Oversigt (indholdsfortegnelse)
Den fulde tekst

Afsnit EC - Skattemæssige afskrivninger


Ved skattemæssige afskrivninger på fysiske aktiver forstås en nedskrivning af aktivets værdi i den skattepligtige indkomst. Da værdiforringelsen af aktivet ikke sker på en gang, men over en årrække, fordeles fradraget i indkomsten på et antal år bl.a. under hensyn til aktivets levetid. Anskaffelsessummen fradrages altså ikke på anskaffelsestidspunktet, (jf. dog de særlige regler om straksafskrivning på småaktiver), men optages som aktiv i regnskabet (aktiveres) og bringes derpå til fradrag i indkomsten i de senere indkomstår ved afskrivninger.

Skattemæssige afskrivninger er beskrevet i afskrivningsloven (AL), lovbek. nr. 920 af 2. dec. 1993 som ændret ved lov nr. 1114 af 22. dec. 1993, lov nr. 1115 af 22. dec. 1993, lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 og lov nr. 378 af 18. maj 1994 samt skd. cirk. nr. 188 af 22. nov. 1983 (kaldet afskrivningscirkulæret = afskr.cirk. ) og skd. cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991, kap. 2.

Om de tidligere regler og overgangssituationer, se de tidligere udsendte cirkulærer til afskrivningsloven: skd. cirk. nr. 172 af 31. okt. 1957 og skd. cirk. nr. 167 af 9. juli 1968.

AL indeholder de nærmere regler om afskrivning på:

a.Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)

b.Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes erhvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)

c.Skibe til erhvervsmæssig brug. (Afsnit III)

d.Bygninger (Afsnit IV) (se E.C.4)

e.Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se E.E.3.3).

I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner mv. og bygninger (se E.C.4.4).

Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den skattepligtiges erhverv jfr. AL § 1 (se E.B.3.11).

Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i SL § 6 a (se E.C.4.6 og E.C.6), LOSI § 15 og ligningslovens § 16 F (se E.C.8).

Investeringsfondsloven (se E.D.1) i henhold til hvilken, der kan foretages forlods afskrivning, foreligger som lovbek. nr. 922 af 2. december 1993, hvortil hører skd. cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

Reglerne om afskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug mv. er beskrevet i afsnit E.E.3.15.

Ved lov nr. 486 af 24. juni 1992 blev afskrivningsloven ændret således, at der på visse aktiver kan foretages afskrivning med dobbelte satser i områder, der efter § 3 i lov om planlægning er udpeget til erhvervszoner.

* Af hensyn til EU's regler om statsstøtte indførtes der ved lov nr. 1114 af 22. dec. 1993 visse indskrænkninger i disse reglers anvendelsesområde. Adgangen til at afskrive med dobbelte satser gælder med denne modifikation for driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget samt for bygninger og installationer som nævnt i AL § 18, stk 1, og § 19, stk. 1, der er beliggende i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget. Der er tale om en forsøgsordning, der er begrænset til virksomheder, der inden udgangen af 1994 etablerer sig inden for et erhvervszoneareal eller som allerede er etableret i en erhvervszone. De under ordningen ydede begunstigelser ophører med udgangen af 1999.

De særlige undtagelsesregler for erhvervszoner er godkendt af EU, og Miljøministeriet har udsendt cirk. nr. 30 af 8. feb. 1994 om oprettelse og afgrænsning af erhvervszonerne (nærmere angivne arealer i Aakirkeby, Nexø, Sindal, Løkken-Vrå, Løgstør, Støvring, Aars og Arden kommuner). Ved Miljøministeriets cirk. af 17. maj 1994 er cirkulæret om erhvervszoner ændret, således, at erhvervszonen i Løgstør kommune udgår, mens der oprettes nye erhvervszoner inden for nærmere angivne områder i Nørager, Fjerritslev og Farsø kommuner, TfS 1994.425. *

Samtidig er reglerne om dobbelt afskrivning i erhvervszoner sat i kraft pr 15. feb. 1994, jfr. TfS 1994.170.

E.C.1 Driftsmidler der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt

E.C.1.1 Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt

AL afsnit I

Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. lsr. 1981.5.

Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre.

Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.

Om lønmodtageres adgang til at foretage afskrivninger henvises til A.F.1.18.

Ejerens brug er afgørende

Det er ejeren, der kan foretage afskrivning, og det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det anses for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren f.eks. stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at være "udelukkende erhvervsmæssigt anvendt".

EDB-software

Ved lov nr. 887 af 21. dec. 1991 blev afskrivningslovens § 3, stk. 1 om straksafskrivning på visse aktiver udvidet til bl.a. at omfatte edb-software. Den gængse måde at overdrage edb-software på sker i form af licensaftaler, hvor erhververen opnår en nærmere fastsat brugsret til det pågældende eksemplar af softwaren. Omfanget af brugsretten kan variere, men vil typisk indeholde adgang for licenshaveren til at bruge softwaren i hans virksomhed til interne formål. Licenshaveren vil således bl.a. ikke have adgang til at overdrage brugsretten til det pågældende software til tredjemand. Brugsretten vil oftest være tidsubegrænset og derfor kun kunne ophæves af licensgiveren ved licenshaverens misligholdelse. Told- og Skattestyrelsen har med tiltrædelse af Skatteministeriet, Departementet, i en vejledende besvarelse af en forespørgsel fra en virksomhed udtalt, at den, der anskaffer edb-software i henhold til en aftale om tidsubegrænset licens, anses for ejer i afskrivningslovens forstand. Det blev ved besvarelsen forudsat, at der var tale om en engangsbetaling for den tidsubegrænsede licens.

Interessentskab

Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afsnit I i AL, når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men

efter afsnit II, når han tillige benytter det privat. Er det kun den ene af interessenterne, der benytter driftsmidlet til såvel erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal han afskrive efter reglerne i afsnit II, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter afsnit I.

Den del af en bil, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil og værdien heraf beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. A.B.1.

Kun afskrivning ved forringelse

Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I overensstemmelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116, 1964.132 og TfS 1990.246. Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende lsr. 1981.119.

I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris, kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen.

En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, lsr. 1982.24.

Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I

En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg, lsr. 1982.8.

En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit I, lsr. 1982.100.

Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af afsnit I.

Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til byggepladser og lign.

Derimod kunne campinghytter af træ opstillet på sokkelsten ikke afskrives i medfør af reglerne om afskrivning på driftsmidler. Der var indgået aftale med campingejerne om opstilling og udlejning af hytterne for en 10-årig periode. Landsskatteretten lagde vægt på, at hytterne havde været opstillet samme sted i 4 år og i øvrigt var af god kvalitet, t&s nyt 1991.4.213. I Told*Skat Nyt 1993.15.746 fandt Landsskatteretten, at en træpavillion, der var opstillet af et entreprenørfirma med henblik på for en periode på 2 - 3 år at skaffe klublokaler til en idrætsforening, kunne afskrives efter AL afsnit I.

E.C.1.1.1 Saldoafskrivning (§ 2)

Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en saldoafskrivning på samtlige driftsmidler, der hører til den skattepligtiges virksomhed.

Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis procent af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse er opført til (anskaffelsessummen , tidligere foretagne afskrivninger). Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år med den afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan højst afskrives 30 pct. årligt.

Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af virksomhederne en negativ saldo (se E.C.1.1.3) kan denne negative saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.

De af en virksomheds driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet efter at erhvervszonen blev udpeget, og som i øvrigt opfylder betingelserne for afskrivning med forhøjet afskrivningssats, jf. afsnit E.C.1.1.6, afskrives på en særskilt saldo for det indkomstår, hvor virksomheden i erhvervszonen påbegyndes, og for senere indkomstår, dog senest indkomståret 1999. Kravet om afskrivning på en særskilt saldo får betydning for hidtidige virksomheder uden for erhvervszonen, som inden udgangen af kalenderåret 1994 gennem en afdeling eller filial påbegynder virksomhed i en erhvervszone, idet sådanne virksomheder vil komme til at føre to driftsmiddelsaldi. Kravet om særskilt saldo får endvidere betydning for virksomheder i erhvervszoner, der har driftsmidler som f.eks. automobiler, der ikke opfylder kravet om, at driftsmidlerne udelukkende skal anvendes i erhvervszonen.

Ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 indførtes i AL § 2, stk. 8 en særregel for selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 (indregistrerede aktieselskaber og andre selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og hvor overskuddet fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital). Erhverver et sådant selskab et driftsmiddel med henblik på udlejning, eller erhverver det et driftsmiddel, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, indgår anskaffelsessummen ikke i den afskrivningsberettigede saldoværdi for anskaffelsesåret eller for indkomståret efter anskaffelsesåret. Der kan ikke afskrives i anskaffelsesåret, men i året efter anskaffelsesåret kan der særskilt afskrives indtil 60 pct. af anskaffelsessummen. Den del af anskaffelsessummen, som ikke er blevet afskrevet, tillægges herefter den almindelige afskrivningssaldo. Det følger af AL § 2, stk. 9, at dersom et selskab, som nævnt i AL § 2, stk. 8 sælger et udlejningsdriftsmiddel i anskaffelsesåret eller indkomståret efter anskaffelsesåret, skal fortjeneste eller tab ved handlen fradrages henholdsvis tillægges saldoværdien for afståelsesåret, jf. dog AL § 6. Ved salg i anskaffelsesåret eller året efter anskaffelsesåret finder bestemmelsen om særskilt afskrivning af udlejningsaktiver med indtil 60 pct. ikke anvendelse. De nye bestemmelser i AL § 2, stk. 8 og 9 har virkning for aktiver, der anskaffes den 19. maj 1993 eller senere. * Begrebet "udlejning" må her forstås på samme måde som i anpartsreglerne, jfr. E.F.1.2.

Saldoværdien

Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets afskrivning. Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien ved næste indkomstårs begyndelse.

Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne.

Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.

Dersom et driftsmiddel, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som afskrives på en særskilt saldo, flyttes uden for erhvervszonen til fortsat udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, skal den afskrivningsberettigede saldoværdi på den særskilte saldo i henhold til AL § 32 B, stk. 1 reduceres med driftsmidlets handelsværdi på flytningstidspunktet. Samtidig tillægges handelsværdien virksomhedens ordinære driftsmiddelsaldo.

Såfremt et udelukkende erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, flyttes ind i en erhvervszone til fortsat udelukkende erhvervsmæssig benyttelse og betingelserne for særskilt afskrivning med forhøjet sats er opfyldt, skal den afskrivningsberettigede saldoværdi på den ordinære driftsmiddelsaldo i henhold til AL § 32 B, stk. 2 reduceres med driftsmidlets handelsværdi. Handelsværdien tillægges samtidig den særskilte driftsmiddelsaldo.

Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien) udgør et positivt beløb.

Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.

I henhold til § 5 A, stk. 2 i lov om særlig indkomstskat mv. sidestilles en skattepligtigs overførsel til benyttelse i udlandet af varelager, maskiner, driftsmidler og inventar mv., der har været anvendt i en skattepligtig virksomhed her i landet, med salg. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet. Bestemmelsen antages ikke at gælde, hvis skatteyderen, mens han er ubegrænset skattepligtig i Danmark, overflytter aktiver til udlandet.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i spekulationsøjemed, behandles dog efter statsskattelovens § 5 a.

Har den skattepligtige anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, inden driftsmidlets værdi indgår i den samlede driftsmiddelsaldo. Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er hævet etableringskontomidler, eller hvor der er foretaget forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IV A. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt. 11.

Restafskrivning af små saldi

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi (i 1994) 8.300 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud. Beløbsgrænsen reguleres efter PSL § 20.

Saldoen skal være nedbragt til 8.300 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 8.300 kr. eller derunder, som han derefter fradrager fuldt ud.

Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

E.C.1.1.2 Skade på et driftsmiddel (§ 4)

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum.

Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden. Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning.

Eksempel

I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den udbetalte forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de 28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en forbedringsudgift.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr. 1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr. 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr. 1958.41.

Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr. 1969.140. (En udskiftning af flyets motor blev af Landsskatteretten anset for en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet).

Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til E.B.2.

E.C.1.1.3 Negativ saldo (§ 5)

Som afskrivningssystemet er opbygget, kan det ske, at de beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg mv., er så store, at saldoværdien bliver negativ.

Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet fortjeneste på driftsmidler. Den skattepligtige kan vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt.

Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte måder i det år, den er opstået, overføres den til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. pkt .19, eksempel 5 i afskr.cirk.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3, jf. TfS 1986.448.

Såfremt en virksomhed i en erhvervszone afskriver på såvel en særskilt saldo som en ordinær saldo, kan en negativ saldo efter frit valg udlignes ved, at der sker fradrag i den anden saldo.

Fristforlængelse

Den kommunale skattemyndighed kan, når ganske særlige omstændigheder taler derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.

Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling er afgivet inden fristens udløb.

Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.

Når den kommunale skattemyndighed har forlænget fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige berettiget til inden for den nye frist helt eller delvis at tage den negative saldo til indtægt.

Hvis den negative saldo ikke er udlignet inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det indkomstår, hvori fristen udløber.

E.C.1.1.4 Anskaffelsessummen

Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, dvs. købesum inklusive told, fragt, montering mv. plus eventuelle forbedringsudgifter, der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger (herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jf. lsr. 1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve mv. kan heller ikke medregnes.

Ifølge afskrivningslovens § 30A medregnes ikke moms, som af den pågældende kan fratrækkes i hans afgiftstilsvar som indgående afgift, jf. afskr.cirk. pkt. 177-181. Vedrørende afgift af biler mv. se E.B.2.

Omregning til kontantværdi

Anskaffelsessummen for driftsmidler omfattet af AL afsnit I-II omregnes til kontantværdi, jfr. bek. om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL m.v., Skatteministeriets bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Omregningen sker efter kursværdierne på anskaffelsestidspunktet ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen m.v. Den ikke kontante del af overdragelsessummen omregnes til kursværdi efter et offentliggjort tabelmateriale, der udarbejdes kvartalsvis af Told- og Skattestyrelsen, jfr. bekendtgørelsens § 5, stk. 1.

Ved overdragelse mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a. Denne bestemmelse indebærer, at der i sådanne tilfælde kan anvendes en kurs, der afviger fra tabelmaterialet. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat, se E.H.1.3.

Hvor der er tale om en overdragelse mellem en person og et selskab mv., mellem selskaber indbyrdes eller mellem personer indbyrdes, og parterne ikke har modstridende interesser, skal kursansættelsen ifølge § 5, stk. 2 b foretages under hensyntagen hertil. I disse tilfælde vil det dog normalt kunne accepteres, at parterne anvender de kurser, der følger af tabelmaterialet.

Som eksempel på en situation omfattet af § 5, stk. 2 b kan nævnes, at overdrageren beskattes lavt eller slet ikke af avancen ved afståelsen, mens erhververen naturligvis ønsker at få størst mulig anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag.

§ 5, stk. 2 b omfatter ligeledes tilfælde, hvor overdrageren er et selskab omfattet af KGL § 2, og som derfor er skattepligtig af kursgevinsten i alle tilfælde. Selskabet har således ikke modstridende interesser med erhververen, som ønsker den højst mulige kurs.

Hvis parterne ikke er omfattet af § 5, stk. 2, kan der anvendes en anden kurs, end den der fremgår af tabelmaterialet, hvis det godtgøres, at kontantværdien af den ikke kontante del af overdragelsessummen afviger mere end 5 procentpoint fra tabelmaterialets kurs, og den af parterne aftalte kurs må antages at være udtryk for handelsværdien, jfr. § 5, stk. 3.

Bekendtgørelsen om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL m.v. trådte i kraft den 10. juni 1994. Samtidig ophævedes bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982.

Kontantværdiansættelse af overdragelsessummer vedr. driftsmidler har virkning for driftsmidler, der anskaffes eller afstås fra og med indkomståret 1994. For skattepligtige, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før d. 19. maj 1993 skal der alene ske kontantomregning ved anskaffelse eller afståelse af driftsmidler, der finder sted d. 19. maj 1993 eller senere.

Kursansættelse af fordringer og gæld efter bekendtgørelsens § 5 skal ikke ske for erhververe af formuegoder, når erhververen til anskaffelsen har hævet midler på investeringsfonds- eller etableringskonti før d. 9. juni 1994. *

Skattemyndighederne er berettigede til at reducere afskrivningsgrundlaget for et aktiv til den reelle handelsværdi, dersom interesseforbundne parter aftaler en overdragelsessum, der afviger herfra, jf. f.eks. Told*Skat 1993.10.473.

Dekort - nedslag i købesummen

Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget med et til dekorten svarende beløb. I UfR 1966.493 (Ø), fandt retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende, hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale, måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved hurtigere betaling.

I lsr. 1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres, idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret, uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at der var forløbet ca. 3 1/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen af tilbuddet.

Ifølge TfS 1985.14 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv

I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt, livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, jfr. bekendtgørelse om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL mv. § 7, hvortil kommer, at de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 12, stk. 8, jf. lsr. 1963.19.

Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi, betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på gavetidspunktet som anskaffelsessum, jf. AL § 31.

Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv, henvises til afsnit A.I.3.

Ændret benyttelse

Overfører en skattepligtig, driftsmidler som hidtil har været anvendt til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på overførselstidspunktet, jf. AL § 32.

Tilflytter

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb, jf. også TfS 1988.56.

E.C.1.1.5 Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel, at der er sket levering i købelovens forstand, hvilket ikke nødvendigvis er sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber. I TfS 1990.86 har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. Om reglerne for levering se E.B.2.6.1.2.

Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning eller driftsmidler der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men først i året efter anskaffelsesåret.

Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår.

Det er imidlertid en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet må anses for anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jf. lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at "driftsmidlet" kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71. Se også Skat 1988.3.152.

Se i øvrigt SO 1982, s. 266 ff om, hvornår afskrivning på driftsmidler kan påbegyndes.

Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort

Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at der er tale om levering af færdige driftsmidler, jf. lsr. 1966.118 og ØLD af 23. jan. 1967 (UfR 1967.443 (Ø)). Ved dommen blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i dec., og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i jan. og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt 1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri). I Told*Skat Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.

Der stilles ikke krav om at en bil skal være indregistreret, lsr. 1967.129.

Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til brug i den igangværende virksomhed, før der kan afskrives.

Igangværende virksomhed

Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.

En række kendelser belyser kravet herom:

Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1. sept. 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri- og vaskeri. Han engagerede endvidere fra den 1. okt. en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. dec., men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum).

Lsr. 1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner, købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster mv. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).

Lsr. 1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her til landet hhv. 15. dec. og 22. dec. 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. jan. 1968. Landsskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. jan. 1968).

Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

E.C.1.1.6 Afskrivningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele procenter fra 0-30 pct.

Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget, kan dog afskrives med indtil 60%. Anvendelse af den forhøjede sats er betinget af, at virksomheden er påbegyndt inden udgangen af kalenderåret 1994, at driftsmidlerne afskrives på en særlig konto, og at virksomheden har været i uafbrudt drift i hele indkomståret.

Af hensyn til foreneligheden med EU's statsstøtteregler er der ved lov nr. 1114 af 22. december 1993 i afskrivningslovens § 2 A, stk. 3 og 4 indsat nogle begrænsninger i anvendelsesområdet for de særlige regler i AL § 2 A, stk. 2 om afskrivning i erhvervszoner.

I henhold til AL § 2 A, stk. 3 finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler inden for landbrug og fiskeri, herunder forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer og fiskeforædlingsindustrien, såfremt der ydes eller er ydet offentlig støtte til anskaffelsen af de pågældende driftsmidler, og der i forbindelse med salget opstår tilbagebetalingskrav herfor, der ikke er endeligt indfriet.

Det følger endvidere af AL § 2 A, stk 4, at reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke finder anvendelse på driftsmidler i landbruget og forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer, medmindre betingelserne for støtte i forordning nr. 2328/91 om forbedring af landbrugsstrukturens effektivitet og forordning nr. 866/90 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter er opfyldt. Såfremt der ikke søges støtte efter forordning 866/90, skal alene de materielle bestemmelser i forordningen være opfyldt, og det er således ingen betingelse, at de formelle og administrative regler i forordningen er opfyldt.

Endelig finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler i:

1. skibsbygningsindustrien,

2. kunstfiberindustrien,

3. motorkøretøjsindustrien for så vidt angår projekter over 90 mill. kr., eller

4. kul- og stålindustrien.

Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber, der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning, eller driftsmidler, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men kan i året efter anskaffelsesåret afskrive indtil 60 pct.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, kan afskrivninger der er foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser, kun ændres efter tilladelse, jf. AL. § 30, stk. 3. Der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at nægte afskrivning med den begrundelse, at selvangivelsen var indsendt efter indsendelsesfristens udløb, lsr. 1975.150.

I T&S-cirk. 1994-12 har Ligningsrådet bemyndiget de lignende myndigheder til at tillade ændring af af - og nedskrivninger, således at hvis ligningsmyndigheden påtænker at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst, har skatteyderen ret til inden for lovens rammer at få ændret af - og nedskrivninger i et sådant omfang, at den skattemæssige effekt af den påtænkte ændring udlignes helt eller delvist.

Hvis indkomstansættelsen ikke er ændret, har skatteyderen adgang til at ændre af - og nedskrivninger, hvis ansøgning herom indgives til ligningsmyndighederne inden 3 måneder efter fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Indgives ansøgningen på et senere tidspunkt, er der adgang til efterfølgende ændring af af - og nedskrivninger, hvis ligningsmyndigheden skønner, at der er tale om at berigtige fejl eller forglemmelser, som var åbenbare på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Som udgangspunkt er der tale om en åbenbar fejl, hvis det på selvangivelsestidspunktet stod klart, at foretagne af - og nedskrivninger var uden skattemæssig effekt, eller at undladte afskrivninger ikke kunne udnyttes på et senere tidspunkt.

Ansøgninger kan ikke forventes imødekommet, hvis ansøgningen er begrundet i efterfølgende ændret skattelovgivning, hensyn til udbetalinger fra de sociale myndigheder, bidragspligt o.lign. eller udbetaling af rentegodtgørelse.

Ligningsmyndighedernes bemyndigelse efter cirkulæret omfatter ikke efterfølgende ændring af af - og nedskrivninger, hvis virksomheden er ophørt, eller der foreligger bødegivende forhold. Endvidere omfatter bemyndigelsen ikke efterfølgende ændring af afskrivninger, hvis aktivet er afhændet, og der er foretaget en endelig avanceopgørelse.

I sådanne tilfælde kan efterfølgende af - og nedskrivninger kun tillades af Ligningsrådet.

Cirkulæret har virkning for ansøgninger, der modtages d. 1. juli 1994 eller senere.

For ansøgninger modtaget inden denne dato gælder de hidtidige regler i T&S - cirk. 1992-12.

Ved efterfølgende ændringer af afskrivninger for årene før 1989 må det iagttages, at reglerne i ligningslovens § 28 overholdes.

Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage afskrivninger, se E.F.2.

E.C.1.1.7 AL § 3 - Straksafskrivning for visse aktiver

For driftsmidler, hvis anskaffelsessum (i 1994) er 8.300 kr. eller derunder, eller som har en forventet levetid på ikke over 3 år, har skatteyderen valgfrihed mellem at medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller fradrages anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer.

Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan anskaffelsessummen for 10 maskiner á 8.300 kr. udgiftsføres straks med 83.000 kr.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 8.300 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 8.300 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.300 kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.300 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 kan med virkning for aktiver, der anskaffes den 18. juni 1993 eller senere med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, først foretage straksafskrivning i indkomståret efter anskaffelsesåret, jf. AL § 3, stk. 7. Der kan dog ikke foretages straksafskrivning, hvis der i anskaffelsesåret er benyttet investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på de pågældende aktiver.

Om straksafskrivning med visse tilskudsbeløb, se LL § 27 B og E.B.6.7.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes forbedringsudgiften i det indkomstår, hvori den er afholdt (uanset udgiftens størrelse). Hvis den oprindelige anskaffelsessum i anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor forbedringsudgiften afholdes.

Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 8.300 kr., og uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 319.900 kr. i visse tilfælde

Efter AL § 3, stk. 6 kan 8.300 kr.'s-reglen i det indkomstår, hvori en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på (i 1994) indtil 319.900 kr. (beløbet reguleres efter PSL § 20). Med virkning til og med 1991 gjaldt der en fast beløbsgrænse på 200.000 kr. AL § 3, stk. 6 fortolkes således, at en skattepligtig, der i 1993 påbegyndte en virksomhed, for 1993 og 1994 tilsammen er berettiget til at straksafskrive aktiver for 319.900 kr. Tilsvarende er en skatteyder, der i 1994 påbegynder en virksomhed, berettiget til for 1994 og 1995 tilsammen at foretage straksafskrivning op til den beløbsgrænse, der gælder for 1995.

Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed. For at tale om "overtagelse af en bestående virksomhed" (og dermed mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter Landsskatterettens opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.

Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme. Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af begrænsningen i AL § 3, stk. 6, jf. Skat 1985.6.165.

Begrænsningen finder endvidere ikke anvendelse på virksomhed i en erhvervszone, der påbegyndes inden udgangen af kalenderåret 1994.

De nævnte 319.900 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen.

For interessenter i et nystartet interessentskab gælder 319.900 kr.'sgrænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113.

Levealder ikke over 3 år

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel, enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er afgørende.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3

I forbindelse med en skatteyders indkøb af driftsmiddelsæt, hvis samlede pris overstiger 8.300 kr., opstår spørgsmålet, hvorvidt der kan ske opdeling i mindre enheder, der hver især har en anskaffelsessum på under beløbsgrænsen. Det er ved denne vurdering afgørende, om den enkelte genstand efter sin bestemmelse kan fungere som et selvstændigt driftsmiddel. Se lsr. 1962.121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i AL § 3 fastsatte grænse), lsr. 1964.129 og lsr. 1965.120 (reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed).

I TfS 1988.134 fandt Lsr., at udgifterne til anskaffelse af inventar (drægtighedsbokse, drægtighedsboksskillerum, bidsler og nakkelåse) til en staldbygning kunne straksafskrives. Retten udtalte, at selv om de pågældende bokse med tilbehør normalt blev anvendt i større eller mindre enheder, måtte de foreliggende oplysninger om muligheden for at ændre indretningen af stalden efter driftsformen samt muligheden for at anvende boksene enkeltvis kunne begrunde, at der skete straksafskrivning. I TfS 1988.582 fandt Lsr. ligeledes, at staldinventar (bidsler, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse) kunne straksafskrives. Lsr. omgjorde herved under henvisning til TfS 1988.134 sin oprindelige afgørelse af sagen (TfS 1988.177), hvor straksafskrivning af de enkelste genstande blev nægtet, da de anvendtes i samlede enheder.

Andre eksempler på 8.300 kr.-reglens anvendelse:

Lsr. 1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige værktøjsagregater), lsr. 1968.121 (inventar til udlejning i en campingudstyrsforretning), lsr. 1969.133 (22 lysstofsarmaturer fastskruet til loftet anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr. 1975.62 (stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer mv. til et samlet beløb af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).

Eksempler på 3-års reglens anvendelse:

Lsr. 1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr. 1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr. 1970.139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt).

En virksomhed, der drev handel og udlejning af edb-udstyr kunne ikke anvende afskrivningslovens § 3, stk. 1 på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, t&s nyt 1990.12.981 (lsr).

Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system, med hensyn til hvilket selskabet i forvejen drev virksomhed med salg og implementering. Ligningsrådet fandt, at selskabet efter AL § 3, stk. 1 ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, TfS 1993.473 (bindende forhåndsbesked).

Salg af aktiver, der er straksafskrevet

Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen beskattes som personlig indkomst, såfremt salget finder sted, medens virksomheden fortsat er i drift, hvorimod salgssummen er særlig indkomst, hvis driftsmidlerne afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, se E.I. Der er ikke hjemmel til at udskyde beskatningen.

Sælger et selskab et driftsmiddel, der er omfattet af den nye bestemmelse i AL § 3, stk. 7 skal salgssummen, med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted. Sker salget i forbindelse med virksomhedsophør, er salgssummen særlig indkomst. Forsikrings- eller erstatningssummer vedrørende sådanne driftsmidler behandles på samme måde som beløb, der indvindes ved salg af de pågældende driftsmidler.

E.C.1.1.8 AL § 6 A - Dyre biler

For biler, der er anskaffet før 17. maj 1983, og som er indregistreret til 1. privat personbefordring 2. udlejning uden fører 3. skolevogne, gælder der særlige regler, når anskaffelsessummen har oversteget 93.600 kr. (før 1. jan. 1983, 65.000 kr.). Se herom LV 1983, side 765 f.

E.C.1.1.9 Oplysningspligt

Bek. nr. 486 af 31. maj 1994, kapitel II, indeholder regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

E.C.1.1.10 Forskudsafskrivning på visse maskiner m.v.

I henhold til AL afsnit IV A kan der afskrives på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger, så snart der er truffet aftale om købet, se herom afsnit E.C.4.4.

Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 i selskabsskatteloven, se afsnit E.C.1.1.1, kan dog tidligst foretage forskudsafskrivning for driftsmidler, der er erhvervet med henblik på udlejning, eller som ved indgåelse af bindende aftale om levering er udlejet, i året efter det indkomstår, hvori nævnte aftale er indgået. Denne regel har virkning for aktiver, hvorom der den 19. maj 1993 eller senere er indgået bindende aftale om levering. Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.

E.C.2 Blandede driftsmidler

E.C.2.1 Blandede driftsmidler

AL afsnit II

Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, kommer i praksis især til anvendelse på biler (se herom afsnit A.F.3.3), men reglerne omfatter alle driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Om skibe, se E.C.3.

Som nævnt under E.C.1 er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr. 1971.137 og Skat 1990.2.132.

I VLD af 22.7.1974 (skd. 1975.s.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr. 1975.59 (Et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).

En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som lillebiler og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, jf. også lsr. 1961.119 om en skatteyder med 4 udlejningsbiler.

Særskilt afskrivning

Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct. af anskaffelsessummen. Om forbedringsudgifter, se A.F.3.3.

Fremgangsmåden ved afskrivning på "blandede driftsmidler" er den, at der først beregnes en afskrivning på grundlag af anskaffelsessummen (saldoen). Ved opgørelsen af indkomsten kan kun fradrages den del af den beregnede afskrivning, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette fradrag udgør altså den skattemæssige afskrivning. Se afskr.cirk. pkt. 26-37.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Se om opgørelsen SD-cirk. 1987-46, og TfS 1994.492. *

Restafskrivning af små saldi

Er anskaffelsessummen inden årets afskrivning nedbragt til 8.300 kr. eller mindre, kan det beløb der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.

Det betyder for "blandede driftsmidler" i praksis, at der er adgang til restafskrivning året efter, at anskaffelsessummen er nedbragt til 8.300 kr. eller derunder ved afskrivning.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til 8.300 kr. eller derunder. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den skattepligtige kan ikke vælge, at fradrage en del af det beløb der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin helhed fradrages, eller der skal ske afskrivning.

Skade på blandet driftsmiddel

Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af AL § 10, stk. 1, at tab ved en totalskade, der medfører, at driftsmidlet udgår af driften, er fradragsberettiget i samme forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse. Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk. 2. Se også A.F.3.3 om biler.

E.C.3 Skibe

E.C.3.1 Skibe - AL afsnit III

Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jf. E.C.1. Anskaffelsessummen for en virksomheds skibe optages under en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt. 54-57 og pkt. 68-71.

Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til lystfartøj eller til andre formål. Se afsnit E.A.1.2.3.4 om sondringen mellem hobby og erhverv i relation til lystfartøjer.

I lsr. 1983.44 fandt Landsskatteretten ikke i investeringsfradragsloven, eller dens forarbejder, holdepunkter for at antage, at der var sammenfald mellem AL og skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de indkøbte flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede materiels funktion at måtte anses som driftsmidler, der er afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte anses for omfattet af lovens afsnit III.

Af kendelsen fremgår i øvrigt, at Højesteret i en dom af 6. juni 1947 (UfR 1947.954 (H)) har udtalt, at et i fartøjsfortegnelsen optaget opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse var et driftsmiddel og ikke et skib, mens lovgiver havde henført uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk. 3.

Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jf. E.C.1.1.5 om udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.

Overførsel til anden anvendelse

Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af skibet.

Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med køb af skibet, AL § 32.

Blandet anvendelse

AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se E.C.2.

Driftsmidler om bord

Anskaffelsessummen for driftsmidler, der findes ombord, indgår i skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives efter afsnit I i AL.

Afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter mv. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del af anskaffelsessummen, lsr. 1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve mv. kan heller ikke medregnes. Om eventuel dekort, se E.C.1.1.4.

Omregning til kontantværdi

* Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, jfr. bek. nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter A.L. m.v., § 1, stk. 1, nr. 2. Omregning til kontantværdi sker ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen. Den ikke kontante del af overdragelsessummen omregnes til kursværdi, se bekendtgørelsens §§ 4-7 om kursansættelse af obligationslån og andre fordringer m.v. og jfr. ovf. under E.C.1.1.4. Omregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet.

Salg af skib

Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når skatteyderen har flere skibe.

Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål om, hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler om beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor under E.I.3.

En skatteyder, der ved salg af sit sidste skib i 1980, efter at der tidligere var afhændet skibe/skibsanparter i 1975 og 1978, som alle havde været i klagerens besiddelse i under 5 år, er anset berettiget til at foretage en opdeling af den ved salget i 1980 opståede negative saldo, hvorved fortjeneste vedrørende de i 1975 og 1978 solgte skibe/skibsanparter beskattedes som særlig indkomst, medens der ved salget i 1980 fremkom et fradragsberettiget tab, jf. AL § 15 A. Salgene i 1975 og 1978 skete ikke i forbindelse med virksomhedsophør, og derfor kunne avancen ved disse salg henføres til særlig indkomst. AL § 15 A er ophævet for salg, der sker 12. maj 1989 eller senere, jf. § 5, nr. 1 i lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anparter).

Ligningsrådet har udtalt, at deltagerne i et kommanditselskab vil bevare afskrivningsretten på et skib, der sælges til et af kommanditselskabet ejet Singapore-aktieselskab, hvorfra det igen tilbageleases til kommanditselskabet. Formålet med salget var udelukkende at få skibet registreret under Singapore-flag, og den samlede aftale var udformet således, at Singapore-selskabet - bortset fra at stå som formel ejer af skibet - ikke ville få nogen selvstændig økonomisk betydning, jf. Skat 1987.7.525.

Forskudsafskrivning

Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.

Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er så omfattende, at forholdet må sidestilles med bygning af et nyt skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives på den aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et skib).

Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten, kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede byggesum overstiger dette beløb.

Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den aftalte kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives 15 pct. af kontraktsummen.

Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret. Det er ikke en forudsætning for forskudsafskrivning, at skatteyderen driver en igangværende rederi- eller fiskerivirksomhed.

Selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, jf. herom afsnit E.C.1.1.1, der den 19. maj 1993 eller senere har indgået kontrakt om bygning af et skib, der erhverves med henblik på udlejning, kan tidligst foretage forskudsafskrivning i året efter det indkomstår, hvori kontrakten er indgået. Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget skib er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.

Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende den skattemæssige henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto, som den skattepligtige ellers kunne foretage for det pågældende indkomstår, jf. bestemmelsen i investeringsfondslovens § 4, stk. 2, og den tilsvarende bestemmelse i etableringskontolovens § 3, stk. 2.

Hvem kan forskudsafskrive

Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet, eller som tilfældet var i Told*Skat Nyt 1993.1.35 (lsr) køber en skibsbygningskontrakt gennem en formidler. Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive, hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er forpligtet direkte over for værftet, eller formidleren.

I lsr. 1983.2 har Landsskatteretten godkendt forskudsafskrivning for en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt med de betalingstidspunkter, som var gældende i henhold til skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på tegningstidspunktet forfaldne rater, skulle erlægges ved tegningen eller kort derefter.

Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende aftale om bygning af et skib, lsr. 1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange værftskontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er bindende.

Kun den aftalte byggesum

Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet sig til at betale, kan således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Der kan heller ikke foretages forskudsafskrivning på en prisstigning, der skyldes devaluering af den danske krone, lsr. 1969.43 og UfR 1971.543 (Ø). Aftales der væsentlige ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog kunne afskrives på tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.

Begrænsning ved negativ saldoværdi

Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses adgangen til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af den beregnede årlige, maksimale forskudsafskrivning, med et beløb svarende til den negative saldo.

Eksempel

  

 Aftalt byggesum               10.000.000 kr.  

 Negativ saldo                  1.000.000 kr.  

 Den samlede  

 forskudsafskrivningsmulighed  

 formindskes således:  

 Samlet forskudsafskrivning     3.000.000 kr.  

 - negativ saldo                1.000.000 kr.  

 I alt                          2.000.000 kr.  

                                -------------  

 Begrænsning i den maksimale  

 afskrivning pr. år             1.500.000 kr.  

 negativ saldo                  1.000.000 kr.  

                                -------------  

 I alt                            500.000 kr.  


Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den negative saldoværdi i det pågældende år tages til indtægt. Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende indkomstår er en uberigtiget negativ saldoværdi. Selv om der i det følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være 2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt. 61.

Ophævelse eller salg af kontrakten

Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for skatteyderen, AL § 16.

Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten i salgsåret, jf. AL § 17. Ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været forskudsafskrevet på kontrakten.

Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i henhold til en kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse, afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.

Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et rederi, som annullerede en kontrakt om bygning af et skib, kunne i medfør af AL § 17, stk. 1 i samme indkomstår fradrage hele den erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til, at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet skib.

E.C.4 Bygninger og installationer mv.

Afskrivning i henhold til afskrivningsloven

Reglerne findes i AL afsnit IV, jf. indledningen til afsnit E.C.

Det er en betingelse for at afskrive efter afskrivningsloven, at skatteyderen ejer de pågældende aktiver. Om afskrivning efter andre regler, se E.C.6-7.

E.C.4.1 Bygninger

E.C.4.1.1 Hvilke bygninger?

Skattemæssig afskrivning kan i henhold til AL § 18 foretages på følgende bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt:

Stk. 1 a. Driftsbygninger inden for landbrug, pelsdyravl, fjerkræavl, dambrug, fiskeri, skovbrug, gartneri, industri og håndværk, butikshandel, sportshaller, benzinstationer, vognvaskerier, fragtmandscentraler, lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder, og lagerbygninger inden for engroshandel.

Stk. 1 b. Biografer, teatre, forlystelsesetablissementer, forsamlingsbygninger, selskabslokaler, hoteller (bortset fra hoteller, der er opdelt i ejerlejligheder), restauranter, skoler, plejehjem, der omfattes af kap. 16 i lov om social bistand, (bortset fra plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder), garager og laboratorier samt lagerbygninger, der benyttes i forbindelse med de nævnte virksomheder.

Stk. 1 c. Bygninger eller lokaler, der er beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til bygninger af den under a) eller b) nævnte art og som tjener driften af den virksomhed, hvortil disse bygninger anvendes. Under samme betingelser kan der foretages afskrivning på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lign.

Stk. 1 d. Andre bygninger, som på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke vil blive opretholdt gennem normal vedligeholdelse.

Stk. 3, 2. pkt. Beboelsesbygninger, der benyttes erhvervsmæssigt og er beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for fysisk forringelse som nævnt under stk. 1 d.

Eksempler på anvendelse af AL § 18, stk. 1 a og b

AL § 18, stk. 1 a, har f.eks. været anvendt på:

Ridehal, lsr. 1979.8.

Svømmehal.

Overdækning til svømmebassin bestående af bærende stålkonstruktion og foliobelægning.

Vandland indeholdende forskellige former for svømmebade, rutchebaner, saunaer, solarier, motionscenter m.m.

Tandteknikerbygninger (dentallaboratorier), lsr. 1980.117.

Honningslyngerum.

Kajanlæg bestående af to betonkajer på træstolper.

Kajanlæg opbygget af en stenmole samt en spunsvæg af stål.

Flydebroer opført af betonkasser eller -elementer.

Fotoatelier, hvori foregår en håndværkspræget virksomhed.

Værksteds- og lagerbygninger til en skorstensfejervirksomhed.

Halvt dobbelthus, der udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt (grossistvirksomhed med reparation i mindre omfang af de solgte varer), lsr. 1981.3.

Garagebygning med lastbilværksted, lsr. 1981.114 samt Skat 1985.3.70.

Pølsevogn (-kiosk) på over 21 m2, der hvilede på fliser anbragt under hjørnerne, og som var tilsluttet vand, kloak og el, TfS 1984.119.

Foderhus, læskur og indhegning til brug for erhvervsmæssigt drevet hjortefarm.

Galleri med udstilling og salg.

Vildthegn om juletræsplantage, Skat 1989.12.961.

AL § 18, stk. 1 b, har f.eks. været anvendt på:

Carport til en udlejningsejendom, lsr. 1978.4.

Hotel garni, hvor der ofte var gæster med en eller få overnatninger, lsr. 1978.114.

Lokaler benyttet til sprogskole, lsr. 1979.105.

Kursusejendom.

Lejrskole.

Kørelærers teorilokale (med tilhørende træningsbaner).

Kørelærers øvelsesplads bestående af kørebane, indhegning og indkørsel med bom, Skat 1986.3.236.

E.C.4.1.2 § 18, stk. 1 c

Accessoriske bygninger mv.

Bygninger og bygningsdele, som isoleret set ikke er afskrivningsberettigede, kan dog afskrives, hvis de har en særlig tilknytning - accessorisk - til en afskrivningsberettiget bygning. Dette er i lovbestemmelsen defineret således:

1)at de skal være beliggende i eller i umiddelbar tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning og

2)at de skal tjene driften af den virksomhed, hvortil den afskrivningsberettigede bygning anvendes.

Ved accessoriske lokaler forstås f.eks. kontorer, kantiner, bade- og garderoberum, ekspeditionslokaler, receptionslokaler mv. Det er som nævnt en forudsætning, at de pågældende lokaler er knyttet til virksomheden beliggenheds- og funktionsmæssigt, men det kræves ikke, at de er beliggende på samme matr. nr. som de afskrivningsberettigede bygninger i øvrigt. På den anden side må man være opmærksom på, at der ikke kan foretages afskrivning, hvis f.eks. en administrationsbygning er beliggende i én del af landet, medens produktionen foregår i en anden del af landet.

Der kan også afskrives på lokaler, der benyttes accessorisk til lejede lokaler, der anvendes til et afskrivningsberettiget formål.

Beliggenheden

Ad 1): Landsskatteretten har givet en købmand ret til som accessorium at afskrive en til gasflasker indrettet plads, der indgik i en driftsøkonomisk helhed med afskrivningsberettigede bygninger. Plads og bygninger lå i byens midte med nogle få hundrede meters indbyrdes afstand, lsr. 1977.55.

I tilfælde hvor de accessoriske bygninger vil være værdiløse ved anden anvendelse, bør der indrømmes større spillerum med hensyn til den accessoriske bygnings geografiske afstand fra den afskrivningsberettigede bygning.

Vedrørende udgifter til brøndboring bemærkes, at brøndens afstand fra driftsbygningerne normalt ikke bør tillægges betydning, da afstanden fra driftsbygningerne normalt bestemmes af, hvor vand bedst og billigst har kunnet udvindes, jf. i øvrigt E.K.2.10.

Driften

Ad 2): Landsskatteretten har godkendt, at et handelsselskab kunne afskrive hele administrationsbygningen mv. som accessorium til en lagerbygning, da hele selskabets virksomhed måtte anses for "uløseligt" knyttet til lagerfunktionen, lsr. 1977.57.

Et selskab opførte en værkstedsbygning og en administrationsbygning i umiddelbar nærhed af hinanden. Bygningerne blev lejet ud til et datterselskab, bortset fra ca. 1/4 af administrationsbygningen, som selskabet selv benyttede. Landsskatteretten fandt imidlertid, at administrationsbygningen og værkstedsbygningen udgjorde en driftsøkonomisk helhed, og at anskaffelsessummen vedrørende hele den del af administrationsbygningen, der anvendtes af datterselskabet, kunne indgå ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for forskudsafskrivning, TfS 1987.472.

Et selskabs administrationsbygning kunne fortsat anses som accessorisk til selskabets afskrivningsberettigede produktionsanlæg, uanset selskabets salg af administrationsbygningen til et 100 pct.-ejet datterselskab, t&s nyt 1991.5.285. Se også Told*Skat Nyt 1992.1.20 om et aktieselskab, der havde udlejet en del af sin ejendom til et andet aktieselskab, stiftet af tidligere medarbejdere, således at selskaberne i henhold til aftale indgik i en driftsøkonomisk enhed. Lokaler som det udlejende selskab benyttede til ikke selvstændigt afskrivningsberettigede formål blev anset for accessoriske til de afskrivningsberettigede lokaler, der var delvist udlejede, idet de formelle ejerforhold i den forbindelse ikke tillagdes afgørende betydning. Se endv. Told*Skat Nyt 1992.8.244, hvor hovedejendommen og den accessorisk benyttede ejendom ejedes af selskaber med samme aktionærkreds.

Et selskab opførte i tilknytning til en fuldt afskrivningsberettiget trykkerihal en ny bygning indrettet med swimmingpool til brug for selskabets ansatte. Ligningsrådet fandt, at nybygningen ikke kunne afskrives som en sportshal efter AL § 18, stk. 1,a, men at bygningen var accessorisk til trykkerihallen, hvorfor den kunne afskrives i medfør af AL § 18, stk. 1,c, jf. litra a.

Et selskab påtænkte at anlægge 2 tennis- og 2 badmintonbaner på en selskabet tilhørende grund. Banerne forventedes at kunne udlejes ca. 8 timer om dagen i sæsonen. Selskabet drev i forvejen kolonialforretning fra lokaler, som selskabet lejede af dets hovedanpartshaver. Kolonialforretningen lå i umiddelbar nærhed af grunden. Ligningsrådet fandt, at projektet ikke kunne antages at have en sådan tilknytning til driften af kolonialforretningen, at anlægsudgifterne kunne afskrives som accessorium til kolonialbygningerne.

Delvis accessorisk

Hvis en kontorbygning el.lign. dels tjener driften af en virksomhed, der ligger i bygningens umiddelbare nærhed, dels tjener driften af en anden virksomhed, der ikke opfylder denne betingelse, kan der afskrives på en forholdsmæssig del af kontorbygningen, jf. princippet i AL § 20. Det er

dog en forudsætning for afskrivning i disse tilfælde, at de accessoriske lokaler udgør mindst 30 pct. af bygningens etageareal eller mindst 300 m2, lsr. 1973.40 og 1976.142 (jf. E.C.4.1.7).

Beboelsesbygninger

Der kan ikke foretages skattemæssige afskrivninger på beboelsesbygninger her i landet, selv om de må anses som accessoriske i forhold til afskrivningsberettigede bygninger, f.eks. en villa, der benyttes til portner- eller forvalterbolig. En skoles elevbygning, som udelukkende anvendes til beboelse, kan heller ikke afskrives, lsr. 1975.15.

Hvis en "accessorisk" bygning indeholder dels kontorer, dels beboelse kan der afskrives på en forholdsmæssig andel svarende til kontoranvendelsen, når betingelserne i AL § 20 med hensyn til arealstørrelse (se E.C.4.1.7) er opfyldt, lsr. 1973.40 samt 1976.142 vedrørende et kontorlokale i et stuehus. Derimod kan afskrivningsgrundlaget for en ren accessorisk bygning mv., f.eks. en kontorbygning, ikke begrænses ud fra det synspunkt, at den i størrelse overstiger, hvad der er nødvendigt til hovedvirksomhedens behov.

Udgravninger, veje, pladser og hegn mv.

På udgifter til udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende giver § 18, stk. 1, litra c, adgang til afskrivning under samme betingelser som for accessoriske lokaler. Afskrivning efter denne regel er tilladt ved lsr. 1971.41 (jordarbejde ved etablering af dambrugs damme og kanaler), lsr. 1973.131 (forbedringsudgifter vedr. dambrugs damme), lsr. 1975.149 (brøndboring), lsr. 1977.57 (haveanlæg mv.), lsr. 1977.60 (tennisbane i forbindelse med campingplads) samt på sportsbaner i forbindelse med en sportshal og endvidere på udgifter til en branddam og en hovedvandledning.

En skatteyder havde af reklamemæssige årsager opført et springvandsanlæg på grunden foran sin butiksejendom. Udgravningsudgifterne og udgifterne til støbning af springvandsbassinet kunne afskrives efter § 18, stk. 1 c. Den til anlægget hørende centrifugalpumpe kunne afskrives efter afsnit I (driftsmiddel). En bronzestatue i et springvandsanlæg kunne derimod ikke afskrives, idet den ikke kunne antages at være udsat for værdiforringelse som følge af brugen, TfS 1990.246. (lsr.).

En landmand ejede en ejendom på 35 tdr. land, hvoraf halvdelen lå på den anden side af en å. Udgifterne til en bro over åen kunne afskrives efter AL § 18, stk. 1c.

Afskrivningsretten omfatter ikke udgiften til erhvervelse af selve det areal, der benyttes til anlægget, lovens § 29 B, men kun de særlige udgifter til udgravning, vejbelægning mv.

Parkeringspladser mv.

Udgifter til anlæg af parkeringspladser, udgravninger mv., der alene tjener den afskrivningsberettigede del af en "blandet" bygning, kan afskrives fuldt ud. Tjener parkeringspladsen mv. både den afskrivningsberettigede og den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, må anlægsudgiften afskrives i forhold til den brug, den afskrivningsberettigede del af bygningen medfører.

Om afskrivning på bidrag til offentlige parkeringspladser, se E.A.2.3.

E.C.4.1.3 § 18, stk. 1 d - Erhvervsbygninger af træ og lign.

Efter denne regel kan der afskrives på erhvervsmæssigt anvendte bygninger af træ eller andet let forgængeligt materiale, selv om de ikke i øvrigt hører til de afskrivningsberettigede kategorier.

Begrundelsen for afskrivning er, at disse bygninger normalt må antages at gå til grunde efter en kortere årrække end ellers selv ved god vedligeholdelse.

Alle erhvervsmæssigt anvendte træbygninger, bortset fra beboelsesbygninger, er tidligere anset for omfattet af denne regel. Med SD-cirk. 1987-9 har Ligningsrådet med virkning for bygninger, der er erhvervet efter den 27. feb. 1987, vedtaget, at træbygninger kun kan henføres til afskrivning efter en konkret vurdering af, om bygningerne på grund af anvendte materialer, konstruktion, benyttelse og placering må antages at have kortere levetid end almindelige bygninger. Træbygninger, der er opført af trykimprægneret træ på betonfundament i sædvanlig bygningsudførelse, kan ikke afskrives efter AL § 18, stk. 1 d.

En bygning, som var opført af trykimprægneret træ og taget i brug før ikrafttrædelsen af SD-cirk. 1987-9, kunne afskrives efter AL § 18, stk. 1 d, jfr. Told*Skat Nyt 1993.22.1037 (lsr.).

I lsr. 1965.123 godkendtes der i henhold til § 18, stk. 1 d, afskrivning på en emballagehal under hensyn til dennes konstruktion og anvendelse.

Se også Told*Skat Nyt 1993.15.746 hvor en træpavillon kunne afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, jfr. afsnit E.C.1.1.

Beboelsesbygninger af træ, herunder udlejningssommerhuse, kan ikke afskrives, lsr. 1966.119.

E.C.4.1.4 § 18, stk. 3, 2. pkt. - Beboelsesbygninger i udlandet

Loven giver en begrænset afskrivningsadgang på erhvervsmæssigt anvendte beboelsesbygninger beliggende i udlandet, når de på grund af ganske særlige omstændigheder, herunder navnlig klimatiske forhold, er udsat for en sådan fysisk forringelse, at deres værdi ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse.

Landsskatteretten har i lsr. 1968.41 godkendt afskrivninger på funktionærboliger af træ ved Frederiksdal i Grønland. Afgørelsen er begrundet med stedets særlige klimatiske forhold. Ligningsrådet finder ikke, at kendelsen bør give anledning til, at der i almindelighed kan foretages afskrivning på funktionærboliger i Grønland, og har derfor ikke tilladt afskrivning på træbygninger i Godthåb opført til anvendelse til beboelse og advokatkontor.

E.C.4.1.5 A.L. § 18, stk. 2 - Ligningsrådets dispensationsbeføjelse

Ligningsrådet kan tillade, at reglerne for de under gruppe a. og b. nævnte bygninger anvendes på bygninger, som efter rådets skøn kan sidestilles med de der nævnte.

Ligningsrådet har bl.a. truffet følgende afgørelser:

Sidestilling med a-gruppen godkendt:

Billedhuggers atelier og værksted. Kunstners atelier og værksted med større værktøj og installationer (mørkekammer, litografipresse, svejseapparat, boremaskine). Kunstcenter. Galleri og kunstforretning. Udstillingsbygning for beklædningsindustrien. Udstillingsbygninger for butikshandel og håndværksvirksomheder. Lager- og værkstedsbygning til en flytteforretning. Udstillingslokale for bl.a. kunstforening og filatelistklub med salg fra lokalet. Badeanstalt og motionsstudio. Motions- og helseinstitut. Aktivitetscenter med svømmehal, pool-bad og sauna samt med motions-, gymnastik- og genoptræningslokale. Diner-transportablevirksomhed. Dyrehospital og dyrepension, herunder hunde- og kattepension. Bygning til ophold for vagthunde. Terrariumbygning. EDB-bygning med egentlig industriel produktion. Pladestudie. Judoklubs træningslokaler. Lagerbygning for rengøringsvirksomhed. Lagerhal til opbevaring af både. Bygning til opbevaring og reparation af Civilforsvarsstyrelsens vognpark samt tilkørsel og reparation af materiel. Bygning, der anvendtes til praktisk undervisning i svejsning, snedkeri og autoreparation.

Sidestilling med b-gruppen godkendt:

Feriehoteller med serviceniveau på linie med egentlige hoteller. Ungdomsklub. Forsknings- og kursusejendom. Fritidshjem. Bygninger, der anvendes til børn og unges lejrophold.

Daghjem, dagcenter og værkstedscenter. Plejehjem, der er omfattet af kapitel 17 i lov om social bistand. Børnehave. "Kvindehus", der anvendes til mødested for kvinder og kvindegrupper. Lokaler der anvendes til kurser i fysioterapi. Musikskole. Døgninstitution for børn og unge mennesker, godkendt efter bistandslovens § 66. Behandlingshjem for alkoholikere. Kunstcenter med udstilling og salg af kunstværker, offentlige koncerter, foredrag mv. samt konferencer. Bygning med lokaler til dart, billard og bordtennis samt keglebaner. * Vandrerhjem. * Vuggestue, Told*Skat Nyt 1993.10.499.

Ligningsrådets afgørelser i disse tilfælde betyder, at betingelserne for sidestilling med afskrivningsberettigede bygninger har været anset for opfyldt på grundlag af de foreliggende oplysninger. Dette medfører ikke, at der ikke i andre tilfælde skal foretages en konkret bedømmelse af, om en bygning kan anses som afskrivningsberettiget. Der skal således tages hensyn til bygningens eller lokalernes indretning og benyttelse, slid, værdiforringelse mv. Det er derfor ikke i sig selv afgørende, hvad virksomheden i bygningen kaldes, men de faktiske, konkrete forhold er afgørende for, om der vil kunne afskrives.

Til illustration heraf kan nævnes de to afgørelser i Told*Skat Nyt 1993.14.687 og Told*Skat Nyt 1993.14.688, der begge omhandlede dyreklinikkers sidestilling med afskrivningsberettigede bygninger. I førstnævnte afgørelse nægtedes afskrivning, under hensyn til at klinikken var indrettet til behandling og overnatning for mindre dyr. I den anden afgørelse godkendtes sidestilling med landbrugets driftsbygninger, idet Ligningsrådet henså til, at dyreklinikken behandlede store landbrugsdyr og havde indrettet ejendommen til behandling af netop disse dyr. Afgørelserne er kommenteret i TfS 1993.394.

Hvis en bygning efter Ligningsrådets skøn kan sidestilles med de under gruppe a eller b nævnte bygninger, har ejeren mulighed for at afskrive i samme omfang, som hvis bygningen omfattes direkte af § 18, stk. 1, litra a eller b, uanset om bygningen anvendes af ejeren selv eller af en eventuel lejer, Told*Skat Nyt 1993.10.499.

Afslag på ansøgning om sidestilling:

Solcenter. Bibliotek. Banklokale. Civilforsvarets beredskabslager.

Postekspedition. Kunstmalers atelierbygning. Reklamebureau. Ventesal på rutebilstation. Fritidscenter på et selskabs ejendom til brug for de ansatte. Campinghytter på en campingplads. Ungdomsboliger. Musikøvelokale. Billiardklubs lokaler. Foredragssal. Ejerlejlighed på 57 m2 med dyreklinik. Edb-bygning med produktion af software, TfS 1988.556. Bygning til lokalradio. TV-station. Ejendomshandlers "boligbutik" med udstillingslokale og café. Reklamebureau med filmproduktion. Yoga-institut. Dag- og døgninstitution med plads til 5-6 dag- og 1-2 døgnplejebørn. * Asylcenter. *

E.C.4.1.6 Ikke-afskrivningsberettigede bygninger mv.

I AL § 18, stk. 3 fastslås, at der som hovedregel ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på kontor- og beboelsesbygninger.

Afskrivning på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, kan ifølge AL § 18, stk. 4, ikke finde sted, hvis anmeldelse til tinglysningsmyndighederne om opdeling i ejerlejligheder er foretaget 1. jan. 1981 eller senere. Se nærmere afskr.cirk. pkt. 78. Bestemmelsen omfatter ikke et hotel, hvor hele hotellet, værelser og restaurant mv., udgør én ejerlejlighed.

Ifølge AL § 18, stk. 5, kan afskrivning heller ikke foretages på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi.

Ifølge afskr.cirk. pkt. 73 kan der heller ikke afskrives på civilbeskyttelsesrum, kantiner, garderober, baderum, vejanlæg, parkeringspladser, udgravninger og bygninger anvendt til pensionater, tegnestuer, arkiver, biblioteker og museer.

Herudover er der i praksis nægtet afskrivning på kollektivhuse og bygninger anvendt til klublejligheder, hvilehjem, banker og forsikringsselskaber. Endvidere kan nævnes bygninger anvendt til dyrlægeklinik (lsr. 1976.47 og 1979.103), sparekasser, ingeniørkontorer, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus (lsr. 1970.150 og 1971.40), samt rejsebureauvirksomhed. I lsr. 1979.106 nægtedes afskrivning på en komponists udgifter til indretning af musikstudie i en villa. En biludlejers vaske- og smørehal kunne iflg. lsr. 1976.45 ikke gøres til genstand for afskrivning og iflg. lsr. 1982.94 og TfS 1986.370 kunne der ikke afskrives på campinghytter på en campingplads. (Se dog E.C.1 om afskrivning på campinghytter, der opstilles midlertidigt).

Der henvises i øvrigt til E.C.4.1.5 angående de tilfælde, hvor Ligningsrådet har givet afslag på andragender om sidestilling med de i § 18, stk. 1 a og b nævnte bygninger.

Afskrivning på feriehuse ved Vesterhavet, herunder et til "feriebyen" hørende forsamlingshus, blev nægtet ved ØLD af 7. marts 1972, UfR 1972.685 (Ø), da feriehusene ikke kunne sidestilles med hotelbygninger, og forsamlingshuset ikke kunne anses som en forsamlingsbygning i afskrivningslovens forstand.

Endvidere har Ligningsrådet nægtet afskrivning på et "feriecenter", hvor der i det konkrete tilfælde ikke var tale om traditionel hotelservice og der hovedsagelig foretoges udlejning for en uge eller mere ad gangen.

De ovenfor nævnte bygninger er altså isoleret set ikke afskrivningsberettigede, men der vil ofte kunne foretages afskrivning også på sådanne bygninger - bortset fra beboelsesbygninger - hvis de har en accessorisk tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.2.

E.C.4.1.7 A.L. § 20 - Delvis afskrivning

Når bygninger kun for en dels vedkommende bruges til formål, der berettiger til afskrivning, kan afskrivning kun ske på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Såfremt den afskrivningsberettigede del er under 30 pct. af det samlede etageareal, kan der ikke afskrives på bygningen, medmindre det afskrivningsberettigede areal er mindst 300 kvadratmeter, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 87 og 88.

Af en bygning, der havde et samlet areal på 227 m2, blev 65 m2 anvendt til forretning, 100 m2 til privat bolig og 62 m2 henlå ubenyttet. Den ubenyttede del skulle henregnes til den del af bygningen, der ikke anvendtes erhvervsmæssigt, og herefter kunne der ikke afskrives på bygningen, jf. TfS 1985.172.

Afskrivning på accessoriske lokaler, der findes i en selvstændig bygning, kan foretages, selv om der i den pågældende bygning også er lokaler, der ikke er afskrivningsberettigede, men det er en forudsætning, at betingelserne i § 20 er opfyldt, dvs., at mindst 30 pct. eller 300 m2 er accessoriske, lsr. 1973.40 og 1976.142.

Der kan afskrives på den erhvervsmæssigt anvendte del af en ejendom, der anvendes til både beboelse og erhverv, også selv om standardfradrag skal benyttes ved beboelsesdelen.

Ved VLD af 16. dec. 1980 (skd. 1982.s.182) godkendtes der kun afskrivning på halvdelen af anskaffelsessummen for en staldbygning, hvor loftet blev anvendt til opbevaring af halm, medens underetagen anvendtes til opbevaring af havemøbler og haveredskaber til brug for stuehuset, der var udlejet.

En bagermester drev bagerivirksomhed fra lokaler i en ejendom, hvoraf han ejede 5/12. Ejendommen var kun delvis afskrivningsberettiget. Han havde forbedret ejendommen ved isolering af lokalet omkring bageovnen, idet loft og vægge bl.a. var blevet beklædt med brandfri plader. 5/12 af udgifterne - svarende til bagermesterens ejerandel af ejendommen - skulle afskrives efter AL § 20, således at der på denne del kun kunne afskrives forholdsmæssigt efter en arealfordeling, medens der for de resterende 7/12 ikke skulle ske arealfordeling, da bagermesteren for denne del måtte betragtes som lejer af ejendommen, hvorefter denne del af udgifterne kunne afskrives fuldt ud med 20 pct. om året (jf. E.C.6), lsr. 1983.82.

Om forbedrings- eller ombygningsudgifter på en delvis afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.10.

Etagearealet afgørende

Fordelingen sker udelukkende på grundlag af antal etagemeter. Fordeling kan ikke ske på grundlag af f.eks. rumindhold eller andet. Er der eksempelvis tale om sammenbygning af et landbrugs driftsbygning med stuehuset, skal afskrivningsgrundlaget, uanset en eventuel stuehusvurdering, beregnes efter arealfordelingen.

Er der tale om flere selvstændige bygninger med "blandet" benyttelse, er det fordelingen af etagearealet i den enkelte bygning, der er afgørende for afskrivningsadgangen.

Garager

Garager, der benyttes i forbindelse med de i § 18, stk. 1, a og b nævnte virksomheder, kan afskrives sammen med disse efter accessoriereglerne.

Selvstændige garagebygninger og -anlæg afskrives efter reglerne i stk. 1 b.

En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget anvendes.

I lsr. 1978.4 er en carport med plads til 4 biler ved en udlejningsejendom sidestillet med en garage.

E.C.4.1.8 Den faktiske anvendelse er afgørende

Det er en forudsætning for afskrivning, at bygningen mv. anvendes til afskrivningsberettiget formål. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende. Det forhold, at en skatteyder udlejer en i princippet afskrivningsberettiget ejendom (f.eks. indrettet til hotel) til et firma, der benytter bygningen til et ikke-afskrivningsberettiget formål (f.eks. kontorbrug), udelukker afskrivningsret for ejeren, jf. bl.a. lsr. 1970.150.

Der kan heller ikke afskrives på bygninger, der står ubenyttede hen, lsr. 1968.40. Af VLD af 6. dec. 1978 (skd. 1979.s.112) fremgår, at en minimal benyttelse af en udhusbygning til opbevaring af halm, kunstgødning samt en traktor var tilstrækkeligt til at berettige afskrivning. Landsretten lagde vægt på, at udhusbygningen var blevet benyttet til landbrugsformål i et efter driftsforholdene naturligt omfang. Det kunne ikke tillægges afgørende betydning, at bygningens udnyttelse i en 3-årig periode med lucerneavl på hele ejendommen havde været mindre intensiv end ved normal drift.

VLD af 16. dec. 1980 (skd. 1981.s.357): Godset Palstrup var indtil 1968 drevet med store svine- og kreaturbesætninger, men fra 1968 blev godset drevet som kvægløst landbrug, og kreatur-, svine- og hestestalde blev kun anvendt lejlighedsvis. Landsretten tillod afskrivning, og retten henviste til, at godset stadig blev drevet som en betydelig landbrugsvirksomhed, og at en væsentlig del af det samlede bygningskompleks anvendtes til landbrugsformål. At visse bygningsafsnit som følge af driftsomlægningen henstod ubenyttede, var ikke afgørende, når henses til bygningernes karakter af dele af et samlet bygningskompleks, og til muligheden for, at bygningerne påny tages i anvendelse.

Kravet til den faktiske anvendelse kan for landbrugets driftsbygninger udtrykkes således: Driftsbygningerne kan afskrives, hvis de anvendes i et naturligt omfang efter driftsforholdene, jf. bl.a. lsr. 1982.95 og HD af 5. maj 1987, (Skat 1987.6.430) og afskrivning kan kun nægtes i klare tilfælde, hvor en bygning ikke benyttes eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål.

Afskrivninger på en bygning kan ikke beskæres efter et skøn over intensiteten af den erhvervsmæssige anvendelse, f.eks. kan afskrivningerne ikke begrænses, selv om der kun opbevares enkelte maskiner i en maskinhal, og resten af pladsen ikke udnyttes. Enten må der gives fuld afskrivning eller ingen afskrivning.

Hvor dele af en bygning enten slet ikke benyttes, eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål, skal der dog ske en fordeling af anskaffelsessummen efter afskrivningslovens § 20. Som eksempel herpå kan nævnes VLD af 16. dec. 1980 (skd. 1982.s.182), omtalt under E.C.4.1.7, hvor underetagen på en bygning også anvendtes til et ikke-afskrivningsberettiget formål.

Se også landsskatteretskendelse af 30. jan. 1992, Told*Skat Nyt 1992.7.219, hvorefter AL § 20 fandt anvendelse, da det ikke var sandsynliggjort, at en ikke udlejet beboelsesdel havde været ubrugelig eller værdiløs.

Afskrivning på landbrugets driftsbygninger kan ikke begrænses som følge af, at bygningen også anvendes til opbevaring af halm, der anvendes til privat fyring, lsr. 1983.1.

E.C.4.1.9 Afskrivningsgrundlaget

Afskrivning foretages særskilt for hver enkelt bygning, AL § 25. Om der foreligger en eller flere bygninger, se E.C.4.1.10.2.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. TfS 1984.474.

Ejerlejligheder, der anvendes til afskrivningsberettigede formål, afskrives hver for sig.

Udgangspunktet for afskrivningerne er bygningens anskaffelsessum, herunder afholdte udgifter til forbedringer.

E.C.4.1.9.1 Omregning til kontantværdi AL § 19 A

For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdien på anskaffelsestidspunktet.

Skatteministeren har til brug for omregningen fastsat regler, hvorefter de enkelte gældsposter, der er overtaget som led i købesummens berigtigelse, skal kursansættes under hensyn til kursniveauet på anskaffelses- og afståelsestidspunktet og de for lånene gældende vilkår. * For anskaffelser og afståelser, der foretages senest den 8. juni 1994 anvendes reglerne i bkg. nr. 523 af 28. sept. 1982, som omtales nærmere i afskr. cirk. pkt. 206-210. For anskaffelser og afståelser, der foretages den 9. juni 1994 og senere anvendes reglerne i bkg. nr. 486 af 31. maj 1994. *

Et egnsudviklingslån, hvortil staten ydede tilskud til forrentningen, således at renten kunne fastholdes til 7,5 pct., kunne kun indgå til kurs 70 ved beregningen af afskrivningsgrundlaget, Skat 1987.8.601.

Til brug ved kontantomregningen offentliggør Told- og Skattestyrelsen de køberkurser, som lægges til grund. For 1994, se TfS 1994.248, 1994.441, 1994.649 og 1994.763.

Den kontantværdi, der er beregnet for anskaffelsessummen på købstidspunktet, skal danne grundlag for afskrivningen i årene fremover.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Hvis skatteyderen derimod selv opfører og prioriterer bygningen mv., kan kurstab ikke medregnes til anskaffelsessummen. Heller ikke ved forbedringsudgifter på bygninger mv. skal der ske omregning til kontantværdi.

Bygninger anskaffet før 1. jan. 1982

For bygninger, der er anskaffet før 1. jan. 1982, er afskrivningsgrundlaget den nominelle købesum. Dette gælder også, selv om bygningen først overgår til afskrivningsberettiget anvendelse i 1982 eller senere.

Forlods afskrivning kan for disse bygningers vedkommende ske på grundlag af den nominelle anskaffelsessum i det år, hvori bygningen første gang tages i brug til et afskrivningsberettiget formål.

E.C.4.1.9.2 Pristalsregulering ophævet

Fra og med indkomståret 1991 er indekseringen (pristalsreguleringen) af afskrivningsgrundlaget ophævet. Se LV 1992 E.C.4.1.9.2. Afskaffelsen af indekseringen ændrer ikke reglerne for fastsættelse af afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger skal fortsat omregnes til kontantværdi efter afskrivningslovens § 19 A.

E.C.4.1.9.3 Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt

Anskaffelsessummen skal reduceres med anvendte investeringsfondshenlæggelser og indskud på etableringskonto samt med foretagen forskudsafskrivning.

Er en bygning afskrivningsberettiget både i medfør af § 18, stk. 1, a og b, fordeles de forlods afskrevne investeringsfonds-/etableringskontomidler i forhold til de respektive etagearealer, således at begge de opgjorte afskrivningsgrundlag for bygningen reduceres med en forholdsmæssig del af de anvendte midler.

En forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskaffelsessummen. Gebyr for byggetilladelse kan også medregnes.

Hvis købesummen for en bygning helt eller delvis erlægges i form af livrente- eller aftægtsydelse, medregnes kapitalværdien heraf i afskrivningsgrundlaget, lsr. 1962.117.

Lovens § 29 B bestemmer, at prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - ikke kan henregnes til anskaffelsessummen eller til forbedringsudgifter mv. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve kan heller ikke medregnes.

Betalte merværdiafgifter medregnes ikke i afskrivningsgrundlaget, når afgifterne i henhold til loven om almindelig omsætningsafgift kan fradrages som indgående afgift, AL § 30 A, jf. afskr.cirk. pkt. 184.

I anskaffelsessummen kan værdien af eget arbejde, herunder mestersalær, kun medtages i det omfang, hvori det har været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når en ejendom er erhvervet ved gave med forbeholdt nytte eller brug for den tidligere ejer, indtræder gaveafgiftspligten først på det tidspunkt, hvor nytten eller brugen ophører, og afgiften beregnes på grundlag af ejendommens værdi på dette tidspunkt, jf. § 44, stk. 5, jf. § 5 b i lov om afgift af arv og gave. Hvis ejendommens værdi sættes højere ved gaveafgiftsberegningen end værdien på erhvervelsestidspunktet, kan der afskrives på grundlag af denne højere værdi, lsr. 1981.2.

Om opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet på tvangsauktion af en ufyldestgjort panthaver, se E.J.1.3.1.

Ikke udgifter til grund mv.

Udgifter til erhvervelse af grunden henregnes ikke til anskaffelsessummen, AL § 29 B.

Det kan være vanskeligt at afgøre, om en bestemt udgift vedrører grunden eller kan betragtes som en udgift vedrørende bygningen, der i givet fald kan afskrives sammen med denne. Vejledning kan hentes i, om udgiften ved ejendomsvurderingen henregnes til grundværdien eller til forskelsværdien. Eksempelvis kan nævnes, at planeringsudgifter må anses som grundudgifter, medens udgifter til arbejder på grunden afholdt med henblik på selve bygningen, bl.a. pilotering, anses som hørende under forskelsværdien. Det kan endvidere nævnes, at udgifter til vej og kloak uden for grunden medtages under grundværdien, medens de tilsvarende udgifter inden for grunden henregnes til forskelsværdien.

Hvor der er flere bygninger på en ejendom, og f.eks. en af bygningerne anvendes privat, medens de øvrige bygninger anvendes til afskrivningsberettigede formål, er ejerboligfordelingen ikke umiddelbart anvendelig til at fordele købesummen på afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Dette skyldes, at ejerboligfordelingen også indeholder en grundværdi.

En gårdejer afholdt en udgift på 2.000 kr. til flytning af en højspændingsledning for at få tilladelse til at udvide sin svinestald og lade. Udgiften kunne ikke fratrækkes som driftsomkostning, men kunne tillægges anskaffelsessummen for tilbygningen og dermed afskrives, lsr. 1979.134.

Fordeling af en købesum på grund og bygninger

Når der sker køb mv. af jord og bygninger under ét, kan det ikke umiddelbart ses, hvad købesummen andrager for jord og for bygninger og for de enkelte bygninger. Der må derfor foretages en fordeling af købesummen.

Parternes fordeling af købesummen er ikke ubetinget bindende for skattemyndighederne, men vil kunne tilsidesættes, hvor det er åbenbart, at fordelingen ikke svarer til de faktiske værdier.

En vejledning ved fordelingen af købesummen på hhv. jord og bygninger kan findes i forholdet mellem forskelsværdi og ejendomsværdi ved sidste ejendomsvurdering, jf. pkt. 206 i afskr.cirk.

I Skat 1988.7.405 blev ejendomsvurderingen ikke godkendt som grundlag for fordeling af købesummen for en ejerlejlighed på grund og bygning mv. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Området var ikke fuldt udbygget, og grundværdien måtte antages at falde, efterhånden som området udbyggedes, idet der i takt hermed blev flere enheder at fordele grundværdien på.

Landbrugets driftsbygninger

Fordelingen ved ejendomsvurderingen vil i de færreste tilfælde være egnet til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugets driftsbygninger på grund af vurderingslovens særlige bestemmelser om ansættelse af grundværdi. Ejendomsværdien er ofte ansat ud fra tillægsparcelværdiprincippet, dvs. at såvel grundværdien, et procenttillæg på mellem 150-200 pct., som stuehusværdien indgår i ejendomsværdien, hvorfor forskelsværdien ikke svarer til driftsbygningernes værdi, idet forskelsværdien vil være for høj. Dette gælder især i de tilfælde, hvor fordelingen vedrører større landbrugsejendomme samt ejendomme med små eller teknisk set ikke fuldt tidssvarende driftsbygninger, eller hvor der overtages større jordbeholdninger ved købet af ejendommen. Landbrugets driftsbygninger vil derfor i reglen skulle afskrives på grundlag af den byggetekniske værdi.

Andre erhvervsbygninger

De samme forhold kan foreligge ved fordeling af anskaffelsessummen for andre erhvervsejendomme, f. eks. forretningsejendomme, lager- og fabriksejendomme, håndværksejendomme mv. Det drejer sig om de situationer, hvor ejendommen er overbebygget, dvs. hvor tidligere bebyggelsesregulerende bestemmelser har muliggjort en større bebyggelse, end de nugældende bestemmelser tillader. Ejendomsvurderingens grundværdi fastsættes efter de nugældende retlige bebyggelsesmuligheder, og dette medfører, at ejendomsvurderingens forskelsværdi ikke udelukkende er et udtryk for en bygningsværdi, men også vil indeholde den ekstra beliggenhedsværdi, som overbebyggelsen betinger.

Med bistand af vurderingsmyndighederne vil der i disse tilfælde kunne opnås et sikrere grundlag for fordelingen, se bl.a. HD af 5. maj 1987 (Skat 1987.6.430).

Med henblik på tilvejebringelse af de sikrest mulige afskrivningsgrundlag anmodes ligningsmyndighederne derfor om, eventuelt gennem told- og skatteregionerne, at rette henvendelse til vurderingsmyndighederne om disses medvirken til fordeling af anskaffelsessummerne mellem afskrivningsberettigede bygninger og den øvrige del af ejendommen.

20 pct.-reglen

Ligningsrådet har vedtaget, at der normalt kun skal ske regulering af afskrivningsgrundlaget, såfremt det afskrivningsgrundlag, myndighederne kan godkende ved ligningen, er mere end 20 pct. lavere end det af skatteyderen anvendte.

Det er forskelsværdien på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse, der skal danne udgangspunkt for afskrivningsgrundlagets beregning i henhold til Skattedepartementets cirkulære.

Når afskrivningsgrundlaget ændres, skal der i almindelighed kun ske forhøjelse af indkomstansættelsen for det aktuelle indkomstår.

Der kan herefter højst foretages afskrivning svarende til det ændrede afskrivningsgrundlag med fradrag af allerede foretagne afskrivninger.

Eksempel:

  

 Selvangivet afskrivningsgrundlag 1989            100.000 kr.  

 Ved ligningen for 1993 nedsat til                 60.000 kr.  

 Faktisk afskrevet i 1989-1992  

 4 * 6 pct. af 100.000 kr.                         24.000 kr.  

 Afskrivning i 1993 og følgende år:  

 6 pct. af 60.000 kr. i 6 år                       21.600 kr.  

 Afskrivning med ordinære afskrivninger            14.400 kr.  

                                                  -----------  

 Afskrivning i alt                                 60.000 kr.  


Er ændringen af afskrivningsgrundlaget større end 500.000 kr., eller har skatteyderen ved beregningen af dette medtaget aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede - f.eks. bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, såsom beboelsesbygninger og ikke benyttede driftsbygninger, skov på ejendommen eller differencebeløb, jf. § 14 i vurderingsloven - forhøjes indkomstansættelserne dog også for tidligere år.

Ved overdragelse af landbrugsejendomme må de lignende myndigheder foretage en prøvelse af det selvangivne afskrivningsgrundlag i forbindelse med ligningen for overdragelsesåret.

Opmærksomheden henledes på, at det er prisforholdene ved ejendommens erhvervelse, der skal lægges til grund ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget, jf. SD-cirk. 1978-40.

I Skat 1988.12.781 havde skatteyderen opgjort afskrivningsgrundlaget efter den vejledende regel i afskr.cirk. pkt. 206, men som følge af en fejl ved kontantomregningen var afskrivningsgrundlaget ansat for højt. Korrigeret for denne fejl var afskrivningsgrundlaget mindre end 20 pct. højere end det, som myndighederne kunne godkende. Det af skatteyderen korrigerede afskrivningsgrundlag blev derfor godkendt.

I Skat 1990.9.709 havde skatteyderen ved beregning af afskrivningsgrundlaget for en landbrugsejendom, som han havde købt og overtaget i 1986, taget udgangspunkt i årsreguleringen pr. 1. april 1985, medens myndighederne havde lagt 18. alm. vurdering pr. 1. jan. 1986 til grund. Den fremkomne difference var mindre end 20 pct. Landsskatteretten fandt, at 20 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da det var en forudsætning herfor, at det selvangivne afskrivningsgrundlag var opgjort på grundlag af forskelsværdien og ejendomsværdien ved den sidst kendte vurdering på tidspunktet for selvangivelsens indgivelse.

20 pct.-reglen finder tilsvarende anvendelse ved ændring af afskrivningsgrundlaget for driftsbygninger inden for andre erhverv end landbruget, når det afskrivningsgrundlag, der er beregnet efter den ovenfor omhandlede vejledende fordelingsregel, ændres som følge af indhentet udtalelse fra vurderingsmyndighederne.

Korrektioner af det selvangivne afskrivningsgrundlag bør ske ved den første ligning efter erhvervelsen af en ejendom. Har skatteyderen ikke afskrevet, bør der alligevel tages stilling til afskrivningsgrundlaget ved ligningen for erhvervelsesåret. I sidstnævnte tilfælde kan afgørelsen dog først påklages i det år, hvor afskrivning foretages.

E.C.4.1.9.4 Afskrivning efter skade AL § 26

Lovens § 26 indeholder regler for foretagelsen af afskrivninger i tilfælde, hvor der på en bygning eller en installation sker en skade, som ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse. Efter disse regler kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens kontantværdiansatte erhvervelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter lovens § 21, stk. 1, eller fradrages helt eller delvis i overensstemmelse med reglen i lovens § 21, stk. 2, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Se eksemplet i afskr.cirk. pkt. 119.

E.C.4.1.10 Ombygning og forbedring - AL § 21, stk. 1

Når forbedringsudgifter på en bygning er afholdt efter den 1. jan. 1982 omfattes forbedringsudgifterne af de fra den 1. jan. 1982 gældende regler, uanset om bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982. Det betyder, at bygningen og den afholdte forbedringsudgift afskrives særskilt efter to forskellige sæt regler, når bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982, og forbedringsudgiften er afholdt efter denne dato.

Ved afholdelse af forbedrings- eller ombygningsudgifter på en bygning, der kun delvis er afskrivningsberettiget, kan den del af de afholdte udgifter, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, afskrives, lsr. 1970.43 og 1980.115. Dette gælder, uanset om det er den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, der er forbedret.

Hvor der afholdes udgifter til en tilbygning til en "blandet" bygning, må udgiften hertil ligesom den oprindelige anskaffelsessum for selve bygningen deles op i en afskrivningsberettiget og en ikke-afskrivningsberettiget del efter forholdet mellem de etagemeter, der anvendes til afskrivningsberettiget formål, og hele etagemeterarealet efter tilbygningen, lsr. 1975.148.

Udgifter til forbedringer betalt ved statstilskud til forbedringer mv., energibesparende foranstaltninger og brandsikringsforanstaltninger indgår kun i afskrivningsgrundlaget, såfremt tilskuddet er skattepligtigt.

E.C.4.1.10.1 Eventuelt fradrag straks - Straksafskrivning

AL § 21, stk. 2-3

I stedet for at afskrive ombygnings- og forbedringsudgifter over en årrække kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage udgifterne på én gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes (straksafskrive).

Fradraget (straksafskrivningen) kan foretages i det omfang, årets udgifter til ombygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af det nedenfor omtalte beregningsgrundlag, se E.C.4.1.10.3.

Reglen gælder for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, og ved ombygning og forbedring af særlige installationer i sådanne bygninger.

Afholdes udgiften på en bygning, der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, kan reglen også anvendes. Det gør ingen forskel, om det er den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen mv., der ombygges eller forbedres, idet den afskrivningsberettigede del af udgiften under alle omstændigheder kan fradrages efter lovens § 21, stk. 2.

Ombygninger og forbedringer på installationer i bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, er derimod ikke omfattet af ordningen.

Adgangen til fradraget gælder både ved ombygning og forbedring af bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og for bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato. Det afgørende er, hvornår udgiften til ombygningen eller forbedringen er afholdt. Fradraget kan dog tidligst tages for det indkomstår, hvori ombygningen mv. er fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, Skat 1990.1.48.

Det er ikke en betingelse, at selve bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål på det tidspunkt, hvor ombygningen mv. foretages, når blot ibrugtagningen sker inden udløbet af det indkomstår, hvor ombygningen er sket.

* I TfS 1994.711 ØLD havde et selskab, der drev virksomhed med opførsel og salg af ejendomme, udlejet en ejendom til et koncernforbundet selskab, der drev automobilhandel. Efter at det koncernforbundne selskab havde afholdt udgifter til indretning af de lejede lokaler, gik ejendommen tilbage til det selskab, der ejede ejendommen. Landsretten nægtede dette selskab fradrag for de afholdte udgifter, jf. AL § 21, stk. 2, idet retten fandt, at adgangen til straksafskrivning er betinget af, at ejeren selv har foranlediget arbejdet udført. Dommen er anket til Højesteret. *

De særlige regler om straksafskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug mv., der gælder ved siden af de her omhandlede regler, er beskrevet i E.E.3.15.

E.C.4.1.10.2 Tilbygning kontra nybygning

Tilbygninger til eksisterende bygninger omfattes også af reglerne om straksafskrivning.

Det må være en forudsætning for at anse en bygningsudvidelse for en tilbygning, dels at der er en direkte fysisk sammenhæng mellem den nye og den gamle bygning, dels at der er en indre naturlig forbindelse eller gennemgang mellem den oprindelige bygning og den senere opførte bygning.

Det afgørende er herefter, hvornår der foreligger en ny bygning eller installation - set i modsætning til tilbygning/ombygning eller forbedring af en eksisterende bygning eller installation.

Ejendommens matrikulære status har ikke nogen selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en bygningsmæssig enhed.

Det er ikke muligt at opstille et enkelt afgørende kriterium for, hvornår der foreligger een eller flere bygninger, og afgørelsen heraf må derfor bero på et samlet skøn over, om ejendommen udgør en bygningsmæssig helhed, jf. eksempelvis lsr. 1980.115, hvor Landsskatteretten statuerede, at bygninger, der var forbundet med hinanden gennem en gangbygning, udgjorde en bygningsmæssig helhed.

I VLD af 16. marts 1992 (TfS 1992.196) var stuehuset på en landbrugsejendom bygget sammen i vinkelform med en staldbygning til brug for kvæghold. Imellem de to bygninger var der alene fri passage over loftet. Bygningerne var opført af samme bygningsmaterialer med et sammenbygget eternittag. I landsrettens dom lagdes vægt på, at stuehus og stald var sammenbygget med fælles sokkel og mur, at vindfanget til stuehuset var beliggende i staldlængen, og at der var fri adgang over loftet fra stalden til stuehuset, og at stuehusloftet i et vist omfang sammen med staldloftet anvendtes til opbevaring af halm. Stuehuset og staldlængen fandtes i relation til afskrivningslovens § 20 at udgøre en bygning med blandet benyttelse.

Afgørelsen af om der er tale om en eller flere bygninger er - som hidtil -truffet på grundlag af et samlet skøn, her vedrørende en landbrugsejendom. Det er således ikke et enkelt kriterium, der er afgørende for, om der foreligger en eller flere bygninger.

Såfremt der foretages byggeri i tilslutning til en eksisterende bygning, således at den nye del har mur tilfælles med den oprindelige del, og der er indendørs gennemgang mellem de to dele, må det antages, at der foreligger én bygning.

Der kan endvidere ses på benyttelsen af de enkelte bygningsdele, idet den omstændighed, at der f.eks. foregår samme produktion i hele byggeriet, taler for at anse byggeriet for een bygning, i modsætning til, hvis bygningsdelene anvendes til forskellige formål.

Et nyopført fritliggende maskinhus, der erstattede et utidssvarende nedrevet maskinhus, blev anset for en ny selvstændig bygning, der ikke var en integreret del af produktionsanlægget på en emballagefabrik.

Der kunne ikke straksafskrives ved opførelse af et nyt drivhus, som kun var fysisk forbundet med de bestående drivhuse på ejendommen gennem de fælles installationer til elektricitet, vand og varme, jf. ØLD af 28. aug. 1987, Skat 1987.10.718.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. TfS 1984.474.

Ved anskaffelse af aktiver, der vurderingsmæssigt betragtes som bygningsbestanddele, kan der foretages straksafskrivning, såfremt aktiverne placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Der kan således straksafskrives ved opførelse af nye gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere og møddingspladser, når anlæggene placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Det samme gælder opførelse af en ny ensilagesilo, såfremt denne anses for en bygningsbestanddel, f.eks. en plansilo af beton, jf. Skat 1986.5.348, TfS 1987.260 og TfS 1987.246.

Et nyopført dyrehegn af metaltråd, der blev etableret i forbindelse med en dådyrfarms eksisterende stalde, var ikke omfattet af AL § 21, stk. 2. Der havde ikke tidligere været opført dyrehegn, hvorfor der var tale om en nyopførelse. Hegnet udgjorde en del af den faste ejendom og var afskrivningsberettiget efter AL § 18, stk. 1, se også t&s nyt 1991.1.31.

Se tillige Skat 1986.7.479, hvor der kunne foretages straksafskrivning ved etablering af et halmfyringsanlæg i en ny bygning, idet halmfyringsanlægget blev forbundet med det eksisterende varmeanlæg i de øvrige bygninger, samt TfS 1986.545, hvorefter der kunne straksafskrives på en kornsilo, der var placeret uden for de eksisterende bygninger, men fungerede sammen med det i bygningerne værende silo- og foderblandingsanlæg.

En silo til opbevaring af korn og foder blev anset for en egentlig bygning, der var en integreret del af foderprocessen og dermed produktionsanlægget, således at straksafskrivning blev godkendt, TfS 1988.664.

Tilsvarende kan der straksafskrives på udgifter til ombygning eller forbedring af eksisterende installationer. Etablering af nye installationer giver ikke ret til straksafskrivning, hvad enten der sker fuldstændig udskiftning af en gammel installation eller indsættelse af en installation, der ikke tidligere har været i bygningen.

Udskiftning af et oliefyr med et kombinationsfyr, der kan anvendes til både fast brændsel og olie, berettigede til straksafskrivning, idet der var tale om en forbedring af centralvarmeanlægget, der i denne forbindelse betragtes som en samlet installation.

Udskiftes installationer i forbindelse med ombygning mv. af bygningen, således at udgiften kan afskrives samlet, kan straksafskrivning beregnes.

E.C.4.1.10.3 Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for straksafskrivningen (på indtil 5 pct.) opgøres efter forskellige regler, afhængigt af, om bygningen, der ombygges eller forbedres, er anskaffet før eller efter den 1. jan. 1982.

Nyere bygning

Er bygningen anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen mv. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formindsket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den foretagne forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.

Er der flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger og installationer i beregningsgrundlaget, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af den kontantværdiansatte anskaffelsessum, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget. Det er den afskrivningsberettigede andel for året før det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes.

Gammel bygning

For bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, er beregningsgrundlaget for 5 pct.s fradraget den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til de afskrivningsberettigede bygninger, der er beliggende på samme ejendom. Er der således flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henføres til disse bygninger og installationer, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget.

Hvis vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på beboelse og erhvervsmæssig del af ejendommen, skal denne fordeling anvendes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Foreligger der ikke fordeling af ejendomsværdien, f.eks. på en ejendom med butik og kontor, må ejendomsværdien fordeles efter et skøn, og her kan arealfordelingen være vejledende. Der må dog herved henses til, at ejendommens lokaler i vurderingsmæssig henseende kan indgå med forskellig vægt i ejendomsværdien.

Ved opgørelsen lægges den ejendomsværdi til grund, der er ansat ved den seneste ejendomsvurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages. Det er kontantværdien ved den seneste ejendomsvurdering, der skal benyttes. Det kan være en almindelig vurdering efter vurderingslovens § 1 eller en årsomvurdering efter samme lovs § 2. Det kan også være en vurdering, der foretages på ejerens anmodning i henhold til vurderingslovens § 4, eller en vurdering, der foretages efter lovens § 4 A som følge af, at en landbrugsejendom er inddraget under byzone eller sommerhusområde. Derimod kan en vurdering efter vurderingslovens § 4 B ikke anvendes, da en sådan vurdering alene har betydning for opgørelse af den skattepligtige avance efter ejendomsavancebeskatningsloven, jfr. § 4 B, sidste pkt.

Er ejendomsvurderingen årsreguleret efter vurderingslovens § 2A, er det den årsregulerede værdi, der skal lægges til grund.

Uanset hvilken slags ejendomsvurdering, der lægges til grund, er det således den sidste vurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes som beregningsgrundlag.

Både nyere og gamle bygninger

Skal der i beregningsgrundlaget både indgå bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato, må de to omtalte opgørelsesmåder kombineres. Den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til afskrivningsberettigede bygninger mv. fra før den 1. jan. 1982, skal altså lægges sammen med afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere.

Ejendomsværdien vil som oftest indeholde værdien af de bygninger, hvor afskrivningsgrundlaget er beregningsgrundlag for straksafskrivning. I disse tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling af ejendomsværdien, således at bygninger mv., anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, udskilles af den del af ejendomsværdien, der indgår i beregningsgrundlaget.

Såfremt der den 1. jan. 1982 eller senere er foretaget forbedringer af en bygning, der er anskaffet før denne dato, indgår afskrivningsgrundlaget for forbedringen i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen. Forbedringen vil også komme til at indgå i ejendomsvurderingen, og derfor må der foretages et skøn over bygningens ejendomsværdi uden forbedringen, da det kun er denne værdi, der skal indgå i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen.

Hvad enten beregningsgrundlaget skal opgøres med udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget eller på grundlag af ejendomsvurderingen, skal det både omfatte afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Det gælder, selv om den skattepligtige alene ombygger eller forbedrer enten bygningen eller installationen. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter indgår ikke i beregningsgrundlaget.

Selv om flere ejendomme drives sammen som en virksomhed, skal beregningsgrundlaget opgøres særskilt for hver ejendom. Det har f.eks. betydning, når to landbrugsejendomme drives sammen. Se TfS 1987.471.

Afskrivningsgrundlaget for nyerhvervede bygninger indgår i beregningsgrundlaget, selv om sådanne bygninger ikke var omfattet af afskrivningsgrundlaget for året før forbedringsåret. Det betyder, at der allerede kan foretages fradrag efter 5 pct.s reglen i anskaffelsesåret.

I TfS 1985.458 fandt Landsskatteretten, at der ved beregning af straksfradrag for byggeri, der var foretaget i 2 forskellige perioder i samme indkomstår, både tidsmæssigt og i henseende til de formål og funktioner, som de 2 byggerier tog sigte på, var en sådan sammenhæng i de udførte byggearbejder, at de måtte anskues som én samlet ombygning. Herefter måtte straksafskrivning opgøres på grundlag af kontantejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse af de ved købet af ejendommen medfølgende driftsbygninger.

Udbedringsudgifter, der afholdes efter brandskade, kan straksafskrives. Beregningsgrundlaget opgøres som anført ovenfor, jf. AL § 21, stk. 3. Der sker altså ingen reduktion for nedbrændte bygninger.

Tidligere ombygning eller forbedring

Er der i årene før ombygnings- eller forbedringsfradraget afholdt afskrivningsberettigede udgifter til ombygning eller forbedring, indgår afskrivningsgrundlaget for disse udgifter i beregningsgrundlaget, hvis udgifterne er afholdt den 1. jan. 1982 eller senere. Er den tidligere afholdte udgift fratrukket efter 5 pct.s reglen, indgår den dog ikke i beregningsgrundlaget.

En ombygnings- eller forbedringsudgift afholdt før den 1. jan. 1982, indgår i beregningsgrundlaget i det omfang, den har forøget ejendomsværdien, der danner grundlag for beregningen.

Tilbygninger berettiger som tidligere nævnt til straksafskrivning. Det er ikke afgørende, om tilbygningen skal benyttes til et afskrivningsberettiget formål eller ikke, jf. princippet i AL § 20. Ved en tilbygning vil der ofte ske en ændring i fordelingen af bygningens areal mellem afskrivningsberettiget anvendelse og anden anvendelse. Dette påvirker dog ikke beregningsgrundlaget for straksfradraget for den pågældende tilbygning, idet det er afskrivningsgrundlaget for året før, eller den seneste vurdering forud for indkomståret, der er beregningsgrundlag.

Efter færdiggørelse af tilbygningen skal afskrivning på såvel den oprindelige bygning som tilbygningen (den del, der ikke er straksafskrevet) ske på grundlag af arealfordelingen efter tilbygningen.

Såfremt der efter tilbygningen er sket et fald i den afskrivningsberettigede andel, skal dette dog først påvirke afskrivningsgrundlaget for indkomståret efter tilbygningsåret. Er den afskrivningsberettigede andel steget, forøges afskrivningsgrundlaget fra og med tilbygningsåret.

Den ikke straksafskrevne del af udgifterne til tilbygningen indgår i beregningsgrundlaget for straksafskrivning i det følgende indkomstår.

E.C.4.1.10.4 Skatteyderen kan frit vælge

Den skattepligtige kan frit vælge, om han vil fradrage udgiften helt eller delvis inden for 5 pct.s grænsen eller aktivere udgiften og afskrive den efter reglerne i lovens § 21, stk. 1. Det gælder, hvad enten den samlede udgift udgør mere eller mindre end de 5 pct. Den del af udgiften, der overstiger 5 pct.s grænsen, skal altid aktiveres og afskrives efter § 21, stk. 1.

De udgifter, der fradrages efter 5 pct.s reglen, skal efter lovens § 21, stk. 4, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Udgifterne skal derfor ikke opføres særskilt efter lovens § 25, stk. 2.

Der kan ikke anvendes investeringsfondsmidler eller indskud på etableringskonti til ombygnings- eller forbedringsudgifter, der ønskes fradraget efter 5 pct.s reglen. Det skyldes, at der kun kan foretages forlods afskrivning efter lov om investeringsfonds eller lov om indskud på etableringskonto, når udgiften aktiveres til afskrivning. Den skattepligtige kan dog vælge at fradrage en del af udgiften efter 5 pct.s reglen, selv om han anvender investeringsfonds- eller etableringskontomidler til en anden del af udgiften, som da forlods afskrives med de hævede henlæggelser eller indskud.

Der kan i et enkelt indkomstår i alt højst fradrages indtil 5 pct. af beregningsgrundlaget. Ombygges eller forbedres flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom i løbet af et indkomstår, og overstiger den samlede udgift 5 pct.s grænsen, må den skattepligtige vælge, hvilken del af udgiften, der skal fradrages. Det har betydning, når flere bygninger mv. på samme ejendom afskrives efter forskellige afskrivningssatser samt ved opgørelse af genvundne afskrivninger.

E.C.4.1.10.5 Afskrivning på den del der ikke straksafskrives

Eksempel 1

Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 8.000.000 kr. I 1992 og i 1993 anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål, mens der for år 1994 anvendes 75 pct. til afskrivningsberettiget formål. Ejendommen ombygges i 1993 for 300.000 kr., hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 200.000 kr. ( 5 pct. af 50 pct. af 8.000.000 kr.).

  

 Ombygningsudgifter  Erhvervsmæssig  Afskrivningsgrundlag  

                     i kr.               andel           i kr.  

 År 1993  

                     300.000             50%             150.000  

 - straksafskrivning 150.000             - straksaf.     150.000  

                     -------                             -------  

                     150.000                                   0  

 År 1994  

                                         75%  

 yderligere  

 afskrivningsgrundlag 25% af             300.000          75.000  

                                                         -------  


Der kan ikke i denne situation ske straksafskrivning i 1994 af det yderligere beløb, som kunne have været straksafskrevet i 1993, såfremt den erhvervsmæssige anvendelse havde udgjort 75 pct. også i 1993.

Eksempel 2

Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 2.000.000 kr. Der ombygges for 300.000 kr. i 1993, hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 50.000 kr. (5 pct. af 50 pct. af 2.000.000 kr.). I lighed med eksempel 1 ovenfor anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål i 1992 og i 1993, mens 75 pct. anvendes i 1994.

  

 Ombygningsudgifter  Erhvervsmæssig  Afskrivningsgrundlag  

                      i kr.               andel           i kr.  

 År 1993  

                      300.000             50%             150.000  

 - investeringsfond    50.000   - investeringsfond         50.000  

                     --------  

                      200.000   - straksafskrivning.       50.000  

                                                          -------  

                                                           50.000  

 År 1994  

                                          75%  

 Yderligere  

 afskrivningsgrundlag  25 % af            300.000          75.000  

        Rest fra 1993                                      50.000  

                                                          -------  

                                                          125.000  


Formindskelse af det afskrivningsberettigede areal behandles på tilsvarende måde, blot skal den til formindskelsen svarende del af anskaffelsessummen fratrækkes afskrivningsgrundlaget.

Se LV 1992 E.C.4.1.10.5. for eksempler på ændret arealanvendelse af en ombygning, hvor ombygningen er sket i perioden med pristalsregulering.

E.C.4.1.11 Afskrivningens påbegyndelse og ophør

Afskrivning kan påbegyndes i anskaffelsesåret. Ved anskaffelsesåret forstås ifølge AL § 22, stk. 1 det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.

Bygningen anses for erhvervet, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivning kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen efter erhvervelsen har været anvendt til formål, der berettiger til afskrivning, jf. lsr. 1975.63.

Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningstilladelse har ingen selvstændig betydning.

I praksis har man ikke anset en bygning for fuldført i et tilfælde, hvor et par etager i en større ejendom var taget i brug, medens der fortsat arbejdedes på færdiggørelsen af de øvrige etager, jf. lsr. 1978.3. Er der derimod tale om f.eks. fabrikshaller, der opføres i vertikalt opdelte sektioner, som successivt tages i brug (som færdige bygninger), kan der i almindelighed tillades afskrivning i ibrugtagelsesåret, selv om der fortsat arbejdes videre på nabosektionerne. Se også t&s nyt 1991.15.846

Såfremt kun en del af en nyopført bygning er udlejet til et afskrivningsberettiget formål, kan der alene afskrives på denne del. Afskrivningen er dog betinget af, at arealkravet i AL § 20, stk. 2 er opfyldt, se E.C.4.1.7.

Det bestemmes i lovens § 24, stk. 2, at der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori bygningen afhændes eller nedrives, eller installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt.

Ophører den skattepligtige med at anvende en bygning mv. til formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning, kan han ifølge lovens § 24, stk. 3, ikke afskrive på bygningen i de indkomstår, hvor afskrivningsberettiget anvendelse ikke har fundet sted. Skattemæssig afskrivning kan altså sidste gang foretages i ophørsåret.

Tager den skattepligtige på ny bygningen mv. i brug til et afskrivningsberettiget formål efter år med ikke-afskrivningsberettiget anvendelse, kan der igen afskrives. De afskrivningsprocenter, der tidligere er anvendt, skal da medregnes ved sammentællingen af anvendte afskrivningsprocenter.

Se afskr.cirk. pkt. 117.

E.C.4.1.12 Afskrivningssatserne

På bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1, litra a, kan der foretages afskrivning med indtil 6 pct. pr. år af anskaffelsessummen (begyndelsesafskrivninger), hvorefter der kan afskrives med indtil 2 pct. pr. år af anskaffelsessummen (normalafskrivninger).

På de i § 18, stk. 1, litra b, nævnte bygninger, kan der afskrives med indtil 4 pct. som begyndelsesafskrivninger, mens normalafskrivningerne for disse bygninger er 1 pct.

På bygninger og lokaler mv. omfattet af litra c (accessorierne), benyttes de afskrivningssatser, der er gældende for den bygning, de knytter sig til. Såfremt litra b-bygninger er accessoriske i forhold til bygninger, der er nævnt i litra a, kan de afskrives med de for litra a gældende satser. Se i øvrigt lsr. 1976.43, hvori det udtales, at afskrivning på nogle accessoriske bygninger kunne foretages med de høje begyndelsesafskrivninger, selv om moderbygningen kun kunne afskrives med 2 pct. (normalafskrivning).

For de bygninger, hvorpå afskrivning kan foretages, fordi bygningerne på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en særlig fysisk forringelse (litra d), udgør begyndelsesafskrivningerne indtil 4 pct. pr. år og normalafskrivningerne 1 pct. pr. år. Det samme er tilfældet for de i § 18, stk. 3, 2. pkt. omhandlede erhvervsmæssigt benyttede, i udlandet beliggende beboelsesejendomme, der er udsat for en særlig fysisk forringelse.

Om afskrivning på bygninger og installationer i erhvervszoner, se E.C.5.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan afskrivninger foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser kun ændres efter tilladelse, se E.C.1.1.6.

Ombygning og forbedring

Ombygnings- og forbedringsudgifter skal afskrives med den sats, der er gældende for den bygning, som den pågældende udgift vedrører. De højere begyndelsesafskrivningsprocenter kan anvendes, selv om bygningen kun kan afskrives med normalprocenten.

Begyndelsesafskrivninger for bygninger anskaffet 1. jan. 1982 eller senere

Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med den højere begyndelsessats til der i alt er afskrevet med indtil ti gange denne sats. En bygning, der er afskrivningsberettiget efter § 18, stk. 1, litra a, kan således afskrives med fra 0-6 pct. hvert år indtil der i alt er afskrevet med 60 pct. I det år, summen af afskrivninger når den fastsatte grænse, skal der dog altid være adgang til at afskrive med normalafskrivningsprocenten. For § 18, litra b-bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger er den tilsvarende procentgrænse henholdsvis 40 og 80.

Afskriver en skatteyder i et begyndelsesår alene med normalafskrivningsprocenten, indebærer dette, at denne procent fragår i summen af de procenter, der må afskrives, indtil normalafskrivningssatsen skal benyttes.

Summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan aldrig overstige 100.

Der kan afskrives med hele eller brudte procenter.

Om begyndelsesafskrivninger på bygninger anskaffet før 1982, se LV 1992 E.C.4.1.12.

Forhøjelse af afskrivningsprocenterne

Såfremt det sandsynliggøres, at den afskrivningsberettigede bygning er udsat for en sådan forringelse i fysisk henseende, at den trods normal vedligeholdelse må antages at have mistet sin værdi inden udløbet af følgende åremål:

For bygninger omfattet af litra a: 50 år.

For bygninger omfattet af litra b: 100 år.

kan der i medfør af AL § 22, stk. 2 og 3, foretages større afskrivninger end normalt forudsat i loven, idet såvel begyndelses- som normalafskrivningssatserne forhøjes med forskellen mellem normalafskrivningsprocenten og den højere afskrivningsprocent, der svarer til bygningens formodede levetid.

Eksempel

Drivhuses levetid ansættes til 20 år, dvs. en årlig afskrivning på 5 pct. Normalafskrivningsprocenten er 2.

Derfor forhøjes såvel begyndelses- som normalafskrivningsprocenten med 3, dvs. til henholdsvis 9 og 5. Drivhusets anskaffelsessum vil herefter kunne afskrives over 12 år.

Hvis en bygning, anskaffet i 1982 eller senere, efter de hidtidige regler f.eks. kan afskrives med 9 pct. pr. år i de første 10 år og derefter med 5 pct. pr. år, kan den nu afskrives med den forhøjede afskrivningssats på 9 pct. indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 90.

En eventuel forhøjelse af afskrivningssatserne for bygningerne omfattet af litra a og b medfører, at eventuelle accessoriske bygninger mv. også kan afskrives med den forhøjede sats.

Reglerne om forhøjelse af afskrivningsprocenterne vil også kunne anvendes for bygninger, der omfattes af AL § 18, stk. 1, litra d og stk. 3, 2. pkt.

Antagelige levetider

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 18, stk. 1, litra a - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

  

 Champignonvæksthuse                                    25 år  

 Drivhus                                                20 år  

 Ensilagesilo af træ.                                   13 år  

 Ensilagesilo af cement                                 20 år  

 Ensilagesilo af stål                                   25 år  

 Gyllebeholder                                          25 år  

 Kornsilo af træ                                        33 år  

 Lagertank af stål                                      25 år  

 Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser   20 år  

 Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen          20 år  

 Stålskorsten                                           25 år  

 Dambrug:  

 Hakkehuse, pakke- og kølerum samt redskabsrum          25 år  

 Udklækningshuse                                        15 år  

 Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg                  20 år  

 Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke)             15 år  


Der henvises endvidere til lsr. 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger for svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i lsr. 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.

E.C.4.1.13 Nedrivningsfradrag AL § 27

Når en afskrivningsberettiget bygning nedrives, eller en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, kan der efter lovens § 27 foretages et nedrivningsfradrag, hvorefter den uafskrevne del af anskaffelsessummen kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Beløb, som den skattepligtige modtager ved salg af materialer mv. fra den nedrevne bygning, går dog fra i det beløb, der kan fradrages.

For afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af foretagne skattemæssige afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990.

For afskrivningsberettigede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger.

For bygninger, der afskrives efter de før 1982 gældende regler, udgør nedrivningsfradraget anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger, jf. § 13 i lov nr. 197 af 18. maj 1982.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn. I lsr. 1979.108 udtales, at nedrivningsfradrag er begrænset til tilfælde, hvor en bygning helt fjernes, eller hvor der kun er uvæsentlige dele tilbage af den gamle bygning.

I TfS 1984.116 fastslås det, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændig.

De med nedrivningen forbundne udgifter kan ikke fratrækkes, lsr. 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for en ny bygning og/eller nye installationer.

Ejeren af en landbrugsejendom nedrev flere af ejendommens driftsbygninger, der havde været sammenbyggede. Efter det oplyste var det af de nedrevne driftsbygninger kun en lade, der havde været anvendt til afskrivningsberettiget formål, og han opnåede derfor kun nedrivningsfradrag for laden, TfS 1985.397.

Ved beregning af nedrivningsfradrag for én af de oprindelige driftsbygninger til en landbrugsejendom, hvor der fra købet til nedrivningen var foretaget om- og tilbygninger, kunne alene tages udgangspunkt i de oprindelige driftsbygningers areal og den for disse bygninger uafskrevne saldoværdi, idet ingen af de foretagne om- og tilbygninger var nedrevet, Skat 1989.7.538. * Se tillige TfS 1994.687 (Lsr). *

Mindst 5 år

Nedrivningsfradraget er betinget af, at skatteyderen har ejet ejendommen i mindst 5 år og at han i besiddelsestiden i et samlet - men ikke nødvendigvis sammenhængende - tidsrum af mindst 5 år har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning.

Nedrivningsfradrag blev givet med hele det uafskrevne beløb på en ejendom, som havde været i ejerens besiddelse i mere end 5 år, herunder også den uafskrevne del af forbedringsudgifter, der var afholdt inden for de sidste 5 år, lsr. 1978.119.

Nedrivningsfradrag blev givet på en svinestald, som havde været anvendt i mere end 5 år, selv om den ikke blev benyttet på nedrivningstidspunket, lsr. 1978.120.

De 5 år (5x12 mdr.) løber fra datoen for anskaffelsen til datoen for nedrivningen.

For installationer kræves der ikke 5 års ejertid for at kunne opnå nedrivningsfradrag.

Kun ved nedrivning

Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, lsr. 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm.

Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del.

Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foretages nedrivningen efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningen var værdiløs ved overdragelsen.

Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen kan han dog foretage nedrivningsfradrag, såfremt ejendommen rent faktisk nedrives. Bortset herfra kan der ikke foretages nedrivningsfradrag i forbindelse med salg af ejendommen.

Ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal anskaffelsessummen ikke reduceres, selv om bygningerne er nedrevet inden salget, lsr. 1975.32 og 1978.36.

E.C.4.1.14 Beskatning ved salg AL § 29

I AL § 29 findes reglerne om beskatning ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger.

Når en ejendom, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, beskattes hele forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi som almindelig indkomst. Hverken anskaffelsessummen eller afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi, jf. AL § 30 og afskr.cirk. pkt. 174.

I øvrigt skal der i salgstilfælde ske beskatning med særlig indkomstskat af den opnåede fortjeneste, når den skattepligtige har afskrevet på den afhændede bygning eller installation, - bortset fra afskrivninger på installationer i en ikke-afskrivningsberettiget bygning.

Ved salg af en ejendom med flere driftsbygninger skal opgørelse af genvundne afskrivninger ske særskilt for hver enkelt bygning, TfS 1987.234.

Ved opgørelse af genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom blev driftsbygninger, mellem hvilke der var intern passage, anset for en enkelt bygning, hvorfor der skulle foretages en samlet opgørelse af genvundne afskrivninger for bygningen og de på denne foretagne forbedringer, Skat 1989.4.337.

En bygnings overgang til anden anvendelse sidestilles ikke med salg, lsr. 1968.124 og 1980.5, idet AL § 32 ikke omfatter bygninger.

Beskatningen af genvundne afskrivninger omfatter også bygninger, der er erhvervet før 15. marts 1968, men der gælder særlige overgangsregler, se G 6.3 i ligningsvejledningen for 1981.

Anskaffet i 1982 eller senere

For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere gælder følgende:

Fortjenesten, dog højst et beløb svarende til samtlige skattemæssige afskrivninger, skal beskattes som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 2.

Ved opgørelse af fortjenesten skal salgssummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A, jf. E.C.4.1.9.1.

Fortjenesten beregnes herefter som forskellen mellem den kontant omregnede salgssum og bygningens nedskrevne værdi, som består af de skattemæssigt afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse mv. med fradrag af de skattemæssige afskrivninger.

Eventuelt tab kan hverken fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst eller ved opgørelsen af den almindelige indkomst.

Er der i anskaffelsesåret hævet midler fra en investeringsfondshenlæggelse eller et etableringskontoindskud, foretages en forlods afskrivning på den kontant omregnede anskaffelsessum. Det samme er tilfældet, når der har været forskudsafskrevet på den aftalte eller beregnede byggesum.

Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal medregnes ved opgørelsen af det beløb, der højst kan beskattes som genvundne afskrivninger. Til grund for opgørelsen af fortjenesten efter afskrivningslovens § 29, stk. 1, opgøres anskaffelsessummen som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer mv., der efter forlods afskrivning eller forskudsafskrivning er pristalsreguleret til og med indkomståret 1990, med tillæg af udgifter til installationer eller forbedringer mv., der henholdsvis er anskaffet eller afholdt i indkomståret 1990 eller senere indkomstår. De på bygningen og installationen foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, opgøres som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår.

Princippet kan kort skitseres således:

kontantomregnet afståelsessum

- kontantomregnet anskaffelsessum

+ pristalsregulerede afskrivninger (1982-90)

+ faktiske afskrivninger 1991 -

--------------------------------------------

fortjeneste

Af fortjenesten beskattes maksimalt summen af de foretagne afskrivninger, dvs. afskrivninger foretaget i perioden 1982-90 pristalsreguleret til og med indkomståret 1990 plus afskrivninger foretaget i indkomståret 1991 og senere.

Eksempel

En bygning, der er afskrivningsberettiget efter afskrivningslovens § 18, stk. 1, litra a, er anskaffet i 1983 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 500.000 kr. Der afskrives maksimalt. I 1993 sælges bygningen for en kontantomregnet afståelsessum på 800.000 kr.

  

 Kr.            Kr.  

 Kontant omregnet salgssum                          800.000  

 Afskrivningsgrundlag  

 pristalsreguleret til og med 1990   689.963  

 Pristalsregulerede afskrivninger  

 10 år á 6% af 689.963               413.978        275.985  

                                                   --------  

 Fortjeneste                                        524.015  

 hvoraf højst beskattes de  

 foretagne afskrivninger             413.978  


Af fortjenesten beskattes som genvundne afskrivninger 413.978 kr. som særlig indkomst.

Udgifter til forbedring mv., som er fradraget under 5 pct. straksfradragsreglen i afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, indgår ikke i opgørelsen af anskaffelsessummen. Det er udgifterne, der er afskrevet særskilt, der skal tillægges.

Anskaffet før 1982

Ved afståelse af bygninger mv., der er afskrivningsberettigede efter de regler, der gælder for anskaffelser fra før 1. jan. 1982, skal fortjenesten fortsat opgøres efter de dagældende regler. Er der på sådanne bygninger eller installationer afholdt ombygnings- eller forbedringsudgifter, som er afskrevet efter de regler, der gælder for anskaffelser den 1. jan. 1982 eller senere, skal opgørelsen af fortjenesten ske i to led jf. nedenfor.

Sælges en sådan bygning, skal fortjeneste på bygningen opgøres efter de hidtidige regler, medens fortjeneste på ombygnings- eller forbedringsudgiften skal opgøres efter de nye regler. Beløb, der er fradraget efter 5 pct.s reglen i lovens § 21, stk. 2, indgår dog ikke i opgørelsen.

I eksempel 151 i afskr.cirk sker denne opgørelse derfor i to led. Først opgøres fortjenesten på bygningen, og derefter fortjenesten på ombygningen.

1. led: Ved opgørelsen af fortjenesten på bygningen anvendes afhændelsessummen med kursnedslag på sælgerprioriteten, og herfra trækkes bygningens nedskrevne værdi. Af den således opgjorte fortjeneste beskattes dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på bygningen. Er der overskydende fortjeneste fortsættes til 2. led.

2. led: Den overskydende fortjeneste omregnes til kontantværdi, og derefter fratrækkes den nedskrevne værdi af forbedringen. Fremkommer der her et positivt beløb (fortjeneste), beskattes dette beløb, dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på ombygningen.

Såfremt der konstateres et tab på ombygningen, skal der foretages en opgørelse som vist i eksempel 1 og 2:

De beregnede genvundne afskrivninger på bygningen skal kun beskattes i det omfang, de overstiger tabet på ombygningen.

Eksempel 1

En bygning anskaffes i 1970 for 2.000.000 kr. I 1982 foretages en ombygning for 750.000 kr. kontant. Bygningen sælges i 1983 for 2.100.000 kr. Efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten udgør salgssummen 1.800.000 kr. Den kontante salgssum udgør 1.500.000 kr.

Den oprindelige bygning er afskrevet med 900.000 kr., og ombygningen er afskrevet med 200.000 kr.

  

                                       Kr.             Kr.  

 Afhændelsessum efter fradrag af  

 kursnedslag på sælgerprioriteten                      1.800.000  

 Omregnet til kontantværdi             1.500.000  

 Nominel anskaffelsessum, bygning      2.000.000  

 Afskrivning                             900.000       1.100.000  

                                       ---------       ---------  

 Fortjeneste vedrørende den  

 oprindelige bygning                                     700.000  

                                                       ---------  

 Anskaffelsessum ombygning              750.000  

 Afskrivning                            200.000  

                                       --------  

 Ombygningens nedskrevne værdi          550.000  

                                       --------  

 Omregnet til nominel værdi  

 550.000 * 1.800.000  

 -------------------  

     1.500.000                                          660.000  

                                                        -------  

 Herefter til beskatning                                 40.000  

                                                        -------  


Eksempel 2

Som eksempel 1, men afhændelsessummen ændres til 2.760.000 efter kursnedslag på sælgerprioriteten.

  

 Kr.             Kr.  

 Afhændelsessum efter fradrag af  

 kursnedslag på sælgerprioriteten                     2.760.000  

 Omregnet til kontantværdi            2.300.000  

                                      ---------  

 Nominel anskaffelsessum, bygning     2.000.000  

 Afskrivning                            900.000       1.100.000  

                                      ---------       ---------  

 Fortjeneste vedrørende den  

 oprindelige bygning                                  1.660.000  

                                                      ---------  

 Anskaffelsessum, ombygning             750.000  

 Afskrivning                            200.000  

                                       --------  

 Ombygningens nedskrevne værdi          550.000  

                                       -------------  

 Omregnet til nominel værdi  

 550.000 * 2.760.000  

 -------------------  

     2.300.000                                         660.000  

                                                     ---------  

 Fortjeneste, bygning + ombygning                    1.000.000  

Da dette beløb er større end de foretagne afskrivninger på den oprindelige bygning (900.000 kr.), således at der også genvindes afskrivninger på ombygningen, forholdes således, jf. cirkulærets eksempel 151:

  

                                                     Kr.  

 Fortjeneste, bygning                                1.660.000  

 Afskrivning                                           900.000  

                                                     ---------  

 Til rest                                              760.000  

                                                     ---------  

 Kontantværdi 760.000 * 2.300.000  

              -------------------  

                  2.760.000                            633.333  

 Ombygningens nedskrevne værdi                         550.000  

                                                      --------  

 Fortjeneste                                            83.333  

 Herefter til beskatning:  

 Vedrørende den oprindelige bygning                    900.000  

 Vedrørende ombygning                                   83.333  

                                                      --------  

 I alt                                                 983.333  


Se også Skat 1987.10.735.

Blandet benyttelse

Har ejendommen været benyttet både til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål (blandet benyttelse), skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummen, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. Skat 1988.4.224. Se eksemplet i afskr. cirk. pkt. 130.

Ved salg af en tidligere blandet benyttet ejendom, der efter at være opdelt i ejerlejligheder nu anvendes til beboelse, skal der alene ske beskatning af genvundne afskrivninger for de ejerlejligheder, der har været benyttet til afskrivningsberettigede formål. Ved opgørelsen skal anskaffelses- og forbedringsudgifter fordeles på de lejligheder, hvortil udgifterne har været afholdt, i modsætning til en kvadratmeterfordeling.

Ved opgørelsen af fortjenesten kan "salgssummen" reduceres med kursnedslag og salgsomkostninger, lsr. 1975.33. Derimod er der ikke hjemmel til herudover at reducere de beregnede genvundne afskrivninger med omkostninger og kursnedslag, lsr. 1977.41 og 1977.137.

Om salg af bygninger mv., anskaffet før 1982, henvises i øvrigt til G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982 med de deri indeholdte eksempler.

Generelt

Fordeling af salgssummen på bygning og grund m.m.

Salgssummens fordeling på bygning og grund kan i almindelighed beregnes efter forholdet mellem forskelsværdien og ejendomsværdien, jf. lsr. 1974.139, hvor en påstand om en anden fordeling ikke blev godkendt. Undertiden kan det være hensigtsmæssigt at indhente en udtalelse fra vurderingsmyndighederne om salgssummens fordeling på bygning og grund. Se lsr. 1975.31 hvor en påstand om, at salgssummen ikke indbefattede betaling for bygningerne, fordi disse var værdiløse, ikke blev taget til følge.

* Ved beregning af afskrivningsgrundlag ved et køb af en ejendom, skulle den sidst kendte vurdering ved udfærdigelsen af selvangivelsen lægges til grund ved fordelingen af salgssummen på jord og bygninger. Skat 1990.9.709. Det afgørende er, hvad den sidst kendte vurdering var på det almindelige tidspunkt for indgivelse af selvangivelse. Dvs. at en udskydelse af fristen ikke har betydning for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Er der tale om landbrugsejendomme svarer forskelsværdien i reglen ikke til bygningsværdien. For opgørelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugsejendomme henvises der til afsnit E.C.4.1.9.3. *

I VLD af 23. maj 1985 (TfS 1985.386) fandtes den seneste offentlige vurdering uanvendelig som grundlag for fordelingen af salgssummen på jord og bygninger ved beregningen af genvundne afskrivninger, idet det ved salget var forudsat, at ejendommens bygninger (brødfabrik) skulle nedrives, medens vurderingen var foretaget under forudsætning af fabrikkens fortsatte forbliven på stedet.

I VLD af 14. maj 1985 (TfS 1985.384) fandt retten, at en virksomheds ejendomsoverdragelse bestående af 2 matrikelnumre, der lå samlet i et industrikvarter, skulle betragtes som én samlet overdragelse, således at skattemyndighederne var berettiget til at se bort fra skødets fordeling af købesummen på de enkelte arealer ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

Iflg. lsr. 1982.99 kan der ved opgørelse af genvundne afskrivninger ikke medregnes udgifter, der er afskrevet i henhold til LL § 8 C.

I lsr. 1983.3 fandt Landsskatteretten, at der ved salg af restejendommen til en landbrugsejendom, hvor en del af jorden var frasolgt, ikke var hjemmel til ved opgørelse af de genvundne afskrivninger på driftsbygningerne at reducere afskrivningsgrundlaget som følge af frasalg af jorden.

Ved ekspropriation af jord til en landbrugsejendom blev der bl.a. ydet erstatning for ejendomsindskrænkning, og denne erstatning måtte efter Landsskatterettens opfattelse antages at indeholde erstatning for den værdiforringelse af ejendommens driftsbygninger, der fulgte af, at disse på grund af afståelsen af jorden var for store i forhold til restarealet. Ved det efterfølgende salg af restejendommen skulle denne del af erstatningen medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, Skat 1987.8.600.

Et eventuelt tab kan ikke fradrages, hverken i den almindelige eller særlige indkomst.

E.C.4.1.15 Skadestilfælde

Indvindes en fortjeneste ved modtagelse af en forsikrings- eller erstatningssum beskattes den i princippet på samme måde som ved salg.

Forsikringssummer, der udbetales i anledning af mindre skader på fast ejendom, kan normalt ikke anses at omfatte udgifter til vedligeholdelse og skal derfor behandles som salgssummer. Udgifter til udbedring af skaden afskrives i henhold til AL § 21.

Fritagelse for beskatning efter AL § 29 A

Fortjenesten skal dog ikke henregnes til den skattepligtiges særlige indkomst, hvis forsikrings- eller erstatningssummen anvendes fuldt ud til genopførelse eller genanskaffelse af det skadelidte formuegode og fortjenesten anvendes til forlods afskrivning på udgiften til genopførelsen eller genanskaffelsen, jf. AL § 29 A. Det er ikke en betingelse, at der genopføres eller genanskaffes en bygning af samme art og beliggenhed som den skadelidte. Derimod er det en betingelse, at den genopførte eller genanskaffede bygning er afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven. Ombygning af eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning.

Ifølge afskr.cirk. pkt. 133 omfattes ekspropriationserstatninger ikke af reglerne i § 29 A.

Erklæring om, at forsikrings- eller erstatningssummen vedrørende en skadelidt bygning eller installation er anvendt eller agtes anvendt på den oven for angivne måde, skal afgives senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelsen af selvangivelse for det indkomstår, hvori fortjenesten er konstateret.

Genopførelse eller genanskaffelse skal ske enten i det indkomstår, hvori fortjenesten konstateres, eller i det nærmest følgende indkomstår. Finder genopførelse eller genanskaffelse ikke sted inden udløbet af denne periode, skal fortjenesten tillægges den skattepligtige særlige indkomst for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret. Når ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan fristen for genopførelse eller genanskaffelse forlænges efter andragende til de kommunale skattemyndigheder.

Beskatning af evt. overskydende del

Viser det sig, at forsikrings- eller erstatningssummen ikke fuldt ud medgår til genopførelse eller genanskaffelse, anvendes ifølge § 29 A, stk. 5, de foranstående regler om beskatning (ved salg) på den overskydende del af forsikrings- eller erstatningssummen. Beskatningen kan dog højst ske på grundlag af et beløb, der svarer til fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Beløb, der anvendes til forlods afskrivning, kan hverken fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst eller ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, jf. § 29 A, stk. 6.

Eksempel

En bygning brænder i det sjette år.

  

 Der udbetales en erstatningssum på                    1.500.000 kr.  

 Afskrivningsgrundlag i år 5 udgør f.eks.  878.460 kr.  

 I år 1-5 incl. er der afskrevet  

 med i alt 30 pct.  

 De skattemæssige afskrivninger  

 udgør 30 pct. af 878.460 kr.              263.538 kr.   614.922 kr.  

                                           -----------   -----------  

 Fortjeneste                                             885.078 kr.  

 Heraf udgør det beløb, der kunne beskattes  

 som genvundne afskrivninger                             263.538 kr.  


Den nye bygning fuldføres i år 6. Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.500.000 kr. eller derover, skal der ikke ske efterbeskatning.

Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.236.462 kr. (1.500.000 kr. , 263.538 kr.) eller mindre, skal der efterbeskattes 263.538 kr.

Hvis udgiften udgør mellem 1.236.462 kr. og 1.500.000 kr., skal der efterbeskattes et beløb svarende til forskellen mellem 1.500.000 kr. og udgiften til den nye bygning.

Afskrivning efter fritagelse

Skattemæssige afskrivninger på det genopførte eller genanskaffede formuegode beregnes ifølge § 29 A, stk. 7, på grundlag af anskaffelsessummen for det genopførte eller genanskaffede formuegode med fradrag af det beløb, der skal afskrives forlods. Anskaffelsessummen kontantværdiansættes.

Eksempel

  

 Den kontante anskaffelsessum for den  

 genopførte eller genanskaffede bygning          2.000.000 kr.  

 - Forlods afskrivning af tidligere foretagne  

 afskrivninger (jf. eksemplet foran)               263.538 kr.  

                                                --------------  

 Afskrivningsgrundlag                            1.736.462 kr.  


Årlig afskrivning kan foretages med 6 pct. af afskrivningsgrundlaget indtil summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. Herefter kan der årligt afskrives med 2 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før genopførelsesåret medregnes således ikke.

Fritagelse for beskatning efter EBL

Fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer kan tillige medføre beskatning efter EBL § 1, jf. § 2, men der er ved EBL § 10 åbnet adgang til at begære fritagelse for beskatning af erstatnings- eller forsikringssummer i anledning af en indtruffen skade, se E.J.2.1.

I henhold til EBL § 6 B kan den skattepligtige i visse tilfælde vælge at lade fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer nedsætte anskaffelsessummen på den genopførte ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst, se E.J.2.5. Anvendes EBL § 6 B gælder de nedenfor beskrevne regler i AL § 26 A ikke.

AL § 26 A

AL § 26 A giver særlige regler om afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor en skattepligtig har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum for en skadelidt ejendom og efter bestemmelsen i EBL § 10 har begæret sig fritaget for beskatning af den hermed opståede fortjeneste. Det er en betingelse for at anvende reglen, at den skadelidte bygning genopføres inden for de frister, der er nævnt i EBL § 10, og at udgiften til genopførelse mindst svarer til den erstatnings- eller forsikringssum, som den skattepligtige har modtaget i anledning af skaden.

Afskrivningen fastlåses

AL § 26 A tilsigter at fastlåse de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer, som genopføres efter brand eller anden skade. Fastlåsningen sker til det afskrivningsgrundlag, som gjaldt før genopførelsen, så den skattepligtige ikke som følge af genopførelsen får et forøget afskrivningsgrundlag.

Svarer det beløb der anvendes til genopførelse til forsikrings- eller erstatningssummen, skal de årlige afskrivninger på en genopført ejendom i medfør af § 26 A, stk. 2, beregnes som procentdele af de pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt før skaden skete.

I indkomstårene efter skadens indtræden kan de samlede afskrivninger højst udgøre de beløb, hvortil de nævnte udgifter var nedskrevet inden skadens indtræden.

De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden skete, medregnes ved afgørelsen af, om summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider ti gange den forhøjede afskrivningssats.

Eksempel

En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1988, er afskrevet hvert år med 6 pct. I 1993 udgør afskrivningsgrundlaget 878.460 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 1994. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 878.460 kr.

De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således:

  

 Afskrivningsgrundlag i 1993 udgør           878.460 kr.  

 - Skattemæssige afskrivninger, 36 pct.  

 af 878.460 kr.                              316.246 kr.  

                                           -------------  

 Bygningens nedskrevne værdi før skaden      562.214 kr.  

                                           -------------  


Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 64 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er nedskrevet med 100 pct., jf. AL § 22, stk. 7. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Evt. overskydende beløb

I AL § 26 A, stk. 3, der angår tilfælde, hvor genopførelsessummen er større end forsikrings- eller erstatningssummen, er det bestemt, at fastlåsningen af afskrivningsgrundlaget ikke skal gælde for overskydende beløbs vedkommende. Den skattepligtige kan udover afskrivninger efter stk. 2 foretage afskrivninger på den del af det overskydende beløb, der er anvendt til afskrivningsberettigede bygninger eller installationer.

Eksempel

En bygning som omtalt i eksemplet foran nedbrænder totalt i det sjette år. Samme år genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Ud over den afskrivning, der er beskrevet foran, kan den skattepligtige afskrive på grundlag af forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr., jf. AL § 21, stk. 1. Den skattepligtige kan også vælge at fradrage udgiften i medfør af AL § 21, stk. 2 (5 pct.s reglen), i det omfang betingelserne herfor er opfyldt.

§ 26 A i øvrigt

AL § 26 A, stk. 4, angår tilfælde, hvor der efter afskrivningslovens almindelige regler gælder andre afskrivningssatser for de genopførte bygninger eller installationer end for de skadelidte. Afskrivningerne efter genopførelsen skal da ske efter satserne for de bygninger mv., der nu findes på ejendommen.

I AL § 26 A, stk. 5, er det af administrative grunde bestemt, at reglerne i § 25 om, at de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer skal foretages særskilt for hver enkelt bygning eller installation, også skal gælde afskrivninger efter § 26 A.

Ved den skønsmæssige fordeling på de afskrivningsberettigede nyopførte bygninger mv. skal der lægges vægt på, hvad der efter det enkelte formuegodes værdi og beskaffenhed må anses for en rimelig anpart i det samlede afskrivningsgrundlag.

Hvis skadelidte ikke beskattes af fortjenesten efter AL § 29 A, skal ifølge AL § 26 A, stk. 6, den forlods afskrivning i henhold til § 29 A, stk. 1, fratrækkes ved opgørelsen af de beløb, hvorpå der kan afskrives efter § 26 A, stk. 2 og 3.

§ 26 A vedr. gamle bygninger

Hvis den skattepligtige anvender reglen i § 26 A i forbindelse med en skadelidt ejendom, som er anskaffet før 1. jan. 1982, og hvortil der er udbetalt en erstatnings- eller forsikringssum, skal de hidtidige regler anvendes. Det betyder, at den skadelidte også efter skaden skal fortsætte med at afskrive på det oprindelige afskrivningsgrundlag, der er opgjort efter de hidtidige regler.

Er genopførelsessummen større end forsikrings- eller erstatningssummen, bestemmer AL § 26 A, stk. 3, at der kan afskrives på den overskydende del.

Ved salg af en sådan bygning sker opgørelsen af genvundne afskrivninger også efter de hidtidige regler. Se eventuelt G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982.

Er der afholdt forbedringsudgifter mv., som er afskrivningsberettigede efter reglerne gældende fra den 1. jan. 1982, opgøres denne del af fortjenesten efter disse regler.

AL § 26 A kombineret med AL § 29 A

Hvis den skattepligtige begærer sig fritaget for beskatning efter EBL § 10 og betingelserne for skattefrihed efter § 29 A er til stede, skal det fastlåste afskrivningsgrundlag for den oprindelige ejendom forlods afskrives med fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Det sker som vist i følgende eksempel:

  

 Oprindeligt afskrivningsgrundlag  

 (jf. foranstående eksempel)                        878.460 kr.  

 - forlods afskrivning efter § 26 A, stk. 6, jf.  

 § 29 A, stk. 1                                     316.246 kr.  

                                                   ------------  

 Afskrivningsgrundlag for den genanskaffede eller  

 genopførte bygning                                 562.214 kr.  


Efter branden kan der afskrives med indtil 6 pct. årlig af 562.214 kr., indtil summen af de i alt anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. De afskrivningsprocenter, der er anvendt på den oprindelige bygning, medregnes.

Anvender den skattepligtige reglen i AL § 29 A om fritagelse for beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor der til en bygning, der er skadelidt, er udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, skal reglerne gældende fra den 1. jan. 1982 anvendes, hvis genopførelsen sker den 1. jan. 1982 eller senere.

Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 10 og der ikke sker beskatning efter § 29 A, er det derimod de tidligere gældende regler, der skal anvendes, hvis den skadelidte bygning er anskaffet før den 1. jan. 1982. Afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning behandles altså efter de tidligere gældende regler, selv om genopførelsen er sket den 1. jan. 1982 eller senere.

* EBL § 6 B kombineret med AL § 29 A

Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 6 B, er der ikke noget til hinder for, at der samtidig begæres fritagelse efter AL § 29 A. *

E.C.4.2 Installationer

Der kan foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer, såsom centralvarmeanlæg, elevatorer o.lign. Afskrivning kan foretages både på installationer i afskrivningsberettigede og i ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

E.C.4.2.1 Hvilke installationer?

Som eksempler på særlige installationer (foruden de i loven nævnte) kan nævnes varmtvandsanlæg og centralkuldeanlæg. Mere generelt udtales det i afskr.cirk. pkt. 80, at "særlige installationer", er installationer, der har en fastere forbindelse med bygningen og tjener denne som sådan.

Der kan dog ikke afskrives på særlige installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (en- og tofamilieshuse). Ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan ikke foretage skattemæssig afskrivning på særlige installationer i den bygning, hvori ejerlejligheden findes, AL § 19, stk. 2, og heller ikke på installationerne i den enkelte lejlighed, jf. lsr. 1982.96. Om afgrænsningsproblemerne med hensyn til en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, se nedenfor.

Installationer, der fysisk er placeret i én bygningstype (dvs. i en afskrivningsberettiget bygning eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning eller en beboelsesbygning med 1 eller 2 lejligheder), men som udelukkende tjener driften af en bygning af anden type, kan under hensyn til definitionen af særlige installationer ovenfor ikke anses for en installation i førstnævnte bygning.

Et fyringsanlæg, der er placeret i en driftsbygning til en landbrugsejendom, men som udelukkende tjener til opvarmning af stuehuset, kan således ikke afskrives (jf. AL § 19, stk. 2).

Benyttes fyringsanlægget også til opvarmning af driftsbygningen, kan det efter praksis afskrives fuldt ud efter de for installationer i afskrivningsberettigede bygninger gældende regler. Dette gælder dog ikke, hvis benyttelsen i langt overvejende grad er privat.

Vedligeholdelsesudgifter på installationer, der f.eks. er placeret i en driftsbygning, men som tjener såvel driftsbygningen som stuehuset, kan fortsat fradrages fuldt ud på samme måde som afskrivningerne på installationen.

Installationerne i en "blandet" bygning, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives efter praksis i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger.

* I TfS 1994.414 (Lsr) var ejendommens stuehus og driftsbygning(er) sammenbygget, således at der var tale om én bygning, hvorpå der var foretaget bygningsafskrivninger efter reglerne om blandede bygninger. Udgifter afholdt til indkøb af hårde hvidevarer i forbindelse med stuehusets ombygning, var afskrivningsberettiget i fuldt omfang, uanset at installationerne kun tjente den privat benyttede del af bygningen. *

Om afgrænsningen mellem installationer og inventar, se nedenfor.

En- og tofamilieshuse og ejerlejligheder

Ejere af en- og tofamilieshuse samt ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan som nævnt ikke afskrive på særlige installationer, heller ikke på installationer i den enkelte lejlighed, lsr. 1982.96, og dette gælder, hvad enten ejeren selv bor i ejendommen eller ej. Til en- og tofamilieshuse henregnes i denne forbindelse også de til land- og skovbrugsejendomme og lignende ejendomme hørende beboelsesbygninger, der ikke rummer mere end 2 selvstændige lejligheder. Installationer i et sommerhus kan ikke afskrives, selv om huset udelukkende anvendes til udlejning, lsr. 1980.10. En ejendom, der indeholdt 2 forretninger og ejerens beboelseslejlighed, blev ikke anset for et en- eller tofamilieshus, og der kunne således afskrives på et oliefyr, der forsynede lejligheden med varme og varmt vand og de 2 forretninger med varmt vand, lsr. 1963.127.

Hvor en ejendom indeholder tre selvstændige lejligheder med eget køkken, kan afskrivninger på installationer foretages, selv om ejeren bebor den ene lejlighed, lsr. 1960.134 og 1960.159.

Såfremt en installation, f.eks. et centralvarmeanlæg, betjener såvel den private beboelse som f.eks. kontorlokaler, kan der alene afskrives, hvis den erhvervsmæssige anvendelse kan anses for den overvejende, og i så fald indrømmes fuld afskrivning på installationen, (AL § 23, stk. 2), lsr. 1963.25. Hvis omvendt installationens hovedformål er at betjene beboelseslejligheden, kan afskrivning ikke foretages, heller ikke forholdsmæssigt, lsr. 1966.117. (Se om installationer i "blandede" bygninger nedenfor under E.C.4.2.2.).

Når en beboelsesejendom med flere end 2 lejligheder opdeles i ejerlejligheder, bortfalder retten til at afskrive på særlige installationer fra tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, skd. 1971.72. Dette gælder, uanset om ingen eller en del af lejlighederne er solgt, lsr. 1973.124 samt ØLD af 11.12.1978 (UfR 1979.442 (Ø)). Afskrivning afskæres for (hele) det år, hvor ejendommen opdeles i ejerlejligheder, lsr. 1973.124.

Hvis ejerlejligheden ikke anvendes til beboelse, men erhvervsmæssigt, kan ejeren dog afskrive på den del af de særlige installationer, som kan henføres til ejerlejligheden. Der tages udelukkende hensyn til ejerlejlighedens anvendelse.

Visse "installationer" er bygningsbestanddele

Visse installationer i fast ejendom anses ikke som "særlige installationer", men som egentlige bygningsbestanddele, der afskrivningsmæssigt følger bygningen. Det vil sige, at afskrivning kun kan foretages, hvis bygningen er afskrivningsberettiget.

Sådanne bygningsbestanddele medregnes altid ved vurderingen af den faste ejendom, hvad enten det er en ejer eller en lejer, der ejer indretningen.

Bygninger omfatter bygningsværker af enhver art på eller i jorden, blot de kan betragtes som et bygningsværk bestemt til forbliven på stedet. Af en bygning medtages til den faste ejendom alt, hvad der efter almindelig opfattelse må anses som en integreret del af bygningen, herunder f.eks. døre, vinduer, faste gulve-, væg-, lofts- og facadebeklædninger, indbyggede skabe og lignende. Endvidere vandledninger, spildevandsafløb, gasrør, elledninger og sanitære anlæg, og yderligere kan nævnes hegn, broer, kørebaner, bolværk, bassiner, nedgravede svømmebassiner, herunder overdækning, faste dokker, skinne- og røranlæg og brønde.

Se nærmere om afgrænsningen mellem bygningsbestanddele og installationer under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen: Installation - inventar

Den vurderingsmæssige behandling er i almindelighed afgørende for, om et aktiv skal afskrives som bygningsbestanddel/installation eller inventar. Hvis et aktiv medtages ved ejendomsvurderingen, afskrives det som bygningsbestanddel/installation i medfør af afskrivningslovens afsnit IV, hvorimod det anses for inventar, der afskrives efter afsnit I, hvis det ikke medtages ved vurderingen.

Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel.

Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør.

Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.

På baggrund heraf har Ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. jan. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis, hvorefter en del af de effekter, der ved tidligere vurderinger er blevet betragtet som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og følgelig medtaget ved ejendomsvurderingen, fra og med 18. alm. vurdering, ikke skal medtages i denne, men betragtes som løsøre:

"Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør".

Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv.

Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes:

1)Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke mv. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, jf. Skat 1986.4.288, samt stokeranlæg, jf. TfS 1986.69.

2)Elevatorer.

3)Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, med mindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.

4)Diverse el-kabler, f.eks. kabler til edb-anlæg.

5)Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.

6)"Hårde hvidevarer", placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.

7)Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, idet de nu betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende:

1)Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, med mindre de er egentlige bygningsbestanddele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.

2)Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.

Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden.

Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.

3)Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes.

Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendomsvurderingen. Ifølge TfS 1986.571 anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.

4)Restauranter: "Hårde hvidevarer", stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.

5)Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special el-installation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke.

6)Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.

7)Detailforretninger: "Hårde hvidevarer" (af enhver art) medtages ikke.

8)Drivhuse: De såkaldte "skyggegardiner" anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er opvarmningen i drivhuse sædvanligt tilbehør.

9)Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere vil blive medtaget ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som inventar efter afskrivningslovens afsnit I.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes i indkomståret 1984 og senere.

Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis.

Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.

Eksempler

Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes:

Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.

Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer.

Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygningsbestanddel. Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar.

Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. TfS 1989.65.

Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel. Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar. spa-bad med tilbehør, installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. TfS 1990.106. Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed.

Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventar, jf. TfS 1986.69. Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. Skat 1986.7.486.

Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. TfS 1989.338. Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar. Vildthegn: Bygningsbestanddel.

Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med de nye regler efter ændringen af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen.

Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, TfS 1990.244. Anlæg til komprimering af affald: inventar. Antenneanlæg: installation. Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugalpumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.

Badekabiner: installation, lsr. 1973.130. Baldakin af letmetal: installation, skd. 1976.9. Benzinstandere på benzinstationer: inventar. Brandhaner: installation. Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, TfS 1988.186.

Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet. Centralkuldeanlæg: installation. Centralvarmeanlæg: installation. Combimetre (energimåler): installation.

Damprensningsanlæg: inventar.

Edb-kabel: installation. Ekspansionsbeholder: installation. Elevator: installation. El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, TfS 1988.336. Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.

Fiskedamme: bygningsbestanddel. Flagstang: installation. Flishugger, fritstående: inventar, TfS 1985.396. Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, TfS 1984.366. Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar. Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar. Fyringsanlæg i drivhuse: installation. Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund).

Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, TfS 1988.551. Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation. Gasmåler: installation. Gas- og elkomfur: installation. Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, lsr. 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar. Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, Skat 1988.10.621.

Halmfyringsanlæg: installation. "Hårde hvidevarer" i restauration: inventar.

Indendørs tanke til varmeanlæg: installation. Industribafler: inventar.

Jordvarmeanlæg: installation.

Kakkelovne og kaminer: installationer, lsr. 1962.125. Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, lsr. 1980.12. Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, Skat 1988.1.53. Kornopbevaring, moduler til: inventar, TfS 1986.100. Kraftvarme-anlæg, naturgasfyret: installation, Skat 1988.12.792. Køledisk: inventar. Kølereol: inventar. Kølerum: installation. Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, lsr. 1981.8. Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installationer.

Lynaflederanlæg: installation. Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, lsr. 1969.133 og 1975.61. Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, lsr. 1976.47.

Mikroovn i restaurant: inventar. Minkbure: Inventar. Modulfrostrum, flytbart: inventar, lsr. 1982.7.

Natsænkningsanlæg: installation. Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation: Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg, indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation.

Oliefyr: installation. Oliekaminer: installation. Olietanke: installation, lsr. 1979.111.

Pladefryser til minkfoder: inventar. Portsluser: installation. Pumpeanlæg ved brønd: installation.

Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL afsnit I, hvis de tilhører virksomheden. Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i afsnit IV.

Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, lsr. 1976.144. Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation. Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel. Solfilm på vinduer: installation. Sprinkleranlæg: installation. Solvarmeanlæg: installation. Sprøjtekabine, der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, lsr. 1976.51. Spånfyringsanlæg: installation, lsr. 1980.124. Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, TfS 1988.538.

Tagventiler: installation. Tank til oliefyringsanlæg: installation.

Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar. Transformatorer, el-værkers: inventar, Skat 1988.8.497. Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørreanlæg: inventar. Tyverialarm: installation, jfr. dog Told*Skat Nyt 1993.22.1036 (lsr.) hvor en tyverialarm, der kunne tilsluttes el-nettet ved almindelig stikkontakt, blev betragtet som inventar. Tørrestyringsanlæg: inventar.

Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, Skat 1988.3.160. Universalløfter (donkraft): inventar.

Varmekabler: installation. Varmepumpe: installation, TfS 1984.449. Varmeruller: inventar. Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation. Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, lsr. 1965.121. Vaskemaskiner: installationer, lsr. 1980.11. Ventilations- og vandbehandlingsanlæg i svømmehal: inventar, TfS 1988.187. Ventilationsanlæg i banklokale med edb-terminaler: installation, TfS 1988.596.

Ligningsrådet har vedtaget, at opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe skal medtages ved vurderingen af den faste beboelsesejendom som sædvanligt tilbehør til denne. Disse maskiner vil herefter afskrivningsmæssigt være at anse som installationer, der kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit IV.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12. feb. 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.

* Solarium i udlejningssommerhus: inventar. *

E.C.4.2.2 Afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget opgøres på tilsvarende måde som for bygninger. Skattemæssig afskrivning skal foretages særskilt for hver enkelt installation. Hvis installationer vedrørende en bygning er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning dog foretages under et på de pågældende installationer. Hvor en bygning og dens installationer er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning på bygning og installationer også foretages under ét, AL § 25.

Installationsafskrivningen kan påbegyndes i anskaffelsesåret, AL § 23. Afskrivning kan ikke foretages i det indkomstår, hvori installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt, AL § 24.

Afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede bygninger kan på samme måde som bygningsafskrivningerne placeres efter ønske i de enkelte indkomstår.

Afskrivningerne på installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger er derimod bundne, dvs., at undladelse af at udnytte afskrivningerne ikke medfører, at afskrivningerne kan udstrækkes over en længere periode end den, hvorover installationen ellers kunne afskrives, AL § 24.

Satserne

På installationer i afskrivningsberettigede bygninger, kan der i anskaffelsesåret og i hvert af de følgende 9 indkomstår foretages afskrivning med indtil 8 pct., hvorefter der hvert år kan afskrives med indtil 4 pct., AL § 23, stk. 1. Når disse installationer er anskaffet i 1982 eller senere, kan de højere begyndelsesafskrivninger på 8 pct. foretages, indtil der i alt er afskrevet 80 pct., se E.C.4.1.12.

Installationer i andre bygninger kan afskrives med 4 pct., hvert år. Der er ikke her fastsat særlige begyndelsesafskrivninger, AL § 23, stk. 2.

Installationer i en "blandet" bygning, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger, lsr. 1980.11, dvs., at der også her kan foretages de særlige begyndelsesafskrivninger.

Er arealkravet i AL § 20 (for delvis afskrivning på bygningen) ikke opfyldt (se E.C.4.1.7.), afskrives der på installationerne efter AL § 23, stk. 2.

Såfremt en installations fysiske levetid kan antages at være mindre end 25 år, forhøjes afskrivningssatserne efter tilsvarende regler, som gælder for bygningsafskrivninger, jf. E.C.4.1.12.

Om afskrivningssatser i erhvervszoner, se ndf. E.C.5.

E.C.4.2.3 Antagelig fysisk levetid for installationer

Som nævnt kan der i visse tilfælde ske en forhøjelse af de i afskrivningsloven fastsatte afskrivningsprocenter.

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.

De anførte levetider kan fraviges, hvor et skøn under hensyn til den pågældende installations art eller benyttelse i det enkelte tilfælde måtte give anledning dertil.

  

 Badekabiner:                    10 år.  

 Bageovn, herunder  

 oliefyringsanlæg i  

 forbindelse hermed:             20 år.  

 Baldakiner i letmetal:          20 år.  

 Dybfrysningsanlæg:              10 år.  

 El- og gaskomfurer:             20 år.  

 El- og gasvandvarmere:          10 år.  

 El-standere på  

 campingpladser med jordkabler:  10 år.  

 Fællesantenneanlæg:             10 år.  

 Gasradiatorer:                  15 år.  

 Halmfyr:                        10 år.  

 Køleskabe:                      20 år.  

 Løbegårde i et dyrehospital:    10 år.  

 Oliefyringsaggregater:          10 år.  

 Oliekaminer:                    20 år.  

 "Rullende trapper" (escalator): 15 år.  

 Stålpladekedler i  

 centralvarmeanlæg:              15 år.  

 Varmegenvindingsanlæg:          10 år.  

 Varmtvandsbeholdere:            15 år.  

 Vaskerimaskiner:                10 år.  


Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.

E.C.4.2.4 Nedrivningsfradrag

Der kan foretages et nedrivningsfradrag efter de under E.C.4.1.13 nævnte regler, når en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, AL. § 27. Det er dog ikke her en betingelse, at den skattepligtige har ejet bygningen eller installationen i 5 år.

E.C.4.2.5 Beskatning ved salg mv.

Beskatning af genvundne afskrivninger på installationer i afskrivningsberettigede bygninger (herunder blandede bygninger) sker efter samme regler som for bygninger, se E.C.4.1.14 og E.C.4.1.15.

Fortjeneste ved afhændelse af installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger medfører derimod ikke beskatning efter reglerne om genvundne afskrivninger.

Som følge af den ændrede afgrænsning mellem installationer og inventar, jf. foran under E.C.4.2.1 kan told- og skatteregionerne ved opgørelse af genopførelses-/genanskaffelsessummer i relation til bestemmelserne i EBL § 10 og AL § 29 A tillade, at den hidtidige afgrænsning valgfrit kan tillægges betydning, når skaden vedrører aktiver, der er anskaffet af skatteyderen forinden den ændrede praksis, jf. Skat 1985.2.56.

E.C.4.3 De gamle ekstraordinære afskrivninger

Ved afhændelse af bygninger og installationer, der har været genstand for ekstraordinær afskrivning, er de regler om indkomstbeskatning af avance, som foreskrives i cirkulærerne vedr. disse afskrivninger, fortsat gældende, jf. AL § 43.

E.C.4.4 Forskudsafskrivning - Afsnit IV A

Forskudsafskrivning efter AL afsnit IV A kan foretages på nybygninger, anlæg og installationer, hvorpå der kan afskrives efter afsnit IV, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1.at den skattepligtige enten har truffet bindende aftale om opførelse af bygninger og installationer eller har planlagt at fremstille dem i egen virksomhed,

2.at fuldførelse af bygninger og installationer ifølge aftalen eller planer tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret,

3.at den samlede aftalte anskaffelsessum - eller hvis bygningerne skal fremstilles i egen virksomhed den beregnede anskaffelsessum - er over 700.000 kr.

* I TfS 1994.615 havde en skatteyder som deltager i et interessentskab indgået bindende aftale om opførelse af et byggeri. Uanset at interessentskabet senere blev opløst, og uanset at byggeriet blev gennemført med andre entreprenører og i modificeret form, fandt Landsskatteretten, at han var berettiget til at forskudsafskrive. *

Forskudsafskrivningen foretages på det beløb, hvormed den samlede aftalte (beregnede) anskaffelsessum overstiger 700.000 kr., og kan i alt højst udgøre 30 pct. af det overskydende beløb. Der kan i intet indkomstår forskudsafskrives mere end 15 pct. af det overskydende beløb, jf. nærmere AL § 29 H. * Forskudsafskrivninger fradrages - ligesom afskrivninger i øvrigt - i den personlige indkomst, jf. Told*Skat Nyt 1993.24.1112 (ØLD). *

* Efter praksis er der adgang til forskudsafskrivning ikke blot på udgifter til nybygninger, men også på betydelige udgifter til om- og tilbygninger, der medfører så væsentlige ændringer, at der for så vidt bliver tale om en ny bygning, jf. lsr. 1980.113 samt TfS 1994.447 (Lsr). *

Også inventar mv. (Afsnit I)

De her omtalte regler omfatter også forskudsafskrivning på maskiner, inventar og lignende driftsmidler, hvorpå der kan afskrives efter afsnit I, jf. dog reglen vedrørende selskaber omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 i AL § 29 F, stk. 1, 2. pkt.

Tilkommer retten til skattemæssig afskrivning på aktiverne flere skattepligtige deltagere i interessentskab, kommanditselskab eller lignende, kan personligt skattepligtige deltagere kun forskudsafskrive, hvis den enkelte persons andel i den aftalte eller beregnede anskaffelsessum er over 700.000 kr., jf. AL § 29 E, stk. 3, jfr. TfS 1994.446.(lsr).

Forskudsafskrivning kan første gang foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Forskudsafskrivning kan alene foretages på de ved slutningen af indkomståret endnu ikke fuldførte bygninger mv.

Skattepligtige, der ønsker at foretage forskudsafskrivning, skal fremsætte begæring herom i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, i hvilket bestilling (planlægning) af bygningen har fundet sted, AL § 29 L. * Denne betingelse for forskudsafskrivning anses for opfyldt, såfremt ansøgningen er fremsat senest 4 uger efter modtagelsen af årsopgørelsen for bestillings - eller planlægningsåret, forudsat at den almindelige frist for indgivelse af selvangivelse er overholdt. Dette gælder selv om 3-måneders fristen , jf. T&S-cirk. 1994-12, pkt. 2.1., herved overskrides. *

Ansøgningen skal være ledsaget af en specificeret opgørelse over de af forskudsafskrivningen omfattede bygninger med angivelse af den aftalte (eller beregnede) anskaffelsessum og fuldførelsestidspunktet for hver enkelt bygning. For bygninger, der ikke er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal der vedlægges dokumentation for bestillingen, for den aftalte anskaffelsessum og for fuldførelsestidspunktet. Som dokumentation kan anvendes attest fra arkitekt, entreprenør eller håndværksmester mv. Selv om byggesummen er indexreguleret kan der kun forskudsafskrives på den oprindelige aftalte (beregnede) anskaffelsessum. Hvor bygningerne er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal dette udtrykkeligt bemærkes, og begæringen skal ledsages af en specifikation i hovedposter af den beregnede anskaffelsessum for den enkelte bygning, lsr. 1974.44.

Eventuel regulering

Såfremt fuldførelse af de forskudsafskrevne bygninger ikke finder sted i overensstemmelse med de i begæringen meddelte oplysninger, enten fordi bygningerne eller nogle af disse ikke bliver fuldført inden for den gældende frist, eller fordi den faktiske anskaffelsessum for bygningerne er mindre end den aftalte (beregnede) anskaffelsessum, skal der foretages en regulering af de indkomstansættelser, der påvirkes af forskudsafskrivningerne i overensstemmelse med de i AL § 29 P fastsatte regler. Ændring af ansættelserne sker ved den kommunale ligningsmyndighed med adgang til påklage i sædvanlig instansfølge. * Regulering af skatteansættelserne påvirker ikke foretagne henlæggelser til investeringsfond eller konjunkturudligning. * Er fuldførelse ikke sket inden udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, kan Ligningsrådet fritage for regulering efter reglerne i § 29 P, når rådet skønner, at den skattepligtige hverken har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen. Fritagelsen skal betinges af, at fuldførelse sker inden en af Ligningsrådet fastsat frist på højst 3 år regnet fra udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, AL § 29 Q. * Det er en forudsætning for, at Ligningsrådet kan behandle en ansøgning om fristforlængelse, at det ved ligningen er blevet lagt til grund, at betingelserne for at kunne forskudsafskrive er opfyldt. *

I tilfælde af den skattepligtiges død eller konkurs inden fuldførelsen af de forskudsafskrevne bygninger, skal de tidligere indkomstansættelser reguleres på samme måde som angivet i AL § 29 P, jf. § 29 R. Dog kan en efterlevende ægtefælle eller højst én arving efter afdøde overtage forskudsafskrivningen på de for afdøde gældende betingelser, jf. AL § 29 R, stk. 2.

Om et tilfælde, hvor betingelsen for at foretage forskudsafskrivning - nemlig at det drejede sig om en afskrivningsberettiget bygning - svigtede, se lsr. 1970.150. Se endvidere lsr. 1973.128 (4-års fristen ikke overholdt på grund af manglende indlæggelse af vand og manglende færdiggørelse af de sanitære installationer). Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne forskudsafskrive på en bestilt ejendom i indkomståret 1. maj 1989-30. april 1990, uanset ejendommen i indkomståret måtte blive solgt til overtagelse sept. 1990. Salgsaftalen blev anset for en aftale om en køberet, t&s nyt 1991.14.788.

En skatteyder kunne ikke foretage forskudsafskrivning på en ejerlejlighed under opførelse, idet den økonomiske risiko i forbindelse med byggeriet ikke påhvilede ham. Aftale om byggeriet var indgået mellem sælgeren og håndværkere, jf. Told*Skat Nyt 1992.19.572 (lsr).

E.C.4.5 Dok- og beddingsanlæg

Ifølge AL § 29 D kan der afskrives efter AL afsnit I på dok- og beddingsanlæg. Se afskr.cirk. pkt. 145-147.

E.C.4.6 Afskrivning med hjemmel i SL § 6 a

Hvor der påhviler en fast ejendom hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, kan de almindelige regler om bygningsafskrivninger fraviges, AL § 29 C. Ved "anden forpligtelse af lignende art" er ifølge afskr.cirk. pkt. 143 navnlig tænkt på tilfælde, hvor bygninger opføres på lejet grund med forpligtelse til at aflevere grunden i ryddeliggjort stand ved lejeperiodens udløb. I disse tilfælde foretages afskrivningen med hjemmel i SL § 6 a. Afskrivningen fratrækkes i den indkomstart (personlig indkomst/kapitalindkomst), som ejendommens over- eller underskud henregnes til.

Om erhvervsdrivendes afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser, se E.A.2.3.

Hvis både de almindelige betingelser for at foretage bygningsafskrivninger og betingelserne for at afskrive efter hjemfaldsregler mv. er opfyldt, kan skatteyderen vælge, efter hvilke regler han ønsker at afskrive, men det én gang valgte princip kan ikke senere ændres, lsr. 1975.64.

Et selskab havde købt en grund og opført nogle bygninger. Sælgeren kunne ifølge skødet efter ca. 45 år kræve grund og bygninger tilbage helt eller delvist uden vederlag. Selskabet blev anset for berettiget til at afskrive bygningerne efter afskrivningsloven samtidig med, at grunden afskrives efter hjemfaldsreglerne, t&s nyt 1991.6.329 (lsr.).

Begrænsning for sommer- og fritidsboliger

Ifølge AL § 29 C, stk. 2, kan ovennævnte afskrivninger ikke foretages på fast ejendom, der af ejeren anvendes til sommer- eller fritidsbolig,

1.når hjemfaldsforpligtelsen (eller anden forpligtelse af lignende art) er påtaget den 1. jan. 1978 eller senere, eller

2.når lejemålet for grunden er indgået den 1. jan. 1978 eller senere, eller

3.når ejendommen (bygningen) den 1. jan. 1978 eller senere er overgået til en ny ejer.

Ifølge lsr. 1982.97 kunne der fortsat afskrives på et sommerhus på lejet grund, selv om der i 1979 var indgået en ny lejekontrakt til erstatning af den tidligere kontrakt, som var indgået før den 1. jan. 1978, idet de to kontrakter var identiske, bortset fra lejens størrelse, og den nye kontrakt måtte derfor anses for en forlængelse af et allerede indgået lejemål.

Anvendes en væsentlig del af en sommer- eller fritidsbolig til erhvervsmæssigt formål, kan der dog foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som svarer til den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Det anses ifølge lovteksten ikke for erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, at ejeren i en del af året udlejer sin bolig i ejendommen til andre.

Selv om ejendommen benyttes ud over sommersæsonen, må den anses for en sommer- eller fritidsbolig, medmindre den lovligt bebos af personer, som er tilmeldt det stedlige folkeregister med fast adresse i den pågældende bolig.

Anvendes en væsentlig del (mindst 25%) af en ejendom, der omfattes af § 29 C, stk. 2, erhvervsmæssigt, kan der imidlertid foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt svarer til denne del af ejendommen.

Er der tale om et sommerhus eller en fritidsbolig som ovenfor anført, der først er anskaffet efter 1. jan. 1978, kan der ikke foretages afskrivning på sommer- eller fritidsboligen, men såfremt dette af den samme ejer inddrages til benyttelse som helårshus, vil der herefter kunne foretages afskrivning på ejendommen, forudsat at der er tale om en lovlig benyttelse som helårsbolig. Afskrivningen vil i så fald kunne foretages på ejendommens oprindelige anskaffelsessum med tillæg af eventuelle ombygningsomkostninger, der for eksempel er afholdt for at gøre sommerhuset egnet til helårsbeboelse, men de afskrivninger, der ikke kunne foretages i perioden, indtil huset benyttes som helårsbolig, er tabt.

Er det en ny ejer, der lovligt tager ejendommen i anvendelse som helårshus, vil denne kunne afskrive på ejendommens anskaffelsessum.

Afskrivning efter særreglerne uden for afskrivningsloven kan fortsat foretages på alle helårsboliger og erhvervsbygninger, herunder kontorbygninger og udlejningsejendomme, der er opført på lejet grund, eller hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller nedrivningsdeklaration.

Beskatning af genvundne afskrivninger - alle bygninger

Afskrivninger på bygninger på lejet grund mv. foretaget for indkomståret 1978 eller senere, skal tages i betragtning ved opgørelse af fortjenesten ved eventuel afståelse af ejendommen. Dette gælder altså ikke blot sommer- og fritidshuse, men alle bygninger på lejet grund eller med hjemfaldsforpligtelse eller lignende forpligtelse (AL § 29, stk. 2).

En sådan fortjeneste vil blive beskattet med særlig indkomstskat ligesom tilsvarende fortjeneste ved afhændelse af andre bygninger, hvorpå der er foretaget skattemæssig afskrivning. Fortjenesten opgøres på grundlag af den nominelle købs- og salgssum med fradrag af evt. kursnedslag på sælgerprioriteten.

Henlæggelser til investeringsfond og indskud på etableringskonto kan ikke benyttes til forlods afskrivning på bygninger, der afskrives efter de her omtalte regler uden for afskrivningsloven.

Om afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af lejede lokaler henvises til E.C.6.

E.C.4.6.1 Bygninger på lejet grund

Afskrivninger kan foretages ikke alene på erhvervsmæssigt anvendte bygninger på lejet grund, men også på bygninger anvendt til privat beboelse som f.eks. en- og tofamilieshuse, sommer- og fritidshuse (med foran nævnte begrænsning) samt ejerlejligheder, lsr. 1970.44 og 1970.145. Afskrivning kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Forholdet mellem skatteyderen og grundejeren kan indicere, at der ikke foreligger nogen reel risiko for opsigelse, hvorfor afskrivning efter disse regler må nægtes.

Afskrivning er blevet nægtet, hvor lejeren efter udløbet af en 49 års uopsigelig lejeperiode efter kontrakten kunne vælge imellem at udnytte en køberet eller at fortsætte lejemålet, skd. 1974.104. En tillagt forkøbsret er derimod ikke til hinder for afskrivning, lsr. 1970.145 og 1976.48.

Afskrivningen tilsigter at dække det tab, der opstår for bygningens ejer ved, at han ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Afskrivning er derfor udelukket, hvis huset uden videre kan overflyttes til en anden grund. Ligeledes er afskrivning udelukket, hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne efter vurdering, eller med et bestemt beløb, der overstiger anskaffelsessummen.

Drejer det sig om normalt afskrivningsberettigede bygninger på lejet grund som f.eks. en butiksbygning, kan ejeren vælge at afskrive enten over lejeperioden eller efter afskrivningslovens almindelige regler.

Beregning af afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), lsr. 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, lsr. 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt. Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et på forhånd fikseret beløb, der er mindre end skatteyderens anskaffelsessum, kan der afskrives på differencen mellem de to beløb.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, foretages afskrivningen med lige store årlige beløb over lejeperioden, lsr. 1970.145. Hvis det er sandsynligt, at lejemålet vil blive forlænget, godkendes kun en mindre afskrivning, jf. bl.a. lsr. 1976.48.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, kan en afskrivning på 5 pct. p.a. normalt godkendes, medmindre der er sikret lejeren uopsigelighed i mere end 20 år.

Forbedringsudgifter afskrives over den resterende lejeperiode, lsr. 1970.146.

Ændres en lejekontrakt, således at lejeperioden forlænges, skal det uafskrevne beløb fordeles over det antal år, der efter den ændrede aftale resterer.

Undladt afskrivning på en bygning på lejet grund kan ikke indhentes ved forlængelse af afskrivningsperioden eller ved en forhøjelse af afskrivningsprocenten, lsr. 1970.146.

Når lejemålet ophører - eller bygningen nedrives

Der sker ikke tilbageføring af afskrivninger på en bygning på lejet grund, når afskrivningsretten bortfalder, fordi lejeren køber grunden.

Hvis et lejemål ophører, eller bygningen nedrives, inden fuld afskrivning har fundet sted, kan det derved lidte tab fratrækkes fuldt ud i ophørsåret, lsr. 1949.153.

Hvis der ved realisation eller nedrivning af bygningen indvindes et beløb, skal dette fradrages ved beregningen af tabet.

Selve de med nedrivningen forbundne udgifter kan normalt fradrages, hvis lejeren er forpligtet til ved lejemålets ophør at rydeliggøre grunden, lsr. 1981.115, ellers ikke.

Ifølge AL § 29 C, stk. 4 kan der ved nedrivning af en bygning, der er afskrevet som følge af, at den er opført på lejet grund, eller at der påhviler ejendommen en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, nedrives, foretages et nedrivningsfradrag ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Fradraget udgør en så stor del af det uafskrevne beløb (nedsat med den eventuelle salgssum for materialer mv.), som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne afskrivninger og fuld afskrivning for den forløbne tid af afskrivningsperioden.

Skatteministeriets departement har udtalt, at denne bestemmelse ikke tager sigte på nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i tilfælde, hvor afskrivninger, der kunne være foretaget, er undladt. Reglen går alene ud på at udelukke nedrivningsfradrag i samme omfang, som afskrivningsret for visse ejendomme er udelukket efter § 29 C, stk. 2 og 3.

Et uafskrevet beløb kan ikke fratrækkes, hvis bygningen nedbrænder, lsr. 1972.40.

Der er alene hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger efter LOSI § 2, nr. 2, jf. AL § 29, når der er tale om afskrivninger foretaget i indkomståret 1978 eller senere.

Tab ved salg af en bygning på lejet grund kan ikke fradrages, jf. AL § 29, stk. 2.

Hvor bygninger på lejet grund som følge af beskeden værdi har været forbigået ved ejendomsvurderingen, kan indtægter og udgifter - herunder bygningsafskrivninger - vedrørende ejendommen anses at hvile i sig selv, jf. VLD af 31. juli 1979 (skd. 1979.s.291).

E.C.4.6.2 Nedrivnings- og nedlæggelsesdeklarationer

I visse tilfælde gives der dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende mod pålæggelse af en nedrivningspligt, enten efter udløbet af en vis frist eller på forlangende. Det forekommer også, at dispensation gives på det vilkår, at bygningen i tilfælde af ekspropriation, hvornår en sådan end måtte finde sted, skal afstås uden godtgørelse. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer hyppigt i forbindelse med (tidsbegrænsede) tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

Afskrivning kan i disse tilfælde foretages efter samme regler, som gælder for bygninger på lejet grund.

Såfremt der på erhvervelsestidspunktet er mindre end 20 år til nedrivningstidspunktet, men det må anses for usikkert, hvornår nedrivningen vil blive gennemført, kan der alene indrømmes en årlig afskrivning på 5 pct. af anskaffelsessummen.

Af afgørelser kan nævnes lsr. 1962.122 (afskrivning kun anerkendt med 5 pct. - tidspunktet for nedrivningen afhang af trafikudviklingen), lsr. 1950.181 og 1954.66 samt 1956.119 (afskrivning nægtet - uvist, om forpligtelsen ville blive gjort gældende), lsr. 1979.107 (afskrivning over 19 år og forbedringsudgifter over "restlevetiden").

En ejendom, der kondemneres, kan ikke i den anledning gøres til genstand for afskrivning.

E.C.5 Afskrivning med dobbelte satser på bygninger og installationer i erhvervszoner

Ved lov nr. 486 af 24. juni 1992 er der i AL § 23 A indsat regler om afskrivning med dobbelte satser på bygninger og installationer i erhvervszoner. * Afgrænsningen af erhvervszonerne fremgår af Miljøministeriets cirk. nr. 30 af 8. febr. 1994 og cirk. nr. 86 af 17. maj 1994, jf. E.C. Reglerne om afskrivning med dobbelte satser i erhvervszoner trådte i kraft den 15. febr. 1994. *

Erhvervszoneordningen er som forsøgsordning begrænset til virksomheder, der etablerer sig inden udgangen af 1994, samt de virksomheder, der i forvejen eksisterer inden for erhvervszonearealet. Adgangen til at anvende dobbelte afskrivningssatser ophører med udgangen af indkomståret 1999 og gælder driftsmidler og bygninger anskaffet inden dette tidspunkt, forudsat at virksomheden er etableret i erhvervszonen inden udgangen af kalenderåret 1994.

Efter reglerne om dobbelte afskrivningssatser i erhvervszoner kan der foretages skattemæssig afskrivning med indtil dobbelt sats på bygninger og installationer, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og som benyttes af en virksomhed etableret i erhvervszonen inden udgangen af kalenderåret 1994. Det er endvidere en betingelse, at de pågældende bygninger og installationer er anskaffet, efter erhvervszonen blev udpeget. De fordoblede afskrivningssatser gælder for det indkomstår, hvori erhvervsmæssig benyttelse af bygningen i erhvervszonen påbegyndes, og for senere indkomstår, dog senest for indkomståret 1999.

Fordoblingen af afskrivningssatserne for bygninger og installationer i erhvervszonen indebærer ikke nogen ændring af de i afskrivningslovens § 22, stk. 1, 2. pkt. , § 22, stk. 3, 2. pkt. og § 23, stk. 1, 2. pkt. , nævnte grænsesummer (henholdsvis 60, 40 og 80) af anvendte afskrivningsprocenter.

Afskrivning på bygninger og installationer i erhvervszoner der foretages med de fordoblede maksimale begyndelsesafskrivningssatser efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, 1. pkt. § 22, stk. 3, 1. pkt. og § 23, stk. 1, 1. pkt. , (henholdsvis 2 * 6 pct., 2 * 4 pct. og 2 * 8 pct.) vil således kunne foretages i indtil 5 indkomstår i træk, hvorved de nævnte grænsesummer (henholdsvis 60, 40 og 80) af anvendte afskrivningsprocenter vil være nået. Afskrivning for de følgende 1-2 indkomstår indtil udgangen af indkomståret 1999 vil herefter kunne ske med fordoblede maksimale normalafskrivningssatser (henholdsvis 2 * 2 pct., 2 * 1 pct. og 2 * 4 pct.) efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, 2. pkt. , § 22, stk. 3, 2. pkt. og § 23, stk. 1, 2. pkt. Fra og med indkomståret 2000 vil årlig afskrivning under de her nævnte omstændigheder alene maksimalt kunne ske med normalafskrivningssatserne (henholdsvis 2 pct., 1 pct. og 4 pct.) efter afskrivningslovens § 22, stk. 1, 2. pkt. , § 22, stk. 3, 2. pkt. og § 23, stk. 1, 2. pkt.

Afskrivningerne i erhvervszoneområderne vil fra og med indkomståret 2000 generelt skulle ske efter afskrivningslovens almindelige regler.

Summen af de anvendte afskrivningsprocenter for en bygning henholdsvis en installation vil - som efter afskrivningslovens regler i øvrigt -ikke kunne overstige 100.

Af hensyn til foreneligheden med EUs statsstøtteregler er der indført visse begrænsninger i reglernes anvendelsesområde, jf. lov nr. 1114 af 22. december 1993.

Der kan ikke afskrives med dobbelte satser på bygninger og installationer inden for landbrug og fiskeri, herunder forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer og fiskeforædlingsindustrien, såfremt der ydes eller er ydet offentlig støtte til anskaffelsen, og der i forbindelse med salget opstår tilbagebetalingskrav herfor, som ikke er endeligt indfriet.

Reglerne finder heller ikke anvendelse på bygninger og installationer mv. i landbruget og forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer, medmindre betingelserne for støtte i forordning nr. 2328/91 (om forbedring af landbrugsstrukturernes effektivitet) og forordning nr. 866/90 (om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter) er opfyldt. Såfremt der ikke søges støtte efter forordning nr. 866/90, skal alene de materielle bestemmelser i forordningen være opfyldt. Det er således ingen betingelse, at de formelle og administrative regler i forordningen er opfyldt.

Endelig kan der ikke afskrives med dobbelte satser på bygninger og installationer i skibsbygningsindustrien, kunstfiberindustrien, kul- og stålindustrien og projekter over 90 mill. kr. i motorkøretøjsindustrien.

E.C.6 Ombygningsudgifter i lejede lokaler

E.C.6.1 Afskrivninger med hjemmel i SL § 6 a

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan afskrives.

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af ombygningsudgifter mv. foregå med lige store årlige beløb over lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jf. lsr. 1960.133, hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selv om det resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jf. tilsvarende TfS 1985.435.

Er der en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den hidtil aftalte lejeperiode.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på ejendomme, der lejes til private formål, jf. lsr. 1967.56.

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jf. lsr. 1982.98, Skat 1990.5.381 og TfS 1994.444 (VLD) samt modsætningsvis lsr. 1983.86.

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i statsskattelovens § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18, jf. ØLD af 31. marts 1977 (skd. 1978.s.51). Som afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige begyndelsesafskrivninger. Men selv om afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke mulighed for at anvende investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på disse udgifter.

Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt i 10 år, og som havde forkøbsret til det lejede efter udløbet af de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af ombygningsudgifterne, jf. Skat 1985.5.143.

Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives efter disse regler, (se E.C.4.1.7), hvor der også er en omtale af lsr. 1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som skatteyderen ejer 5/12 af.

Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som driftsudgifter.

I lsr. 1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af midlertidige støvskillevægge mv. i anledning af ombygning af et supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i medfør af SL § 6 a.

Restsaldo ved fraflytning mv.

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der en "nedrivning" af indretningen før udgiften er helt afskrevet, kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.

Afståelse før den 19. maj 1993

Er der ved afståelse af en virksomhed før den 19. maj 1993 opstået fortjeneste ved, at der ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter, der overstiger det nedskrevne beløb, kan fortjenesten ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27.

Hvis der i forbindelse med fraflytningen er ydet vederlag for afståelse af lejemålet, er dette vederlag dog skattepligtigt i henhold til den dagældende § 2, nr. 5 i LOSI.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes "som anskaffelsessum for lejemålet". Landsretten fandt, under hensyn til at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde savnet føje til at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr. 5, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen, jf. Skat 1987.1.25.

Afståelse den 19. maj 1993 eller senere

Ved afståelse af lejede lokaler den 19. maj 1993 eller senere medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- og vedligeholdelsesudgifter, særindretninger m.v. til den skattepligtige almindelige indkomst, jfr. LL § 14 J. For personer medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. * Afståelsessummen omregnes til kontantværdi jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Se om principperne for kontantværdiansættelsen afsnit E.C.1.1.3. *

Anskaffelsessummen skal ligeledes omregnes til kontantværdi, men dette har først virkning for ombygninger m.v., der fuldføres i indkomståret 1994 eller senere. Reglerne om gaver og arveforskud i LL § 16 E, stk. 2-5, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af ombygning af lejede lokaler.

Hvis der i forbindelse med fraflytningen ydes vederlag for afståelse af lejemålet, er dette vederlag almindelig skattepligtig indkomst i henhold til LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Restsaldo ved køb af ejendommen

Køber lejeren ejendommen, kan han kun foretage afskrivning såfremt ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning efter afskrivningslovens regler. En eventuel uafskreven restsaldo på ombygningsudgifterne kan ikke fratrækkes i erhvervelsesåret, men vil kunne tillægges ejendommens købesum. Se lsr. 1978.6, der angik en "blandet" bygning, hvor Landsskatteretten, da det ansås for sandsynliggjort, at ombygningsudgifterne ikke var taget i betragtning ved fastsættelsen af købesummen for ejendommen, fandt, at klageren måtte anses for berettiget til at beregne bygningsafskrivning på grundlag af ejendommens købesum med tillæg af ombygningsudgifternes restsaldo, og i øvrigt på grundlag af den ved indkomstopgørelsen foretagne fordeling mellem den afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, se E.C.4.1.7 og E.C.4.1.10.

E.C.7 Ejendomme med hjemfaldsforpligtelse

Ejere af faste ejendomme med hjemfaldsforpligtelse er berettigede til at foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommene over antallet af år indtil hjemfaldstidspunktet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende. Se nærmere om den gældende begrænsning for sommer- og fritidshuse i afsnit E.C.4.6.

Afskrivningsgrundlaget opgøres som forskellen mellem ejerens faktiske erhvervelsessum for ejendommen (incl. købesummen for grunden) med fradrag af det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald. Fra erhvervelsessummen skal yderligere trækkes beløb, der er afskrevet ekstraordinært efter de tidligere gældende regler, samt anskaffelsessummen for de tekniske installationer, der er genstand for særskilt afskrivning.

Fikseret beløb

Det fremgår heraf, at det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet.

* I TfS 1994.603 (Lsr) blev hjemfaldspligten vedrørende et byggeforeningshus forlænget fra år 1990 til år 2060 mod betaling af 75.000 kr. Deklarationen blev i forbindelse med hjemfaldet ændret således, at tilbagekøbssummen for grundarealet blev forhøjet fra den i 1913 erlagte købesum til 150.000 kr. Da tilbagekøbssummen ikke oversteg anskaffelsessummen, fremkom der ikke noget tab, hvorfor der ikke kunne afskrives på de 75.000 kr. *

Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, lsr. 1959.135.

Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb.

Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger. I lsr. 1973.177 blev der indrømmet fradrag i formuen med den diskonterede værdi af den del af ejendomsværdien, der ikke ville blive erstattet ved ejendommens hjemfald, uagtet tabet ikke kunne fikseres. Denne afgørelse har dog kun betydning for formueansættelsen, hvorimod kravet om fiksering stadig gælder for afskrivning over indkomsten.

Der kan foretages et fuldt års afskrivning i erhvervelsesåret, medens der ikke kan afskrives for nogen del i afhændelsesåret.

Der kan også foretages afskrivning på en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der benyttes til beboelse. Afskrivningen kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Med hensyn til nedrivningsfradrag og beskatning ved salg gælder samme regler som for bygninger på lejet grund.

Afskrivningen sker ikke med lige store årlige beløb, idet en hjemfaldspligt, der først bliver aktuel efter en årrække, kun vil øve en ringe indflydelse på ejendommens værdi ved periodens begyndelse, men til gengæld vil være progressivt stigende, efterhånden som hjemfaldstidspunktet rykker nærmere.

Den byrde, hjemfaldspligten repræsenterer på et givet tidspunkt - beregnet ved diskontering efter en given rentefod af byrden pr. hjemfaldstidspunktet - må betragtes som et passiv, der kan fradrages ved formueopgørelsen.

For erhvervsejendomme kan der ved formueopgørelsen i henhold til LL § 18 B, stk. 2-4, foretages et nedslag på 40 pct. af kontantejendomsværdien. Der kan derudover foretages fradrag for hjemfaldsbyrden, beregnet på grundlag af kontantejendomsværdien, dog kan hjemfaldsbyrden ikke overstige den værdi, hvortil ejendommen skal medregnes ved formueopgørelsen.

For bygninger, der kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning efter afskrivningslovens regler, kan disse regler benyttes i stedet, og hjemfaldsforpligtelsen vil i så fald ikke få indflydelse på opgørelsen af afskrivningsbeløbet.

Et selskab havde af offentlige myndigheder købt en grund og derpå opført en del bygninger. I skødet havde sælgerne betinget sig ret til efter ca. 45 års forløb at kunne kræve grunden eller dele deraf med påstående bygninger overdraget vederlagsfrit. Selskabet blev anset for berettiget til at afskrive bygningerne efter afskrivningsloven samtidig med, at grunden afskrives efter hjemfaldsreglerne. Derimod kunne der ikke afskrives lineært på grunden, da selskabet havde skøde på denne. t&s nyt 1991.6.329 (lsr).

Til brug ved beregningen af de beløb, der kan fratrækkes ved formue- og indkomstopgørelsen anvendes nedenstående tabel. Ved indkomstfradragets beregning har hjemfaldspligtens værdi måttet korrigeres ved hjælp af en særlig multiplikationsfaktor, for at tabellen kan benyttes uanset afskrivningsperiodens længde (antallet af år til hjemfaldstidspunktet).

Ved indkomstopgørelsen foretages fradraget for erhvervsbygninger i den personlige indkomst og for andre bygninger i kapitalindkomsten.

Om benyttelsen af tabellen henvises i øvrigt til vejledningen og det nedenfor anførte eksempel.

Tabelvejledning. Fradrag i formuen

Som udgangspunkt for fradraget opgøres hjemfaldsbyrden til forskellen mellem kontantejendomsværdien på tidspunktet for formueopgørelsen og det beløb, der betales ved hjemfald.

Derefter opgøres antallet af år fra tidspunktet for formueopgørelsen til hjemfaldstidspunktet.

Fradraget i formuen pr. 10.000 kr. hjemfaldsbyrde aflæses herefter direkte i tabellens kolonne b ud for det tal i kolonne a, der angiver antal år fra tidspunktet for formueopgørelsen til hjemfaldstidspunktet.

Fradrag i indkomsten

Som udgangspunkt for fradraget opgøres hjemfaldsbyrden til forskellen mellem på den ene side ejendommens faktiske erhvervelsessum (købesum + byggesum) og på den anden side det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, dog således, at dette forskelsbeløb skal nedsættes med beløb, der er afskrevet ekstraordinært efter de tidligere derom gældende regler og med anskaffelsessummen for de særlige installationer, der er genstand for særskilt afskrivning.

Derefter opgøres antallet af år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet.

Hjemfaldsbyrden multipliceres herefter med den faktor i tabellens kolonne e, som står ud for det tal i kolonne d, der angiver antal år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet. Herved fremkommer "korrigeret hjemfaldsbyrde".

Derpå opgøres antal år fra henholdsvis regnskabsårets begyndelse og slutning til hjemfaldstidspunktet.

Fradraget i indkomsten pr. 10.000 kr. "korrigeret hjemfaldsbyrde" aflæses direkte i tabellens kolonne c mellem de to tal i kolonne a, der angiver antal år henholdsvis fra regnskabsårets begyndelse og slutning til hjemfaldstidspunktet.

Eksempel

Formue

  

 Kontantejendomsværdi          2.050.000 kr.  

 Tilbagekøbsværdi                231.700 kr.  

 Hjemfaldsværdien              1.818.300 kr.  

Opgørelsestidspunkt 31. dec. 1994, hjemfaldstidspunkt år 2071.

Antal år fra formueopgørelse til hjemfaldstidspunkt: 76.

Formuefradrag 508 kr. pr. 10.000 kr.'s hjemfaldsværdi.

Samlet formuefradrag som følge af hjemfaldspligten:

  

 1.818.300 * 508 kr.  

 ------------------- = 92.370 kr.  

       10.000  


Indkomst

Ejerens faktiske erhvervelsessum (købesum + byggesum) , det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald , beløb, der er afskrevet ekstraordinært , anskaffelsessummen for de særlige installationer andrager 1.594.629 kr. Hjemfaldsbyrde = 1.594.629 kr.

Indkomstår 1994, tidspunktet for ejendommens anskaffelse: År 1976. Hjemfaldstidspunkt år 2071.

Antal år fra ejendommens anskaffelse til hjemfaldstidspunktet: 95. Multiplikationsfaktor: 1,025.

1.594.629 kr. * 1,025 = "den korrigerede hjemfaldsbyrde på hjemfaldstidspunktet".

Antal år fra regnskabsårets begyndelse og slutning til hjemfaldstidspunktet: 77-76.

Indtægtsfradrag 20 kr. pr. 10.000 kr.'s korrigeret hjemfaldsbyrde.

Indkomstfradrag som følge af hjemfaldspligten:

  

 1.025 * 1.594.629 * 20 kr.  

 -------------------------- = 3.269 kr.  

          10.000  


- Klik her for at se skema

- Klik her for at se skema

E.C.8 Afskrivning på rettigheder mv.

E.C.8.1 Afskrivning efter LL § 16 F og LOSI § 15

Anskaffelsessummen for en række immaterielle rettigheder kan afskrives med hjemmel i ligningslovens § 16 F. Det gælder vederlag for goodwill, tidsbegrænsede rettigheder og udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter (LL § 16 F, stk. 1 og 2) samt godtgørelse for opgivelse af agentur og vederlag for konkurrenceklausuler (LL § 16 F, stk. 3). Afskrivning efter LL § 16 F foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. nærmere nedenfor.

Afskrivning på vederlag for sådanne rettigheder, som måtte være erhvervet før den 19. maj 1993, sker efter de tidligere regler i LOSI. Se herom LV 1993, afsnit E.C.8.

Afskrivning af vederlag for de pensionstilsagn, som i medfør af LOSI § 2, nr. 15, beskattes som særlig indkomst, sker efter LOSI § 15.

Værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, bevirker, at erhververen af rettigheder omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 1 (goodwill), nr. 2, (patentrettigheder, forfatterrettigheder mv.) og nr. 3, (udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter), kun kan afskrive på et beløb svarende til overdragerens skattepligtige fortjeneste. Se nærmere herom i afsnit E.C.8.2.

Med hensyn til afgrænsningen af de enkelte rettigheder, se E.I.4.2. For rettigheder, hvorom der før den 19. maj 1993 er indgået endelig aftale om overdragelse, foretages der afskrivning på grundlag af den nominelle købesum, mens købesummen skal kontantomregnes for så vidt angår rettigheder, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. Ved afskrivning på de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 4 og 5 nævnte ydelser, dvs. godtgørelse for opgivelse af agentur og lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, skal der dog kun foretages kontantomregning, hvis de pågældende godtgørelser og vederlag er erhvervet den 18. november 1993 eller senere. De omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden, f.eks. udgift til advokat, revisor o.lign., indgår i afskrivningsgrundlaget.

Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 (Ø). Se E.C.1.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se E.I.2.4.

Er en rettighed erhvervet ved gave eller arveforskud benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat ved erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig anvendes det pågældende formuegodes værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se endvidere afsnit A.I.3 og lsr. 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i § LOSI 15 og LL § 16 F er alle pro anno afskrivninger, dvs. at afskrivninger i anskaffelsesåret og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, lsr. 1961.105. Der er endvidere tale om bundne afskrivninger, dvs. at afskrivningsperioden ikke forlænges, selv om afskrivning undlades i et eller flere år.

Afskrivning kan af køberen påbegyndes fra det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig aftale om overdragelsen, selv om overtagelsen først finder sted senere. Sælgeren kan afskrive indtil tidspunktet for aftalens indgåelse.

E.C.8.2. Goodwill

Som en konsekvens af at fortjeneste og tab på goodwill ifølge lov nr. 428 af 25. juni skal beskattes som almindelig indkomst, er der indført adgang til at afskrive på goodwill. Det følger herefter af LL § 16 F, stk. 1, at den kontantomregnede anskaffelsessum for goodwill erhvervet den 19. maj 1993 eller senere kan afskrives med 10 pct. årligt over 10 år, jf. dog de nedenfor omtalte overgangsregler. Foretagne afskrivninger for personer fragår i den personlige indkomst.

Værnsregel

I LL § 16 F, stk. 4, er indsat en værnsregel, som medfører, at erhververens afskrivningsgrundlag nedsættes til et beløb svarende til den skattepligtige fortjeneste hos sælgeren ved overdragelse af goodwill mellem interesseforbundne parter. LL § 16 F, stk. 4, omhandler overdragelse mellem en person og et selskab mv. som nævnt i selskabsskattelovens §§ 1 og 2 eller fondsbeskatningslovens § 1 eller mellem sådanne selskaber indbyrdes, hvis den ene af parterne i overdragelsen som følge af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde.

Der vil fx. være tale om bestemmende indflydelse, hvis den ene part i overdragelsesaftalen direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i den anden part. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvori den pågældende part ejer mere end 50% af aktiekapitalen. Overdragelser mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber vil således være omfattet af bestemmelsen.

Værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, blev indsat ved et ændringsforslag til det oprindelig lovforslag, og reglen har derfor først virkning for goodwill, der overdrages den 18. juni 1993 eller senere.

Overgangsregler

For goodwill, der overdrages mellem ikke-interesseforbundne parter i perioden 19. maj 1993 - 1. januar 1996 gælder det, at der ved overdragelser i 1993 kun medregnes 25 pct. af anskaffelsessummen ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget, ved overdragelser i 1994 medregnes 50 pct., og ved overdragelse i 1995 medregnes 75 pct. af anskaffelsessummen. Denne ordning svarer til overgangsreglerne for beskatning af fortjeneste på goodwill, jf. E.I.4.4.3.1.

Ved overdragelse af goodwill i perioden 19. maj 1993 - 1. januar 1998 vil køberen ikke kunne afskrive på det ydede goodwillvederlag, såfremt dette vederlag var bindende aftalt i perioden 1. juli 1982 - 19. maj 1993, og aftalen herom er blevet godkendt af Ligningsrådet. * Køberen mister retten til afskrivning, uanset om anmodning om Ligningsrådets godkendelse er sket på foranledning af sælgeren. Jf. nærmere om denne overgangsregel E.I.4.4.3.2. *

Om afskrivning på goodwill i henhold til den tidligere overgangsregel i lov nr. 248 af 9. juni 1982 henvises til LV 1993, afsnit E.C.8.2.

E.C.8.3 Tidsbegrænsede rettigheder - udbytte- og lejekontrakter mv.

Anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder, såsom forfatter- og kunstnerret, ret til mønster og varemærke, patentrettigheder og know-how kan i følge LL § 16 F, stk. 2, afskrives med lige store årlige afskrivninger over et til rettighedens varighed svarende åremål. Tilsvarende gælder for vederlag for udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter. Udgifter til erhvervelse af patentrettigheder og know-how i tilknytning til den skattepligtiges erhverv kan i stedet straksafskrives efter LL § 8 L, jf. afsnit E.B.3.11.

Bestemmelsen i LL § 16 F, stk. 2, svarer til den nu ophævede bestemmelse i LOSI § 15, stk. 1, og praksis herfor er således stadig gældende.

Er rettigheden anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes efter reglerne i bkg. nr. 486 af 31. maj 1994 ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4, gælder også ved afskrivning efter LL § 16 F, stk. 2. Se nærmere herom afsnit E.C.8.2.

Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en sandsynliggørelse af, at rettighedens værdi ikke vil kunne opretholdes i den periode, hvori den er beskyttet, se således lsr. 1965.42 vedr. forfatterrettigheder. Udgift til erhvervelse af et patent afskrives over den normale løbetid for patentet, jf. lsr. 1977.62. Løbetiden på patenter er i henhold til patentloven 20 år.

Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at udvide den varemærkeretlige beskyttelse for et andet registreret varemærke - kan afskrives i medfør af LL § 16 F, stk. 2, selv om disse såkaldte "defensivvaremærker" ikke agtes taget i brug, jf. VLD af 16. dec. 1977, skd. 1978.s.211.

Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed regning, som indrømmes af Vejtransportrådet, kan afskrives efter LL § 16 F, stk. 2, over en til rettighedens varighed svarende periode, lsr. 1982.9.

Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, og de er derfor heller ikke omfattet af LL § 16 F, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne erstatningsbeløb, se lsr. 1965.126 (erstatning betalt til en boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke afskrives) og lsr. 1972.132.

En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive en godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt, som blev ydet til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som delvis betaling for ejendommen, lsr. 1978.7.

Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke for omfattet af LOSI § 15, stk. 1, (nu § 16 F, stk. 2) og den kapitaliserede værdi af retten kunne således ikke afskrives, lsr. 1982.102.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme, blev anset som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, og § 15, stk. 1. (nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3 og § 16 F, stk. 2).

E.C.8.4 Tidsubegrænsede rettigheder

Såfremt de under E.C.8.3 nævnte rettigheder ikke er tidsbegrænsede, kan anskaffelsessummen afskrives med 10 pct. årligt over en periode på 10 år, jf. LL § 16 F, stk. 2. Hvis rettigheden er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes efter reglerne i bkg. nr. 486 af 31. maj 1994 ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret.

Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15, lsr. 1983.88.

Et engangsbeløb til afløsning af en livsvarig ret for en enke til at oppebære en andel af en virksomheds årlige overskud kunne afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15.

Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså Landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI (nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3), og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, jf. TfS 1985.698.

Om afskrivning på dyrkningsrettigheder vedrørende sukkerroer, se Skat 1990.4.299.

Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se lsr. 1983.85.

E.C.8.5 Godtgørelse for opgivelse af agentur og vederlag for konkurrenceklausul

I henhold til LL § 16 F, stk. 3 kan de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 4 og 5 omhandlede ydelser (dvs. godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur, eller lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul, når vederlaget ydes en gang for alle) afskrives over en periode på 10 år. Dette svarer til, hvad der tidligere fulgte af LOSI § 15, stk. 2, jf. samme lovs § 2, nr. 9 og 14. Dersom de nævnte formuegoder er erhvervet den 18. november 1993 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes.

Fratrædelsesgodtgørelse

En arbejdsgivers udgifter til fratrædelsesgodtgørelse kan fradrages efter SL § 6a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelsen hos modtageren henvises til A.B.1.4.1.

Afløsning af pensionstilsagn

Ydelser af den i LOSI § 2 nr. 15 omhandlede art, dvs. vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke har været omfattet af lov om tilsyn med pensionskasser, kan fortsat afskrives i henhold til LOSI § 15.

Såfremt de ydelser, der er omfattet af LL § 16 E, stk. nr. 4 og nr. 5, tilsammen med vederlag for afløsning af pensionstilsagn efter LOSI § 2, nr. 15, udgør mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i virksomheden hos den, der har ydet vederlagene, fradrages disse ydelser fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori de er afholdt, jf. LOSI § 15.

E.C.8.6 Afskrivninger efter SL § 6 A

Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til edb. Udgifter til indkøb af edb-software kan straksafskrives, jf. E.C.1.1.7.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, bør afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål.

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler.

Se afsnit E.C.6 om afskrivning af ombygningsudgifter for lejede lokaler.