form af "håndværkeraktier" eller "håndværkerpantebreve", fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.
  3. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.
  4. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.
  5. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.
  6. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.
Ved formueopgørelsen medtages dog tilgodehavender og gæld.
Der er tale om en personlig ret, der ikke kan overføres på en efter 1. januar 1932 optaget kompagnon.

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.
Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel, se E.J (fast ejendom), A.D.2 (fordringer) og S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.
Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.
Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.
Se TfS 1990.524, hvor Vestre Landsret anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se S.G.2.
Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se S.G.2.3.

E.B.2.6.5 Debitorer

Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres. Ifølge lsr. 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.
Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer; men hvor det under særlige omstændigheder - f.eks. i tilfælde af debitors konkurs, betalingsstandsning, akkord, insolvente likvidation, hans forsvinden e.lign. - må anses for sandsynliggjort, at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages skattemæssig nedskrivning på fordringen med det tabte beløb.
I en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, fandt Østre Landsret ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og ifølge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage, og ifølge skattevæsenets gennemgang af boet var der ikke i årene 1977-79 lidt driftstab, der oversteg de skattepligtige renteindtægter for de pågældende år, Skat 1988.5.266.
Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.
Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i Skd. 39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.
Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr. 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.
Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen viser hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se TOLD SKAT Nyt 1993.1.26.(TfS 1993,17) I denne sag tog Skatteministerietbekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.
Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, Skat 1989.12.952.(TfS 1989,660).

Finansierings- og rentetillæg En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret, inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forudberegnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.
Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.
Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.
Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.
Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

Kontraktbeholdningens gennemsnitlige løbetid 18 mdr. 24 mdr. 30 mdr.
Rentesats ikke under:
1 pct. pr. måned 8 pct. 10 pct. 12 pct.
1 2/3 pct. pr. måned 11 pct. 13 pct. 16 pct.
1 5/6 pct. pr. måned 12 pct. 15 pct. 18 pct.
2,1 pct. pr. måned 13 pct. 16 pct. 20 pct.

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.
Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.
Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.
Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.
Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til E.B.2.6.7.
Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.
Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.
Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. E.B.1.3 om bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.
Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til E.L.2.

Forældelse Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se Højesterets dom i Skat 1988.8.462 (TfS 1988,366)
Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.
Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering E.L.2. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.
Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se E.B.4.2.3.
I UfR 1977.141H (skd.42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at gælden var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der var derfor ikke tilført skatteyderen en skattepligtig fordel.

E.B.2.6.7 Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt U.f.R. 1973, s.377 Ø. Se også TfS 1994.409 om en genbrugsvirksomhed.

Garantiforpligtelser Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:
  1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,
  2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,
  3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.
Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se TOLD SKAT Nyt 1991.21.1221.(TfS 1991,509).
En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr. 1976.150.
Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, Skat 1988.4.221.(TfS 1988,20)
En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr. 1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelse til imødegåelse af garantiforpligtelse. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at de ovenfor nævnte 3 betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på ét år, jf. Skat 1985.2.50. (lsr.) og tilsvarende Skat 1986.8.512.(TfS 1986,428)
Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de afgørelser, der lige er nævnt, anerkendes, selvom garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. Skat 1986.11.668.(TfS 1986,588).
De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperioden er udløbet, mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.
Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).
I TfS 1994.601 nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven.
I TfS 1995.804 anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb.

Service- og reparationsforpligtelser Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene genoprette af fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.
Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte. Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten. Se TfS 1995.462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995.811.
Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

E.B.2.7 Godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter

Ved lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter kan der ydes en administrationsgodtgørelse til små personligt ejede virksomheder som kompensation for udarbejdelse af skatte- og afgiftsregnskaber til det offentlige.

Person- og virksomhedskreds Efter lovens § 1 kan der ydes en årlig godtgørelse på 6.000 kr. til skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som i overvejende grad er afgiftspligtig efter momsloven eller lov om afgift af lønsum mv.
Om virksomheden i overvejende grad afsætter momspligtige varer og ydelser, må afgøres ved en samlet bedømmelse af virksomheden. Kravet vil f.eks. være opfyldt, hvis hovedparten af virksomhedens omsætning, overskud og arbejdsindsats vedrører den momspligtige andel. Hvis virksomheden hovedsagelig beskæftiger sig med handel, håndværk eller lignende, vil betingelsen være opfyldt, da alle varer og håndværksmæssige ydelser er omfattet af momspligten. Hvis virksomheden derimod hovedsagelig afsætter ydelser, der er undtaget fra afgiftspligten efter momslovens § 13, kan der kun opnås godtgørelse, hvis virksomheden er frivilligt registreret efter momslovens § 51 eller afgiftspligtig efter lov om afgift af lønsum mv.

Beregningsgrundlag Den maksimale godtgørelse på 6.000 kr. er betinget af, at den pågældende personlige virksomhed ikke har nogen ansatte. Hvis den pågældende virksomhed har ansatte, nedsættes godtgørelsen med 2.000 kr. ganget med antallet af fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomheden. Hvis den pågældende driver flere virksomheder, afhænger nedsættelsen af det samlede antal fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomhederne. For virksomheder med ansatte sker beregningen på grundlag af virksomhedens ATP-bidrag i det pågældende indkomstår.
Antallet af ansatte beregnes på grundlag af virksomhedens indbetaling af ATP-bidrag, som på årsbasis kan omregnes til antal fuldtidsansatte. Godtgørelsen udgør henholdsvis 0 kr., 2.000 kr., 4.000 kr. og 6.000 kr. for virksomheder med henholdsvis 3, 2, 1 eller 0 ansatte. Da virksomhederne kan have et varierende antal beskæftigede i årets løb, vil godtgørelsen som regel være et beløb, der ligger i intervallerne imellem de pågældende beløb, da det er den gennemsnitlige beskæftigelse i indkomståret, der er afgørende.
Godtgørelsen kan ikke overstige 2,5 pct. af den skattepligtiges overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i VSL § 22b med tillæg af udgifter til løn, som er A-indkomst for modtageren efter KSL § 43, stk.1. Godtgørelse efter denne lov og indtægtsførte henlæggelser efter VSL § 22 b medregnes ikke ved opgørelsen. Se også TfS 1995.443.

Flere ejere Hvis den skattepligtige driver en selvstændig virksomhed som nævnt i § 1, stk. 1, sammen med andre, er det alene denne virksomheds forhold, der er afgørende for, om der kan opnås godtgørelse for virksomheden. Godtgørelsen beregnes efter reglerne i § 1, stk. 1, 1., 2. og 4. pkt., og kan ikke overstige 2,5 pct. af denne virksomheds overskud opgjort og korrigeret for løn, som er A-indkomst for modtageren, dog uden skattemæssige af- og nedskrivninger. Godtgørelsen fordeles ligeligt imellem indehaverne af virksomheden uden hensyn til ejerandelenes størrelse. Hvis antallet af indehavere er større end 10, ydes der ikke godtgørelse for denne virksomhed. Virksomhedens antal ansatte og indkomsten ved virksomheden tages ikke i betragtning ved beregning af en eventuel yderligere godtgørelse efter § 1. Den samlede godtgørelse til en skattepligtig i et indkomstår kan dog ikke overstige 6.000 kr.
Om kredsen af godtgørelsesberettigede afgrænset over for juridiske personer o.l. henvises eksempelvis til Skatteministeriets fortolkningsbidrag til administration af § 6a i lov nr. 795 af 15. dec. 1988 (Ambi), t&s nyt 1991.18.1031. (TfS 1991,348).

Godtgørelsen modregnes i slutskat Godtgørelsen medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Godtgørelsen udbetales ved modregning i den skattepligtiges slutskat efter de regler, der er angivet i KSL § 60, stk.1.
Benytter den skattepligtige virksomhedsordningen, skal godtgørelsen indgå i virksomhedsindkomsten. Det til godtgørelsen svarende beløb, der skal modregnes i den skattepligtiges slutskat, anses for overført til den skattepligtige, E.G. 2.7. og E.G. 2.8. .

E.B.3 Driftsomkostninger

Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.
Ifølge SL § 6 a er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne »anvendes«. Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under E.A. 3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet.
Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet kapitel 3, se E.B.1.3. Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.
Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.
Hvis der verserer retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996,174, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.
Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.
Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I lsr. 1984.30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften.
Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. lsr. 1984.118.
I Told Skat Nyt 1991.23.1337 (TfS 1991,501) anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TOLD SKAT Nyt 1992.3.98 (TfS 1992,27).
En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, Skat 1988.11.690.(TfS 1988,618)
En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes dér. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, lsr. 1980.29.
Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se E.A.2.8.

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium. Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i U.f.R. 1963.954 H og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen i U.f.R. 1964 B s. 141.
Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i SL § 6 a, jf. E.C.8.9 om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se A.B.1.4.1.

E.B.3.1.3 Løn til familie mv.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr. 1976.69.
En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, skd. 69.338.
Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341.
I TfS 1994.211 anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet.
Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 7 og A.A.4.

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv., i 1998 : 24.400 kr. (= 2.033 kr. pr. måned).
For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, jf. E.E.3.2.

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.
I TfS 1995.764 godkendte Landskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. Skat 1985.1.20.
Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, Skat 1990.2.149.(TfS 1990,10)
Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr. 1946.159.
Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag. Se også TfS 1997,9, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6 a fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer. Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1.

E.B.3.1.6 Feriepenge mv.

Feriegodtgørelse. Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.
Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt. I TfS 1997,563 anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen. Se endvidere TfS 1996,54, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i SL at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår.
Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.
Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/ hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, Skat 1987.11.804.(TfS 1987,551)
De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.
For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.
For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

1/2-31/1 13 1/2 pct.
1/3-28/2 13 1/2 pct.
1/4-31/3 13 1/2 pct.
1/5-30/4 15 1/2 pct.
1/6-31/5 15 1/2 pct.
1/7-30/6 15 1/2 pct.
1/8-31/7 10 1/2 pct.
1/9-31/8 10 1/2 pct.
1/10-30/9 10 1/2 pct.
1/11-31/10 10 1/2 pct.

Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.
Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, Skat 1987.8.603.(TfS 1987,386)
Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.
Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.
I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.
Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.
Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde I Skat 1989.10.798 (TfS 1989,558) fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996,227, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.
Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987, Told Skat Nyt 1991.4.217 (TfS 1991,104).

E.B.3.1.8 Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner til repræsentanter o.lign. er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.
Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.

E.B.3.2 Rejseudgifter

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at "udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår" kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8 omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.
Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, lsr. 1984.29.
Selvstændigt erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende, lsr. 1984.79. Se også TOLD SKAT Nyt 1992.22.967, hvor Landsretten fandt, at selvstændige "3x34" vognmænd var uberettigede til standardfradrag for ude- og natarbejde.

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter statsskattelovens § 6 a er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.
Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.
Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse i udlandet i stedet for de faktiske merudgifter foretage fradrag med de satser, der er nævnt i TSS-cirk. 1997- 33 under punkterne 4 og 5 for rejse i udlandet. Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for lønmodtageres godtgørelse/fradrag i de pågældende erhverv, jf LL § 9, stk. 7 og cirkulærets punkt 6.1.3. Se herom under A.F. 1.1.
Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.
Rejserne kan deles op i 3 grupper:
  1. Rejser der er fuldt fradragsberettigede.
  2. Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser).
  3. Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser).
Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.
I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.
Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.
Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter S.F.1.2.1.8.
Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder), medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan siges at være fagligt begrundet, jf. skd. 71.727 (Vestre Landsret) om et tandlægekursus på Tenerife. Der antages således at være en formodning for, at der med kursets afholdelse på et udenlandsk turiststed er forbundet et så betydeligt turistmæssigt islæt, at kursusudgiften ikke kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning. Denne antagelse er kommet til udtryk i Højesteretsdommen i TfS 1994.738. Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændigt erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også E.B.3.4.

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6 a, Skat 1989.11.861.(TfS 1989,599) Se også TfS 1996,216.
I TfS 1994.811 fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget som driftsomkostning efter SL § 6 a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993.436.
En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6 a, jf. Skat 1987.5.337.(TfS 1987,192) Se også TfS 1994.211. hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.
En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, Skat 1990.8.601. (TfS 1990,317)
Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, Skat 1989.9.656.(TfS 1989,464)
En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, Skat 1989.8.581.(TfS 1989,451)
En elinstallatør, der drev sin installationsforretning i selskabsform, havde sammen med sin hustru og barn deltaget i en charterrejse til Mallorca, hvor han havde deltaget i et kursus om stærkstrømsreglementet, arrangeret af Elektroinstallatørernes Landsforening. Selskabet betalte hans rejse. Selv om kurset havde været fagligt velbegrundet i forhold til hans virksomhed og var tilrettelagt efter saglige hensyn, fandt Højesteret ikke, at selve kursusstedet var fagligt velbegrundet. Der var forbundet et så betydeligt turistmæssigt islæt med kursets afholdelse, at kursusudgiften måtte anses for et løntillæg, jf. TfS 1994.738.
Et selskab, der drev revisionsvirksomhed, betalte udgiften til et skattekursus på Kreta for hovedaktionæren, der var registreret revisor. Vestre Landsret lagde til grund, at kurset var tilrettelagt efter saglige hensyn, og at revisorens deltagelse var fagligt velbegrundet. Efter en konkret vurdering af bl.a. undervisningstiden set i forhold til rejsens varighed fandt landsretten herefter, at den pågældende revisor havde afkræftet en formodning om et turistmæssigt islæt, og selskabet fik fradrag for kursusudgiften, der ikke blev anset som løntillæg for hovedaktionæren, jf. TfS 1995.363. (Skatteministeriet har anket dommen til Højesteret).
Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, Skd. 68.63.
Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. Skat 1987.2.132.(TfS 1987,69)
En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).
I skd. 49.107 anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.
En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev med handel af modetøj. Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, Skat 1988.8.454.(TfS 1988,417)
En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, Skat 1988.9.538.(TfS 1988,560)
En speciallæge i plastickirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, skd. 66.279.
Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs. 1985.74.
I TOLD*SKAT NYT 1993.5.174 (TfS 1992,531) nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.
Af afgørelser vedrørende selvstændigt erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr. 1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 H (tandlæges bierhverv).
Lsr. 1962.37 anerkendte, at en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var 1) at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksomhed, var tidssvarende, 2) at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.). Landsskatteretten accepterede i lsr. 1964.60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer. I lsr. 1979.86 anerkendte Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.
I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.
I TfS 1990.390 og 391, har Landsskatteretten anset værdien af rejser til Japan for at være løntillæg fra selskabet til de pågældende forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede.
En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, t&s nyt 1991.16.902 (TfS 1991,335)
Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Kommanditister Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet Om faglige møder, der afholdes i udlandet, se E.B.3.2.1. og E.B.3.2.2.

E.B.3.4 Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.
Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening, kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.
En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I skd. 61.200 udtalte Østre Landsret, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.
En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.(TfS 1986,182)
Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i lsr. 1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i lsr. 1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr. 1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).
Derimod blev der i lsr. 1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.
En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr. 1985.73.
Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, lsr. 1961.51.
Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr. 1963.43 og 1964.62.
I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. Skat 1985.5.143.
En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. lsr. 1983.162.
Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer, når kurserne foregår her i landet. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. Skat 1987.10.744.(TfS 1987,467)
Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TOLD*SKAT Nyt 1992.18.539. (TfS 1992,469)
Udgifter til kurser af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv er ikke fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1979.197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation.
Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.(TfS 1986,327)
Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1. og E.B.3.2.2.

E.B.3.5 Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.
Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.
Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling, kan i kapitalindkomsten fradrage et beløb, der svarer til den erhvervsmæssigt anvendte del af lejeværdien. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Se skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om Personskatteloven, pkt. 4.1.3.1.
Om arbejdsværelse i egen ejendom, se A.F.1.12.
Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.
Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5.
Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr. 1976.148.
En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.
Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr. 1983.20.
En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, Skat 1989.6.470.(TfS 1989,374)

E.B.3.6 Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, jf. LL § 8, stk.1.
Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. Momsvejledningen 1998 , afsnit J.1.1.1.
Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95 havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

Sponsorbidrag I en bindende forhåndsbesked blev en autoforhandler nægtet fradrag for anskaffelsessum og driftsudgifter (sponsorbidrag) til en sejlbåd, der i reklameøjemed skulle deltage i kapsejladser under navnet på det bilmærke, forhandleren solgte. Der var herved henset til, at udgiften ikke havde en sådan forbindelse med skatteyderens virksomhed som autoforhandler, at udgiften kunne anerkendes som en fradragsberettiget driftsudgift samt til skatteyderens personlige interesse for sejlsport, selvom det var forudsat, at han ikke selv skulle indgå i bådens besætning under kapsejladserne.
I TfS 1998,155 anerkendte Landsretten derimod, at et selskab havde fradragsret for anskaffelsesprisen til en sejlbåd til kapsejlads, idet udgiften ikke ansås for afholdt i selskabets eneaktionærs interesse, men måtte anses for driftsmæssigt begrundet.
I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt ikke , at der var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.
Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr. 1986.18. og E.B.3.7.9
Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr. 1974.58.
Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr. 1960.55. Se også TfS 1998,484, hvor Højesteret ikke fandt, at der var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget. Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.
Landsskatteretten nægtede i TfS 1996,818 indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, og at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren. Se dog TfS 1996,871, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger, fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport. I TfS 1989.587 er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.
Sponsorbidrag må i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I lsr. 1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.
En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, Skat 1989.6.479.
I Skat 1985.7.183 opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.
I Skat 1988.11.689 (TfS 1988,619) fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragsyder.
Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se E.B.3.7.3.
Reklamegaver kan fradrages fuldt ud, se følgende eksempler:
Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til opmærksomheder primært til offentligt ansatte inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende forretningsforbindelse. Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt ansatte, ville Landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat 1986.6.402.(TfS 1986,326)
Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer, TOLD SKAT NYT 1993.13.647.(TfS 1993,346)
En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev vedafgørelsen lagt vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994.253.
Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.
En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket. Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.4.335.(TfS 1989,242)
En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr. 1982.124. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.8.613.(TfS 1989,481)
En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, Skat 1988.6.352.(TfS 1988,289)
En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 kr.- 20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, Skat 1988.8.491.(TfS 1988,439)
En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.- 5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.
Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996,250. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.
I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.
Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til reklame i rimeligt omfang. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet i form af f.eks. navn eller firmamærke direkte fremgår af skiltning eller lignende.
Tilsvarende gælder for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsidesannoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. Skat 1987.12.894. (TfS 1987,555)
Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.
I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.(TfS 1986,601)

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Der henvises til skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996.
Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.
Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.
Afgrænsningen foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende.
Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se Momsvejledningen 1998 , afsnit J.3.1.5, J.3.1.6 og J.3.2.
Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere.
Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse, f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

E.B.3.7.1 Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv.
Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan fratrækkes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.
Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.
Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.3.3 a, der nærmere afgrænser denne personkreds.
Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.
Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.
I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.
Et selskab, der producerede husholdningsartikler, inviterede sine forhandlere på fabriksbesøg hos den udenlandske producent og til demonstrationsmøder hos selskabet. Deltagerne var indehavere og ledende medarbejdere i butikker, der solgte selskabets produkter. Formålet var at give forhandlerne bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til, at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring at måtte betragtes som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.
Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TOLD SKAT Nyt 1992.3.88. (TfS 1992,66).

E.B.3.7.2 Afgrænsning over for reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.
I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.
Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.
Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). I TfS 1995.753 fandt Landskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg. Se dog TOLD*SKAT NYT 1993.13.647 (TfS 1993,346), hvor Landsskatteretten nægtede en ejendomsmægler fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B. 3.6, hvor afgørelsen også er nævnt.
Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. Skat 1987.5.357 (TfS 1987,227), TfS 1994.253 og E.B 3.6.
Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en ret til reklame for deres navn eller firmamærke, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag, se E.B.3.6.
I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning, se TOLD*SKAT NYT 1993.3.103.(TfS 1993,34) og TfS 1996,161. Se endvidere TfS 1998,412 (VLD).
Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang i forhold til depotejerens samlede omsætning, TOLD*SKAT NYT 1993.16.765 (TfS 1993,244). Se derimod TfS 1997,67, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden.
Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kroarrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992.332. Se også Skat 1990.5.343 (TfS 1990,160), hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.
Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.
Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.
Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TOLD*SKAT NYT 1993. 4.152 (TfS 1993,52), hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.
Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.
Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev af Landsretten ikke anset for fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at selskabet blev indrømmet fradrag for en skønsmæssigt fastsat del af de afholdte udgifter som reklame. Det fandtes dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed, se TFS 1998, 325 og 346.

E.B.3.7.3 Gaver mv.

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se E.B.3.6.
Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.
Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.
Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.
Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.
I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger i det omfang de er ydet til medarbedere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder , se E.B.3.15 og LL § 8 D .

E.B.3.7.4 Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se E.B.3.7.8, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.
Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se Skat 1987.9.669.(TfS 1987,417)

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.
Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.(TfS 1986,294)
Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for sine forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger. Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse. Landsskatteretten fandt , at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6 a, se TfS 1995,272.
En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.
Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, Skat 1986.8.524.(TfS 1986,493)
Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se t&s nyt 1991.8.406.

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.
Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.
Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.
En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.
Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.
Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper o. lign. Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.
Fra praksis kan anføres:
I skd. 54.236 ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.
Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradragsberettiget. Se lignende afgørelse i TOLD*SKAT NYT 1993.5. 176.(TfS 1993, 21)
Endvidere kan henvises til Højesterets dom i Skat 1987.1.34 (TfS 1986, 603). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse. Se lignende afgørelse i TOLD*SKAT Nyt 1992.1.18 (TfS 1992,9), hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991.163. Se også TfS 1994.42 og TfS. 1994.56, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen. I TfS 1996,161 anerkendte Landsretten efter en konkret vurdering et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60 års fødselsdag. Landsretten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame. I TfS 1997,772 kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50 år fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssige anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag. Se lignende afgørelse i TfS 1998,217 ( VLD).
Se på den anden side TfS 1997,773, hvor Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50 års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset til, at det udelukkende var forrentningsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.
I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer o. lign. Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TOLD SKAT Nyt 1992.1.19. (TfS 1992,11) og TfS 1997,408. Se dog TOLD SKAT NYT 1993.3.103 (TfS 1993,34) og E.B.3.7.2, hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.
Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.
Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, dinér transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine:
  1. Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved udarbejdelse af momsregnskabet for kantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr. pr. år. I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration.
    Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.
  2. De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne. Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter.
    Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

    Frokost inkl. drikkevarer pr. person...kr. 50
    Middag inkl. drikkevarer pr. person...kr. 80
De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.
Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.
Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.
Om den nærmere fremgangsmåde ved beregning af varernes samlede fremstillingsomkostninger, se evt. skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.3.5 a.
Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, Skat 1989.7. 537.(TfS 1989,409)

I øvrigt Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.
Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.
Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.
Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret? Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se A.F.1.14.

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.
Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomhedsfilial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.
Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. Skat 1987.11.807.(TfS 1987,556)
Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.
Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter

Ifølge Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet er der ved indsendelse af selvangivelsen pligt til at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:
  1. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt.
  2. Repræsentationsudgifter, til udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.
Dokumentation Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).
Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.
Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 Ø, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvor størstedelen var personlige venner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter . Se derimod TfS 1998,259 hvor Landsskatteretten anerkendte udgiften til jagtleje og til bespisning som en fradragsberettiget repræsentationsudgift.Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at der var tale om en enkeltstående udgift, og at der i jagten ikke deltog private bekendte. Lignende afgørelse er truffet af Vestre Landsret i TfS 1998,450 .
Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. lsr. 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og Skat 1989.4.303 (TfS 1989,174).
Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamlinger, se SD-cirk. 1984-24.

E.B.3.8 Kørselsudgifter

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se A.F.3.3 og A.F.3.4.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til E.G.1.4.
Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel, og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se A.F.3.1. Se dog TfS 1996,663, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6 a bortfaldt.
Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, se A.F.3.2 og A.F.3.3.

E.B.3.9 Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.
Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. Se i den forbindelse TfS 1997,332, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.
En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr. 1984.134. Se også TfS 1996,174, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se E.A. 3.2.
En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, Skat 1988.12.789.(TfS 1988,676)
I TOLD SKAT Nyt 1993.19.868 (TfS 1993,451) godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd. En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.
I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.
Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.
I TOLD SKAT Nyt 1993.19.867 (TfS 1993,449) nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6 a.
En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, Skat 1987.3.181. Se derimod TfS 1997,619, hvor landsretten ikke fandt, at en advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit var fradragsberettiget, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.
En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.
I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.
Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. lsr. 1981.152.
Et erstatningsbeløb som er pådraget i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiver havde undladt at efterkomme et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 197 5.47.
En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændigt erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, lsr. 1986.27.
Strafbar handling mv. Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger. Se TfS 1998,47 hvor Landsretten nægtede en revisor fradrag for de erstatningsbeløb, han var blevet pålagt at udrede, fordi han havde begået strafbare handlinger over for sine klienter .

Erstatninger forvoldt af de ansatte En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte laver i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.
Ved UfR 1966.362 Ø blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.
En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter.
Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.
På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, lsr. 1969.119. Modsat udfald fik lsr. 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.
En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TOLD SKAT Nyt 1991.21.1222. (TfS 1991,510)
Hvis der er tale om et erhvervslejemål, vil erstatningsydelser, som lejeren er pålagt at betale i forbindelse med lejemålet, normalt være fradragsberettiget for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsansvaret er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se lsr. 1976, 174.
I lsr. 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også lsr. 1976.148, der er omtalt i E.B.3.5.
I TOLD SKAT Nyt 1993.19.866 (TfS 1993,450) nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, var erstatningen ikke fradragsberettiget. Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se lsr. 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også lsr. 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder o.lign Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.
Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 H, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet, for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Retssagen afsluttedes med, at selskabet blev kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene samt blev idømt en erstatning.
Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.
Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995.49.

E.B.3.10 Forsikringer mv.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.
I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6 a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, A.C. 2.1.1. og 2.1.2.
Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, Skat 1990.6. 445. (TfS 1990,218)
Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.
Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes, fordi selskabet betaler forsikringspræmien.
Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9 (i 1998 = 4.000 kr).
Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, Skat 1987.12.891.(TfS 1987,600)
En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.
Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6 a.
Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.
Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se A.C. 2.1 og 2.3.
En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. lsr. 1985.112.

E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår. I TfS 1996,776 har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.
Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TOLD SKAT Nyt 1992.17.517.(TfS 1992,442)
Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, lsr. 1983.85 og TfS 1996,845.
Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2 Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.
Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.
Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.
Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang.

Forskning Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.
Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.
Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.
Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.7.
En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr. 1983.98.

LL § 8 B, stk. 3. Henvisning til AL Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.
Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 3, stk. 1, 2. pkt.
Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives, men afskrives efter AL § 2.
Endvidere kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på skibe og bygninger, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan Ligningsrådet dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang.
Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst i afhændelsesåret, jf. AL § 3, stk. 5.
Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.
Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1.

EF-forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 1 Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller i tilknytning til virksomhedens deltagelse i EF-forskningsprojekterne Esprit, Brite eller Race.
Ekstrafradraget er betinget af enten Teknologistyrelsens (nu ErhvervsfremmeStyrelsens) eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-kommisionen.

Nordisk Industrifonds forskningsprojekter LL § 8 G, stk. 2. Tilsvarende kan visse selskaber efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka, i programmer under Nordisk Industrifond, i EU-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EU-programmet Thermie.
Ekstrafradraget er betinget af ErhvervsfremmeStyrelsens forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1995, jf. ErhvervsfremmeStyrelsens bek. nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af internationale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten ErhvervsfremmeStyrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.
Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Ekstrafradrag efter § 8 G, stk. 1 og 2 Endelig er det fastsat i LL § 8 G, stk. 3, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.
Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

Grundforskning og anvendt forskning LL § 8 F Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.
Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som forskningsministeren (eller den, der bemyndiges hertil) på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsprojekter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995.
Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten.
Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.
De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bek. nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen.
Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

LL § 8 L Med hjemmel i LL § 8 L kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af knowhow og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter LL § 16 F, stk. 2. Ifølge bestemmelsen er erhververen berettiget til at afskrive med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller - hvis rettigheden ikke er tidsbegrænset - over en periode på 7 år med 1/7 årligt , forudsat at rettigheden er erhvervet i 1998 eller senere. Afskrivning foretages på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi efter LL § 16 E, stk. 6.
Ved afståelse af de omtalte rettigheder beskattes eventuel fortjeneste som skattepligtig indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1.
Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret.
Se også skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 13, og skd.cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill mv., pkt. 5.2.2.

E.B.3.12 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.
Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. Højesteret i skd .72.168.
En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr. 1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr. 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i lsr. 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.
Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker.

E.B.3.13 Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.
Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.
I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.
Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs, før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40). Se tillige skatteministerens redegørelse i TfS 1996,80.

E.B.3.14 Kunstnere

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2. om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4. Kunstneres erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1. samt den vejledning, som Skatteministeriet og Kulturministeriet har udarbejdet, om kunstneres beskatning.

Driftsudgifter generelt Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.


Øvrige driftsudgifter I lsr. 1984.123 blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.
I TOLD SKAT Nyt 1993.20.908 (TfS 1993,458) godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.
I lsr. 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.
En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, Skat 1989.12.952. (TfS 1989,656)
Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C. om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.
En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr. 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, Skat 1989.4.336.
Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.
En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede "stort" kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr. 1986.20.
Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6 a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i Skat 1989.4.312.(TfS 1989,175)
En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, Skat 1988.8.473.(TfS 1988,458).
Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).
Udgifter, afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TOLD SKAT Nyt 1993.22.1043.(TfS 1993, 552)
Praksis - Arbejdsværelse Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er HD af 14. dec. 1960 som er offentligtgjort i UfR 1961, 107.
I de ganske særlige tilfælde, hvor retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.
Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelset, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Arbejdsværelse i eget hus berettiger således ikke til nedsættelse af lejeværdien i medfør af LL § 15 G.
I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme. Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene har haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.
I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign. Se i TfS 1996,361, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.
Se også Østre Landsrets dom, hvor en uddannet civiløkonom, der havde speciale i afsætningsøkonomi (salg og reklame), fik anerkendt fradrag for sine udgifter til arbejdsværelse i sin bolig. Retten lagde ved sin afgørelse vægt på, at den pågældende havde indrettet et særligt rum i sin bolig til kontor og andre arbejdsopgaver, som var forbundet med virksomheden, og at lokalet blev brugt i overensstemmelse hermed.
Endvidere blev henset til, at virksomheden udelukkende blev drevet fra skatteyderens bolig, og at virksomheden havde et ikke ubetydeligt omfang, idet den blev drevet på fuld tid og udgjorde den pågældendes eneste indtægtskilde, TfS 1998, 692.
Om arbejdsværelse i øvrigt, se A.F.1.12, og TfS 1994,663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996,210. I en afgørelse i TfS 1996,553 godkendte Landsskatteretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse. Se også E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.


Stempeludgifter mv. Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6 a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162.
Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6 a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.
Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524).

Lønsumsafgift Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbek. nr. 543 af 25. juni 1997 om lønsumsafgift.
Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.
Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. lov om afgift af lønsum mv., § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse områder for afgiftspligt, jf. § 2 a.
Afgiftsgrundlaget ifølge Lønsumsafgiftslovens § 1 stk 4 er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter bestemmelsen i VSL § 22b . Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90%.
Afgiftssatsen varierer imellem 2,5% og 8,87% , afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes og virksomhedstypen, jf. § 5.
De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise acontoindbetalinger af afgiften på grundlag af lønsummen. Afgiftsgrundlaget og dermed den endelige afgiftsstørrelse kan først fastlægges ved udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.
Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning.
I øvrigt henvises til den vejledning om lønsumsafgift, som styrelsen har udarbejdet.

Bestikkelse Med virkning fra og med 1998 kan danske erhvervsvirksomheders udgifter til bestikkelse og andre gaver til embedsmænd ikke trækkes fra ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i LL § 8 D.
Der er således ikke fradragsret for ydelser til dansk eller udenlandsk embedsmand m.fl., hvis modtageren som dansk embedsmand ville kunne straffes for at modtage den pågældende ydelse. Bedømmelsen af, om der er fradragsret for gaver og andre ydelser til en embedsmand, skal følgelig knyttes til dansk standard også i de tilfælde, hvor gaven mv. ydes i en anden stat.
Bestemmelsen omfatter ikke honorarer, som betales for særligt udført arbejde. Bestemmelsen omfatter dog betalinger, der betegnes som konsulenthonorar, kommission, provision eller lignende, hvis betalingen ikke svarer til særligt udført arbejde.
Den nye bestemmelse i LL § 8 D omfatter ikke gaver mv. til medarbejdere, der ikke er embedsmænd ved danske eller udenlandske myndigheder. Bestemmelsen ophæver altså ikke fradragsretten efter gældende praksis for bestikkelse af medarbejdere ved erhvervsvirksomheder i stater, hvor der er kutyme for den slags betalinger.
Hermed ophæver loven den praksis, der har været gældende til og med 1997, hvorefter danske erhvervsvirksomheder under visse betingelser har kunnet få fradrag for ydelse af gave til udenlandske embedsmænd. For så vidt angår den tidligere praksis henvises til LV 1997 .

Kontingenter - indskud Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13. Se også TOLD SKAT Nyt 1992.6.164. Se dog TfS 1996,250, hvor en frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening. Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Ligningsrådets anvisning Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, idet udgifterne kan fradrages efter reglerne i LL § 13.
Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen.
For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.
Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for vedkommende ligningsmyndighed kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, hvordan kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.
Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.
Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SSL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter.
Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen.
Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.
For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348. Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 4000 kr., jf. LL § 9, stk. 1.
Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.
Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende (SD-cirk. 1989-2). Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger lovbek. nr. 755 af 20. oktober 1998 . Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed.
For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.
De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette. I så fald fortabes fradragsretten, se A.F.1.16. Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.
Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6a, Skat 1987.2.147.(TfS 1987,42)
En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, t&s nyt 1991.16.902.(TfS 1991,335)
Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TOLD SKAT NYT 1993.8.379 (TfS 1993,162).
En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr. 1982.26.
Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.
Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.
Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I konsekvens af principperne i Højesterets dom i Skat 1987.7.493 (TfS 1987,315), se E.A.2.1.4, er der fradragsret efter SL § 6a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i Skat 1989.3.213 (TfS 1989,95), hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selvom medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.
Se til eksempel Skat 1990.3.208 (TfS 1990,123), hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Transfersummer i professionel fodbold Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6 a over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, Skat 1989.6.487.(TfS 1989,385)

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører mv.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver mv. til erhvervsdrivende personer

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under afsnit E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

I lighed med den generelle omtale af gaver, hædersgaver og gevinster i A.B.7 skal også erhvervsdrivende personers gaveehvervelser efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gave, jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se A.B.7.3 og A.B.7.4.3.
Om gavebegrebet og værdiansættelse, se A.B.7.1.1.

Om beskatningstidspunktet, herunder om gavemodtagers afkald på gaven og om omgørelse, se A.B.7.1.9. De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser mv. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.
I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.
Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i E.B.2.4, hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i E.B.6, E.E.3.1 og E.E.3.15. Fælles for disse ydelser, er, at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder, uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.
Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.
For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom E.B.2.2.
Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til E.B.2.1 og E.B.2.3.

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7 a er hverken indkomst skattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning.
Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.
En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver mv. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I 1 og 2.
Avancebeskatning hos giveren er dog ikke ensbetydende med, at der sker gavebeskatning hos gavemodtageren, såfremt der ved dispositionen ikke kan fastslås en formuefordel for denne.
I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at én af aftale parterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Sådanne ydelser er fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 c, jf. A.B.6.4. Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se A.F.4. Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.
Udredes salgssummen ved afståelse af en virksomhed eller ved salg af rettigheder mv. helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17. juli 1962, se nærmere herom E.I . 2.4.
Er der tale om en gave, der er skatte- eller afgiftspligtig for modtageren, fordi der enten klart foreligger såvel gavemiljø som en formuefordel, eller den aftalte købesum ikke er fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, kan gaven som hovedregel ikke fratrækkes i giverens skattepligtige indkomst, jf. SL § 6 i.f.
Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private for brugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.
Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke erhvervsmæssig karakter.
Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i A.B.7.

E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver

Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er ind komstskattepligtige for modtagerne.
I UfR 1958.1173 statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.
I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, lsr. 1955.34.
Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, lsr. 1967.122.
En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. Skat 1986.3.205 (TfS 1986,151). Se nu tillige BAL § 24, stk. 2 ( lov nr. 1222 af 27.12.96)
Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. skd. 77.997 (dom af 18. november 1985). Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B 129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for an sættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomst skattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.
En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse o.lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en ind komstskattepligtig rabat e.lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.
Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.
En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57, se også E.B.3.2.2 og TfS 1997,654, hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening. Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller.

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse

Om gaver i form af gældseftergivelse, se A.B.7.1.4.
Med hensyn til spørgsmålet om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse mv. henvises til E.L.2.

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

Om gaver der består af en forpligtigelse til at udrede løbende kontante ydelser, se A.B.7.1.5.
De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) er omtalt under E.I 2.4.

E.B.4.2.5 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2

E.B.4.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Om gaver med forbeholdt udbytteret, se A.B.7.3.3

E.B.4.4 Hædersgaver fra fonds, legater mv.- almindelig indkomst

Om hædersgaver, se A.B.7.4.

E.B.4.5 Dusører

Om beskatning af dusører, se A.B.7.6.

E.B.5 Udg. til sagkyndig bistand i skattesager, øvr. adv.- og revisorudg., samt udg. til bod og bøde

E.B.5.1 Skattesager

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.
I stedet for fradrag er der mulighed for at få omkostningsdækning i landsskatteretssager, skatteankenævnssager og domsstolssager, se nærmere i afsnit A.H.

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

Ligningsrådet har om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse bestemt, at udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter SL § 6 a i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.
Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af års- regnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema mv. er fradragsberettigede for både personligt og selskabsejede virksomheder. Dette gælder også, selv om en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet.
Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejeren eller for hovedaktionæren, skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i disse tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms.
Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til op stilling af det private regnskab og selvangivelsen. (SD-cirk. 1988-32).
I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige p.g.a. tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet, se Skat 1990.4.247.(TfS 1990,150)
Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, Skat 1990.3.208 (TfS 1990,123).
En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed, blev anset for omfattet af SD-cirk. 1988.32, og fik ved Landskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse, Told Skat Nyt 1991.7.386 (TfS 1991,169).
En landmand havde en ejendom på 21 tdr. land, der var bortforpagtet. Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af Landskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf. SD-cirk. 1988.32, Told Skat Nyt 1991.9.481.(TfS 1991,214)

E.B.5.3 Udgift til advokat og revisorbistand i andre sager end skattesager

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det ind komstår, udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.
I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand ved rørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.
Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten. Ved overdragelse af en virksomhed vil der ofte blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager

Fradrag godkendt I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.
Lsr. 1960.140. fradrag for procesudgifter vedr. et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.
Lsr. 1983.76. Advokatudgifter vedr. en konkurrenceklausul, herunder om kostninger til modpartens advokat.
Skat 1988.5.286 (TfS 1988,267) Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod Vejtransport rådet i anledning af fratagelse af køretilladelser (lsr.).
Skat 1989.1.77 (TfS 1989,25) Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom (lsr.). Se også Told Skat Nyt 1991.11.605 (TfS 1991,268) om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.
I skd. 55.325 (HRD af 11. juni 1980) blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.
I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.
Skat 1989.7.536 (TfS 1989,424) Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag (lsr.).
Skat 1989.12.953 (TfS 1989,673) Advokatudgifter mv. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning udover afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag (lsr.).
Skat 1989.10.797.(TfS 1989,573) Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment (lsr.). Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, Skat 1988.2.88 (TfS 1988,80).
Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, jf. Skat 1986.8.517 (TfS 1986,445), hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr.1985.113. Se endvidere E.L.1 om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet Lsr.1956.52. Inkassoomkomstninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.
TfS 1985,438 (HRD) Udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.
Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede, Skat 1986.7.483 (TfS 1986,380).
Lsr. 1965.46. Advokatudgifter vedr. ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.
Lsr. 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedr. fusionsundersøgelser.
I skd. 76.759 (ØLD af 12. oktober 1984) blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.
Skat 1989.2.141 (TfS 1989,118) Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifikationer, men om hans personlige omdømme (lsr.).
Skat 1988.2.85.(TfS 1988,57) Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse (lsr.).
Lsr.1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.
Lsr.1966.131. En kommunal revisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedr. refinansiering af landbrug

I Skat 1990.4.300 (TfS 1990,154) udtalte Told- og Skattestyrelsen ved rørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget, at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter o.lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme. I det omfang der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter mv.
Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter mv.:
  • Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer mv.
  • Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.
  • Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder evt. vurderingsgebyr.
  • Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).
  • Stempelafgift til det nyoptagne lån (evt. efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger mv.

Om konkurs, tvangsakkord mv. se E.L.1.

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradrags berettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, lsr. 1959.49 og 1961.44 samt skd. 71.839 (ØLD af 9. december 1982) om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet. Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdelslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, lsr. 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at over trædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fra trækkes, jf. lsr. 1980.137.
Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan han fratrække beløbene, der i relation til ham må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.
Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer mv. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417.
Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod. Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 (ØLD af 28. januar 1974). Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceloven kan ikke fratrækkes, skd. 26.198.
Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.
Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, lsr. 1984.120.
Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, lsr. 1966.133. Se lsr. 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.
Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, lsr. 1979.3.
En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, lsr. 1982.123.
I TfS 1998.450VLD kunne betalte bodsbeløb ikke fradrages, idet de var tilfaldet SiD. Selskabet havde indvilliget i at betale to bodsbeløb til SiD til "fuld og endelig afgørelse" af blandt andet spørgsmål om overenskomstbrud. Det blev lagt til grund, at beløbene endeligt var tilfaldet SiD, og allerede derfor fandtes beløbene, der ikke var fastsat på baggrund af en sparet lønudgift, ikke at kunne fratrækkes som driftsomkostninger .
Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, over tid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6 a fradragsberettiget lønudgift, jf. Skat 1986.10.594 (ØLD af 8. oktober 1986).
Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år, der ønskes genoptaget, ligger inden for SSL´s almindelige genoptagelsesfrist. Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr. 1975.144.
Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.
Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr. 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.
Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr. 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr. 1958.41.

E.B.6 Tilskud

E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstalninger mv.

Tilskud efter lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbek. nr. 508 af 18. juni 1997) og lov om kommunal aktivering (lovbek. nr. 8 af 5. januar 1994) skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd. 47.286.

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7 C ikke medregnes til indkomsten. Skattefriheden har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud, jf. punkt 2.3 i skd's cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

E.B.6.3 Tilskud til elproduktion

Efter lov om tilskud til elproduktion (lov nr. 944 af 27. december 1991) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved vedvarende energi, fornyelige brændsler eller naturgasbaseret decentral kraftvarmeproduktion.
Tilskuddet er på 10 øre pr. kwh til elproducenter for den mængde elektricitet, der fremstilles ved vedvarende energi, fornyelige brændsler eller naturgasbaseret decentral varmeproduktion, og som afregnes med elforsyningsselskabet, jf. lovændringsloven nr. 1109 af 21. december 1994.
Der ydes et supplerende tilskud på 17 øre pr. kwh til elproducenter for den mængde elektricitet, der fremstilles ved vindkraft, biogas, halm eller flis, og som leveres til elforsyningsnettet.
Den løbende udbetaling til producenterne foretages af elforsyningsselskaberne, som får det udbetalte tilskud refunderet af de statslige told- og skattemyndigheder.
Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.

E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E

Der henvises til afsnit E.K.1.4, hvor reglerne er omtalt.

E.B.6.5 Jordbrugslån mv.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2b-2d i lov om indskudsregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jf. LL § 7 J.
Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.
Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til E.E.3.
Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, lsr. 1985.173.
Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af LL § 27 B (jf. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jf. lsr. 1984.162.

E.B.6.6 Skattefri tilskud

Her kan nævnes bl.a lov om EL-sparefonden samt lov om støtte til forueningstruede vandindvindinger, hvor tilskuddene er gjort skattefrie se vedr. førstnævnte LL § 7 F. Tilskud efter sidstnævnte lov kan hverken medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget eller tillægges anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen. Der er heller ikke fradragsret for de udgifter, der er betalt med tilskud, som er modtaget efter denne lov. Endvidere er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning mv. af forurenede grunde mv., jf. LL § 7 F, stk. 1, nr. 9 og 10.
Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud. Spørgsmål om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuelt på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.

E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. LL § 27 B.

De tilskud, der er nævnt i LL § 27 B, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for indkomståret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i LL § 27 B, stk. 1.
Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i afskrivningsloven eller øvrige lovregler.
Efter LL § 27 B, stk. 3, sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger.
Når der er foretaget straksafskrivning efter LL § 27 B på anskaffelsessum men for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb.

Tilskud, der berettiger til straksafskrivning Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskuddene er udbetalt efter følgende tilskudsordninger:
  1. Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinsitut.
  2. Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget efter følgende forordninger:
    1. Rådets forordning nr. 4256/88 af 19. december 1988 om gennemførelsesbestemmelser til forordning nr 2052/88.
    2. Forordning nr. 951/97 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter.
    3. Forordning nr. 867/90 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af skovbrugsprodukter.
  3. Tilskud, der er ydet efter lov nr. 89 af 23. februar 1991 om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.
  4. Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget efter følgende forordninger:
    1. Forordning nr. 2080/93 af 20. juli 1993 om gennemførelsesbestemmelser til Rådets forordning nr. 2052/88.
    2. Forordning nr. 4042/89 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af fiskerivarer og akvakulturprodukter.
  1. Tilskud, der er ydet efter lov om tilskud til strukturforanstaltninger inden for konsumfiskeindustrien (lov nr. 127 af 31. marts 1982).
  1. Tilskud, der er ydet efter lov om midlertidige statstilskud til visse strukturforanstaltninger mv. inden for fiskeriet (lov nr. 1051 af 23. december 1992 ), og tilskud, der er ydet efter §§ 4-7 i lov om støtte til visse struktur foranstaltninger inden for fiskeri sektoren mv. (lov nr. 483 af 12. juni 1996).
  1. Tilskud, der er ydet efter i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.
I lov nr 176 af 16. marts 1994 blev LL § 27B suppleret med følgende tilskudsordninger:
  1. Mål 5 b-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning nr 2052/88 af 24. juni 1988 og forordninger, der træder i stedet for denne, til tilbagestående landbrugssamfund for at skabe industriel udvikling samt tilhørende nationale tilskud.
  2. Mål 2-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning nr.2052/88 af 24. juni 1988, og forordninger, der træder i stedet for denne, til områder i industriel tilbagegang samt tilhørende nationale tilskud.
  3. Interegtilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, og forordninger, der træder i stedet for denne, til samarbejdsprojekter, der rækker over landegrænser, samt tilhørende nationale tilskud.
  4. Leader-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, og forordning, der træder i stedet for denne, til tilbagestående landbrugssamfund for at skabe industriel udvikling samt tilhørende nationale tilskud.
  5. Tilskud, der ydes efter lov om statstilskud til energibesparelser i erhvervsvirksomheder (lov nr. 2 af 3. januar 1992).
Loven er vedtaget for at fremme erhvervsudviklingen på øerne, fremme regioner, der er hårdt ramt af industriel tilbagegang og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.
Samtidig blev det i § 27B, stk. 5 bestemt, at skatteministeren kan fastsætte regler, hvorefter virksomheder ikke kan anvende § 27B, hvis det er uforeneligt med EU-regler om statsstøtte (jf. EU-traktatens artikel 92).
Overgangsregler Visse tilskud, der er ydet inden udgangen af 1992 er stadig omfattet af de tidligere regler, selv om tilskuddet er ydet efter en forordning, der ikke var udtrykkeligt nævnt i den tidligere LL § 27 B. Om de tidligere regler, se LV 1992, afsnit E.B.6.7.


Medfinansiering i henhold til lov om VækstFonden Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbek. nr. 700 af 28. september 1998.
Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling, der gives fra den 5. juli 1995, behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand. Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden. Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se E.L.2.I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er renter.
Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år.
Medfinansiering af forprojekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.

Medfinansiering fra VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995. Medfinansiering, der er givet tilsagn om før den 5. juli 1995, er omfattet af den tidligere bestemmelse i LL § 27 B, stk. 1, nr. 8. Dette gælder, hvad enten ydelserne fra VækstFonden er betegnet som lån eller tilskud.
LL § 27 B, stk. 1, nr. 8 gav mulighed for straksafskrivning på anskaffelsesudgifterne til afskrivningsberettigede aktiver, når udgifterne var betalt med beløb fra VækstFonden, og udgifterne til aktiverne ikke oversteg tilskudsbeløbet fra VækstFonden.
Tilskud skulle som udgangspunkt beskattes i det indkomstår, hvor endelig ret blev vundet til ydelsen. Imidlertid tillod den dagældende bestemmelse i LL § 27 C, at den skattepligtige kunne vælge at indtægtsføre tilskuddet i det indkomstår, hvor udgifterne var afholdt.
Tilskud, der tidligere er medregnet i den skattepligtige indkomst, og som betales tilbage som følge af kommerciel succes, kan fradrages i indkomstopgørelsen, jf. SL § 6 a.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 2, nr. 1

Hvis der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, kan told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af bestemmelsen i LL § 7, O, stk. 2 tillade, at indtægten beskattes efter LL § 7 O, stk. 3. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under E.B. 4.4 og 4.5, hvortil der henvises. Bestemmelsen er identisk med § 17, stk. 1 i LOSI, som med virkning fra og med indkomståret 1996 er ophævet. Den tidligere praksis kan derfor fortsat finde anvendelse.
Bestemmelsen omfatter ikke resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en professionel erhvervsvirksomhed.
I henhold til almindelig praksis på området er den del af den ekstraordinære indtægt, som overstiger 25 pct. af normalindtægten, blevet tilladt beskattet efter de tidligere regler som særlig indkomst.
Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.
Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra éngangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til beskatning som særlig indkomst, skd. 52.37. I det beløb, der kan overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.
Endelig er det en betingelse, at éngangsindtægten har en vis størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

Eksempel For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 2, nr. 1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

Ekstraordinær honorarindtægt 100.000 kr.
Arbejdmarkedsbidrag (8%) 8.000 kr.
Midlertidig pensionsopsparing (1 %) 1.000 kr.
Normalindtægt 250.000 kr.
Heraf 25 pct. 62.500 kr.
Til rest 28.500 kr.
Grundbeløb i 199 8 10.500 kr.
Rest 18.000 kr.

Heraf medregnes 85% - 15.300 kr. til beskatning i den personlige indkomst, mens 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.
Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.
En præmie vundet i en idrætskonkurrence er ikke blevet anset for omfattet af den tidligere § 17, stk. 1, og det samme gælder præmier for forslag til forbedring af arbejdsmetoderne i virksomheden.
Der kan ikke forventes dispensation efter LL § 7 O, stk. 2, for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jf. skd. 73.226.

E.B.8 Arbejdsmarkedsbidrag

E.B.8.1 Indledning

Ifølge lov om en arbejdsmarkedsfond skal personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, betale arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige personlige indkomst vedrørende virksomheden efter LL § 8 M, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7. Bidragssatsen udgør i 1998 (og senere år) 8,0 pct. af bidragsgrundlaget.
For selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget som personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed (virksomhedens skattepligtige overskud). Hvis virksomhedsordningen anvendes, opgøres bidragsgrundlaget som den del af virksomhedens overskud med tillæg af rentekorrektion, der overføres/medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. Bidrag og præmier til pensionsordninger m.v. i samme omfang som nævnt i PBL § 18 samt arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomheden, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, fragår ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget.
I medfør af AMFL § 12, jf. AMFL bek §§ 25-27, opkræves der foreløbige arbejdsmarkedsbidrag (aconto-bidrag) efter reglerne i KSL § 50 for opkrævning af foreløbig skat af B-indkomst og med samme forfaldstidspunkter og sidste rettidige betalingsdag som B-skatter efter KSL § 58.
Endelig opgørelse m.v. af arbejdsmarkedsbidraget sker ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning efter reglerne i AMFL § 11, stk. 7, og § 15, stk. 1, jf. AMFLbek §§ 28-29.
Klage over grundlaget for opkrævning af foreløbige arbejdsmarkedsbidrag sker ved klage over det forskudsregistrerede virksomhedsoverskud, jf. AMFLbek § 25, stk. 5, mens klage over de statslige told- og skattemyndigheders afgørelser i 1. instans vedrørende bidragspligt/-fritagelse og bidragsgrundlag efter AMFL § 7, stk. 3, 4 og 5, og § 10 indbringes for LSR, jf. AMFL § 16, stk. 2. Vedrørende kompetence- og klageregler henvises endvidere til bek. nr. 336 af 10. juni 1998 (sagsudlægning) og cirk. nr. 42 af 25. marts 1998.
Det bemærkes, at selvstændigt erhvervsdrivende i medfør af ATP-lovens § 17 b, stk. 1, i 1998 skal foretage midlertidig pensionsopsparing på 1 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget, medmindre pensionsopsparingen opgøres til 345 kr. eller derunder. Opkrævningen m.v. af den midlertidige pensionsopsparing sker sammen med arbejdsmarkedsbidraget og i øvrigt efter reglerne i AMFL., der i sin helhed finder anvendelse. De opkrævede beløb overføres af de statslige told- og skattemyndigheder til Arbejdsmarkedets Tillægspension. Der henvises endvidere til Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.
Pligt til at betale arbejdsmarkedsbidrag påhviler ud over selvstændigt erhvervsdrivende også arbejdsgivere, lønmodtagere m.fl. og honorarmodtagere. Se nærmere herom i Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMFL § 7, stk. 1 - 2.
AMFL er senest optrykt i lovbekendtgørelse nr. 728 af 7. oktober 1998, som ændret ved § 4 i lov nr. 838 af 2. december 1998 og § 1 i lovforslag nr. 122, som er vedtaget af Folketinget ved 3. behandling den 18. dec. 1998. Til loven knytter sig AMFLbek. nr. 1250 af 16. december 1996, som ændret ved bek. nr. 164 af 24. februar 1997, § 18, stk. 2, nr. 5, i bek. nr. 196 af 26. marts 1998 og bek. nr. 361 af 18. juni 1998.
De bestemmelser, der behandles i det følgende, findes i AMFL § 7, stk. 3, om bidragspligten og i § 10 om bidragsgrundlaget.

E.B. 8.2 Bidragspligten

Efter AMFL § 7, stk. 3, er personer hjemmehørende her i landet bidragspligtige i det omfang, de driver selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om erhvervsvirksomheden eller -virksomhederne drives/udøves i Danmark eller i udlandet. Endvidere påhviler bidragspligten personer, der er hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet. Fra dette udgangspunkt gøres dog undtagelser gennem indskrænkninger af bidragsgrundlaget, jf. E.B. 8.3.2, i de tilfælde, hvor der drives virksomhed m.v. i udlandet, Grønland eller Færøerne gennem et fast driftssted m.v., idet indkomst hidrørende derfra normalt ikke skal indgå i bidragsgrundlaget.
I TfS 1994, 402 har Told- og Skattestyrelsen udtalt, at udlejning af et enkelt sommerhus ikke medfører fast driftssted. En person, der boede i USA og udlejede et sommerhus i Danmark, skulle derfor ikke betale arbejdsmarkedsbidrag af lejeindtægten.
Bidragspligten bortfalder i medfør af AMFL § 7, stk. 4, i det omfang den selvstændigt erhvervsdrivende ikke er omfattet af dansk sikringslovgivning, jf. lovvalgsreglerne i De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og ders familiemedlemmer, der flytter inden for Fællesskabet (EU-forordning 1408/71). Endvidere bortfalder bidragspligten, hvor dette for en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf. AMFL § 1, stk. 1, følger af en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale.
Vedrørende Grønland og Færøerne gælder særlige regler for så vidt angår afgrænsningen af bidragspligtig erhvervsindkomst, jf. AMFL. § 10, stk. 3.

E.B.8.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende

Definition I det omfang der opstår afgrænsningsspørgsmål over for lønmodtagere, honorarmodtagere og hobbyudøvere skal der ifølge bemærkningerne til det oprindelige forslag til AMFL (L 326) ved afgørelsen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, tages udgangspunkt i den praksis, der er på skatteområdet, jf. skm.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 til PSL, pkt. 3.1.1.2.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden drives for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Se i øvrigt E.A. 4.1. Følgende forhold kan indgå i vurderingen:

  • om indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre
  • om indkomstmodtageren ejer de maskiner og redskaber, der benyttes ved arbejdet
  • om arbejdet udføres fra egne lokaler
  • om indkomstmodtageren selv afholder udgifterne i forbindelse med arbejdets udførelse
  • om indkomstmodtageren er frit stillet med hensyn til at antage medhjælp.
Der henvises til den praksis, der er nævnt under E.A.4.3.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for lønmodtagere En lønmodtager er kendetegnet ved, at den pågældende udfører arbejde efter arbejdsgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko med det formål at tjene penge til livets opretholdelse. I cirkulære til PSL, pkt. 3.1.1 er der angivet hvilke kriterier, der kan lægges vægt på ved vurderingen af, om der foreligger tjenesteforhold, hvoraf følgende nævnes:

  • hvervgiveren har almindelig adgang til at fastsætte generelle eller konkrete instrukser for arbejdets udførelse, herunder kunne foretage tilsyn og kontrol
  • indkomstmodtageren har udelukkende eller i overvejende grad samme hvervgiver
  • indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren
  • vederlaget er beregnet som timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord mv.
  • hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbejdet
I øvrigt henvises til E.A.4.2 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende samt E.A.4.3.1, der omtaler skatteretlig praksis, hvor indkomsten er anset for at være løn.

Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for honorarmodtagere En honorarmodtager er ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra c, en person, der modtager vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke han henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed.
Som eksempler på indtægter, der i almindelighed ikke anses for overskud fra selvstændig erhvervsvirksomhed, er honorarer til musikere, skuespillere, forfatter- og foredragsholdere, ydelser til folketingsmedlemmer for deres skribent- og foredragsvirksomhed samt bestyrelseshonorarer, medmindre indtægten har særlig sammenhæng med et erhverv, der klassificeres som selvstændig erhvervsvirksomhed.
Heller ikke honorarer, bonusbeløb for vundne kampe mv. og overgangssummer, som professionelle idrætsfolk og lønnede trænere mv. med bopæl her i landet modtager, anses bidragsmæssigt for overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om honorarer skattemæssigt anses for indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller lønindtægt.
Enkeltstående honorarer anses som regel ikke som indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed, men der kan ved vurdering af, om honorarerne anses for enkeltstående eller løbende, opstå afgrænsningsspørgsmål med hensyn til, om indtægten er løn.
Af honorarmodtagere, som sædvanligvis anses for selvstændigt erhvervsdrivende, kan nævnes bygningshåndværkere, entreprenører, arkitekter, rådgivende ingeniører, advokater og revisorer. Disse anses også for selvstændigt erhvervsdrivende, selv om de kun driver deres virksomhed som bivirksomhed.
Et særligt problem eksisterer for assurandører eller distributører, hvor vederlaget umiddelbart har karakter af løn, men hvor nogle få skatteretligt er anset for at være selvstændigt erhvervsdrivende, medens de fleste er rubriceret som lønmodtagere. Det beror imidlertid i hvert enkelt tilfælde på en konkret vurdering af samtlige foreliggende omstændigheder, se f.eks. Vestre Landsrets dom i TfS 1995,459 og E.A.4.2.
Se endvidere afsnit B.2 i Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.


Afgrænsning af selvstændig erhvervsvirksomhed over for hobbyvirksomheder Det er vigtigt at foretage en afgrænsning mellem selvstændig erhvervsvirksomhed og hobbyvirksomhed, fordi hobbyudøveren ikke er bidragspligtig efter AMFL.
Ved hobbyvirksomhed, forstås en aktivitet, der udøves med det primære formål at pleje sine personlige interesser, og hvor indkomsterhvervelsen ikke er det væsentligste motiv for virket. Som eksempler på områder, hvor der er opstået afgrænsningsspørgsmål, kan nævnes lystgårdsdrift, bådudlejning, forskellige dyrehold mv. Der henvises til E.A.1.2.2 og de dér anførte erhvervsmomenter.

E.B.8.3 Bidragsgrundlaget

Reglerne om bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende fremgår af AMFL § 10.
Under E.B.8.3.1 behandles bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst, mens E.B.8.3.2 omhandler selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst. Den bidragsmæssige behandling af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne omtales under E.B.8.4.

E.B.8.3.1 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med dansk erhvervsindkomst

E.B.8.3.1.1 Selvstændige, der beskattes efter PSL

Efter AMFL § 10, stk. 1 udgør bidragsgrundlaget for selvstændige, der beskattes efter PSL, den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed i henhold til PSL § 3. Bidragsgrundlaget er med andre ord virksomhedens samlede skattepligtige overskud fra erhvervsvirksomhed, der indgår i indkomstmodtagerens personlige indkomst.
Skatteministeriet har præciseret, at overførselsindkomster fra det offentlige til selvstændigt erhvervsdrivende, f.eks.. syge- og barselsdagpenge, etableringsydelse, igangsætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse indgår i beregningen af bidragsgrundlaget, fordi indtægterne skattemæssigt behandles som virksomhedsindkomst og dermed skal medregnes ved opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed, se TfS 1995,201. Tilsvarende gælder biblioteksafgift, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, jf. TfS 1997, 534, hvorimod honorarmodtagere ikke er bidragspligtige af biblioteksafgift, jf. TfS 1998, 559. Se endvidere for så vidt angår etableringsydelse TfS 1996, 606.
Overskud, der overføres til medarbejdende ægtefælle, anses i medfør af lovens bemærkninger for at være erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed og indgår derfor i bidragsgrundlaget hos den medarbejdende ægtefælle.
I virksomhedsoverskuddet fragår udgifter til henlæggelser til investeringsfond, som kan fratrækkes den personlige indkomst i virksomheden og på den måde reducerer virksomhedens bidragsgrundlag.
Derimod fragår hverken udgifter til præmier til privattegnede pensionsordninger eller det arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, i opgørelsen, selv om disse skattemæssigt er fradragsberettigede i den personlige indkomst efter PSL § 3. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 1, sidste pkt.
Det bemærkes, at indtægter, der er kapitalindkomst efter PSL § 4 ikke indgår i bidragsgrundlaget. Det betyder, at der normalt ikke skal betales arbejdsmarkedsbidrag af eksempelvis renteindtægter og -udgifter, skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL samt fortjeneste efter EBL.
Det samme gælder indkomst ved selvstændig virksomhed i henhold til PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, som typisk er passiv udlejningsvirksomhed og skibsvirksomhed med flere end 10 ejere.
Skatteministeriet har i TfS 1994,293 udtalt, at pensionister, der driver erhvervsvirksomhed ved at udleje fast ejendom uden for VSL, skal betale arbejdsmarkedsbidrag også af den del af lejeindkomsten, som går til at dække renteudgifterne på ejendommen.
Endelig bemærkes, at modtagere af udbetalinger, som findes at have sammenhæng med tidligere selvstændig erhvervsvirksomhed er bidragspligtige, og udbetalingerne indgår i bidragsgrundlaget, jf. AMFL §§ 7, stk. 1, litra b og 8, stk. 1, litra d om pensionslignende ydelser, der har sammenhæng med tidligere erhvervsforhold her i landet. Se TfS 1994,826 og TfS 1997,450.

Virksomhedsunderskud Efter AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt. reducerer negativ personlig indkomst bidragsgrundlaget i samme omfang, som den kan fremføres til fradrag i virksomhedens personlige indkomst efter PSL § 13, stk 3 og 4. Bidragsgrundlaget for lønindkomst kan ikke nedsættes ved modregning af underskud fra erhvervsvirksomheden. Det underskud, der kan fremføres, reduceres således med årets lønindkomst, uden at årets arbejdsmarkedsbidrag nedsættes.
Efter PSL modregnes underskuddet ved skatteberegningen i den personlige indkomst (for enlige) i det år, det konstateres, og derefter i indkomstmodtagerens positive nettokapitalindkomst. I de efterfølgende 5 år modregnes det resterende underskud først i en eventuel positiv nettokapitalindkomst, der ikke reducerer bidragsgrundlaget, og derefter i den personlige indkomst, som reducerer bidragsgrundlaget.
Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende i fremførselsåret også har personlig indkomst, der ikke stammer fra virksomheden (f.eks. løn), kan der modregnes i virksomhedsoverskud - og dermed i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed - før der modregnes i løn - uden virkning for lønmodtagerbidrtaget.
I øvrigt henvises til A.A.2.3, der nøje beskriver skattereglerne for underskudsfremførsel efter PSL § 13.
Underskudsreglerne i AMFL. § 10 kan i oversigtsform resumeres som følger:

Underskudsåret:
  • Underskuddet i virksomheden reduceres med positiv personlig indkomst og positiv kapitalindkomst hos den selvstændigt erhvervsdrivende og en evt. ægtefælle.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke lønmodtagerbidraget.
  • Modregning af virksomhedsunderskud reducerer ikke et eventuelt positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed hos en eventuel ægtefælle.
  • Til modregning i bidragsgrundlaget vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed kan fremføres virksomhedsunderskud og anden negativ personlig indkomst, der ikke skyldes pensionsindbetalinger, i det omfang beløbet ikke overstiger den negative personlige indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.
  • Ved flere negative indkomstkomponenter anses negativ personlig indkomst, der skyldes pensionsindbetalinger, for at være modregnet i egen og ægtefælles positive kapitalindkomst og ægtefælles personlige indkomst før virksomhedsunderskud m.v. Det gælder både i og uden for virksomhedsordningen.
  • Den del af fremførselsberettiget negativ personlig indkomst efter personskatteloven, der herefter skyldes pensionsindbetalinger, kan ikke fremføres til fradrag i bidragsgrundlaget.
Fremførselsåret:
  • Underskud, der er fremført til modregning i bidragsgrundlag, reduceres med egen og ægtefælles positive kapitalindkomst, inden der modregnes i positivt bidragsgrundlag vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
  • Hvis den erhvervsdrivende har anden positiv personlig indkomst (f.eks. løn) end overskud fra virksomhed modregnes i virksomhedsoverskuddet først.
  • Resterende underskud kan fremføres, i det omfang det kan rummes i personlig indkomst, der fremføres efter reglerne i personskatteloven.

Ophør Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter PSL, ophører med at drive virksomhed, opstår spørgsmålet, om eventuelle avancer i forbindelse med ophøret, skal medregnes til bidragsgrundlaget.

Spørgsmålets besvarelse afhænger af, om de pågældende avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst og således har karakter af virksomhedsindkomst, der skal medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dette gælder, uanset om avancen er konstateret under virksomhedsforløbet eller i forbindelse med ophør, se TfS 1995,76.

Som eksempler på indkomster i forbindelse med virksomhedsophør kan nævnes avance ved salg af varelager, driftsmidler, fast ejendom og immaterielle aktiver i form af goodwill, salg af rettigheder, varemærker, knowhow m.v.

På baggrund af ovennævnte kan det konstateres, at i hvert fald overskud ved salg af varelager og immaterielle aktiver indgår i bidragsgrundlaget, mens avance i forbindelse med salg af fast ejendom, der beskattes efter EBL, er fritaget for arbejdsmarkedsbidrag, da fortjenesten er kapitalindkomst.

Skatteministeriet har truffet afgørelse om, at EU-ophørsstøtte, der udbetales i henhold til lov om ophørsstøtte til jordbrugere, ikke er omfattet af bidragspligten for selvstændigt erhvervsdrivende, idet støtten ikke har karakter af virksomhedsindkomst, se TfS 1995,427.

E.B.8.3.1.2 Selvstændige, der anvender virksomhedsordningen

Efter AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. udgør bidragsgrundlaget for de erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, hidrørende fra virksomhedens skattepligtige overskud. Herfra skal fradrages det kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige, inden fristen udløber for at indsende selvangivelse for indkomståret. Endvidere indgår i bidragsgrundlaget de beløb, der er overført fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, den dertil svarende virksomhedsskat samt den rentekorrektion, der medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst efter VSL § 11, stk. 3. Der henvises til E.G. 2.12 og E.G.2.13.3.

Virksomhedsunderskud I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt., jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B. 8.3.1.1 og E.G.2.14.5.


Ophør
Hvis en skattepligtig under virksomhedsordningen afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, kan den pågældende under visse betingelser vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af det indkomstår, hvori afståelsen eller ophøret finder sted. I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 2. og 3. pkt. Indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst i det efterfølgende indkomstår, og beløbet indgår i bidragsgrundlaget, jf AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G 2.15.1.2.

Salgssummen indgår også i virksomhedsordningen i den situation, hvor en skattepligtig efter afståelse af virksomheden eller ophør med at drive selvstændig virksomhed overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret og samtidig fortsætter i virksomhedsordningen. Fortjenesten indgår på den måde i virksomhedens skattepligtige indkomst og vil, når der sker overførsel fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien, indgå som personlig indkomst og hermed også i bidragsgrundlaget, jf AMFL § 10, stk. 2. Der henvises til E.G. 2.15.1.3.

Hvis den pågældende afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed og samtidig vælger at træde ud af virksomhedsordningen, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i samme år. Salgssummen indgår i denne situation ikke i virksomhedsordningen, og i den situation, hvor avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver særskilt beskattes som personlig indkomst indgår disse i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Der henvises til E.G.2.15.1.1.

E.B.8.3.1.3 Selvstændige, der anvender kapitalafkastordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen, opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette indebærer, at bidragsgrundlaget udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.
Da det beregnede kapitalafkast fradrages i den personlige indkomst, reducerer kapitalafkastet ligeledes bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.1.2. Endvidere fradrages henlæggelser til konjunkturudligning ligeledes i den personlige indkomst. Dermed reducerer disse henlæggelser også bidragsgrundlaget for henlæggelsesåret. Der henvises til E.G.2.2. Ved indtægtsføring af henlæggelser til konjunkturudligning medregnes disse (inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat) ved opgørelsen af den personlige indkomst. Dermed medregnes de indtægtsførte henlæggelser ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget. Der henvises til E.G.3.2.6.1.
I øvrigt gælder der samme regler for opgørelsen af bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender PSL´s regler, se E.B.8.3.1.1.

Virksomhedsunderskud I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget. Dette fremgår af AMFL § 10, stk. 2, 3. pkt, jf. § 10, stk. 1, 2. pkt. Der henvises til E.B. 8.3.1.1 og E.G.3.


Ophør Når en selvstændigt erhvervsdrivende, der har ladet sig beskatte efter kapitalafkastordningen, ophører med at drive virksomhed, indgår de avancer, der måtte opstå i forbindelse med salg af virksomhedens aktiver, i bidragsgrundlaget i samme omfang, som hvis den erhvervsdrivende havde ladet sig beskatte efter PSL´s regler. Det betyder, at kun avancer, der ville blive beskattet som personlig indkomst indgår i bidragsgrundlaget. Se E.B.8.3.1.1 og E.G.3.

E.B.8.3.2 Bidragsgrundlaget for selvstændigt erhvervsdrivende med udenlandsk erhvervsindkomst

Efter § 7, stk. 3 er personer, der bor i Danmark med erhvervsindkomst, der hidrører fra selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet, bidragspligtige. Det samme gælder personer, der oppebærer overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed, der har et fast driftssted i Danmark, selv om personerne bor i udlandet, på Grønland eller Færøerne.
I bidragsgrundlaget medregnes dog hverken indkomst, der kommer fra frit erhverv, der er udøvet i udlandet, indkomst fra faste driftssteder (faste steder) eller faste ejendomme, der ligger i udlandet, selv om personerne bor i Danmark. Dette fremgår udtrykkeligt af AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt.
En advokat var medindehaver af et advokatkontor, der havde etableret en afdeling i Tyskland, der deltog danske medindehavere fra advokatkontoret samt en tysk advokat. Landsskatteretten fandt, at det tyske kontor var en selvstændig virksomhed, og at advokaten derfor ikke var bidragspligtig af indtægten fra den tyske virksomhed, jf. AMFL § 7, stk. 3. Kendelsen er offentliggjort i TfS 1998, 722.
Det bemærkes, at størrelsen af den indkomst, der skal henføres til et fast driftssted/fast sted, opgøres efter de skatteretlige regler, herunder de interne danske regler af betydning for indkomstopgørelsen i et fast driftssted/fast sted eller fast ejendom.
Udtrykket frit erhverv omfatter især selvstændig videnskabelig, litterær, kunstnerisk, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor.
Om der er et fast driftssted/fast sted (eller fast ejendom) i udlandet afgøres efter de skatteretlige regler, dvs., med udgangspunkt i KSL §2, stk. 1, litra d, for så vidt angår faste driftssteder/faste steder. Ved den nærmere fastlæggelse af, om der er et fast driftssted efter denne bestemmelse, anvendes i praksis principperne i artikel 5 om fast driftssted i OECD´s Modelkonvention om indkomst og formue. I situationer, hvor der mellem Danmark og den pågældende udenlandske stat er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvori definitionen af fast driftssted afviger fra definitionen af fast driftssted i KSL § 2, stk. 1, litra d, (jf. OECD´s Modeloverenskomst) skal begrebet fast driftssted forstås i overensstemmelse med den konkret indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.3.2.1 Selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Bidragsgrundlaget udgør den personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter AMFL § 10, stk. 3, 1. pkt., påvirkes bidragsgrundlaget ikke af - positiv eller negativ - personlig indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet eller fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet.
Er den udenlandske indkomst positiv, skal dette beløb fragå i bidragsgrundlaget, som udgør den personlige indkomst. Er den udenlandske indkomst derimod negativ, skal den lægges til den samme personlige indkomst.
Efter AMFL § 10, stk. 1, kan en selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, i samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, reducere bidragsgrundlaget. Bestemmelsen i AMFL § 10, stk. 3, modificerer ikke denne regel.
Det samlede fradragsberettigede beløb skal derfor ikke reduceres med eventuel negativ personlig indkomst fra tidligere år, der måtte hidrøre fra udenlandske faste driftssteder (faste steder) eller faste ejendomme m.v.

E.B.8.3.2.2 Selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen

For selvstændigt erhvervsdrivende inden for virksomhedsordningen opgøres bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Bidragsgrundlaget opgøres som summen af overførsel fra virksomheden til den skattepligtige, der hidrører fra virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af kapitalafkast og med overførsel af beløb fra virksomhedens konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtige. Efter AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt., fastslås det, at det samlede overførte skattepligtige overskud i virksomheden skal nedsættes med summen af eventuel positiv indkomst fra samtlige faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme beliggende i udlandet, hvilket dermed reducerer bidragsgrundlaget.
Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud anses altid for bidragspligtig "dansk" indkomst. Det beløb, der fragår i det overførte overskud, er den positive udenlandske indkomst. Den selvstændigt erhvervsdrivende kan dermed ved at overføre et overskud svarende til dette beløb få fuld udnyttelse af den udenlandske indkomst i forbindelse med opgørelsen af bidragsgrundlaget. Hvis der overføres et mindre overskud, vil den resterende del af den udenlandske indkomst ikke kunne nedsætte bidragsgrundlaget i senere år.
At beløb overført fra konto for opsparet overskud er bidragspligtig indkomst, skal også ses i lyset af, at den selvstændigt erhvervsdrivende i tilfælde, hvor resultatet fra samtlige udenlandske faste driftssteder (faste steder) og faste ejendomme er negativt, vil reducere det danske bidragsgrundlag. Derimod skal udenlandsk rentekorrektion medregnes til bidragsgrundlaget, jf. AMFL. § 10, stk. 2, da den ikke er en del af virksomhedsindkomsten.
I lighed med selvstændigt erhvervsdrivende uden for virksomhedsordningen, vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst reducere bidragsgrundlaget, uanset om den hidrører helt eller delvis fra udenlandsk virksomhed.

E.B.8.4 Grønland og Færøerne

Efter AMFL § 7, stk. 3, sidestilles Grønland og Færøerne med udlandet, svarende til de skattemæssige regler, når det skal afgøres, om selvstændigt erhvervsdrivende er bidragspligtige.
Efter AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt. bestemmes, at indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til Grønland og Færøerne medregnes/ikke medregnes bidragsgrundlaget i samme omfang som Grønland henholdsvis Færøerne efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Danmark, ikke er afskåret fra at beskatte.
AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt., betyder for det første, at der for en selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende i Danmark med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. på Grønland eller Færøerne på samme måde, som hvis det faste driftssted m.v. havde været beliggende i en fremmed stat, ikke skal tages hensyn til indkomst, der hidrører fra Færøerne eller Grønland. De grønlandske og færøske faste driftssteder m.v. skal puljes med eventuelle øvrige udenlandske faste driftssteder m.v.
Bestemmelsen medfører for det andet, at selvstændigt erhvervsdrivende hjemmehørende på Grønland eller Færøerne med fast driftssted (fast sted) eller fast ejendom m.v. i Danmark ikke skal betale arbejdsmarkedsbidrag af indkomsten fra det faste driftssted m.v. Det følger af, at Grønland henholdsvis Færøerne som bopælsstat må beskatte indkomsten, idet der dog skal gives nedslag for den danske skat.
Det skal bemærkes, at Danmark ikke har en særskilt dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne. Både Danmark og Færøerne har tiltrådt den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Når der henvises til Færøernes dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark, skal der således forstås den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

E.B.8.5 Fritagelse for og bortfald af pligten til at betale arbejdsmarkedsbidrag

Efter AMFL § 7, stk. 4, er bl.a. selvstændigt erhvervsdrivende, som er omfattet af De Europæiske Fællesskabers Forordninger om social sikring, kun bidragspligtige efter AMFL § 7, stk. 3, i det omfang det følger af forordningerne, at de pågældende er undergivet dansk sikringslovgivning. De nærmere regler følger af Rådets forordning 1408/71. Hovedreglen er, at den pågældende er undergivet sikringslovgivningen i det land, hvor beskæftigelsen udføres. Forordningen omfatter lande, der er medlem af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS).
Regler om social sikring er aftalt med visse lande uden for EU i form af sociale konventioner o.lign. Følger det af disse aftaler, at en selvstændigt erhvervsdrivende er omfattet af social sikringslovgivning vedrørende en eller flere af de ydelser, der finansieres gennem arbejdsmarkedsfonden, jf, AMFL. § 1, stk. 1, i et andet land end Danmark, bortfalder efter AMFL § 7, stk. 5, en i øvrigt gældende bidragspligt.
Udnyttes særlige hjemler i EU-forordningen eller mellemfolkelige aftaler til ved udstationering at bevare tilknytning til dansk sikringslovgivning, bevares bidragspligt.
Er de generelle betingelser for bidragspligt, derimod ikke opfyldte, kan der ikke statueres bidragspligt, fordi dansk sikringslovgivning finder anvendelse eller vælges bevaret, alene ud fra tilknytningen til dansk sikringslovgivning.
I sager, der involverer stillingtagen til lovvalgsregler vedrørende social sikring, jf. AMFL § 7, stk. 4 og 5, skal de statslige told- og skattemyndigheder foretage høring af Den Sociale Sikringsstyrelse, jf. cirk. nr. 42 af 25. marts 1998.

E.B.8.6 Fradrag for AM-bidrag, midlertidig pensionsopsparing og obligatoriske udenlandske sociale bidrag

Selvstændigt erhvervsdrivende har efter LL § 8 M, stk. 1, fradrag for dansk arbejdsmarkedsbidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, er arbejdsmarkedsbidraget endvidere fradragsberettiget i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder den midlertidige pensionsopsparing på 1 pct. til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. LL § 8, stk. 3, og PSL § 3, stk. 2, nr. 7.
Efter LL § 8 M, stk. 2, kan en i Danmark hjemmehørende person få fradrag for udenlandske obligatoriske sociale bidrag i tilfælde, hvor den pågældende er socialt sikret i udlandet. Fradraget gives i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 7, som også omfatter de obligatoriske udenlandske sociale bidrag.
En i Danmark hjemmehørende selvstændigt erhvervsdrivende, der enten efter De Europæiske Fællesskabers forordninger om social sikring for arbejdstagere, selvstændigt erhvervsdrivende og deres familiemedlemmer, der flytter inden for fællesskabet (EU-forordning 1408/71), eller efter en af Danmark tiltrådt mellemfolkelig aftale, er socialt sikret i udlandet, og som betaler obligatoriske udenlandske sociale bidrag, får efter LL § 8 M, stk. 2, fradrag for disse udenlandske sociale bidrag.
Med obligatoriske bidrag forstås lovpligtige sociale bidrag, der påhviler den selvstændigt erhvervsdrivende, til ordninger, som personen efter EU-forordningen eller mellemfolkelige aftaler er omfattet af. Bidrag til sociale sikringsordninger etableret eksempelvis gennem en kollektiv overenskomst er derimod ikke fradragsberettiget efter bestemmelsen. Det samme gælder frivillige ordninger.
Bestemmelsen ændrer ikke ved den gældende fradragsret for frivillige eller tvungne indbetalinger til udenlandsk arbejdsløshedsforsikring, der følger af PBL § 49.
Fradragsretten omfatter kun sociale bidrag omfattet af forordning 1408/71 eller en mellemfolkelig socialsikringsaftale, og således f.eks. ikke udenlandske indkomstskatter. For personer bosiddende i Danmark beregnes i stedet - med henblik på at undgå dobbeltbeskatning af udenlandsk indkomst - efter interne regler eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst et nedslag i den beregnede danske skat med den udenlandske indkomstskat. Denne lempelsesberegning sker efter nettoprincippet.
Begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede fuldt skattepligtige personer, som efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, vil i det omfang de pågældende vælger beskatning efter grænsegængerregelsættet i kildeskattelovens afsnit I A, på tilsvarende måde få fradrag for udenlandske sociale bidrag, jf. KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6.

E.C Skattemæssige afskrivninger

Ved skattemæssige afskrivninger på fysiske aktiver forstås en nedskrivning af aktivets værdi med virkning for den skattepligtige indkomst. Da værdi forringelsen af aktivet ikke sker på en gang, men over en årrække, fordeles fradraget i indkomsten på et antal år bl.a. under hensyn til aktivets levetid. Anskaffelsessummen fradrages altså ikke på anskaffelsestidspunktet, (jf. dog de særlige regler om straksafskrivning på småaktiver), men optages som aktiv i regnskabet (aktiveres) og bringes derpå til fradrag i indkomsten i de senere indkomstår ved afskrivninger.
Ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 om skattemæssige afskrivninger er den hidtil gældende afskrivningslov blevet erstattet af en ny afskrivningslov. Som altovervejende hovedregel har loven virkning fra og med indkomståret 1999. De nye afskrivningsregler skal således fra og med indkomståret 1999 finde anvendelse for såvel aktiver, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere, som for aktiver, der er anskaffet før indkomståret 1999. De nye regler er beskrevet i Vejledning om afskrivningsloven - indkomståret 1999.
De hidtidige regler, som er gældende i indkomståret 1998, er beskrevet i afskrivningsloven (AL), lov bek.nr. 932 af 24. okt. 1996 som ændret ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996, lov nr. 1106 af 29. december 1997, lov nr. 277 af 13. maj 1998 og den nye lov nr. 433 af 26. juni 1998 samt skd.cirk. nr. 188 af 22. nov. 1983 (kaldet afskrivningscirkulæret = afskr.cirk.) og skd.cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991, kap. 2.
Om de tidligere regler og overgangssituationer, se de tidligere udsendte cirkulærer til afskrivningsloven: skd.cirk. nr. 172 af 31. okt. 1957 og skd. cirk.nr. 167 af 9. juli 1968.
AL indeholder de nærmere regler om afskrivning på:
  1. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)
  2. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes er hvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)
  3. Skibe til erhvervsmæssig brug. (Afsnit III)
  4. Bygninger (Afsnit IV) (se E.C.4)
  5. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se E.E.3.3).
I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner mv. og bygninger (se E.C.4.4).
Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den skattepligtiges erhverv jf. AL § 1 (se E.B.3.11).
Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i SL § 6 a (se E.C.4.6 og E.C.6), og LL § 16 F (se E.C.8).
Investeringsfondsloven (se E.D.1) i henhold til hvilken, der kan foretages forlods afskrivning, foreligger som lovbek. nr. 933 af 24. okt. 1996, som ændret senest ved lov nr. 434 af 26. juni 1998, hvortil hører skd.cirk.nr. 166 af 29. okt. 1984.
Ved lov nr. 486 af 24. juni 1992 blev AL ændret således, at der på visse aktiver kan foretages afskrivning med dobbelte satser i områder, der efter § 3 i lov om planlægning er udpeget til erhvervszoner.
Af hensyn til EU´s regler om statsstøtte indførtes der ved lov nr. 1114 af 22. dec. 1993 visse indskrænkninger i disse reglers anvendelsesområde, jf. afsnit E.C.1.1.6. Adgangen til at afskrive med dobbelte satser gælder med denne modifikation for driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget samt for bygninger og installationer som nævnt i AL § 18, stk. 1, og § 19, stk. 1, der er beliggende i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervs zonen blev udpeget. Der er tale om en forsøgsordning, der er begrænset til virksomheder, der inden udgangen af 1994 etablerer sig inden for et er hvervszoneareal eller som allerede er etableret i en erhvervszone. De under ordningen ydede begunstigelser ophører med udgangen af 1999.
De særlige undtagelsesregler for erhvervszoner er godkendt af EU, og Miljøministeriet har udsendt cirk. nr. 30 af 8. feb. 1994 om oprettelse og afgrænsning af erhvervszonerne (nærmere angivne arealer i Aakirkeby, Nexø, Sindal, Løkken-Vrå, Løgstør, Støvring, Aars og Arden kommuner). Ved Miljøministeriets cirk. af 17. maj 1994 er cirkulæret om erhvervszoner ændret, således, at erhvervszonen i Løgstør kommune udgår, mens der oprettes nye erhvervszoner inden for nærmere angivne områder i Nørager, Fjerritslev og Farsø kommuner, TfS 1994, 425.
Samtidig er reglerne om dobbelt afskrivning i erhvervszoner sat i kraft pr. 15. feb. 1994, jfr. TfS 1994, 170.

E.C.1 Driftsmidler der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt

E.C.1.1 Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt AL afsnit I

Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes er hvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. lsr. 1981.5.
Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre.
Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.
I den nye afskrivningslov, nr. 433 af 26. juni 1998, der gælder for indkomståret 1999, findes reglerne i kapitel 2. De nye regler finder anvendelse fra og med indkomståret 1999. §§ 2-4 indeholder visse fælles regler med en række generelle betingelser for at påbegynde og foretage afskrivning på driftsmidler og skibe .
Om lønmodtageres adgang til at foretage afskrivninger henvises til A.F.1.18.

Ejerens brug er afgørende Det er ejeren, der kan foretage afskrivning. Se i den forbindelse TfS 1995, 198, hvor Ligningsrådet fandt, at et selskab skattemæssigt kunne anses som ejer af driftsmidler, der var leaset for 9 år. Ved leasingperiodens udløb havde selskabet ret til at købe driftsmidlerne til 10 pct. af kostprisen. Hvis selskabet ikke udnyttede denne option, skulle selskabet alligevel betale det samme beløb til leasingselskabet. Disse kontraktsvilkår fandt Ligningsrådet måtte sidestilles med en egentlig købepligt for selskabet. I TfS 1997, 7 fandt Landsskatteretten, at der i et sale and leaseback arrangement alene var etableret en formel ejendomsret. Skatteyderen havde købt edb-udstyr af et selskab, hvorefter udstyret var tilbageleaset til selskabet. Landsskatteretten lagde vægt på, at selskabets pligt til at anvise en køber til en forudsat pris måtte sidestilles med en købepligt ved leasingaftalens ophør og lagde endvidere vægt på, at skatteyderen i.h.t. kontraktgrundlaget ikke havde sædvanlige ejerbeføjelser. Endelig henså retten til, at der med undtagelse af et beskedent indskud ikke havde været pengestrømme mellem skatteyderen og selskabet.
Det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det anses for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren f.eks. stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at være »udelukkende erhvervsmæssigt anvendt«.

Edb - software Den gængse måde at overdrage edb-software på sker i form af licensaftaler, hvor erhververen opnår en nærmere fastsat brugsret til det pågældende eksemplar af softwaren. Omfanget af brugsretten kan variere, men vil typisk indeholde adgang for licenshaveren til at bruge softwaren i hans virksomhed til interne formål. Licenshaveren vil således bl.a. ikke have adgang til at overdrage brugsretten til det pågældende software til tredjemand. Brugsretten vil oftest være tidsubegrænset og derfor kun kunne ophæves af licensgiveren ved licenshaverens misligholdelse. Efter AL § 3, stk. 1 kan anskaffelsessummen for edb-software fradrages fuldt ud i anskaffelsesåret.
I den nye AL, lov nr. 433 af 26. juni 1998, findes reglerne i § 2, stk. 2, sammenholdt med § 6, stk. 1, nr. 4. Reglerne har virkning fra og med indkomståret 1999 .

Interessentskab Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afsnit I i AL, når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter afsnit II, når han tillige benytter det privat. Er det kun den ene af interessenterne, der benytter driftsmidlet til såvel erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal han afskrive efter reglerne i afsnit II, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter afsnit I.
Den andel af en bil, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil og værdien heraf beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. A.B.1.9.2.

Kun afskrivning ved forringelse Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I overensstemmelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116, 1964.132 og Skat 1990.5.383 (TfS 1990, 246). Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende lsr. 1981.119.
I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris, kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.
Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen.
En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, lsr. 1982-24.

Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg, lsr. 1982.8.
En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit I, lsr. 1982.100.
Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af afsnit I.
Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til byggepladser og lign.
Derimod kunne campinghytter af træ opstillet på sokkelsten ikke afskrives i medfør af reglerne om afskrivning på driftsmidler. Der var indgået aftale med campingejerne om opstilling og udlejning af hytterne for en 10-årig periode. Landsskatteretten lagde vægt på, at hytterne havde været opstillet samme sted i 4 år og i øvrigt var af god kvalitet, t&s nyt 1991.4.213. Se også TfS 1995, 562 VLD. I TOLD SKAT Nyt 1993.15.746 (TfS 1993, 373) fandt Landsskatteretten, at en træpavillion, der var opstillet af et entreprenørfirma med henblik på for en periode på 2 - 3 år at skaffe klublokaler til en idrætsforening, kunne afskrives efter AL afsnit I.

E.C.1.1.1 Saldoafskrivning (§ 2)

Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en saldoafskrivning på samtlige driftsmidler, der hører til den skattepligtiges virksomhed.
Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis procent af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse er opført til (anskaffelsessummen ÷ tidligere foretagne afskrivninger) med tillæg af købesummer og fradrag af salgssummer for driftsmidler, som er købt henholdsvis solgt i løbet af indkomståret. Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år med den afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan højst afskrives 30 pct. årligt.
Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af virksomhederne en negativ saldo (se E.C.1.1.3) kan denne negative saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.
Efter § 5, stk. 1, i den nye AL skal driftsmidler og skibe, som en skattepligtig benytter erhvervsmæssigt, afskrives på en samlet saldo for den enkelte virksomhed fra og med indkomståret 1999 .

Driftsmidler i erhvervszoner De af en virksomheds driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet efter, at erhvervszonen blev udpeget, og som i øvrigt opfylder betingelserne for afskrivning med forhøjet afskrivningssats, jf. afsnit E.C.1.1.6, afskrives på en særskilt saldo for det indkomstår, hvor virksomheden i erhvervszonen påbegyndes, og for senere indkomstår, dog senest indkomståret 1999. Kravet om afskrivning på en særskilt saldo får betydning for hidtidige virksomheder uden for erhvervszonen, som inden udgangen af kalenderåret 1994 gennem en afdeling eller filial påbegynder virksomhed i en erhvervszone, idet sådanne virksomheder vil komme til at føre to driftsmiddelsaldi. Kravet om særskilt saldo får endvidere betydning for virksomheder i erhvervszoner, der har driftsmidler som f.eks. automobiler, der ikke opfylder kravet om, at driftsmidlerne udelukkende skal anvendes i erhvervszonen. Reglerne er videreført i den nye AL § 63, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Selskabers udlejningsdriftsmidler I henhold til AL § 2, stk. 8, gælder en særregel for selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 (indregistrerede aktieselskaber og andre selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvor overskuddet fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital). Erhverver et sådant selskab et driftsmiddel med henblik på udlejning, eller erhverver det et driftsmiddel, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, indgår anskaffelsessummen ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller for indkomståret efter anskaffelsesåret. Der kan ikke afskrives i anskaffelsesåret, men i året efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 60 pct. af anskaffelsessummen. Den del af anskaffelsessummen, som ikke er blevet afskrevet, tillægges herefter den almindelige afskrivningssaldo. Det følger af AL § 2, stk. 9, at dersom et selskab, som nævnt i AL § 2, stk. 8 sælger et udlejningsdriftsmiddel i anskaffelsesåret eller indkomståret efter an skaffelsesåret, skal fortjeneste eller tab ved handlen fradrages henholdsvis tillægges saldoværdien for afståelsesåret, jf. dog AL § 6. Ved salg i anskaffelsesåret eller året efter anskaffelsesåret finder bestemmelsen om særskilt afskrivning af udlejningsaktiver med indtil 60 pct. ikke anvendelse.
Begrebet "udlejning" må her forstås på samme måde som i anpartsreglerne, jfr. E.F.1.2, og i LL § 15, stk. 5, om underskudsbegrænsning. Se også Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1995, 553.
I den nye AL findes reglerne om selskabers udlejningsdriftsmidler i § 5, stk. 4 og 5, gældende fra og med indkomståret 1999. Bestemmelserne omfatter også foreninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 4). Der er indført en dispensationsbestemmelse i § 5, stk. 6 i den nye AL. Herefter kan Ligningsrådet dispensere fra reglen om udskydelse af førsteårs afskrivning, i tilfælde, hvor Rådet anser det for godtgjort, at anskaffelsen af aktiver med henblik på udlejning er et led i en normal forretningsmæssigt drevet virksomhed og i det væsentlige ikke har til formål at opnå adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger på de anskaffede aktiver .

Saldoværdien Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets afskrivning. Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien ved næste indkomstårs begyndelse.
Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne. Se eksempelvis TfS 1995, 471 LSR.
Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.
Hvis et driftsmiddel, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som afskrives på en særskilt saldo, flyttes uden for erhvervszonen til fortsat udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, skal den afskrivningsberettigede saldoværdi på den særskilte saldo i henhold til AL § 32 B, stk. 1 reduceres med driftsmidlets handelsværdi på flytningstidspunktet. Samtidig tillægges handelsværdien virksomhedens ordinære driftsmiddel saldo.
Såfremt et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, flyttes ind i en erhvervszone til fortsat udelukkende erhvervsmæssig benyttelse og betingelserne for særskilt afskrivning med forhøjet sats er opfyldt, skal den afskrivningsberettigede saldoværdi på den ordinære driftsmiddelsaldo i henhold til AL § 32 B, stk. 2 reduceres med driftsmidlets handelsværdi. Handelsværdien tillægges samtidig den særskilte driftsmiddelsaldo.
Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien) udgør et positivt beløb.
Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.
I henhold til SEL § 7 A, stk. 2, og KSL § 8 A, stk. 2 sidestilles en skattepligtigs overførsel til benyttelse i udlandet af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv., der har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.
I LL § 5 I er der en begrænsning i skattepligtiges mulighed for at undlade at foretage skattemæssige afskrivninger m.v. med virkning for den danske skattepligtige indkomst fra udenlandske sambeskattede datterselskaber og faste driftssteder. Ifølge bestemmelsen skal afskrivninger eller udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskab er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af indkomståret.
Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i spekulationsøjemed, behandles efter SL § 5 a. I TfS 1998, 585 leasede et selskab edb-udstyr og mobiltelefoner ud til kunder, som ved leasingaftalens udløb kunne købe udstyret for 10 % af den oprindelige anskaffelsessum. Salgene henhørte ikke til selskabets næringsvej og der var ikke fradrag for tabene .
Har den skattepligtige anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal anskaffelsessummen formindskes med forlodsafskrivningen, inden driftsmidlets værdi indgår i den samlede driftsmiddelsaldo. Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er hævet etableringskontomidler, eller hvor der er foretaget forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IV A. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt. 11.

Restafskrivning af små saldi Er den afskrivningsberettigede saldoværdi ( i 1998) 8.900 kr. eller der under, kan beløbet fradrages fuldt ud. Beløbsgrænsen reguleres efter PSL § 20.
Saldoen skal være nedbragt til 8.900kr. eller derunder inden årets af skrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 8.900 kr. eller derunder, som han derefter fradrager fuldt ud.
Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.
Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i AL.
I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, findes reglerne om restafskrivning i § 5, stk. 3 .

E.C.1.1.2 Skade på et driftsmiddel (§ 4)

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum.
Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.
Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.
Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden. Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning. Der er indsat en tilsvarende bestemmelse i § 7 i den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Eksempel I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den ud betalte forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de 28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en forbedringsudgift.
Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr. 1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.
Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr. 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr. 1958.41.
Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr. 1969.140. (En udskiftning af flyets motor blev af Landsskatteretten anset for en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet).
Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til E.B.2.

E.C.1.1.3 Negativ saldo (§ 5)

De beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg mv., kan være så store, at saldoværdien bliver negativ.
Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.
En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet fortjeneste på driftsmidler. Den skattepligtige kan vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt.
Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte måder i det år, den er opstået, overføres den til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.
Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. pkt .19, eksempel 5 i afskr.cirk.
Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende nega tive beløb kan overføres til år 3, jf. Skat 1986.8.520 ( TfS 1986, 448).
Såfremt en virksomhed i en erhvervszone afskriver på såvel en særskilt saldo som en ordinær saldo, kan en negativ saldo efter frit valg udlignes ved, at der sker fradrag i den anden saldo.

Fristforlængelse Den kommunale skattemyndighed kan, når ganske særlige omstændigheder taler derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.
Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling er afgivet inden fristens udløb.
Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.
Når den kommunale skattemyndighed har forlænget fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige berettiget til inden for den nye frist helt eller delvist at tage den negative saldo til indtægt.
Hvis den negative saldo ikke er udlignet inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det indkomstår, hvori fristen udløber. Der er indsat en bestemmelse i § 8 i den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999. Bestemmelsen svarer indholdsmæssigt stort set til § 5 .

E.C.1.1.4 Anskaffelsessummen

Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, dvs. købesum inklusive told, fragt, montering mv. plus eventuelle forbedringsudgifter, der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger (herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jf. lsr. 1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve mv. kan heller ikke medregnes.
Ifølge AL § 30 A medregnes ikke moms, som af den pågældende kan fra trækkes i hans afgiftstilsvar som indgående afgift, jf. afskr.cirk. pkt. 177-181. Vedrørende afgift af biler mv. se E.B.2.

Omregning til kontantværdi Anskaffelsessummen for driftsmidler omfattet af AL afsnit I-II omregnes til kontantværdi, jfr. bek. om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL m.v., Skatteministeriets bek. nr. 486 af 31.maj 1994. Omregningen sker efter kursværdierne på anskaffelsestidspunktet ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen m.v.
Ved kontantkøb skal den aftalte købesum lægges til grund ved opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer efter AL, mens der ved køb på kredit skal ske kontantomregning. Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om kontantkøb, når køber henholdsvis sælger har ret til at kræve ydelse mod ydelse, d.v.s. når der er tale om køb omfattet af købelovens §§ 14 - 16.
Der er således også tale om kontantkøb, når en køber selv finansierer anskaffelsen af et aktiv ved at optage lån hos trediemand, f.eks. en bank eller et finansieringsinstitut. Det afgørende er, at der sker samtidig udveksling af ydelserne. Kun hvor det er sælgeren, der i forbindelse med købet yder kredit, skal der ske kontantomregning (af den ikke kontante del af købesummen) eller der er indestående lån, der overtages af køber (sælger udtræder som debitor, køber indtræder som debitor).
Told- og Skattestyrelsen udsender kvartalsvist en særlig kurstabel, der skal anvendes ved kontantomregning af overdragelser for aktiver m.v. omfattet af AL afsnit I -III og LL. For 1998, se TfS 1998, 67, TfS 1998, 308, TfS 1998, 514 og TfS 1998, 763. .
Både køber og sælger er forpligtet til at anvende disse kurser, medmindre parterne i overensstemmelse med bekendtgørelsens § 5, stk. 3, aftaler at fravige tabellen.
Lån i skibe, der ydes i form af børsnoterede obligationer, ansættes til børskursen, jf. bekendtgørelsens § 4, stk. 1. Andre lån med sikkerhed i skibe kursansættes efter ovennævnte regler.
Ved overdragelse mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a. Denne bestemmelse indebærer, at der i sådanne tilfælde kan anvendes en kurs, der afviger fra tabelmaterialet. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat. Kursværdien vil efter hidtidig praksis ikke kunne sættes lavere end kurs 80.
Hvor der er tale om en overdragelse mellem en person og et selskab mv., mellem selskaber indbyrdes eller mellem personer indbyrdes, og parterne ikke har modstridende interesser, skal kursansættelsen ifølge § 5, stk. 2 b foretages under hensyntagen hertil. I disse tilfælde vil det dog normalt kunne accepteres, at parterne anvender de kurser, der følger af tabelmaterialet.
Som eksempel på en situation omfattet af § 5, stk. 2 b kan nævnes, at overdrageren beskattes lavt eller slet ikke af avancen ved afståelsen, mens erhververen naturligvis ønsker at få størst mulig anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag.
§ 5, stk. 2 b omfatter ligeledes tilfælde, hvor overdrageren er et selskab omfattet af KGL § 2, og som derfor er skattepligtig af kursgevinsten i alle tilfælde. Selskabet har således ikke modstridende interesser med erhververen, som ønsker den højst mulige kurs.
Hvis parterne ikke er omfattet af § 5, stk. 2, kan der anvendes en anden kurs, end den der fremgår af tabelmaterialet, hvis det godtgøres, at kontantværdien af den ikke kontante del af overdragelsessummen afviger mere end 5 procentpoint fra tabelmaterialets kurs, og den af parterne aftalte kurs må antages at være udtryk for handelsværdien, jfr. § 5, stk. 3.
Skattemyndighederne er berettigede til at reducere afskrivningsgrundlaget for et aktiv til den reelle handelsværdi, dersom interesseforbundne parter af taler en overdragelsessum, der afviger herfra, jf. f.eks. Told Skat 1993.10. 473 ( TfS 1993, 219).
I den nye AL bestemmes i § 45, stk. 1, med virkning fra og med indkomståret 1999, at anskaffelses- og afståelsessummer for aktiver omfattet af loven skal omregnes til kontantværdi ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. I TSS-cirkulære 1998-32 har Ligningsrådet i en anvisning fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi .

Dekort - nedslag i købesummen Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget med et til dekorten svarende beløb. I UfR 1966.493 ØLD, fandt retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende, hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale, måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved hurtigere betaling.
I lsr. 1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres, idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret, uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at der var forløbet ca. 3 1/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen af tilbuddet.
Ifølge lsr. 1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt, livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, jfr. § 7 i bekendtgørelse om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL mv., hvortil kommer, at de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 12, stk. 7, jf. lsr. 1963.19.
Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi, betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på gavetidspunktet som anskaffelsessum, jf. AL § 31. Der er indsat en tilsvarende bestemmelse i den nye AL § 49, gældende fra og med indkomståret 1999 .
Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv henvises til LVB

Ændret benyttelse Overfører en skattepligtig driftsmidler, som hidtil har været anvendt til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på overførselstidspunktet, jf. AL § 32. En ændret retlig vurdering af benyttelsen behandles ikke som salg efter AL § 32. Der er indsat en tilsvarende bestemmelse i den nye AL § 4, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Tilflytter I forbindelse med skattepligtens indtræden og i forbindelse med, at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning i henhold til SEL § 31, gælder der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, jf. SEL § 4 A, stk. 2, SEL § 31, stk. 6, og KSL § 9, stk. 2.
Herefter anses afskrivningsberettigede aktiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Hvis den herved beregnede værdi af aktiverne overstiger handelsværdien på tilflytningstidspunktet, anses aktiverne for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.
I tilflytningsåret kan kun foretages en forholdsmæssig afskrivning for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb, jf. Skat 1988.285 (TfS 1988,56).
Reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under dansk beskatning findes i SEL § 4 A, stk. 3, SEL § 31, stk. 7 og KSL § 9, stk. 3. Se også skd. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. Efter disse regler kan genvundne afskrivninger højst udgøre det beløb, hvormed summen af de foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under dansk beskatning. Fortjenesten i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden ansættes afståelses summen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste som beskrevet ovenfor.

E.C.1.1.5 Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel, at der er sket levering i købelovens forstand, hvilket ikke nødvendigvis er sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber.
Reglen er lovfæstet i § 3 i den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999. I Skat 1990.2.136 (TfS 1990, 86) har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. I TfS 1996, 578 har Landsskatteretten nægtet afskrivning på skibe, som først skulle leveres fire år efter afleveringsforretningen, og hvor sælger bar risikoen for skibenes hændelige undergang indtil leveringen. Om reglerne for levering se E.B.2.6 .1.2.
Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning eller driftsmidler der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men først i året efter anskaffelsesåret.
Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår. I TfS 1996,399 og 400 fandt Østre Landsret dog, at afskrivning på indkøbt edb-programmel først kunne foretages i det år, hvor markedsføring og salg af edb-systemer blev mulige.
Det er en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet er anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jf. lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at »driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71. Se også Skat 1988.3.152 (TfS 1988, 107).
Se i øvrigt SO 1982, s.266 ff om, hvornår afskrivning på driftsmidler kan påbegyndes.
Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at der er tale om levering af færdige driftsmidler, jf. lsr. 1966.118 og UfR 1967.443 ØLD. Ved dommen blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i dec., og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i jan. og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt 1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri). I TOLD SKAT Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.
Der stilles ikke krav om, at en bil skal være indregistreret, lsr. 1967.129.
Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til brug i den igangværende virksomhed, før der kan afskrives.

Igangværende virksomhed Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.
En række kendelser belyser kravet herom:
Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1. sept. 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han engagerede endvidere fra den 1. okt. en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. dec., men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum).
Lsr. 1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner, købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster mv. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).
Lsr. 1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her til landet hhv. 15. dec. og 22. dec. 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. jan. 1968. Landskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. jan. 1968).
Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

E.C.1.1.6 Afskrivningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele procenter fra 0-30 pct. Fra og med indkomståret 1999 behøver afskrivningen ikke at ske med hele procenter, se § 5, stk. 3, 1. pkt. i den nye AL .
Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget, kan dog afskrives med indtil 60%. Anvendelse af den forhøjede sats er betinget af, at virksomheden er påbegyndt inden udgangen af kalenderåret 1994, at driftsmidlerne afskrives på en særlig konto, og at virksomheden har været i uafbrudt drift i hele indkomståret.
Af hensyn til foreneligheden med EU's statsstøtteregler er der i AL § 2 A, stk. 3 og 4, indsat nogle begrænsninger i anvendelsesområdet for de særlige regler i AL § 2 A, stk. 2, om afskrivning i erhvervszoner.
I henhold til AL § 2 A, stk. 3 finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler inden for landbrug og fiskeri, herunder forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer og fiskeforædlingsindustrien, såfremt der ydes eller er ydet offentlig støtte til anskaffelsen af de pågældende driftsmidler, og der i forbindelse med salget opstår tilbagebetalingskrav her for, der ikke er endeligt indfriet.
Det følger endvidere af AL § 2 A, stk 4, at reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke finder anvendelse på driftsmidler i landbruget og forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer, medmindre betingelserne for støtte i forordning nr. 2328/91 om forbedring af landbrugsstrukturens effektivitet og forordning nr. 866/90 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter er opfyldt. Såfremt der ikke søges støtte efter forordning 866/90, skal alene de materielle bestemmelser i forordningen være opfyldt, og det er således ingen betingelse, at de formelle og administrative regler i forordningen er opfyldt.
Endelig finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler i:
  1. skibsbygningsindustrien,
  2. kunstfiberindustrien,
  3. motorkøretøjsindustrien for så vidt angår projekter over 90 mill. kr., eller
  4. kul- og stålindustrien.
Reglerne er videreført i den nye AL, § 63, gældende fra og med indkomståret 1999 .
Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning, eller driftsmidler, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men kan i året efter anskaffelsesåret afskrive indtil 60 pct.

Efterfølgende ændring af afskrivninger Den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, om efterfølgende afskrivninger er nu erstattet af AL § 52, der gælder for anmodninger om efterfølgende afskrivninger, der indgives den 1. januar 1999 og senere. Det tidligere gældende TSS-cirk. 1994-12 blev i 1998 erstattet af TSS-cirk. 1998-3.
Efter den nye bestemmelse i AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren.
AL § 52 indeholder tre ændringer i forhold til de hidtil gældende regler:
For det første indebærer AL § 52, at anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse. AL § 52 omhandler således alene ændring af afskrivningssatsen.
Bestemmelsen ændrer retstilstanden, idet Ligningsrådet efter den hidtil gældende bestemmelse har fulgt den praksis, at såvel anmodninger om at ændre den selvangivne afskrivningssats som ansøgninger, der vedrører en ændring af afskrivningsgrundlaget, blev anset for omfattet af den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3.
For det andet fastsættes det i AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter AL, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige således ikke som efter de hidtil gældende regler anmode om en tilladelse, men den skattepligtige skal blot indsende en meddelelse om, at den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret og, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Den skatteansættende myndighed skal ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen dog foretage en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Det vil sige, om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med AL's regler.
For det tredie fastsættes det i AL § 52, stk. 2, at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra skatteministeren. De foretagne afskrivninger kunne efter de hidtil gældende regler kun ændres med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet havde dog ved TSS-cirk. 1998-3 bemyndiget de skatteansættende myndigheder til i nogle nærmere angivne situationer at tillade ændring af af- og nedskrivninger efter selvangivelsesfristen.
Skatteministerens kompetence efter § 52, stk. 2, er udlagt til den skatteansættende myndighed i medfør af bek. nr. 968 af 16. dec. 1998 om ændring af bek. om sagsudlægning. Afgørelser efter AL § 52, stk. 2, kan påklages til Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte generelle bestemmelser for administration af AL § 52, stk. 2.
Det bemærkes endvidere, at AL § 52 omfatter alle afskrivninger efter AL. Som følge af udvidelsen af AL's anvendelsesområde til også at omfatte visse afskrivninger, som tidligere blev behandlet efter SL eller LL, er anvendelsesområdet for § 52 i forhold til den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, ligeledes udvidet til at omfatte disse afskrivninger .Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage afskrivninger, se E.F.2.

E.C.1.1.7 AL § 3 - Straksafskrivning for visse aktiver

For driftsmidler, hvis anskaffelsessum (i 1998 ) er 8.900 kr. eller derunder, eller som har en forventet levetid på ikke over 3 år, har skatteyderen valgfrihed mellem at medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. I den nye AL, lov nr. 433 af 26 juni 1998 findes reglerne om straksafskrivning i § 6, gældende fra og med indkomståret 1999 .
Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan anskaffelsessummen for 10 maskiner á 8.900 kr. udgiftsføres straks med 89.000 kr.
I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 8.900 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 8.900 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.900 kr. eller derunder.
Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.900 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.
Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 kan for aktiver, der anskaffes med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, først foretage straksafskrivning i indkomståret efter anskaffelsesåret, jf. AL § 3, stk. 7. I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, er der en tilsvarende bestemmelse i § 6, stk. 3 ( selskabsbeskattede foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 er omfattet). Ligningsrådet kan efter reglerne i den nye AL § 5, stk. 6 give dispensation .
Der kan ikke foretages straksafskrivning, hvis der i anskaffelsesåret er benyttet investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på de pågældende aktiver.
Om straksafskrivning med visse tilskudsbeløb, se LL § 27 B og E.B.6.7.

Forbedringsudgifter Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes forbedringsudgiften i det indkomstår, hvori den er afholdt (uanset udgiftens størrelse). Hvis den oprindelige anskaffelsessum i anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor forbedringsudgiften afholdes.
Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.
Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 8.900 kr., og uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 342.200 . i visse tilfælde Efter AL § 3, stk. 6 kan reglen om straksafskrivning i det indkomstår, hvori en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på (i 1998) indtil 342.200 kr. (beløbet reguleres efter PSL § 20). AL § 3, stk. 6, fortolkes således, at en skattepligtig, der i 1997 påbegyndte en virksomhed, for 1997 og 1998 tilsammen er berettiget til at straksafskrive aktiver for 342.200 kr.
Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed. For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter LSR's opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.
Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme. Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af begrænsningen i AL § 3, stk. 6, jf. Skat 1985.6.165.
De nævnte 342.200 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen.
For interessenter i et nystartet interessentskab gælder beløbsgrænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113. I den nye AL, lov nr. 433 af 26. juni 1998, gældende fra og med indkomståret 1999, er beløbsgrænsen på 342.000 kr. ophævet .

Levealder ikke over 3 år Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel, enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er afgørende.
Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3 I forbindelse med en skatteyders indkøb af driftsmiddelsæt, hvis samlede pris overstiger 8.900 kr., opstår spørgsmålet, hvorvidt der kan ske opdeling i mindre enheder, der hver især har en anskaffelsessum på under beløbsgrænsen. Det er ved denne vurdering afgørende, om den enkelte genstand efter sin bestemmelse kan fungere som et selvstændigt driftsmiddel.
I den nye AL § 6, stk. 1, nr. 2, gældende fra og med indkomståret 1999, er der gennemført en vis stramning af reglerne for straksafskrivning af småaktiver. Således er det bestemt, at aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, anses som et driftsmiddel. Den faktiske anvendelse vil ikke være afgørende for adgangen til straksafskrivning, men det afgørende er alene, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Efter den nye bestemmelse vil eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke kunne anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil sammenbyggede reoler, stilladser, husdyrbure, pc'er og printer- uanset at der er tale om flere separate aktiver- i konkrete tilfælde kunne anses for ét driftsmiddel.
Om den hidtidige praksis se lsr. 1962121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i AL § 3 fastsatte grænse), lsr. 1964. 129 og lsr. 1965.120 (reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed).
I Skat 1988.3.141(TfS 1988, 134 ) fandt LSR , at udgifterne til anskaffelse af inventar (drægtighedsbokse, drægtighedsboksskillerum, bidsler og nakkelåse) til en staldbygning kunne straksafskrives. Retten udtalte, at selv om de pågældende bokse med tilbehør normalt blev anvendt i større eller mindre enheder, måtte de foreliggende oplysninger om muligheden for at ændre indretningen af stalden efter driftsformen samt muligheden for at anvende boksene enkeltvis kunne begrunde, at der skete straksafskrivning. I TfS 1988, 582 fandt LSR ligeledes, at staldinventar (bidsler, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse) kunne straksafskrives. LSR omgjorde herved under henvisning til Skat 1988.3.141(TfS 1988, 134) sin oprindelige afgørelse af sagen (TfS 1988, 177), hvor straksafskrivning af de enkelte genstande blev nægtet, da de anvendtes i samlede enheder. I TfS 1996, 100 fandt LSR, at en pc og en printer, købt samme dag, i skattemæssig henseende var selvstændige driftsmidler, der kunne straksafskrives hver for sig. I TfS 1997, 182 fandt LSR ligeledes, at køb af to pc'er à 8.250 kr. og to edb-skærme à henholdsvis 3.560 kr. og 6.800 kr. var selvstændige driftsmidler, som hver for sig kunne straksafskrives.
Andre eksempler på anvendelse af reglen om straksafskrivning:
Lsr. 1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige værktøjsaggregater), lsr. 1968.121 (inventar til udlejning i en campingudstyrsforretning), lsr. 1969. 133 (22 lysstofarmaturer fastskruet til loftet anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr. 1975.62 (stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer mv. til et samlet beløb af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).
Eksempler på 3-års reglens anvendelse:
Lsr. 1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr. 1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.
Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr. 1970.139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt).
En virksomhed, der drev handel og udlejning af edb-udstyr kunne ikke anvende AL § 3, stk. 1, på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, t&s nyt 1990.12.981 (lsr).
Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system, med hensyn til hvilket selskabet i forvejen drev virksomhed med salg og implementering. LR fandt, at selskabet efter AL § 3, stk. 1 ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, Told Skat Nyt 1993.19.871(BF).
I TfS 1995, 727 fandt LSR, at et selskab kunne straksafskrive forme til fremstilling af gummistøvler, da det var godtgjort, at formene definitivt blev udrangeret og skrottet inden for 3 år.

Salg af aktiver, der er straksafskrevet Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen beskattes som personlig indkomst, medmindre salget finder sted i det indkomstår, hvori virksomheden ophører. Hvis salget sker i ophørsåret, medregnes salgssummen til den skattepligtige indkomst, jf. AL § 6. Ifølge LL § 7 P medregnes 90 % fra og med indkomståret 1998. Der er ikke hjemmel til at udskyde beskatningen.
Sælger et selskab et driftsmiddel, der er omfattet af bestemmelsen i AL § 3, stk. 7, skal salgssummen, med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted. Sker salget i ophørsåret, indgår fortjeneste eller tab i opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i AL § 6. Forsikrings- eller erstatningssummer vedrørende sådanne driftsmidler behandles på samme måde som beløb, der indvindes ved salg af de pågældende driftsmidler.

E.C.1.1.8 AL § 6 A - Dyre biler

For biler, der er anskaffet før 17. maj 1983, og som er indregistreret til privat personbefordring, udlejning uden fører eller skolevogne, gælder der særlige regler, når anskaffelsessummen har oversteget 93.600 kr. (før 1. jan. 1983, 65.000 kr.). Se herom LV 1983, side 765 f.

E.C.1.1.9 Oplysningspligt

Bek. nr. 486 af 31.maj 1994, kapitel II, indeholder regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

E.C.1.1.10 Forskudsafskrivning på visse maskiner m.v.

I henhold til AL afsnit IV A kan der afskrives på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger, så snart der er truffet aftale om købet, se herom afsnit E.C.4.4.
Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 i SEL, se afsnit E.C.1.1.1, kan dog tidligst foretage forskudsafskrivning for driftsmidler, der er erhvervet med henblik på udlejning, eller som ved indgåelse af bindende aftale om levering er udlejet i året efter det indkomstår, hvori nævnte aftale er indgået. Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.
I den nye AL findes reglerne om forskudsafskrivning i kapitel 4. De nye regler indeholder bl.a. fælles regler om forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe.
§ 54 i den nye AL indeholder særlige overgangsregler. Det fremgår, at de hidtil gældende regler om forskudsafskrivninger fortsat finder anvendelse i indkomståret 1999 og senere indkomstår, hvis den bindende aftale er indgået i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, eller planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår. se E.C.4.1 .

E.C.2 Blandede driftsmidler

E.C.2.1 Blandede driftsmidler AL afsnit II

Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, kommer i praksis især til anvendelse på biler (se herom afsnit A.F.3.4.3), men reglerne omfatter alle driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Se også afsnit A.F.1.18.
I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, findes reglerne om afskrivning på delvist erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og skibe i §§ 11-13. Bestemmelserne svarer indholdsmæssigt til de nugældende regler med enkelte undtagelser . Som nævnt under E.C.1 er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr. 1971.137 og Skat 1990.2.132 (TfS 1990, 98).
I VLD af 22.7.1974 (skd. 31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr. 1975.59 (Et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).
En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som taxa og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, En skatteyder, der underviste elever på en aftenskole med henblik på erhvervelse af jagttegn, kunne afskrive sit jagtgevær som et blandet benyttet driftsmiddel efter reglerne i afsnit II, se TfS 1998, 425. Se også TfS 1998, 353, hvor en bil, der blev købt i december 1989, ikke kunne afskrives i 1989. Ejeren, der var advokat, hentede bilen hos forhandleren den 29/12 og kørte til sit kontor, hvor han pakkede sin sagsportefølje i bilen. Den 1/1 1990 kørte han bilen med sagerne til Flensburg, hvor han skulle arbejde som partner i et andet advokatfirma . Bilen blev betragtet som et blandet benyttet driftsmiddel, men kørslen i december 1989 kunne ikke anses som erhvervsmæssig.

Særskilt afskrivning Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct. af anskaffelsessummen. Om forbedringsudgifter, se A.F.3.4.3.
Fremgangsmåden ved afskrivning på blandede driftsmidler er den, at der først beregnes en afskrivning på grundlag af anskaffelsesummen (saldoen). Ved opgørelsen af indkomsten kan kun fradrages den del af den beregnede afskrivning, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette fradrag udgør altså den skattemæssige afskrivning. Se afskr.cirk. pkt. 26-37.
Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændigt erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Se om opgørelsen SD-cirk. 1987-46, TfS 1994.492, og TfS 1997, 598(LSR) og TfS 1998, 788 .

Restafskrivning af småsaldi Er anskaffelsessummen inden årets afskrivning nedbragt til 8.900 kr. eller mindre, kan det beløb der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.
Det betyder for »blandede driftsmidler« i praksis, at der er adgang til restafskrivning året efter, at anskaffelsessummen er nedbragt til 8.900 kr. eller derunder ved afskrivning. I TfS 1997, 369 fastslog LSR, at straksafskrivning ikke kunne foretages på en blandet benyttet printer i anskaffelsesåret, uanset at anskaffelsessummen ikke oversteg beløbsgrænsen.
Som noget nyt er der i den nye AL § 11, stk. 3, gældende fra og med indkomståret 1999, givet adgang til at foretage straksfradrag, når aktivets anskaffelsessum ikke overstiger det nævnte beløb. Til gengæld finder reglerne i den nye AL § 6, stk. 1, om begrænsning af adgangen til straksafskrivning på aktiver i et samlesæt m.v. tilsvarende anvendelse. Se E.C.1.1.7 .
Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til 8.900 kr. eller derunder. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af det beløb der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin helhed fradrages, eller der skal ske afskrivning.

Skade på blandet driftsmiddel Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af AL § 10, stk. 1, at tab ved en totalskade, der medfører, at driftsmidlet udgår af driften, er fradragsberettiget i samme forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse. I den nye AL § 13, gældende fra og med indkomståret 1999, findes tilsvarende regler . Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk. 2. I den nye AL § 13, stk. 2, gældende fra og med indkomståret 1999, kan fradrag ske, selvom skaden er sket under anden benyttelse af driftsmidlet . Se også A.F.3.4.3 om biler.

E.C.3 Skibe

E.C.3.1 Skibe AL afsnit III

Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jf. E.C.1. Anskaffel sessummen for en virksomheds skibe optages under en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt. 54-57 og pkt. 68-71.
Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til lystfartøj eller til andre formål. Se afsnit E.A.1.2.3.4 om sondringen mellem hobby og erhverv i relation til lystfartøjer.
I lsr. 1983.44 fandt Landsskatteretten ikke i investeringsfradragsloven, eller dens forarbejder, holdepunkter for at antage, at der var sammenfald mellem AL og skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de indkøbte flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede materiels funktion at måtte anses som driftsmidler, der er afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte anses for omfattet af lovens afsnit III.
Af kendelsen fremgår i øvrigt, at Højesteret i en dom af 6. juni 1974 har udtalt, at et i fartøjsfortegnelsen optaget opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse var et driftsmiddel og ikke et skib, mens lovgiver havde henført uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk. 3.
Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jf. E.C.1.1.5 om udeluk kende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.

Overførsel til anden anvendelse Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet erhvervs mæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af skibet.
Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med køb af skibet, AL § 32. I den nye AL, § 4 findes en tilsvarende bestemmelse, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Blandet anvendelse AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se E.C.2. I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, findes reglerne i §§ 11-13 .

Driftsmidler om bord Anskaffelsessummen for driftsmidler, der findes ombord, indgår i skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives efter afsnit I i AL.

Efter den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, skal driftsmidler og skibe afskrives på en fælles saldo. Kapitel 2 indeholder i §§ 2-13 reglerne for driftsmidler og skibe. Der er i § 57 fastsat regler for etablering af den fælles saldo for driftsmidler, skibe og dok- og beddingsanlæg, der skal ske primo indkomståret 1999. Det fremgår, at den afskrivningsberettigede saldoværdi for skibe ved udgangen af indkomståret 1998 efter den hidtil gældende § 12 i AL overføres ved begyndelsen af indkomståret 1999 til saldoen for driftsmidler og skibe som nævnt i § 5 i den nye AL.

Afskrivningsgrundlaget Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter mv. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del af anskaffelsessummen, lsr. 1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve mv. kan heller ikke medregnes. Om eventuel dekort, se E.C.1.1.4.

Omregning til kontantværdi Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, jfr. bek. nr. 486 af 31.maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL m.v., § 1, stk. 1, nr. 2. Omregning til kontantværdi sker ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen. Den ikke kontante del af overdragelsessummen om regnes til kursværdi, se bekendtgørelsens §§ 4-7 om kursansættelse af obligationslån og andre fordringer m.v. Omregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet. Told- og Skattestyrelsen udsender kvartalsvist en særlig kurstabel, der skal anvendes ved kontantomregning. For 1998, se TfS 1998, 67, TfS 1998, 308, TfS 1998, 514 og TfS 1998, 763. I den nye AL bestemmes i § 45, stk. 1, med virkning fra og med indkomståret 1999, at anskaffelses- og afståelsessummer for aktiver omfattet af loven skal omregnes til kontantværdi ved, at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. I TSS-cirkulære 1998-32 har Ligningsrådet i en anvisning fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi .

Salg af skib Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når skatteyderen har flere skibe.
Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål om, hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler om beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor under E.I.3.
LR har udtalt, at deltagerne i et kommanditselskab vil bevare afskrivningsretten på et skib, der sælges til et af kommanditselskabet ejet Singapore-aktieselskab, hvorfra det igen tilbageleases til kommanditselskabet. Formålet med salget var udelukkende at få skibet registreret under Singapore-flag, og den samlede aftale var udformet således, at Singapore-selskabet - bortset fra at stå som formel ejer af skibet - ikke ville få nogen selvstændig økonomisk betydning, jf. Skat 1987.7.525.

Forskudsafskrivning Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.
I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, findes reglerne om forskudsafskrivninger i kapitel 4. De nye regler indeholder bl.a. fælles regler om forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe. § 54 indeholder særlige overgangsregler, se E.C.1.1.10 .
Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er så omfattende, at forholdet må sidestilles med bygning af et nyt skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives på den aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et skib).
Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten, kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede byggesum overstiger dette beløb.
Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den aftalte kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives 15 pct. af kontraktsummen.
Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret. Det er ikke en forudsætning for forskudsafskrivning, at skatteyderen driver en igangværende rederi- eller fiskerivirksomhed.
Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1., nr. 1 og 2, der har indgået kontrakt om bygning af et skib, der erhverves med henblik på udlejning, kan tidligst foretage forskudsafskrivning i året efter det indkomstår, hvori kontrakten er indgået. Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget skib er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.
Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende indskud på etablerings konto, som den skattepligtige ellers kunne foretage for det pågældende indkomstår, jf.ETBL § 3, stk. 2.

Hvem kan forskudsafskrive Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet, eller som tilfældet var i TOLD SKAT Nyt 1993.1.35 (lsr) køber en skibsbygningskontrakt gennem en formidler. Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive, hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er forpligtet direkte over for værftet, eller formidleren.
I lsr. 1983.2 har LSR godkendt forskudsafskrivning for en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt med de betalingstidspunkter, som var gældende i henhold til skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på tegningstidspunktet forfaldne rater, skulle erlægges ved tegningen eller kort derefter.
Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende aftale om bygning af et skib, lsr. 1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange værft skontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er bindende.

Kun den aftalte byggesum Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet sig til at betale, kan således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Der kan heller ikke foretages forskudsafskrivning på en prisstigning, der skyldes devaluering af den danske krone, lsr. 1969.43 og UfR 1971.543 ØLD. Aftales der væsentlige ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog kunne afskrives på tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.

Begrænsning ved negativ saldoværdi Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses adgangen til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af den beregnede årlige, maksi male forskudsafskrivning, med et beløb svarende til den negative saldo.

Eksempel

Aftalt byggesum 10.000.000 kr.
Negativ saldo 1.000.000 kr.

Den samlede forskudsafskrivningsmulighed formindskes således:
Samlet forskudsafskrivning 3.000.000 kr.
- negativ saldo 1.000.000 kr.
I alt 2.000.000 kr.

Begrænsning i den maksimale afskrivning pr. år 1.500.000 kr.
negativ saldo 1.000.000 kr.
I alt 500.000 kr.

Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den negative saldo værdi i det pågældende år tages til indtægt. Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende indkomstår er en uberigtiget negativ saldo værdi. Selv om der i det følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være 2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt. 61.

Ophævelse eller salg af kontrakten Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for skatteyderen, AL § 16.
Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten i salgsåret, jf. AL § 17. Ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været forskudsafskrevet på kontrakten.
Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i henhold til en kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse, afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.
Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et rederi, som annullerede en kontrakt om bygning af et skib, kunne i medfør af AL § 17, stk. 1 i samme indkomstår fradrage hele den erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til, at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet skib.

E.C.4 Bygninger og installationer m.v.

Afskrivning i henhold til afskrivningsloven Reglerne findes i afsnit IV i AL (lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, som ændret ved lov nr. 1223 af 27. december 1996, lov nr. 1106 af 29. december 1997, lov nr. 277 af 13. maj 1998 og lov nr. 433 af 26. juni 1998), jf. indledningen til afsnit E.C.
Den hidtil gældende afskrivningslov er ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 blevet ophævet og erstattet af en ny afskrivningslov. Som alt overvejende hovedregel har den nye afskrivningslov virkning fra og med indkomståret 1999. I enkelte tilfælde kan der dog fortsat afskrives efter de hidtidige regler. Dette er således tilfældet for forskudsafskrivninger, hvor der i indkomståret 1998 er truffet bindende aftale om levering af driftsmidler eller om færdiggørelse af bygninger m.v. eller er truffet beslutning om fremstilling i egen virksomhed. På bygninger m.v. kan der dog ikke forskudsafskrives, når den bindende aftale er indgået den 2. juni 1998 eller senere. Der foretages således ikke indgreb i allerede etablerede forløb for forskudsafskrivninger. Allerede etablerede afskrivningsforløb på bygninger på lejet grund og ejendomme med hjemfaldsforpligtelse rammes ikke af indskrænkningerne i den nye lov .
Det er en betingelse for at afskrive efter afskrivningsloven, at skatteyderen ejer de pågældende aktiver. Om tidspunktet for erhvervelse af fast ejendom, se TfS 1998, 650 ØLD .
I E.C.6-7 omhandles afskrivning efter andre regler.

E.C.4.1 Bygninger

E.C.4.1.1 Hvilke bygninger?

Skattemæssig afskrivning kan i henhold til AL § 18 foretages på følgende bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt:
Stk. 1 a. Driftsbygninger inden for landbrug, pelsdyravl, fjerkræavl, dambrug, fiskeri, skovbrug, gartneri, industri og håndværk, butikshandel, sportshaller, benzinstationer, vognvaskerier, fragtmandscentraler, lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder, og lagerbygninger inden for engroshandel.
Stk. 1 b. Biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller (bortset fra hoteller, der er opdelt i ejerlejligheder), restauranter, skoler, plejehjem, der omfattes af kap. 16 ( nu kap. 17 ) i lov om social bistand, (bortset fra plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder), garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder.Stk. 1 b. Biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller (bortset fra hoteller, der er opdelt i ejerlejligheder), restauranter, skoler og plejehjem, der omfattes af kap. 16 ( nu kap. 17 ) i lov om social bistand. Med virkning for perioden fra den 1. juli 1998 til udløbet af indkomståret 1998 er lovens tekst "plejehjem, der er omfattes af kapitel 16 i lov om social bistand" ændret til "døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid". Der kan ligesom tidligere ikke afskrives på plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder. Der kan endvidere afskrives på garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder.
Stk. 1 c. Bygninger eller lokaler, der er beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til bygninger af den under a) eller b) nævnte art og som tjener driften af den virksomhed, hvortil disse bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der foretages afskrivning på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lign.
Stk. 1 d. Andre bygninger, som på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke vil blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.
Stk. 3, 2. pkt. Beboelsesbygninger, der benyttes erhvervsmæssigt og er beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for fysisk forringelse som nævnt under stk. 1 d.

Eksempler på anvendelse af AL § 18, stk. 1 a og b AL § 18, stk. 1 a, har f.eks. været anvendt på:
  • Ridehal, lsr. 1979.8.
  • Svømmehal.
  • Overdækning til svømmebassin bestående af bærende stålkonstruktion og foliobelægning.
  • Vandland indeholdende forskellige former for svømmebade, rutchebaner, saunaer, solarier, motionscenter m.m.
  • Tandteknikerbygninger (dentallaboratorier), lsr. 1980.117.
  • Honningslyngerum.
  • Kajanlæg bestående af to betonkajer på træstolper.
  • Kajanlæg opbygget af en stenmole samt en spunsvæg af stål.
  • Flydebroer opført af betonkasser eller -elementer.
  • Værksteds- og lagerbygninger til en skorstensfejervirksomhed.
  • Halvt dobbelthus, der udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt (grossistvirksomhed med reparation i mindre omfang af de solgte varer), lsr. 1981.3.
  • Garagebygning med lastbilværksted, lsr. 1981.114 samt Skat 1985.3.70 (TfS 1985,315).
  • Pølsevogn (-kiosk) på over 21 m2, der hvilede på fliser anbragt under hjørnerne, og som var tilsluttet vand, kloak og el, lsr. 1984.93.
  • Foderhus, læskur og indhegning til brug for erhvervsmæssigt drevet hjortefarm.
  • Galleri med udstilling og salg.
  • Vildthegn om juletræsplantage, Skat 1989.12.961 (TfS 1989,663).
  • Tidligere driftsbygninger til landbrugsejendom anvendt i forbindelse med kunstig sø til lystfiskeri, TfS 1995,369 (LSR).
  • Fritliggende stålskur, hvori var placeret halmfyr, TfS 1997,148 (LSR).
AL § 18, stk. 1 b, har f.eks. været anvendt på:
  • Carport til en udlejningsejendom, lsr. 1978.4.
  • Hotel garni, hvor der ofte var gæster med en eller få overnatninger, lsr. 1978.114.
  • Lokaler benyttet til sprogskole, lsr. 1979.105.
  • Kursusejendom, se dog TfS 1996.746.
  • Lejrskole.
  • Kørelærers teorilokale (med tilhørende træningsbaner).
  • Kørelærers øvelsesplads bestående af kørebane, indhegning og indkørsel med bom, Skat 1986.3.236 (TfS 1986,209).
  • Ejerlejlighed udlejet på hotelvilkår. (Da opdelingen i ejerlejligheder var foretaget før 1981, var ejendommen ikke omfattet af AL § 18, stk. 4).

E.C.4.1.2 § 18, stk. 1 c Accessoriske bygninger mv.

Bygninger og bygningsdele, som isoleret set ikke er afskrivningsberettigede, kan dog afskrives, hvis de har en særlig tilknytning - accessorisk - til en afskrivningsberettiget bygning. Dette er i lovbestemmelsen defineret således:
  1. at de skal være beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning og
  2. at de skal tjene driften af den virksomhed, hvortil den afskrivnings berettigede bygning anvendes.
Ved accessoriske lokaler forstås f.eks. kontorer, kantiner, bade- og garderoberum, ekspeditionslokaler, receptionslokaler mv. Det er som nævnt en forudsætning, at de pågældende lokaler er knyttet til virksomheden beliggenheds- og funktionsmæssigt, men det kræves ikke, at de er beliggende på samme matr. nr. som de afskrivningsberettigede bygninger i øvrigt. På den anden side må man være opmærksom på, at der ikke kan foretages afskriv ning, hvis f.eks. en administrationsbygning er beliggende i én del af landet, medens produktionen foregår i en anden del af landet.
Der kan også afskrives på lokaler, der benyttes accessorisk til lejede lokaler, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Beliggenheden Ad 1): Landsskatteretten har givet en købmand ret til som accessorium at afskrive en til gasflasker indrettet plads, der indgik i en driftsøkonomisk helhed med afskrivningsberettigede bygninger. Plads og bygninger lå i byens midte med nogle få hundrede meters indbyrdes afstand, lsr. 1977.55.
I tilfælde hvor de accessoriske bygninger vil være værdiløse ved anden anvendelse, bør der indrømmes større spillerum med hensyn til den accessoriske bygnings geografiske afstand fra den afskrivningsberettigede bygning.
Vedrørende udgifter til brøndboring bemærkes, at brøndens afstand fra driftsbygningerne normalt ikke bør tillægges betydning, da afstanden fra driftsbygningerne normalt bestemmes af, hvor vand bedst og billigst har kunnet udvindes, jf. i øvrigt E.K.2.10.
En afstand på 2,5 km mellem produktionsbygningen og administrationsbygningen opfyldte ikke kravet om umiddelbar nærhed, TfS 1996.717.

Driften Ad 2): Landsskatteretten har godkendt, at et handelsselskab kunne afskrive hele administrationsbygningen mv. som accessorium til en lagerbygning, da hele selskabets virksomhed måtte anses for »uløseligt« knyttet til lagerfunktionen, lsr. 1977.57.
Et selskab opførte en værkstedsbygning og en administrationsbygning i umiddelbar nærhed af hinanden. Bygningerne blev lejet ud til et datterselskab, bortset fra ca. 1/4 af administrationsbygningen, som selskabet selv benyttede. Landsskatteretten fandt imidlertid, at administrationsbygningen og værksteds bygningen udgjorde en driftsøkonomisk helhed, og at anskaffelsessummen vedrørende hele den del af administrationsbygningen, der anvendtes af datterselskabet, kunne indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for forskudsafskrivning, Skat 1987.10.725 (TfS 1987,472).
Et selskabs administrationsbygning kunne fortsat anses som accessorisk til selskabets afskrivningsberettigede produktionsanlæg, uanset selskabets salg af administrationsbygningen til et 100 pct.-ejet datterselskab, t&s nyt 1991.5.285 ( TfS 1991,115). Se også TOLD SKAT Nyt 1992.1.20 (TfS 1992,4) om et aktieselskab, der havde udlejet en del af sin ejendom til et andet aktieselskab, stiftet af tidligere medarbejdere, således at selskaberne i henhold til aftale indgik i en driftsøkonomisk enhed. Lokaler som det udlejende selskab benyttede til ikke selvstændigt afskrivningsberettigede formål blev anset for accessoriske til de afskrivningsberettigede lokaler, der var delvist udlejede, idet de formelle ejerforhold i den forbindelse ikke tillagdes afgørende betydning. Se endv. TOLD SKAT Nyt 1992.8.244 ( TfS 1991,215), hvor hovedejendommen og den accessorisk benyttede ejendom ejedes af selskaber med samme aktionærkreds.
Et selskab opførte i tilknytning til en fuldt afskrivningsberettiget trykkerihal en ny bygning indrettet med swimmingpool til brug for selskabets ansatte. Ligningsrådet fandt, at nybygningen ikke kunne afskrives som en sportshal efter AL § 18, stk. 1,litra a, men at bygningen var accessorisk til trykkerihal len, hvorfor den kunne afskrives i medfør af AL § 18, stk. 1 c, jf. stk. 1a.
Et selskab påtænkte at anlægge 2 tennis- og 2 badmintonbaner på en selskabet tilhørende grund. Banerne forventedes at kunne udlejes ca. 8 timer om dagen i sæsonen. Selskabet drev i forvejen kolonialforretning fra lokaler, som selskabet lejede af dets hovedanpartshaver. Kolonialforretningen lå i umiddelbar nærhed af grunden. Ligningsrådet fandt, at projektet ikke kunne antages at have en sådan tilknytning til driften af kolonialforretningen, at anlægsudgifterne kunne afskrives som accessorium til kolonialbygningerne.

Delvis accessorisk Hvis en kontorbygning el.lign. dels tjener driften af en virksomhed, der ligger i bygningens umiddelbare nærhed, dels tjener driften af en anden virksomhed, der ikke opfylder denne betingelse, kan der afskrives på en forholdsmæssig del af kontorbygningen, jf. princippet i AL § 20. Det er dog en forudsætning for afskrivning i disse tilfælde, at de accessoriske lokaler udgør mindst 30 pct. af bygningens etageareal eller mindst 300 m2, lsr. 1973.40 og 1976.142 (jf. E.C.4.1.7).
Hvor der i en bygning både er lokaler, der er direkte afskrivningsberettigede efter AL § 18, stk. 1 a eller b, accessoriske lokaler, der er afskrivnings berettigede efter AL § 18, stk. 1 c, samt lokaler, der ikke er afskrivningsberettigede, skal der ved afgørelsen af, om betingelserne i AL § 20 er opfyldt, både medregnes de direkte afskrivningsberettigede lokaler og de accessoriske lokaler, TfS 1997,351 (Lsr). (Afskrivning på en blandet benyttet bygning er ifølge AL § 20 betinget af, at mindst 30 pct. eller mindst 300 m2 benyttes erhvervsmæssigt).

Beboelsesbygninger Der kan ikke foretages skattemæssige afskrivninger på beboelsesbygninger her i landet, selv om de må anses som accessoriske i forhold til afskrivnings berettigede bygninger, f.eks. en villa, der benyttes til portner- eller forvalter bolig. En skoles elevbygning, som udelukkende anvendes til beboelse, kan heller ikke afskrives, lsr. 1975.15.
Hvis en accessorisk bygning indeholder dels kontorer, dels beboelse kan der afskrives på en forholdsmæssig andel svarende til kontoranvendelsen, når betingelserne i AL § 20 med hensyn til arealstørrelse (se E.C.4.1.7) er opfyldt, lsr. 1973.40 samt 1976.142 vedrørende et kontorlokale i et stuehus. Derimod kan afskrivningsgrundlaget for en ren accessorisk bygning mv., f.eks. en kontorbygning, ikke begrænses ud fra det synspunkt, at den i størrelse overstiger, hvad der er nødvendigt til hovedvirksomhedens behov.

Udgravninger, veje, pladser og hegn mv. På udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende giver § 18, stk. 1, litra c, adgang til afskrivning under samme betingelser som for accessoriske lokaler. Afskrivning efter denne regel er tilladt ved lsr. 1971.41 (jordarbejde ved etablering af dambrugs damme og kanaler), lsr. 1973.131 (forbedringsudgifter vedr. dambrugs-damme), TfS 1995,369 (LSR) (udgifter til etablering af kunstig sø til lystfiskeri), lsr. 1975.149 (brøndboring), lsr. 1977.57 (haveanlæg mv.), lsr. 1977.60 (tennisbane i forbindelse med campingplads), TfS 1997,770 (LSR) (Læhegn omkring minkfarm) samt på sportsbaner i forbindelse med en sportshal og endvidere på udgifter til en branddam og en hovedvandledning.
En skatteyder havde af reklamemæssige årsager opført et springvandsanlæg på grunden foran sin butiksejendom. Udgravningsudgifterne og udgifterne til støbning af springvandsbassinet kunne afskrives efter § 18, stk. 1 c. Den til anlægget hørende centrifugalpumpe kunne afskrives efter afsnit I (driftsmid del). En bronzestatue i et springvandsanlæg kunne derimod ikke afskrives, idet den ikke kunne antages at være udsat for værdiforringelse som følge af brugen, Skat 1990.5.383 (TfS 1990,246).
En landmand ejede en ejendom på 35 tdr.land, hvoraf halvdelen lå på den anden side af en å. Udgifterne til en bro over åen kunne afskrives efter AL § 18, stk. 1c.
Afskrivningsretten omfatter ikke udgiften til erhvervelse af selve det areal, der benyttes til anlægget, lovens § 29 B, men kun de særlige udgifter til udgravning, vejbelægning mv.

Parkeringspladser m.v. Udgifter til anlæg af parkeringspladser, udgravninger mv., der alene tjener den afskrivningsberettigede del af en bygning med blandet benyttelse, kan afskrives fuldt ud. Tjener parkeringspladsen mv. både den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, må anlægsudgiften afskrives i forhold til den brug, den afskrivningsberettigede del af bygningen medfører.
Om afskrivning på bidrag til offentlige parkeringspladser, se E.A.2.3.

E.C.4.1.3 § 18, stk. 1 d - Erhvervsbygninger af træ og lign.

Efter denne regel kan der afskrives på erhvervsmæssigt anvendte bygninger af træ eller andet let forgængeligt materiale, selv om de ikke i øvrigt hører til de afskrivningsberettigede kategorier.
Begrundelsen for afskrivning er, at disse bygninger normalt må antages at gå til grunde efter en kortere årrække end ellers selv ved god vedligeholdelse.
Alle erhvervsmæssigt anvendte træbygninger, bortset fra beboelsesbygninger, er tidligere anset for omfattet af denne regel. Med SD-cirk. 1987-9 har Ligningsrådet med virkning for bygninger, der er erhvervet efter den 27. feb. 1987, vedtaget, at træbygninger kun kan henføres til afskrivning efter en konkret vurdering af, om bygningerne på grund af anvendte materialer, konstruktion, benyttelse og placering må antages at have kortere levetid end almindelige bygninger. Træbygninger, der er opført af trykimprægneret træ på betonfundament i sædvanlig bygningsudførelse, kan ikke afskrives efter AL § 18, stk. 1 d.
En bygning, som var opført af trykimprægneret træ og taget i brug før ikrafttrædelsen af SD-cir. 1987-9, kunne afskrives efter AL § 18, stk. 1 d, jr. TOLD SKAT Nyt 1993.22.1037 (TfS 1993,510).
I lsr. 1965.123 godkendtes der i henhold til § 18, stk. 1 d, afskrivning på en emballagehal under hensyn til dennes konstruktion og anvendelse.
Se også TOLD SKAT Nyt 1993.15.746 (TfS 1993,373), hvor en træpavillon kunne afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, jfr. afsnit E.C.1.1.
Beboelsesbygninger af træ, herunder udlejningssommerhuse, kan ikke afskrives, lsr. 1966.119.

E.C.4.1.4 § 18, stk. 3, 2. pkt. - Beboelsesbygninger i udlandet

Loven giver en begrænset afskrivningsadgang på erhvervsmæssigt anvendte beboelsesbygninger beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse.
Landsskatteretten har i lsr. 1968.41 godkendt afskrivninger på funktionærboliger af træ ved Frederiksdal i Grønland. Afgørelsen er begrundet med stedets særlige klimatiske forhold. Ligningsrådet finder ikke, at kendelsen bør give anledning til, at der i almindelighed kan foretages afskrivning på funktionærboliger i Grønland, og har derfor ikke tilladt afskrivning på træbygninger i Godthåb opført til anvendelse til beboelse og advokatkontor.

E.C.4.1.5 A.L. § 18, stk. 2 - Ligningsrådets dispensationsbeføjelse

Ligningsrådet kan i medfør af AL § 18, stk. 2, tillade, at reglerne for de under gruppe a. og b. nævnte bygninger anvendes på bygninger, som efter rådets skøn kan sidestilles med de der nævnte.
TfS 1998, 313 VLD (der er kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1998,740) vedrørte et tilfælde, hvor Ligningsrådet havde meddelt afslag på en ansøgning om, at en dyreklinik blev sidestillet med de bygninger, der er nævnt i AL § 18, stk. 1, litra a. Ligningsrådet havde begrundet afslaget med henvisning til, at klinikken ikke kunne sidestilles med landbrugets driftsbygninger. Idet landsretten henviste til, at teknisk-økonomisk forældelse på lige fod med fysisk nedslidning skal kunne begrunde afskrivningsret, ophævede retten Ligningsrådets afgørelse som ugyldig, og sagen blev hjemvist til fornyet behandling ved Ligningsrådet. Dommens præmisser indeholdt følgende to krav til vurdering efter AL § 18, stk. 2:
-Den teknisk-økonomiske forældelse skal på lige fod med fysisk nedslidning kunne begrunde afskrivningsret efter AL § 18, stk. 2.
-Undtagelsesbestemmmelserne i AL § 18, stk. 4 og 5, kan ikke anvendes som støtte for et afslag på anmodninger om sidestilling, da der er tale om konkrete undtagelser, og da stk. 2 alene henviser til stk. 1, litra a og b.
På baggrund af denne dom har Ligningsrådet med virkning for indkomstår, der udløber den 2. marts 1995 (3 år forud for dommen) eller senere, besluttet at revurdere afslag meddelt forud for dommen, som ikke opfylder de to krav, der stilles i dommen. Det er en forudsætning for, at Ligningsrådet af egen drift foretager en sådan revurdering, at ansøgeren ejer den pågældende bygning inden for den nævnte periode. Revurderingen er derimod som udgangspunkt uafhængig af, hvornår afslaget er meddelt. Dog forudsætter revurdering af egen drift, at den pågældende sag stadig forefindes hos Told- og Skattestyrelsen, hvilket ikke er tilfældet for sager afgjort forud for 1980.
Revurdering af afslag meddelt forud for dommen som ikke opfylder de to krav, dommen stiller, kan ligeledes ske efter anmodning, jf. TSS-cirkulære 1998-23 om revurdering af afslag på anmodninger om sidestilling med afskrivningsberettigede bygninger, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, om meddelelse af tilladelse til sidestilling med tilbagevirkende kraft og om efterfølgende ændring af afskrivninger som følge heraf.
I henhold til cirkulæret kan anmodninger om sidestilling med tilbagevirkende kraft imødekommes med virkning fra indkomstår, som udløber den 2. marts 1995 eller senere, såfremt anmodningen indgives senest den 1. sep. 1999. Indgives anmodningen efter den 1. sep. 1999 kan sidestilling med tilbagevirkende kraft tillades med virkning for indkomstår, som udløber 3 år eller mindre forud for modtagelsen af anmodningen. Cirkulæret omfatter alene anmodninger om sidestilling med tilbagevirkende kraft, hvis den pågældende bygning er ejet af ansøgeren og opfylder betingelserne for sidestilling i indkomstår, for hvilke selvangivelsen er indgivet forud for den 1. sep. 1998. Cirkulæret trådte i kraft den 1. sep. 1998.
På baggrund af denne landsretsdom har Ligningsrådet justeret sin praksis, således at der meddeles tilladelse til sidestilling, når mindst en af følgende 3 betingelser er opfyldt:
  1. Bygningen kan umiddelbart sammenlignes med en bestemt bygning nævnt i AL § 18, stk. 1, litra a eller b. Ved sammenligningen indgår kun de forhold, der har betydning for den fysiske slitage eller den teknisk-økonomiske forældelse.
  2. Bygningen kan ikke umiddelbart sammenlignes med en bestemt afskrivningsberettiget bygningskategori, men den må antages at være udsat for en fysisk slitage svarende til en af de i § 18, stk. 1, litra a eller b, nævnte bygningskategorier, således at bygningens værdi ikke kan opretholdes ved normal vedligeholdelse.
    Ved vurderingen heraf lægges vægt på bygningens indretning og det eller de formål, bygningen anvendes til. Der vil endvidere blive lagt vægt på den intensitet, hvormed bygningen anvendes.
  3. Bygningen kan ikke umiddelbart sammenlignes med en bestemt afskrivningsberettiget, bygningskategori, men den må antages at være udsat for en teknisk-økonomisk forældelse svarende til en af de i § 18, stk. 1, litra a eller b, nævnte bygningskategorier.Ved vurderingen heraf lægges vægt på bygningens indretning og det eller de formål, bygningen anvendes til. Ved vurderingen lægges endvidere vægt på den forventede udvikling af de krav, der stilles til indretningen af bygningen, herunder om bygningen uden særlig ombygning kan anvendes til andre formål, hvor kravene til indretning må anses for udsat for en langsommere udvikling.
Praksisændringen har virkning for afgørelser, som er truffet eller træffes den 23. marts 1998 eller senere - herunder afgørelser i sager, som revurderes efter TSS-cirk. 1998-23, og i sager om sidestilling med tilbagevirkende kraft efter samme cirkulære .
Forud for den nævnte landsretsdom har Ligningsrådet bl.a. truffet følgende afgørelser:
Sidestilling med a-gruppen godkendt:
Billedhuggers atelier og værksted. Kunstners atelier og værksted med større værktøj og installationer (mørkekammer, litografipresse, svejseapparat, boremaskine). Kunstcenter. Galleri og kunstforretning. Udstillingsbygning for beklædningsindustrien. Udstillingsbygninger for butikshandel og håndværksvirksomheder. Lager- og værkstedsbygning til en flytteforretning. Udstillingslokale for bl.a. kunstforening og filatelistklub med salg fra lokalet. Badeanstalt og motionsstudio. Motions- og helseinstitut. Aktivitetscenter med svømmehal, poolbad og sauna samt med motions-, gymnastik- og genoptræningslokale. ningslokale. Diner-transportablevirksomhed. Dyrehospital og dyrepension, herunder hunde- og kattepension. Bygning til ophold for vagthunde. Terrariumbygning. EDB-bygning med egentlig industriel produktion. Pladestudie. Judoklubs træningslokaler. Lagerbygning for rengøringsvirksomhed. Lagerhal til opbevaring af både. Bygning til opbevaring og reparation af Civilforsvars styrelsens vognpark samt tilkørsel og reparation af materiel. Bilsynshal til brug for Statens Bilinspektion, TfS 1995,730. Bygning, der anvendtes til praktisk undervisning i svejsning, snedkeri og autoreparation.Edb-central, der anvendtes af institution inden for den finansielle sektor, TfS 1997,631.Sidestilling med b-gruppen godkendt:
Feriehoteller med serviceniveau på linie med egentlige hoteller. Ungdomsklub. Forsknings- og kursusejendom. Fritidshjem. Bygninger, der anvendes til børn og unges lejrophold.
Daghjem, dagcenter og værkstedscenter. Plejehjem, der er omfattet af kapitel 17 i lov om social bistand. Børnehave. »Kvindehus«, der anvendes til mødested for kvinder og kvindegrupper. Lokaler der anvendes til kurser i fysioterapi. Musikskole. Døgninstitution for børn og unge mennesker, godkendt efter bistandslovens § 66. Behandlingshjem for alkoholikere.Kunstcenter med udstilling og salg af kunstværker, offentlige koncerter, foredrag mv. samt konferencer. Bygning med lokaler til dart, billard og bordtennis samt keglebaner. Vandrerhjem. Vuggestue, TOLD SKAT Nyt 1993.10.499 (TfS 1993,267). Lokaler indrettet til undervisning for 100 dag- og døgnelever (flygtninge), afskrivning nægtet for den øvrige del af bygningerne.
Ligningsrådets afgørelser i disse tilfælde betyder, at betingelserne for sidestilling med afskrivningsberettigede bygninger har været anset for opfyldt på grundlag af de foreliggende oplysninger. Dette medfører ikke, at der ikke i andre tilfælde skal foretages en konkret bedømmelse af, om en bygning kan anses som afskrivningsberettiget. Der skal således tages hensyn til bygningens eller lokalernes indretning og benyttelse, slid, værdiforringelse mv. Det er derfor ikke i sig selv afgørende, hvad virksomheden i bygningen kaldes, men de faktiske, konkrete forhold er afgørende for, om der vil kunne afskrives.
Retningslinierne for Ligningsrådets seneste praksis for meddelelse af tilladelse til sidestilling efter AL § 18, stk. 2, er beskrevet af Skatteministeriet i TfS 1997,638. Det fremgår heraf, at det er en forudsætning for sidestilling, at bygningen enten svarer til en af de direkte nævnte afskrivningsberettigede bygninger, eller at bygningen ikke svarer til en bygning, der er undtaget for afskrivning, og herudover er udsat for en fysisk slitage og/eller en teknisk- økonomisk forældelse, svarende til den slitage/forældelse, bygningerne nævnt i AL § 18, stk. 1, litra a eller b, er udsat for.
Hvis en bygning efter Ligningsrådets skøn kan sidestilles med de under gruppe a eller b nævnte bygninger, har ejeren mulighed for at afskrive i samme omfang, som hvis bygningen omfattes direkte af § 18, stk. 1 a eller b, uanset om bygningen anvendes af ejeren selv eller af en eventuel lejer, TOLD SKAT Nyt 1993.10.499 ( TfS 1993,267).
Afslag på ansøgning om sidestilling:
Solcenter. Bibliotek. Banklokale. Civilforsvarets beredskabslager. Postekspedition. Kunstmalers atelierbygning. Reklamebureau. Ventesal på rutebilstation. Fritidscenter på et selskabs ejendom til brug for de ansatte. Campinghytter på en campingplads. Ungdomsboliger. Musikøvelokale. Billardklubs lokaler. Foredragssal. Ejerlejlighed på 57 m2 med dyreklinik.
Dyrlægeklinik til behandling af mindre dyr, TfS 1997,634. Lokaler i dyrehospital til behandling af mindre dyr, TfS 1997,633. Edb-bygning med produktion af software, Skat 1988.10.614 (TfS 1988,556). Lokaler, der anvendtes af selskab, der gjorde udbredt anvendelse af edb, og hvis virksomhed bestod i katalogisering i en database samt udgivelse af kataloger, lister m.v.,TfS 1997,632. Bygning til lokalradio. TV-station. Ejendoms handlers »boligbutik« med udstillingslokale og café. Reklamebureau med filmproduktion. Yogainstitut. Dag- og døgninstitution med plads til 5-6 dag- og 1-2 døgnplejebørn.
§14 i den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, afgrænser i lighed med AL § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer, ligesom bestemmelsens systematik er ændret. Hvor § 18 indeholder en udtømmende fortegnelse - positivliste - over de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede, er der i den nye bestemmelse foretaget en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Denne struktur indebærer, at der kan afskrives på alle bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt, medmindre der er tale om bygninger, der falder ind under de bygningskategorier, som det udtrykkeligt er bestemt ikke er afskrivningsberettigede .

E.C.4.1.6 Ikke-afskrivningsberettigede bygninger mv.

I AL § 18, stk. 3 fastslås, at der som hovedregel ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på kontor- og beboelsesbygninger.
Afskrivning på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, kan ifølge AL § 18, stk. 4, ikke finde sted, hvis anmeldelse til tinglysningsmyndighederne om opdeling i ejerlejligheder er foretaget 1. jan. 1981 eller senere. Se nærmere afskr.cirk. pkt. 78. Bestemmelsen omfatter ikke et hotel, hvor hele hotellet, værelser og restaurant mv., udgør én ejerlejlighed.
Ifølge AL § 18, stk. 5, kan afskrivning heller ikke foretages på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi.
Ifølge afskr.cirk. pkt. 73 kan der heller ikke afskrives på civilbeskyttelsesrum, kantiner, garderober, baderum, vejanlæg, parkeringspladser, udgravninger og bygninger anvendt til pensionater, tegnestuer, arkiver, biblioteker og museer.
Herudover er der i praksis nægtet afskrivning på kollektivhuse og bygninger anvendt til klublejligheder, hvilehjem, banker og forsikringsselskaber. Endvidere kan nævnes bygninger anvendt til dyrlægeklinik (lsr. 1976.47 og 1979.103), sparekasser, ingeniørkontorer, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus (lsr. 1970.150 og 1971.40), samt rejsebureau virksomhed. I lsr. 1979.106 nægtedes afskrivning på en komponists udgifter til indretning af musikstudie i en villa. En biludlejers vaske- og smørehal kunne iflg. lsr. 1976.45 ikke gøres til genstand for afskrivning og iflg. lsr. 1982.94 og Skat 1986.6.413 (TfS 1986,370) kunne der ikke afskrives på campinghytter på en campingplads, ligeledes TfS 1995,22 (se dog E.C.1 om afskrivning på campinghytter, der opstilles midlertidigt).
Der henvises i øvrigt til E.C.4.1.5 angående de tilfælde, hvor Ligningsrådet har givet afslag på andragender om sidestilling med de i § 18, stk. 1 a og b nævnte bygninger.
Afskrivning på feriehuse ved Vesterhavet, herunder et til »feriebyen« hørende forsamlingshus, blev nægtet ved ØLD af 7. marts 1972, UfR 1972.685, da feriehusene ikke kunne sidestilles med hotelbygninger, og forsamlingshuset ikke kunne anses som en forsamlingsbygning i afskrivnings lovens forstand.
Afskrivning nægtet på et feriecenter, der bestod af 138 fritliggende feriehuse. Centret havde ikke traditionel hotelservice og udlejning skete for en uge eller mere ad gangen, TfS 1996,267 (LSR).
Et hotelanlæg havde karakter af sommerhusbebyggelse og ikke af hotel i afskrivningsmæssig henseeende, da hotellejlighederne var placeret i 10 rækkehusblokke i 2 plan i forhold til hotelbygningen, og anlægget påtænktes opdelt i mindre matrikulære enheder, TfS 1996,718 (LR).
De ovenfor nævnte bygninger er altså isoleret set ikke afskrivningsberettigede, men der vil ofte kunne foretages afskrivning også på sådanne bygninger - bortset fra beboelsesbygninger - hvis de har en accessorisk tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.2.

E.C.4.1.7 AL § 20 - Delvis afskrivning

Når bygninger kun for en dels vedkommende bruges til formål, der berettiger til afskrivning, kan afskrivning kun ske på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.
Såfremt den afskrivningsberettigede del er under 30 pct. af det samlede etageareal, kan der ikke afskrives på bygningen, medmindre det afskrivningsberettigede areal er mindst 300 m2, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 87 og 88.
Af en bygning, der havde et samlet areal på 227 m2, blev 65 m2 anvendt til forretning, 100 m2 til privat bolig og 62 m2 henlå ubenyttet. Den ubenyttede del skulle henregnes til den del af bygningen, der ikke anvendtes erhvervsmæssigt, og herefter kunne der ikke afskrives på bygningen, jf. lsr. 1985.85.
Ved afgørelsen af om arealkravet i AL § 20 er opfyldt, skal der både medregnes det areal, der er omfattet af AL § 18, stk. 1a eller b, samt et evt. areal, der er accessorisk knyttet hertil, jf. AL § 18, stk. 1 c, TfS 1997, 351 (LSR). Afskrivning på accessoriske lokaler, der findes i en selvstændig bygning, kan foretages, selv om der i den pågældende bygning også er lokaler, der ikke er afskrivningsberettigede, men det er en forudsætning, at betingelserne i § 20 er opfyldt, dvs., at mindst 30 pct. eller 300 m2 er accessoriske, lsr. 1973.40 og 1976.142.
Der kan afskrives på den erhvervsmæssigt anvendte del af en ejendom, der anvendes til både beboelse og erhverv, også selv om standardfradrag skal benyttes ved beboelsesdelen.
Ved VLD af 16. dec. 1980 (skd. 61.182) godkendtes der kun afskrivning på halvdelen af anskaffelsessummen for en staldbygning, hvor loftet blev anvendt til opbevaring af halm, medens underetagen anvendtes til opbevaring af havemøbler og haveredskaber til brug for stuehuset, der var udlejet.
En bagermester drev bagerivirksomhed fra lokaler i en ejendom, hvoraf han ejede 5/12. Ejendommen var kun delvis afskrivningsberettiget. Han havde forbedret ejendommen ved isolering af lokalet omkring bageovnen, idet loft og vægge bl.a. var blevet beklædt med brandfri plader. 5/12 af udgifterne - svarende til bagermesterens ejerandel af ejendommen - skulle afskrives efter AL § 20, således at der på denne del kun kunne afskrives forholdsmæssigt efter en arealfordeling, medens der for de resterende 7/12 ikke skulle ske arealfordeling, da bagermesteren for denne del måtte betragtes som lejer af ejendommen, hvorefter denne del af udgifterne kunne afskrives fuldt ud med 20 pct. om året (jf. E.C.6), lsr. 1983.82.
Om forbedrings- eller ombygningsudgifter på en delvis afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.10.

Etagearealet afgørende Fordelingen sker udelukkende på grundlag af antal etagemeter. Fordeling kan ikke ske på grundlag af f.eks. rumindhold eller andet. Er der eksempelvis tale om sammenbygning af et landbrugs driftsbygning med stuehuset, skal afskrivningsgrundlaget, uanset en eventuel stuehusvurdering, beregnes efter arealfordelingen.
Den nye afskrivningslov indebærer, at der fra og med indkomståret 1999 skal tages hensyn til en eventuel ejerboligfordeling, jf. lovens § 19, stk.5 .
Er der tale om flere selvstændige bygninger med blandet benyttelse, er det fordelingen af etagearealet i den enkelte bygning, der er afgørende for afskrivningsadgangen.

Garager Garager, der benyttes i forbindelse med de i § 18, stk. 1, a og b, nævnte virksomheder, kan afskrives sammen med disse efter accessoriereglerne.
Selvstændige garagebygninger og -anlæg afskrives efter reglerne i stk. 1 b.
En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget anvendes.
I lsr. 1978.4 er en carport med plads til 4 biler ved en udlejningsejendom sidestillet med en garage.

E.C.4.1.8 Den faktiske anvendelse er afgørende

Det er en forudsætning for afskrivning, at bygningen mv. anvendes til afskrivningsberettiget formål. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende. Det forhold, at en skatteyder udlejer en i princippet afskrivningsberettiget ejendom (f.eks. indrettet til hotel) til et firma, der benytter bygningen til et ikke-afskrivningsberettiget formål (f.eks. kontorbrug), udelukker afskrivningsret for ejeren, jf. bl.a. lsr. 1970.150.
Der kan heller ikke afskrives på bygninger, der står ubenyttede hen, lsr. 1968.40. Af VLD af 6. dec. 1978 (Skd. 49.112) fremgår, at en minimal benyttelse af en udhusbygning til opbevaring af halm, kunstgødning samt en traktor var tilstrækkeligt til at berettige afskrivning. Landsretten lagde vægt på, at udhusbygningen var blevet benyttet til landbrugsformål i et efter driftsforholdene naturligt omfang. Det kunne ikke tillægges afgørende betydning, at bygningens udnyttelse i en 3-årig periode med lucerneavl på hele ejendommen havde været mindre intensiv end ved normal drift.
Kravet til den faktiske anvendelse kan for landbrugets driftsbygninger udtrykkes således: Driftsbygningerne kan afskrives, hvis de anvendes i et naturligt omfang efter driftsforholdene, jf. bl.a. lsr. 1982.95 og HD af 5. maj 1987, (Skat 1987.6.430 , TfS 1987,280) og afskrivning kan kun nægtes i klare tilfælde, hvor en bygning ikke benyttes eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål.
Afskrivninger på en bygning kan ikke beskæres efter et skøn over intensiteten af den erhvervsmæssige anvendelse, f.eks. kan afskrivningerne ikke begrænses, selv om der kun opbevares enkelte maskiner i en maskinhal, og resten af pladsen ikke udnyttes. Enten må der gives fuld afskrivning eller ingen afskrivning.
Hvor dele af en bygning enten slet ikke benyttes, eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål, skal der dog ske en fordeling af anskaffel sessummen efter AL § 20.
Se landsskatteretskendelse af 30. jan. 1992, TOLD SKAT Nyt 1992.7.219 (TfS 1992,174), hvorefter AL § 20 fandt anvendelse, da det ikke var sandsynliggjort, at en ikke udlejet beboelsesdel havde været ubrugelig eller værdiløs.
Afskrivning på landbrugets driftsbygninger kan ikke begrænses som følge af, at bygningen også anvendes til opbevaring af halm, der anvendes til privat fyring, lsr. 1983.1.

E.C.4.1.9 Afskrivningsgrundlaget

Afskrivning foretages særskilt for hver enkelt bygning, AL § 25. Om der foreligger en eller flere bygninger, se E.C.4.1.10.2.
Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. lsr.1985.1.
Ejerlejligheder, der anvendes til afskrivningsberettigede formål, afskrives hver for sig.
Udgangspunktet for afskrivningerne er bygningens anskaffelsessum, herunder afholdte udgifter til forbedringer.
Lovens § 26 indeholder regler for foretagelsen af afskrivninger i tilfælde, hvor der på en bygning eller en installation sker en skade, som ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse. Efter disse regler kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens kontantværdiansatte erhvervelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installatio nens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter lovens § 21, stk. 1, eller fradrages helt eller delvis i overensstemmelse med reglen i lovens § 21, stk. 2, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Se eksemplet i afskr.cirk. pkt. 119.

E.C.4.1.9.1 Omregning til kontantværdi AL § 19 A

For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdien på anskaffelsestidspunktet.
Skatteministeren har fastsat de nærmere regler for omregningen til kontantværdi i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Med hjemmel i denne bekendtgørelse offentliggør Told- og Skattestyrelsen de køberkurser, der skal anvendes. For 1998, se TfS 1998,67, TfS 1998,308, TfS 1998,514 og TfS 1998,763. Den kontantværdi, der er beregnet for anskaffelsessummen på købstidspunktet, skal danne grundlag for afskrivningen i årene fremover.
Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Hvis skatteyderen derimod selv opfører og prioriterer bygningen mv., kan kurstab ikke medregnes til anskaffelsessummen. Heller ikke ved forbedringsudgifter på bygninger mv. skal der ske omregning til kontantværdi.
I den nye afskrivningslov bestemmes i § 45, stk. 1, med virkning fra og med indkomståret 1999, at anskaffelses- og afståelsessummer for fast ejendom og andre aktiver skal omregnes til kontantværdi ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. I TSS-cirkulære 1998-32 har Ligningsrådet i en anvisning fastsat vejledende retningslinier for omregningen til kontantværdi .

Bygninger anskaffet før 1. jan. 1982 For bygninger, der er anskaffet før 1. jan. 1982, er afskrivningsgrundlaget den nominelle købesum. Dette gælder også, selv om bygningen først overgår til afskrivningsberettiget anvendelse i 1982 eller senere.
Forlods afskrivning kan for disse bygningers vedkommende ske på grundlag af den nominelle anskaffelsessum i det år, hvori bygningen første gang tages i brug til et afskrivningsberettiget formål.

E.C.4.1.9.2 Pristalsregulering ophævet

Fra og med indkomståret 1991 er indekseringen (pristalsreguleringen) af afskrivningsgrundlaget ophævet. Se LV 1992 E.C.4.1.9.2. Afskaffelsen af indekseringen ændrer ikke reglerne for fastsættelse af afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger skal fortsat omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A.

E.C.4.1.9.3 Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt

Anskaffelsessummen skal reduceres med anvendte investeringsfondshenlæg gelser og indskud på etableringskonto samt med foretagen forskudsafskrivning.
Er en bygning afskrivningsberettiget både i medfør af § 18, stk. 1, a og b, fordeles de forlods afskrevne investeringsfonds/etableringskontomidler i forhold til de respektive etagearealer, således at begge de opgjorte afskrivningsgrundlag for bygningen reduceres med en forholdsmæssig del af de anvendte midler.
En forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskaffelsessummen. Gebyr for byggetilladelse kan også medregnes.
Hvis købesummen for en bygning helt eller delvis erlægges i form af livrente- eller aftægtsydelse, medregnes kapitalværdien heraf i afskrivnings grundlaget, lsr. 1962.117.
Lovens § 29 B bestemmer, at prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - ikke kan henregnes til anskaffelsessummen eller til forbedringsudgifter mv. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve kan heller ikke medregnes.
Betalte merværdiafgifter medregnes ikke i afskrivningsgrundlaget, når afgifterne i henhold til loven om almindelig omsætningsafgift kan fradrages som indgående afgift, AL § 30 A, jf. afskr.cirk. pkt. 184.
I anskaffelsessummen kan værdien af eget arbejde, herunder mestersalær, kun medtages i det omfang, hvori det har været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.
Det er tidligere blevet antaget, at en eventuel mælkekvote på en ejendom påvirkede (forhøjede) værdien af ejendommens driftsbygninger, hvorved afskrivningsgrundlaget blev forhøjet. Fra og med 1998-vurderingen indgår mælkekvoter ikke i vurderingsgrundlaget, jf. TfS 1998,600. Den ændrede retstilstand har ikke betydning for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for ejendomme, der er anskaffet og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål forud for indkomståret 1998. Det følger af fordelingsreglerne i § 45, stk. 2-4, i den nye afskrivningslov, at mælkekvoter heller ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for så vidt angår ejendomme, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere .
En ejendom, der er erhvervet ved gave med forbeholdt nytte eller brug for den tidligere ejer, skal værdiansættes på modtagelsestidspunktet,uanset giverens brugsret. Er gaven modtaget den 1. jan. 1997 eller senere, kan kapitalværdien af giverens rettighed fratrækkes, jf. BAL § 24, stk. 2, lov nr. 1222 af 27/12 1996. Når rettigheden derpå ophører ved død eller opgives, og gaven er ydet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, indtræder afgiftspligt af værdien af rettigheden, svarende til den tidligere fratrukne værdi efter BAL kap. 1 eller 5 ( bo- eller gaveafgift). Er overdragelsen inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, skal gaven anmeldes inden den 1. maj året efter overdragelsen, jf. BAL § 26. Hvis ejendommens værdi sættes højere ved gaveafgiftsberegningen end værdien på erhvervelsestidspunktet, kan der afskrives på grundlag af denne højere værdi, lsr. 1981.2.
Om opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet på tvangsauktion af en ufyldestgjort panthaver, se E.J.1.3.1.

Ikke udgifter til grund m.v. Udgifter til erhvervelse af grunden henregnes ikke til anskaffelsessummen, AL § 29 B.
Det kan være vanskeligt at afgøre, om en bestemt udgift vedrører grunden eller kan betragtes som en udgift vedrørende bygningen, der i givet fald kan afskrives sammen med denne. Vejledning kan hentes i, om udgiften ved ejendomsvurderingen henregnes til grundværdien eller til forskelsværdien. Eksempelvis kan nævnes, at planeringsudgifter må anses som grundudgifter, medens udgifter til arbejder på grunden afholdt med henblik på selve bygningen, bl.a. pilotering, anses som hørende under forskelsværdien. Det kan endvidere nævnes, at udgifter til vej og kloak uden for grunden medtages under grundværdien, medens de tilsvarende udgifter inden for grunden henregnes til forskelsværdien.
Hvor der er flere bygninger på en ejendom, og f.eks. en af bygningerne anvendes privat, medens de øvrige bygninger anvendes til afskrivningsberettigede formål, er ejerboligfordelingen ikke umiddelbart anvendelig til at fordele købesummen på afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Dette skyldes, at ejerboligfordelingen også indeholder en grundværdi.
En gårdejer afholdt en udgift på 2.000 kr. til flytning af en højspændingsledning for at få tilladelse til at udvide sin svinestald og lade. Udgiften kunne ikke fratrækkes som driftsomkostning, men kunne tillægges anskaffelsessummen for tilbygningen og dermed afskrives, lsr. 1979.134.

Fordeling af en købesum på grund og bygninger Når der sker køb mv. af jord og bygninger under ét, kan det ikke umiddelbart ses, hvad købesummen andrager for jord og for bygninger og for de enkelte bygninger. Der må derfor foretages en fordeling af købesummen.
Parternes fordeling af købesummen er ikke ubetinget bindende for skattemyndighederne, men vil kunne tilsidesættes, hvor det er åbenbart, at fordelingen ikke svarer til de faktiske værdier.
En vejledning ved fordelingen af købesummen på hhv. jord og bygninger kan findes i forholdet mellem forskelsværdi og ejendomsværdi ved sidste ejendomsvurdering, jf. pkt. 206 i afskr.cirk.
I Skat 1988.7.405 (TfS 1988,410) blev ejendomsvurderingen ikke godkendt som grundlag for fordeling af købesummen for en ejerlejlighed på grund og bygning mv. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Området var ikke fuldt udbygget, og grundværdien måtte antages at falde, efterhånden som området udbyggedes, idet der i takt hermed blev flere enheder at fordele grundværdien på.
I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er det i § 45 udtrykkeligt bestemt, at der i forbindelse med overdragelse af fast ejendom anvendes den fordeling af den samlede overdragelsessum på bygninger, installationer, grundværdi, stuehus, mælkekvoter og beholdninger, som parterne skriftligt har aftalt. Har parterne ikke aftalt nogen fordeling, foretager skattemyndighederne fordelingen .

Landbrugets driftsbygninger Fordelingen ved ejendomsvurderingen vil i de færreste tilfælde være egnet til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugets driftsbygninger på grund af vurderingslovens særlige bestemmelser om ansættelse af grundværdi. Ejendomsværdien er ofte ansat ud fra tillægsparcelværdiprincippet, dvs. at såvel grundværdien, et procenttillæg på mellem 150-200 pct., som stuehu sværdien indgår i ejendomsværdien, hvorfor forskelsværdien ikke svarer til driftsbygningernes værdi, idet forskelsværdien vil være for høj. Dette gælder især i de tilfælde, hvor fordelingen vedrører større landbrugsejendomme samt ejendomme med små eller teknisk set ikke fuldt tidssvarende driftsbygninger, eller hvor der overtages større jordbeholdninger ved købet af ejendommen. Landbrugets driftsbygninger vil derfor i reglen skulle afskrives på grundlag af den byggetekniske værdi.

Andre erhvervsbygninger De samme forhold kan foreligge ved fordeling af anskaffelsesummen for andre erhvervsejendomme, f. eks. forretningsejendomme, lager- og fabriksejendomme, håndværksejendomme mv. Det drejer sig om de situationer, hvor ejendommen er overbebygget, dvs. hvor tidligere bebyggelsesregulerende bestemmelser har muliggjort en større bebyggelse, end de nugældende bestemmelser tillader. Ejendomsvurderingens grundværdi fastsættes efter de nugældende retlige bebyggelsesmuligheder, og dette medfører, at ejendoms vurderingens forskelsværdi ikke udelukkende er et udtryk for en bygnings værdi, men også vil indeholde den ekstra beliggenhedsværdi, som overbebyg gelsen betinger.
Med bistand af vurderingsmyndighederne vil der i disse tilfælde kunne opnås et sikrere grundlag for fordelingen, se bl.a. HD af 5. maj 1987. Skat 1987.6.430 ( TfS 1987,280).
Med henblik på tilvejebringelse af de sikrest mulige afskrivningsgrundlag anmodes ligningsmyndighederne derfor om, eventuelt gennem told- og skatteregionerne, at rette henvendelse til vurderingsmyndighederne om disses medvirken til fordeling af anskaffelsessummerne mellem afskrivningsberettigede bygninger og den øvrige del af ejendommen.

20 pct.-reglen Ligningsrådet har, jf. SD-cirk. 1978-40, vedtaget, at der normalt kun skal ske regulering af afskrivningsgrundlaget, såfremt det afskrivningsgrundlag, myndighederne kan godkende ved ligningen, er mere end 20 pct. lavere end det af skatteyderen anvendte. Ved TSS-cirk 1998-26 har Told- og Skattestyrelsen med virkning fra og med indkomståret 1999 ophævet SD-cirk 1978-40, da cirkulæret er forældet som følge af den nye afskrivningslov. Herved bortfalder således 20 pct.-reglen .
Det er forskelsværdien på tidspunktet for den offentlige vurdering, der ligger tættest på handelstidspunktet, der skal danne udgangspunkt for afskrivningsgrundlagets beregning, dog forudsat at denne vurdering var kendt på tidspunktet for fristen for indgivelse af selvangivelse, TfS 1997,915 (LSR). I andre tilfælde skal beregningen af afskrivningsgrundlaget foretages med udgangspunkt i forskelsværdien på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse.
Forud for Landsskatterettens afsigelse af kendelsen refereret i TfS 1997,915 var praksis således, at fordelingen af ejendomsværdien skulle foretages på grundlag af den senest kendte vurdering på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse. I TfS 1998,758 beskrives Ligningsrådets retningslinier for anvendelse af henholdsvis praksis forud for TfS 1997,915 og praksis efter denne kendelse .
Når afskrivningsgrundlaget ændres, skal der i almindelighed kun ske forhøjelse af indkomstansættelsen for det aktuelle indkomstår.
Der kan herefter højst foretages afskrivning svarende til det ændrede afskrivningsgrundlag med fradrag af allerede foretagne afskrivninger.
Eksempel:
Selvangivet afskrivningsgrundlag 1995 100.000 kr.
Ved ligningen for 1997 nedsat til 60.000 kr.

Faktisk afskrevet i 1995-1996:
2 x 6 pct. af 100.000 kr. 12.000 kr.
Afskrivning i 1997 og følgende år:
6 pct. af 60.000 kr. i 8 år 28.800 kr.
Afskrivning med
ordinære afskrivninger 19.200 kr.
Afskrivning i alt 60.000 kr.

Er ændringen af afskrivningsgrundlaget større end 500.000 kr., eller har skatteyderen ved beregningen af dette medtaget aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede - f.eks. bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, såsom beboelsesbygninger og ikke benyttede driftsbygninger, skov på ejendommen eller differencebeløb, jf. § 14 i vurderingsloven - forhøjes indkomstansættelserne dog også for tidligere år.
Ved overdragelse af landbrugsejendomme må de lignende myndigheder foretage en prøvelse af det selvangivne afskrivningsgrundlag i forbindelse med ligningen for overdragelsesåret.
Det er prisforholdene ved ejendommens erhvervelse, der skal lægges til grund ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget, jf. SD-cirk. 1978-40.
I Skat 1988.12.781 (TfS 1988,688) havde skatteyderen opgjort afskriv ningsgrundlaget efter den vejledende regel i afskr.cirk.pkt. 206, men som følge af en fejl ved kontantomregningen var afskrivningsgrundlaget ansat for højt. Korrigeret for denne fejl var afskrivningsgrundlaget mindre end 20 pct. højere end det, som myndighederne kunne godkende. Det af skatteyderen korrigerede afskrivningsgrundlag blev derfor godkendt.
I Skat 1990.9.709 (TfS 1990,412) havde skatteyderen ved beregning af afskrivningsgrundlaget for en landbrugsejendom, som han havde købt og overtaget i 1986, taget udgangspunkt i årsreguleringen pr. 1. april 1985, medens myndighederne havde lagt 18.alm. vurdering pr. 1. jan. 1986 til grund. Den fremkomne difference var mindre end 20 pct. Landsskatteretten fandt, at 20 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da det var en forudsætning herfor, at det selvangivne afskrivningsgrundlag var opgjort på grundlag af forskelsværdien og ejendomsværdien ved den sidst kendte vurdering på tidspunktet for selvangivelsens indgivelse.
20 pct.-reglen finder tilsvarende anvendelse ved ændring af afskrivningsgrundlaget for driftsbygninger inden for andre erhverv end landbruget, når det afskrivningsgrundlag, der er beregnet efter den ovenfor omhandlede vejledende fordelingsregel, ændres som følge af indhentet udtalelse fra vurderingsmyndighederne.

Skønsmæssigt fastsatte afskrivningsgrundlag Afskrivningsgrundlag bør udtages til ligning i det første år, hvor der afskrives efter erhvervelsen af ejendommen. Hvis afskrivningsgrundlag fastsættes efter skøn, kan ændring kun ske inden for fristen i SSL § 35, stk. 1, regnet fra udløbet af det første år, hvor der afskrives.
Landsskatteretten har i TfS 1995,469 lagt til grund, at skattemyndighederne efter udløbet af den tidligere 3-års-frist i SSL § 35, stk. 1, var afskåret fra at ændre et afskrivningsgrundlag, der beroede på et skøn.

E.C.4.1.10 Ombygning og forbedring - AL § 21, stk. 1

Når forbedringsudgifter på en bygning er afholdt efter den 1. jan. 1982 omfattes forbedringsudgifterne af de fra den 1. jan. 1982 gældende regler, uanset om bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982. Det betyder, at bygningen og den afholdte forbedringsudgift afskrives særskilt efter to forskellige sæt regler, når bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982, og forbedringsudgiften er afholdt efter denne dato.
Ved afholdelse af forbedrings- eller ombygningsudgifter på en bygning, der kun delvis er afskrivningsberettiget, kan den del af de afholdte udgifter, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, afskrives, lsr. 1970.43 og 1980.115. Dette gælder, uanset om det er den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, der er forbedret. Efter § 19 i den nye afskrivningslov ændres retstilstanden med virkning fra og med indkomståret 1999 således, at der sondres mellem, om en ombygnings- eller forbedringsudgift vedrører den afskrivningsberettigede eller den ikke afskrivningsberettigede del af en bygning .
Hvor der afholdes udgifter til en tilbygning til en bygning med blandet benyttelse, må udgiften hertil ligesom den oprindelige anskaffelsessum for selve bygningen deles op i en afskrivningsberettiget og en ikke-afskrivnings- berettiget del efter forholdet mellem de etagemeter, der anvendes til afskrivningsberettiget formål, og hele etagemeterarealet efter tilbygningen, lsr. 1975.148.
Udgifter til forbedringer betalt ved statstilskud til forbedringer mv., energibesparende foranstaltninger og brandsikringsforanstaltninger indgår kun i afskrivningsgrundlaget, såfremt tilskuddet er skattepligtigt.

E.C.4.1.10.1 Eventuelt fradrag straks - Straksafskrivning AL § 21, stk. 2-3

I stedet for at afskrive ombygnings- og forbedringsudgifter over en årrække kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage udgifterne på én gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes (straksafskrive). Fradraget (straksafskrivningen) kan foretages i det omfang, årets udgifter til om bygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af det nedenfor omtalte beregningsgrundlag, se E.C.4.1.10.3.
Reglen gælder for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, og ved ombygning og forbedring af særlige installationer i sådanne bygninger.
Afholdes udgiften på en bygning, der kun delvis benyttes til et afskrivnings berettiget formål, kan reglen også anvendes. Det gør ingen forskel, om det er den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen mv., der ombygges eller forbedres, idet den afskrivningsberettige de del af udgiften under alle omstændigheder kan fradrages efter lovens § 21, stk. 2.
Ombygninger og forbedringer på installationer i bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, er derimod ikke omfattet af ordningen.
Adgangen til fradraget gælder både ved ombygning og forbedring af bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og for bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato. Det afgørende er, hvornår udgiften til ombygningen eller forbedringen er afholdt. Fradraget kan dog tidligst tages for det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsarbejdet er fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, jf. Skat 1990.1.48 (TfS 1990,5) og TfS 1998,71 HD. I dommen udtaler Højesteret, at i tilfælde, hvor ombygnings- eller forbedringsarbejdet udføres i flere indkomstår som led i samme byggeprojekt, kan kravet om fuldførelse i almindelighed kun anses for opfyldt i det indkomstår, hvor projektet afsluttes, uanset om ibrugtagning til et afskrivningsberettiget formål er sket tidligere. Se også TfS 1998,595 VLD, der vedrørte en skatteyder, som drev landbrug med svineproduktion m.m., og som i 1990 påbegyndte en tilbygning bestående af en klimastald og en ungsvinestald. Han anmeldte klimastalden færdigbygget og taget i brug i december 1990, mens ungsvinestalden blev færdiganmeldt i februar 1991. Han foretog straksafskrivning på klimastalden i 1990, hvilket ikke blev godkendt af skattemyndighederne, da klimastalden blev anset som led i et samlet byggeri, der først var færdigt og taget i brug i 1991. Landsretten fandt ligesom skattemyndighederne, at den i 1990 påbegyndte tilbygning først i sin helhed var færdiggjort og taget i brug i 1991 og derfor først afskrivningsberettiget i 1991.
Det er ikke en betingelse, at selve bygningen er taget i brug til et afskriv ningsberettiget formål på det tidspunkt, hvor ombygningen mv. foretages, når blot ibrugtagningen sker inden udløbet af det indkomstår, hvor ombygningen er sket. I TfS 1997,407 nægtede Landsskatteretten straksafskrivning af ombygningsudgifter vedrørende lokaler, der efter ombygningen ikke mere anvendtes til afskrivningsberettigede formål.
. I TfS 1996,770 HD havde et selskab, der drev virksomhed med opførsel og salg af ejendomme, udlejet en ejendom til et koncernforbundet selskab, der drev automobilhandel. Efter at det koncernforbundne selskab havde afholdt udgifter til indretning af de lejede lokaler, gik ejendommen tilbage til det selskab, der ejede ejendommen. Retten nægtede dette selskab fradrag for de afholdte udgifter, jf. AL § 21, stk. 2, idet retten fandt, at adgangen til straksafskrivning er betinget af, at ejeren selv har foranlediget arbejdet udført.
I TfS 1997,762 skete der matrikulær sammenlægning af landbrugsejen domme og genopførelse af en lade på den ene ejendom inden udløbet af skatteyderens regnskabsår. Landsskatteretten fandt, at straksfradrag kunne beregnes på grundlag af de samlede afskrivningsgrundlag for ejendomme ne.
De særlige regler om straksafskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug mv., der gælder ved siden af de her omhandlede regler, er beskrevet i E.E.3.15.

E.C.4.1.10.2 Tilbygning kontra nybygning

Tilbygninger til eksisterende bygninger omfattes også af reglerne om straksafskrivning.
Det må være en forudsætning for at anse en bygningsudvidelse for en tilbygning, dels at der er en direkte fysisk sammenhæng mellem den nye og den gamle bygning, dels at der er en indre naturlig forbindelse eller gennem gang mellem den oprindelige bygning og den senere opførte bygning.
Det afgørende er herefter, hvornår der foreligger en ny bygning eller installation - set i modsætning til tilbygning/ombygning eller forbedring af en eksisterende bygning eller installation.
Ejendommens matrikulære status har ikke nogen selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en bygningsmæssig enhed.
Det er ikke muligt at opstille et enkelt afgørende kriterium for, hvornår der foreligger én eller flere bygninger, og afgørelsen heraf må derfor bero på et samlet skøn over, om ejendommen udgør en bygningsmæssig helhed, jf. eksempelvis lsr. 1980.115, hvor Landsskatteretten statuerede, at bygninger, der var forbundet med hinanden gennem en gangbygning, udgjorde en bygningsmæssig helhed.
I VLD af 16. marts 1992 var stuehuset på en landbrugsejendom bygget sammen i vinkelform med en staldbygning til brug for kvæghold. Imellem de to bygninger var der alene fri passage over loftet. Bygningerne var opført af samme bygningsmaterialer med et sammenbygget eternittag. I landsrettens dom lagdes vægt på, at stuehus og stald var sammenbygget med fælles sokkel og mur, at vindfanget til stuehuset var beliggende i staldlængen, og at der var fri adgang over loftet fra stalden til stuehuset, og at stuehusloftet i et vist omfang sammen med staldloftet anvendtes til opbevaring af halm. Stuehuset og staldlængen fandtes i relation til AL § 20 at udgøre en bygning med blandet benyttelse.
Afgørelsen af om der er tale om en eller flere bygninger er - som hidtil - truffet på grundlag af et samlet skøn, her vedrørende en landbrugsejendom. Det er således ikke et enkelt kriterium, der er afgørende for, om der foreligger en eller flere bygninger.
Såfremt der foretages byggeri i tilslutning til en eksisterende bygning, således at den nye del har mur tilfælles med den oprindelige del, og der er indendørs gennemgang mellem de to dele, må det antages, at der foreligger én bygning.
Der kan endvidere ses på benyttelsen af de enkelte bygningsdele, idet den omstændighed, at der f.eks. foregår samme produktion i hele byggeriet, taler for at anse byggeriet for een bygning, i modsætning til, hvis bygningsdelene anvendes til forskellige formål.
Et nyopført fritliggende maskinhus, der erstattede et utidssvarende nedrevet maskinhus, blev anset for en ny selvstændig bygning, der ikke var en integreret del af produktionsanlægget på en emballagefabrik. I TfS 1997,334 fandt Landsskatteretten ligeledes, at en lagerhal, der opførtes i ca. 5 meters afstand fra eksisterende bygninger, måtte anses som en selvstændig bygning og ikke en tilbygning, uanset at den cementerede gårdbelægning mellem bygningerne var en bygningsbestanddel, idet gårdbelægningen mellem de to bygninger ikke var tilstrækkelig til at skabe den ifølge praksis "nødvendige" fysiske forbindelse mellem bygningerne.
Der kunne ikke straksafskrives ved opførelse af et nyt drivhus, som kun var fysisk forbundet med de bestående drivhuse på ejendommen gennem de fælles installationer til elektricitet, vand og varme, jf. ØLD af 28. aug. 1987, Skat 1987.10.718 (TfS 1987,460). Efter § 18, stk. 2, i den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er det en forudsætning for, at udgifter til en tilbygning kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, at tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. lsr. 1985.1.
Ved anskaffelse af aktiver, der vurderingsmæssigt betragtes som bygnings bestanddele, kan der foretages straksafskrivning, såfremt aktiverne placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Der kan således straksafskrives ved opførelse af nye gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere og møddingspladser, når anlæggene placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Det samme gælder opførelse af en ny ensilagesilo, såfremt denne anses for en bygningsbestanddel, f.eks. en plansilo af beton, jf. Skat 1986.5.348, 1987.5.346 og 1987.5.349 (TfS 1986,317, 1987,260 og 1987,246).
Et nyopført dyrehegn af metaltråd, der blev etableret i forbindelse med en dådyrfarms eksisterende stalde, var ikke omfattet af AL § 21, stk. 2. Der havde ikke tidligere været opført dyrehegn, hvorfor der var tale om en nyopførelse. Hegnet udgjorde en del af den faste ejendom og var afskriv ningsberettiget efter AL § 18, stk. 1, se også t&s nyt 1991.1.31 (TfS 1991,35).
Se tillige Skat 1986.7.479 (TfS 1986,395), hvor der kunne foretages straksafskrivning ved etablering af et halmfyringsanlæg i en ny bygning, idet halmfyringsanlægget blev forbundet med det eksisterende varmeanlæg i de øvrige bygninger, samt Skat 1986.10.606 (TfS 1986,545), hvorefter der kunne straksafskrives på en kornsilo, der var placeret uden for de eksisterende bygninger, men fungerede sammen med det i bygningerne værende silo- og foderblandingsanlæg.
En silo til opbevaring af korn og foder blev anset for en egentlig bygning, der var en integreret del af foderprocessen og dermed produktionsanlægget, således at straksafskrivning blev godkendt, Skat 1988.12.782 (1988,664).
Tilsvarende kan der straksafskrives på udgifter til ombygning eller forbedring af eksisterende installationer. Etablering af nye installationer giver ikke ret til straksafskrivning, hvad enten der sker fuldstændig udskiftning af en gammel installation eller indsættelse af en installation, der ikke tidligere har været i bygningen.
Udskiftning af et oliefyr med et kombinationsfyr, der kan anvendes til både fast brændsel og olie, berettigede til straksafskrivning, idet der var tale om en forbedring af centralvarmeanlægget, der i denne forbindelse betragtes som en samlet installation.
Udskiftes installationer i forbindelse med ombygning mv. af bygningen, således at udgiften kan afskrives samlet, kan straksafskrivning beregnes.

E.C.4.1.10.3 Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for straksafskrivningen (på indtil 5 pct.) opgøres efter forskellige regler, afhængigt af, om bygningen, der ombygges eller forbedres, er anskaffet før eller efter den 1. jan. 1982.

Nyere bygning Er bygningen anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen mv. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A.
Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formind sket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den foretagne forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.
Er der flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger og installationer i beregningsgrundlaget, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.
Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af den kontantværdiansatte anskaffelsessum, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget. Det er den afskrivningsberettigede andel for året før det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes.

Gammel bygning For bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, er beregningsgrundlaget for 5 pct.s fradraget den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til de afskrivningsberettigede bygninger, der er beliggende på samme ejendom. Er der således flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henføres til disse bygninger og installationer, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.
Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget.
Hvis vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på beboelse og erhvervsmæssig del af ejendommen, skal denne fordeling anvendes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Foreligger der ikke fordeling af ejendomsværdien, f.eks. på en ejendom med butik og kontor, må ejendomsværdien fordeles efter et skøn, og her kan arealfordelingen være vejledende. Der må dog herved henses til, at ejendom mens lokaler i vurderingsmæssig henseende kan indgå med forskellig vægt i ejendomsværdien.
Ved opgørelsen lægges den ejendomsværdi til grund, der er ansat ved den seneste ejendomsvurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages. Det er kontantværdien ved den seneste ejendomsvurdering, der skal benyttes. Det kan være en almindelig vurdering efter vurderingslovens § 1 eller en årsomvurdering efter samme lovs § 2. Det kan også være en vurdering, der foretages på ejerens anmodning i henhold til vurderingslovens § 4, eller en vurdering, der foretages efter lovens § 4 A som følge af, at en landbrugsejendom er inddraget under byzone eller sommerhusområde. Derimod kan en vurdering efter vurderingslovens § 4 B ikke anvendes, da en sådan vurdering alene har betydning for opgørelse af den skattepligtige avance efter ejendomsavancebeskatningsloven, jfr. § 4 B, sidste pkt.
Er ejendomsvurderingen årsreguleret efter vurderingslovens § 2A, er det den årsregulerede værdi, der skal lægges til grund.
Uanset hvilken slags ejendomsvurdering, der lægges til grund, er det således den sidste vurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes som beregningsgrundlag.

Både nyere og gamle bygninger Skal der i beregningsgrundlaget både indgå bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato, må de to omtalte opgørelsesmåder kombineres. Den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til afskrivningsberettigede bygninger mv. fra før den 1. jan. 1982, skal altså lægges sammen med afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere.
Ejendomsværdien vil som oftest indeholde værdien af de bygninger, hvor afskrivningsgrundlaget er beregningsgrundlag for straksafskrivning. I disse tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling af ejendomsværdien, således at bygninger mv., anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, udskilles af den del af ejendomsværdien, der indgår i beregningsgrundlaget.
Såfremt der den 1. jan. 1982 eller senere er foretaget forbedringer af en bygning, der er anskaffet før denne dato, indgår afskrivningsgrundlaget for forbedringen i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen. Forbedringen vil også komme til at indgå i ejendomsvurderingen, og derfor må der foretages et skøn over bygningens ejendomsværdi uden forbedringen, da det kun er denne værdi, der skal indgå i beregningsgrundlaget for straksafskriv ningen.
Hvad enten beregningsgrundlaget skal opgøres med udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget eller på grundlag af ejendomsvurderingen, skal det både omfatte afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Det gælder, selv om den skattepligtige alene ombygger eller forbedrer enten bygningen eller installationen. Dræningsanlæg på jordbrugs bedrifter indgår ikke i beregningsgrundlaget.
Selv om flere ejendomme drives sammen som en virksomhed, skal beregningsgrundlaget opgøres særskilt for hver ejendom. Det har f.eks. betydning, når to landbrugsejendomme drives sammen. Se Skat 1987.10.729 (TfS 1987,471).
Afskrivningsgrundlaget for nyerhvervede bygninger indgår i beregningsgrundlaget, selv om sådanne bygninger ikke var omfattet af afskrivningsgrundlaget for året før forbedringsåret. Det betyder, at der allerede kan foretages fradrag efter 5 pct.s reglen i anskaffelsesåret.
I lsr. 1985.86 fandt Landsskatteretten, at der ved beregning af straksfradrag for byggeri, der var foretaget i 2 forskellige perioder i samme indkomstår, både tidsmæssigt og i henseende til de formål og funktioner, som de 2 byggerier tog sigte på, var en sådan sammenhæng i de udførte byggearbejder, at de måtte anskues som én samlet ombygning. Herefter måtte straksafskrivning opgøres på grundlag af kontantejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse af de ved købet af ejendommen medfølgende driftsbygninger.
Udbedringsudgifter, der afholdes efter brandskade, kan straksafskrives. Beregningsgrundlaget opgøres som anført ovenfor, jf. AL § 21, stk. 3. Der sker altså ingen reduktion for nedbrændte bygninger.

Tidligere ombygning eller forbedring Er der i årene før ombygnings- eller forbedringsfradraget afholdt afskrivningsberettigede udgifter til ombygning eller forbedring, indgår afskrivnings grundlaget for disse udgifter i beregningsgrundlaget, hvis udgifterne er afholdt den 1. jan. 1982 eller senere. Er den tidligere afholdte udgift fratrukket efter 5 pct.s reglen, indgår den dog ikke i beregningsgrundlaget.
En ombygnings- eller forbedringsudgift afholdt før den 1. jan. 1982, indgår i beregningsgrundlaget i det omfang, den har forøget ejendomsværdien, der danner grundlag for beregningen.
Tilbygninger berettiger som tidligere nævnt til straksafskrivning. Det er ikke afgørende, om tilbygningen skal benyttes til et afskrivningsberettiget formål eller ikke, jf. princippet i AL § 20. Ved en tilbygning vil der ofte ske en ændring i fordelingen af bygningens areal mellem afskrivningsberettiget anvendelse og anden anvendelse. Dette påvirker dog ikke beregningsgrundlaget for straksfradraget for den pågældende tilbygning, idet det er afskrivningsgrundlaget for året før, eller den seneste vurdering forud for indkomståret, der er beregningsgrundlag.
Efter færdiggørelse af tilbygningen skal afskrivning på såvel den oprindeli ge bygning som tilbygningen (den del, der ikke er straksafskrevet) ske på grundlag af arealfordelingen efter tilbygningen.
Såfremt der efter tilbygningen er sket et fald i den afskrivningsberettigede andel, skal dette dog først påvirke afskrivningsgrundlaget for indkomståret efter tilbygningsåret. Er den afskrivningsberettigede andel steget, forøges afskrivningsgrundlaget fra og med tilbygningsåret.
Den ikke straksafskrevne del af udgifterne til tilbygningen indgår i beregningsgrundlaget for straksafskrivning i det følgende indkomstår.
I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er reglerne om straksafskrivning (i den nye lov "straksfradrag") ændret væsentligt. Bl.a. opgøres beregningsgrundlaget som 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den enkelte bygning, og ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes vedligeholdelsesudgifter .

E.C.4.1.10.4 Skatteyderen kan frit vælge

Den skattepligtige kan frit vælge, om han vil fradrage udgiften helt eller delvis inden for 5 pct.s grænsen eller aktivere udgiften og afskrive den efter reglerne i lovens § 21, stk. 1. Det gælder, hvad enten den samlede udgift udgør mere eller mindre end de 5 pct. Den del af udgiften, der overstiger 5 pct.s grænsen, skal altid aktiveres og afskrives efter § 21, stk. 1.
De udgifter, der fradrages efter 5 pct.s reglen, skal efter lovens § 21, stk. 4, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Udgifterne skal derfor ikke opføres særskilt efter lovens § 25, stk. 2.
Der kan ikke anvendes investeringsfondsmidler eller indskud på etableringskonti til ombygnings- eller forbedringsudgifter, der ønskes fradraget efter 5 pct.s reglen. Det skyldes, at der kun kan foretages forlods afskrivning efter lov om investeringsfonds eller lov om indskud på etableringskonto, når udgiften aktiveres til afskrivning. Den skattepligtige kan dog vælge at fradrage en del af udgiften efter 5 pct.s reglen, selv om han anvender investeringsfonds- eller etableringskontomidler til en anden del af udgiften, som da forlods afskrives med de hævede henlæggelser eller indskud.
Det følger af TfS 1995,753 (Lsr), at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2.
Der kan i et enkelt indkomstår i alt højst fradrages 5 pct. af beregningsgrundlaget. Ombygges eller forbedres flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom i løbet af et indkomstår, og overstiger den samlede udgift 5 pct.s grænsen, må den skattepligtige vælge, hvilken del af udgiften, der skal fradrages. Det har betydning, når flere bygninger mv. på samme ejendom afskrives efter forskellige afskrivningssatser samt ved opgørelse af genvundne afskrivninger.

E.C.4.1.10.5 Afskrivning på den del der ikke straksafskrives

Eksempel 1
Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 8.000.000 kr. I 1996 og i 1997 anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål, mens der for år 1998 anvendes 75 pct. til afskrivningsberettiget formål. Ejendommen ombygges i 1997 for 300.000 kr., hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 200.000 kr. ( 5 pct. af 50 pct. af 8.000.000 kr.).
Ombygningsudgifter i kr. Erhvervsmæssig andel Afskrivningsgrundlag i kr.
År 1997
300.000 50% 150.000
- straksafskrivning 150.000 -straksaf. 150.000
150.000 0
År 1998
75%
yderligere afskrivningsgrundlag 25% af 300.000 75.000

Der kan ikke i denne situation ske straksafskrivning i 1998 af det yderligere beløb, som kunne have været straksafskrevet i 1997, såfremt den erhvervsmæssige anvendelse havde udgjort 75 pct. også i 1997.

Eksempel 2
Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 2.000.000 kr. Der ombygges for 300.000 kr. i 1997, hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 50.000 kr. (5 pct. af 50 pct. af 2.000.000 kr.). I lighed med eksempel 1 ovenfor anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål i 1996 og i 1997, mens 75 pct. anvendes i 1998.
Ombygningsudgifter i kr. Erhvervsmæssig andel Afskrivningsgrundlag i kr.
År 1997
300.000 50% 150.000
-investeringsfond 50.000 -investeringsfond 50.000
-straksafskrivning 50.000 -straksafskrivning 50.000
200.000 50.000
År 1998
75%
yderligere afskrivningsgrundlag 25% af 300.000 75.000
rest fra 1997 50.000
125.000

Formindskelse af det afskrivningsberettigede areal behandles på tilsvarende måde, blot skal den til formindskelsen svarende del af anskaffelsessummen fratrækkes afskrivningsgrundlaget.
Se LV 1992 E.C.4.1.10.5. for eksempler på ændret arealanvendelse af en ombygning, hvor ombygningen er sket i perioden med pristalsregulering.

E.C.4.1.11 Afskrivningens påbegyndelse og ophør

Afskrivning kan påbegyndes i anskaffelsesåret. Ved anskaffelsesåret forstås ifølge AL § 22, stk. 1 det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.
Bygningen anses for erhvervet, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivning kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen efter erhvervelsen har været anvendt til formål, der berettiger til afskrivning, jf. lsr. 1975.63.
Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningstilladelse har ingen selvstændig betydning.
I praksis har man ikke anset en bygning for fuldført i et tilfælde, hvor et par etager i en større ejendom var taget i brug, medens der fortsat arbejdedes på færdiggørelsen af de øvrige etager, jf. lsr. 1978.3. Er der derimod tale om f.eks. fabrikshaller, der opføres i vertikalt opdelte sektioner, som successivt tages i brug (som færdige bygninger), kan der i almindelighed tillades afskrivning i ibrugtagelsesåret, selv om der fortsat arbejdes videre på nabosektionerne. Se også t&s nyt 1991.15.846 (TfS 1991,337).
Såfremt kun en del af en nyopført bygning er udlejet til et afskrivningsberet tiget formål, kan der alene afskrives på denne del. Afskrivningen er dog betinget af, at arealkravet i AL § 20, stk. 2 er opfyldt, se E.C.4.1.7.
Det bestemmes i lovens § 24, stk. 2, at der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori bygningen afhændes eller nedrives, eller installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt.
Ophører den skattepligtige med at anvende en bygning mv. til formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning, kan han ifølge lovens § 24, stk. 3, ikke afskrive på bygningen i de indkomstår, hvor afskrivningsberettiget anvendelse ikke har fundet sted. Skattemæssig afskrivning kan altså sidste gang foretages i ophørsåret.
Tager den skattepligtige på ny bygningen mv. i brug til et afskrivningsberet tiget formål efter år med ikke-afskrivningsberettiget anvendelse, kan der igen afskrives. De afskrivningsprocenter, der tidligere er anvendt, skal da medregnes ved sammentællingen af anvendte afskrivningsprocenter.
Se afskr.cirk. pkt. 117.

E.C.4.1.12 Afskrivningssatserne

På bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 a, kan der foretages afskrivning med indtil 6 pct. pr. år af anskaffelsessummen (begyndelsesafskrivninger), hvorefter der kan afskrives med indtil 2 pct. pr. år af anskaffelsessummen (normalafskrivninger).
På de i § 18, stk. 1 b, nævnte bygninger, kan der afskrives med indtil 4 pct. som begyndelsesafskrivninger, mens normalafskrivningerne for disse bygninger er 1 pct.
På bygninger og lokaler mv. omfattet af litra c (accessorierne), benyttes de afskrivningssatser, der er gældende for den bygning, de knytter sig til. Såfremt litra b-bygninger er accessoriske i forhold til bygninger, der er nævnt i litra a, kan de afskrives med de for litra a gældende satser. Se i øvrigt lsr. 1976.43, hvori det udtales, at afskrivning på nogle accessoriske bygninger kunne foretages med de høje begyndelsesafskrivninger, selv om moderbyg ningen kun kunne afskrives med 2 pct. (normalafskrivning).
For de bygninger, hvorpå afskrivning kan foretages, fordi bygningerne på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en særlig fysisk forringelse (litra d), udgør begyndelsesafskrivningerne indtil 4 pct. pr. år og normalafskrivningerne 1 pct. pr. år. Det samme er tilfældet for de i § 18, stk. 3, 2. pkt. omhandlede erhvervsmæssigt benyttede, i udlandet beliggende beboelsesejendomme, der er udsat for en særlig fysisk forringelse.
Om afskrivning på bygninger og installationer i erhvervszoner, se E.C.5.
Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan afskrivninger foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser kun ændres efter tilladelse, se E.C.1.1.6.
Efter § 17 i den nye afskrivningslov kan anskaffelsessummen for afskrivningsberettigede bygninger og installationer afskrives med indtil 5 pct. årligt. Den nye afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999, men for så vidt angår bygninger, der afskrives med normalafskrivningssatsen på 2- henholdsvis 1 pct., er der i lovens § 55 fastsat en særlig overgangsregel, der indebærer, at sådanne bygninger, trinvis løftes på den nye sats på 5 pct .

Ombygning og forbedring Ombygnings- og forbedringsudgifter skal afskrives med den sats, der er gældende for den bygning, som den pågældende udgift vedrører. De højere begyndelsesafskrivningsprocenter kan anvendes, selv om bygningen kun kan afskrives med normalprocenten.

Begyndelsesafskrivninger for bygninger anskaffet 1. jan. 1982 eller senere Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med den højere begyndelsessats til der i alt er afskrevet med indtil ti gange denne sats. En bygning, der er afskrivningsberettiget efter § 18, stk. 1 a, kan således afskrives med fra 0-6 pct. hvert år indtil der i alt er afskrevet med 60 pct. I det år, summen af afskrivninger når den fastsatte grænse, skal der dog altid være adgang til at afskrive med normalafskrivningsprocenten. For § 18, stk. 1 litra b-bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger er den tilsvarende procentgrænse henholdsvis 40 og 80.
Afskriver en skatteyder i et begyndelsesår alene med normalafskrivnings procenten, indebærer dette, at denne procent fragår i summen af de procenter, der må afskrives, indtil normalafskrivningssatsen skal benyttes.
Summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan aldrig overstige 100.
Der kan afskrives med hele eller brudte procenter. Om begyndelsesafskrivninger på bygninger anskaffet før 1982, se LV 1992 E.C.4.1.12.

Forhøjelse af afskrivningsprocenterne Såfremt det sandsynliggøres, at den afskrivningsberettigede bygning er udsat for en sådan forringelse i fysisk henseende, at den trods normal vedligeholdel se må antages at have mistet sin værdi inden udløbet af følgende åremål:
for bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 a: 50 år,
og bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 b: 100 år,
kan der i medfør af AL § 22, stk. 2 og 3, foretages større afskrivninger end normalt forudsat i loven, idet såvel begyndelses- som normalafskrivningssatserne forhøjes med forskellen mellem normalafskrivningsprocenten og den højere afskrivningsprocent, der svarer til bygningens formodede levetid.

Eksempel Drivhuses levetid ansættes til 20 år, dvs. en årlig afskrivning på 5 pct. Normalafskrivningsprocenten er 2.
Derfor forhøjes såvel begyndelses- som normalafskrivningsprocenten med 3, dvs. til henholdsvis 9 og 5, således at drivhuset kan afskrives med op til 9 pct., indtil summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 90 pct., hvorefter der kan afskrives med op til 5 pct.
En eventuel forhøjelse af afskrivningssatserne for bygningerne omfattet af AL § 18. stk. 1a og b medfører, at eventuelle accessoriske bygninger mv. også kan afskrives med den forhøjede sats.
Reglerne om forhøjelse af afskrivningsprocenterne vil også kunne anvendes for bygninger, der omfattes af AL § 18, stk. 1 d og stk. 3, 2. pkt.

Antagelige levetider Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 18, stk. 1 a - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

Champignonvæksthuse 25 år
Drivhus 20 år
Ensilagesilo af træ 13 år
Ensilagesilo af cement 20 år
Ensilagesilo af stål 25 år
Gyllebeholder 25 år
Kornsilo af træ 33 år
Lagertank af stål 25 år
Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser 20 år
Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen 20 år
Stålskorsten 25 år
Dambrug:
Hakkehuse, pakke-og kølerum samt redskabsrum 25 år
Udklækningshuse 15 år
Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg 20 år
Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke) 15 år

Der henvises endvidere til lsr. 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger for svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i lsr. 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.

E.C.4.1.13 Nedrivningsfradrag AL § 27

Når en afskrivningsberettiget bygning nedrives, eller en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, kan der efter lovens § 27 foretages et nedrivningsfradrag, hvorefter den uafskrevne del af anskaffelses summen kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Beløb, som den skattepligtige modtager ved salg af materialer mv. fra den nedrevne bygning, går dog fra i det beløb, der kan fradrages.
For afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af foretagne skattemæssige afskrivninger pristalsreguleret til og med indkom ståret 1990.
For afskrivningsberettigede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger.
For bygninger, der afskrives efter de før 1982 gældende regler, udgør nedrivningsfradraget anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger, jf. § 13 i lov nr. 197 af 18. maj 1982.
Spørgsmålet om, hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn, jf. f.eks.TfS 1998,277 ØLD . I lsr. 1979.108 udtales, at nedrivningsfradrag er begrænset til tilfælde, hvor en bygning helt fjernes, eller hvor der kun er uvæsentlige dele tilbage af den gamle bygning.
I lsr. 1984.97 fastslås det, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændig.
De med nedrivningen forbundne udgifter kan ikke fratrækkes, lsr. 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for en ny bygning og/eller nye installationer.
Ejeren af en landbrugsejendom nedrev flere af ejendommens driftsbygninger, der havde været sammenbyggede. Efter det oplyste var det af de nedrevne driftsbygninger kun en lade, der havde været anvendt til afskriv ningsberettiget formål, og han opnåede derfor kun nedrivningsfradrag for laden, lsr. 1985.88.
Ved beregning af nedrivningsfradrag for én af de oprindelige driftsbygninger til en landbrugsejendom, hvor der fra købet til nedrivningen var foretaget om- og tilbygninger, kunne alene tages udgangspunkt i de oprindelige driftsbygningers areal og den for disse bygninger uafskrevne saldoværdi, idet ingen af de foretagne om- og tilbygninger var nedrevet, Skat 1989.7.538 (TfS 1987,407). Se tillige TfS 1994, 687 (Lsr).

Mindst 5 år Nedrivningsfradraget er betinget af, at skatteyderen har ejet ejendommen i mindst 5 år, og at han i besiddelsestiden i et samlet - men ikke nødvendigvis sammenhængende - tidsrum af mindst 5 år har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning.
Nedrivningsfradrag blev givet med hele det uafskrevne beløb på en ejendom, som havde været i ejerens besiddelse i mere end 5 år, herunder også den uafskrevne del af forbedringsudgifter, der var afholdt inden for de sidste 5 år, lsr. 1978.119.
Nedrivningsfradrag blev givet på en svinestald, som havde været anvendt i mere end 5 år, selv om den ikke blev benyttet på nedrivningstidspunket, lsr. 1978.120.
De 5 år (5x12 mdr.) løber fra datoen for anskaffelsen til datoen for nedrivningen.
For installationer kræves der ikke 5 års ejertid for at kunne opnå nedriv ningsfradrag.

Kun ved nedrivning Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, lsr. 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm.
Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del. Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foretages nedrivningen efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningen var værdiløs ved overdragelsen.
Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen kan han dog foretage nedrivningsfradrag, såfremt ejendommen rent faktisk nedrives. Bortset herfra kan der ikke foretages nedrivningsfradrag i forbindelse med salg af ejendommen. I TfS 1995,366 fandt Landsskatteretten, at et selskab, der solgte en ejendom med en forpligtelse til at nedrive en nærmere angivet del af bygningerne, ikke kunne få nedrivningsfradrag, fordi nedrivningen først fandt sted efter køberens overtagelse af ejendommen. Det var i skødet bestemt, at selskabet havde krav på at forestå nedrivningen af den resterende del af bygningerne, dersom køber besluttede sig for at lade disse nedrive. Heller ikke for så vidt angik denne del af bygningerne, kunne selskabet få nedrivningsfradrag, da selskabet ikke havde ret eller pligt til at nedrive disse bygninger inden køberens overtagelse af ejendommen.
En sælger af en afskrivningsberettiget ejendom kunne foretage nedrivningsfradrag, uanset at nedrivningen skete efter indgåelse af aftale om overdragelse af ejendommen, da ejendommen i følge skødet skulle overtages uden ejendommens bygninger, TfS 1996,749.
Ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal anskaffelsessummen ikke reduceres, selv om bygningerne er nedrevet inden salget, lsr. 1975.32 og 1978.36.

E.C.4.1.14 Beskatning ved salg AL § 29

I AL § 29 findes reglerne om beskatning ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger.
Når en ejendom, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, er erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, beskattes hele forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi som personlig indkomst, jf. AL § 30. I disse tilfælde skal hverken anskaffelses- eller afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A.
I øvrigt skal fortjenesten i salgstilfælde medregnes til den skattepligtige indkomst, når skatteyderen har afskrevet på den afhændede bygning eller installation, - bortset fra afskrivninger på installationer i en ikke-afskrivningsberettiget bygning, hvor der ikke sker beskatning efter reglerne om genvundne afskrivninger.
De genvundne afskrivninger beskattes som personlige indkomst, medmindre virksomheden er omfattet af personskattelovens anpartsregler, dvs. PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, på det tidspunkt, hvor fortjenesten konstateres. Hvis virksomheden er omfattet af anpartsreglerne på dette tidspunkt, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, selv om afskrivningerne har været foretaget i den personlige indkomst. Hvis virksomheden omvendt har været har været omfattet af anpartsreglerne, men ikke længere er det, når de genvundne afskrivninger konstateres, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst , selv om afskrivningerne har været foretaget i kapitalindkomsten, se Skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995.
Fortjenesten medregnes med 90 pct., jf. LL § 7 P .
Eventuelt tab kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 29, stk. 1, sidste pkt. Med den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, indføres et sådant tabsfradrag, jf. lovens § 21, stk. 1 .

Ved salg af en ejendom med flere driftsbygninger skal opgørelse af genvundne afskrivninger ske særskilt for hver enkelt bygning, Skat 1987.5. 360 (TfS 1987,234).
Ved opgørelse af genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom blev driftsbygninger, mellem hvilke der var intern passage, anset for en enkelt bygning, hvorfor der skulle foretages en samlet opgørelse af genvundne afskrivninger for bygningen og de på denne foretagne forbedrin ger, Skat 1989.4.337 (TfS 1989,266).
En bygnings overgang til anden anvendelse sidestilles ikke med salg, lsr. 1968.124 og 1980.5, idet AL § 32 ikke omfatter bygninger.
Anskaffet i 1982 eller senere For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere gælder følgende:
Ved opgørelse af fortjenesten skal salgssummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A, jf. E.C.4.1.9.1.
Fortjenesten beregnes herefter som forskellen mellem den kontant omregnede salgssum og bygningens nedskrevne værdi, som består af de skattemæssigt afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse mv. med fradrag af de skattemæssige afskrivninger.
Er der i anskaffelsesåret hævet midler fra en investeringsfondshenlæggelse eller et etableringskontoindskud, foretages en forlods afskrivning på den kontant omregnede anskaffelsessum. Det samme er tilfældet, når der har været forskudsafskrevet på den aftalte eller beregnede byggesum.
Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal medregnes ved opgørelsen af det beløb, der højst kan beskattes som genvundne afskrivninger. Til grund for opgørelsen af fortjenesten efter AL § 29, stk. 1, opgøres anskaffelsessummen som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer mv., der efter forlods afskrivning eller forskudsafskrivning er pristalsreguleret til og med indkomståret 1990, med tillæg af udgifter til installationer eller forbedringer mv., der henholdsvis er anskaffet eller afholdt i indkomståret 1990 eller senere indkomstår. De på bygningen og installationen foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, opgøres som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår.
Princippet kan kort skitseres således:

      kontantomregnet afståelsessum
  ÷  kontantomregnet anskaffelsessum
  +  pristalsregulerede afskrivninger (1982-90)
  +  faktiske afskrivninger 1991-
          &nbs p;            &nb sp;            &n bsp;    &nbs p;                      ;     < U>
      fortjeneste

Af fortjenesten beskattes maksimalt summen af de foretagne afskrivninger, dvs. afskrivninger foretaget i perioden 1982-90 pristalsreguleret til og med indkomståret 1990 plus afskrivninger foretaget i indkomståret 1991 og senere.

Eksempel

En bygning, der er afskrivningsberettiget efter AL § 18, stk. 1, litra a, er anskaffet i 1986 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 500.000 kr. Der afskrives maksimalt. I 1998 sælges bygningen for en kontantomregnet afståelsessum på 800.000 kr.
Kr. Kr. Kr.
Kontant omregnet salgssum 800.000
Afskrivningsgrundlag pristalsreguleret til og med 1990 590.500
10 år á 6% af 590.500 354.300
2 år á 2% af 590.500 23.620 377.920 212.580
Fortjeneste 587.420
Hvoraf højst beskattes de foretagne afskrivninger 377.920

Af fortjenesten medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, 377.920 kr., til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.
Udgifter til forbedring mv., som er fradraget under 5 pct. straksfradrags-reglen i afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, indgår ikke i opgørelsen af anskaffelsessummen. Det er udgifterne, der er afskrevet særskilt, der skal tillægges.

Anskaffet før 1982 Ved afståelse af bygninger m.v., der er afskrivningsberettigede efter de regler, der gælder for anskaffelser fra før 1. jan. 1982, skal fortjenesten fortsat opgøres efter de dagældende regler. Er der på sådanne bygninger eller installationer afholdt ombygnings- eller forbedringsudgifter, som er afskrevet efter de regler, der gælder for anskaffelser den 1. jan. 1982 eller senere, skal opgørelsen af fortjenesten ske i to led jf. nedenfor.
Beskatningen af genvundne afskrivninger omfatter også bygninger, der er erhvervet før 15. marts 1968, men der gælder særlige overgangsregler, se G 6.3 i ligningsvejledningen for 1981. Med indførelsen af den nye afskrivningslov afskaffes disse overgangsordninger fra og med indkomståret 1999 .
Hverken anskaffelsessummen eller afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi, jf. afskr.cirk. pkt. 153, når bygninger m.v. er anskaffet før 1982.
Sælges en bygning, der er anskaffet før 1982, skal fortjeneste på bygningen opgøres efter de hidtidige regler, mens fortjeneste på ombygnings- eller forbedringsudgiften skal opgøres efter de nye regler. Beløb, der er fradraget efter 5 pct.s reglen i AL § 21, stk. 2, indgår dog ikke i opgørelsen.
I eksempel 51 i afskr.cirk. 151 sker denne opgørelse derfor i to led. Først opgøres fortjenesten på bygningen, og derefter fortjenesten på ombygningen.
1. led: Ved opgørelsen af fortjenesten på bygningen anvendes afhændelses summen med kursnedslag på sælgerprioriteten, og herfra trækkes bygningens nedskrevne værdi. Af den således opgjorte fortjeneste beskattes dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på bygningen. Er der overskydende fortjeneste fortsættes til 2. led.
2. led: Den overskydende fortjeneste omregnes til kontantværdi, og derefter fratrækkes den nedskrevne værdi af forbedringen. Fremkommer der her et positivt beløb (fortjeneste), beskattes dette beløb, dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på ombygningen.
Såfremt der konstateres et tab på ombygningen, skal der foretages en opgørelse som vist i eksempel 1 og 2:
De beregnede genvundne afskrivninger på bygningen skal kun beskattes i det omfang, de overstiger tabet på ombygningen.
Eksempel 1
En bygning anskaffes i 1970 for 2.000.000 kr. I 1982 foretages en ombygning for 543.500 kr. kontant. Bygningen sælges i 1998 for 2.100.000 kr. Efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten udgør salgssummen 1.800.000 kr. Den kontante salgssum udgør 1.500.000 kr.
Den oprindelige bygning er afskrevet med 900.000 kr., og ombygningen er afskrevet med 583.192 kr. (pristalsreguleret).
Kr. Kr.
Afhændelsessum efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten 1.800.000
Omregnet til kontantværdi 1.500.000
Nom. anskaffelsessum, bygning 2.000.000
Afskrivning 900.000 1.100.000
Fortjeneste vedrørende den oprindelige bygning 700.000
Pristalsreguleret anskaffelsessum ombytning (543.500 kr. + pristalsreg. til og med 1990, 266.488 kr.) 809.988
Afskrivning (pristalsreg.), 72% 583.192
Ombygningens nedskrevne værdi 226.796
Omregnet til nominel værdi
226.796 x 1.800.000
      1.500.000
272.155
Herefter til beskatning 427.845

hvoraf 90 pct. medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.

Eksempel 2
Som eksempel 1, men afhændelsessummen ændres til 2.760.000 efter kursnedslag på sælgerprioriteten.
Kr. Kr.
Afhændelsessum efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten 2.760.000
Omregnet til kontantværdi 2.300.000
Nom. anskaffelsessum, bygning 2.000.000
Afskrivning 900.000 1.100.000
Fortjeneste vedrørende den oprindelige bygning 1.660.000
Pristalsreguleret anskaffelsessum, ombytning 809.988
Pristalsreguleret afskrivning 583.192
Ombygningens nedskrevne værdi 226.796
Omregnet til nominel værdi
226.796 x 2.760.000
      2.300.000
272.155
Fortjeneste, bygning + ombygning 1.387.845

Da dette beløb er større end de foretagne afskrivninger på den oprindelige bygning (900.000 kr.), således at der også genvindes afskrivninger på ombygningen, forholdes således, jf. cirkulærets punkt 151, eksempel 51:
Kr.
Fortjeneste, bygning 1.660.000
Afskrivning 900.000
Til rest 760.000
Kontantværdi
760.000 x 2.300.000
      2.760.000
633.333
Ombygningens nedskrevne værdi 226.796
Fortjeneste 406.537
Herefter til beskatning:
Vedrørende den oprindelige bygning 900.000
Vedrørende ombygning 406.537
I alt 1.306.537

hvoraf 90 pct. medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.
Se også Skat 1987.10.735( skd).

Blandet benyttelse Har ejendommen været benyttet både til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål (blandet benyttelse), skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummen, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. Skat 1988.4.224 (TfS 1988,181). Se eksemplet i afskr. cirk. pkt. 130.
Ved salg af en tidligere blandet benyttet ejendom, der efter at være opdelt i ejerlejligheder nu anvendes til beboelse, skal der alene ske beskatning af genvundne afskrivninger for de ejerlejligheder, der har været benyttet til afskrivningsberettigede formål. Ved opgørelsen skal anskaffelses- og forbedringsudgifter fordeles på de lejligheder, hvortil udgifterne har været afholdt, i modsætning til en kvadratmeterfordeling.

Generelt - Fordeling af salgssummen på bygning og grund m.m. Salgssummens fordeling på bygning og grund kan i almindelighed beregnes efter forholdet mellem forskelsværdien og ejendomsværdien, jf. lsr. 1974.139, hvor en påstand om en anden fordeling ikke blev godkendt. Undertiden kan det være hensigtsmæssigt at indhente en udtalelse fra vurderingsmyndighederne om salgssummens fordeling på bygning og grund. Se lsr. 1975.31 hvor en påstand om, at salgssummen ikke indbefattede betaling for bygningerne, fordi disse var værdiløse, ikke blev taget til følge. Se også TfS 1998,552 VLD, hvor landsretten fandt, at skattemyndighederne i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger havde været berettigede til at udøve et konkret skøn over fordelingen af den samlede afståelsessum for en ejendom, da det måtte lægges til grund, at der ved en forudgående voldgiftskendelse ikke var foretaget en for parterne bindende fordeling. Det er forskelsværdien på tidspunktet for den offentlige vurdering, der ligger tættest på handelstidspunktet, der skal danne udgangspunkt for afskrivningsgrundlagets beregning, dog forudsat at denne vurdering var kendt på tidspunktet for fristen for indgivelse af selvangivelse, TfS 1997,915 (LSR). I andre tilfælde skal beregningen af afskrivningsgrundlaget foretages med udgangspunkt i forskelsværdien på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse .
Er der tale om landbrugsejendomme svarer forskelsværdien i reglen ikke til bygningsværdien. For opgørelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugsejendomme henvises der til afsnit E.C.4.1.9.3.
I VLD af 23. maj 1985 (Skd. 77.910) fandtes den seneste offentlige vurdering uanvendelig som grundlag for fordelingen af salgssummen på jord og bygninger ved beregningen af genvundne afskrivninger, idet det ved salget var forudsat, at ejendommens bygninger (brødfabrik) skulle nedrives, medens vurderingen var foretaget under forudsætning af fabrikkens fortsatte forbliven på stedet.
I VLD af 14. maj 1985 (skd.76.764) fandt retten, at en virksomheds ejendomsoverdragelse bestående af 2 matrikelnumre, der lå samlet i et industrikvarter, skulle betragtes som én samlet overdragelse, således at skattemyndighederne var berettiget til at se bort fra skødets fordeling af købesummen på de enkelte arealer ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.
Iflg. lsr. 1982.99 kan der ved opgørelse af genvundne afskrivninger ikke medregnes udgifter, der er afskrevet i henhold til LL § 8 C.
I lsr. 1983.3 fandt Landsskatteretten, at der ved salg af restejendommen til en landbrugsejendom, hvor en del af jorden var frasolgt, ikke var hjemmel til ved opgørelse af de genvundne afskrivninger på driftsbygningerne at reducere afskrivningsgrundlaget som følge af frasalg af jorden.
Ved ekspropriation af jord til en landbrugsejendom blev der bl.a. ydet erstatning for ejendomsindskrænkning, og denne erstatning måtte efter Landsskatterettens opfattelse antages at indeholde erstatning for den værdiforringelse af ejendommens driftsbygninger, der fulgte af, at disse på grund af afståelsen af jorden var for store i forhold til restarealet. Ved det efterfølgende salg af restejendommen skulle denne del af erstatningen medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, Skat 1987.8.600 ( TfS 1987,384).
Et eventuelt tab kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst.

E.C.4.1.15 Skadestilfælde

Indvindes en fortjeneste ved modtagelse af en forsikrings- eller erstatningssum beskattes den i princippet på samme måde som ved salg.
Forsikringssummer, der udbetales i anledning af mindre skader på fast ejendom, kan normalt ikke anses at omfatte udgifter til vedligeholdelse og skal derfor behandles som salgssummer. Udgifter til udbedring af skaden afskrives i henhold til AL § 21.

Fritagelse for beskatning efter AL § 29 A Fortjenesten skal dog ikke henregnes til den skattepligtiges skattepligtige indkomst, hvis forsikrings- eller erstatningssummen anvendes fuldt ud til genopførelse eller genanskaffelse af det skadelidte formuegode og fortjenesten anvendes til forlods afskrivning på udgiften til genopførelsen eller genanskaffelsen, jf. AL § 29 A. Det er ikke en betingelse, at der genopføres eller genanskaffes en bygning af samme art og beliggenhed som den skadelidte. Derimod er det en betingelse, at den genopførte eller genanskaffe de bygning er afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven. Ombygning af eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning.
Ifølge afskr.cirk. pkt. 133 omfattes ekspropriationserstatninger ikke af reglerne i § 29 A.
Erklæring om, at forsikrings- eller erstatningssummen vedrørende en skadelidt bygning eller installation er anvendt eller agtes anvendt på den oven for angivne måde, skal afgives senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelsen af selvangivelse for det indkomstår, hvori fortjenesten er konstateret.
Genopførelse eller genanskaffelse skal ske enten i det indkomstår, hvori fortjenesten konstateres, eller i det nærmest følgende indkomstår. Finder genopførelse eller genanskaffelse ikke sted inden udløbet af denne periode, skal fortjenesten tillægges den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret. Når ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan fristen for genopførelse eller genanskaffelse forlænges efter andragende til de kommunale skattemyndigheder.

Beskatning af evt. overskydende del Viser det sig, at forsikrings- eller erstatningssummen ikke fuldt ud medgår til genopførelse eller genanskaffelse, anvendes ifølge § 29 A, stk. 5, de foranstående regler om beskatning (ved salg) på den overskydende del af forsikrings- eller erstatningssummen. Beskatningen kan dog højst ske på grundlag af et beløb, der svarer til fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Eksempel En bygning brænder i det sjette år.

Der udbetales en erstatningssum på 1.500.000 kr.
Afskrivningsgrundlag i år 5
udgør f.eks. 878.460 kr.
I år 1-5 incl. er der afskrvet
med i alt 30 pct.
De skattemæssige afskrivninger
udgør 30 pct. af 878.460 kr. 263.538 kr. 614.922 kr.
Fortjeneste 885.078 kr.
Heraf udgør det beløb,
kunne beskattes som
genvundne afskrivninger 263.538 kr.

hvoraf 90 pct. i givet fald beskattes, jf. LL § 7 P.

Den nye bygning fuldføres i år 6. Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.500.000 kr. eller derover, skal der ikke ske efterbeskatning.
Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.236.462 kr. (1.500.000 kr. ÷ 263.538 kr.) eller mindre, skal der efterbeskattes 263.538 kr.
Hvis udgiften udgør mellem 1.236.462 kr. og 1.500.000 kr., skal der efterbeskattes et beløb svarende til forskellen mellem 1.500.000 kr. og udgiften til den nye bygning.

Afskrivning efter fritagelse Skattemæssige afskrivninger på det genopførte eller genanskaffede formuegode beregnes ifølge § 29 A, stk. 7, på grundlag af anskaffelsessummen for det genopførte eller genanskaffede formuegode med fradrag af det beløb, der skal afskrives forlods. Anskaffelsessummen kontantværdiansættes.

Eksempel
Den kontante anskaffelsessum for den genopførte 2.000.000 kr.
eller genanskaffede bygning 2.000.000 kr.
- Forlods afskrivning af tidligere foretagne
afskrivninger (jf. eksemplet foran) 263.538 kr.
Afskrivningsgrundlag 1.736.462 kr.

Årlig afskrivning kan foretages med 6 pct. af afskrivningsgrundlaget indtil summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. Herefter kan der årligt afskrives med 2 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før genopførelsesåret, medregnes således ikke.

Fritagelse for beskatning efter EBL Fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer kan tillige medføre beskatning efter EBL § 1, jf. § 2, men der er ved EBL § 10 åbnet adgang til at begære fritagelse for beskatning af erstatnings- eller forsikringssummer i anledning af en indtruffen skade, se E.J.2.1.
I henhold til EBL § 6 B kan den skattepligtige i visse tilfælde vælge at lade fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer nedsætte anskaffelsessummen på den genopførte ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst, se E.J.2.5. Anvendes EBL § 6 B gælder de nedenfor beskrevne regler i AL § 26 A ikke. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 er EBL § 6 B ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999 .

AL § 26 A AL § 26 A giver særlige regler om afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor en skattepligtig har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum for en skadelidt ejendom og efter bestemmelsen i EBL § 10 har begæret sig fritaget for beskatning af den hermed opståede fortjeneste. Det er en betingelse for at anvende reglen, at den skadelidte bygning genopføres inden for de frister, der er nævnt i EBL § 10, og at udgiften til genopførelse mindst svarer til den erstatnings- eller forsikringssum, som den skattepligtige har modtaget i anledning af skaden.

Afskrivningen fastlåses AL § 26 A tilsigter at fastlåse de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer, som genopføres efter brand eller anden skade. Fastlåsningen sker til det afskrivningsgrundlag, som gjaldt før genopførelsen, så den skattepligtige ikke som følge af genopførelsen får et forøget afskrivningsgrundlag.
Svarer det beløb der anvendes til genopførelse til forsikrings- eller erstatningssummen, skal de årlige afskrivninger på en genopført ejendom i medfør af § 26 A, stk. 2, beregnes som procentdele af de pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt før skaden skete.
I indkomstårene efter skadens indtræden kan de samlede afskrivninger højst udgøre de beløb, hvortil de nævnte udgifter var nedskrevet inden skadens indtræden.
De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden skete, medregnes ved afgørelsen af, om summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider ti gange den forhøjede afskrivningssats.

Eksempel En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1991, er afskrevet hvert år med 6 pct. I 1997 udgør afskrivningsgrundlaget 878.460 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 1998. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.
Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 878.460 kr.
De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således:

Afskrivningsgrundlag i 1997 udgør 878.460 kr.
- Skattemæssige afskrivninger, 42 pct. af 878.460 kr. 368.953 kr.
Bygningens nedskrevne værdi før skaden 509.507 kr.

Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 58 pct. af årets afskrivnings grundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er nedskrevet med 100 pct., jf. AL § 22, stk. 7. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Evt. overskydende beløb I AL § 26 A, stk. 3, der angår tilfælde, hvor genopførelsessummen er større end forsikrings- eller erstatningssummen, er det bestemt, at fastlåsningen af afskrivningsgrundlaget ikke skal gælde for overskydende beløbs vedkommende. Den skattepligtige kan udover afskrivninger efter stk. 2 foretage afskrivninger på den del af det overskydende beløb, der er anvendt til afskrivningsberettigede bygninger eller installationer.

Eksempel En bygning som omtalt i eksemplet foran nedbrænder totalt i det sjette år. Samme år genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Ud over den afskrivning, der er beskrevet foran, kan den skattepligtige afskrive på grundlag af forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr., jf. AL § 21, stk. 1. Den skattepligtige kan også vælge at fradrage udgiften i medfør af AL § 21, stk. 2 (5 pct.s reglen), i det omfang betingelserne herfor er opfyldt.

§ 26 A i øvrigt AL § 26 A, stk. 4, angår tilfælde, hvor der efter afskrivningslovens almindelige regler gælder andre afskrivningssatser for de genopførte bygninger eller installationer end for de skadelidte. Afskrivningerne efter genopførelsen skal da ske efter satserne for de bygninger mv., der nu findes på ejendommen.
I AL § 26 A, stk. 5, er det af administrative grunde bestemt, at reglerne i § 25 om, at de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer skal foretages særskilt for hver enkelt bygning eller installation, også skal gælde afskrivninger efter § 26 A.
Ved den skønsmæssige fordeling på de afskrivningsberettigede nyopførte bygninger mv. skal der lægges vægt på, hvad der efter det enkelte formuegodes værdi og beskaffenhed må anses for en rimelig anpart i det samlede afskrivningsgrundlag.
Hvis skadelidte ikke beskattes af fortjenesten efter AL § 29 A, skal ifølge AL § 26 A, stk. 6, den forlods afskrivning i henhold til § 29 A, stk. 1, fratrækkes ved opgørelsen af de beløb, hvorpå der kan afskrives efter § 26 A, stk. 2 og 3.

§ 26 A vedr. gamle bygninger Hvis den skattepligtige anvender reglen i § 26 A i forbindelse med en skadelidt ejendom, som er anskaffet før 1. jan. 1982, og hvortil der er udbetalt en erstatnings- eller forsikringssum, skal de hidtidige regler anvendes. Det betyder, at den skadelidte også efter skaden skal fortsætte med at afskrive på det oprindelige afskrivningsgrundlag, der er opgjort efter de hidtidige regler.
Er genopførelsessummen større end forsikrings- eller erstatningssummen, bestemmer AL § 26 A, stk. 3, at der kan afskrives på den overskydende del.
Ved salg af en sådan bygning sker opgørelsen af genvundne afskrivninger også efter de hidtidige regler. Se eventuelt G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982.
Er der afholdt forbedringsudgifter mv., som er afskrivningsberettigede efter reglerne gældende fra den 1. jan. 1982, opgøres denne del af fortjenesten efter disse regler.

AL § 26 A kombineret med AL § 29 A Hvis den skattepligtige begærer sig fritaget for beskatning efter EBL § 10 og betingelserne for skattefrihed efter § 29 A er til stede, skal det fastlåste afskrivningsgrundlag for den oprindelige ejendom forlods afskrives med fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).
Det sker som vist i følgende eksempel:

Oprindeligt afskrivningsgrundlag (jf.
foranstående eksempel) 878.460 kr.
- forlods afskrivning efter § 26 A, stk. 6,
jf. § 29 A, stk. 1 368.953 kr.
Afskrivningsgrundlag for den genanskaffede
eller genopførte bygning 509.507 kr.

Efter branden kan der afskrives med indtil 6 pct. årlig af 509.507 kr, indtil summen af de i alt anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. De afskrivningsprocenter, der er anvendt på den oprindelige bygning, medregnes.
Anvender den skattepligtige reglen i AL § 29 A om fritagelse for beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor der til en bygning, der er skadelidt, er udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, skal reglerne gældende fra den 1. jan. 1982 anvendes, hvis genopførelsen sker den 1. jan. 1982 eller senere.
Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 10 og der ikke sker beskatning efter § 29 A, er det derimod de tidligere gældende regler, der skal anvendes, hvis den skadelidte bygning er anskaffet før den 1. jan. 1982. Afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning behandles altså efter de tidligere gældende regler, selv om genopførelsen er sket den 1. jan. 1982 eller senere.

EBL § 6 B kombineret med AL § 29 A Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 6 B, er der ikke noget til hinder for, at der samtidig begæres fritagelse efter AL § 29 A.

De fremtidige regler I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er der i § 24 foretaget en sammenskrivning af reglerne i AL 26 A og AL § 29 A, hvorved der er sket en væsentlig forenkling af genopførelsesreglerne, ligesom reglerne er blevet parallelle med de tilsvarende regler i EBL.

E.C.4.2 Installationer

Der kan foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer, såsom centralvarmeanlæg, elevatorer o.lign. Afskrivning kan foretages både på installationer i afskrivningsberettigede og i ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

E.C.4.2.1 Hvilke installationer?

Som eksempler på særlige installationer (foruden de i loven nævnte) kan nævnes varmtvandsanlæg og centralkuldeanlæg. Mere generelt udtales det i afskr.cirk. pkt. 80, at særlige installationer, er installationer, der har en fastere forbindelse med bygningen og tjener denne som sådan.
Der kan dog ikke afskrives på særlige installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (en- og tofamilieshuse). Ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan ikke foretage skattemæssig afskrivning på særlige installationer i den bygning, hvori ejerlejligheden findes, AL § 19, stk. 2, og heller ikke på installationerne i den enkelte lejlighed, jf. lsr. 1982.96. Om afgrænsningsproblemerne med hensyn til en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, se nedenfor.
Installationer, der fysisk er placeret i én bygningstype (dvs. i en afskrivningsberettiget bygning eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning eller en beboelsesbygning med 1 eller 2 lejligheder), men som udelukkende tjener driften af en bygning af anden type, kan under hensyn til definitionen af særlige installationer ovenfor ikke anses for en installation i førstnævnte bygning.
Et fyringsanlæg, der er placeret i en driftsbygning til en landbrugsejendom, men som udelukkende tjener til opvarmning af stuehuset, kan således ikke afskrives (jf. AL § 19, stk. 2).
Benyttes fyringsanlægget også til opvarmning af driftsbygningen, kan det efter praksis afskrives fuldt ud efter de for installationer i afskrivningsberettigede bygninger gældende regler. Dette gælder dog ikke, hvis benyttelsen i langt overvejende grad er privat.
Vedligeholdelsesudgifter på installationer, der f.eks. er placeret i en driftsbygning, men som tjener såvel driftsbygningen som stuehuset, kan fortsat fradrages fuldt ud på samme måde som afskrivningerne på installationen.
Efter den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, lægges der som hovedregel ikke længere vægt på, i hvilken bygning en installation fysisk er placeret, men derimod hvilken bygning en installation tjener .
Installationerne i en bygning med blandet benyttelse, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives efter praksis i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger.
I TfS 1994.414 (Lsr) var ejendommens stuehus og driftsbygning(er) sammenbygget, således at der var tale om én bygning, hvorpå der var foretaget bygningsafskrivninger efter reglerne om blandede bygninger. Udgifter afholdt til indkøb af hårde hvidevarer i forbindelse med stuehusets ombygning var afskrivningsberettiget i fuldt omfang, uanset at installationerne kun tjente den privat benyttede del af bygningen.
Efter den nye afskrivningslov afskrives installationer, der både anvendes privat og erhvervsmæssigt, i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse, jf. lovens § 15, stk. 3 .
Om afgrænsningen mellem installationer og inventar, se nedenfor.

En- og tofamilieshuse og ejerlejligheder Ejere af en- og tofamilieshuse samt ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan som nævnt ikke afskrive på særlige installationer, heller ikke på installationer i den enkelte lejlighed, lsr. 1982.96, og dette gælder, hvad enten ejeren selv bor i ejendommen eller ej. Til en- og tofamilieshuse henregnes i denne forbindelse også de til land- og skovbrugsejendomme og lignende ejendomme hørende beboelsesbygninger, der ikke rummer mere end 2 selvstændige lejligheder. Installationer i et sommerhus kan ikke afskrives, selv om huset udelukkende anvendes til udlejning, lsr. 1980.10. En ejendom, der indeholdt 2 forretninger og ejerens beboelseslejlighed, blev ikke anset for et en- eller tofamilieshus, og der kunne således afskrives på et oliefyr, der forsynede lejligheden med varme og varmt vand og de 2 forretninger med varmt vand, lsr. 1963.127.
Hvor en ejendom indeholder tre selvstændige lejligheder med eget køkken, kan afskrivninger på installationer foretages, selv om ejeren bebor den ene lejlighed, lsr. 1960.134 og 159.
Såfremt en installation, f.eks. et centralvarmeanlæg, betjener såvel den private beboelse som f.eks. kontorlokaler, kan der alene afskrives, hvis den erhvervsmæssige anvendelse kan anses for den overvejende, og i så fald indrømmes fuld afskrivning på installationen, (AL § 23, stk. 2), lsr. 1963.25. Hvis omvendt installationens hovedformål er at betjene beboelseslejligheden, kan afskrivning ikke foretages, heller ikke forholdsmæssigt, lsr. 1966.117. (Se om installationer i blandede«bygninger nedenfor under E.C.4.2.2.).
Når en beboelsesejendom med flere end 2 lejligheder opdeles i ejerlejlighe der, bortfalder retten til at afskrive på særlige installationer fra tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, skd. 17.99. Dette gælder, uanset om ingen eller en del af lejlighederne er solgt, lsr. 1973.124 samt ØLD af 11.12.1978 (Skd. 50.214). Afskrivning afskæres for (hele) det år, hvor ejendommen opdeles i ejerlejligheder, lsr. 1973.124.
Hvis ejerlejligheden ikke anvendes til beboelse, men erhvervsmæssigt, kan ejeren dog afskrive på den del af de særlige installationer, som kan henføres til ejerlejligheden. Der tages udelukkende hensyn til ejerlejlighedens anvendelse.

Visse »installationer« er bygningsbestanddele Visse installationer i fast ejendom anses ikke som særlige installationer, men som egentlige bygningsbestanddele, der afskrivningsmæssigt følger bygningen. Det vil sige, at afskrivning kun kan foretages, hvis bygningen er afskrivningsberettiget.
Sådanne bygningsbestanddele medregnes altid ved vurderingen af den faste ejendom, hvad enten det er en ejer eller en lejer, der ejer indretningen.
Bygninger omfatter bygningsværker af enhver art på eller i jorden, blot de kan betragtes som et bygningsværk bestemt til forbliven på stedet. Af en bygning medtages til den faste ejendom alt, hvad der efter almindelig opfattelse må anses som en integreret del af bygningen, herunder f.eks. døre, vinduer, faste gulve-, væg-, lofts- og facadebeklædninger, indbyggede skabe og lignende. Endvidere vandledninger, spildevandsafløb, gasrør, elledninger og sanitære anlæg, og yderligere kan nævnes hegn, broer, kørebaner, bolværk, bassiner, nedgravede svømmebassiner, herunder overdækning, faste dokker, skinne- og røranlæg og brønde.
Se nærmere om afgrænsningen mellem bygningsbestanddele og installatio ner under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygningsbestandel/installation og løsøre Den vurderingsmæssige behandling er i almindelighed afgørende for, om et aktiv skal afskrives som bygningsbestanddel/installation eller inventar. Hvis et aktiv medtages ved ejendomsvurderingen, afskrives det som bygnings bestanddel/installation i medfør af afskrivningslovens afsnit IV, hvorimod det anses for inventar, der afskrives efter afsnit I, hvis det ikke medtages ved vurderingen.
Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel.
Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør.
Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.
På baggrund heraf har Ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. jan. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis:
»Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«. Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv.
Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes:
  1. Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke mv. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, jf. Skat 1986.4.288 (TfS 1986,158), samt stokeranlæg, jf. Skat 1986.2.169 (TfS 1986,69).
  2. Elevatorer.
  3. Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, med mindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.
  4. Diverse el-kabler, f.eks. kabler til edb-anlæg.
  5. Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.
  6. »Hårde hvidevarer«, placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.
  7. Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, idet de betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende:
  1. Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, medmindre de er egentlige bygningsbestand dele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.
  2. Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden.Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.
  3. Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes.Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendoms vurderingen. Ifølge Skat 1986.11.670 ( TfS 1986,571) anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.
  4. Restauranter: »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.
  5. Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special elinstallation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke.
  6. Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.
  7. Detailforretninger: »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.
  8. Drivhuse: De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er opvarmningen i drivhuse sædvanligt tilbehør.
  9. Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere vil blive medtaget ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som driftsmidler efter afskrivningslovens afsnit I.
Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1984 og senere.
Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter den dagældende praksis.
Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes:
Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.
Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer.
Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygnings bestanddel. Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar.
Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. Skat 1989.2.158 (TfS 1989,65) og TfS 1995,340 VLD.
Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel. Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar. Spa-bad med tilbehør, installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. Skat 1990.2.143 (TfS 1990,106). Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed.
Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventarer, jf. Skat 1986.2.169 (TfS 1986,50).
Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. Skat 1986.7.486 (TfS 1986,372).
Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. Skat 1989.5.410 (1989,338). Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar.Vildthegn: Bygningsbestanddel.
Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med de nye regler efter ændringen af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen.
Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, Skat 1990.5.383 (TfS 1990,244). Anlæg til komprimering af affald: inventar. Antenneanlæg: installation. Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugal pumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.
Badekabiner: installation, lsr. 1973.130. Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6. Benzinstandere på benzinstationer: inventar. Brandhaner: installation. Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, Skat 1988.4.238 (TfS 1988,186).
Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet. Centralkuldean læg: installation. Centralvarmeanlæg: installation. Combimetre (energimåler): installation.
Damprensningsanlæg: inventar. Edb-kabel: installation. Ekspansionsbeholder: installation. Elevator: installation. El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, Skat 1988.7.415 (TfS 1988,336). Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.
Fiskedamme: bygningsbestanddel. Flagstang: installation. Flishugger, fritstående: inventar, lsr.1985.89. Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, lsr. 1984.94. Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar. Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar. Fyringsanlæg i drivhuse: installation. Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund).
Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, Skat 1988.10.622 (TfS 1988,551). Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation. Gasmåler: installation. Gas- og elkomfur: installation. Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, lsr. 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar. Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, Skat 1988.10.621 (TfS 1988, 539).
Halmfyringsanlæg: installation. »Hårde hvidevarer« i restauration: inventar.
Indendørs tanke til varmeanlæg: installation. Industribafler: inventar.
Jordvarmeanlæg: installation.
Kakkelovne og kaminer: installationer, lsr. 1962.125. Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, lsr. 1980.12. Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, Skat 1988.1.53 ( TfS 1988,35). Kornopbevaring, moduler til: inventar, Skat 1986.4.287 ( TfS 1986,100). Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, Skat 1988.12.792 (TfS 1988,650). Køledisk: inventar. Kølereol: inventar. Kølerum: installation. Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, lsr. 1981.8. Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installa tioner.
Lynaflederanlæg: installation. Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, lsr. 1969.133 og 1975.61. Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, lsr. 1976.47.
Mikroovn i restaurant: inventar. Minkbure: Inventar. Modulfrostrum, flytbart: inventar, lsr.1982.7.
Natsænkningsanlæg: installation. Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation: Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg, indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation.
Oliefyr: installation. Oliekaminer: installation. Olietanke: installation, lsr.