Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit EA - Principperne for indkomstopgørelsen


E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6. Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se E.A.1.3) og § 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se E.A.2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se E.A.1.4).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret

I følge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit E.K. Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr. 1971.22 og 1971.23, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4b eller eventuelt som løn, jf. SL § 4a (A.B.1.8 og A.B.1.10), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4e, som en gave, jf. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (A.B.6 og A.B.7).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også E.B.2.1 om eget vareforbrug og E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller kursgevinstlovens § 6 A, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Det følger af det almindelige retserhvervelsesprincip (se E.A.3.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Indtægt ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LVD.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsvirksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed har betydning for den skattemæssige behandling af et eventuelt underskud.

Spørgsmålet er således kun relevant i det omfang virksomheden har underskud.

Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, d.v.s. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst; fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15.

Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. Told*Skat Nyt 1992.3.89 (lsr).

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb,der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.

I Skat 1989.4.344 blev et hundehold, der bestod af to, senere tre, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se A.E.1.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis det sædvanlige driftsmæssige afkast ikke ligger under den normale forrentning inden for den pågældende branche.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed -være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været

-om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, såvel overskud på den primære drift som et overskud, der står i forhold til den investerede kapital (rentabilitet)

-om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

-om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter mv.

-om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

-om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

-om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

-om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiv til privat brug

-om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

-om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

-om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

-om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund ved mange afgørelser.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt.

Kriteriet, at virksomheden skal give et afkast, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital, tillægges i praksis normalt afgørende betydning i relation til udlejningsvirksomhed.

Med "rimeligt afkast" forstås et afkast, der er normalt inden for den pågældende branche, inden eventuelle renteudgifter. Graden af fremmedfinansiering kan dog indgå i den samlede vurdering af virksomhedens udsigt til at opnå den fornødne rentabilitet.

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

Ved landbrugsvirksomhed må der lægges vægt på, om et landbrug er teknisklandbrugsfagligt drevet. Heri indgår en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt. Tillige må det i vurderingen indgå, om den valgte driftsform er hensigtsmæssig, og om det ved den valgte driftsform vil være muligt at opnå et overskud.

Se afsnit E.A.1.2.3 om de forskellig former for virksomhed.

E.A.1.2.3 Praksis på forskellige områder

E.A.1.2.3.1 Landbrug

Som noget særligt for landbrugsområdet synes hidtidig domstolspraksis at lægge afstand til det ellers centrale rentabilitetssynspunkt, dvs. udsigten til, at virksomheden vil give overskud.

Retspraksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom, som efter en teknisk landbrugsfaglig bedømmelse drives forsvarligt under en for landbrug som det pågældende sædvanlig driftsform, normalt må anses for at være drevet erhvervsmæssigt.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. Skat 1989.4. 294. I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen. Se også TfS 1989.188 (VLD), hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.

I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.

Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se afsnit A.K.3.4.

Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. I en VLD fra 1986 (Skat 1986.7.454) nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig.

Sagen drejede sig om en ikke - landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig.

Østre Landsret stadfæstede ved dom af den 15. okt. 1992, Told*Skat Nyt 1993.1.29 en landsskatteretskendelse, hvor en akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom. Skatteyderen havde indhentet en erklæring, fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, "at gården drives fagligt forsvarligt", men Østre Landsret fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.

Vestre Landsret har i et forlig tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisk-landbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud, se TfS 1992.566.

* Ved Højesteretsdom af 15. april 1994 TfS 1994.364 stadfæstede højesteret en ØLD af 8. marts 1993 (Told*Skat Nyt 1993.11.505). Retten fandt på baggrund af en syns- og skønsrapport, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring nul. På denne baggrund fandt højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Skattedepartementet har udarbejdet en kommentar til højesteretsdommen, TfS 1994.583. Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat. Se også TfS 1994.566. og TfS 1994.366 (VLD). *

E.A.1.2.3.2 Stutterier

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en ikke offentliggjort VLD af 18. okt. 1982 (skd. 1983.s.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. ovenfor.

I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne eller tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.

Om stutterier se også Told*Skat Nyt 1991.23.1380, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag for Vestre Landsret, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri og TfS 1990.417 (lsr), hvor et underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af to sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarlig samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl.

I en ØLD fra 1980 (skd. 1981.s.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.

Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, mv.

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.

Dette var ikke tilfældet i Højesterets dom i t&s Nyt 1991.23.1331, hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste.

Se dog UfR 1978.614 (H) (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et "dyrecenter" blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder mv. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning mv.

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning, vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere E.F.1.6.

I disse sager lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.

Dette fremgår af de to ledende højesteretsdomme på området, nemlig t&s Nyt 1991.11.581 og UfR 1984.740 (H), også gengivet i TfS 1984.332. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.

I UfR 1984.740 (H) (TfS 1984.332) havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden. Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de to omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.

Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje (dissens).

Højesteretsdommen omtalt i t&s Nyt 1991.11.581 vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd.

Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter.

Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje. * Se også TfS 1994.130 (ØLD), TfS 1994.428 (VLD) og TfS 1994.531 (VLD). *

Se også SKAT 1990.4.268 (VLD), hvor fradrag ikke blev godkendt, da der ikke var udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, Told*Skat Nyt 1993.19.855, hvor et anpartsselskabs bådudlejning ikke blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. og * TfS 1994.353 (ØLD). *

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra hobby til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig.

I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. Landsskatteretten anerkendte i afgørelsen t&s Nyt 1989.12.952 således en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.

Se også lsr. 1978.153, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

I TfS 1991.409 fandt Landsskatteretten, under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, havde solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter Statsskattelovens § 4 a til følge. Afgørelsen er indbragt for domstolene

Se også afsnit E.B.2.6.1 og E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

Der har været enkelte sager vedrørende sommerhuse, men af meget forskellig karakter.

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere fradrag i forbindelse med sommerhusudlejning, at ejeren har fraskrevet sig egen benyttelse, og at driftsresultaterne opgøres i overensstemmelse med gældende praksis for sommerhuse.

Ved afgørelsen refereret i t&s Nyt 1991.16.872 (VLD) blev fradrag nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og to sommerhuse, som blev benyttet privat. Det tredie sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.

Begrundelsen for at nægte fradrag må således ses i lyset af skatteyderens øvrige udlejningsvirksomhed.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed efterfølgende fundet, at driftsresultatet for et udlejet sommerhus skulle opgøres i overensstemmelse med hidtidig praksis vedrørende sommerhusudlejning jf. Told*Skat Nyt 1992.8.238. Se også lsr. 1979.23 og skd. 1982.s.182 (VLD) og Told*Skat Nyt 1993.5.201. Vedrørende de nye regler i LL § 15 O om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning henvises til A.D.3.2.7.

E.A.1.2.3.7 Øvrige virksomhedsformer

I de sager, der har været rejst vedrørende øvrige virksomhedsformer, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne.

I TfS 1991.525 blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret.

Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde. Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.

Landsskatteretten fandt i afgørelsen Told*Skat Nyt 1991.21.1223, at en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6a.

I t&s Nyt 1991.5.246 blev fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet.

I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på fem år hverken varesalg eller varekøb. På den baggrund fandt Østre Landsret, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se endvidere t&s Nyt 1991.11.574 (fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil), og Told*Skat Nyt 1993.3.96. Gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes.

E.A.1.2.4 Driftsform, mv.

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. Told*Skat Nyt 1991.23.1331, hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlig interesse i travheste.

Se endvidere TfS 1991.289 (VL), hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksis'en blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og skatteyderen havde ingen kvalifikationer i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.5 Momsregistrering, mv.

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig, er som hovedregel sammenfaldende med den skatteretlige vurdering.

Af ØLD refereret i TfS 1992.516, fremgår det, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.

Højesteret udtalte ligeledes i den i Told*Skat Nyt 1991.23.1331 omtalte sag (jf. afsnit E.A.1.2.4), at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

Den vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, som måtte være sket i en eventuel skattesag, vil generelt blive fulgt, når virksomheden vurderes efter momsloven.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

§ 5 bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 § 5 Salg af aktiver

I følge § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (A.D.2).

Hovedreglen i § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL, ABL og LOSI.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i § 5a. Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f.eks. ØLD af 23. april 1990 (Skat 1990.6.446), hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed. Se tillige t&s nyt 1991.17.954, hvor et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I ØLD af 27. feb. 1987 (Skat 1987.4.269) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 1965.116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (TfS 1984.244).

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om "et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed", jf. ØLD af 23. sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29. okt. 1985 (Skat 1986.2.120).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager, jf. VLD af 6. okt. 1983 (skd. 1984.s.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 10.

Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Efter bestemmelsens ordlyd er det tilsyneladende alene salg, der kan udløse en spekulationsbeskatning, men i praksis har man sidestillet ekspropriation med salg, lsr. 1939.133 og lsr. 1967.123, og det samme gælder mageskifte, lsr. 1968.115, og modtagelse af forsikrings- eller erstatningssummer, HD af 20. dec. 1979 (UfR 1980.121 (H)).

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I lsr. 1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr. 1967.37 og 1976.129.

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit III i lov om afgift af arv og gave, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se A.B.7.1.7.

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LOSI, og LL § 16 E. Skattefriheden for brandforsikringssummer mv., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen. Se t&s nyt 1991.5.253 hvor en erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. (VLD af 1.2.1991, gengivet i TfS 1991.378) samt ØLD af 9.11.1992, Told*Skat Nyt 1993.3.93.

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. Told*Skat Nyt 1993.3.101.(lsr.), * TfS 1994.269 (TS), * (godtgørelse for ophør med mælkeproduktion). Se endvidere afsnit E.E.

* Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fundet, at erstatninger for opgivelse af privat lejemål ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3. Godtgørelsen er derfor ikke skattepligtig. *

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, skd. 1983.13.

I TfS 1988.79 måtte en sparekasse betale en erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter. Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699. Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg se t&s nyt 1991.13.724. (lsr.).

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. VLD af 27. aug. 1984 (TfS 1984.428).

Lsr. 1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr. 1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. TfS 1986.444, skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514 (lsr.).

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lov om arbejdsskadeforsikring se A.B.4.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se A.B.6.1 og E.I.2.4.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til A.A.3.1.

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bonus - og pensionsordninger

Se A.C.1 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning.

E.A.1.4.4 Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se E.A.3.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at oppebære indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr. 1950.142 og TfS 1985.123.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også A.A.1.3.11.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes "gratis" imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 1974.55 (dispositivt afkald).

En tandlæge havde for tandlægebehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, TfS 1986.25.

I VLD af 12. juni 1989 (Skat 1989.8.588) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til S.F.1.5 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt A.D.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til A.B.7.1.9 (gavedispositioner) og S.F.1.2.6 (hovedaktionærdispositioner).

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter som er medgået til erhvervelsen af bruttoindkomsten, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 a

Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som "de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger".

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for de private udgifter, dels over for anlægs- eller etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt til "egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde".

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der er sædvanligt forekommende for de fleste skatteydere, uafhængigt af, om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning, fortæring samt privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, idet afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

I lsr. 1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter. Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat.

Modsat i Skat 1989.4.336 (lsr.), hvor en tandlæges udgifter til briller blev anset for driftsudgifter. Brillerne, der var uden styrke, virkede som beskyttelsesbriller mod partikler i luften og blev i øvrigt opbevaret på klinikken uden for arbejdstid.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen udover at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde, virkede til afhjælpning af brugerens handicap, TfS 1984.113.

I ØLD af 4. juni 1984 (TfS 1984.307) blev en regnskabschef nægtet fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

* Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgift til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, VLD af 12. aug. 1994, TfS 1994.132. Se nærmere A.F.2.16. *

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter. Se nærmere E.B.3.

E.A.2.1.2 Drift - anlæg

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de ikke fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter. Anlægs-/etableringsudgifter er i SL § 6, stk. 2 beskrevet som udgifter "til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift".

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om "udvidelse af næring eller drift". Udgifter, der har til formål at tilveje bringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed, eller udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter.

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr. 1974.156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne af, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr. 1974.159 og lsr. 1980.28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes. Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig. Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Det følger af SL § 6, stk. 2, at der ikke er fradrag for udgifter til "opsparing". Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne. Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader, samt anskaffelse af edb (software) behandles som driftsomkostninger uanset, at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi. Se endvidere afsnit E.C.1.1 om de særlige regler om afskrivning på software og afsnit E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, hvilket står i modsætning til hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften har en længerevarende betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942.335 (H) (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959.69 (H) havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980.712 (H), jf. skd. 1980.s.325 (Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen samt udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte.

Højesterets flertal udtalte følgende: "Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr. 220 af 7. juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens § 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne... at måtte anses som fradragsberettigede driftsudgifter".

I HD af 10. dec. 1985 (Skat 1986.1.41) blev et selskab nægtet fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Idet selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes, hverken i medfør af LL § 8 C eller SL § 6a.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I ØLD af 14. nov. 1986 (Skat 1987.1.24) fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Landsretten lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, samt at ejendommen var erhvervet i privat øjemed. Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se afsnit E.B.3.15.

Interesseforbundne parter

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nærtforbunden med skatteyderen (sammenfaldende interesser), må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til dets datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre driften uvedkommende interesser, typisk en sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

I UfR 1976.60 (H) (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne "havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne".

I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979.731 (H) nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed blev et moderselskab i HD af 5. april 1990 (Skat 1990.5.361) nægtet fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud.

I UfR 1984.90 (H) (TfS 1984.2) (Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket to nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udskudte driftsomkostninger

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for "opsatte driftsomkostninger".

I UfR 1963.954 (H) (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

I UfR 1984.160 (H), også gengivet i TfS 1984.53 (Træskodommen), fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder. Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Se også TfS 1984.11, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.

Ligningsrådet har endvidere i en ikke-offentliggjort bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne fratrække udgifter til undersøgelse og afrensning af et forurenet areal med den del, der kunne henføres til forurening opstået efter virksomhedens erhvervelse af arealet.

Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive i forbindelse med forureningen skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag. I overensstemmelse hermed har Landsskatteretten ved kendelse af den 23. september 1992 indrømmet et selskab fradrag for udgiften til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Da udgifter til destruktion, som sker efter senere indført miljølovgivning, er en fradragsberettiget driftsudgift, fandt Landsskatteretten, at de tidligere afholdte udgifter kunne fratrækkes enten som opsat vedligeholdelsesudgift (SL § 6 e) eller som driftsomkostning (SL § 6 a). TfS 1992.581 (lsr).

Se E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag er derfor ikke fradragsberettigede efter § 6a.

Med virkning for indkomståret 1992 er der dog åbnet mulighed for fradrag for visse etableringsomkostninger efter LL § 8 I og § 8 J, jf. afsnit E.A.2.1.4.1 og 2.1.4.2. Egentlige startudgifter, som f.eks. stiftelsesomkostninger i et selskab, kan således ikke fratrækkes. Se bl.a. UfR 1985.585 (H) (TfS 1985.359) om hidtidig praksis vedrørende fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og øvrige etableringsomkosninger.

Om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser i henhold til LL § 8 I, se afsnit E.A.2.1.4.1.

I Skat 1990.10.758 nægtede Østre Landsret et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.

Se også Landsskatterettens afgørelse i TfS 1986.120, hvor låneomkostninger blev anset for ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Se tillige Skat 1989.10.803 (lsr.), lsr. 1972.81, lsr. 1982.69 og skd. 1979.s.224.

I Skat 1988.6.353 blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen. Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst. Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Landsskatteretten stadfæstede Ligningsrådets afgørelse ved kendelse af 14. aug. 1989. * Skatteyderen hævede sagen inden domsafsigelsen. *

Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion se E.A.2.1.6 og Skd. cirk. nr 96 af 22. juni 1993, pkt. 11.9.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I HD af 20. maj 1987 (Skat 1987.7.493) betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke tilbagebetalt ved fragtmandens udtræden af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt for, at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed. Højesteret fandt, at formålet med afholdelsen af udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter SL § 6a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, idet selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi.

Se også UfR 1980.712 (H) (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.

I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21. sept. 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut. Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte Statsskattedirektoratets indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I Skat 1988.6.344 havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde. Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger samt en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr. Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

Med virkning for udgifter afholdt i indkomståret 1992 eller senere, er der i LL indsat bestemmelser om fradrag for visse etableringsudgifter, nemlig LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og § 8 J om fradrag for advokat- og revisorudgifter.

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I - Udgifter til markedsundersøgelser

Der er indført fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.

Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser her i landet eller i udlandet, f.eks. undersøgelse af afsætningsmuligheder og markedsvilkår, særlige lovgivnings- eller handelshindringer, kutymer mv. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.

Ved nyetablering af en erhvervsvirksomhed, hvor udgiften er afholdt før etableringen, er det en betingelse for fradrag, at udgiften er medvirkende til etablering.

Udgifterne kan efter eget valg fradrages fuldt ud i det år, hvori de er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen finder sted, eller de kan afskrives over en femårig periode med lige store årlige beløb.

For repræsentationsudgifter i forbindelse med markedsundersøgelser er fradragsretten begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J - Udgifter til advokat og revisor

Ifølge LL § 8 J kan udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed fradrages. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der vil typisk være tale om udgifter til rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter eller gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab. Opregningen i bestemmelsen er udtømmende, og der vil således ikke være fradrag for udgifter til øvrige honorarer eller gebyrer end de udtrykkeligt nævnte.

* "Revisor" i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer samt medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der efter en konkret vurdering kan sidestilles med medlemmer af Foreningen Danske Revisorer. Normalt vil en person, der udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening. *

I det omfang udgifterne må anses for et tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der med virkning fra 1.1.95 jf. cirkl. 179 af 30.9.94 ikke fradrag herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Øvrige advokat eller revisorudgifter, der er afholdt efter etableringen af virksomheden, og som hidtil har været fradragsberettigede, vil stadig kunne fradrages efter de almindelige regler. Der er ikke mulighed for i stedet af afskrive disse udgifter. Se endvidere cirk. nr. 96 af 22. juni 1993.

E.A.2.1.4.3 LL § 8 J, stk. 4, og LL § 8 N - Iværksættere

Forretningsplan

Ifølge LL § 8 N kan udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Udgifterne fradrages i personlig indkomst. Udgifter, der er omfattet af LL § 8 N, kan ikke fradrages efter LL § 8 J, stk. 1 - 3. Bestemmelserne har virkning fra den 1. januar 1994.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed og som efter sin art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter. Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter vedrørende tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, lsr. 1971.142. Se endvidere lsr. 1972.54, hvor der var fradrag for lønudgifter vedrørende tiden forud for forretningens åbning, TfS 1986.190, hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer mv. i forbindelse med åbning af en postordreforretning var fradragsberettigede og Skat 1989.5.400, hvor driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn var fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret. Modsat blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning. I skat 1990.11.893 (lsr.) havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere ved dom kendt pligtig at betale til Lønmodtagernes Garantifond det beløb, som derfra var udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Domsbeløbet samt sagsomkomstninger blev ikke anset som fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6a, men som en etableringsudgift.

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (til husleje, lønninger, el, varme og lignende), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, jf. bl.a. lsr. 1973.127 og 1980.142. Se dog Told*Skat Nyt 1992.8.236, hvor LSR nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Landsskatteretten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger o.lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6a. Der blev herved lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum. Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, jf. TfS 1985.23.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes den ovenfor under E.A.2.1.3 omtalte UfR 1980.712 (H) (Trælastkompagniet), hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. I VLD af 13. april 1981 (skd. 1981.s.384) blev et selskab på linie hermed indrømmet fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2. samt LL § 8 J.

I et retsforlig indgået for Østre Landsret har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for et børsnoteret selskabs påstand om, at årligt tilbagevendende udgifter til honorar til et pengeinstitut, der forestod udbyttebetalingen vedrørende selskabets aktier og førte selskabets aktiebog, havde karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse i TfS 1989.204 (lsr.).

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes. I t&s nyt 1991.7.366 havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen, der skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser, afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift. Vestre Landsret anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: "Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge".

Som det fremgår af dommen i t&s nyt 1991.7.366 er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, jf. også TfS 1986.205 (SD), TfS 1988.571 (lsr.) og Skat 1988.6.353, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.

I Skat 1990.6.473 fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke er fradragsberettigede hverken efter SL § 6a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførselsafgift.

I lsr. 1982.118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.

Anlægs-/etableringsbetragningen i SL er i et vist omfang blevet modificeret i den senere særlovgivning. Der henvises til LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter (E.B.3.2 og E.B.3.7.2), LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse (A.E.1.3), LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter (E.B.3.11) og LL § 8 C om tilslutningsafgifter (E.K.2.15) samt LL § 8 I og § 8 J omtalt under afsnit E.A.2.1.4.1. og E.A.2.1.4.2.

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5. Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1.

I HD af 27. juni 1985 (TfS 1985.438) blev en bygmester nægtet fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3.

Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.9.

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger. Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. AL om fysiske aktiver og LL § 16 F (tidligere LOSI § 15) om immaterielle aktiver. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL §§ 8 B-C, jf. Afsnit E.K.2.15.

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives med hjemmel i SL § 6a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter af lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme. Se nærmere afsnit E.C.

I den i E.A.2.1.4 nævnte HD af 20. maj 1987 (SKAT 1987.7.493) blev et vognmandsfirmas udgift til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettiget efter SL § 6a.

I UfR 1985.134 (H), jf. TfS 1985.6 (Slusedommen) besluttede et skibsværft grundet afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse. Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse, og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften var en udelukkende erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.

Se også Told*Skat Nyt 1993.4.148 (lsr.), hvor en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger vedrørende den forpagtede landbrugsejendom ikke fandtes omfattet af AL § 21 A om straksafskrivning, men skulle afskrives efter SL § 6 a.

Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes herved, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, TfS 1987.125 (skd.).

Se i modsætning hertil Skat 1988.8.493, hvor en virksomhed blev nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser. Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et "aktiv" i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af "aktivet". Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6a, TfS 1987.109 (skd.).

I ØLD af 12. okt. 1987 (Skat 1987.12.853) havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives, bl.a. som følge af miljømæssige protester. Landsretten lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget, og da selskabet havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse og alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, hvori det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. UfR 1958.1173 (H).

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se E.K.2.3.

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel for fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, idet man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. Hvor der er tale om driftstab bestående i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret eller ikke afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettiget som et driftstab. Således er tab på et varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettiget, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadesforvoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se VLD af 29. nov. 1982 (skd. 1983.s.293). Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettiget, jf. E.B.2.6.5.

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i "Indkomstbeskatning I", s. 696, praksis således: "Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift."

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld fra skatteyderens side.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, lsr. 1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, lsr. 1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr. 1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatlejligheden beliggende umiddelbart bag forretningen. Se tilsvarende afgørelser, lsr. 1952.145, 1958.114, 1964.124 samt 1977.49. Se i modsætning hertil lsr. 1976.36, hvor tabet bl.a. på grund af opbevaringsmåden ikke blev godkendt. Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, hvorvidt den stjålne beholdning fuldtud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, lsr. 1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37. At fradrag for tab ved tyveri af tegnebog med kassebeholdningen anbragt f.eks. i privatlejligheden ikke er udelukket, viser lsr. 1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig. Se endvidere lsr. 1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, lsr. 1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab. Se lsr. 1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I ØLD af 16. juni 1983 (UfR 1984.647 (Ø)) blev der givet fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til nærmeste bank, der havde døgnbox, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene hidrørte fra tankens salgsindtægter, samt at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret. Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over fandtes tabet at måtte betegnes som en af driften følgende risiko og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om rejsens karakter af en forretningsrejse, jf. lsr. 1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, idet det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, lsr. 1964.123.

Om lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri henvises til A.F.1.17.

Underslæb

Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, lsr. 1969.129, der dog ikke vedrørte driften.

Et A/S, som drev en kro, hvor der i årets løb havde været 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Lsr. fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og dermed måtte anses for driftstab, lsr. 1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Lsr. godkendte fradraget, da tabet ikke kunne anses at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne betinge, lsr. 1982.122.

Bygninger

Driftsmidler

Bestemmelserne i AL regulerer behandlingen af tab på aktiver omfattet af loven. Se E.C.4 om bygninger og installationer og E.C.1 om driftsmidler.

E.A.2.7 Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse jf. ØLD af 18. april 1983 (UfR 1983.1108 (Ø)).

En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses som en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller som driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a, eller dennes analogi, jf. VLD af 22. marts 1984 (TfS 1984.152).

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, VLD af 26. maj 1987 (Skat 1987.7.496).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor toldvæsenet gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten, da kompagnonen var død og hans bo behandledes som insolvent gældsfragåelsesbo, fratrække det herved lidte tab, lsr. 1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses som et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift og derfor ikke fradragsberettiget, lsr. 1956.28, 1974.155 og 1981.205 samt ØLD af 18. april 1983 (UfR 1983.1108 (Ø)). Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset som et formuetab, se lsr. 1976.148.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der hidrørte fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret henså herved til, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, Skat 1989.9.708.

I Told*Skat Nyt 1991.21.1206 nægtede Vestre Landsret en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.

Told*Skat Nyt 1991.20.1160. Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb, ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da skibet sejlede med underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, jf. Højesterets dom af 8. jan. 1988 (Skat 1988.3.119).

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, lsr. 1971.38.

En kvindelig dyrlæge og en landmand, der levede sammen i et ægteskabslignende forhold, forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme. Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, idet fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, jf. ØLD af 26. april 1983 (UfR 1983.1111 (Ø)).

Se E.F.2 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution, mv.

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering samt tab lidt ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse.

Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring, eller - hvis dette ikke er tilfældet, - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Penge- eller vederlagsnæring

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse, som fx. bankgarantier, kautionsforsikringer og lignende.

Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lignende er omfattet af KGL § 3 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i kursgevinstloven. KGL § 3 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som forud for kursgevinstloven skete på grundlag af statsskattelovens §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf vil stadig være vejledende. Se endvidere L. 440 af 1. juni 1994, som er en præcisering af reglerne.

Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, jf. lsr. 1963.123 og TfS 1984.553.

Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.

Ved VLD af 9. jan. 1987 (Skat 1987.2.126) blev en skatteyder nægtet fradrag efter SL § 5a for tab på pengeudlån, idet der alene var ydet to lån, hvorfor der ikke var tale om næring med pengeudlån.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettiget. I lsr. 1972.47 fik en skatteyder, som havde afviklet sin forretning, og som et led i anbringelse af de herfra hidrørende midler påbegyndte diskontering af købekontrakter, dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.

Se også A.D.2.2 samt Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 9-12.

Om fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser mv. henvises til A.D.2.3 og cirkulærets pkt. 13.

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse

For privatpersoner vil kautionstab som udgangspunkt blive anset for et formuetab, som der ikke er fradragsret for, hverken efter reglerne i statsskatteloven eller kursgevinstloven.

Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i SL § 6, såfremt tabet kan anses som et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Dette gælder, uanset om kautionsforpligtelsen er påtaget i danske kroner eller i fremmed valuta, jf. A.D.2.4.1.

Tabet kan i sådanne tilfælde i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret.

Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse, er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må henses til forholdet mellem den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.

Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer, og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed over for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

E.A.2.8.3 Tab på udlån mv.

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er ikke fradragsret for et tab herpå.

For selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 3, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, jf. de under 2.8.2 omtalte kriterier.

Vedrørende tab på fordringer i udenlandsk valuta henvises til afsnit A.D.2.4.

Fradrag er indrømmet:

Lsr. 1981.105 (kaution for forpagter), lsr. 1983.65 (kaution for køber af hus), TfS 1985.111 (kaution for leverandør), Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør), TfS 1986.40 (kaution for underentreprenørs leverandør), TfS 1988.47 (landmands udlån til slagteri), * lsr. af 18. april 1994 (TfS 1994.22). *

Fradrag nægtet:

Lsr. 1967.124 (kaution for leverandør, ny produktion), lsr. 1967.125 (landmandskaution for andelsselskab), lsr. 1973.36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde), lsr. 1976.4 (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom), lsr. 1983.166 (advokats kaution for klient), TfS 1984.341 (depositum, udvidelse af virksomhed), TfS 1985.286 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed), TfS 1985.589 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje), * ØLD af 27. maj 1994 (hjemvist til fornyet behandling) (TfS 1994.461). *

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller hvis gæld, der stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Kaution mv. f.eks. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab, skal behandles på tilsvarende måde som kaution mv. over for uforbundne subjekter - dvs., at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen ofte ikke i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes ØLD af 19. dec. 1984 (TfS 1985.57), ØLD af 15. jan. 1985 (TfS 1985.89), ØLD af 14. feb. 1986 (TfS 1986.127), ØLD af 6. maj 1986 (Skat 1986.6.367), HD af 28. jan. 1988 (Skat 1988.4.198), HD af 15. marts 1989 (Skat 1989.5.371) og HD af 9. aug. 1989 (Skat 1989.9.701) samt Told*Skat Nyt 1992.24.804 og Told*Skat Nyt 1993.5.206 (lsr). Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.

I t&s nyt 1991.13.697 havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Vestre Landsret fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses som et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter. Dommen blev af skatteyderen indbragt for Højesteret, men anken blev hævet.

Ved ØLD af 13. maj 1992 (TfS 1992.302) blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet.

Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

t&s nyt 1991.10.543 (lsr.). En klager havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed. De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Klageren havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte klageren indløse bankgælden. Der blev godkendt fradrag for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.

I TfS 1990.275 (lsr.) anså 2 retsmedlemmer et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser - pålagt i henhold til vedtægterne - for fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6 a. Retsformanden, var enig med Told- og Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertal. Afgørelsen er ikke indbragt for domstolene.

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, lsr. 1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44 og 1977.156 samt VLD af 24. april 1979 (skd. 1979.s.216), hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et af arbejdsgiveren optaget lån. Arbejdsgiveren gik konkurs, hvorved kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det herved lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads, hvorfor tabet var et formuetab.

I lsr. 1982.84 fik et selskab fradrag for et kautionstab, idet selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen ansås at være trådt i stedet for køb af en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.

Det er fast antaget i praksis, at der ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier mv. omfattet af ABL ud fra et omkostningslignende synspunkt. ABL indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab. Se f.eks. TfS 1987.206, Skat 1988.6.347 og Skat 1989.8.609.

E.A.3 Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller spørgsmålet om, hvornår en given indkomst eller en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen, en betydelig rolle. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomst- og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i nærværende afsnit alene redegøres for nogle hovedtræk.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 15. udg. s. 126, og til Østergård i SO 1962 s. 258 ff og s. 300 ff samt til skd. cirk. nr. 135 af 14. nov. 1984, samt til TfS 1991.543.

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Resolutive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

Suspensive betingelser

Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed, om aftalen bliver gennemført, f.eks. køb af en ejendom betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

E.A.3.1.1 Hovedreglen retserhvervelsesprincippet

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, således at han mod den anden aftalepart har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd.

Selv om der ved entreprisearbejder er risiko for efterreparationer efter aflevering af arbejdet, skal fortjeneste herved medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning. Der er således ikke tale om nogen udskudt retserhvervelse, jf. Told*Skat Nyt 1991.21.1221. Se også E.B.2.6.2.1.

Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation. Se E.J.1.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen. Se E.C.5 og E.C.4.1.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang på aktiver omfattet af afskrivningsloven i forbindelse med salg af sådanne aktiver.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Om kommanditister, se Skat 1989.4.331 og E.F.2.

Fra hovedreglen gælder der dog en række undtagelser.

E.A.3.1.2 Undtagelser

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver en sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, lsr. 1952.120, 1970.16. At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, lsr. 1971.119.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog afsnit E.J.7 om timeshare.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1.1 og LVD om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

For bygningshåndværkere, entreprenører mv. fører reglerne om igangværende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsopgaver, der strækker sig over flere år, først skal medregnes ved indkomstopgørelsen i året for opgavens afslutning, se E.B.2.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se E.B.2.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent jf. bl.a. HD af 17. dec. 1982 (UfR 1983.111 (Ø)).

Acontohonorarer, f.eks. efter de for de pågældende fag gældende kollegiale regler, skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når acontohonoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet.

Vedrørende arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. henvises til E.B.2.6.2.3, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Om efterregulering af skatteansættelser på grundlag af korrektion af merværdiafgift henvises til E.B.2.5.

Om lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme o.lign. henvises til A.B.1.1, A.B.1.2 og A.B.1.3.

Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til A.B.6.

E.A.3.1.3 Afgørelser

Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev anset for erhvervet i skattemæssig henseende ved agenturgiverens fakturering til køberen, TfS 1988.663 (lsr.).

De af et selskab modtagne og afgivne forudbetalinger i forbindelse med licensaftaler blev, da der ikke var tale om salg af patenter, anset for omfattet af SL, således at de skulle indtægts- henholdsvis udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, idet de ikke kunne kræves tilbage, TfS 1989.224 (lsr.).

En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar. Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj. Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Idet der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Ligningsrådet under hensyn til skadens omfang mv., at avancerne først blev indtægtsført i 1988, TfS 1988.070.

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se A.F.1.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent.

En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset som betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, TfS 1992.437.

I TfS 1991.400 drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Sagsøger havde forpagtet fire landbrug. Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels gennem acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det er en betingelse for fradrag, at afgiften er forfalden, eller om det er tilstrækkeligt, at der foreligger en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kan fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten beskattes. I SL § 6a benyttes terminologien udgifter "som i årets løb er anvendt". Efter § 6a kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1 anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter mv. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle overfor sagsøgerens påstand, således at fradrag for den ved årets udløb ikke forfaldne del af forpagtningsafgiften blev godkendt.

Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, jf. LL § 14, se herom E.K.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se A.F.4.

Om fradragstidspunktet i henhold til reglerne i Pensionsbeskatningsloven, se A.C.1.1.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Se dog ØLD af 12. okt. 1987 (Skat 1987.12.853), hvor nogle forgæves afholdte projektudgifter blev henvist til afskrivning i medfør af SL § 6a. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i * skd. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. *

Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter investeringsfondslovens §§ 2 og 4 er det en betingelse for at foretage henlæggelse til investeringsfonds, at henlæggelse foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter kildeskattelovens § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i investeringsfondsloven og kildeskatteloven, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler mv. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed. Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. TfS 1987.107 (skd.). Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. Told*Skat Nyt 1992.8.239. Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd. 1973.50. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr. 1981.65.

En hovedaktionærs udleje af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. bl.a. lsr. 1982.52 og 1982.53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses "udlejningsvirksomheden" dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis lsr. 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden. For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændige erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne "løn" for deres arbejdsindsats eller andet, lsr. 1963.90.

En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 1, stk. 3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse. Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændig erhvervsdrivende, f.eks. vil dette ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændige erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed mv., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, TfS 1985.82.

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

I VLD af 7. april 1988 (Skat 1988.6.322) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medhjælpende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: "at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere § 37 A i kildeskatteloven".

Se også TfS 1989.248 (lsr.), hvor en assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændig erhvervsdrivende.

TfS 1988.182. En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter mv. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medhjælpende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

I ØLD af 28. aug. 1980 (UfR 1981.159 (Ø)) anerkendtes en handelsagent som selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra agentens hjem. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling.

Lsr. 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. Se også TfS 1989.75 (skd.).

I ØLD af 19. marts 1984 (TfS 1984.150) blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet "erhvervsvirksomhed", således at KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

TfS 1988.233 (Ligningsrådet). En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

TfS 1988.234 (Ligningsrådet). En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.

TfS 1988.222 (Ligningsrådet). Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame mv., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

TfS 1988.236. En vognmand, der var ansat hos et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i virksomhedsloven på indkomsten fra renseriet.

TfS 1988.102 (lsr.). En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.

TfS 1987.327 (skd.). Lægevagtskørsel ved Københavns Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændig ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf. Skat 1988.2.86 (lsr.).

TfS 1987.483 (Ligningsrådet). En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.

Lsr. 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

Lsr. 1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.

Skd. 1975.53. Partfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr. 1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. Skat 1990.5.378 (lsr.).

T&S nyt 1991.17.947. En sælger af Tupperware-produkter (homeparties), der blev aflønnet med en procentdel af de vejledende udsalgspriser, og hvori A-skat blev indeholdt, blev anset for lønmodtager. Hendes erhvervsudgifter blev derfor beskåret med 3.000 kr. i henhold til ligningslovens § 9 stk. 1. Landsskatteretten fandt ikke, at de siden Højesterets dom af 20. dec. 1974 (UfR 1975.150 (H)) foretagne ændringer i forhandlersamarbejdsaftalen kunne bevirke en ændret opfattelse af forhandlerens stilling som provisionslønnet repræsentant. Landsskatteretten fandt, at en samlet bedømmelse efter Skatteministeriets cirkulære af 5. okt. 1988 førte til, at omfanget og arten af klagerens driftsudgifter ikke kunne bevirke, at der forelå selvstændig erhvervsvirksomhed. Se tilsvarende afgørelser, TfS 1990.122 (lsr.), TfS 1991.109 (Told- og Skattestyrelsen), TfS 1987.328 (skd) og * TfS 1994.514 (VLD - sagen er påklaget til højesteret) * alle vedrørende Tupperware-forhandlere, der alle blev anset for lønmodtagere.

TfS 1991.108 (Told- og Skattestyrelsen). Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.

En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. TfS 1990.370 (lsr.).

E.A.5 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Ifølge personskatteloven (PSL), jf. lovbek. nr. 850 af 3. sept. 1994 og nr. 700 af 1. sept. 1993, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst og kapitalindkomst. De udgifter, der fragår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan tillige fratrækkets ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Se nærmere A.A.3.

Virksomhedsordningen

Den særlige virksomhedsordning for selvstændige erhvervsdrivende omtales i afsnit E.G.

Skibsvirksomhed som biererhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Indkomst og underskud ved selvstændig skibsvirksomhed er dog kapitalindkomst efter § 4, stk. 1, nr. 10, når denne virksomhed er den skattepligtiges bierhverv, og er anskaffet før den 12. maj 1989. Se herom LV 1989, afsnit C 4.2.2.

Om skibsvirksomhed som bierhverv, anskaffet den 12. maj 1989 eller senere, se nærmere afsnit E.F.1.

Anparter mv.

Ved lov nr. 388 af 7. juni 1989 (anpartsloven), lov nr. 364 af 6. juni 1991 (mindre udlejningsvirksomheder mv.),lov nr. 492 af 24. juni 1992 (Ligningsrådets dispensationspraksis) samt lov nr. 425 af 25. juni 1993 er der gennemført ændringer i en række skattelove, således at indkomst fra visse former for selvstændig erhvervsvirksomhed beskattes som kapitalindkomst. Reglerne er omtalt i afsnit E.F.1, hvortil henvises.

Reglerne om opgørelse af personlig indkomst og kapitalindkomst, jf. PSL § 3 og § 4, er beskrevet i afsnit A.A.3, hvortil henvises.