Oversigt (indholdsfortegnelse)

E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

E.B.2 Særskilte indtægtsposterud over avancen ved varesalg

E.B.3 Driftsomkostninger

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører mv.

E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøder

E.B.6 Tilskud

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 2, nr. 1

Den fulde tekst

Afsnit EB -Indkomstopgørelse for selvstændigt erhvervsdrivende


E.B.1 Krav til bogføring og regnskaber

E.B.1.1 Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

Skattepligtige, der har pligt til at udarbejde regnskab, skal ifølge SKL § 3, stk. 2 indsende årsregnskab til ligningsmyndigheden inden udløbet af fristen for indsendelse af selvangivelsen.

Bestemmelsen omfatter erhvervsdrivende personer og skattepligtige dødsboer, selskaber, fonde, foreninger og institutioner mv., der efter den øvrige lovgivning (især bogføringsloven) har pligt til at udarbejde regnskab, eller af skatteministeren, efter indstilling fra Ligningsrådet, er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk. 1.

Det årsregnskab, der skal vedlægges selvangivelsen behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte årsregnskab.

Efter SKL § 3, stk. 3 har erhvervsdrivende pligt til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema) jf. § 4 i skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992, se evt. nærmere E.B.1.3.

Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden udarbejde et fælles skatteregnskab for disse »passive« ejere samt foretage indberetning, jf. LL § 29 og SKL § 8 S. Se nærmere afsnit E.F.1. Indberetning skal meddeles både til de statslige told- og skattemyndigheder og ejerne inden den 15. oktober i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

E.B.1.2 Bogføringsloven

Virksomheder, selskaber, foreninger og personligt drevne virksomheder, der er pålagt pligt til at føre forretningsbøger er angivet i § 1, stk. 1 i lov om bogføring. jf. lovbek. nr. 60 af 19. februar 1986 som ændret ved lov nr. 851 af 23. december 1987.

Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstændige oplysninger om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger.

Forretningsbøger skal opbevares i 5 år fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget.

Om reglerne for klageadgang henvises til det daværende Industriministeriums (nu Erhvervsministeriet) bek. nr. 146 af 16. marts 1988.

E.B.1.2.1 Regler om bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Industriministeriet, (nu Erhvervsministeriet) Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, har i medfør af § 2 i bogføringsloven udsendt bek. nr. 598 af 21. august 1990.

Bekendtgørelsen indeholder udover kravet om opfyldelse af god bogføringsskik nogle hovedkrav til bogføringen. Krav der omfatter pligt til at registrere alle transaktioner og til at sikre sammenhængen mellem registreringer og årsregnskab.

Næringsbrev ikke afgørende

Ifølge bogføringslovens § 1, stk. 1 litra B, er bogføringspligt pålagt personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til virksomhed som handlende, håndværker, industridrivende, speditør og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jf. næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1. jan. 1976) til næringens udøvelse«.

Praksis om bogføringspligt

Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 1, litra C, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed.

For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. virksomhedsskatteloven (lovbek. nr. 67 af 25. januar 1997) § 2, stk. 1.

Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 6, stk. 1 (specifikationspligten) kan indkalde regnskabet, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet samt giver oplysninger om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien, korrigeret for individuelle afskrivninger mv.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten fortsat består.

Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter § 1, litra C nr. 12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.

Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under lægevagtsordningen, er bogføringspligtige, jf. lsr.1983.122, hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet alene modtager visse særindtægter i form af honorar for attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige.

Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, litra C, nr. 29, forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal anmeldes til skibsregistret, dvs. fartøjer på 20 bruttoregistertons og derover.

Efter SKL § 3, stk. 5 skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmateriale der, er det dog tilstrækkeligt her i landet at opbevare genparter af det regnskabsmateriale, der vedrører virksomheden i Danmark. Landsretten fandt i Skd. 49.115, at et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning var bogføringspligtig efter § 1, litra A nr. 6. Bestillingskontoret modtog bestillinger på kørsel for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd, og videregav bestillingerne til vognmændene. Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne.

En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men deltagerne er dog omfattet af den generelle frist for indgivelse af selvangivelsen, se A.L.1.3.1.

En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig vognmand og kunne derfor fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen i sin lønindkomst efter de satser, som Ligningsrådet har fastsat, selv om de afholdte biludgifter havde været mindre end forudsat i Ligningsrådets satser jf. også Skat. 1986. 6.400. (TfS 1986,335)

Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status samt egne driftsindtægter og driftsudgifter. Man kan derfor ikke kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, som ikke har direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse hermed har Industriministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.

Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr. 31, da begge virksomheder var bortforpagtet, lsr. 1973.91.

Ejendomsmæglere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er bogføringspligtige (lsr. 1965.82), men personer, der for egen regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke bogføringspligtige.

En læge, der havde ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke bogføringspligtig.

Efter det daværende Industriministeriums opfattelse er filialer af udenlandske aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens § 1, og er således ikke bogføringspligtige, forudsat der ikke er fast driftssted her i landet.

Bogføringsbekendtgørelsen

Bekendtgørelsen omfatter virksomheder, som er bogføringspligtige efter bogføringsloven, jf. ovenfor. Skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen) gælder både bogføringspligtige og ikke bogføringspligtige. Efter bekendtgørelsens § 2 skal skattepligtige, selv om de ikke er bogføringspligtige, opfylde kravene i bogføringsbekendtgørelsen.

Bogføringsbekendtgørelsen omfatter derfor i praksis stort set alle virksomheder, jf. nedenfor E.B.1.3.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 14, stk. 8, at samtlige aktiver og passiver skal optages i balancen. Aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et sætligt tillæg til balancen. Bogførings- og regnskabspligtige skal således fortsat give oplysninger om aktiver og passiver, selv om formueskattepligten er bortfaldet.

Generalklausul - god bogføringsskik

Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.

Generalklausulen »god bogføringsskik« udgør den overordnede ramme for bogføringens tilrettelæggelse.

Dokumentation af registreringer

Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvordan registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, i bekendtgørelsen kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger mv.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet.

Beskrivelser af bogføringssystemet

Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler o.lign.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvordan transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift.

Elektroniske overførsler

Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler efter bogføringsloven

Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år efter bogføringsbekendtgørelsens § 17.

Regnskabsmaterialet kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medium eller anden lignende måde. Det behøver ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier mv. gælder følgende undtagelser:

1. Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.

Fritagelse fra 5-årsreglen vedrørende opbevaring af kassestrimler efter momslovens bestemmelser kræver fortsat tilladelse fra told- og skatteregionen.

2. Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring mv. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.

3. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes mv., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte og afgiftslovgivningen

Reglerne om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier mv. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringsbekendtgørelsens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, er told- og skattemyndighederne berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

Bogføringsvejledning

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i 1991 udgivet en bogføringsvejledning, der i mere beskrivende form redegør for de enkelte bestemmelser i bekendtgørelsen. Vejledningen indeholder samtidig et register over anvendte begreber og definitioner samt et stikordsregister, desuden som bilag 3, bogføringsloven og som bilag 4 nævnte bekendtgørelser.

Vejledningen handler ikke om andre særlige regler om bogføring, f.eks. bekendtgørelsen om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, nærmere omtalt under pkt. E.B.1.3.

E.B.1.3 Skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet

Bestemmelserne vedrørende mindstekravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet findes i Skatteministeriets bek. nr. 141 af 26. februar 1992, som er ændret ved bek. nr. 1149 af 13. december 1996. *Det fremgår af § 31 A, at hovedaktionærer, der er fysiske personer, og som ejer mindst 25 pct. af selskabskapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeberettigede værdi i selskabet, og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal selvangive en kapitalforklaring for indkomståret. I bestemmelsens stk. 2 er der opstillet nærmere krav til indholdet af kapitalforklaringen. 1) Den skal som minimum oplyse størrelsen af formuen primo indkomståret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Endvidere skal den 2) oplyse størrelsen og arten af ændringer i formuen i indkomståret, angivet i hovedposter.

Endelig skal kapitalforklaringen indeholde oplysninger om 3) størrelsen af formuen ultimo kaldenderåret, og arten og størrelsen af hovedposterne i formuens sammensætning på dette tidspunkt. Det bemærkes, at der i årsregnskabet skal oplyses om aktiver og passiver, såvel i virksomheden som i privatøkonomien.

Udover en kapitalforklaring stiller § 31 A krav om, at samme personkreds, som nævnt ovenfor, i selvangivelsen skal oplyse om de væsentlige økonomiske aftaler, der er indgået mellem hovedaktionæren og det selskab, som hovedaktionæren behersker. Det skal af oplysningerne som minimum fremgå, hvornår aftalen er indgået, hvilken type aftale, der er indgået, samt aftalens hovedindhold, herunder aftalens genstand og økonomiske omfang.*

E.B.1.3.1 Personer og selskaber mv.

Bestemmelserne om, hvilke personer, selskaber mv. der er omfattet, er samlet i § 1.

De skattepligtige skal, selv om de ikke er bogføringspligtige efter bogføringsloven, opfylde kravene i Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, jf. afsnit E.B.1.2.1. Der kan dog dispenseres fra disse krav. Meddelelse herom gives af Told- og Skattestyrelsen.

E.B.1.3.2 Selvangivelsens og regnskabsoplysningernes form

De regnskaber, der indsendes, skal være udarbejdet efter skattemæssige principper. Heri ligger, at formen først og fremmest skal opfylde skattelovenes krav om specifikation.

E.B.1.3.3 Supplerende oplysninger

De skattepligtige har pligt til i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen at afgive supplerende oplysninger og regnskabsoplysninger f.eks. ved at indsende et virksomhedsskema eller efter Told- og Skattestyrelsens nærmere anvisning, at indsende oplysninger i anden papirform. Oplysningerne kan også indberettes gennem Told- og Skattestyrelsens Terminalsystem T.S.Tele eller ved at indsende oplysninger elektronisk.

Grupper, der er fritaget for oplysningspligten, fremgår af bekendtgørelsens § 5, stk. 2.

E.B.1.3.4 Fællesbestemmelser

De krav, der stilles til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, er samlet i et ka-pitel. Hovedsigtet hermed er, at angive de overordnede rammer med hensyn til bogføringen samt at tydeliggøre, at årsregnskabet som et minimum skal op-fylde de skattemæssige principper og indeholde sådanne specifikationer, som kan danne grundlag for myndighedernes kontrol. De almene krav til bogføringen fremgår derimod af Industriministeriets bekendtgørelse nr. 598 af 21. august 1990, jf. afsnit E.B.1.2.1.

E.B.1.3.5 Krav til regnskabsgrundlag og til årsregnskab

Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til de skattemæssige opgørelser. Der skal være en forbindelse mellem de daglige registreringer, enkeltposteringer og den skattemæssige opgørelse. Det er ligeledes et krav, at de skattemæssige efterposteringer skal føres på en sådan måde, at de kan afstemmes med det foregående års skattemæssige opgørelse.

Dette følger princippet om at kunne spore posteringens gang gennem bogføringen, jf. § 6.

E.B.1.3.6 Specifikke krav til årsregnskabet

Udover de generelle krav til årsregnskabet indeholder bekendtgørelsen en række mere specifikke krav. Disse krav findes i §§ 7-19.

Kravene er i det væsentlige en uddybning af de bestemmelser, som skatteyderen efter skattekontrolloven har pligt til at opfylde for at selvangivelsen kan anses for at være behørig. Der er ikke tale om nogen skærpelse af de krav, der i øvrigt stilles til årsregnskabets indhold.

Om Ligningsrådets anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. se E.B.2.6.2.3. Om indtægtsførsel af honorarer for advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv, se E.B.2.6.2.2 og TSS-cirk. 1995-20.E.B.1.3.7

Interessenter, kommanditister og partredere

Bekendtgørelsens §§ 6-19 omfatter de interessenter, komplementarer, kommanditister og partredere (deltagere), der ikke er omfattet af LL § 29. Disse deltagere kan vælge at lade kravene til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet opfylde af det pågældende interessentskab eller partrederi, jf. § 20.

Deltagerne skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst specificere deres andele. Fravigelser fra det indsendte årsregnskab skal anføres særskilt.

E.B.1.3.8 Erhvervsdrivende under virksomhedsordningen

De specielle krav, der stilles til bogføringens tilrettelæggelse i virksomheder, der benytter virksomhedsordningen, er samlet i §§ 21-25.

E.B.1.3.9 Skattepligtige fonde og foreninger

De specielle regler om de skattemæssige krav, der stilles til fonde og foreninger, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fremgår af § 26.

E.B.1.3.10 Indberetningsafstemninger

I bekendtgørelsens §§ 27-31 er der til de oplysningspligtige stillet krav om en indberetningsafstemning. *Se nu også SKL § 6 A.*

Dette gælder bl.a. de oplysninger, der skal afgives efter § 7 i SKL. (Afstemning af løn, honorarer mv.). Ligeledes skal fonde og foreninger, som er skattepligtige efter FBL § 1 eller omfattet af realrenteafgiftsloven, vise en afstemning af de uddelinger, nævnt i FBL § 4, med de oplysninger, der er indberettet efter § 7 B i SKL.

Fælles for disse indberetninger gælder, at de skal være tilstrækkelige til, at de kan stemmes af i forhold til regnskabet.

Efter SKL § 6, stk. 8 omfatter skattemyndighedernes adgang til kontrol af virksomheders regnskabsmateriale også adgang til kontrol af elektronisk registrerede regnskabsoplysninger mv., og ikke kun en papirudgave heraf.

Denne adgang omfatter også en ret til elektronisk adgang til sådanne oplysninger.

De renteoplysningspligtige er ligeledes pålagt pligt til at oplyse størrelsen af de renteindtægter og udgifter, der indgår i regnskabet, og vise en afstemning med de renter, som indberettes efter § 8 H i SKL, (indskud i banker, sparekasser mv.) SKL § 8 P (udlån) og SKL § 8 Q (pantebreve).

Oplysningspligt af faglige kontingenter

Oplysningspligt vedrørende indbetaling af faglige kontingenter fra medlemmer efter § 8 T i SKL, er også omfattet af afstemningspligten. Der skal således oplyses om størrelsen af de kontingentindbetalinger, der indgår i regnskabet og vises afstemning med de kontingenter, der er indberettet til de statslige told og skattemyndigheder.

Der er ligeledes pligt til at vise, hvorledes de indberettede beløb fordeler sig på de dele af et kalenderår, der - hvis regnskabsåret fraviger fra kalenderåret - udgør regnskabsperioden, se A.L.2.6.

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens regler medfører, at myndighederne ikke anser selvangivelsen for behørig, og bestemmelserne i SKL § 5, stk. 3 kan bringes i anvendelse. Det betyder at, hvis det efterfølgende viser sig, at en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab er så mangelfuldt i forhold til de stillede krav i SKL §§ 1 og 3, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, opkræves et skattetillæg, typisk på maksimumsbeløbet, der udgør 5.000 kr. Hvis den skattepligtige indkomst er større end 134.500 kr, se cirkulære til SKL nr. 83 af 18. juni 1997. Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

E.B.1.4 Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1. januar

- 31. december. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og hvis disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

1. Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,

2. provision af vareleverancer i oktober kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31. december, og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt

3. enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1. oktober - 15. november eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i oktober kvartal. Ved begge disse opgørelser ses der dog bort fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt. 2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.

For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår mv.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

E.B.1.5 Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig ansættelse.

E.B.1.5.1 Formelle mangler

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Om den betydning der ved domsafgørelser - er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget - skal henvises til VLD af 14. november 1968, skd. 28.130 (VLD af 12. juni 1973), skd. 29.212 (VLD af 21. januar 1974). Endvidere kan der henvises til skd. 42.197 (VLD af 23. december 1976), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr. 535 af 20. juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser, er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab.

Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. skd. 69.232 (VLD af 10. oktober 1983), TOLD-SKAT NYT 1993.1.7 (TfS 1992,449) og TfS 1994,210.

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789. (TfS 1990,458)

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag. I modsætning hertil kan påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, klart indicere, at der ikke har været foretaget en afstemning.

Dette forhold fremgår af skd. 59.389 (HRD af 26. maj 1981), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer).

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.

Hvis der ud fra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt små beløb - som er foretaget med private midler, eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. Skat 1986.7.445. (TfS 1986,350)

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser - bortset fra torvehandel og lignende - eller væsentlig tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. skd.66.323 (ØLD af 7. marts 1983), TfS 1994,367 (VLD 18. april 1994) og TfS 1995,722 (ØLD af 11. oktober 1995).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se Skat 1988.2.70 (TfS 1988,32), hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes Skat 1989.4.302 (TfS 1989,439), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14. dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat. Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

I TfS 1995,361 (VLD af 24. april 1995) havde indehaveren af en restaurationsvirksomhed ikke foretaget hverken daglige eller jævnlige kasseafstemninger eller bogføring af kassedifferencer. Skattemyndighederne havde derfor været berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af indehaverens skattepligtige indkomst. Imidlertid kunne de valgte forudsætninger med hensyn til ølsalget ikke lægges til grund. Sagen blev derfor hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, Skat 1989.10.777 (TfS 1989,530). Stadfæstet af Højesteret,

Told-Skat Nyt 1991.11.574. (TfS 1991,211) Se også TfS 1996,333, hvor landsretten stadfæstede en foretaget forhøjelse af en taxavognmands indkomst i et tilfælde, hvor ligningsmyndighedens skøn hvilede på brancheoplysninger om kørselsindtægt. I TfS 1996,507 stadfæstede Højesteret landsrettens dom (TfS 1993,22), hvorefter man ikke fandt grundlag for at tilsidesætte det skøn, som ligningsmyndigheden havde udøvet over skatteyderens indtægt ved salg af grise. Se tillige TfS 1996,590.

I TfS 1995,423 (VLD af 10. maj 1995) arbejdede en kogekone som selvstændig ved madlavning for et forsamlingshus. Hun havde ikke haft serveringspersonale ansat, men alene vederlagsfrit formidlet ansættelse af servitricer for en del af festholderne i forsamlingshuset. De beløb, som hun videregav fra festholdere til serveringspersonalet fandtes ikke at vedrøre hendes indkomstopgørelse.

Skattemyndighederne var derfor ikke berettiget til at inddrage et skønnet beløb af de udbetalte honorarer til serveringspersonale under kogekonens overskud ved selvstændig virksomhed.

Privatforbruget

Når indkomstopgørelsen er så mangelfuld, at den ikke kan danne grundlag for ansættelsen, må ansættelsen foretages efter et skøn. Bortset fra sådanne klare tilfælde er det, ud over mangler i regnskabsgrundlaget, i almindelighed en forudsætning for en skønsmæssig forhøjelse, at der påvises eller sandsynliggøres es et lavere privatforbrug, end selvangivelsen og foreliggende oplysninger, såvel formueoplysninger som andre oplysninger, giver plads til.

I TfS 1993,401 fandt Vestre Landsret det ikke godtgjort, at skatteyderens lave selvangivne privatforbrug ikke kunne rumme udgifterne til skatteyderens meget beskedne levevis. Tilsvarende i *TfS 1997,63, hvor

Østre Landsret ikke fandt grundlag for at tilsidesætte skatteyderens forklaring om nøjsom levevis og selvforsyning med frugt og grøntsager samt hjemmelavet brød.*

I TfS 1996,501 og *TfS 1997,118 fandtes ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn. Se endvidere *TfS 1997,119, 120, 121, 347 samt 401.*

Det privatforbrug, en skønsmæssig ansættelse giver plads til, skal, udover at være sandsynliggjort, tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. f.eks. Landsskatterettens udtalelse i TfS 1996,501, hvor den skønsmæssige forhøjelse for indkomståret 1987 blev nedsat med 25.000 kr.

Hvis ansættelserne derimod ikke giver grundlag for at antage, at skatteyder på groft uagtsom eller forsætlig måde har afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, vedrører beslutningen alene den strafferetlige del af sagen. Den skønsmæssige ansættelse efterprøves herefter på samme måde som i alle andre sager, hvor regnskabsgrundlaget tilsidesættes helt eller delvist, dvs., med udgangspunkt i privatforbruget.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter

Der stilles samme dokumentationskrav i form af bilag f.eks. købs- eller salgsbilag til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen. Se TfS 1996,501, hvor efterfølgende oplysninger om lån fra familiemedlemmer og salg af guld ikke blev taget i betragtning ved beregning af privatforbruget. *Se også TfS 1997,118.*

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. I Skat 1989.2.132 (TfS 1989,12) fandt retten, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om, at han havde solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken med hensyn til at han havde arvet dem, eller med hensyn til han havde solgt de pågældende genstande. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres i samme omfang som indtægter, der indgår deri.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance, regnskabet viser, unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold mv.

Når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller det oprindelige privatforbrug ikke er uantageligt, kan den selvangivne indkomst ikke forhøjes. Dette gælder selv om de skønsmæssige elementer, der er anvendt ved beregning af ansættelsen ud fra vareforbruget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan anses som et almindeligt skøn.

I skd. 71.813 stadfæstede landsretten en afgørelse, hvor Landsskatteretten havde tilsidesat skatteyderens regnskab som mangelfuldt, og forhøjet hans indkomst på baggrund af beregnet omsætning. Domstolen lagde ved sin afgørelse vægt på, at de foretagne skønsmæssige ansættelser var baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, og at salgspriserne var blevet ansat forsigtigt i forhold til salgspriser på øl i almindelighed, fordi de faktiske priser ikke kunne oplyses. Landsretten lagde endvidere vægt på den omsætningsfordeling mellem salg af øl og andre varer, som fremgik af regnskabet, samt revisors oplysninger om det antal øl, der var solgt til reducerede priser. Af dommen fremgår det endelig, at skatteyderen ikke kunne påvise fejl eller mangler i de foretagne beregninger. Det var i den forbindelse uden betydning, at skattemyndighederne i den forbindelse havde undladt at henvise til, at den selvangivne indkomst ikke levnede plads til et antageligt privat forbrug, jf. endvidere lsr. 1986.60

I skd.55.307 (VLD af 18. april 1980) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndighederne ikke havde rejst kritik mod dem måde, kasseregnskabet var ført på og efterfølgende stemt af, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for at foretage en skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HRD om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse, og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen fremgår af skd. 42.191 (HRD af 3.december 1976, UfR 1977.66 H). Her fandt retten, at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca. 8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises:

1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller

2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den »trafikbog«, som skal føres efter bestemmelserne i § 5 i ministeren for offentlige arbejders bek. nr. 140 af 24. marts 1981.

Se TfS 1996,323, som er nævnt overfor under E.B. 1.5.1 samt *TfS 1997,118, 119, 120 og 121.*

HRD om ekstraordinært lavt privatforbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, hvis det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sam-menholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, jf. skd. 3.90 (HRD af 21. juni 1967, UfR. 1967.635 H). Dommen er kommenteret af J. Trolle i UfR.1967 B s. 279 f. Se også Københavns byretsdom af 25. marts 1968, hvor en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være forsigtig med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed mindes om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Momsforhøjelse og straffrihed

En momsforhøjelse foretaget hos en gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen, idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt afgav de urigtige momsangivelser.

At moms-unddragelsen ikke medførte straf, gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet indkomst, blev af Landskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404 (TfS 1989,305).

Sagen, der blev indbragt for Vestre Landsret, blev afsluttet forligsmæssigt.

En privatforbrugsopgørelse, der var udarbejdet under retssagen, bestyrkede ikke rigtigheden af de foretagne skønsmæssige indkomstforhøjelser, hvorfor skatteyderens påstand om nedsættelse blev taget til følge. Nedsættelserne vedrørte både de omtalte momsunddragelser og de af skattemyndighederne skønnede indkomstforhøjelser ved salg af svin.

E.B.1.5.2 Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten. Se TfS 1996,678.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede. *Se TfS 1996,760, der vedrørte en skønsmæssig forhøjelse på baggrund af skattemyndighedernes kendskab til et salg til en navngiven 3. mand og til et oplyst beløb.*

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter - periodeafgrænsede

Fejl i statusposter, der har direkte indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer samt vare- og omkostningskreditorer), er ofte et periodeafgrænsningsspørgsmål. Sådanne fejl giver ikke anledning til skønsmæssige ændringer i ansættelsen, men alene til en regulering af statusposten med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af denne regulering.

Hvis statusposterne er opgjort skønsmæssigt, og størrelserne kan kritiseres, kan de, hvis bruttoavancen set i forhold til branchens sædvanlige og/eller skatteyderens sædvanlige niveau, er for lav, reguleres skønsmæssigt med en tilsvarende forhøjelse af indkomsten. En sådan regulering påvirker ikke det selvangivne privatforbrug.

En mangelfuld opgørelse af statusposterne kan medføre, at de skattemæssige krav, der stilles i bekendtgørelse om regnskabsgrundlaget og årsregnskab, ikke er opfyldt, og at selvangivelsen således ikke kan anses for behørig. Denne situation medfører ofte, at kasseregnskabet også kan kritiseres. Er statusopgørelsen i det hele usikker, og kan der ikke foretages en nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, kan skattemyndighederne foretage et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse på grundlag af oplysninger om virksomhedens omfang og udbytte.

Der bør kun foretages forsvarligt underbyggede ændringer i aktiver og passiver, der har betydning for indkomsten i kommende år.

Øvrige statusposter

Den skattemæssige reaktion på fejl i statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, afhænger af, om det er et aktiv eller passiv, der alene har betydning for kapitalforklaringen/privatforbrugsopgørelsen, eller om statusposterne indgår i bogføringen for virksomheden. Har posten alene betydning for den formueopgørelse, der danner grundlag for kapitalforklaringen eller opgørelsen af privatforbruget, ændres formueopgørelsen. Er der ikke plads til differencen inden for privatforbruget, og konstateres et mangelfuldt regnskabsgrundlag, forhøjes indkomstopgørelsen med differencen eller en del af differencen. Hvis statusposten indgår som en del af bogføringen, skal indkomstopgørelsen ændres. Er regnskabsgrundlaget i øvrigt ikke fyldestgørende, eller kan der rejses tvivl, om nogle udgiftsposter er fradragsberettigede, bør skattemyndighederne vurdere, om man skal lave en skønsmæssig forhøjelse af eventuelt for lavt privatforbrug.

*Formueskattepligten er ophørt fra og med indkomståret 1997. Indberetnings- og oplysningspligterne i SKL er dog fortsat gældende og udvidet til også at omfatte børsnoterede aktier i depot. Formueaktiver i udlandet, der ville være omfattet af SKL's indberetningspligter samt fast ejendom i udlandet, skal fortsat selvangives.*

E.B.2 Særskilte indtægtsposterud over avancen ved varesalg

E.B.2.1 Eget vareforbrug

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen, jf. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal værdien heraf fremgå enten af avanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se E.B.1.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn.

Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og deres alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se E.E.3.2.

Se lsr. 1970.111 hvor en planteskoleejer var indkomstskattepligtig af værdien af de planter, der var overført fra planteskolen til hans egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 1997 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. *TSS-cirk. 1996-35*

For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

 

 *Fødevarer                             kr. 11.515  

 Drikkevarer                            kr.  2.700  

 Tobak (forbrug 20 cigaretter pr. dag)  kr.  9.070  

 Andet                                  kr.  1.820  

De ovenfor nævnte 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

 

 *Brød, mel og gryn               kr.   1.375  

 Kød, kødvarer og konserves       kr.   3.340  

 Fisk og fiskekonserves           kr.     545  

 Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof kr.   2.230  

 Frugt, grøntsager og kartofler   kr.   1.700  

 Kaffe, te, kakao og sukker       kr.   1.100  

 Andre fødevarer                  kr.   1.225  

 Mineralvand mv.                  kr.     545  

 Spiritus                         kr.     550  

 Vin                              kr.     410  

 Øl                               kr.     935  

 Andet                            kr.     260  

 Vaske- og rengøringsmidler mv.   kr.     575  

 Blomster, planter                kr.     330  

 Aviser, blade og tidsskrifter    kr.     720  

 Toiletartikler                   kr.     195  


Beløbene er eksklusive moms. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive moms pr. person, inklusive børn under 14 år:

 

 *Beklædning                      kr.   2.945  

 Fodtøj                           kr.     635  


Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører mv. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelt manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for udgifter til ansatte.

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i én varegruppe førtes i forretningen, jf. Skat 1987.6.437. (TfS 1987,325)

For så vidt angår aktionærers udtag af selskabets varer til privat brug henvises til S.F.1.2.2.4. og TOLD*SKAT Nyt 1993.6.225.(TfS 1992,587)

Privat andel af telefonudgifter

 

 1. Telefon uden for arbejdsstedet  

    a. Abonnementsudgift  

       Erhvervsdrivende kan ikke fradrage abonnementsudgifter til telefon  

       uanset den erhvervsmæssige anvendelse, hvis telefonen er placeret  

       uden for arbejdsstedet.  

    Hvis en mobiltelefon tages med hjem, er der formodning for, at den  

    også benyttes privat, og abonnementsudgiften kan ikke fradrages. På  

    tilsvarende måde må en mobiltelefon, der installeres i en firmabil,  

    der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet  

    privat.  

    b. Samtaleudgift  

       For erhvervsdrivende, som anvender en eller flere telefoner uden for  

       arbejdsstedet til erhvervsmæssige samtaler, fastsættes mindsteværdien  

       af privatsamtalerne til kr. 1.445 ekskl. moms.  

       Dette gælder også den situation, hvor en telefon i hjemmet og en  

       biltelefon eller en telefon i et sommerhus anvendes såvel privat som  

       erhvervsmæssigt.  

       Hvis den faktiske samtaleudgift ikke overstiger kr. 1.445 ekskl. moms,  

       anses hele udgiften for at være privat  

 2. Telefon på arbejdsstedet  

    Erhvervsdrivende kan fradrage abonnementsudgifter til telefon, selv om  

    telefonen også anvendes privat, hvis telefonen er placeret på  

    arbejdsstedet.  

    For erhvervsdrivende, som benytter en telefon på arbejdsstedet til  

    private samtaler, fastsættes mindsteværdien af de private samtaler til  

    1.445 ekskl. moms. Såfremt den faktiske samtaleudgift ikke overstiger  

    kr. 1.445 ekskl. moms pr. år, anses hele udgiften for privat.  


Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at landmænd har fradragsret for telefonudgifter efter retningslinierne i T&S-cirkulære 1994-9.

I den typiske situation, hvor landmanden driver sin virksomhed fra hjemmet, beror det på en konkret vurdering - men efter cirkulærets anvisninger - i hvilket omfang telefonudgifter skal anses for at være private eller erhvervsmæssige. Se nærmere TfS 1994.634.

*Landsskatteretten fandt i TfS 1997,352, at den erhvervsdrivende havde sandsynliggjort, at han havde udgifter til erhvervsmæssige telefonsamtaler, som herefter blev ansat skønsmæssigt. Han fik således godkendt et fradrag for samtaleudgifter, selv om det samlede beløb til samtaleudgifterne ikke oversteg Ligningsrådets mindstesats for private samtaleudgifter. Årets samlede samtaleudgifter udgjorde 1.018 kr.*

Der gælder de samme regler for de øvrige erhvervsdrivende, herunder dem der i lighed med landmændene driver virksomhed fra hjemmet.

*Med virkning fra og med indkomståret 1998 har Ligningsrådet vedtaget, at mindsteværdien af privatsamtalerne vedrørende telefon 1 for erhvervsdrivende, som anvender én eller flere telefoner uden for arbejdsstedet til erhvervsmæssige telefonsamtaler, fastsættes til 1.445 kr. ekskl. moms. Værdien af privatsamtalerne vedrørende hver af de øvrige telefoner fastsættes efter et konkret skøn. Endvidere er det præciseret, hvornår en telefon anses for placeret uden for arbejdsstedet, hvilket indebærer, at abonnementsudgiften for en sådan telefon, som blot bruges delvist privat, ikke kan fratrækkes, jf. LL § 16, stk. 2. Dette indebærer en ændring i forhold til TfS 1994,634, som er nævnt ovenfor, og som følgelig ophæves fra og med 1998, se TfS 1997, 820.*

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1997 på grundlag af følgende oplysninger om det årlige forbrug:

 

 Elforbrug  

 Til opvarmning                    80 kWh pr. m2  

 Til varmt vand for 1-4 personer   3.000-  3.600 kWh  

 Til lys og husholdning  

     for lejligheder               2.000 kWh  

     for parcelhuse                4.000 kWh  


Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget til 2.500 liter.

Naturgasforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.200 m3.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

E.B.2.1.1 Vindmøller

Vindmølleejere skal som udgangspunkt anvende skattelovgivningens almindelige regler ved opgørelsen af indkomsten fra vindmølledriften. Det vil sige, at indtægterne fra vindmøllevirksomheden, herunder værdien af eget elforbrug direkte fra vindmøllen, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, mens der samtidig kan ske fradrag for udgifterne til drift, vedligeholdelse, afskrivninger mv. efter de almindelige regler herom

Vindmølledriften anses for at være erhvervsmæssig, og overskuddet/underskuddet vil blive beskattet på samme måde, som overskud/underskud ved andre former for erhvervsmæssig virksomhed.

LL § 8 P

Efter bestemmelsen i LL§ 8 P kan fysiske personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, dog i stedet vælge at medregne 60% af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst. Det betyder, at vindmølleejere ikke skal medregne indkomst fra vindmølledrift ved indkomstopgørelsen, hvis bruttoindkomsten ikke overstiger 3.000 kr. årligt. Hvis bruttoindkomsten overstiger 3.000 kr. årligt, skal vindmølleejeren kun medregne 60% af den del af bruttoindkomsten, der overstiger de 3.000 kr. De 40% af den overskydende bruttoindkomst, der er skattefri, anses for et standardiseret fradrag, der dækker de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften. Hvis vindmølleejeren vælger disse regler, kan der ikke foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for de udgifter, der er forbundet med vindmølledriften, herunder afskrivninger. Der kan derfor heller ikke foretages fradrag for underskud ved vindmølledriften i anden indkomst, f.eks. lønindkomst, som vindmølleejeren har. Indkomsten fra vindmølledriften anses for ikke erhvervsmæssig. Som følge heraf indgår indtægterne ikke i opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed , og der er derfor ikke noget bidragsgrundlag efter § 10 i lov om arbejdsmarkedsfonde.

Fælles skatteregnskab

Efter LL § 29 skal en selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for disse ejere. I medfør af LL § 29, stk. 3 medregnes antallet af ejere, der har valgt at anvende 3.000 kr.'s bundgrænsen og 60%»s reglen, ikke ved opgørelsen af det samlede antal ejere i LL § 29, stk. 1, da indkomsten fra vindmølledriften ikke anses for erhvervsmæssig. Hvis samtlige ejere af en vindmølle anvender 3.000 kr's bundgrænsen og 60%»s reglen, skal der derfor ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab. Hvis nogle ejere af vindmøllen vælger ikke at anvende reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, men derimod de almindelige skatteregler, hvorefter vindmølleindkomsten for disse ejere derfor er erhvervsmæssig indkomst, gælder reglerne i LL § 29 for udarbejdelse af skatteregnskab, hvis der er flere end 10, der har valgt at anvende skattelovgivningens almindelige regler.

Anpartsreglerne

De vindmølleejere, der har valgt opgørelse af vindmølleindkomsten efter LL § 8 P, stk. 2 og 3, er heller ikke omfattet af anpartsreglerne, da indkomsten fra vindmøllen anses for ikke erhvervsmæssig. Heraf følger at disse ejere ikke medregnes ved opgørelsen af det samlede antal ejere efter anpartsreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Se PSL § 4, stk. 8.

Valg én gang

Valget af reglerne om 3.000 kr's bundgrænsen og 60%»s reglen foretages én gang for alle, jf LL § 8 P, stk. 1 og finder anvendelse på vindmølleejerens samlede indkomst fra vindmølledrift. Hvis vindmølleejeren har valgt at anvende disse regler, kan den pågældende ikke senere overgå til at anvende skattelovgivningens almindelige regler på indkomst fra vindmølledrift.

*Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en vindmølleejer ikke er bundet af sit valg af opgørelsesmetode, hvis den pågældende i en periode ikke har ejet vindmølleandele, idet LL § 8 P, stk. 1 på dette punkt anses for at angå det enkelte løbende forhold. Hvor lang denne periode skal være, er en konkret ligningsmæssig afgørelse. Endvidere har Told- og Skattestyrelsen meddelt, at den ene ægtefælles valg af opgørelsesmetode ikke binder den anden ægtefælle, se TfS 1997,819*

Overgangsreglen

Loven har virkning fra og med indkomståret 1996. Der gælder dog særlige overgangsregler for fysiske personer, som udelukkende ejer vindmøller eller vindmølleandele, der er erhvervet før den 22. maj 1996, og som i indkomståret 1995 har anvendt den såkaldte 10%»s regel i Ligningsrådets bindende anvisning fra 1987 om den skattemæssige behandling af vindmøller pkt. 1.1.1. Se om 10%»s reglen i LV 1995, E.B. 2.1.1. Overgangsreglen betyder, at vindmølleejere, der for indkomståret 1995 ikke blev beskattet af indkomst fra vindmølledrift som følge af 10%»s reglen, fortsat ikke vil blive beskattet af indkomst fra vindmølledrift, hvis de ikke erhverver flere andele m.v. Dette gælder uanset størrelsen af eget strømforbrug og størrelsen af nettoudbetalingen fra elværket. Disse personer kan holde indtægter og udgifter, herunder afskrivninger vedrørende vindmølledriften, uden for indkomstopgørelsen. Hvis erhvervelser har fundet sted efter dette tidspunkt, opgøres indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler eller efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3 fra og med det indkomstår, hvori der er erhvervet yderligere andele mv. *Styrelsen har meddelt som sin opfattelse, at den ene ægtefælle kan være omfattet af overgangsordningen, hvis den pågældende opfylder betingelserne, herunder overgangsbestemmelsen vedrørende erhvervelsestidspunktet, selv om den anden ægtefælle har købt vindmølleandele efter den 22. maj 1996 og således allerede af den grund har bragt sig uden for overgangsordningen, jf TfS 1997,819* Hvis vindmølleejeren ikke i indkomståret 1995 har været omfattet af 10%»s reglen, er ejeren heller ikke omfattet af overgangsreglen.

Det får samme skatteretlig konsekvens, som lige nævnt, f.s.a. anskaffelse af yderligere andele m.v. Den pågældende ejer vil følgelig ikke få fradrag for sit private strømforbrug ved indkomstopgørelsen, således som det er tilfældet ved brug af 10%»s reglen.

Afskrivning

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I, se E.C.1. Se i den forbindelse TOLD-SKAT

NYT 1993.8.394.

Landsskatteretten har anset en enkeltejet vindmølle, der var opstillet på klagerens bopæl, hvorfra han tillige drev landbrugsvirksomhed, for et driftsmiddel, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL afsnit I, med den følge, at investeringsfondsmidler kunne anvendes til forlods afskrivning på møllen. Landsskatteretten har i sin kendelse lagt til grund som bevist, at vindmølleejeren ikke har aftaget strøm fra sin vindmølle hverken til erhvervsmæssig eller privat brug, og har på den baggrund fundet, at der ikke eksisterede noget forbrugssted, der var tilmeldt vindmøllen. Møllen fandtes således i såvel vurderingssom skattemæssig henseende ubestridt at være et driftsmiddel.

Landsskatteretten har endvidere udtalt i sine præmisser, at vindmølleejeren som landmand og vindmølleejer anses for at drive erhvervsmæssig virksomhed inden for forskellige brancheområder, der naturligt og efter gængs sproglig forståelse opfattes som flere virksomheder. Følgelig skulle han som udgangspunkt opfylde det i relation til IFL § 3 A, stk. 4 opstillede arbejdstidskrav i vindmøllevirksomheden for at kunne forlodsafskrive på vindmøllen. Imidlertid fandt Landsskatteretten efter konkret vurdering, hvori indgik, at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, at de kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, hvorefter arbejdstidskravet ansås for opfyldt. Told-Skat Nyt 1993.1.40.(TfS 1992,579) Se også TfS 1996,85, hvor Landsskatteretten ligeledes anså landbrugsvirksomhed og vindmøllevirksomhed som en erhvervsmæssig enhed, selv om skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og vindmøllen ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der var lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem ejerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom. Se endvidere TOLD-SKAT NYT 1993. 4.149 (TfS 1993,53), hvor

Landsskatteretten nægtede afskrivning på en vindmølle i 1989, fordi møllen ikke ansås for at være i en sådan færdiggjort stand, at den kunne bruges i driften efter sit formål jf. AL §7.

Tilslutningsafgift

Told- og Skattestyrelsen har fundet, at en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af en vindmølle til elnettet, er fradragsberettiget som tilslutningsafgift efter LL § 8 C. Anvendelsen af bestemmelsen i LL § 8 C betinger, at vindmøllen anvendes til erhvervsmæssig produktion af elektricitet, og at tilslutning til elnettet er nødvendig for den erhvervsmæssige elproduktion. Se TfS 1995.156 og E.K.2.15.

Tilslutningsafgiften for en vindmølle, der skattemæssigt behandles efter 60%»s reglen, er ikke fradragsberettiget, da vindmøllen i så tilfælde anses for ikke erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P, stk. 2 og 3.

E.B.2.2 Eget arbejde

Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff, Helkett:

Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 16. udg., s. 187 ff, Bjørn, Hulgaard, Michelsen og Nørgaard: Lærebog om indkomstskat, 7. udg., s. 92 ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og mestersalær, Revisorbladet nr. 6 1974/75, s.278 ff.

Det er hovedreglen, at en udgift, som en skatteyder sparer ved at udføre arbejde i sin fritid, og som han ellers måtte have betalt andre for at udføre, ikke betragtes som indkomst, og følgelig ikke beskattes. Se TfS 1994.626 for så vidt angår forsikringserstatninger.

Fra denne hovedregel er der dog i praksis gjort en væsenlig undtagelse, idet byggebranchen beskattes af værdien af eget arbejde samt eventuelt mestersalær, jf. E.B.2.3.

Hjemlen til at beskatte værdien af eget arbejde findes i SL § 4 a og princippet er godkendt af Højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførligt omtalt i UfR 1969 B, s. 105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

a) Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.

b) Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af disse betingelser, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger mv. vedrørende en ejendom, vil "værdien" af disse tegninger kunne videreoverdrages, dvs. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

I Skat 1988.7.397 (TfS 1988,391) fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte mv. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejds- og fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr. 1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr. 1976.108), samt lsr. 1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde, og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det arbejde, han udførte, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, som i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr. 1983.141.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også Skat 1989.5.398 (TfS 1989,286) og 1989.8.610.(TfS 1989,457)

I TOLD-SKAT NYT 1993.2.61 (TfS 1992,502) tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle i en sag, hvor en tømrermester, der havde afhændet sin virksomhed, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde på sin private villa. Arbejdet var udført i tiden efter afhændelsen af virksomheden, men ombygningen var påbegyndt inden afhændelsen.

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. Højesterets dom i UfR 1982.1115.

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

SL's indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. Udgifterne fradrages i den personlige indkomst.

Nettoindkomsten er personlig indkomst.

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke fradragsberettigede udgifter. Se f.eks. lsr. 1952.128 og 1965.102, som vedrørte selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterede hinanden, og som var indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde ansås for at være vederlag for den bistand, den pågældende havde ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer var skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ansås for ydet som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker.

Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil.

Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. Skat 1986.10.607. (TfS 1986,551)

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et beløb, der svarede til værdien af det udførte arbejde. Lsr. fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552 (TfS 1986, 480).

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.

I praksis beskattes modtageren kun, hvis den modtagne gave har en væsentlig værdi.

Ved salg af aktiver

Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej. Derfor skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se E.J.4.

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, hvis beskatning heraf har fundet sted.

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

E.B.2.3 Mestersalær

Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af »mestersalær«.

Som nævnt ovenfor under E.B.2.2 er udgangspunktet, at en sparet udgift ved selv at udføre et stykke arbejde, som man ellers skulle have betalt andre for at lave, er indkomsten uvedkommende.

Imidlertid er der i praksis en række undtagelser.

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes af et mestersalær i det år, arbejdet afsluttes. Mestersalæret svarer til den fortjeneste, håndværksmesteren kunne have beregnet sig, hvis han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes kun af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær. Se endvidere lsr.1982.133 om en snedkersvend, der i sin fritid udførte selvstændigt snedkerarbejde.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde, beskattes endvidere 3½ pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.

Lsr. 1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev

VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der tale dels om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt

Landsskatteretten, at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde. Dette blev i det konkrete tilfælde sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det beløb, som klageren havde indtægtsført, ikke var indeholdt generalomkostninger.

Landsskatteretten fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

E.B.2.4 Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus mv.), og som sædvanligvis ydes for et år ad gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den leverandørbonus, som han havde modtaget i løbet af regnskabsåret, og fratrukket den årsbonus, som han på statustidspunktet skyldte til sine kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skulle medregnes i det år, beløbene var modtaget, jf. Skat 1986.7.474. (TfS 1986,391)

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de rabatter, der faktisk skyldes på statustidspunktet, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

E.B.2.5 Moms

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr. 204 af 2. oktober 1967.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af moms skal som udgangspunkt beskattes i det år, hvor der er opstået et retlig forpligtelse for den erhvervsdrivende eller told- og skattemyndigheden til at betale beløbet. Se Skat 1990.10.793, (TfS 1990,454) hvor direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Landsskatteretten fandt, at efterbeskatning af hensatte momsbeløb som påstået af virksomheden og indstillet af Told- og Skattestyrelsen skulle foretages på tidspunktet for de nye direktiver og ikke i hensættelsesårene. Fradragene i hensættelsesårene kunne således opretholdes.

Imidlertid bør skattemyndighederne inden for de almindelige genoptagelsesfrister imødekomme de erhvervsdrivende, der ønsker momsen henført til skatteansættelsen for det indkomstår, som momsen vedrører, dvs. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, hvis momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30. nov. 1979 i skd. 54.248.

Se også TfS 1995.227, der vedrørte ejendomsskatter.

Særligt vedrørende motorkøretøjer

I momsloven er der en begrænsning i retten til at fradrage købsmomsen ved indkøb af almindelige personbiler (hvorved forstås biler til højst 9 personer) og motorcykler. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil mv. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Momsafregning

Hovedreglerne vedrørende fradragsret mv. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således:

 

 ---------------------------------------------------------------------------+  

 |                                  | Fradragsret for købsmoms | moms ved  

 |  

 | Køretøjets art                   | vedrørende               | salg mv.  

 |  

 |                                  | anskaf.  leje.    drift. |  

  |  

 |  

 ---------------------------------|--------------------------|--------------|  

 |                                  |        |        |        |  

  |  

 | I. Personmotorkøretøjer *)       | ingen  | ingen  | ingen  | ingen  

  |  

 |    (uanset om køretøjet          |        |        |        |  

  |  

 |    anvendes helt eller delvis i  |        |        |        |  

  |  

 |    virksomheden)                 |        |        |        |  

  |  

 | II. Vare- og lastmotorkøretøjer  |        |        |        |  

  |  

 |    med tilladt                   |        |        |        |  

  |  

 |    totalvægt ikke                |        |        |        |  

  |  

 |    over 3 tons                   |        |        |        |  

  |  

 | a  anvendes udelukkende i        |        |        |        |  

  |  

 |    virksomheden                  | fuld   | fuld   | fuld   | af den fulde  

 |  

 |                                  |        |        |        | salgspris  

  |  

 | b  anvendes ikke udelukkende i   |        |        |        |  

  |  

 |    virksomheden                  | ingen  | 1/3    | fuld   | ingen  

  |  

 | III. Vare- og lastmotorkøretøjer |        |        |        |  

  |  

 |    med tilladt                   |        |        |        |  

  |  

 |    totalvægt over                |        |        |        |  

  |  

 |    3 tons                        |        |        |        |  

  |  

 | a  anvendes udelukkende i        |        |        |        |  

  |  

 |    virksomheden                  | fuld   | fuld   | fuld   | af den fulde  

 |  

 |                                  |        |        |        | salgspris  

  |  

 | b  anvendes ikke udelukkende i   |        |        |        |  

  |  

 |    virksomheden                  | delvis | delvis | delvis | af den fulde  

 |  

 |                                  |        |        |        | salgspris  

  |  

 |                                  |        |        |        |  

  |  

 ---------------------------------------------------------------------------+  


*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.

Der henvises iøvrigt til momsvejledningen.

E.B.2.6 Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

Litteratur: Bl.a. Kurt Rausgaard. Skattemæssig nedskrivning på igangværende arbejder for fremmed regning, varelagerlovens § 1, stk. 5, TfS 1990.374. Thøger Nielsen. Solgt - men ikke leveret, SO 1978.318. S.O 1982.266 og Tommy V. Christiansen R.R.1981.241.

E.B.2.6.1 Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

»Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv.« (Thøger Nielsen I, s.557). Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

Kunstnere

For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse ofte vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker, i betragtning efter rimelige vurderinger.

Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændige erhvervsdrivende, se E.B.3.14 og E.A.1.2.3.5. Det samme gælder sondringen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit E.A.4, og sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se E.A.1.1 og Skat 1989.12.952 (TfS 1989,656), hvor Landsskatteretten anerkendte en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed som fradragsberettiget.

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner forærer sine kunstværker væk, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner gav hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et museum opført af kommunen, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til værkernes fremstillingsudgifter, som var fratrukket ved indkomstopgørelsen, skd. 26.201.

I t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991,409) blev et dødsbo anset for indkomstskattepligtigt af beløb, opnået ved salg af 53 malerier og udlæg efter vurdering af 94 malerier. Der var herved lagt vægt på, at afdøde, selv om han kun i begrænset omfang havde solgt malerier, havde deltaget i udstillinger og modtaget legater samt i mindre omfang havde solgt malerier til anerkendte museer. Sagen er efter Vestre Landsrets tilkendegivelse forligt i overensstemmelse med den tidligere afgørelse, som Landsskatteretten havde truffet, se TfS 1996,177.

I VL § 1, stk. 5 (lovbek. nr. 918 af 2. dec. 1993) opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

E.B.2.6.1.1 Hvilke aktiver anses for »varer«?

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen, skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage, engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas mv. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt lignende almindeligt anvendelige beholdninger, som kun skal bruges til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel, der kun skal bruges til opvarmning, en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven, og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden nedskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, kan udgifterne straks fradrages..

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl., skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.

Maskinsats, matricer, forme o.lign. er ikke omfattet af VL, men af AL.

Levende dyr

Levende dyr kan være omfattet af VL, se nærmere E.E.4. Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i E.E. 1.

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af VL. Det samme gælder foderbeholdninger, hvis den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af VL, heller ikke hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen, se E.E.2.

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af VL.

Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af VL, lsr. 1955.146 og 1982.194.

VL kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet man brugte praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr. 1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der ligger på en byggeplads, er omfattet af VL, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34 og Told-Skat Nyt 1992.13.378.(TfS 1992,334) Her godkendte et flertal i Landsskatteretten, herunder retsformanden, nedskrivning efter varelagerlovens regler på de materialer, der var leveret til værftet, men som endnu ikke var indsat i skibene under bygning.

Landsskatteretten henviste i sine præmisser til indholdet af de foreliggende kontrakter, hvorefter værftet var ejer af samtlige materialer og det færdiggjorte skib indtil leveringen. Landsskatteretten udtalte, at der var nedskrivningsadgang også på skibene under bygning, men dette spørgsmål var ikke til påkendelse.

Træer, afgrøder mv.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se E.E. 5.

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af VL. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i VL.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber mv. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter VL.

Landsskatteretten har anset en kioskejers beholdning af quick-skrabelodder for et varelager, som han kunne nedskrive på, se TfS 1995.539.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven. Denne klare formulering bygger på den forudsætning, at ejendomsretten til de medgåede varer og undertiden indkøbte, men endnu ikke forbrugte varer, er overgået fra leverandøren til kunden, se E.B.2.6.2.

E.B.2.6.1.2 Hvilke varer skal medregnes?

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn, se E.E. 2.2.1.4.

Levering

Sælgeren skal medregne solgte varer til sit varelager, indtil der er sket levering i købelovens forstand.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager, indtil de overgives til køberen.

I TfS. 1995.804 fandt Landsskatteretten ikke, at leveringstidspunktet ved aftale kunne udskydes, idet aftalen alene tilsidesatte købslovens leveringstidspunkt, og varelagerloven ikke var deklaratorisk. Derfor kunne sælger ikke medregne de solgte og fysisk overgivne varer til sit varelager.

Skal varerne sendes med bil, tog eller skib, anses levering for sket, når varerne afleveres til en fremmed fragtmand, indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.

Er der tale om et afhentningskøb, anses levering for sket på det tidspunkt, hvor det solgte overgives til køberen på sælgerens forretningssted.

En landmand købte i oktober måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31. december 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke nedskrive på partiet efter VL, jf.

Højesteret i Skat 1989.7.514.(TfS 1989,318)

I en tilsvarende situation kunne en leverandør efter varelagerloven nedskrive på et parti kunstgøding, som ikke var leveret eller adskilt fra sælgerens øvrige beholdninger, t&s nyt 1991.6.339 (TfS 1991,147).

Se også Landsskatterettens afgørelse i TOLD-SKAT NYT 1993.3.105, (TfS 1993,33) hvor et selskab fandtes uberettiget til at nedskrive på købte, men ikke leverede varer.

Leveringsbegrebet er det samme, som gælder for afskrivningsberettigede driftsmidler, E.C.1.1.5.

Landsskatteretten udtalte i sine præmisser i en sag, der drejede sig om afskrivning, at levering ikke nødvendigvis er det samme som fysisk overgivelse til køberen, men at tidspunktet for risikoens overgang til køberen og hermed ansvaret for genstandens hændelige undergang ikke kunne tillægges selvstændig betydning. Driftsmidlet kunne således ikke afskrives af køber, der ikke ved årets udgang havde fået det overgivet, selv om der var enighed om, at risikoen var overgået til køber, Skat 1990.2.136. (TfS 1990,86)

Det må herefter statueres, at praksis har taget afstand fra at bruge tidspunktet for risikoovergangen som afgørende kriterium for, om en vare er leveret.

Nedskrivning indtil levering

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne foretage lagernedskrivning på anlæg under montering, som selskabet ifølge kontrakt havde ejendomsretten til, indtil aflevering havde fundet sted.

Et skibsværft kunne indtil leveringen foretage varelagernedskrivning på skibe under fremstilling, da ejendomsretten indtil levering tilkom skibsværftet ifølge kontrakten, se Landsskatterettens præmisser i TOLD-SKAT

Nyt 1992.13.378. (TfS 1992,334).

Aktiver, der ikke skal medregnes

Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af VL.

En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i AL og ikke af VL, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.

En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn, og som havde været anvendt delvist privat, kunne ikke betragtes som varelager, lsr. 1983.80.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Se lignende afgørelse i TOLD*SKAT Nyt 1993.18.830 (TfS 1993,424) vedrørende EDB-udstyr.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven

- og altså ikke et varelager, lsr. 1982.8.

Lejeaftaler =

Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt Landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr. 1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om han ønskede at udnytte køberetten.

Igangværende virksomhed

VL's nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Det indebærer, at VL's værdiansættelsesregler og nedskrivningsregler alene kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet nedskrev han på den usolgte beholdning med 30%. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i VL's forstand, hvorfor nedskrivningen ikke kunne godkendes.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Der kan ikke nedskrives på varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har foreligget ved bl.a. de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det nye regnskabsår. Hvis den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.

E.B.2.6.1.3 Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 14, stk. 2, i bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, se E.B. 1.3.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

E.B.2.6.1.4 Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk. 1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. varelagerlovens § 1, stk. 3.

Det samme gælder, hvor en produktionsvirksomhed har valgt dagsprisen, selv om denne er væsentligt lavere end fremstillingsprisen grundet EU-tilskud, TOLD-SKAT Nyt 1992.5.148.(TfS 1992,121).

*Endvidere står det den skattepligtige frit for at skifte opgørelsesprincip for den enkelte varegruppe eller for hele varelageret fra år til år, når dette blot oplyses i regnskabet. Imidlertid medfører denne valgfrihed ikke, at den skattepligtige står frit med hensyn til den måde, på hvilken dagspris, indkøbspris eller fremstillingspris opgøres.*

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet. Det bemærkes, at den bogførte værdi ikke er afgørende.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Punktafgift skal medregnes, når afgiftspligten er indtrådt, uanset om afgiften er forfalden til betaling, eller om betaling har fundet sted.

For virksomheder registreret som oplagshavere indtræder afgiftspligten ved varernes fremstilling eller indførsel her til landet.

For virksomheder registreret som varemodtagere indtræder afgiftspligten ved varernes modtagelse her i landet, når varerne er erhvervet fra andre lande.

For virksomheder, der hverken er registreret oplagshavere eller registreret varemodtagere, indtræder afgiften ved indførslen af varerne her til landet.

Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter momsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. VL § 1, stk. 2.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster: 1. råvarer, inkl. told og fragt, 2. udgifter til fremmed forarbejdning, 3. direkte investeret arbejdsløn, 4. forbrug af hjælpestoffer, 5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. lsr.1984.181), 7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se E.E.2.2.2 og E.E.4.6.

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

Ukurans er alene et spørgsmål om at værdiansætte et varelager.

Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som gælder for kurante varer efter varelagerloven.

Eventuel nedskrivning for ukurans udgør således forskellen mellem den faktisk opgjorte indkøbspris eller fremstillingspris og dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen. Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, som varen kan optages til efter VL.

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt mv., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter mv.

Ved afgørelsen af, om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet, samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654 (TfS 1986, 581).

Hvis der ikke foreligger et andet og mere sikkert værdiansættelsesgrundlag kan en virksomhed foretage proventvise nedskrivninger under visse nærmere betingelser. Ifølge en afgørelse truffet af det tidligere Statsskattedirektorat kan varer, der kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved "1. års" begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

1. år: 50%

2. år: 25%

3. år: 0%

Landsskatteretten har dog, selv om der ikke var taget hensyn til omsætningshastigheden, tilladt ukuransnedskrivning på en automobilforhandlers reservedelslager efter ovennævnte procentregel, idet der blev henset til, at forhandleren var forpligtet til at sælge reservedele, der var over et år gamle til en anden forhandlers værksted med en rabat på 60% TOLD-SKAT Nyt 1992.22.719 (TfS 1992, 517) og kommentar hertil i TOLD-SKAT Nyt 1993.3.115.(TfS 1993,47)

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, skal nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen.

Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, som varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, som varen kan optages til efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilke(n) procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo mv.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at fastsætte den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1. Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.

2. Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

Eksempel

 

                                   FIFO             LIFO  

 Salg 30 stk. Á 400                    12.000            12.000  

 Primolager 10 stk. Á 100     1.000             1.000  

 Køb jan. 6 stk. Á 100          600               600  

 Køb juli 9 stk. Á 150        1.350             1.350  

 Køb nov. 15 stk. Á 200       3.000             3.000  

                              -----             -----  

                              5.950             5.950  

 Ultimolager (10 enheder)     2.000             1.000  

 Vareforbrug                            3.950             4.950  

 Bruttoavance                           8.050             7.050  


3. Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer.

Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

E.B.2.6.1.5 Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved indkomst- og formueopgørelsen foretages nedskrivning i den opgjorte lagerværdi, jf. § 1, stk. 4 i varelagerloven.

* Ved lov nr. 484 af 30. juni 1993 om ændring af forskellige skattelove nedsættes varelagernedskrivning fra 26 pct. til 0 pct. over 6 år, således at nedskrivning for indkomståret 1997 højst kan foretages med 8 pct.*

Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af varelageret.

Varelagernedskrivningen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 6.

Det er normalt en forudsætning for at foretage nedskrivning, at den skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for ordentlig forretningsførelse, jf. VL § 6.

Landsskatteretten har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt nedskrivning, selv om der har været mangler ved den fysiske lageroptælling, og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt. Nedskrivning kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i det hele er ufyldestgørende.

Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet eller i selvangivelsen, jf. § 2, stk. 1 i VL. Der kan således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når lagerværdien er opgjort.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. § 2, stk. 2 i VL.

I overensstemmelse med bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet skal årets vareforbrug opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, jf. E.B. 1.3.

Efter VL § 1, stk. 4 skal nedskrivningsbeløbet ikke nødvendigvis fremgå af årets vareforbrugsopgørelse, men alene oplyses i enten regnskabet eller selvangivelsen, jf. VL § 2 stk. 1.

Eksempel

Varelagernedskrivningens betydning for indkomstopgørelsen kan illustreres med følgende eksempel:

 

 Varesalg 1996                            2.000.000  

 Varelager primo               400.000  

 Varekøb                     1.200.000  

                             ---------  

                             1.600.000  

 Varelager ultimo              500.000    1.100.000  

                               -------    ---------  

 Bruttoavance                               900.000  

 Varelagernedskrivning:  

 Primo f.eks.                        0  

 Ultimo indtil 12% af 500.000   60.000       60.000  

                                             ------  

 Bruttoavance efter  

 varelagernedskrivning                      840.000  

                                            -------  

 Varesalg 1997                            2.200.000  

 Varelager primo               500.000  

 Varekøb                     1.400.000  

                             ---------  

                             1.900.000  

 Varelager ultimo              600.000    1.300.000  

                               -------    ---------  

 Bruttoavance                               900.000  

 Varelagernedskrivning:  

 Primo                          60.000  

 Ultimo indtil 8% af 600.000    48.000       12.000  

                                ------       ------  

 Bruttoavance efter  

 varelagernedskrivning                      912.000  

                                            -------  


Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i TSS-cirk. 1994-12.

E.B.2.6.1.6 Udenlandske varelagre

Varelagerlovens kapitel II

Når skat eller indkomst af udenlandsk virksomhed er omfattet af en overenskomst, der er indgået med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, til undgåelse af dobbeltbeskatning eller er omfattet af LL § 33, begrænses adgangen til nedskrivning på varelager.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre eller varelagre tilknyttet virksomhed på Færøerne eller på Grønland er et underskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst her i landet. Nedskrivningerne nedsættes med et beløb svarende til underskuddet, dog højst med det beløb hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår.

Ophører en persons skattepligt efter KSL § 1 som følge af fraflytning til udlandet, kan der ikke foretages varelagernedskrivning i ophørsåret. Dette gælder dog ikke i det omfang, varelageret er tilknyttet en virksomhed, af hvis indkomst den pågældende vil være skattepligtig her til landet efter KSL § 2, stk. 1, litra d.

Bestemmelsen om, at der ved fraflytning til udlandet ikke kan nedskrives i ophørsåret, gælder tillige ved ophør af skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra d, medmindre der i stedet indtræder skattepligt efter KSL § 1.

Med ophør af fuld skattepligt her til landet sidestilles, at en person i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller

Grønland bliver hjemmehørende der.

E.B.2.6.2 Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er i almindelighed ikke omfattet af VL, se E.B.2.6.1.1.

E.B.2.6.2.1 Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis underskud, jf. lsr. 1977.116. Dette medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. Højesterets dom af 20. oktober 1981 (j.nr. II-100/1980).

Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven, jf. bl.a. lsr. 1955.146. Se TfS 1994.409, hvor Landsskatteretten nægtede en genbrugsvirksomhed passivering af beløb, modtaget fra dem der afleverede affald til virksomheden til sortering og bearbejdning.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.

Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne andel i generalomkostninger (indirekte produktionsomkostninger) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste.

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det én gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, lsr. 1982.87.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder. Efter ansøgning tillades principskifte, når det skønnes rimeligt under hensyn til virksomhedens forhold. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger.

Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed, der videresender sagen via told- og skatteregionen til Ligningsrådet, der har kompetencen . Det bemærkes, at de beskrevne regler gælder, såvel hvor principskifte ansøges samtidig med (rettidig) indsendelse af selvangivelsen, som hvor ansøgningen fremsendes på et senere tidspunkt.

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal indtægtsføres løbende og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktens afslutning, lsr. 1985.70.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler at blive lavet uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af ibrugtagningstilladelse er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6. januar 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31. december 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton, og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31. december 1982.

Igangværende arbejder er et aktiv, der skal medtages i den kapitalopgørelse, som udgør en del af det årsregnskab, der skal afleveres til skattemyndighederne i medfør af mindstekravsbekendtgørelsen.

E.B.2.6.2.2 Liberale erhverv

Advokater, revisorer og udøvere af tilsvarende liberale erhverv skal fra og med indkomståret 1996 indtægtsføre deres honorarer efter de retningslinier, som er givet i TSS-cirk. 1995-20. Samtidig er revisionsmeddelelse 1981-3, som det erstatter, blevet ophævet. Derimod gælder ligningsrådets anvisning om arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. fortsat, se E.B.2.6.2.3.

Det fremgår af cirkulæret, at honorarer skal indtægtsføres løbende, når der er erhvervet endelig ret til beløbet. Ethvert acontohonorar skal indtægtsføres, uanset om der er vundet endelig ret til beløbet. Herved opnås, at beskatning af indtægter og fradrag for de tilsvarende udgifter i videst muligt omfang finder sted inden for samme periode. Advokater, revisorer m.fl. kan i stedet vælge at aktivere de direkte omkostninger, herunder de lønomkostninger, der relaterer sig til regnskabsperiodens uafsluttede opgaver. Indtægtsførsel af totalhonoraret foretages herefter i det år, hvor opgaven er afsluttet, og endelig ret er vundet til beløbet. Samtidig udgiftsføres tidligere aktiverede igangværende arbejder vedrørende den pågældende opgave. Herved sikres samtidighed mellem indtægts- og udgiftsførsel i overensstemmelse med statsskattelovens princip. Hvis man vælger denne opgørelsesmåde, skal acontohonorarer ikke indtægtsføres løbende. Der kan for 1996 frit vælges opgørelsesmetode, som kun kan ændres efterfølgende med Ligningsrådets tilladelse.

Udøvere af liberale erhverv, der falder uden for cirkulærets personkreds, f.eks. speciallæger, skal indtægtsføre honorarer eller dele heraf, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

E.B.2.6.2.3 Arkitekter og rådgivende ingeniører

Ligningsrådet har i 1978 vedtaget følgende anvisning for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv.:

Ligningsrådets anvisning

A. Ved indtægtføring af honorarer mv. forholdes således:
1. Opgaven er ikke afsluttet ved regnskabsperiodens afslutning:

Direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn mv. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance) fra opgavens påbegyndelse til regnskabsperiodens slutning optages (aktiveres) med virkning for indkomst- og formueopgørelsen som værdi af igangværende arbejde.

Til direkte sagsomkostninger skal også medregnes anvendt produktiv indehavertid ansat til timetakst efter branchens regler herfor.

Acontobeløb, der modtages før det regnskabsår, hvori opgaven afsluttes, medtages ikke i indkomstopgørelsen, men passiveres.

Med virkning for indkomst- og formueopgørelsen kan igangværende arbejder opgøres således, at der udover direkte sagsomkostninger også medregnes andel i øvrige omkostninger samt andel i avancen.

Såfremt en sådan opgørelsesmåde anvendes skal det ske efter samme principper år for år. Er der i en virksomhed flere indehavere skal samtlige indehavere, anvende ensartede opgørelsesmåder. 2. Opgaven er afsluttet ved regnskabsårets slutning:

Totalhonoraret for opgaven indtægtsføres, og totalbeløbet af de i regnskabsårets løb afholdte direkte sagsomkostninger samt tidligere aktiveret igangværende arbejde vedrørende den pågældende opgave udgiftsføres.

Opgaven anses for at være afsluttet, når rådgiveren har tilendebragt sit arbejde med den pågældende opgave.

Ved bygge- og anlægsopgaver, hvor rådgiveren medvirker til opgavens samlede gennemførelse, anses rådgiverens opgave for at være afsluttet i det år, hvori endeligt byggeregnskab er udarbejdet.

Endelig indtægtsføring skal dog finde sted senest et år efter, at byggeriet eller anlægget er taget i brug.

B. Såfremt selvstændigt honorar er aftalt for et projekt eller et byggeris enkelte etaper, betragtes hver etape som en selvstændig opgave.

Skal honoraret delvis erlægges i form af "håndværkeraktier" eller "håndværkerpantebreve", fradrages et kursnedslag efter gældende praksis.

C. Udgifter afholdt med henblik på deltagelse i konkurrencer udgiftsføres i det regnskabsår, hvori de er anvendt.

D. I det omfang, der udføres arbejde på en opgave uden aftale med bygherre, eller en aftale med en bygherre ikke indebærer ret til vederlag, kan omkostningerne helt eller delvis udgiftsføres i det løbende årsregnskab, og den tilsvarende aktivering helt eller delvis undlades. Erhverves en sådan ret i et efterfølgende indkomstår (f.eks. ved en offentlig myndigheds godkendelse af projektet) skal samtlige direkte sagsomkostninger (inkl. tidligere udgiftsførte direkte sagsomkostninger) vedrørende den omhandlende opgave aktiveres i dette indkomstår.

E. Udlæg for bygherren kan ikke udgiftsføres. Ikke afregnede udlæg aktiveres.

F. Arkitekter og rådgivende ingeniører, der har drevet selvstændig virksomhed inden for bygge- og anlægsbranchen før 1. januar 1932, har ved indkomstopgørelsen fortsat en personlig ret til at føre kasseregnskab. En arkitekt/ingeniør, der har anlagt sit regnskab efter andre retningslinier, kan ikke senere vælge at føre kasseregnskab.

Ved formueopgørelsen medtages dog tilgodehavender og gæld.

Der er tale om en personlig ret, der ikke kan overføres på en efter 1. januar 1932 optaget kompagnon.

E.B.2.6.3 Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - i forbindelse med sit erhverv modtager betaling i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal han indtægtsføre et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel, se E.J (fast ejendom), A.D.2 (fordringer) og S.G (aktier). Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

E.B.2.6.4 Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari), imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.

Se TfS 1990.524, hvor Vestre Landsret anså næringsformodningen for afkræftet således, at fortjenesten i forbindelse med afhændelse af håndværkeraktier ikke var skattepligtig indkomst. I TfS 1996.50 fandt Højesteret, at arvingernes fortjeneste i forbindelse med et senere salg af håndværkeraktier skulle beskattes som almindelig indkomst. Højesteret bemærkede, at der i LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst. Avance i forbindelse med salg af aktier uden for næring beskattes efter aktieavancebeskatningslovens almindelige regler, se S.G.2.

Om næringsaktier, personkreds, næringsformodning, aktier i ejendomsselskaber mv., se S.G.2.3.

E.B.2.6.5 Debitorer

Tab på forretningsdebitorer skal fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres. Ifølge lsr. 1974.15 kunne fradrag foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer; men hvor det under særlige omstændigheder - f.eks. i tilfælde af debitors konkurs, betalingsstandsning, akkord, insolvente likvidation, hans forsvinden e.lign.

- må anses for sandsynliggjort, at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages skattemæssig nedskrivning på fordringen med det tabte beløb.

Østre Landsret fandt i en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, ikke, at skatteyderen havde godtgjort, at underskuddet først kunne konstateres ved konkursboets afslutning i 1979. Skatteyderens påstand om, at det samlede beløb kunne fradrages i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår, blev derfor ikke taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975, og ifølge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage, og ifølge skattevæsenets gennemgang af boet var der ikke i årene 1977-79 lidt driftstab, der oversteg de skattepligtige renteindtægter for de pågældende år, Skat 1988.5.266.

Nedskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret i Skd. 39.331 udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning, allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men at skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«. Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til Østre Landsret i skd. 58.277. En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis nedskrivning i visse tilfælde

Nedskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis nedskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Nedskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr. 1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af nedskrivning, at det regnskab, der følger med selvangivelsen viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen, se TOLD-SKAT Nyt 1993.1.26.(TfS 1993,17) I denne sag tog Skatteministeriet som sagsøgt bekræftende til genmæle og anerkendte hermed, at det måtte anses for godtgjort, at en udlånsvirksomheds nedskrivninger på debitormassen svarede til det faktiske tab. Den pågældendes indkomstansættelse blev nedsat i overensstemmelse hermed. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, Skat 1989.12.952.(TfS 1989,660).

Finansierings- og rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen til indtægt i salgsåret inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det eventuelt forud beregnede rentebeløb for hele kontraktsperioden.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt eller for hver enkelt kontraktgruppe for sig, som er af samme art med hensyn til afdragsperioder og forfaldstider.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den rente, der er forfalden på statustidspunktet.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under ét med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en rente, der er forudberegnet for hele kontraktperioden, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under ét på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

 

 Kontraktbeholdningens  

 gennemsnitlige løbetid     18 mdr.  24 mdr.  30 mdr.  

 -----------------------------------------------------------  

 Rentesats ikke under:  

 1      pct. pr. måned       8 pct.  10 pct.  12 pct.  

 1 2/3  pct. pr. måned      11 pct.  13 pct.  16 pct.  

 1 5/6  pct. pr. måned      12 pct.  15 pct.  18 pct.  

 2,1    pct. pr. måned      13 pct.  16 pct.  20 pct.  


Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbsloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) fradrage de renter, provisioner og låneomkostninger, som er endeligt påløbet på tidspunktet for regnskabsafslutningen, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) fratrække det tab, der er konstateret ved salget i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Vedrørende spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelser henvises til E.B.2.6.7.

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner mv., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb under pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, der er overtaget, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

E.B.2.6.6 Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder, selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende.

Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på avanceopgørelsen, jf. E.B.1.3 om bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Om den skattemæssige behandling ved eftergivelse af gæld vedrørende varekreditorer, akkord, betalingsstandsning, tvangsakkord, konkurs, gældssanering, fremførsel af underskud mv., henvises til E.L.2.

Forældelse

Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelse foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til debitors betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden, se Højesterets dom i Skat 1988.8.462(TfS 1988,366)

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet skal foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og at den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Selv om debitor i forældelsesåret havde en negativ formue, blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det anførte om akkord og gældssanering E.L.2.2. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, nedskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri. Om gavebeskatning ved forældelse af gæld, se E.B.4.2.3.

I UfR 1977.141H (skd.42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at gælden var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der var derfor ikke tilført skatteyderen en skattepligtig fordel.

E.B.2.6.7 Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt

U.f.R. 1973, s.377 Ø. Se også TfS 1994.409 om en genbrugsvirksomhed.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

1. at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere,

2. at der i praksis har vist sig at være nogen risiko,

3. at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes. Se

TOLD-SKAT Nyt 1991.21.1221.(TfS 1991,509).

En godtgørelse, som en hovedaktionær ydede til selskabet i forbindelse med firmaomdannelsen for selskabets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser, blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretaget hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr. 1976.150.

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettigede. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom, at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, Skat 1988.4.221.(TfS 1988,20)

En speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr. 1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelse til imødegåelse af garantiforpligtelse. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at de ovenfor nævnte 3 betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på ét år, jf. Skat 1985.2.50. (lsr.) og tilsvarende Skat 1986.8.512.(TfS 1986,428)

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de afgørelser, der lige er nævnt, anerkendes, selv om garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. Skat 1986.11.668.(TfS 1986,588).

De garantibeløb, der er fastsat i entreprisekontrakter, udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb. I visse tilfælde får entreprenøren hele betalingen inden garantiperioden er udløbet mod til gengæld at stille sikkerhed i form af bankgaranti eller tegne en kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men kan til gengæld tillades hensat til imødegåelse af forventede tab i det omfang, garantien må antages at medføre en reel risiko, hvilket beror på en konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

I TfS 1994.601 nægtede Landsskatteretten fradrag for hensættelse til imødegåelse af omkostninger i forbindelse med det almindelige mangelsansvar efter købeloven. I TfS 1995.804 anerkendte Landsskatteretten fradragsret for hensættelser til udbedring af konkrete mangler, som køber havde reklameret over, og sælger havde accepteret inden det aktuelle regnskabsårs udløb.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, f.eks. lover at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene genoprette af fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, der fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. december 1972.

Østre Landsret har i en sag, hvor et selskabs hovedydelse bestod i at give service med afhjælpning af driftsforstyrrelser på EDB-anlæg og afkrævede forudbetaling herfor for ét år ad gangen, fundet, at selskabet kunne periodisere indkomsten på de indkomstår, som forudbetalingerne vedrørte.

Samtidig skulle de udgifter, der var forbundet med at opfylde servicekontrakterne, betragtes som løbende driftsudgifter, der først kunne fradrages i betalingsåret. Sagen i Landsskatteretten angik i første omgang spørgsmålet, om selskabet var berettiget til i sin skatteopgørelse at foretage fradrag for hensættelser til dækning af skønnede udgifter i det følgende år ved opfyldelse af forpligtelser på de forudbetalte servicekontrakter. Dette blev nægtet af såvel de stedlige skattemyndigheder som Landsskatteretten.

Se TfS 1995.462 og Skatteministeriets kommentarer hertil i TfS 1995.811.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

E.B.2.7 Godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter

Ved lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter kan der ydes en administrationsgodtgørelse til små personligt ejede virksomheder, som kompensation for udarbejdelse af skatte- og afgiftsregnskaber til det offentlige.

Person- og virksomhedskreds

Efter lovens § 1 kan der ydes en årlig godtgørelse på 6.000 kr. til skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, som i overvejende grad er afgiftspligtig efter momsloven eller lov om afgift af lønsum mv.

Om virksomheden i overvejende grad afsætter momspligtige varer og ydelser, må afgøres ved en samlet bedømmelse af virksomheden. Kravet vil f.eks. være opfyldt, hvis hovedparten af virksomhedens omsætning, overskud og arbejdsindsats vedrører den momspligtige andel. Hvis virksomheden hovedsagelig beskæftiger sig med handel, håndværk eller lignende, vil betingelsen være opfyldt, da alle varer og håndværksmæssige ydelser er omfattet af momspligten. Hvis virksomheden derimod hovedsagelig afsætter ydelser, der er undtaget fra afgiftspligten efter momslovens § 13, kan der kun opnås godtgørelse, hvis virksomheden er frivilligt registreret efter momslovens § 51 eller afgiftspligtig efter lov om afgift af lønsum mv.

Beregningsgrundlag

Den maksimale godtgørelse på 6.000 kr. er betinget af, at den pågældende personlige virksomhed ikke har nogen ansatte. Hvis den pågældende virksom-hed har ansatte, nedsættes godtgørelsen med 2.000 kr. ganget med antallet af fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomheden. Hvis den pågældende driver flere virksomheder, afhænger nedsættelsen af det samlede antal fuldtidsbeskæftigede ansatte i virksomhederne. For virksomheder med ansatte sker beregningen på grundlag af virksomhedens ATP-bidrag i det pågældende indkomstår.

Antallet af ansatte beregnes på grundlag af virksomhedens indbetaling af

ATP-bidrag, som på årsbasis kan omregnes til antal fuldtidsansatte.

Godtgørelsen udgør henholdsvis 0 kr., 2.000 kr., 4.000 kr. og 6.000 kr. for virksomheder med henholdsvis 3, 2, 1 eller 0 ansatte. Da virksomhederne kan have et varierende antal beskæftigede i årets løb, vil godtgørelsen som regel være et beløb, der ligger i intervallerne imellem de pågældende beløb, da det er den gennemsnitlige beskæftigelse i indkomståret, der er afgørende.

Godtgørelsen kan ikke overstige 2,5 pct. af den skattepligtiges overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i IFL § 4, stk. 1, med tillæg af udgifter til løn, som er A-indkomst for modtageren efter KSL § 43, stk.1. Godtgørelse efter denne lov og indtægtsførte henlæggelser efter VSL § 22 b medregnes ikke ved opgørelsen. Se også TfS 1995.443.

Flere ejere

Hvis den skattepligtige driver en selvstændig virksomhed som nævnt i § 1, stk. 1, sammen med andre, er det alene denne virksomheds forhold, der er afgørende for, om der kan opnås godtgørelse for virksomheden.

Godtgørelsen beregnes efter reglerne i § 1, stk. 1, 1., 2. og 4. pkt., og kan ikke overstige 2,5 pct. af denne virksomheds overskud opgjort og korrigeret for løn, som er A-indkomst for modtageren, dog uden skattemæssige af- og nedskrivninger. Godtgørelsen fordeles ligeligt imellem indehaverne af virksomheden uden hensyn til ejerandelenes størrelse. Hvis antallet af indehavere er større end 10, ydes der ikke godtgørelse for denne virksomhed.

Virksomhedens antal ansatte og indkomsten ved virksomheden tages ikke i betragtning ved beregning af en eventuel yderligere godtgørelse efter § 1.

Den samlede godtgørelse til en skattepligtig i et indkomstår kan dog ikke overstige 6.000 kr.

Om kredsen af godtgørelsesberettigede afgrænset over for juridiske personer o.l. henvises eksempelvis til Skatteministeriets fortolkningsbidrag til administration af § 6a i lov nr. 795 af 15. dec. 1988 (Ambi), t&s nyt 1991.18.1031. (TfS 1991,348).

Godtgørelsen modregnes i slutskat

Godtgørelsen medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. Godtgørelsen udbetales ved modregning i den skattepligtiges slutskat efter de regler, der er angivet i KSL § 60, stk.1.

Benytter den skattepligtige virksomhedsordningen, skal godtgørelsen indgå i virksomhedsindkomsten. Det til godtgørelsen svarende beløb, der skal modregnes i den skattepligtiges slutskat, anses for overført til den skattepligtige, E.G.1.4 og E.G.1.6.

E.B.3 Driftsomkostninger

Afsnit E.A.2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Ifølge SL § 6a er det som udgangspunkt alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år.

Det følger heraf, at der normalt ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne »anvendes«. Dette bør imidlertid suppleres med det ovenfor under E.A. 3.2 anførte vedrørende fradragstidspunktet.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet kapitel 3, se E.B.1.3. Er bogførte udgifter anvendt til både erhvervsmæssige og private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at betale. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

Hvis der verserer retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres. Se dog TfS 1996,174, som anerkendte fradragsret for udgifterne til et erstatningskrav, som følge af misligholdelse af en speditøraftale, selv om anerkendelse af erstatningspligten først skete året efter.

Om driftsudgifter afholdt før virksomhedens start, se E.A.2.1.4 (etableringsudgifter).

E.B.3.1 Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag for udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at betale, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster mv. I lsr. 1984.30 blev en stenhuggermester, der havde overværet et boksestævne sammen med to medarbejdere, dog nægtet fradrag for billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. lsr. 1984.118.

I Told-Skat Nyt 1991.23.1337 (TfS 1991,501) anerkendte Østre Landsret, at et selskab havde fradragsret for tilskud til personalets kunstforening, idet formålet med selskabets tilskud til foreningen, som var åben for alle medarbejdere, var sædvanlig personalepleje. Udlodning af kunstværker til foreningens medlemmer fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat. Se kommentaren hertil i TOLD-SKAT Nyt 1992.3.98 (TfS 1992,27).

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede,

Skat 1988.11.690.(TfS 1988,618)

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn.

Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes dér. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de pågældende udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, lsr. 1980.29.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se E.A.2.8.

E.B.3.1.1 Gaver, gratialer mv.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium.

Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i U.f.R. 1963.954 H og den kommentar, som Trolle har knyttet til dommen i U.f.R. 1964 B s. 141.

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

E.B.3.1.2 Fratrædelsesgodtgørelser

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser er fradragsberettigede efter reglerne i

SL § 6 a, jf. E.C.8.5. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser hos modtageren, se A.B.1.4.1.

E.B.3.1.3 Løn til familie mv.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant.

Derimod blev løn til en samlevers 7-årige barn ikke anset for fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr. 1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at ligningsmyndigheden havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, skd. 69.338.

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en erhvervsvirksomhed, som er drevet af forældrene, forudsat at barnet er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, jf. KSL § 5, stk. 3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341.

I TfS 1994.211 anerkendte Vestre Landsret, at ligningsmyndighederne skønsmæssigt havde nedsat fradraget for lønudgifterne p.g.a. fejl i lønudbetalingerne og mangelfuld kontrol af lønregnskabet.

Beløb, der overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 7 og A.A.4.

E.B.3.1.4 Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning mv., * i 1997: 23.600 kr. (= 1.967 kr. pr. måned).*

For landbrugere mv. gælder en særlig fradragssats, jf. E.E.3.2.

E.B.3.1.5 Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser mv. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.

I TfS 1995.764 godkendte Landskatteretten fradrag for hensættelse til efteruddannelse af ansatte arkitekter, da hensættelsen var obligatorisk efter den gældende overenskomst, og da beløbene kunne opgøres endeligt ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar mv. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betyd-ning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. Skat 1985.1.20.

Told- og Skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, Skat 1990.2.149.(TfS 1990,10)

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr. 1946.159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videreuddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør. Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.

*Se også TfS 1997,9, hvor en kørelærer som driftsomkostning efter SL § 6 a fik godkendt fradrag for en udgift til kørelæreruddannelse til sin søn, der var ansat i virksomheden som bl.a. teorilærer.* Om øvrige personaleudgifter, se E.B.3.7.1.

E.B.3.1.6 Feriepenge mv.

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at årets stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt. *I TfS 1997,563 anerkendte Landsskatteretten, at et selskab havde fradragsret for den forpligtelse, som det havde overtaget fra en konkursramt virksomhed, til at betale de ansattes feriepenge, der var optjent inden overtagelsen. Der blev ved afgørelsen bemærket, at den omhandlede forpligtelse fulgte af lovgivningen.* Se endvidere TfS 1996,54, hvor Landsskatteretten fandt, at et selskab var berettiget til ifølge det almindelige princip i SL at foretage fradrag for de i årets løb afholdte lønudgifter, herunder hvad der var afholdt under medarbejdernes ferie, optjent i det foregående indkomstår.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte, der har ret til løn under ferie.

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn, kan fradrages, i det omfang direktøren/ hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, Skat 1987.11.804.(TfS 1987,551)

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den løn, der i regnskabsåret er udbetalt til de pågældende, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

 

 1/2-31/1     13 1/2 pct.  

 1/3-28/2     13 1/2 pct.  

 1/4-31/3     13 1/2 pct.  

 1/5-30/4     15 1/2 pct.  

 1/6-31/5     15 1/2 pct.  

 1/7-30/6     15 1/2 pct.  

 1/8-31/7     10 1/2 pct.  

 1/9-31/8     10 1/2 pct.  

 1/10-30/9    10 1/2 pct.  

 1/11-31/10   10 1/2 pct.  


Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager, og som vedrører perioden forud for købet, Skat 1987.8.603.(TfS 1987,386)

Overgang til fradrag for skyldige feriepenge mv.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler.

I overgangsåret omfatter fradragsretten både den i årets løb udbetalte ferieløn og hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ophøre med dette ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse afsættes i regnskabet som gæld.

Hensættelse vedr. overarbejde

I Skat 1989.10.798 (TfS 1989,558) fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed. Afgørelsen er udtryk for, at virksomheden som udgangspunkt ikke kan foretage hensættelser til imødegåelse af latente forpligtelser. Det var i det pågældende indkomstår usikkert, om de ansatte ønskede overarbejdet honoreret ved afspadsering eller overarbejdsbetaling i det følgende indkomstår. Se derimod TfS 1996,227, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret i et lignende tilfælde, hvor der dog var den forskel, at forpligtelsens omfang kunne opgøres endeligt på tidspunktet for indkomstopgørelsen.

E.B.3.1.7 Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, hvis der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen nøje svarer til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

Et aktieselskabs tildeling af konsulenthonorar til 4 bestyrelsesmedlemmer i 1986 blev anset for ekstraordinært bestyrelseshonorar og kunne derfor først fratrækkes af selskabet efter generalforsamlingens beslutning herom i 1987,

Told-Skat Nyt 1991.4.217 (TfS 1991,104).

E.B.3.1.8 Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner til repræsentanter o.lign. er godkendt af

Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret,

UfR 1973.377.

E.B.3.2 Rejseudgifter

Af LL § 8, stk. 1, fremgår, at "udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår" kan fratrækkes. Som eksempler på udgifter af denne karakter kan nævnes dokumenterede merudgifter til fortæring, transport og overnatning. LL § 8 omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i

Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke fået løn fra selskabet, lsr. 1984.29.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende, lsr. 1984.79. Se også TOLD-SKAT Nyt 1992.22.967, hvor Landsretten fandt, at selvstændige "3x34" vognmænd var uberettigede til standardfradrag for ude- og natarbejde.

E.B.3.2.1 Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter statsskattelovens § 6 a er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag.

Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en brancheforening, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne, men ikke for alle deltagerne.

Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.

*Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse i udlandet fra og med 1. juli 1997 i stedet for de faktiske merudgifter foretage fradrag med de satser, der er nævnt i TSS-cirk. 1997-20 under punkterne 4 og 5 for rejse i udlandet.

Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for lønmodtageres godtgørelse/fradrag i de pågældende erhverv, jf LL § 9, stk. 7 og cirkulærets punkt 6.1.3. Se herom under A.F. 1.1.*

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter.

Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

1) Rejser der er fuldt fradragsberettigede.

2) Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser).

3) Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser).

Selv om en rejse har rent fagligt indhold og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter ikke er opfyldt.

I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhand-lerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomst-skabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet normalt for løntillæg til hovedaktionæren, og beløbet kan fradrages i selskabets indkomstopgørelse som lønomkostning.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden eller selskabet, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier, som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne normalt som løntillæg til hovedaktionæren, se om selskabers rejseudgifter S.F.1.2.1.8.

Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder), medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan siges at være fagligt begrundet, jf. skd. 71.727 (Vestre Landsret) om et tandlægekursus på Tenerife. Der antages således at være en formodning for, at der med kursets afholdelse på et udenlandsk turiststed er forbundet et så betydeligt turistmæssigt islæt, at kursusudgiften ikke kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Denne antagelse er kommet til udtryk i Højesteretsdommen i TfS 1994.738.

Hvis der deltager såvel lønmodtagere som selvstændige erhvervsdrivende i et helt eller delvist fagligt kursus, må der ud fra et lighedsprincip indrømmes den selvstændigt erhvervsdrivende fradrag for kursusudgiften i samme omfang, som kurset anses for forretningsmæssigt begrundet for den ansatte deltager. Se også E.B.3.4.

E.B.3.2.2 Eksempler på rejser til udlandet

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling.

Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af SL § 6 a, Skat 1989.11.861.(TfS 1989,599)

Se også TfS 1996,216.

I TfS 1994.811 fandt Højesteret efter en konkret vurdering, at en svineproducents udgifter til en studierejse til Skotland var fradragsberettiget som drifts-omkostning efter SL § 6 a, fordi han erhvervede en viden, som umiddelbart gav sig udslag i konkrete dispositioner i tilknytning til hans indkomsterhvervelse. Udgifterne til samme svineproducents studierejse til

Canada blev derimod af Vestre Landsret ikke anset for fradragsberettigede driftsomkostninger, da rejsen ikke havde konkret og direkte sammenhæng med indkomsterhvervelsen, jf. TfS 1993.436.

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til

Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området.

Højesteret fandt ikke, at udgifterne, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, havde en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6 a, jf. Skat 1987.5.337.(TfS 1987,192) Se også TfS 1994.211. hvor Vestre Landsret med tilsvarende begrundelse nægtede en tandlæge fradrag for rejseudgifter i forbindelse med en messe i München.

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af generel karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes

Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabol-antenner, fandt landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, Skat 1990.8.601. (TfS 1990,317)

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i

USA, fandt landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af

Beklædningsindustriens Sammenslutning, Skat 1989.9.656.(TfS 1989,464)

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren.

Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for et løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden, og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, Skat 1989.8.581.(TfS 1989,451)

En elinstallatør, der drev sin installationsforretning i selskabsform, havde sammen med sin hustru og barn deltaget i en charterrejse til Mallorca, hvor han havde deltaget i et kursus om stærkstrømsreglementet, arrangeret af

Elektroinstallatørernes Landsforening. Selskabet betalte hans rejse. Selv om kurset havde været fagligt velbegrundet i forhold til hans virksomhed og var tilrettelagt efter saglige hensyn, fandt Højesteret ikke, at selve kursusstedet var fagligt velbegrundet. Der var forbundet et så betydeligt turistmæssigt islæt med kursets afholdelse, at kursusudgiften måtte anses for et løntillæg, jf. TfS 1994.738.

Et selskab, der drev revisionsvirksomhed, betalte udgiften til et skattekursus på Kreta for hovedaktionæren, der var registreret revisor. Vestre

Landsret lagde til grund, at kurset var tilrettelagt efter saglige hensyn, og at revisorens deltagelse var fagligt velbegrundet. Efter en konkret vurdering af bl.a. undervisningstiden set i forhold til rejsens varighed fandt landsretten herefter, at den pågældende revisor havde afkræftet en formodning om et turistmæssigt islæt, og selskabet fik fradrag for kursusudgiften, der ikke blev anset som løntillæg for hovedaktionæren, jf. TfS 1995.363. (Skatteministeriet har anket dommen til Højesteret).

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, Skd. 68.63.

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. Skat 1987.2.132.(TfS 1987,69)

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).

I skd. 49.107 anså Vestre Landsret en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer for fradragsberettigede.

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. Ægtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i den virksomhed, de drev, med handel af modetøj.

Vestre Landsret fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, Skat 1988.8.454.(TfS 1988,417)

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme.

Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et fagligt formål, Skat 1988.9.538.(TfS 1988,560)

En speciallæge i plastickirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet Østre Landsret lagde til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik mv. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, skd. 66.279.

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til

Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til

Island, lrs. 1985.74.

I TOLD-SKAT NYT 1993.5.174 (TfS 1992,531) nægtede landsretten en øjenlæge fradrag for udgifter til en studierejse, idet den blev anset for at have haft et videreuddannelsesformål.

Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr. 1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 H (tandlæges bierhverv).

Lsr. 1962.37 anerkendte, at en indehaver af en kunst- og klejnsmedie kunne trække en del af sine udgifter til en rejse til USA fra. Formålet med rejsen var 1) at undersøge om de produktionsmaterialer, som han anvendte i sin virksom-hed, var tidssvarende, 2) at søge et vindue, som han havde konstrueret, indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.). Landsskatteretten accepterede i lsr. 1964.60 delvis fradragsret for afholdte rejseudgifter til Spanien, fordi rejserne til dels blev anset for at være foretaget med henblik på at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer. I lsr. 1979.86 anerkendte

Landsskatteretten fuldt fradrag for udgifter til flybilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran, selv om familien samtidig blev besøgt, da udgifterne ikke blev forøget på grund af besøget.

I skd. 65.194 tiltrådte Østre Landsret en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

I TfS 1990.390 og 391, har Landsskatteretten anset værdien af rejser til

Japan for at være løntillæg fra selskabet til de pågældende forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

E.B.3.3 Rejse- og opholdsudgifter - faglige møder o.lign.

Rejseudgifter og opholdsudgifter forbundet med deltagelse i faglige møder eller erhvervsmæssig generalforsamling o.lign. er i almindelighed fradragsberettigede.

Faglige møder

Advokater kan således fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan ligeledes fradrage udgifter, når de deltager i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er også anset for fradragsberettigede.

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage befordringsudgifter, som han havde afholdt i forbindelse med fagligt møde i en ERFA-gruppe, t&s nyt 1991.16.902 (TfS 1991,335)

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling.

I udlandet

Om faglige møder, der afholdes i udlandet, se E.B.3.2.1. og E.B.3.2.2.

E.B.3.4 Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de årlige fortsættelseskurser, der afholdes af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk

Tandlægeforening, kan fratrække de udgifter, som er forbundet med deltagelsen. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i september 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en praktisk uddannelse af 1 måneds varighed i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I skd. 61.200 udtalte Østre Landsret, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nyligt åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En alment praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, i alt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15. juni til 15. september 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Deltagelse i kurset blev anset for at være videreuddannelse, og udgifterne kunne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.(TfS 1986,182)

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi, og i lsr. 1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i ortodonti og i lsr. 1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr. 1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i socialodontologi (samfundsodontologi).

Derimod blev der i lsr. 1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik godkendt fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da hans deltagelse var nødvendig for, at han kunne fortsætte med at drive sin selvstændige erhvervsvirksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr. 1985.73.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som afholdes i forbindelse med deltagelse i de kurser, som Den

Almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholder i afspænding, lsr. 1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr. 1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. Skat 1985.5.143.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. lsr. 1983.162.

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af

Foreningen af Registrerede Revisorer, når kurserne foregår her i landet. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. Skat 1987.10.744.(TfS 1987,467)

Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at der er fradragsret for udgifter til deltagelse i et brancherettet kursusforløb inden for håndværk og mindre industri, der er afholdt af Dansk Arbejdsgiverforening. Det fremgik nærmere, at kursusforløbet var specielt rettet mod småhåndværkere med henblik på ajourføring og løsning af en række af dagligdagens problemer. Kursusdeltagerne erhvervede således ikke særskilt ny kompetence, hvorimod kursernes formål var at sætte deltagerne i stand til bedre at kunne bestride deres hidtidige arbejde. TOLD-SKAT Nyt 1992.18.539. (TfS 1992,469)

Udgifter til kurser af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv er ikke fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1979.197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation.

Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af

Direktoratet for Vejtransport, for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.(TfS 1986,327)

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under E.B.3.2.1. og E.B.3.2.2.

E.B.3.5 Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom, og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling, kan i kapitalindkomsten fradrage et beløb, der svarer til den erhvervsmæssigt anvendte del af lejeværdien. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Se skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om

Personskatteloven, pkt. 4.1.3.1.

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se A.F.1.12.

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens start, henvises til E.A.2.1.5.

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han over for udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr. 1976.148. En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophæng-ning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler, kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr. 1983.20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidig brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, Skat 1989.6.470.(TfS 1989,374)

E.B.3.6 Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, jf. LL § 8, stk.1.

Moms af reklameudgifter kan medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. Momsvejledningen 1997, afsnit J.1.1.1.

Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95 havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

Sponsorbidrag

I en bindende forhåndsbesked blev en autoforhandler nægtet fradrag for anskaffelsessum og driftsudgifter (sponsorbidrag) til en sejlbåd, der i reklameøjemed skulle deltage i kapsejladser under navnet på det bilmærke, forhandleren solgte. Der var herved henset til, at udgiften ikke havde en sådan forbindelse med skatteyderens virksomhed som autoforhandler, at udgiften kunne anerkendes som en fradragsberettiget driftsudgift samt til skatteyderens personlige interesse for sejlsport, selv om det var forudsat, at han ikke selv skulle indgå i bådens besætning under kapsejladserne.

I lsr. 1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende (på daværende tidspunkt) fuldt fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr. 1986.18.

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr. 1974.58.

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift, selv om hestene navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr. 1960.55.*Se også TfS 1997,68, hvor landsretten ikke fandt, at der var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og det sponsorerende selskabs virksomhed, at udgiften kunne anses for fradragsberettiget. Det fremgik nærmere, at selskabet forpligtede sig til i en 5 årig periode at betale omkring 15.000 kr. årligt til selskabets hovedaktionærs 14 årige datters deltagelse i ridesport. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn.*

Landsskatteretten nægtede i TfS 1996,818 indehaveren af et mindre rengøringsfirma fradragsret for den pågældendes andel af udgifter til en travhest. Der blev i afgørelsen lagt vægt på, at hesten deltog i løb så langt fra lokalområdet, at det ikke havde nogen reklameværdi for klageren.*Se dog TfS 1996,871, hvor Landsskatteretten som reklameudgift tilkendte indehaveren af et selskab, der drev 2 herreekviperingsforretninger fradragsret for halvdelen af de afholdte udgifter til travhestehold. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at hestene bar sponsorens navn og logo, samt at travsporten havde et stort publikum i den pågældende by, hvor sponsorens virksomhed lå. Fradragsretten blev begrænset til halvdelen under hensyntagen til indehaverens personlige interesse i travsport.* I TfS 1989.587 er nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse ligeledes gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.

Sponsorbidrag må i visse tilfælde betragtes som en ikke fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I lsr. 1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere.

Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, Skat 1989.6.479.

I Skat 1985.7.183 opnåede et anpartsselskab kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Vestre Landsret begrundede afgørelsen med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I Skat 1988.11.689 (TfS 1988,619) fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragsyder.

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et reklameskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver

Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se E.B.3.7.3.

Reklamegaver kan fradrages fuldt ud, se følgende eksempler:

Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til opmærksomheder primært til offentligt ansatte inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende forretningsforbindelse. Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt ansatte, ville Landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat 1986.6.402.(TfS 1986,326)

Landsskatteretten nægtede en ejendomshandler fuldt fradrag for udgiften til 250 stærekasser påført bomærke, men anerkendte udgiften som repræsentation. Gaverne blev fortrinsvis udleveret i forbindelse med afslutning af handler, dvs. ikke til en ubestemt kreds af personer,

TOLD*SKAT NYT 1993.13.647.(TfS 1993,346)

En ejendomsmægler kunne som reklamegaver fratrække udgifterne til vin, der var påsat etiket med hans navn, og som dels blev givet som præmier til et offentligt bankospil og dels blev brugt til udskænkning på en byggeudstilling. Der blev ved lagt afgørelsen vægt på, at modtagerne havde været en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Derimod var der ikke fuldt fradrag for udgiften til de flasker vin (også med påsat etiket med navn), der blev givet til kunder. Vestre Landsret fandt, at der alene var tale om repræsentationsudgifter, TfS 1994.253.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder mv. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklame, der oplyste om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages. En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Udgiften var derfor fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 1. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.4.335.(TfS 1989,242)

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr. 1982.124. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.8.613.(TfS 1989,481)

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et tilskud fra kommunen. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til LL § 8 A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker).

Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger,

Skat 1988.6.352.(TfS 1988,289)

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift.

Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000 kr.-20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. LL § 8, stk. 1, Skat 1988.8.491.(TfS 1988,439)

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200 kr.-5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn mv. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden mv. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. LL § 8, stk. 1.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages, se TfS 1996,250. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

I øvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes ud fra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til reklame i rimeligt omfang.

Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet i form af f.eks. navn eller firmamærke direkte fremgår af skiltning eller lignende.

Tilsvarende gælder for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards, kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsides annoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. Skat 1987.12.894. (TfS 1987,555)

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklame-udgifter, Skat 1986.11.671.(TfS 1986,601)

E.B.3.7 Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk. 4. Der henvises til skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Afgrænsningen foretages efter de samme kriterier i både skatte- og momsmæssig henseende.

Momsen af udgifter til underholdning, restaurationsydelser, repræsentation og gaver samt hotelophold kan normalt ikke medregnes til en virksomheds købsmoms, jf. momslovens § 42, stk. 1. Dog kan 25 pct. af momsen af udgifterne til hotel- og restaurationsydelser fradrages, hvis udgifterne er af streng erhvervsmæssig karakter, jf. momslovens § 42, stk. 2. Se

Momsvejledningen 1997, afsnit J.3.1.5, J.3.1.6 og J.3.2.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at tilknytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere.

Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse, f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

E.B.3.7.1 Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere mv.

Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan fratrækkes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden.

Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.3.3 a, der nærmere afgrænser denne personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.

Et selskab, der producerede husholdningsartikler, inviterede sine forhandlere på fabriksbesøg hos den udenlandske producent og til demonstrationsmøder hos selskabet. Deltagerne var indehavere og ledende medarbejdere i butikker, der solgte selskabets produkter. Formålet var at give forhandlerne bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til, at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring at måtte betragtes som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Udgifter til klientmøder, hvori såvel indehaveren af revisionsvirksomheden som dennes medarbejdende ægtefælle deltog, kunne hverken fradrages som mødeudgifter eller som personaleudgifter, men blev alene anset for repræsentationsudgifter med kun 25 pct.'s fradragsret. TOLD-SKAT Nyt 1992.3.88. (TfS 1992,66).

E.B.3.7.2 Afgrænsning over for reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk. 1.

Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, hvis det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo). I TfS 1995.753 fandt Landskatteretten, at et selskabs udgifter til indkøb af bolcher var en fuldt fradragsberettiget driftudgift. Bolcherne, der kostede ca. 17 øre, var indpakket enkeltvis i papir påtrykt selskabets navn og logo og stod frit fremme i selskabets butikker. Selskabets sælgere havde endvidere bolcherne med på virksomhedsbesøg. Se dog TOLD-SKAT NYT 1993.13.647 (TfS 1993,346), hvor Landsskatteretten nægtede fradragsret som reklameudgifter, selv om gaven, der bestod i en stærekasse, påført bomærke, kostede under 100 kr. Landsskatteretten lagde vægt på, at gaverne fortrinsvis blev udleveret i forbindelse med afslutning af handler og således ikke til en ubestemt kreds af personer. Der blev derfor kun anerkendt fradragsret for repræsentation, se E.B. 3.6, hvor afgørelsen også er nævnt.

Der er ikke tale om en reklameartikel, hvis f.eks. en flaske vin har giverens navn på etiketten. Her må udgiften anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. Skat 1987.5.357 (TfS 1987,227) og TfS 1994.253.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en ret til reklame for deres navn eller firmamærke, som står i rimeligt forhold til det ydede bidrag, se E.B.3.6.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning, se TOLD-SKAT NYT 1993.3.103.(TfS 1993,34) og TfS 1996,161.

Tilsvarende har Landsretten anset udgiften til øl, som en depotejer gav til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, for en reklameudgift. Landsretten lagde ved sin afgørelse til grund, at hovedparten af drikkevarerne blev uddelt til personer, der tilfældigt befandt sig hos depotejerens kunder, således at uddelingen skete til en ubestemt kreds. Herudover blev det lagt til grund, at uddelingen havde et ubetydeligt omfang i forhold til depotejerens samlede omsætning, TOLD-SKAT NYT 1993. 16.765. (TfS 1993,244) *Se derimod TfS 1997,67, hvor landsretten fandt, at udgifter til gratis mad til faste kunder i en slags åbent hus arrangementer samt gratis øl til særlig gode kunder alene kunne fratrækkes indkomstopgørelsen som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret til følge. Arrangementet, havde ikke været annonceret og kunne derfor ikke anses for at været åbent for offentligheden.*

Et selskab, hvis produkter var dyner og sengetøj mv., fik alene fradrag for afholdte kro-arrangementer efter LL § 8, stk. 4, om repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Landsretten lagde vægt på, at traktementet måtte anses for bespisning, se TfS 1992.332. Se også Skat 1990.5.343 (TfS 1990,160), hvor Højesteret anså udgifter til arbejdsfrokost for journalister for repræsentationsomkostninger. Frokosten fandt sted i forbindelse med en modemesse for fagfolk, der blev arrangeret hvert halve år.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. Se også TOLD-SKAT NYT 1993. 4.152 (TfS 1993,52), hvor Landsskatteretten anerkendte en damekonfektionsforretnings udgifter til kaffe og småkager til kunderne som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen og andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev ikke anset for en fradragsberettigede reklameudgifter, da udgifterne hertil ikke fandtes at være afholdt væsentligst med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier.

E.B.3.7.3 Gaver mv.

Visse gaver kan ud fra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se E.B.3.6.

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr. og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag mv. er fuldt fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger mv., der er omfattet af LL § 8 A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter, se E.B.3.15.

E.B.3.7.4 Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., se E.B.3.7.8, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, se Skat 1987.9.669.(TfS 1987,417)

E.B.3.7.5 Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer mv., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring mv., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale mv. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter, som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.(TfS 1986,294)

Et selskab, der drev virksomhed med engrossalg af værktøj, hårde hvidevarer og tilbehør til biler mm., afviklede en række salgskampagner over for dets forhandlere i form af forhandlerkonkurrencer og bonusordninger.

Vinderne af konkurrencerne modtog en naturalydelse eller en kontantydelse.

Landsskatteretten fandt , at udgifterne til disse salgspræmier, som forhandlerne havde modtaget som led i nogle betingelser, der var fastsat på forhånd i konkrete salgskampagner, kunne betragtes som salgsfremmende udgifter, der var fuldt fradragsberettigede efter SL § 6 a, se TfS 1995,272.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser for både virksomheder og enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgiften til den frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer mv. afholder møder med hinanden, anses for en begrænset fradragsberettiget repræsentationsudgift, Skat 1986.8.524.(TfS 1986,493)

Om afgrænsningen af repræsentationsfradrag i relation til fradrag for visse receptioner, se t&s nyt 1991.8.406.

E.B.3.7.6 Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor deltagerne er forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen.

Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllupper o. lign.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres:

I skd. 54.236 ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

Skd. 34.301: Vestre Landsret fandt, at udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke var fradrags-berettiget. Se lignende afgørelse i TOLD-SKAT NYT 1993.5. 176.(TfS 1993, 21)

Endvidere kan henvises til Højesterets dom i Skat 1987.1.34 (TfS 1986, 603). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettigede under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse. Se lignende afgørelse i TOLD-SKAT Nyt 1992.1.18 (TfS 1992,9), hvor også venner blev indbudt gennem en annonce i dagspressen. I øvrigt er det ikke afgørende skattemæssigt, hvorvidt der er udsendt invitationer, eller der er annonceret i den lokale dagspresse, TfS 1991.163. Se også TfS 1994.42 og TfS. 1994.56, hvor Landsskatteretten lagde vægt på, at den pågældende reception var afholdt i anledning af en privat mærkedag, uden at der tillige var påvist en forretningsmæssig begrundelse for receptionen. I TfS 1996,161 anerkendte Landsretten efter en konkret vurde-ring et selskabs fradragsret for udgifter til en reception, som blev afholdt i anledning af direktørens og mindretalsaktionærens 60 års fødselsdag. Lands-retten fandt, at receptionen var forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, og at der alene var tale om et mindre traktement. Udgifterne fandtes derfor fradragsberettigede som reklame. *I TfS 1997,772 kom Landsskatteretten til det modsatte resultat, idet man nægtede en forretningsindehaver fradrag for udgifter til reception i anledning af hans 50 år fødselsdag, fordi der ikke ud over fødselsdagen var påvist den fornødne forretningsmæssie anledning til arrangementets afholdelse, der fandt sted på hans fødselsdag.* Se på den anden side TfS 1997,773, hvor

Landsskatteretten anerkendte repræsentationsfradrag ligeledes for udgift til en reception i anledning af en 50 års fødselsdag. Det blev ved afgørelsen bl.a. henset tilt, at det udelukkende var forrentnigsforbindelser, der var indbudt og havde deltaget i receptionen.*

I skd. 65.177 anerkendte Vestre Landsret fradragsret for udgiften ved en 60-års fødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser.

Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer o. lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, TOLD-SKAT Nyt 1992.1.19. (TfS 1992,11) og *TfS 1997,408.* Se dog TOLD-SKAT NYT 1993.3.103 (TfS 1993,34) og E.B.3.7.2, hvor et forretningsjubilæum ansås for at have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne blev anerkendt som fradragsberettigede reklameudgifter.

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

E.B.3.7.7 Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder, f.eks. tilskud til kantinedrift, kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil e. lign. til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer mv. udefra til en repræsentativ begivenhed, f.eks. færdigt smørrebrød, dinér transportable, skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har anvist følgende takster for levering af mad og drikkevarer mv. til bespisning af forretningsforbindelser fra en virksomhedskantine:

1. Repræsentationsudgiften er kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren. Ydes tilskud, skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes fremstillingsomkostninger efter samme fremgangsmåde, som anvendes ved udarbejdelse af momsregnskabet for kantiner, hvis omsætning er større end 30.000 kr. pr. år.

I fremstillingsomkostningerne indgår råvarernes pris samt lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration.

Hvis der til brug for repræsentation gennem kantinen foretages indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

2. De virksomheder, der foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, skal anvende disse afregningspriser som repræsentationsudgift, såfremt afregningsprisen svarer til fremstillingsomkostningerne.

Yder virksomheden tilskud til kantinedriften (kontant tilskud samt afholdte lønomkostninger vedrørende tilberedning, salg og administration), udgør repræsentationsudgiften afregningsprisen med tillæg af den procent, der udgør forholdet imellem kantinetilskuddet og kantinens samlede salgsindtægter.

Virksomheder, der ikke foretager intern afregning imellem kantine- og repræsentationskonti, kan i stedet for fremstillingsomkostningerne vælge at anvende følgende takster:

 

 Frokost inkl. drikkevarer pr. person...kr. 50  

 Middag  inkl. drikkevarer pr. person...kr. 80  


De virksomheder, der vælger at anvende standardtakster, er bundet af dette valg for hele indkomståret.

Hvis der til brug for repræsentationen leveres drikkevarer, såsom vand, øl og lignende fra kantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, anvendes kantinens udsalgspris som repræsentationsudgift.

Begrænsningen af fradraget foretages ved, at virksomheden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst tillægger 75 pct. af repræsentationsudgifterne, opgjort som anført ovenfor. Kantinetilskud og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan herefter fratrækkes fuldt ud.

Om den nærmere fremgangsmåde ved beregning af varernes samlede fremstillingsomkostninger, se evt. skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 pkt. 14.3.5 a.

Hvis man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter

Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, Skat 1989.7. 537.(TfS 1989,409)

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved anvendelse af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentligt udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvist til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan den skattepligtige vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentative formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret?

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændigt erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger mv. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se A.F.1.14.

E.B.3.7.8 Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse.

Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en dansk virksomheds filial, der ligger i Norge, afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland eller på Færøerne kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf.

Skat 1987.11.807.(TfS 1987,556)

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

E.B.3.7.9 Specifikation og dokumentation af repræsentationsudgifter

Ifølge Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet er der ved indsendelse af selvangivelsen pligt til at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:

1. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af den begrænsede fradragsret i LL § 8, stk. 4, 1. pkt. 2. Repræsentationsudgifter, til udenlandske forretningsforbindelsers rejse- og ophold, der er fuldt fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 4, 2. pkt.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren. Det skal endvidere normalt fremgå af bilaget, hvilke ydelser det vedrører, og bilaget skal herudover (når dette er sædvanligt) være forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Når restaurationsbilag bruges som dokumentation for repræsentationsudgifter, bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne. Er en repræsentationsudgift behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter af repræsentationsudgift, kan ligningsmyndighederne ikke kritisere størrelsen af de dokumenterede udgifter, men kan nægte fradrag, hvis udgiften ikke kan anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), se bl.a. afgørelsen i UfR 1972.826 Ø, hvor landsretten nægtede en advokat fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner, hvor størstedelen var personlige venner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. lsr. 1975.82 og 1976.104, Østre Landsrets dom af 2. juni 1977 og Skat 1989.4.303 (TfS 1989,174).

Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamlinger, se SD-cirk. 1984-24.

E.B.3.8 Kørselsudgifter

Selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel i den personlige indkomst, se A.F.3.3 og A.F.3.4.

For selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, henvises til E.G.1.4.

Kørsel mellem hjem og fast arbejdssted anses for privat kørsel, og et eventuelt fradrag, jf. LL § 9 C, er et ligningsmæssigt fradrag, se A.F.3.1. Se dog TfS 1996,663, hvor Højesteret anerkendte, at en gartner havde fuld fradragsret for sine kørselsudgifter. Højesteret bemærkede, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6 a bortfaldt. Den selvstændigt erhvervsdrivende, der har erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL 9 B, kan fratrække udgifterne hertil i den personlige indkomst, se A.F.3.2 og A.F.3.3.

E.B.3.9 Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko

Udgifter til erstatninger kan fradrages i det omfang, erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med drift af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettiget. *Se i den forbindelse TfS 1997,332, der vedrørte et erstatningskrav som følge af misligholdelse af 2 leasingkontrakter, som parterne var enige om, var et fradragsberettiget driftstab. Tvisten i sagen vedrørte opgørelse af tabets størrelse, herunder tidspunktet for, hvornår den delvise gældseftergivelse havde fundet sted.*

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr. 1984.134. Se også TfS 1996,174, hvor en speditør fik anerkendt fradragsret for det erstatningskrav, som hans misligholdelse af forpligtelser i henhold til en speditøraftale førte med sig. Spørgsmålet i sagen drejede sig tillige om fradragstidspunktet, se E.A. 3.2.

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, Skat 1988.12.789.(TfS 1988,676)

I TOLD*SKAT Nyt 1993.19.868 (TfS 1993,451) godkendte Landsskatteretten fradrag for erstatning for den skade, som en gårdejer havde forvoldt ved udspredning af gylle, idet håndtering af gylle ansås for at være et naturligt og sædvanligt led i en landbrugsbedrift, og skaden skyldtes en uagtsom adfærd. En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det skattetillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.19.867 (TfS 1993,449) nægtede Landsskatteretten en gårdejer fradragsret for en idømt erstatning efter en trafikulykke, som var sket på offentlig vej i forbindelse med udkørsel af halm. Han havde ikke tegnet obligatorisk ansvarsforsikring på traktoren, fordi han fejlagtigt troede, at hans erhvervsansvarsforsikring dækkede i denne situation. På den baggrund fandtes erstatningen ikke at være udslag af en normal driftsrisiko, der kunne berettige til fradrag efter SL § 6 a.

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, Skat 1987.3.181. *Se derimod TfS 1997,619, hvor landsretten ikke fandt, at en advokats tab som følge af en medinteressents uberettigede hævninger på en fælles kassekredit var fradragsberettiget, fordi tabet ikke kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko. Interessentskabet gav i øvrigt overskud.*

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager.

Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden.

Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, medmindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden.

Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KSL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. lsr. 1981.152.

Et erstatningsbeløb i anledning af, at den erhvervsdrivende som arbejdsgiveren ikke havde efterkommet et pålæg om løntilbageholdelse efter KSL § 73, kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag, som en leverandør havde anlagt, var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab på grund af sin tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændig erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelses-medlem, hvorfor erstatningsbeløbet blev nægtet fradragsret, lsr. 1986.27.

Strafbar handling mv.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv fradragsret. Efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udbetales på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udbetales i anledning af de erstatningspådragende handlinger, som hans ansatte laver i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved UfR 1966.362 Ø blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, der var blevet pålagt hans søn, som var ansat i virksomheden. Sønnen havde pådraget sig erstatningsansvaret i forbindelse med et færdselsuheld, som han havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Det beløb, som speditøren betalte for at få bilen tilbage, kunne han fratrække som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

En arbejdsgiver kan normalt fratrække pålagte erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter på linie med lønudgifter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede.

På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Ophævelsen af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den driftsrisiko, som er naturligt forbundet med forretningens drift, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes, lsr. 1969.119. Modsat udfald fik lsr. 1962.139, hvor en damefrisør ifølge et indgået forlig havde betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde, uden at der var oprettet en lærekontrakt, selv om det var påbudt i lærlingeloven. Da det pådragne erstatningsansvar blev anset for at ligge uden for den driftsrisiko, der er naturligt forbundet med at drive virksomhed, nægtede Landsskatteretten fradragsret for den betalte erstatning.

En restauratørs udgift til erstatning for overtrædelse af påtaget konkurrenceklausul blev hverken anset for en fradragsberettiget driftsudgift eller en afskrivningsberettiget erstatning, idet misligholdelse af kontrakten ikke var en følge af en normal driftsrisiko, TOLD-SKAT Nyt 1991.21.1222. (TfS 1991,510) Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for lejeren som en del af lejeudgiften, i hvert fald hvis erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede, se lsr. 1976.174.

I lsr. 1979.44 blev en udlejer nægtet fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg, og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed. Se også lsr. 1976.148, der er omtalt i E.B.3.5.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.19.866 (TfS 1993,450) nægtede Landsskatteretten fradrag for et erstatningsbeløb, som en vognmand i henhold til et indgået forlig havde forpligtet sig til at betale til det selskab, som han kørte aviser ud for. Vognmanden havde deltaget i en blokade mod diverse trykkerier og derved påført selskabet et tab. Da der ikke fandtes at være tale om en normal driftsrisiko, ansås erstatningen nægtet fradragsret som - driftsomkostning.

Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed i forbindelse med varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages. Se lsr. 1964.48 vedr. en gårdejer, der fra 1946 havde været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse. Se også lsr. 1983.77 vedr. en revisor, som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til kongelig bevilling, og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder o.lign

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (en skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), 1957.154 (et beløb på 1.000 kr. ansås for en erstatning, som det offentlige havde fastsat skønsmæssigt, for delvis ophævelse af den fredsskovspligt, der hvilede på klagerens ejendom. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (en fabrikant kunne fratrække sin andel af et erstatningsbeløb, som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder). Se dog UfR 1942.335 H, hvor et selskab fik anerkendt fradrag for procesudgifter vedrørende en retssag, der var anlagt mod selskabet, for at have krænket et patent ved at indføre og forhandle nogle radiorør. Retssagen afsluttedes med, at selskabet blev kendt uberettiget til at indføre og forhandle radiorørene samt blev idømt en erstatning.

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

Udgifter til erstatning og advokat afholdt i forbindelse med en retssag, som var anlagt af den tidligere arbejdsgiver og vedrørte overtrædelse af kravet om god markedsføringsskik i markedsføringslovens § 1, blev af Landsskatteretten anset for fradragsberettigede ud fra et driftsrisikosynspunkt, TfS 1995.49.

E.B.3.10 Forsikringer mv.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer samt ansvarsforsikringer kan fratrækkes, ligesom udgifter til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd. 26.199.

I skd. 70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget efter SL § 6 a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom mv. og blev beregnet efter særlige regler. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, A.C. 2.1.1. og 2.1.2.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ifølge Højesteret ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt blev brugt erhvervsmæssigt, Skat 1990.6.-445. (TfS 1990,218)

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, fordi erstatningsansvaret i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende, og derfor skal bestyrelses- eller direktionsmedlemmet ikke beskattes , fordi selskabet betaler forsikringspræmien.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9 * (i 1997 = 3.900 kr). *

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, Skat 1987.12.891.(TfS 1987,600)

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af

SL § 6 a.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der af foreningens regnskabskonsulenter påføres medlemmerne af en landboforening, kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber mv., skd. 30.255.

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se A.C.2.1 og 2.3.

En erhvervsdrivendes frivillige bidrag til egen dagpengesikring kunne ikke fratrækkes, jf. lsr. 1985.112.

E.B.3.11 Forsøgs- og forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår. I TfS 1996,776 har et medicinalfirma af Landsskatteretten fået anerkendt fradragsret for afholdte rejse- og opholdsudgifter for en række læger, som i overensstemmelse med en aftale mellem medicinalindustrien og lægestanden foretog forskningsmæssig afprøvning af ikke markedsførte lægemidler. Lægerne modtog ikke løn for deres forskningsindsats.

Derimod har Ligningsrådet nægtet et selskab adgang til principskifte i et påbegyndt og én gang valgt afskrivningsforløb for tidligere afholdte omkostninger, TOLD-SKAT Nyt 1992.17.517.(TfS 1992,442)

Hvis udviklingsarbejdet ikke udnyttes af samme retssubjekt, som har skabt resultatet, kan beløbet ikke fradrages efter LL § 8 B, lsr. 1983.85 og TfS 1996,845.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Efterforskning af råstoffer

LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af de rente- og udbytteindtægter samt den valutakursgevinst, der indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, som efterforskningen sigter på. Når omstændighederne taler for det, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på én gang.

Forskning

Fradragsretten for afholdte forsøgs- og forskningsudgifter mv. omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden.

Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, dvs. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Der er også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed. Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se
skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.7.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi fratrak sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men Landsskatteretten fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr. 1983.98.

LL § 8 B, stk.3.

Henvisning til AL

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed kan straksafskrives med hjemmel i AL § 3, stk. 1, 2. pkt.

Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler til efterforskning efter råstoffer kan derimod ikke straksafskrives, men afskrives efter AL § 2.

Endvidere kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på skibe og bygninger, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan Ligningsrådet dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang.

Ved afståelse af de aktiver, hvorpå der er straksafskrevet, medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst i afhændelsesåret, jf. AL § 3, stk. 5.

Ved afståelse af de ovenfor nævnte øvrige aktiver er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk. 1.

EF-forskningsprojekter

LL § 8 G, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 G, stk. 1, kan visse selskaber og fonde foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka eller i tilknytning til virksomhedens deltagelse i EF-forskningsprojekterne Esprit, Brite eller Race.

Ekstrafradraget er betinget af enten Teknologistyrelsens (nu ErhvervsfremmeStyrelsens) eller EU-Kommissionens godkendelse af projektet inden udgangen af 1989. Det er endvidere en betingelse for fradraget, at udgifterne er afholdt inden for det budget, som virksomheden har opstillet for at få godkendelse og evt. medfinansiering fra Teknologistyrelsen eller EU-kommisionen.

Nordisk Industrifonds forskningsprojekter

LL § 8 G, stk. 2.

Tilsvarende kan visse selskaber efter LL § 8 G, stk. 2, foretage et ekstrafradrag i indkomsten svarende til 25 pct. af de udgifter, som afholdes i tilknytning til virksomhedens deltagelse i det fælleseuropæiske forskningsprojekt Eureka, i programmet under Nordisk Industrifond, i EF-programmer i henhold til rammeprogrammet for Fællesskabets aktioner inden for forskning og teknologisk udvikling eller i EF-programmet Thermie.

Ekstrafradraget er betinget af ErhvervsfremmeStyrelsens forhåndsgodkendelse af forskningsprojektet inden udgangen af 1995, jf. Erhvervsfremme Styrelsens bek. nr. 558 af 3. juli 1995 om forhåndsgodkendelse af interna-tionale forskningsprojekter. Det er også en betingelse, at projekt og budget er godkendt af enten Erhvervsfremme Styrelsen, Nordisk Industrifond eller EU-Kommissionen inden udgangen indkomståret. Endelig er det en betingelse for ekstrafradrag, at udgifterne er afholdt inden for det godkendte budget.

Bestemmelsen i LL § 8 G, stk. 2, gælder for projekter, der er godkendt inden udgangen af 1995, jf. § 8 G, stk. 5.

Ekstrafradrag efter § 8 G, stk. 1 og 2

Endelig er det fastsat i LL § 8 G, stk. 3, at ekstrafradraget på 25 pct. af projektudgifterne ikke berører virksomhedernes adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Herved opstår der mulighed for at foretage fradrag for op til 125 pct. af virksomhedernes projektudgifter.

Beregning af 25 pct. fradraget efter LL § 8 G kan foretages af bruttoudgiften, dvs. uden modregning af virksomhedens eventuelle modtagne tilskud eller refusioner.

Grundforskning og anvendt forskning

LL § 8 F

Efter bestemmelsen i LL § 8 F kan selvstændigt erhvervsdrivende samt visse selskaber og fonde foretage ekstrafradrag med et beløb svarende til 25 pct. af de fradrags- og afskrivningsberettigede udgifter, som er afholdt til aktiviteter i tilknytning til grundforskning og anvendt forskning.

Fradragsordningen omfatter kun udgifter, som afholdes til aktiviteter, som forskningsministeren (eller den, der bemyndiges hertil) på forhånd har godkendt som grundforskning eller anvendt forskning, jf. lov nr. 1094 af 21. december 1994 om godkendelse af visse forskningsprojekter. Forskningsprojektet skal være godkendt inden udgangen af 1995.

Det er desuden en betingelse for at få ekstrafradrag, at den pågældende aktivitet er afholdt inden for det budget, som virksomheden opstiller for at få godkendt aktiviteten. Efter lov om godkendelse af visse forskningsaktiviteter er det en betingelse for godkendelse, at virksomhedens forskningsprojekt udføres i et formaliseret, kontraktsmæssigt samarbejde mellem en eller flere virksomheder og mindst en offentlig forskningsinstitution eller alene af virksomheden. Projektet skal samtidigt have almen interesse. Hvis virksomheden modtager offentlige tilskudsmidler til projektet eller selv har rekvireret opgaven, kan projektet ikke godkendes efter loven, og der er derfor ikke fradrag efter LL § 8 F.

De nærmere kriterier for godkendelse af projekter fremgår af Forskningsministeriets bek. nr. 288 af 4. maj 1995. I medfør af bekendtgørelsen er

Forskningsrådene bemyndiget til at godkende de projekter, der er omfattet af fradragsordningen.

Ekstrafradraget berører ikke adgangen til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelig regler. Der kan dog ikke gives ekstrafradrag efter § 8 F for udgifter, som kan fratrækkes efter § 8 G, stk. 1 eller 2, jf. § 8 F, stk. 2.

LL § 8 L

Med hjemmel i LL § 8 L kan udgifter, der er afholdt til erhvervelse af know-how og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives efter LL § 16 F, stk. 2. Ifølge bestemmelsen er erhververen berettiget til at afskrive med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål eller - hvis rettigheden ikke er tidsbegrænset - over en periode på 10 år med 10% årligt. Afskrivning foretages på grundlag af anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi efter LL § 16 E, stk. 6.

Ved afståelse af de omtalte rettigheder beskattes eventuel fortjeneste som skattepligtig indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1.

Ved afståelse af rettighederne medregnes afhændelsessummen fuldt ud i den skattepligtige indkomst, når den skattepligtige har fratrukket anskaffelsesudgiften fuldt ud i anskaffelsesåret.

Se også skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 13, og skd.cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill mv., pkt. 5.2.2.

E.B.3.12 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek. Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed, godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. Højesteret i skd-.72.168.

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr. 1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr. 1978.156. Ud fra samme synspunkt fik en advokat i lsr. 1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker.

E.B.3.13 Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter, der er forbundet med fremstilling af opfindelser - herunder udgifter til patentering mv., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede mens arbejdet med opfindelserne mv. finder sted.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, hvis udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.

Den ikke professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser mv. på én gang, kan afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden, når opfindelsen mv. udnyttes erhvervsmæssigt. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd. 52.40). Se tillige skatteministerens redegørelse i TfS 1996,80.

E.B.3.14 Kunstnere

Den skatteretlige bedømmelse af kunstnernes driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændigt erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit E.A.1.2. om sondringen hobby contra erhvervsmæssig virksomhed. Det samme gælder sondringen mellem selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til E.A.4. Kunstnernes erhvervsmæssige driftsudgifter fradrages i de pågældendes personlige indkomst. Vedrørende kunstneres fastsættelse af varelager med henblik på opgørelse af indkomsten henvises til E.B.2.6.1. samt den vejledning, som Skatteministeriet og Kulturministeriet har udarbejdet, om kunstnernes beskatning.

Driftsudgifter generelt

Som eksempler på udgifter, der i praksis kan give anledning til problemer, kan nævnes rejseudgifter, udgifter til litteratur, telefon, båndoptager og videoanlæg samt udgifter til arbejdsværelse. Årsagerne hertil er, at der ofte er tale om udgifter, som efter deres art også afholdes i privat øjemed eller som led i hobbyvirksomhed. Den ligningsmæssige bedømmelse af udgifterne skal principielt foretages for hver enkelt kunstner, idet f.eks. samme udlandsrejse for en række rejsedeltagere kan være erhvervsmæssigt begrundet for nogle og privat for andre.

Praksis -

Arbejdsværelse

Den foreliggende praksis om arbejdsværelse viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses for opfyldt. Det beror blandt andet på, at selv om et værelse er møbleret med kontormøbler, udstyret med omfattende bogreoler mv., kan det ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie. Den ledende dom er HD af 14. dec. 1960. I de ganske særlige tilfælde, hvor retspraksis har accepteret fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet omdannet til et værksted, et atelier, et laboratorium, en tegnestue el.lign.

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelset, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Arbejdsværelse i eget hus berettiger således ikke til nedsættelse af lejeværdien i medfør af LL § 15 G.

I en utrykt kendelse af 29. april 1987 godkendte Landsskatteretten en forfatters fradrag for udgifter til arbejdsværelse samt for udgifter til el og varme.

Arbejdsværelset, der bestod af et værelse på 17 m2 i en fireværelses lejlighed, var indrettet med skrivebord, skrivemaskine, skab, lænestol og reoler, der indeholdt en bogbestand på over 5.000 bøger. Det blev gjort gældende, at forfatteren ikke i forbindelse med sin virksomhed som litteraturanmelder ved dagbladene har haft arbejdsværelse stillet til rådighed af arbejdsgiveren.

Endelig havde den pågældende indtægter som forfatter, forlagskonsulent og som foredragsholder.

I en lignende utrykt kendelse af 10. maj 1985 fandt Landsskatteretten, at en forfatter med betydelig romanproduktion passende kunne indrømmes fradrag for udgift til arbejdsværelse med 25 pct. af lejeværdien og fradrag af andel af eludgift mv. med 25 pct. Arbejdsværelset var møbleret med skrivebord, skrivemaskinebord, arkivskabe og reoler, der indeholdt en bogsamling på ca. 4000 bind. Arbejdsværelset på 40 m2 anvendtes endvidere til pressemøder o.lign. Se i TfS 1996,361, hvor Landsskatteretten indrømmede en forfatter fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Om arbejdsværelse i øvrigt, se A.F.1.12, og TfS 1994,663 hvor Landsretten tillod en fagkonsulent, ansat ved Undervisningsministeriet, fradrag for udgifter til arbejdsværelse. Højesteret har stadfæstet afgørelsen, Se TfS 1996,210. I en afgørelse i TfS 1996,553 godkendte Landsskatteretten, at en musiklærer havde fradragsret for udgifterne til arbejdsværelse. Se også E.K.2.2 vedrørende ejendomsskatter og fradrag for disse, hvis den erhvervsmæssige anvendelse anses for væsentlig.

Øvrige driftsudgifter

I lsr. 1984.123 blev en skuespiller nægtet fradrag for udgifter til videoanlæg, herunder afskrivning på anlægget, idet benyttelsen af anlægget til instruktionsopgaver ikke kunne antages at have en sådan betydning for indkomsterhvervelsen, at udgiften kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.20.908 (TfS 1993,458) godkendte Landsskatteretten fradragsret for en journalists udgifter til en båndoptager.

I lsr. 1978.153 accepterede Landsskatteretten, at en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. ikke udelukkende var hobbyvirksomhed. Retten kunne derfor tiltræde, at underskud ved nævnte virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

En kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed blev anset for fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på

Kunstakademiet, var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange, Skat 1989.12.952. (TfS 1989,656)

Da begrebet »kunstnerisk virksomhed« ikke er skattemæssigt defineret, finder praksis i øvrigt anvendelse vedrørende den skattemæssige behandling af kunstneres driftomkostninger, jf. ovennævnte del-afsnit under E.B.3 samt E.C. om skattemæssige afskrivninger.

E.B.3.15 Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr. 1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, Skat 1989.4.336.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle bort-transporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der kræv-ede "stort" kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt

Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr. 1986.20.

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6 a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, Vestre Landsrets dom i Skat 1989.4.312.(TfS 1989,175)

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, Skat 1988.8.473.(TfS 1988,458).

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd. 47.286).

Udgifter, afholdt til opnåelse af et kvalitetsstyringscertifikat (f.eks. ISO 9000) anses som fradragsberettigede driftsudgifter, når der er tale om en igangværende virksomhed, se TOLD*SKAT Nyt 1993.22.1043.(TfS 1993, 552) I TfS 1996,297 har Højesteret efter en konkret vurdering anerkendt, at en fotohandler havde fradragsret for det tab, hun led ved, at et kontantbeløb, som hun havde liggende i butikkens kontor, blev stjålet fra hende.

Stempeludgifter mv.

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6 a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162.

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter SL § 6 a, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af erhvervsvirksomheden. Skat 1990, 10.758.

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524).

Lønsumsafgift

Lønsumsafgift er en afgift, der skal betales til staten ifølge Skatteministeriets lovbek. nr. 543 af 25. juni 1997 om lønsumsafgift. Afgiften påhviler - udover virksomheder inden for den finansielle sektor, som banker og forsikringsselskaber mv. - tillige en række momsfritagne virksomheder, herunder virksomheder, der udgiver eller importerer aviser. Fritaget for afgiftspligten er dog en række nærmere opregnede virksomheder, jf. lov om afgift af lønsum mv., § 1, stk. 2. Herudover kan skatteministeren fritage visse områder for afgiftspligt, jf. § 2 a.

Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud, opgjort efter bestemmelsen i IFL § 4, stk. 1. Til virksomhedens overskud eller underskud medregnes ikke overskud eller underskud, som stammer fra virksomhed i udlandet. I TfS 1995.443 har

Told- og Skattestyrelsen truffet afgørelse om, at lønsumsafgiften ikke medregnes ved opgørelsen af det investeringsfondsgrundlag, der danner grundlag for beregning af lønsumsafgiften.

For visse virksomhedstyper, som loven opregner i § 4, herunder finansielle virksomheder, er afgiftsgrundlaget virksomhedens lønsum med tillæg af 90%.

Afgiftssatsen varierer imellem 2,5% og 5,08%, afhængigt af, hvorledes afgiftsgrundlaget beregnes og virksomhedstypen, jf. § 5.

De afgiftspligtige virksomheder skal foretage kvartalsvise acontoindbetalinger af afgiften på grundlag lønsummen. Afgiftsgrundlaget og dermed den endelige afgifts størrelse kan først fastlægges ved udløbet af indkomståret, da virksomhedens overskud/underskud først kendes på dette tidspunkt.

Lønsumsafgift er fradragsberettiget som en driftsomkostning i lighed med ambi'en, som den har afløst.

I øvrigt henvises til den vejledning om lønsumsafgift, som styrelsen har udarbejdet.

Bestikkelse

Udgifter til bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er ikke fradragsberettigede.

Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer mv. i udlandet kan fratrækkes, hvis det kan dokumenteres, at det efter forholdene i vedkommende land har været nødvendigt at afholde udgifterne. Se TfS 1994.151. Selve den omstændighed, at bestikkelsen betales til en person i et land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og hvor overenskomsten indeholder bestemmelser om udveksling af oplysninger, er ikke i sig selv til hinder for, at der kan opnås fradragsret for beløbet. Afgørelsen af, om de ovenfor nævnte almindelige betingelser for fradragsret for udgifter til bestikkelse er opfyldt, beror på, om skatteyderen er i stand til at godtgøre eller sandsynliggøre, at der i det pågældende land eksisterer en kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse. Erfaringsmæssigt er der dog ikke kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse i de lande, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, omfattende aftale om udveksling af oplysninger. Det er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne benævner ydelserne, f.eks. provision, kommission, konsulenthonorar eller bestikkelse.

Se f.eks. afgørelsen i Skat 1985.8.225, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret for udgifter til en konsulentkontrakt med et i Saudi-Arabien hjemmehørende selskab, som alene havde til opgave at fungere som rådgiver under kontraktforhandlinger. I en afgørelse i Skat 1985.3.69 gav Landsskatteretten ikke fradrag for returkommission.

Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge. Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. Skat 1985.3.69 og *TfS 1997,891*

Udgifter til provision (bestikkelse) kunne ikke fradrages, idet de ikke ansås tilstrækkeligt dokumenterede og i øvrigt skulle være betalt til personer i

Vesttyskland, der måtte antages at have samme handelsvilkår som her i landet, Skat 1988.4.225. (TfS 1988,217)

Kontingenter - indskud

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger som hovedregel fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 13. Se også

TOLD-SKAT Nyt 1992.6.164. Se dog TfS 1996,250, hvor en frisørmester blev nægtet fradrag for udgiften til kontingent til den stedlige turistforening.

Udgiften fandtes hverken fradragsberettiget som reklameudgift eller som driftsudgift i øvrigt.

Ligningsrådets anvisning

Ligningsrådet har givet en nærmere anvisning for så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til registreringspligtige foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3, idet udgifterne kan fradrages efter reglerne i LL § 13.

Fradraget foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, uanset om skatteyderen anvender virksomhedsordningen.

For selvstændigt erhvervsdrivende kan en del af udgiften imidlertid anses for en driftsomkostning, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling af kontingentet ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst. Kontingent, der medgår til dækning af udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets personlige indkomst. Kontingent, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter, kan fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst. Det er en forudsætning, at det over for vedkommende ligningsmyndighed kan dokumenteres eller på anden tilfredsstillende måde sandsynliggøres, at kontingentet må anses for medgået til dækning af henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige ydelser.

Medlemmet kan ikke anvende en anden fordeling ved indkomstopgørelsen end den, der for det tilsvarende indkomstår anvendes ved foreningens indkomstopgørelse.

Ved afgørelsen af, om en del af kontingentet kan anses for medgået til udgifter af erhvervsmæssig karakter, må henses til serviceaktivitetens art, regler for kontingentindbetalinger mv. - herunder om medlemmet vil have mulighed for at få en tilsvarende ydelse uden for foreningen, og om ydelsen også tilbydes eller sælges til ikke medlemmer. Vejledende for, hvad erhvervsmæssig indtægt omfatter, er bestemmelsen i SSL § 1, stk. 4, der nævner indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.

Endvidere vil f.eks. udgifter ved forlags- og kursusvirksomhed samt undervisnings- og konsulentvirksomhed ofte være af erhvervsmæssig karakter. Foretager foreningen en fordeling af kontingentet, således at 50 pct. henføres til erhvervsmæssig udgift og 50 pct. til ikke erhvervsmæssig udgift ved foreningens indkomstopgørelse, vil fordelingen umiddelbart kunne lægges til grund ved ligningen.

Foretager foreningen ingen fordeling, anses kontingentindbetalingerne for medgået til ikke erhvervsmæssige udgifter ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, og kontingentet er alene fradragsberettiget ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst.

For medlemmer, der ikke er selvstændigt erhvervsdrivende, kan udgifter til kontingent til foreningen fradrages ved opgørelsen af medlemmets skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 13, når kontingentet medgår til udgifter til varetagelse af medlemmernes faglige økonomiske interesser, se TfS 1994. 348. Kontingent, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i for-eningen, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, bidraget sammen med eventuelle øvrige lønmodtagerudgifter overstiger 3.900 kr., jf. LL § 9, stk. 1.

Ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst anses kontingentindtægten tilsvarende for medgået til henholdsvis erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige udgifter.

Når arbejdsgiveren betaler kontingentet for lønmodtageren, betragtes den del af kontingentet, der medgår til udgifter af ikke erhvervsmæssig karakter i foreningen, som et løntillæg. Den ansatte skal medtage beløbet i den personlige indkomst og kan foretage ligningsmæssigt fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den del af kontingentet, der medgår til udgifter af erhvervsmæssig karakter i foreningen, indgår ikke i lønmodtagerens indkomst, når arbejdsgiveren betaler kontingentet for den pågældende (SD-cirk. 1989-2).

Da Fondsregistret og dermed registrering i fondsregistret blev ophævet med virkning fra den 1. januar 1992, eksisterer begrebet registreringspligtige foreninger ikke længere, men er erstattet af foreninger, der er omfattet af lov om beskatning af fonde og visse foreninger lovbek. nr. 726 af 5. august 1994. Ligningsrådets anvisning skal derfor læses i overensstemmelse hermed.

For så vidt angår selvstændigt erhvervsdrivendes og lønmodtageres udgifter til kontingenter til foreninger, der ikke er omfattet af FBL, gælder tilsvarende regler.

De faglige foreninger, hvortil kontingenter er fradragsberettigede ifølge LL § 13, skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår, medmindre medlemmet vælger, at foreningen skal undlade dette.

I så fald fortabes fradragsretten, se A.F.1.16. Indberetningspligten omfatter ikke den del af en selvstændigt erhvervsdrivendes kontingentindbetaling, der kan anses for en driftsomkostning, og som sådan kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6a, Skat 1987.2.147.(TfS 1987,42)

En revisor blev anset for berettiget til at fradrage kontingent til en ERFA-gruppe (forening), hvori der udelukkende udveksledes erhvervsmæssig erfaring blandt uddannede revisorer, t&s nyt 1991.16.902.(TfS 1991,335)

Derimod beskar Landsskatteretten fradragsretten for den del af en bagermesters kontingent til en ERFA-gruppe, som ansås for medgået til fortæringsudgifter, se TOLD-SKAT NYT 1993.8.379(TfS 1993,162).

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr. 1982.26.

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger mv. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I konsekvens af principperne i Højesterets dom i Skat 1987.7.493 (TfS 1987,315), se E.A.2.1.4, er der fradragsret efter SL § 6a, hvis udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. Vestre Landsrets dom i Skat 1989.3.213 (TfS 1989,95), hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selv om medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel Skat 1990.3.208 (TfS 1990,123), hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Transfersummer i professionel fodbold

Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6 a over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, Skat 1989.6.487.(TfS 1989,385)

E.B.4 Gaver, hædersgaver, dusører mv.

E.B.4.1 Indkomstskattepligtige gaver mv. til erhvervsdrivende personer

I konsekvens af ligningsvejledningens opdeling i en almindelig del og en erhvervsdel, herunder særskilt beskrivelse af en gaves skattemæssige konsekvenser for »giveren« under afsnit E.B.3 om driftsomkostninger, omtales her nærmere eksempler på selvstændigt erhvervsdrivendes beskatning af modtagne gaver samt gavelignende ydelser.

E.B.4.1.1 Gavebegreb samt afgrænsningen til gavelignende ydelser

I lighed med den generelle omtale af gaver, hædersgaver og gevinster i A.B.7 skal også erhvervsdrivende personers gaveehvervelser efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit

II i lov om afgift af dødsboer og gave, jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.4.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel, se A.B.7.3 og A.B.7.4.3.

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld. Gaveydelsen kan også bestå i både overdragelse af ting og arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien.

I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt.

I skattelovgivningen findes derimod ingen definition af, hvad der entydigt skal forstås ved en gave. Det skatteretlige gavebegreb må derfor fastlægges ved fortolkning. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel.

Hvis der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der åbenbart er misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der derfor kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvis den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Værdien af det overdragne formuegode ansættes principielt efter et skøn til værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

I øvrigt er det en betingelse for, at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se f.eks. Skat 1989.4.315.(TfS 1989, 176)

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se A.B.7.3.3.

Det forekommer, at gavemodtageren senere, når han bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt afsnit E.A.1.5.

En gaveoverdragelse kan være sket under forudsætning af, at ligningsmyndigheden (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) godkender den selvangivne eller gaveanmeldte værdi. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, hvis den lokale ligningsmyndighed (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) fastsætter en højere værdi, idet en afgørende forudsætning fra giverens side vil kunne anses for bristet. Se om omgørelse af gavedispositioner i øvrigt A.B.7.1.9, E.B.4.2.6 samt i Skat 1988.9.553 (TfS 1988,499), hvor Landskatteretten fandt, at gaveanmeldelsen var bindende for gavemodtageren.

Ved en helt eller delvis vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

De hyppigst forekommende afgrænsningsproblemer på gaveområdet mellem selvstændigt erhvervsdrivende, herunder offentlige myndigheder og ikke erhvervsdrivende gavegivere, er sondringen mellem gaver på den ene side og forskellige former for rabatter, tilskud og nedslag i købesum og i vederlag for tjenesteydelser mv. på den anden side, idet der ved godernes overdragelse enten ikke er ydet noget vederlag eller kun delvist vederlag for det modtagne.

I fri handel mellem selvstændigt erhvervsdrivende vil »en god handel« eller fordelagtige køb, som ovenfor anført, ofte kunne henføres til rabatbegrebet eller som en skattefri besparelse for den ene part i forretningsforbindelsen, når vederlaget for det overdragne formuegode ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Den skattemæssige behandling af forskellige rabatformer er omtalt i - E.B.2.4, hvorimod erhvervsmæssige tilskud hovedsagelig omtales i E.B.5, E.E.3.1 og E.E.3.15.2. Fælles for disse ydelser, er, at de som hovedregel beskattes som skattepligtig indkomst for modtageren efter SL § 4. Det gælder, uanset om tilskuddet eller rabatten må anses for en del af vederlaget for en vare eller ej.

Gavelignende ydelser eller besparelser kan endvidere fremtræde i form af udtagning af egne varer og leverancer, eget arbejde samt mestersalær i forbindelse med opførelse af bygninger for egen regning. Disse ydelser eller besparelser er som hovedregel indkomstskattepligtige for den selvstændigt erhvervsdrivende efter SL § 4.

For at kunne beskatte eget arbejde kræves det, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi, jf. nærmere herom E.B.2.2.

Vedrørende den skattemæssige behandling af eget vareforbrug og mestersalær henvises til E.B.2.1 og E.B.2.3.

E.B.4.1.2 En gaves skattemæssige konsekvenser

Lejlighedsgaver og indsamlede gaver efter LL § 7 A er hverken indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige. Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er dog ikke fritaget for beskatning.

Eftersom en gaveoverdragelse kan sidestilles med salg, vil den kunne udløse avancebeskatning hos såvel den erhvervsdrivende som den ikke erhvervsdrivende gavegiver. Avancebeskatningen sker uafhængig af, at der samtidig skal ske beskatning af gavens værdi hos gavemodtageren. Der tages således ikke hensyn til, at gavens værdi beskattes to gange.

En virksomhedsejers helt eller delvise vederlagsfrie overdragelse/bortgivelse af eksempelvis driftsmidler, fast ejendom, varelagre, husdyrbesætninger, immaterielle aktiver mv. ved delvis salg fra virksomheden eller ved virksomhedsophør sidestilles med afståelse. Dette vil medføre, at der eventuelt udløses avancebeskatning hos gavegiveren, se afsnit E.I 1 og 2.

Avancebeskatning hos giveren er dog ikke ensbetydende med, at der sker gavebeskatning hos gavemodtageren, såfremt der ved dispositionen ikke kan fastslås en formuefordel for denne.

I forretningsmæssige forhold kan det ved afståelse af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder ofte forekomme, at én af aftaleparterne i forbindelse med berigtigelsen af købesummen påtager sig en forpligtelse til på et ubestemt antal år - for eksempel for yders eller modtagers livstid - at betale en sum penge eller yde underhold, aftægt eller lignende til den anden part. Sådanne ydelser er fuldt skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 c, jf. A.B.6.4. Om betingelserne for at opnå fradragsret for den forpligtede, se A.F.4. Er forpligtelsen aftalt til en bestemt sum penge afdragsvis over en årrække, anses ydelsen for en kapitalgave, der straks beskattes hos modtageren. Der er derimod ingen fradragsret hos yderen.

Udredes salgssummen ved afståelse af en virksomhed eller ved salg af rettigheder mv. helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17. juli 1962, se nærmere herom E.I 2.4.

Er der tale om en gave, der er skatte- eller afgiftspligtig for modtageren, fordi der enten klart foreligger såvel gavemiljø som en formuefordel, eller den aftalte købesum ikke er fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, kan gaven som hovedregel ikke fratrækkes i giverens skattepligtige indkomst, jf. SL § 6 i.f.

Derimod kan den erhvervsdrivende giver fratrække gaver eller gavelignende ydelser, som den pågældende har ydet til både erhvervsdrivende og ikke erhvervsdrivende personer eller juridiske personer, herunder private forbrugere og giverens eget personale, jf. bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 8, stk. 1, hvis gaven har karakter af en driftsomkostning for virksomheden i form af en driftsmæssig salgsprisreduktion, en personaleudgift eller en repræsentations- eller reklameudgift.

E.B.4.2 Eksempler på gaveafgiftsberigtigelse og gavebeskatning

I det følgende omtales nogle eksempler på afgørelser om gavebeskatning, der fortrinsvis vedrører erhvervsdrivende personers modtagelse af gaver eller gavelignende ydelser, der enten er ydet som følge af forretningsmæssige forhold, personlige erhvervsbetingede forhold eller som udslag af gavemiljø.

Til illustration af de enkelte gavetyper er endvidere medtaget afgørelser af ikke erhvervsmæssig karakter.

Om den skattemæssige behandling af gaver i øvrigt henvises til den generelle beskrivelse i A.B.7.

E.B.4.2.1 Almindelige gaver og lejlighedsgaver

Lejlighedsgaver af større værdi mellem forretningsforbindelser er indkomstskattepligtige for modtagerne.

I UfR 1958.1173 statuerede Højesteret, at en bortforpagters undladelse af at kræve forpagtningskontraktens vedligeholdelsesbestemmelser overholdt ikke kunne betragtes som en ydet gave.

I et tilfælde, hvor en fader og en søn, der drev forretning sammen i henhold til en interessentskabskontrakt med ligedeling af driftsresultatet, havde truffet særlige mundtlige aftaler om en gunstigere udbyttefordeling for sønnen, måtte disse aftaler respekteres, således at der ikke forelå noget spørgsmål om gave, lsr. 1955.34.

Et formodet nedslag i købesummen for en fast ejendom på grund af nedsat lejeindtægt, ansås ikke for en indkomstskattepligtig formuefordel, lsr. 1967.122.

En erhvervsdrivende overdrog i 1975 sin forretnings- og beboelsesejendom til sin søn med henblik på dennes anvendelse af forretningsejendommen til erhvervsformål. En del af købesummen blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel. Formuefordelen blev af Landsretten anset for at være gaveafgiftspligtig efter lov om afgift af arv og gave, jf. Skat 1986.3.205 (TfS 1986,151). *Se nu tillige BAL § 24, stk. 2 ( lov nr. 1222 af 27.12.96)*

Højesteret har taget stilling til spørgsmålet, om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtog værdier fra den tidligere partner, skulle betale indkomstskat heraf. De modtagne værdier hidrørte ikke fra gavemodtagerens andel i hendes og samleverens fælles virksomhed bestående af opdræt af rideheste og salg af rideudstyr fra en butik. Samlivet varede i tre år. Højesteret fandt, at kvinden ikke havde noget krav på det modtagne beløb, der måtte anses for indkomstskattepligtig for hende enten som gave eller som arbejdsvederlag, jf. skd. 77.997 (dom af 18. november 1985).

Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B 129.

E.B.4.2.2 Gaverejser

Hvis en skatteyder, herunder en selvstændigt erhvervsdrivende - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt indkomstskattepligtig af rejsens eller rejsernes reelle økonomiske værdi.

En erhvervsdrivendes modtagelse af en frirejse o.lign. hos et hyppigt benyttet forretningstrafikselskab har sædvanligvis ingen personlig, økonomisk værdi for denne. Værdien vil derimod ofte kunne karakteriseres som en indkomstskattepligtig rabat e.lign. for den personlige virksomhed, som udslag af forretningsforbindelsen med det pågældende trafikselskab, såfremt rejsen ikke i øvrigt har turistmæssig karakter for virksomhedsejeren.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige for modtageren.

En radio- og TV-forhandler ansås for skattepligtig af 6.000 kr., der udgjorde den skønsmæssigt ansatte værdi af en af et leverandørfirma arrangeret frirejse til USA og Det fjerne Østen, idet rejsen ansås for at have været af overvejende turistmæssig karakter, lsr. 1980.57, se også E.B.3.2.2 og *TfS 1997,654, hvor en håndværksmester fik forhøjet sin indkomst med et beløb, der udgjorde halvdelen af rejseudgifterne, svarende til den skattemæssige værdi af den rejse, som han havde fået betalt af den lokale mesterforening.

Rejsen var en studietur af generel karakter til Polen og Berlin og i turen deltog tillige ægtefæller.*

E.B.4.2.3 Gældseftergivelse og forældelse

Hvor en gave forekommer i form af en gældseftergivelse, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi, jf. bl.a. skd. 53.173 (HRD af 20. december 1979) og lsr. 1981.58.

Hvis den eftergivne fordring er værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se f.eks. Skat 1989.6. 472 (TfS 1989,360). I lsr. 1954.104 antog Landskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

Med hensyn til spørgsmålet om der foreligger en gave- eller gavelignende disposition i forbindelse med en virksomheds opnåelse af en singulær ordning med en enkelt kreditor, en generel ordning med alle kreditorerne, gældssanering, forældelse mv. henvises til E.L.

E.B.4.2.4 Påtagelse af en forpligtelse

Hvis en gave uden særlige betingelser eller uden udslag af forretningsforbindelse består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave - der skal beskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet - eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.*Efter BAL § 24, stk. 3 (lov nr. 1222 af 27.12.96) er brugs- og indtægtsnydelser, hvortil der er knyttet en kapital eller et formuegode, afgiftsfri.*

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der skal ydes et fikseret beløb eller et bestemt beløb i en fastsat årrække, og gavetilsagnet i øvrigt ikke indeholder særlige betingelser eller forbehold, foreligger der en kapitalgave. De skattemæssige konsekvenser for modtageren er omtalt i afsnit A.B.7.1.5. og A.B.6.4.

De skattemæssige konsekvenser i forbindelse med virksomhedsafståelse, når salgssummen berigtiges på betingelser helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægts- eller underholdsydelse) er omtalt under E.I 2.4.

E.B.4.2.5 Rentefri eller lavtforrentede lån

I tilfælde, typisk i familieforhold, men også i forretningsforhold, hvor der ydes lån enten rentefrit eller til en lav rente, skal låntageren indkomstbeskattes eller betale gaveafgift af den økonomiske fordel, der opnås ved at få beløbet til disposition til en lav rente. Værdien af gaven opgøres som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet. I TfS 1994,257 påtænkte to foreninger at indgå en aftale med et aktieselskab om et rente- og afdragsfrit lån. Der var ikke tale om interesseforbundne parter. Ligningsrådet udtalte, at låntager successivt skulle beskattes af markedsrenten (diskontoen + 4%) så længe lånet bestod. Samtidigt kunne låntager foretage et tilsvarende rentefradrag. Långiverne skulle løbende beskattes af et til afkaldet på renteindtægten svarende beløb, som blev fastsat til markedsrenten.

Der antages ikke i en sådan situation at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Om KGL, se iøvrigt afsnit A.D.2. Det udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. ved salg af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Se også A.B.7.1.6.

Kursnedslag, dekort og fordeling af nedslaget ved opgørelse af gældsbrevenes reelle værdi i forbindelse med overdragelse af erhvervsvirksomhed er omtalt i afsnit E.I 2.3.

*Om den skattemæssige behandling af rentefri og lavt forrentede lån, se

Skatteministeriets delredegørelse i TfS 1996,37.* Se også TfS 1997,791, hvor Landsskatteretten ikke fandt, at en skatteyder, der havde lånt et beløb rentefrit af sin bror, var indkomstskattepligtig af den fordel, der bestod af forskellen mellem lånets hovedstol og den lavere kursværdi, der var en følge af rentefriheden.*

E.B.4.2.6 Afgiftspligtige gaver i forretningsforhold

Gaver, der ydes til nært beslægtede, skal gaveafgiftsberigtiges. De nærmere regler herom behandles uddybende i afsnit A.B.7.2.

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den anførte værdi ikke svarer til det overdragnes værdi i handel og vandel på gavetidspunktet.

I Skat 1988.9.553 (TfS 1988,499) gav Landsskatteretten en gårdejer medhold i, at værdien af en gave - ydet ham i form af ophævelse af forældrenes boligret - kunne nedsættes, idet værdiansættelsen måtte anses for bindende for gavemodtageren (anmelderen).

I Told-Skat Nyt 1991.6.327 (TfS 1991,128) fandt Landskatteretten, at ved gaveafgiftsberegning ved overdragelse af driftsmidler sammen med en landbrugsejendom skulle værdien af driftsmidlerne fastsættes efter reglerne i værdiansættelsescirkulæret - uafhængigt af foretagne afskrivninger.

Værdien i handel og vandel måtte fastlægges efter priserne ved »ren« handel og efter kontantprisen.

Som omtalt i afsnit E.B.4.2.1 har Vestre Landsret anset opgivelse af en fri boligret uden vederlag for at være gaveafgiftspligtig, jf. Skat 1986.3.205 (TfS 1986,151)

E.B.4.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Efter lov om afgift af dødsboer og gaver § 49 skal der af en gave, der er givet før den 1. juli 1995, hvor giveren har forbeholdt sig indtægterne eller brugen og nytten af hele gaven for sin livstid, betales gaveafgift efter boafgiftsloven eller indkomstskat af gaven, når givers rettighed ophører efter den 1. juli 1995, afhængig af, om modtageren er omfattet af gavekredsen eller ej, se TfS 1996,234.

Er overdragelsen sket den 1. juli 1995 eller senere indtræder gaveafgiftspligten eller indkomstskattepligten straks uanset givers rettighed. Se TfS 1996,634 på gaveafgiftsområdet, som direkte angår delvis forbeholdt brugsret, men antageligt tilsvarende gælder forbeholdt fuld brugsret.

Overdrages en fast ejendom, således at giveren som en del af vederlaget forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen, skal der på overdragelsestidspunktet svares afgift/indkomstskat af gavens værdi, såfremt giveren alene forbeholder sig brugen af en del af ejendommen. Ved fastsættelse af gavens værdi må der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret. Gaven opgøres gaven under hensyntagen til givers boligret, se TfS 1996,634. *For sådanne gaver modtaget den 1. januar 1997 eller senere, se nu BAL § 24, stk. 2 (lov nr. 1222 af 27.12.96)*

E.B.4.4 Hædersgaver fra fonds, legater mv.-almindelig indkomst

I modsætning til den lempelige beskatning efter LL § 7 O, stk. 3 af hædersgaver fra fonds legater mv., som er nævnt i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, beskattes beløb, der typisk ydes over en årrække, efter de almindelige regler om beskatning af personlig indkomst. Det er en betingelse for beskatning efter LL § 7 O, at der er tale om gave- og legatbeløb, der er ydet én gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet og i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Beskatning efter LL § 7 O, stk. 3, bevirker, at det kun er beløb, der overstiger et grundbeløb, der i 1997 udgør 10.200 kr. og reguleres efter PL § 20, som skal henregnes til den skattepligtige indkomst.

Den del, der overstiger grundbeløbet, skal herefter kun regnes med til den skattepligtige indkomst med 85%. Da bestemmelsen er identisk med § 2, nr. 16 i LOSI, der fra og med indkomståret 1996 er ophævet i sin helhed, kan den tidligere praksis på området fortsat finde anvendelse. Af afgørelser skal nævnes:

Skd. 54.227 (VLD af 18. februar 1980) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne i to år. Landskatteretten fandt, at det legatbeløb, som hun modtog i 1973, var omfattet af dagældende LOSI § 2, nr. 16, medens det legat, som hun modtog i 1974, på baggrund af tildelingen i 1973, ikke kunne anses for ydet én gang for alle, hvorfor det faldt uden for nævnte bestemmelse. I landsretten bemærkes det, at den tildelte legatportion i 1974 er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det tildelte beløb i 1974 ikke at kunne anses for ydet hende én gang for alle, og det var derfor ikke omfattet af bestemmelsen i dagældende § 2, nr. 16.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af dagældende § 2, nr.16, men ansås for almindelig indkomstskattepligtigt, lsr. 1981.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes til den personlige indkomst, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118.

Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2. Udgifter af fradragsberettiget karakter, som udgivelsesstøtten dækker, kan således ikke fratrækkes.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes til den personlige indkomst, lsr. 1970.114.

Hvis et gave- eller legatbeløb skal kunne henføres under LL § 7 O, stk. 1, nr. 1 og dermed den lempelige beskatning i samme bestemmelses stk. 3, må beløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under reglerne i LL § 7 O, stk. 3. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet som en anerkendelse af forfatterskabet som sådant.

Om den generelle beskrivelse af hædersgaver, se A.B.7.4.

E.B.4.5 Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er i almindelighed personlig indkomst. Efter LL. § 7 O, stk. 2, kan det dog administrativt bestemmes, at sådanne beløb beskattes efter lempeligere regler, som beskrevet i LL § 7 O, stk. 3. Det er en betingelse for beskatning efter denne bestemmelse, at den fortjenstfulde handling ikke hører under den pågældendes erhverv. I så fald sker beskatning efter de almindelige regler. De lempeligere regler betyder, at beskatning alene sker, hvis dusøren m.v. overstiger et grundbeløb, som for indkomståret 1997 udgør 10.200 kr. Af den del af beløbet, der overstiger grundbeløbet, henregnes 85% til den skattepligtige indkomst.

Grundbeløbet reguleres efter personskattelovens § 20.

Da bestemmelsen er en fuldstændig overførsel af § 17, stk. 2 i LOSI, der er ophævet pr. 1. januar 1996, kan tidligere praksis på området fortsat finde anvendelse.

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet. Som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter den dagældende LOSI § 17, stk. 2, da afleveringen af det stjålne gevær måtte anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

E.B.5 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager, øvrige advokat- og revisorudgifter, samt udgifter til bod og bøder

E.B.5.1 Skattesager

Udgifter til bistand i skattesager kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

I stedet for fradrag er der mulighed for at få omkostningsdækning i landsskatteretssager, skatteankenævnssager og domsstolssager, se nærmere i afsnit A.K.

E.B.5.2 Udgifter til regnskab og selvangivelse

Ligningsrådet har om den skattemæssige behandling af fradrag for udgifter til regnskab og selvangivelse bestemt, at udgifter til regnskabsmæssig bistand kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter SL § 6 a i det omfang, udgifterne knytter sig til indkomsterhvervelsen. Det er således en betingelse for fradrag, at bistanden vedrører erhvervelsen af indtægter, som skal medregnes, eller afholdelsen af udgifter, som kan fradrages i indkomsten.

Udgifter til udarbejdelse af en virksomheds regnskab og opstilling af årsregnskab, herunder udfyldelse af virksomhedsskema mv. er fradragsberettigede for både personligt og selskabsejede virksomheder. Dette gælder også, selv om en uvæsentlig del af udgifterne er medgået til udfyldelse af selvangivelsen. Hele udgiften kan således fratrækkes, selv om selvangivelsen er udarbejdet som en integreret del af regnskabet.

Indeholder sådanne bistandsudgifter undtagelsesvis også egentlig betaling for selvstændig udfyldelse af selvangivelsen for virksomhedsejeren eller for hovedaktionæren, skal et beløb svarende til den private andel af udgifter til regnskabsmæssig bistand behandles som virksomhedsejerens eller hovedaktionærens private udgifter. Den private andel kan i disse tilfælde ansættes til 1.000 kr. ekskl. moms.

Interessentskaber og kommanditselskaber kan på samme måde fratrække udgifter til regnskabsmæssig bistand i selskabets regnskab. Interessenter og kommanditister kan i almindelighed ikke herudover fratrække udgifter til opstilling af det private regnskab og selvangivelsen. (SD-cirk. 1988-32).

I tilfælde, hvor det materiale, der normalt udsendes til kommanditister eller interessenter, ikke umiddelbart kan anvendes som grundlag for udfyldelsen af selvangivelsen, f.eks. fordi den skattepligtige p.g.a. tilkøb har et afvigende afskrivningsgrundlag, vil der være fradragsret for revisorbistand hertil, herunder for opstilling af driftsregnskabet, se Skat 1990.4.247.(TfS 1990,150)

Udgift til revisorbistand ved indtrædelse i virksomhedsordningen blev anset for fradragsberettiget, Skat 1990.3.208 (TfS 1990,123).

En deltidsansat lærer, der tillige havde væsentlige indtægter ved konsulent- og forfattervirksomhed, blev anset for omfattet af SD-cirk. 1988.32, og fik ved Landskatteretten godkendt fradrag for revisorudgifter, dog ekskl. en mindre privat andel heraf for udfyldelse af selvangivelse, Told-Skat Nyt 1991.7.386 (TfS 1991,169).

En landmand havde en ejendom på 21 tdr. land, der var bortforpagtet.

Forpagtningsafgiften var eneste indtægt på ejendommen. Klageren var ikke regnskabspligtig, og der var kun få posteringer. Af en udgift til regnskabsassistance på 3.319 kr. blev 1.000 kr. af Landskatteretten anset for at vedrøre udfyldelse af selvangivelse, mens resten blev anset for fradragsberettiget, jf.

SD-cirk. 1988.32, Told-Skat Nyt 1991.9.481.(TfS 1991,214)

E.B.5.3 Udgift til advokat og revisorbistand i andre sager end skattesager

Udgifter til advokat- og revisorbistand er fradragsberettigede i det år, hvor arbejdet udføres, og regning kan udskrives. Det kan dog også accepteres, at udgifter, der er afsat til færdiggørelse af årsregnskabet, fradrages i det indkomstår, udgiften vedrører. Der kan ikke vilkårligt skiftes princip fra år til år.

I overensstemmelse med ovenstående kan udgifter til advokatbistand vedrørende almindeligt forekommende forhold under en virksomheds drift, f.eks. inkasso af forretningsdebitorer samt udgifter til revision af regnskab og opstilling af årsopgørelse fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter ved overdragelse af ejendom eller virksomhed kan fratrækkes i det omfang, fortjeneste eller tab i forbindelse hermed vedrører indkomsten.

Ved overdragelse af en virksomhed vil der ofte blive tale om en forholdsmæssig fordeling på de aktiver, der indgår i handelen.

E.B.5.3.1 Praksis i andre sager end skattesager.

Fradrag godkendt

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, idet udgifterne havde til formål at sikre, dels tidligere opnået fortjeneste, dels muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

Lsr. 1960.140. fradrag for procesudgifter vedr. et udnyttet varemærke, hvorimod der ikke kunne gives fradrag for den del af udgiften, der vedrørte et ikke udnyttet varemærke.

Lsr. 1983.76. Advokatudgifter vedr. en konkurrenceklausul, herunder omkostninger til modpartens advokat.

Skat 1988.5.286.(TfS 1988,267) Advokatudgifter afholdt af et aktieselskab, der drev vognmandsforretning i forbindelse med sag anlagt mod

Vejtransportrådet i anledning af fratagelse af køretilladelser (lsr.). Skat 1989.1.77.(TfS 1989,25) Udgifter til advokat, afholdt for at sikre en vognmand indkørselsmuligheder for en turistbus ad en indkørsel, der var fælles med en anden ejendom (lsr.). Se også Told-Skat Nyt 1991.11.605 (TfS 1991,268) om udgifter ved retssag om adgang til kørsel med traktorer over en nabos arealer.

I skd. 55.325 (HRD af 11. juni 1980) blev et aktieselskab anset berettiget til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fradrage udgifterne til revisorbistand vedrørende vedtægtsændringer til opfyldelse af aktieselskabslovens krav.

I en bindende forhåndsbesked fandt Ligningsrådet, at advokatudgifter til en boligretssag til imødegåelse af gennemførelse af en udsættelsesforretning vedrørende et erhvervslejemål tilsigtede at bevare det allerede etablerede indkomstgrundlag, hvorfor udgifterne kunne fratrækkes, uanset udfaldet af retssagen.

Skat 1989.7.536.(TfS 1989,424) Advokatudgifter, afholdt i forbindelse med en af en tidligere arbejdsgiver anlagt sag om erstatning og pålæg af konkurrenceklausul i forbindelse med arbejdstagerens start af egen virksomhed, idet udgifterne måtte anses for afholdt i bestræbelserne for at fastholde det hidtige indkomstgrundlag (lsr.).

Skat 1989.12.953.(TfS 1989,673) Advokatudgifter mv. til voldgiftssag i forbindelse med forsøg på uberettiget ophævelse af interessentskab, afholdt af den fortsættende tidligere interessent, idet udgifterne - selv om de havde virkning udover afholdelsesåret - alene havde til formål at bevare den fortsættendes indkomstgrundlag (lsr.).

Skat 1989.10.797.(TfS 1989,573) Advokatudgifter, afholdt af en lejer i forbindelse med sagsanlæg fra en udlejer af et forretningslokale om misligholdelse af lejekontrakt på grund af udvidelse af varesortiment (lsr.).

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, Skat 1988.2.88 (TfS 1988,80).

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling er fradragsberettigede, jf. Skat 1986.8.517 (TfS 1986,445), hvor Landsskatteretten anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr. 1985.113. Se endvidere E.L.1. om konkurs, tvangsakkord m.m.

Fradrag nægtet

Lsr.1956.52. Inkassoomkomstninger vedrørende et ikke indkomstskattepligtigt beløb.

TfS 1985,438 (HRD) Udgifter til pålagte inkassoomkostninger vedrørende leverandørgæld.

Udgifter til advokat eller revisor, der afholdes i forbindelse med opnåelsen af en skattefri akkord, er ikke fradragsberettigede, Skat 1986.7.483 (TfS 1986,380).

Lsr. 1965.46. Advokatudgifter vedr. ordningen af en virksomheds kapitalforhold og overskudsfordeling.

Lsr. 1975.68. Advokat- og revisorudgift vedr. fusionsundersøgelser.

I skd. 76.759 (ØLD af 12. oktober 1984) blev en assurandørs udgifter til revisorbistand ikke anset for fradragsberettigede, da bogføringen og regnskabet i meget betydeligt omfang vedrørte dispositioner af rent privat karakter.

Skat 1989.2.141.(TfS 1989,118) Udgifter ved anlæg af injuriesag mod et dagblad, idet de påståede injurier ikke havde drejet sig om klagerens faglige kvalifiktioner, men om hans personlige omdømme (lsr.).

Skat 1988.2.85.(TfS 1988,57) Egne rejseudgifter i forbindelse med en retssag om eksklusion af et fagforbund og advokatudgifterne ved sagens førelse (lsr.).

Lsr.1971.49. Udgift til advokatbistand i en disciplinærsag mod advokat.

Lsr.1966.131. En kommunalrevisors udgift til advokat i anledning af en mod ham rejst straffesag for grov forsømmelighed.

E.B.5.4 Udgifter vedr. refinansiering af landbrug

I Skat 1990.4.300 (TfS 1990,154) udtalte Told- og Skattestyrelsen vedrørende rækkevidden af fradragsretten for de udgifter, der påløber i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering inden for landbruget, at der efter de almindelige regler herom vil være fradrag for advokatudgifter o.lign. bistandsudgifter, som knytter sig til gennemførelsen af en refinansiering efter lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme.

I det omfang der er tale om egentlige bistandsudgifter, vil der således være fradrag for betaling til regnskabskontoret og eventuelle pengeinstitutter for udarbejdelse af ansøgningsskema, budgetter mv.

Der er derimod ikke fradragsret for følgende gebyrer og afgifter mv.:

- Særskilt betaling til Hypotekbanken for godkendelse af dispensationer mv.

- Gebyrer (lovfæstet) til Hypotekbanken på 1/4 pct. af indfrielsesbeløbet og 1/4 pct. af det nyoptagne lån.

- Ekspeditionsgebyr til realkreditinstitutter for indfrielse og nyoptagelse af lån, herunder evt. vurderingsgebyr.

- Ekspeditionsgebyr til efterstående panthavere i forbindelse med deres respekt af refinansieringen (rykningspåtegninger).

- Stempelafgift til det nyoptagne lån (evt. efter stempeloverførsel fra det indfriede lån) samt tinglysningspåtegninger mv.

Om konkurs, tvangsakkord mv. se E.L.1.

E.B.5.5 Udgifter til bod og bøder

Udgifter til bøder, som idømmes af det offentlige, anses hverken for fradragsberettigede driftsudgifter eller for fradragsberettigede driftstab (udslag af en med driften naturligt forbundet driftsrisiko). Dette gælder selv om der er en meget snæver forbindelse mellem den strafbare handling og erhvervsudøvelsen, lsr. 1959.49 og 1961.44 samt skd. 71.839 (ØLD af 9. december 1982) om en »ostebøde« pålagt af landbrugsministeriet.

Bøder, idømt eller vedtaget for overtrædelser af færdelslovgivningen kan ikke fratrækkes, selv om de måtte være pådraget under erhvervsmæssig kørsel, lsr. 1971.150 (ikke fradrag for bøder for overlæs). Det forhold, at overtrædelse af parkeringsregler ikke medfører egentlig straf, men alene en parkeringsafgift, bevirker ikke, at sådanne parkeringsafgiftsbeløb kan fratrækkes, jf. lsr. 1980.137.

Hvis en arbejdsgiver betaler bøder, som er pålagt de ansatte i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan han fratrække beløbene, der i relation til ham må anses for lønudgifter. Beløbet anses for A-indkomst for den ansatte, der ikke kan fradrage bøden.

Om selskabers betaling af afgift, der pålægges bestyrelsesmedlemmer mv. ved for sen indsendelse af årsregnskab, se TfS 1994,417. Voldgiftsretten pålagde et aktieselskab at betale omkostninger samt erstatning og bod.

Beløbet kunne ikke fratrækkes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. UfR 1974.435 (ØLD af 28. januar 1974). Bøder pålagt af EU-kommissionen for krænkelse af konkurrenceloven kan ikke fratrækkes, skd. 26.198.

Bøder for ulovligt fiskeri, idømt i overensstemmelse med de af EU fastsatte regler, kan ikke fradrages.

Bøde og konfiskation af fangstredskaber som følge af ulovligt fiskeri i norske farvande kunne ikke fratrækkes, lsr. 1984.120.

Bod, der idømmes af faglige sammenslutninger, kan normalt ikke fratrækkes, lsr. 1966.133. Se lsr. 1975.161 hvor et beløb, som en arbejdsgiver indbetalte til en fagforening for overenskomstbrud, ikke blev anset fradragsberettiget.

Modsat blev et aktieselskab anset for berettiget til at fratrække 10.000 kr., som var betalt til de respektive fagforbund som led i en forligsmæssig bilæggelse af en arbejdsstandsning på selskabets virksomhed. Arbejdsretten havde kendt arbejdsnedlæggelsen for overenskomststridig, og selskabet havde ikke foretaget noget overenskomststridigt, lsr. 1979.3.

En vognmand havde indgået et forlig om betaling af en bod på 20.000 kr. til et fagforbund til afgørelse af en sag om ikke overenskomstmæssig løn til en chauffør. Fagforbundet udbetalte de 15.000 kr. til chaufføren. Boden blev i sin helhed sidestillet med efterbetaling af for lidt betalt løn, og kunne således fradrages som en driftsomkostning, lsr. 1982.123.

Indehaveren af to restaurationsvirksomheder havde i en årrække overtrådt overenskomstens bestemmelser vedrørende minimumsgarantibetaling, overtid, søn- og helligdagsbetaling og feriegodtgørelse for de ansatte. Under et mæglingsmøde, hvori deltog repræsentanter for arbejdsgiver- og arbejdstagerorganisationerne, blev der opnået enighed om, at det pålagdes skatteyderen at efterbetale 150.000 kr. til tjenerforbundet for overtrædelse af overenskomstens bestemmelser. Landsretten fandt, at beløbet var fastsat ud fra et skøn over, hvad skatteyderen havde sparet ved ikke at udbetale de ansatte overenskomstmæssig løn, og at der ikke i den forbindelse havde været overvejelser om at fastsætte en bod for overenskomstbrud. Udgiften blev herefter anset for en efter SL § 6 a fradragsberettiget lønudgift, jf. Skat 1986.10.594 (ØLD af 8. oktober 1986).

Konfiskation af beskattet indkomst kan fradrages som indtægtstab, uanset at konfiskationen skyldes ulovlig virksomhed. Gennemføres der på et senere tidspunkt konfiskation, vil skatteyderen kunne fratrække det beløb, der konfiskeres, i sin indkomstopgørelse for konfiskationsåret, medmindre han opnår tilladelse til at fratrække det i de(t) år, hvori den konfiskerede indtægt er medtaget i indkomstopgørelsen. En tilladelse kræver i det mindste, at de år, der ønskes genoptaget, ligger inden for SSL's almindelige genoptagelsesfrist.

Forudsætningen for fradrag er, at skatteyderen kan godtgøre, at han tidligere har medregnet de konfiskerede indtægter, lsr. 1975.144.

Konfiskation af enkelte aktiver giver normalt ikke adgang til fradrag, hvis ulovligheden er begået af ejeren.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr. 1971.39, kan der ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr. 1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr. 1958.41.

E.B.6 Tilskud

E.B.6.1 Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger mv.

Tilskud efter lov om en aktiv arbejdsmarkedspolitik (lovbek. nr. 1199 af 27. december 1993) og lov om kommunal aktivering (lovbek. nr. 8 af 5. januar 1994) skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd. 47.286.

E.B.6.2 Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7 C ikke medregnes til indkomsten. Skattefriheden har ikke konsekvenser for den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud, jf. punkt 2.3 i skd's cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen eller afskrives skattemæssigt, kan de således fradrages eller afskrives uanset de nævnte tilskud.

E.B.6.3 Tilskud til elproduktion

Efter lov om tilskud til elproduktion (lov nr. 944 af 27. december 1991) ydes der tilskud til produktion af elektricitet, der fremstilles ved vedvarende energi, fornyelige brændsler eller naturgasbaseret decentral kraftvarmeproduktion.

Tilskuddet er på 10 øre pr. kwh til elproducenter for den mængde elektricitet, der fremstilles ved vedvarende energi, fornyelige brændsler eller naturgasbaseret decentral varmeproduktion, og som afregnes med elforsyningsselskabet, jf. lov nr. 1109 af 21. december 1994.

Der ydes et supplerende tilskud på 17 øre pr. kwh til elproducenter for den mængde elektricitet, der fremstilles ved vindkraft, biogas, halm eller flis, og som leveres til elforsyningsnettet.

Den løbende udbetaling til producenterne foretages af elforsyningsselskaberne, som får det udbetalte tilskud refunderet af de statslige told- og skattemyndigheder.

Tilskuddet medregnes til modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. SL § 4. Tilsvarende kan udgifterne efter gældende regler fradrages ved indkomstopgørelsen.

E.B.6.4 Fredede bygninger LL § 7 E

Der henvises til afsnit E.K.1.4, hvor reglerne er omtalt.

E.B.6.5 Jordbrugslån mv.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2a-2c i lov om indskudsregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jf. LL § 7 J. Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jord-omlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkost-ninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr. 1983.103.

Om tilskud til landbrugserhvervet i øvrigt henvises til E.E.3.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle efter SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, lsr. 1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af LL § 27 B (jf. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jf. lsr. 1984.162.

E.B.6.6 Skattefri tilskud

Her kan nævnes, at bl.a. i lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i beboelsesejendomme (lov nr. 459 af 5. november 1980), og lov om begrænsning af energiforbruget i bygninger (lovbek. nr. 342 af 20. juni 1984), er tilskuddene gjort skattefrie. *Det samme gælder Lov om Elsparefonden, som er en fond, der har til formål at give tilskud til at gennemføre besparelser i elforbruget i boliger og offentlige institutioner.

Tilskud, der udbetales til bygningsejere og forbrugere der er nævnt i elspareloven, er skattefrie for modtagerne, jf. LL § 7 F.* Endvidere er der gennemført generel skattefritagelse af grundejere for beløb, der i henhold til miljølovgivningen udbetales af det offentlige til oprensning mv. af forurenede grunde mv., jf. LL § 7 F, stk. 1, nr. 11 og 12. Loven gælder først fra den 29. januar 1997 (Lov nr. 239 af 2. april 1997.

Skattefritagelsesreglerne indebærer, at der ikke på oprensningstidspunktet skal ske beskatning af grundejerne i anledning af det modtagne tilskud.

Spørgsmål om beskatning på grund af den eventuelle værdistigning, en oprensning måtte have medført, bliver først aktuel på tidspunktet for afståelse af den faste ejendom.*

E.B.6.7 Straksafskrivning med visse tilskudsbeløb. LL § 27 B.

De tilskud, der er nævnt i LL § 27 B, stk. 1 medregnes til den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan udgifter til anskaffelse af afskrivningsberettigede formuegoder straksafskrives i den skattepligtige indkomst for indkomståret i det omfang, udgiften er betalt ved de tilskud, der er nævnt i LL § 27 B, stk. 1. Bestemmelsen om straksafskrivning gælder uanset reglerne i afskrivningsloven eller øvrige lovregler.

Efter LL § 27 B, stk. 3, sidestilles disse straksafskrivninger med skattemæssige afskrivninger. Når der er foretaget straksafskrivning efter LL § 27 B på anskaffelsessummen for et aktiv, kan der kun foretages skattemæssig afskrivning efter de almindelige afskrivningsregler på anskaffelsessummen med fradrag af det straksafskrevne beløb.

Tilskud, der berettiger til straksafskrivning.

Udbetalte tilskudsbeløb kan straksafskrives, hvis tilskuddene er udbetalt efter følgende tilskudsordninger:

 

 1. Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af  

    Dagspressens Finansieringsinstitut.  

 2. Tilskud, der er ydet af Den europæiske  Udviklings- og Garantifond  

    for Landbruget efter følgende forordninger:  

    a. Forordning nr. 355/77 om fælles foranstaltning til forbedring af  

       vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer.  

    b. Forordning nr. 866/90 om forbedring af vilkårene for  

       forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter.  

    c. Forordning nr. 867/90 om forbedring af vilkårene for  

       forarbejdning og afsætning af skovbrugsprodukter.  

 3. Tilskud, der er ydet efter lov nr. 590 af 12. december 1984 og lov  

    nr. 89 af 23. februar 1991 om tilskud til strukturprojekter inden for  

    jordbruget.  

 4. Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond  

    for Landbruget efter følgende forordninger:  

    a. Forordning nr. 4028/86 om fællesskabsforanstaltninger til  

       forbedring og tilpasning af fiskeri- og akvakulturstrukturerne,  

       som ændret ved forordning nr. 3944/90. Undtaget herfra er dog  

       tilskud til endeligt ophør af visse fiskefartøjers aktivitet  

       efter artikel 24 i forordningen.  

    b. Forordning nr. 4042/89 om forbedring af vilkårene for  

       forarbejdning og afsætning af fiskerivarer og akvakulturprodukter.  

 5. Tilskud, der er ydet efter lov om tilskud til strukturforanstaltninger  

    inden for konsumfiskeindustrien (lov nr. 124 af 29. marts 1978).  

 6. Tilskud, der er ydet efter lov  om midlertidige statstilskud til visse  

    strukturforbedringer mv. inden for fiskeriet (lov nr. 154 af 11  

    april 1984), og tilskud, der er ydet efter §§ 4-7 i lov om støtte  

    til visse strukturforanstaltninger inden for fiskeriet mv. (lov nr.  

    222 af 22.  april 1987).  

 7. Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering  

    af bedriftssundhedstjenester.  

 I lov nr 176 af 16. marts 1994 blev LL § 27B suppleret med følgende  

 tilskudsordninger:  

 8. Mål 5 b-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning  

    nr 2052/88 af 24. juni 1988 og forordninger, der træder i stedet for  

    denne, til tilbagestående landbrugssamfund for at skabe industriel  

    udvikling samt tilhørende nationale tilskud.  

 9. Mål 2-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning  

    nr.  2052/88 af 24. juni 1988, og Renevaltilskud efter  

    rådsforordning nr.  2056/88 af 26. juli 1988 og forordninger, der  

    træder i stedet for disse, til områder i industriel tilbagegang samt  

    tilhørende nationale tilskud.  

 10. Interegtilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsforordning  

    nr. 4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, og forordninger, der  

    træder i stedet for denne, til samarbejdsprojekter, der rækker over  

    landegrænser, samt tilhørende nationale tilskud.  

 11. Leader-tilskud, der ydes af EU's strukturfonde efter rådsfordning nr.  

    4253/88 af 19. december 1988, artikel 11, og forordning, der træder  

    i stedet for denne, til tilbagestående landbrugssamfund for at skabe  

    industriel udvikling samt tilhørende nationale tilskud.  

 12. Tilskud, der ydes efter lov om statstilskud til energibesparelser i  

    erhvervsvirksomheder (lov nr. 2 af 3. januar 1992).  


Loven er vedtaget for at fremme erhvervsudviklingen på øerne, fremme regioner, der er hårdt ramt af industriel tilbagegang, og fremme brugen af tilskud til foranstaltninger, der medfører bedre energiudnyttelse eller energibesparelser i erhvervsvirksomheder.

Samtidig blev det i § 27B, stk. 5 bestemt, at skatteministeren kan fastsætte regler, hvorefter virksomheder ikke kan anvende § 27B, hvis det er uforeneligt med EU-regler om statsstøtte (jf. EU-traktatens artikel 92).

De nye særregler omfatter således ikke investeringstilskud efter egnsudviklingsloven, da egnsudviklingsloven er ophævet den 1. januar 1991.

Overgangsregler

Visse tilskud, der er ydet inden udgangen af 1992 er stadig omfattet af de tidligere regler, selv om tilskuddet er ydet efter en forordning, der ikke var udtrykkelig nævnt i den tidligere LL § 27 B. Om de tidligere regler, se LV 1992, afsnit E.B.6.7.

Det gælder tilskud ydet efter:

- forordning nr. 4028/86, som ændret ved forordning nr. 3944/90, (nu nr. 4 a),

- forordning nr. 4042/89 (nu nr. 4 b),

- forordning nr. 866/90 (nu nr. 2 b),

- forordning nr. 867/90 (nu nr. 2 c),

- lov nr. 590 af 12. december 1984 (nu nr. 3),

- lov nr. 222 af 22 april 1987 (nu nr. 6) samt

- lov nr. 89 af 23 februar 1991 (nu nr. 3).

Dette gælder dog ikke for tilskud til forsøgsfiskeri og forlægning af fiskeriet (fjernfiskeri).

Medfinansiering i henhold til lov om

VækstFonden.

Lov om VækstFonden giver mulighed for at yde medfinansiering til risikobetonede forsknings- og udviklingsprojekter i henhold til lovbek. nr. 888 af 26. oktober 1994, som er ændret ved lov nr. 366 af 14. juni 1995.

Tilsagn om medfinansiering til forskning og udvikling, der gives fra den 5. juli 1995, behandles som lån i følge LL § 7 D. Det betyder, at virksomheden ikke ved udbetalingen skal beskattes af beløb, den får udbetalt fra

VækstFonden, uanset at der reelt er tale om tilskud i skattemæssig forstand.

Hvis virksomheden på grund af manglende kommerciel succes med projektet ikke skal tilbagebetale ydelsen fra VækstFonden, anses ydelsen for gældseftergivelse, som virksomheden modtager fra VækstFonden.

Gældseftergivelsen behandles efter de almindelige regler for behandling af gevinst på gæld, se E.L.2.3. I tilfælde af kommerciel succes skal medfinansieringen betales tilbage, og tilbagebetalingen af beløbet, der har været rente- og afdragsfrit i projektperioden, forrentes på et niveau, der svarer til markedsrenten, jf. lov om VækstFonden § 2, stk. 6, 1. pkt. Når virksomheden skal tilbagebetale beløbet til VækstFonden, har virksomheden ikke fradragsret for den del af tilbagebetalingen, der udgør hovedstolen, men kun for den del, der er renter.

Medfinansiering til kompetenceudvikling skal altid betales tilbage og behandles derfor også som lån, selv om denne medfinansiering ikke er omfattet af LL § 7 D. Tilbagebetaling og rentetilskrivning skal senest påbegyndes efter 2 år.

Medfinansiering af for projekter skal ikke tilbagebetales og behandles derfor som tilskud, der beskattes i det år, hvor der opnås ret til tilskuddet.

Medfinansiering fra

VækstFonden, hvor tilsagnet er givet før den 5. juli 1995.

Medfinansiering, der er givet tilsagn om før den 5. juli 1995, er omfattet af den tidligere bestemmelse i LL § 27 B, stk. 1, nr. 8. Dette gælder, hvad enten ydelserne fra VækstFonden er betegnet som lån eller tilskud.

LL § 27 B, stk. 1, nr. 8 gav mulighed for straksafskrivning på anskaffelsesudgifterne til afskrivningsberettigede aktiver, når udgifterne var betalt med beløb fra VækstFonden, og udgifterne til aktiverne ikke oversteg tilskudsbeløbet fra VækstFonden.

Tilskud skulle som udgangspunkt beskattes i det indkomstår, hvor endelig ret blev vundet til ydelsen. Imidlertid tillod den dagældende bestemmelse i LL § 27 C, at den skattepligtige kunne vælge at indtægtsføre tilskuddet i det indkomstår, hvor udgifterne var afholdt.

Tilskud, der tidligere er medregnet i den skattepligtige indkomst, og som betales tilbage som følge af kommerciel succes, kan fradrages i indkomstopgørelsen, jf. SL § 6 a.

E.B.7 Ekstraordinær stor indkomst - LL § 7 O, stk. 2, nr. 1

Hvis der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, kan told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af bestemmelsen i LL § 7, O, stk. 2 tillade, at indtægten beskattes efter LL § 7

O, stk. 3. Beskatningen, som er en lempelse i forhold til de almindelige regler for beskatning af almindelig indkomst, sker efter samme regler, som beskrevet ovenfor under E.B. 4.4 og 4.5, hvortil der henvises. Bestemmelsen er identisk med § 17, stk. 1 i LOSI, som med virkning fra og med indkomståret 1996 er ophævet. Den tidligere praksis kan derfor fortsat finde anvendelse.

Bestemmelsen omfatter ikke resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en professionel erhvervsvirksomhed.

I henhold til almindelig praksis på området er den del af den ekstraordinære indtægt, som overstiger 25 pct. af normalindtægten, blevet tilladt beskattet efter de tidligere regler som særlig indkomst.

Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige indkomst, even-tuelt under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.

Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra éngangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til beskatning som særlig indkomst, skd. 52.37. I det beløb, der kan overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.

Endelig er det en betingelse, at éngangsindtægten har en vis størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

*Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 100.000 kr. omfattet af § 7 O, stk. 2, nr. 1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

 

 Ekstraordinær honorarindtægt   100.000 kr.  

 Arbejdmarkedsbidrag (8%)         8.000 kr.  

 Normalindtægt 250.000 kr.  

 Heraf 25 pct.                   62.500 kr.  

                                 ----------  

 Til rest                        29.500 kr.  

 Grundbeløb i 1997               10.200 kr.  

                                 ----------  

 Rest                            19.300 kr.  


Heraf medregnes 85% - 16.405 kr. til beskatning i den personlige indkomst, mens 62.500 kr. medregnes fuldt ud i opgørelsen af den personlige indkomst.*

Ifølge skd. 52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

En præmie vundet i en idrætskonkurrence er ikke blevet anset for omfattet af den tidligere § 17, stk. 1, og det samme gælder præmier for forslag til forbed-ring af arbejdsmetoderne i virksomheden.

Der kan ikke forventes dispensation efter LL § 7 O, stk. 2, for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jf. skd. 73.226.