Oversigt (indholdsfortegnelse)

1. Lønindtægter m.v.

2. Fradrag i lønindtægter m.v.

3. Specielle grupper af lønmodtagere

4. Etableringskonto

5. Sømænd

Den fulde tekst

Afsnit PD - Indkomstopgørelsen for lønmodtagere

1. Lønindtægter m.v.

1.1. Løn og honorarindtægt

Efter skattekontrollovens § 7 påhviler det alle, der udbetaler løn, gratiale, provision eller lign., at indsende oplysninger til skattevæsenet om disse udbetalinger.

Ved ligningen må man tage sit udgangspunkt i det beløb, som arbejdsgiveren har oplyst at have udbetalt til vedkommende skatteyder. Kan lønmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må han selv sandsynliggøre, at arbejdsgiverens oplysninger er forkerte, og foranledige rettelse indsendt.

I lsr.1976.98 fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLD af 7.aug. 1984 (skd.72.83).

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse hermed ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, jf. Skat 1986.6.408.

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. Skat 1986.10.601. Om udgift til vikar, se D 2.3.25.

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983.

Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801.

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter beskattes i princippet i det år, hvor lønmodtageren har erhvervet endelig ret til lønnen ved at have udført det, arbejdsaftalen pålægger ham. Af praktiske grunde - især for at skabe overensstemmelse mellem tidspunktet for skattetræk og beskatningstidspunktet - er der dog sket en række modifikationer af denne hovedregel.

Bkg.nr.677 af 4.nov. 1988 Løn og anden A-indkomst

Efter kildeskattebekendtgørelsens § 23 (bkg. nr.677 af 4.nov. 1988) indkomstbeskattes løn, tantieme og anden A-indkomst, der i henhold til faglig overenskomst eller på anden tilsvarende måde som led i den indeholdelsespligtiges sædvanlige forretningsgang kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, dog i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Denne undtagelsesregel gælder ikke feriegodtgørelse. Hvis udbetalingen ikke er udskudt som et led i den indeholdelsespligtiges sædvanlige forretningsgang, skal indkomsten beskattes efter det almindelige retserhvervelsesprincip.

Har udbetaling af A-indkomst, for hvilken beskatningen er udskudt, ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

De særlige regler i bekendtgørelsen kan aldrig føre til beskatning af indtægt på et tidligere tidspunkt end tidspunktet for retserhvervelsen, og heller ikke til beskatning af indtægt, som efter almindelige regler ikke er skattepligtig inden for den periode, hvori modtageren opfylder betingelserne for fuld eller begrænset skattepligt.

Lønninger m.v., der er B-indkomst (f.eks. indtægt som hushjælp eller lønindtægt fra udenlandsk arbejdsgiver), skal altid beskattes i optjeningsåret.

Hvad omfattes af »løn«?

Begrebet »løn« i bekendtgørelsen omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, dagpenge i »arbejdsgiverperioden«, understøttelse o.l., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Bekendtgørelsen finder også anvendelse på det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og på søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, f.eks. månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet.

Såfremt beskatningen af den ordinære løn for en vis indtjeningsperiode udskydes efter det foran nævnte, udskydes også beskatningen af de i samme periode hos samme arbejdsgiver indtjente løntillæg, herunder vederlag for overarbejde, forskudt arbejdstid, provision og lignende A-indkomst, som udbetales senere end den ordinære løn for den pågældende indtjeningsperiode. Ligeledes udskydes beskatningen af feriegodtgørelse, som skal beregnes på grundlag af en A-indtægt, hvor beskatningen er udskudt, selvom feriegodtgørelse ellers ikke er omfattet af bekendtgørelsen.

Vederlag for akkordarbejde skal normalt beskattes i udbetalingsåret (jf. bekendtgørelsen), men et garanteret akkordforskud må som hidtil beskattes i det år, hvor det kan hæves, uanset om det faktisk hæves eller ej.

Også tandlægeassistenter, der aflønnes med en vis procentdel af de indtjente honorarer, er omfattet af reglerne i bekendtgørelsen, således at deres andel af de indtjente honorarer er skattepligtig i det år, den udbetales, dog senest 6 måneder efter erhvervelsen af den endelige ret dertil (ved arbejdets færdiggørelse), skd.26.196.

Garanteret minimumsprovision for en vis periode sidestilles med ordinær periodisk løn, og eventuelle udgiftsgodtgørelser, f.eks. for kørsel, der specielt er knyttet til vedkommende provision m.v., må behandles som tillæg til denne.

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Indeholdelse foretages, når feriegodtgørelsen godskrives lønmodtageren ved indbetaling til feriegirosystemet eller ved udstedelse af feriekort m.v. Indeholdelse skal dog senest foretages den 31.dec. i optjeningsåret.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdelsets ophør efter ferielovens § 14, stk.3, beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages på samme tidspunkt som ved anden feriegodtgørelse. Indeholdelse skal dog senest foretages den 31.dec. i fratrædelsesåret.

For løn under ferie efter ferieloven gælder, at beskatning og indeholdelse af A-skat senest skal finde sted 6 måneder efter afholdelsen af ferien.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens § 23 (jf. foran under løn og anden A-indkomst) senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør. Det skattepligtige beløb opgøres på grundlag af månedslønnen på tidspunktet for skattepligtens ophør.

Formuen

Når indkomsten ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori retten til indkomsten blev erhvervet, skal tilgodehavendet heller ikke medregnes ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige formue.

Efterbetalt løn m.v.

Efterbetalt løn m.v. beskattes i princippet i det år, hvor retten til efterbetalingen er opstået. Er forudsætningerne i ovennævnte bekendtgørelse opfyldt, udskydes beskatningen dog til udbetalingstidspunktet, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter retserhvervelsen.

Ved efterbetaling af nogle honorarer, som den pågældende havde haft ret til at oppebære, men som ikke var kommet til udbetaling tidligere på grund af den berettigedes uvidenhed om sit krav, skete beskatningen i de år, hvor den pågældende havde erhvervet et overenskomstmæssigt fastsat krav på honorarerne, lsr.1972.15.

Overenskomstmæssig lønregulering

Ligningsrådet har vedtaget, at overenskomstmæssige lønreguleringer skal beskattes fuldt ud i det indkomstår, hvor overenskomsten indgås, selv om reguleringerne helt eller delvis vedrører tidligere år.

Tilbagefordeling efter ansøgning

Ifølge SD-cirk. 1987-47 bemyndiges skatteforvaltningerne til at afgøre anmodninger om tilbagefordeling af almindeligt indkomstskattepligtige indtægter, som ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes:

Efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger. Dette gælder, uanset tilbagefordelingen sker til indkomstår, der ligger mere end 5 år forud for det indkomstår, hvori beløbet ellers ville være skattepligtigt.

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinjer følges:

1) Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori erhvervelsen/udbetalingen har fundet sted.

2) Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan ligningsmyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder m.v.

3) Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

4) Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når nettobesparelsen ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1% af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

5) Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Det samme gælder de i bekendtgørelse nr.499 af 20.nov. 1985 § 1 (nu bekendtgørelse nr.677 af 4.nov. 1988, § 23) nævnte udbetalinger efter indkomstårets udløb, jf. de foranstående sider.

Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Skatteforvaltningernes afgørelser kan påklages til told- og skatteregionerne.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet er fastsat og udbetalt. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, lsr.1974.108.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se lsr.1971.17.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. ØLD. af 12.nov. 1951.

Forskud på løn m.v.

Forskud på løn beskattes først på det tidspunkt, hvor lønnen normalt ville være kommet til udbetaling.

Såfremt der ikke består nogen tilbagebetalingspligt i tilfælde af, at lønmodtageren ikke opfylder sin del af arbejdsaftalen, skal beskatning dog ske på udbetalingstidspunktet. Forskud på provision kan efter funktionærlovens § 9, stk. 2, ikke indtales af arbejdsgiveren som en almindelig gældsfordring, hvorfor beskatning skal ske på udbetalingstidspunktet, lsr. 1970.15.

Tilbagebetaling af løn m.v.

Fradrag for tilbagebetaling af løn og arbejdsløshedsunderstøttelse, der er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen.

En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn, betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med flyvevåbenet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som »tilbagebetaling af løn«.

Lån

Når arbejdsgivere yder de ansatte lån til anskaffelse af bil, bolig o.lign., og det ydede lån eftergives under forudsætning af, at ansættelsesforholdet vedvarer, skal det eftergivne beløb beskattes. Om successiv eftergivelse, se lsr.1971.28.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, lsr.1972.108.

Konkurs m.v. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond, se E 1.4.3.

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. lsr.1984.75 og 1985.160.

Løn for en opsigelsesperiode f.eks. fra 1.dec. 1989 til 28feb.febr. 1990 - udbetalt i jan. 1990 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for dec. 1989 medregnes i indkomstopgørelsen for 1989, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 1990.

Lønmodtageren kan dog også vælge at lade beløbet beskatte i det år, hvori han erhverver endelig ret til det.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med konkursboets slutning. Der kan dog være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). I den henseende vil det kunne være vejledende, om garantifonden har nægtet erstatning for det tabte løntilgodehavende.

Undertiden kan lønkravet anses endeligt tabt, uanset at konkursbehandlingen ikke er afsluttet, lsr.1973.14.

1.2. Feriegodtgørelse - ferie med løn

Arbejdstagere med ret til feriegodtgørelse

Arbejdstageren skal ved indkomstopgørelsen medregne den i indkomståret optjente feriegodtgørelse.

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 14, stk.2, kræver feriegodtgørelse i stedet for ferie med løn.

Feriegodtgørelse beskattes i indtjeningsåret, selv om beløbets udbetaling er betinget af, at der faktisk holdes ferie, lsr.1972.111.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør for 1990 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Arbejdstagere med ret til ferie med løn Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 14, stk.1 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, se lsr.1970.105. Hvis den i tidligere år optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Af Skat 1987.9.665 fremgår, at indtjeningsperioden for løn under ferie efter Landsskatterettens opfattelse var den periode, hvor ferien blev afholdt. Herefter blev løn under ferie, afholdt efter ophør af den fulde skattepligt til Danmark i forbindelse med udrejse, ikke beskattet, da lønnen var optjent efter skattepligtens ophør.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed) Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin i tidligere år indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat).

Søfolk

Søfolk, der på grund af skibenes fravær fra Danmark er afskåret fra at holde ferie, skal medregne erstatningen herfor til indkomsten for det år, hvori erstatningen tidligst kan kræves udbetalt.

Dødsfald Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for det foregående år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om han var fratrådt tjenesten, og han må derfor beskattes af feriegodtgørelsen i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, skd.22.188.

1.3. Gratialer, provisioner og tantiemer

Gratialebeløb, hvis størrelse ikke er kontrakt- eller kutymemæssigt fastsat, men ensidigt beror på arbejdsgiverens bestemmelse, beskattes i det år, hvor arbejdsgiverens beslutning om gratialets udbetaling og størrelse er meddelt modtageren, lsr.1970.103.

Provision, der kommer til udbetaling senere end den ordinære løn for den pågældende indtjeningsperiode, beskattes ifølge bkg.nr.677 af 4.nov. 1988 i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, skd.28.73.

Forskud på provisionsindtægter beskattes i udbetalingsåret, lsr.1970.15. Dette skyldes, at arbejdsgiveren kun kan kræve forskud på provision dækket af funktionærens løntilgodehavende eller indtjente provision, jf. funktionærlovens § 9, stk.2.

Oplysningssedlerne for forsikringsagenter, der får udbetalt acontoprovision, som kan reguleres i det følgende indkomstår, skal omfatte det af agenterne indtjente beløb, dog mindst det beløb, der er udbetalt og ikke kan kræves tilbagebetalt, jf. HD af 30.juni 1981 (skd.58.304).

I lsr. 1974.12 skulle en provisionsindtægt medregnes på det tidspunkt, da levering til kunden fandt sted - og ikke ved ordreoptagelsen. Ordrerne modtoges under forbehold af leverandørernes accept og var iøvrigt forbundet med så megen usikkerhed, at Landsskatteretten måtte nære betænkelighed ved at anse skatteyderens erhvervelse af provisionsindtægten for endelig ved ordreoptagelsen.

I medfør af kildeskattebekendtgørelsens § 23 skal skattetræk i tantieme i lighed med skattetræk i anden løn m.v. foretages i forbindelse med udbetalingen af tantieme. Som følge heraf vil beskatning også skulle ske i udbetalingsåret.

1.4. Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse m.v., jf. SD.cirk. nr.358 af 13. aug. 1973. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste.

1.5. Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale m.v.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser o.lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Flyttefolk beskattes af drikkepenge, men ikke af værdien af gratis øl.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere i restauranter, hvori der er opstillet spilleautomater (»enarmede tyve«), oppebærer som regel 10 pct. af omsætningen i disse automater. Beløbet skal medregnes til den personlige indkomst.

1.6. § 5 d-ydelser og andre »rejsegodtgørelser«

1.6.1. SL § 5 d

Dagpenge og rejsegodtgørelser medregnes efter SL § 5 d ikke i indkomstopgørelsen, når de er oppebåret under udførelsen af offentlige hverv, der har nødvendiggjort ophold uden for hjemstedskommunen (d.v.s. tjenestestedskommunen).

Ifølge LL § 9, stk.8, finder SL § 5, litra d, kun anvendelse på udbetalinger fra staten, danske kommuner og De Europæiske Fællesskaber.

Udtrykket staten omfatter Folketinget, domstolene og myndigheder og institutioner, der normalt medregnes til den statslige forvaltning (ministerier, direktorater, styrelser m.v.). Det betyder, at f.eks. Danmarks Nationalbank, Danmarks Radio og Arbejdsmarkedets Tillægspension ikke anses for statslige myndigheder i denne forbindelse.

Udtrykket kommuner omfatter kun primærkommuner og amtskommuner. Derimod er kommunale fællesskaber, der er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse eller andre selskaber, hvori kommunerne deltager, ikke omfattet af udtrykket.

Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark kan udbetale skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser til deres bestyrelsesmedlemmer for udførelse af arbejde for foreningerne, jf. ligningslovens § 9, stk.8, og statsskattelovens § 5, litra d. De skattefrie godtgørelser kan dog ikke overstige beløb, som bestyrelsesmedlemmer har krav på for tilsvarende hverv som kommunalbestyrelsesmedlem eller amtsrådsmedlem.

Som grænser for hjemstedskommunen regnes i denne forbindelse med de eksisterende kommunegrænser. København og Frederiksberg anses dog i denne forbindelse som een kommune.

Personer, der modtager § 5 d-ydelser, kan ikke medregne ydelserne i indkomsten og som modstykke hertil fratrække de faktiske udgifter, jf. HD af 21.marts 1985 (skd.74.512).

Udtrykket »dagpenge, der modtages i forbindelse med offentligt hverv« omfatter ikke blot dagpenge, der ydes til tjenestemænd, men også til andre ansatte under stat og kommune, f.eks. elever og aspiranter samt offentligt ansatte håndværkere, lsr.1956.34.

Godtgørelsen for fraværelse fra hjemstedet for rejser i forbindelse med varetagelsen af kommunale hverv i medfør af § 16, stk. 8, i loven om kommunernes styrelse er omfattet af § 5 d.

Kørselsgodtgørelse under udførelse af offentligt hverv inden for tjenestestedskommunen er ikke omfattet af SL § 5 d (ØLD af 9.marts 1970 (3.afd. nr.11/1969) og lsr.1969.49). Udgifterne ved den erhvervsmæssige benyttelse af bilen kan derefter fratrækkes, se U 4.

Kørselsgodtgørelse, der ydes med faste beløb, således som det ofte forekommer for kommunale tjenestemænd, kan ikke anses som en § 5 d-ydelse, selv om den pågældende udelukkende arbejder uden for tjenestestedskommunen. Beløbet skal derfor medregnes til den personlige indkomst, og den pågældende kan fratrække udgifterne ved vognens erhvervsmæssige benyttelse i den skattepligtige indkomst, jf. U 4.

Den godtgørelse for befordring, som dommerfuldmægtige, der benytter egen bil, modtager fra rekvirenter af fogedforretninger m.v., omfattes ikke af SL § 5 d og skal derfor medregnes ved indkomstopgørelsen.

Er betingelserne for at modtage § 5 d-ydelser ikke opfyldt, kan der evt. udbetales skattefrie godtgørelser efter de nedenfor omtalte regler i LL § 9, stk.5, 2.pkt. (se D 1.6.2), hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Oversigt over godtgørelser, der før 1.jan. 1989 var omfattet af § 5d, og oversigt over godtgørelser, der ikke var omfattet af § 5d, findes i Ligningsvejledningen 1988 side 115-117.

Ifølge HD af 14feb.febr. 1990, blev en direktør i Naturgas Syd ikke anset for »offentligt« ansat og fraværsgodtgørelserne var derfor ikke omfattet af SL § 5d, Skat 1990.4.261.

1.6.2. Rejse- og befordringsgodtgørelser i øvrigt LL § 9, stk.5

Alle andre godtgørelser - end de foran omtalte § 5 d-ydelser - der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk.5. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst (som ligningsmæssigt fradrag) i det omfang, de er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Fradrag kan således kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger det i LL § 9, stk.1, nævnte bundfradrag på 3.400 kr. (for 1990) - medmindre der er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B-9 D.

Eventuelt skattefri, jf. LL § 9, stk.5,

2.pkt.

Foranstående gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen anses i så fald for skattefri, jf. LL § 9, stk.5, 2.pkt.

I SD-cirk.1989-54 har Ligningsrådet fastsat de fra 1.jan. 1990 gældende satser og i øvrigt foretaget en nærmere præcisering af betingelser for anvendelsen af denne bestemmelse om skattefrihed. Satserne er reguleret i løbet f 1990. Der henvises til T&S-cirk. 1990-4 og 1990-31 vedrørende befordringsgodtgørelse og T&S-cirk. 1990-24 og 1990-XX vedrørende rejsegodtgørelse.

Hvis der udbetales mere end satserne

Udbetales beløb, der er større end Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, og der skal i så fald indeholdes A-skat i hele beløbet.

Sker der en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i modtagerens personlige indkomst, og der skal således kun indeholdes A-skat i dette beløb, jf. Skat 1987.10.737.

Hvis der udbetales mindre end satserne - eller slet ikke udbetales nogen godtgørelse

Hvor betingelserne for skattefri godtgørelse er opfyldt, men udbetaling er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne godtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke for det skattefrie beløb, der kan udbetales efter LL § 9, stk.7. Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsetimer eller rejsedage med eller uden overnatning, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Større fradrag end satserne

Ønskes fradrag, der overstiger satserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres.

Faste beløb

Hvis der udbetales faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet skattepligtigt.

Udlæg efter regning

Dækker arbejdsgiveren en lønmodtagers rejse- og befordringsudgifter i henhold til originale (eksterne) bilag, der indgår i arbejdsgiverens regnskabsmateriale, eller afholder arbejdsgiveren udgifterne direkte, er beløbet som hidtil ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren. Udgifterne er da afholdt som »udlæg efter regning«.

Arbejdsgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn.

Hvis en lønmodtager for rejser uden overnatning på grund af 50 pct.-reglen (se nedenfor) ikke er berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, kan fortæringsudgifter sædvanligvis ikke dækkes som udlæg efter regning, da der vil være tale om private udgifter.

Godtgørelse for lønmodtagers kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning.

Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse eller foretages fradrag for udgifter, når udgifterne er dækket af arbejdsgiveren efter regning eller afholdt direkte af denne.

Bestyrelsesmedlemmer m.v.

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i LL § 9, stk.5, gælder tilsvarende for såvel lønnede som ulønnede medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, samt for personer, der virker som medhjælp for bestyrelser m.v., LL § 9, stk.6. Det er dog en forudsætning, at der er tale om erhvervs- eller erhvervslignende forhold.

Befordringsgodtgørelse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til lønmodtagere for kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan i 1990 ikke overstige følgende beløb:

Fra 1.jan.

Kørsel indtil 12.000 km årligt:... 2,13 kr. pr. km

Kørsel ud over 12.000 km årligt:... 1,15 kr. pr. km

De tilsvarende satser er fra 1.febr. 2,13 kr. og 1,13 kr. og fra 1.aug. 2,12 kr. og 1,09 kr.

Der skal ikke ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i arbejdsgiverens tjeneste tages hensyn til lønmodtagerens eventuelle kørsel for en anden arbejdsgiver.

Det er en forudsætning, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Faste månedlige eller årlige beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, kan derfor ikke udbetales som skattefri godtgørelser.

Befordringsgodtgørelse for en lønmodtagers anvendelse af egen bil kan ikke udbetales som udlæg efter regning. Det samme gælder arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens udgifter til benzin, forsikring m.v.

Sker kørslen på motorcykel anses befordringsgodtgørelsen (ikke over 1,15 kr., 1,13 kr. og 1,09 kr. pr. km) også for skattefri. Reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse gælder derimod ikke ved anvendelse af offentlig transport, knallert og cykel.

Selvstændige erhvervsdrivende, som er inde under virksomhedsordningen, kan, hvis bilen holdes uden for virksomheden, også anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, således at »godtgørelser«, der betales til den pågældende, fragår i virksomhedens resultat, men ikke beskattes hos ham. Se evt. L 1.4.

Kun kørsel omfattet af LL § 9 B berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse. (Se evt. U 3).

Rejsegodtgørelse

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter nedenstående regler, kan udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, forudsat godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage, idet der tages hensyn til, om der er tale om rejse med eller uden overnatning.

Beløb, der udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, skal ikke dække lønmodtagerens udgifter til befordring. Befordringsudgifterne forudsættes dækket direkte af arbejdsgiveren som »udlæg efter regning« eller ved udbetaling af befordringsgodtgørelse som foran omtalt.

Det påhviler arbejdsgiveren at påse, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Såfremt der udbetales godtgørelser i tilfælde, hvor de ansatte ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelser, bliver de pågældende lønmodtagere skattepligtige af ydelserne, men kan i så fald få fradrag i den skattepligtige indkomst for udgifter, som er påført dem i forbindelse med arbejdets udførelse efter de sædvanligt gældende regler.

Rejsebegrebet

For at en rejse kan give grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter nedenstående satser, skal rejsen enten være forbundet med overnatning, eller den skal have en varighed af mindst 5 timer og strække sig ud over 8 km fra arbejdsstedet.

Selv om disse betingelser er opfyldt, kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse i følgende tilfælde:

For rejse uden overnatning, når den ansatte har mere end et fast arbejdssted, og normalt heller ikke, når udearbejdet beslaglægger mere end 50 pct. af arbejdstiden. Om udearbejdet for en lønmodtager overstiger 50 pct. af arbejdstiden må afgøres ud fra en opgørelse over, hvor mange rejsedage uden overnatning lønmodtageren har haft i lønperioden. Såfremt lønmodtageren har flere arbejdsgivere eller arbejder på deltid, anvendes 50 pct.-reglen på det enkelte konkrete arbejdsforhold.

Når den ansatte i sit hverv transporterer varer og personer, eller arbejder på skibe, i luftfartøjer og i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Sidstnævnte begrænsning gælder alle, der arbejder på de nævnte fartøjer og installationer.

Når den ansatte udstationeres samme sted i så lang en periode eller under sådanne omstændigheder, at udstationeringsstedet (udstationeringsområdet) antager karakter af fast arbejdssted (arbejdsområde).

Rejse i Danmark uden overnatning

Der kan udbetales skattefri godtgørelse med indtil 9,00 kr. pr. påbegyndt time for perioden 1.jan.-31.marts. De tilsvarende satser for perioderne 1.apr.-30.sept. og 1.okt.-31.dec. er henholdsvis 9,20 kr. og 9,35 kr.

Om eventuel reduktion, hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, se nedenfor.

Rejse i Danmark med overnatning

Til lønmodtagere på rejse med overnatning kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse med følgende beløb:

  

          Til natophold: Dokumenteret udgift eller 120,00 kr. pr. overnatning  

                         for perioden 1.jan.-31.marts. De tilsvarende satser  

                         for perioderne 1.apr.-30.sept. og 1.okt.-31.dec. er  

                         henholdvis 122,50 kr. og 124,00 kr.  

          Til fortæring: 216,60 kr. pr. hele døgn, der nedsættes med 32,50  

                         kr., hvis morgenmad er indkluderet i hoteludgiften,  

                         og 9,00 kr.  pr. påbegyndt time for tilsluttende  

                         rejsedag for perioden 1.jan.-31.marts. For perioden  

                         1.apr.-30.sept. er de tilsvarende beløb 221,10 kr.,  

                         33,15 kr. og 9,20 kr. Beløbene for perioden  

                         1.okt.-31.dec. er 224,35 kr., 33,65 kr. og 9,35 kr.  

Såfremt arbejdsgiveren helt eller delvis vederlagsfrit stiller logi til rådighed, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse til logi.

Om eventuel nedsættelse, hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri kost, se nedenfor.

Hvis arbejdsgiveren afholder alle lønmodtagerens udgifter til fortæring som udlæg efter regning, kan der udbetales skattefri godtgørelse med 54,10 kr. pr. døgn til dækning af andre merudgifter for perioden 1.jan.-31.marts. For perioderne 1.apr.-30.sept. og 1.okt.-31.dec. er satserne henholdsvis 55,25 kr. og 56,10 kr.

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsesbeløbene med 1/3 fra den 29.dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på fridage og fravær ved overførsel til andet arbejde for samme eller en anden arbejdsgiver, der ikke nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdspladsens geografiske beliggenhed, afbryder ikke 28 dages reglen.

Såfremt overførsel til andet arbejde nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdspladsens geografiske beliggenhed, afbrydes 28 dages reglen, også ved fravær i en dag eller to.

Hvis der for de første 28 dage er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse efter de af Ligningsrådet fastsatte satser, kan arbejdsgiveren ikke fra den 29.dag overgå til at dække dokumenterede udgifter til fortæring og overnatning som udlæg efter regning.

Hvis lønmodtageren under rejser i Danmark med eller uden overnatning modtager fri fortæring, sker der reduktion i godtgørelsen med 32,50 kr., 65,00 kr. og 65,00 kr. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag. Disse satser er gældende for perioden 1.jan.-31.marts. For perioden 1.apr.-30.sept. er de tilsvarende beløb 33,15 kr., 66,35 kr. og 66,35 kr., og for perioden 1.okt.-31.dec. 33,65 kr., 67,30 kr. og 67,30 kr.

Rejse - Færøerne og Grønland

Ved rejse til, i og fra Færøerne og Grønland kan der til lønmodtagere, som modtager løn fra Danmark, hvoraf der skal svares dansk kildeskat som følge af, at lønindtægten er skattepligtig i Danmark, udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter tilsvarende regler, som gælder ved rejse i Danmark.

For Færøerne anvendes samme satser som for rejse i Danmark. For Grønland anvendes de danske satser, for rejser med overnatning med tillæg af 50 pct.

Rejse uden overnatning i udlandet

Der kan udbetales skattefri godtgørelse med timesatserne for rejse i Danmark uden overnatning (se ovenfor). Om eventuel reduktion, hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, gælder samme regler som ved rejse i Danmark.

Rejse med overnatning i udlandet

Godtgørelse for merudgifter til måltider og småfornødenheder samt lokaltransport ved rejse i udlandet kan udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen ikke overstiger de af Ligningsrådet fastsatte satser, der svarer til satserne fastsat for Statens ansatte ved rejse i udlandet. Godtgørelsen beregnes for hver påbegyndt time af rejsens varighed.

Satserne for skattefri rejsegodtgørelse pr. 1.jan. 1990 fremgår af Finansministeriets cirkulære APD.nr.03/90.

Ved siden af den faste skattefri daglige godtgørelse kan arbejdsgiveren uden skattepligt for den ansatte afholde dokumenterede udgifter til overnatning på hotel eksklusive morgenmåltid (udlæg efter regning).

Der kan som godtgørelse af udgifter til overnatning på hotel m.v. uden dokumentation ydes en skattefri godtgørelse på 1/3 af det af Staten fastsatte hoteldispositionsbeløb for det pågældende land. For lande, for hvilke der ikke er fastsat hoteldispositionsbeløb, kan der udbetales 1/3 af den faste godtgørelse for det pågældende land. Godtgørelse kan ikke udbetales, hvis arbejdsgiveren stiller logi til rådighed helt eller delvis vederlagsfrit.

Hvis lønmodtageren under rejsen modtager delvis fri fortæring, reduceres satsen for det pågældende land med 15 pct., 30 pct., og 30 pct. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag.

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsesbeløbene med 1/4 fra den 29.dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på fridage og fravær ved overførsel til andet arbejde for samme eller en anden arbejdsgiver, der ikke nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdspladsens geografiske beliggenhed, afbryder ikke 28 dages reglen.

Såfremt overførsel til andet arbejde nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdspladsens geografiske beliggenhed, afbrydes 28 dages reglen, også ved fravær i en dag eller to.

Hvis der for de første 28 dage er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse efter de af Ligningsrådet fastsatte satser, kan arbejdsgiveren ikke fra den 29.dag overgå til at dække dokumenterede udgifter til fortæring og overnatning som udlæg efter regning.

Ifølge LL § 9, stk.7, kan arbejdsgiveren, såfremt denne afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet efter regning, udbetale et skattefrit beløb på indtil 60 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse (fortæringssatserne). Reglen er alene gældende for lønmodtagere og ikke for bestyrelsesmedlemmer m.v. Reglen gælder også ved rejse til Færøerne og Grønland.

Arbejdsgiveren kan udbetale godtgørelse efter Ligningsrådets satser uden yderligere refusion af de udgifter, godtgørelsen tilsigter at dække eller dække alle lønmodtagerens udgifter ved refusion efter regning i det omfang, det er muligt, og herudover udbetale en skattefri godtgørelse på op til 60 pct. af Ligningsrådets satser. Såfremt kun en del af lønmodtagerens regninger refunderes, kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 60 pct. af Ligningsrådets satser, men lønmodtageren vil i så fald kunne opnå fradrag i den skattepligtige indkomst for de dokumenterede merudgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket, i det omfang de overstiger den skattefri godtgørelse, inklusive det skattefrie beløb efter LL §9, stk.7.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke godtgørelse ved siden af de udgifter, der er refunderet efter regning, kan lønmodtageren ikke fradrage det beløb, der kunne have været udbetalet skattefrit. Tilsvarende gælder, såfremt udbetaling sker med et lavere beløb end 60 pct. af Ligningsrådets satser.

For visse særlige persongrupper, herunder personer der som følge af undtagelsesbestemmelserne i SD-cirkulære 1989-54 helt eller delvis er afskåret fra at anvende cirkulærets almindelige bestemmelser, er der fastsat særregler. Der henvises til afsnit D 3.

Godtgørelser, der udbetales efter ovennævnte regler er skattefrie, selv om de helt eller delvis modsvares af en reduktion af lønindtægten.

En eventuel modregning skal ske løbende inden for den enkelte lønperiode. Det kan dog, når ganske særlige omstændigheder gør det nødvendigt, accepteres, at der sker modregning af et a conto beløb, og at endelig opgørelse sker senest ved udgangen af den følgende måned. For så vidt angår dec. måned, skal der ske endelig afregning inden indsendelse af oplysningssedler. Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af modregning i løn.

1.7. Naturalgoder og tilskud

1.7.1. Kost og logi

For visse lønmodtagergrupper fastsætter Ligningsrådet hvert år værdien af fri kost og logi. Værdien af disse naturalgoder anses i disse tilfælde, når de ydes i forbindelse med kontant løn, som A-indkomst. Værdi af kost og logi, der ikke er fastsat af Ligningsrådet, er B-indkomst, lsr.1973.27.

For 1990 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug m.v. ansat til 20.700 kr. årligt (1.725 kr. pr. måned).

Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får noget større vederlagsfri ydelser, end det normalt er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr.1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr.1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal) og lsr.1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder. (Satserne kunne ikke anvendes). I lsr.1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

En landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, blev beskattet af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806. Modsat Skat 1988.2.87, hvor en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke blev beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

Værdien af fri kost og logi ved au-pair-ophold i udlandet skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Om værnepligtige m.fl., se D 3.35.

Fri kost

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved husholdning og landbrug, der alene modtager kost, og dermed ligestillede er

værdien af fri kost fastsat til 46 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 35 kr. pr. dag

og værdien af 1 måltid til 24 kr. pr. dag.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Værdien af søfolks fri kost om bord er fastsat til 46 kr. pr. dag.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Værdien af fri kost til fiskere om bord og værdien af fri kost ydet på Grønland ansættes efter de for sømænd anvendte takster, lsr.1967.105.

En fisker blev af lsr. anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

For sygehuspersonale, der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved husholdning og landbrug. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold (mere end et værelse) på sygehuset, se lsr.1960.25.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til hans familie, ligesom bespisning af gæster o.lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr.1967.104.

En højskoleforstander og hans familie - hustru og to børn - havde modtaget fri kost og logi, herunder gratis el, varme og varmt vand. Boligen indeholdt 4 værelser. Bl.a. under hensyn til, at klagerens løn var fastsat af Undervisningsministeriet, fandt lsr., at den pågældende måtte sidestilles med tjenestemænd, således at værdien for kost og logi blev beregnet i henhold til tjenestemandsreglerne og dermed på grundlag af de af staten fastsatte takster vedrørende fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, lsr.1982.71.

1.7.2. Kostpenge

Såfremt retten til fri kost og logi eller fri kost alene afløses af en kontantydelse, skal denne ydelse principielt fuldt ud medregnes til indkomsten. Se dog D 3.54 om søfolks kostpenge.

1.7.3. Fribolig

Ifølge SL § 4, stk.1 b medregnes »vederlagsfri benyttelse af andres rørlige og urørlige gods« til den skattepligtige indkomst.

Tjenesteboliger (offentlige)

For offentligt ansatte, der har tjenestebolig, afkortes der i lønnen et boligbidrag, der fastsættes efter visse nærmere regler under hensyntagen til boligens størrelse, kvalitet og udstyr. Efter praksis sker der ikke nogen beskatning af en eventuel forskel mellem boligens udlejningsværdi og det betalte boligbidrag, men bruttolønnen skal medregnes til indkomsten. De for tiden gældende tjenesteboligbidrag fremgår af Finansministeriets cirkulære nr. 22 af 9.febr. 1990 som er aftrykt nedenfor.

DUMMY.GIF billedet er ikke indlagt onMouseOver=

Lejeboliger (offentlige)

Stat og kommuner stiller ofte boliger til rådighed for sine tjenestemænd og funktionærer, uden at der foreligger nogen pligt til at bebo netop denne bolig (lejeboliger). Heller ikke i disse tilfælde sker der nogen beskatning af en eventuel forskel mellem boligens lejeværdi og den faktisk betalte leje, lsr.1966.27-29 og 1967.28. Se endvidere SD-cirkulære af 1.feb. 1966, hvorefter lærere ved kommunale skoler og hospitalslæger, der ikke har tjenesteboliger, men som får bolig stillet til rådighed af arbejdsgiveren, ikke beskattes af mere end den faste leje, medmindre den er lavere end satserne for statens lejeboliger.

Angående de af kommunerne udlejede lejeboliger, er det dog en forudsætning for at undlade beskatning, at lejen er fastsat således, at den udgør mindst det beløb, der ville være fastsat efter statens regler.

De for tiden gældende lejeboligbidrag for statens lejeboliger fremgår af Finansministeriets cirkulære nr.23 af 12.febr. 1990, der er aftrykt nedenfor.

DUMMY.GIF billedet er ikke indlagt onMouseOver=

Evt. andre goder

Stilles der udover selve boligen andre goder som gratis varme, el og gas, brændsel m.v. til rådighed for en beboer af en offentlig tjeneste- eller lejebolig eller en privat funktionærbolig skal den skønsmæssigt ansatte værdi af disse goder beskattes, lsr.1954.109 og 1956.15.

Værdien af fri varme kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. Skat 1986.1.68 og 1989.8.605.

En skytte, der bl.a. var aflønnet med fri bolig og frit brænde, som han afhentede i skoven efter behov, blev beskattet af værdien af brændet og ikke af værdien af den modtagne varme, jf. Skat 1986.8.514.

Funktionær- og arbejderboliger (private)

Den skattemæssige værdi af landarbejderboliger og tilsvarende boliger inden for den private sektor ansættes iflg. SD-cirk. nr.344 af 11.jan. 1973 skønsmæssigt. Statens satser for brug af tjeneste- eller lejeboliger er vejledende for dette skøn.

Man henser til tjenesteboligsatserne, når der er pligt til at bebo den pågældende bolig, ellers henses til lejeboligsatserne, jf. lsr.1985.106, hvor tjenesteboligsatserne blev anvendt. Det fremgår af kendelsen, at der ved opgørelsen af arealet kun skal medtages arealet for værelser og kamre, og således ikke gange, køkken, bryggers, forstue m.v.

Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr.22 af 18.feb. 1983 givne retningslinier.

Ved udøvelsen af skønnet må der tages hensyn til, at statens satser er fastsat ud fra den forudsætning, at både udvendig og indvendig vedligeholdelse normalt afholdes af staten.

Disse retningslinier anvendes på såvel egentlige tjenesteboliger som lejeboliger inden for den private sektor f.eks. også på viceværtboliger og andre funktionærboliger, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for den ansatte som led i selve arbejdsaftalen, jf. ØLD af 30.maj 1974 (skd.32.167) og lsr. 1974.19 og 23 samt 1980.136.

Oprindelig blev cirkulærets regler kun anvendt i tilfælde, hvor relativt beskedne boliger stilledes til rådighed for de ansatte, medens man, hvor boliger stilledes til rådighed for overordnede funktionærer, anvendte den objektive udlejningsværdi som målestok. Men Landsskatteretten anvender nu også cirkulærets retningslinier i tilfælde, hvor friboligen må anses som et rent løntillæg til en overordnet funktionær. Se dog nedenfor om direktørboliger.

I følge HRD 24.marts 1988 (Skat 1988.5.278), kunne værdien af en bolig, der blev stillet til rådighed for en særlig kvalificeret specialist med titel af underdirektør i Dansk Shell, ikke fastsættes i overensstemmelse med statens satser for brug af tjeneste/lejeboliger, jf. SL-cirk. nr.344 af 11.jan. 1973. Retten begrundede afgørelsen med, at skatteyderens løn blev beregnet på en helt anden måde og fastsat til et beløb af en helt anden størrelsesorden end lønnen for overordnede medarbejdere ansat i det offentlige.

Skatteyderen kunne således ikke ligestilles med medarbejdere i den offentlige sektor og skatteyderen havde herefter ikke krav på at få værdien af sin bolig fastsat efter cirkulæret. Værdien af friboligen var herefter med rette ansat efter et skøn over den objektive udlejningsværdi.

Hvad angår tjenestebolig for en privat ansat funktionær har Højesteret (UfR 1963.116) taget stilling til den skattemæssige værdi af en viceværtbolig i et større boligkompleks. Ligningskommissionen og skatterådet havde forhøjet den selvangivne skattepligtige indkomst med forskellen mellem den for viceværtboligen betalte lavere leje og lejen for tilsvarende boliger i komplekset. Den betalte leje var fastlagt i en kontrakt med boligselskabet i henhold til en generel aftale mellem viceværtens faglige organisation og boligselskabet. Højesteret fandt, at udlejningsværdien ikke uden videre kunne anvendes som målestok for boligens værdi i dette tilfælde. Skatterådet fik derfor pålæg om at omgøre sit skøn under hensyntagen til den mellem ejendomsselskabet og ejendomsfunktionærernes fagforening indgåede aftale, og til skatteyderens pligt til at bebo den pågældende bolig, samt til den leje, som under sædvanlige omstændigheder gennemsnitligt kunne forventes betalt af en funktionær med skatteyderens indtægter.

De i dommen angivne synspunkter er senere anvendt af Landsskatteretten bl.a. i lsr.1966.96 og 1967.29 (hvor der dog ikke skete nogen fravigelse af den objektive udlejningsværdi). I lsr.1969.102 blev der givet et nedslag i normallejen med 20 pct.

Hvad angår huslejetilskud (lejlighedstillæg) til ejendomsfunktionærer skal beskatning kun ske i det omfang, tilskuddet bringer lejen ned under den skønsmæssigt ansatte leje. Det tilføjes, at statens leje- eller tjenesteboligtakster er vejledende ved udøvelsen af skønnet.

Ejendomsfunktionærer i ældre ejendomme, hvor huslejen ikke er så høj, at der kan ydes huslejetilskud, kan ikke fratrække en andel af den betalte leje.

Værdi af delvis fri bolig for en konsulent, der skulle forestå udlejning af lejligheder i et boligkompleks, blev fastsat ved skøn, idet han ikke stod i noget ansættelsesforhold til ejeren. Boligen kunne derfor ikke sidestilles med de i forannævnte cirkulære angivne boliger, lsr.1976.111.

For en varmemester i en andelsboligforening blev det antaget, at lejen for den til rådighed stillede funktionærbolig kunne fastsættes ud fra retningslinierne i bestemmelserne om satserne for Statens tjeneste- og lejeboliger, selv om der efter Mønsteroverenskomsten for Ejendoms- og Servicefunktionærer var adgang til at beholde boligen ved fratrædelse efter 5 års forløb, Skat 1990.1.43.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, f.eks. aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se E 3.4, og om eventuel beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se LV SF 1.2.2.1.

Se ovenfor under »Evt. andre goder« om beskatning af evt. gratis varme, el og gas m.v.

Direktørboliger

For direktører må boligværdien ansættes efter et skøn med udgangspunkt i den objektive udlejningsværdi.

Der kan dog foreligge forhold, som kan tale for en reduktion af den således opgjorte værdi, f.eks. at direktøren selv har afholdt en del af vedligeholdelsesudgifterne vedrørende ejendommen, eller at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. f.eks. VLD af 30. nov.1981 (skd.61.206). Til den ansatte lejeværdi skal lægges en skønnet værdi af eventuel gratis varme, el og gas m.v.

Sommerboliger

I tilfælde, hvor en arbejdsgiver stiller en sommerbolig til rådighed for en ansat, kan den værdi, der skal medregnes i modtagerens personlige indkomst, i mangel af andre holdepunkter for sommersæsonens vedkommende (ugerne 25-32 inkl.) ansættes til 1/2 pct. pr. uge af den ejendomsværdi, der er ansat for ejendommen pr. 1.jan. i indkomståret, reguleret efter vurderingslovens % 2 A. Uden for sommersæsonen fastsættes lejeværdien til 1/4 pct. pr. uge.

Betaler den ansatte et lejebeløb fragår det i den beregnede lejeværdi.

1.7.4. Erstatning for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenestebolig, anses som erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst, skd. 21.131 og 26.205. Erstatningsbeløbet kan ikke beskattes som særlig indkomst, VLD af 4. juni 1975, (skd.37.167).

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som han hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal han som personlig indkomst i det år, købet finder sted, medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en femårig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

Se D 1.1 om lån til køb af bolig.

1.7.5. Firmabil

Funktionærer og andre, der er fuldt skattepligtige her i landet, og som benytter arbejdsgiverens bil privat, skal medregne værdien af den private kørsel ved opgørelsen af den personlige indkomst. Under privatkørsel henhører også kørsel mellem hjem og arbejdssted, som skal medregnes efter de nedenfor anførte takster, selv om skatteyderen kun kan fratrække befordring mellem hjem og arbejdsplads med de i LL § 9 C indeholdte begrænsninger og med de af Ligningsrådet fastsatte (lavere) takster, jf. lsr.1965.134 og 1977.178 samt VLD af 7.aug. 1981 (skd.59.386).

En ansat, hvis arbejdsgiver havde stillet en minibus til rådighed for ham til kørsel mellem hjem og arbejdssted på betingelse af, at han tog kolleger med og ikke benyttede bussen privat, blev anset for berettiget til fradrag efter ligningslovens § 9 C, men blev ikke beskattet af et tilsvarende beløb som værdi af fri bil. SKAT 1990 nr. 2, s. 140.

Om opgørelsen af kilometerantallet for den private kørsel gælder følgende:

Fører skatteyderen en kørebog, som på fyldestgørende måde viser fordelingen mellem privat- og erhvervskørsel, bør kørebogens udvisende lægges til grund ved opgørelsen af privatkørslen, se U 4.1.

Er der ikke ført kilometerregnskab, må den skattepligtige angive kilometerantallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis ikke der foreligger særlige forhold, bør myndighederne normalt anerkende en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og eventuel kørsel til fritidsbolig, jf. VLD af 26.juni 1990, Skat 1990.8.604.

Ved værdiansættelsen skal der tages hensyn til, om skatteyderen selv afholder en del af udgiften, f.eks. til benzin eller lign., idet skatteyderen i så fald bør beskattes af et beløb svarende til privatkørslen opgjort efter nedenfor anførte takster, men reduceret med de af skatteyderen selv afholdte udgifter. At bilen parkeres i skatteyderens egen garage, giver ingen reduktion af værdiansættelsen.

Hvis lønmodtageren betaler et vederlag til arbejdsgiveren for den private anvendelse af bilen, skal differencen mellem værdien af fri bil og det betalte vederlag, beskattes som personlig indkomst.

Når arbejdsgiveren betaler alle de med kørslen forbundne udgifter beskattes med en sats pr. km svarende til 1/50 promille af bilens nyværdi ved kørsel indtil 10.000 km årligt, dog mindst 3 kr. og højst 8 kr. pr. km.

Ved kørsel over 10.000 km årligt sker beskatning med 1/3 af den således beregnede værdi, dog højst 1,50 kr. pr. km.

Ved nyværdien forstås den oprindelige nyvognspris (afgiftspligtig værdi inklusive afgiftspligtigt udstyr og registreringsafgift, men eksklusive afgiftsfrie beløb for radio og ekstraudstyr samt afgiftsfrie leveringsomkostninger).

Kan oplysninger om denne værdi ikke fremskaffes, anvendes den oprindelige fakturapris med tillæg af eventuelle rabatter, som opnås ved købet. Der bortses fra normale leveringsomkostninger.

Ved anskaffelse af en bil, der er mere end 3 år gammel, regnet fra første indregistrering, anvendes som anskaffelsessum arbejdsgiverens købspris eksklusive normale leveringsomkostninger.

Ved beregningen af værdien af fri bil er det tidspunktet for arbejdsgiverens anskaffelse af bilen, der er afgørende. Det er i den sammenhæng uden betydning, hvor gammel bilen er, når den stilles til rådighed for den ansatte.

Værdien af forbedringer, der foretages efter bilens indregistrering, og som ikke ændrer bilens værdi væsentligt, medregnes ikke ved den ovenfor anførte beregning.

Såfremt den ansatte selv betaler en væsentlig del af bilens anskaffelsessum, ansættes værdien af privat kørsel eventuelt efter skøn.

Ved beregning af kilometersatsen afrundes efter følgende regler: Den omhandlede nyværdi afrundes nedad til nærmeste hele 1.000 kr. Den beregnede sats afrundes nedad til det nærmeste tal deleligt med 5.

I HD af 4.sept. 1985 (Skat 1985.10.272) fastslås, at de af Ligningsrådet fastsatte takster ikke kan reduceres, selv om bilen kun har været til rådighed en del af året.

I ØLD af 10.okt. 1983 (skd. 68.50) fastholdes rådets takster ligeledes, uanset skatteyderens påstand om, »at det ville være meget billigere at have haft egen bil, hvortil kommer at arbejdsgiverens udgifter til bilen var mindre end det beløb, skatteyderen inkl. skat kommer til at betale for bilkørselen.«

Det er den faktisk foretagne private kørsel med bilen, der skal beskattes, hvorimod der ikke kan ske beskatning af en fiktiv værdi af selve rådigheden over bilen, jf. lsr.1954.106 og Kbh. byretsdom af 26.marts 1969 (skd.10.163).

Uanset at en bil ikke kan benyttes til privat kørsel i øvrigt, fordi den f.eks. er indrettet til medbringelse af værktøj m.v., skal værdien af fri bil beskattes, i det omfang skatteyderen gør gældende, at han faktisk anvender bilen til kørsel mellem hjem og sædvanlig arbejdsplads, samt at han er berettiget til et fradrag efter LL § 9 C for denne kørsel.

I de tilfælde ansættes værdien af fri bil skønsmæssigt, således at den svarer til fradraget for kørsel mellem hjem og sædvanlig arbejdsplads. Se bl.a. Skat 1988.6.348.

I ikke-offentliggjort kendelse af 13.sept. 1990 har Landsskatteretten sat værdien af politibetjents frie benyttelse af arbejdsgivers motorcykel lig med § 9 C fradraget.

I ikke-offentliggjort kendelse af 7.nov. 1990 har Landsskatteretten bestemt, at der i tilfælde, hvor en importør sælger en bil til et selskab, hvis ejer bruger bilen i 4 måneder for derefter at sælge bilen til importøren til samme pris, skulle ske beskatning af privat kørsel i bilen i de 4 måneder, da handelerne ikke kunne anses for reelle, men fiktive.

1.7.6. Fri beklædning m.v.

Værdien af fri uniform og fri arbejdsdragt beskattes ikke.

Et revisionsfirmas ansatte, der fik beklædningsgenstande stillet til rådighed til brug i arbejdstiden - men ikke privat - skulle beskattes af et skønnet beløb for den besparelse, der ville opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning, Skat 1988.7.396.

Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Tjenestemænd, der oppebærer tilskud til uniform, skal medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

1.7.7. Fri telefon og telefongodtgørelse

Fri telefon. Dækker en privat arbejdsgivers godtgørelse den ansattes samlede faktiske udgifter til abonnements- og samtaleafgifter, beskattes et beløb svarende til værdien af den private anvendelse af telefonen, hvilken værdi af Ligningsrådet er fastsat til 1.450 kr.

Godtgørelse af telefonudgifter.

Godtgør stat, kommune eller koncessioneret selskab i overensstemmelse med bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om boligtjenestetelefon en del af de af den ansatte afholdte abonnements- og samtaleafgifter, anses godtgørelsesbeløbet alene at dække udgifterne ved den tjenstlige benyttelse af telefonen, således at modtageren ikke beskattes af nogen del af godtgørelsen. Dette gælder, såvel hvor det er arbejdsgiveren, som hvor det er den ansatte, der har oprettet telefonen. Har stat, kommune eller koncessioneret selskab installeret tjenestestedstelefon hos den ansatte, beskattes denne ikke af nogen del af de af opretteren betalte abonnements- og samtaleafgifter.

I visse tilfælde får den ansatte udbetalt en telefongodtgørelse, der er beregnet som en fast sats pr. arbejdstime. Det gælder f.eks. hjemmehjælpere, hjemmesygeplejersker o.lign. Sådanne beløb er skattepligtige som personlig indkomst. Eventuelle dokumenterede udgifter kan fratrækkes, se D 2.3.19.

Hvor det inden for privat erhverv må antages, at der ved oprettelse og opretholdelse af telefon hos en funktionær gælder tilsvarende forhold som for tjenestemænd ansat i stat, kommune og koncessioneret selskab, vil godtgørelsesbeløb, der betales af arbejdsgiveren til funktionæren efter samme regler som ovenfor anført, være skattefri for modtageren.

Telefongodtgørelse til lønmodtagere i private erhverv er således kun skattefri i det omfang, godtgørelsen ikke overstiger den ansattes erhvervsmæssige telefonudgifter. Om erhvervsmæssige telefonudgifter, se D 2.3.19.

Se D 3.30 om kommunalbestyrelsesmedlemmers telefongodtgørelse.

1.7.8. Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelser, der udredes til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt med en vis procentdel af den pågældende tjenestemands lønning, skal medregnes til den personlige indkomst. Om fradrag af flytteudgifterne, se Finansministeriets cirkulære nr.62 af 20.maj 1983 og D 2.3.21.

Flyttegodtgørelser, der modtages af privat ansatte, skal indtægtsføres i den personlige indkomst.

Om fradrag af flytteudgifter se SD-cirk. 1989-25 og D 2.3.21.

En af Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter tilflytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen, hvorfor godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandelen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, Skat 1987.11.805.

1.7.9. Repræsentationstillæg og -tilskud

Alle repræsentationstillæg og -tilskud skal medregnes som indkomst.

Personer, der modtager et i henhold til lov fastsat repræsentationstillæg, kan som hidtil fradrage et beløb svarende til tillægget ved indkomstopgørelsen. Tillægget medregnes til den personlige indkomst og fradrages i den skattepligtige indkomst (3.400 kr.s begrænsning). De nye regler om begrænset fradragsret for repræsentationsudgifter omfatter således ikke sådanne tillæg, selv om de måtte være benævnt »repræsentationstillæg«.

Om fradrag for repræsentationsudgifter, se i øvrigt D 2.3.22.

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, der blot modtages til dækning af udlæg for arbejdsgiveren. Konsekvensen af, at et beløb anses modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for indkomstopgørelsen. Om afgrænsningen henvises til D 1.8.

1.7.10. Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

A. Egentlige forretningsrejser. For egentlige forretningsrejser gælder, at en ansat - uanset om det er en funktionær eller en hovedaktionær - ikke skal beskattes af nogen værdi af egen rejse.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse, og er deltagelsen klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af nogen værdi af ægtefællens rejse.

I andre tilfælde, kan der efter omstændighederne blive tale om at beskatte værdien af ægtefællens rejse, idet godet anses for afledet af ansættelsesforholdet. Når beskatning kommer på tale beskattes funktionæren dog i almindelighed ikke af det fulde beløb svarende til den på ægtefællen faldende del af udgifterne, men af et mindre beløb svarende til rejsens økonomiske værdi for ægtefællen (i praksis indtil 50 % af merudgiften ved ægtefællens deltagelse i rejsen), se f.eks. lsr.1984.145 og Skat 1985.9.258.

Er den ansatte tillige hovedaktionær, må det dog bero på de nærmere omstændigheder, om hovedaktionæren skal beskattes af ægtefællens rejse med et beløb svarende til de faktiske udgifter, eller om han kan nøjes med at medregne den økonomiske værdi.

I et tilfælde, hvor direktøren ejede 50 % af aktiekapitalen, blev hustruens deltagelse i en rejse til USA ansat til kun 1.500 kr. (kostpris 5.000 kr.). Den pågældende gjorde gældende, at hustruen deltog som værtinde og sygeplejerske, mens feriemomentet var af underordnet betydning.

Ligningsrådet har vedtaget, at skatteydere, der har fri rejse med fly mellem hjem og arbejdsplads, fra og med indkomståret 1988 skal beskattes af værdien af de faktisk foretagne frirejser.

Værdien fastsættes således, at den svarer til det fradrag, som den skattepligtige foretager.

Beskatning vil kunne undlades, såfremt den skattepligtige ikke foretager et tilsvarende fradrag i henhold til LL § 9 C (SD-cirk.1987-42).

Se også D 1.9.3 og D 3.40.

B. Studierejser af generel karakter.

En funktionær, der af sin arbejdsgiver sendes på en studierejse, skal, uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for ham selv, ikke medregne nogen værdi, når rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser.

En lokomotivfører, der af DSB fik bevilget en frirejse til Munchen med det formål at se på lokomotiver, skulle således ikke beskattes, idet der var tale om en studierejse af en væsentlig værdi for DSB.

En gruppe tillidsmænd inden for HK, der deltog i en af fagforeningen arrangeret og betalt kursus- og studierejse til USA, blev ikke anset for indkomstskattepligtige af nogen værdi af rejsen.

Se Skat 1987.9.672 og Skat 1989.2.149 om tilsvarende afgørelser vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og i FDB samt et bestyrelsesmedlem i en sparekasse.

Hvor studierejsen nærmest har karakter af en ferie, skal der dog ske beskatning hos den ansatte. En bogholder i en trælasthandel deltog sammen med sin hustru i St. Bededagsferien i en studierejse til Sverige. Den pågældende skulle medregne den økonomiske værdi af rejsen, ansat til 1/3 af udgifterne, idet rejsen klart havde et turistmæssigt islæt. Tilsvarende blev en direktør i et korn- og foderstoffirma skønsmæssigt beskattet af 6.000 kr. Han havde deltaget i en grupperejse til Kenya, arrangeret af Landsforeningen af Grovvarehandlere. Den samlede charterudgift var 7.200 kr., som var afholdt af arbejdsgiveren. Efter det oplyste fandt Landsskatteretten ikke, at klagerens deltagelse i rejsen - som ikke var beordret af hans arbejdsgiver - havde haft en sådan erhvervsmæssig betydning for ham i hans stilling som direktør eller for arbejdsgiveren, at dette gav grundlag for en lavere værdiansættelse af rejsen for ham end de nævnte 6.000 kr., lsr.1983.63.

For direktører gælder samme regler som foran nævnt, såfremt den pågældende foretager rejsen i egenskab af funktionær, lsr.1965.140.

Derimod kan en hovedaktionær, der deltager i en studierejse af generel karakter, efter praksis ikke i denne forbindelse sidestilles med en funktionær. Værdien af en sådan rejse skal af hovedaktionæren medregnes med et beløb svarende til selskabets omkostninger, jf. lsr.1965.139.

I lsr.1977.164 deltog hovedaktionærens søn under faderens sygdom i en studierejse til USA. Retten fandt, at sønnens deltagelse var motiveret af forretningsmæssige hensyn, hvorfor der ikke var grundlag for at beskatte ham af den fulde værdi, men vurderede det turistmæssige islæt til skønsmæssigt 2.500 kr. svarende til ca. 1/3 af de afholdte udgifter.

Ifølge VLD af 13.juni 1989 (Skat 1989.9.656) blev en direktør og hovedanpartshaver beskattet af værdien af en rejse til USA, da studieturen måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt, uanset at skatteyderen fik ideen til en ny og mere arbejdsbesparende maskine.

I følge ØLD af 11.juni 1990, (Skat 1990.8.601) deltog en direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, der forhandlede radioer og lignende, i en af Radiobranchen arrangeret studierejse til USA. Landsretten fandt, at selvom skatteyderen havde fået inspiration af studierejsen til en forestående ombygning af forretningen og fået forøget sin viden på parabolantenneområdet, måtte studierejsen dog karakteriseres som en generel studietur, der ikke var nødvendig for indkomsterhvervelsen. Skatteyderen var derfor indkomstskattepligtig af værdien af rejsen som lønaccessorium.

C. Ferierejser, rekreationsrejser og lign.

Såfremt en ansat modtager en sådan rejse af sin arbejdsgiver, skal der ske beskatning hos den ansatte.

Således har man beskattet en ferierejse, der blev foretaget under lignende omstændigheder som i lsr.1958.105 for en direktør og hans hustru med en anslået værdi på 1.500 kr. for begge, mens arbejdsgiverens omkostninger udgjorde 2.686 kr.

På linie hermed er det antaget, at de i et firma ansatte, der modtog frirejser i vinterhalvåret mod at reducere ferien i sommerhalvåret og som ikke i stedet kunne få udbetalt en kontant godtgørelse, skulle beskattes af et beløb svarende til arbejdsgiverens udgift til rejsen, dog højst hvad deltagelse i en tilsvarende charterrejse ville have kostet. Såfremt der ikke foreligger charterrejser til det angivne rejsemål, ansættes værdien til ca. 50 % af arbejdsgiverens udgifter.

Om fri- og rabatrejser for ansatte i flyselskaber m.v., se D 1.9.3, og om frirejser for statsbanernes personale, se D 3.57.

Om gaverejser uden for ansættelsesforhold, se E 4.1.3.

D. Ansattes pårørende.

Frirejser til ansattes ægtefæller medregnes til den ansattes personlige indkomst i overensstemmelse med det foran anførte.

Ægtefællers frirejser til besøg hos udstationeret personale beskattes dog ikke, lsr.1966.26 (luftnavigatørs hustrus frirejse til ægtefællens udstationeringssted i Rom) og lsr.1968.20 (frirejse for en udsendt professors hustru og børn).

Inden for søfartsområdet forekommer det, at rederiet tillader, at søfolks ægtefæller vederlagsfrit medtages til en havn, der anløbes af det fartøj, ægtefællen er forhyret med. Sådanne frirejser træder i stedet for hjemrejse på rederiets regning og beskattes ikke.

1.7.11. Diverse tillæg

Kontorholdsgodtgørelse, fejltællingstillæg og lignende tillæg skal medtages ved indkomstopgørelsen, idet sådanne tillæg, selvom de måtte være udbetalt af det offentlige, ikke kan anses som en § 5 d-ydelse, se lsr.1971.20 og 170.

1.8. Udlæg for arbejdsgiveren

Beløb, der modtages til dækning af udlæg, som lønmodtageren har afholdt for arbejdsgiveren, skal ikke medtages ved indkomstopgørelsen.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal i så fald ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst, heller ikke hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. »Udlæg efter regning« foreligger, hvor de af lønmodtageren afholdte udgifter refunderes af arbejdsgiveren mod

1.9. Diverse goder, herunder frynsegoder

Lønmodtagere opnår ofte økonomiske fordele i kraft af ansættelsesforholdet. Der tænkes her især på de såkaldte frynsegoder, hvorved forstås goder, som hverken kan anses som egentlig kontantløn eller som naturalydelser, der som en del af lønnen oppebæres i tilknytning til kontantlønnen, såsom fri kost og logi, egentlig tjenestebolig m.v.

Der er ikke tvivl om, at værdien af frynsegoder principielt skal medregnes til den personlige indkomst. Det er ikke adgangen til goderne, men værdien af godernes udnyttelse, der er skattepligtig.

Det problematiske er værdiansættelsen. For de fleste af de her omhandlede goder gælder, at der skal være tale om en væsentlig fordel, før beskatning kommer på tale, og der skal tages hensyn til, om den skattepligtige også normalt ville udnytte eller benytte godet, og herved hvad besparelsen i den almindelige privatudgift er, se nærmere nedenfor.

Vedrørende den skattemæssige behandling af goder såsom fri kost, fri beklædning, fri bolig, herunder sommerbolig, fri bil, fri telefon samt frirejser henvises til D 1.7.

1.9.1. Medarbejderaktier og -obligationer

I LL § 7 A og LOSI § 16 er der fastsat regler om godkendelse af henholdsvis medarbejderaktieordninger og medarbejderobligationsordninger. Til lovbestemmelserne knytter sig bkg. nr.449 og skd.cirk. nr.87, begge af 21.juli 1988.

1.9.1.1. Medarbejderaktier ifølge tegningsret - LL § 7 A, stk.1

Ifølge LL § 7 A, stk.1, kan Skatteministeren tillade, at værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Hvis tilladelse gives, anses aktierne m.v. ved senere afståelse for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for.

Andragende efter LL § 7 A, stk.1, indsendes til Told- og skatteregionen (i Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat) til afgørelse. En af regionen truffen afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, hvis afgørelse ikke kan indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm.bkg. nr.654 af 18.sept. 1990 § 13.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning, at ansøgningen er forsynet med attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7 A, stk.8.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier.

En ordning hvorefter medarbejderne erhverver aktier fra selskabets hovedaktionær kan ikke godkendes. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke godkendes i henhold til LL § 7 A, stk.1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, Skat 1988.11.693.

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder, som selskabets øvrige aktier i samme klasse, således at vilkår, der alene gælder for medarbejderaktier, f.eks. om indløsningspligt, ikke anerkendes, skd.31.10. Se dog nedenfor om særreglen vedr. medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber.

Medarbejderaktieklassen kan derimod godt tillægges yderligere rettigheder. Der er således i et ikke-børsnoteret selskab godkendt en ny aktieklasse, der bl.a. omfatter medarbejderaktier, i hvilken der ud over de rettigheder, som er tillagt selskabets øvrige aktier, tillægges aktiebesidderne en indløsningsret.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog anerkendes. Således kan adgangen til at erhverve aktier være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt - og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er medarbejdere i selskabet.

Som ansatte i et selskab kan også medregnes ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber.

Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og EFG-lærlinge, kan holdes uden for ordningen.

Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men agtede senere at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen.

Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at de i danske datterselskaber og filialer ansatte på samme vilkår som medarbejderne i det udenlandske selskab kan udnytte retten til at tegne aktier i dette til en fordelagig kurs. Det er en betingelse, at de tegnede aktier båndlægges i et dansk pengeinstitut.

Der skal være fastsat et maksimumsbeløb for den enkelte medarbejders tegningsadgang, der ligeledes skal stå i et rimeligt forhold til medarbejderens aflønning i selskabet.

Hvor der i en ordning efter LL § 7 A, stk.1, er stillet et bestemt aktiebeløb til medarbejdernes disposition, skal der være fastsat regler om reduktion ved eventuel overtegning, og regler om hvorledes der i tilfælde af undertegning skal forholdes med restbeløbet. Det kan være bestemt, at aktiekapitalen alene skal udvides med de af medarbejderne tegnede beløb, at medarbejderne i en supplerende tegningsrunde kan tegne yderligere aktiebeløb, at restbeløbet kan tegnes af de hidtidige aktionærer, eller evt.at beløbet kan tegnes af en fond. Vedrørende de krav der stilles til en sådan fonds vedtægter henvises til skd.cirk. pkt.15.

Tilladelse efter § 7 A gives normalt kun for et år ad gangen. Undtagelsesvis kan tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen er besluttet, eller tilbud om køb er fremsat, og det derpå følgende regnskabsår.

Særregel om medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber

Efter SSL § 31, stk.2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af LL § 7 A, til sine ansatte.

Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis selskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktierne af, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet. Ved medarbejderens død skal aktierne tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være omsætningspapirer, hvilket skal fremgå af aktiebrevet. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne.

Når forannævnte betingelse om tilbagesalg er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne udgør.

Medarbejderaktier, der i henhold til den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til selskabet, er ikke omfattet af LL § 16 B, stk.1, men af aktieavancebeskatningsloven. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 4, stk.2 og 3 i ABL. For hovedaktionæren, der sælger medarbejderaktier, er afståelsessummen således omfattet af LL § 16 B, stk.1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk.6.

Båndlæggelse

Det er ufravigelige betingelser, at medarbejderen personligt udnytter tegningsretten, samt at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk.6.

Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter loven om værdipapircentralen.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden, eller hvis han efter reglerne i lov om social pension bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension.

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier i fællesskab, og hvor puljen i sin helhed er båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum, udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo, efter båndlæggelsesperiodens udløb.

Derimod tillades båndlæggelsen ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs og får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at disponere over aktierne. Han vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne, selv om købesummen for aktierne båndlægges for den resterende del af båndlæggelsesperioden. Dog kan en medarbejderaktionær i et selskab, der ophører ved fusion, forlange sine aktier indløst, hvis beløbet båndlægges for restperioden, skd.63.340, ligesom det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd.66.249. Endvidere er tvangsindløsning af medarbejderaktier i henhold til aktieselskabslovens § 20 b tilladt, hvis indløsningsprovenuet båndlægges i restperioden. Dog anses tvangsindløsning for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. vejledningen om aktionærer og selskaber. Hvis tvangsindløsningen herefter medfører beskatning, kan skatten afholdes af det båndlagte indløsningsprovenu.

I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, skd.66.249 og skd.68.17.

Båndlæggelsen omfatter tillige friaktier (fondsaktier), konvertible obligationer, provenu ved salg af tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er indkomstskattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktierettigheder knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af rettighederne, dog således, at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidst stedfundne båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsrettigheder knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsrettigheder fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den derved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd.46.199. Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de til hans medarbejderaktier knyttede tegningsretter, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med en ny aktieudvidelse i selskabet, skd.38.208. Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med den aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier.

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død eller alvorlige invaliditet. Det er således ABL's sædvanlige regler der finder anvendelse.

Det er også ABL's sædvanlige regler, der skal anvendes, hvor det drejer sig om beskatning af fortjeneste ved salg af tegningsret, knyttet til en båndlagt medarbejderaktie, skd.42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat afholdes af de kontante midler, der måtte være omfattet af den pågældende båndlæggelse, skd.44.33 og 46.197. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog således at en tilladelse alene omfatter sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie, og således, at båndlæggelsen omfatter det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten afholdes af de således båndlagte, kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter, skd.68.17.

Medarbejderen anses formueskattepligtig af de båndlagte medarbejderaktier m.m.

Salg efter båndlæggelsen

Bortset fra de undtagelsestilfælde, hvor medarbejderen falder ind under aktieavancebeskatningslovens regler om hovedaktionærer, vil salg af aktierne efter båndlæggelsesperiodens udløb normalt ikke få skattemæssige konsekvenser under hensyn til, at almindelige aktionærer ved salg af deres aktier på et tidspunkt senere end 3 år efter erhvervelsen ikke beskattes af fortjeneste, hverken som almindelig eller særlig indkomst, ligesom tab ikke kan fradrages. Om principperne for avanceopgørelsen ved salg af aktierne efter båndlæggelsesperiodens ophør samt ved salg i båndlæggelsesperioden af ikke båndlagte aktier med samme rettigheder, se vejledningen om aktionærer og selskaber.

Oplysningspligt

Tilladelse til en medarbejderaktieordning er betinget af, at selskaberne med hensyn til hver af de medarbejdere, der har erhvervet medarbejderaktier, samtidig med indgivelsen af oplysninger om udbetalt løn m.v. meddeler nærmere underretning herom til den kommunale ligningsmyndighed i vedkommende medarbejders bopæls- eller opholdskommune. Underretningen skal omfatte 1) angivelse af medarbejderens navn, personnummer, stilling, bopæl eller opholdssted, 2) oplysning om det tillagte aktiebeløb tillige med oplysning om aktiernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet samt for så vidt angår ordninger efter LL § 7 A, stk.1, til hvilken favørkurs aktierne er erhvervet, 3) oplysning om tidspunktet for aktieerhvervelsen og for båndlæggelsen af de erhvervede aktier. Pligten til at give underretning til de kommunale ligningsmyndigheder om medarbejdernes aktieerhvervelser omfatter kun de medarbejdere, der er skattepligtige her i landet, skd.38.208.

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte til en lavere kurs end selskabets erhvervelseskurs, anses de egne aktier i skattemæssig henseende for afstået af selskabet til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab opgjort som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsesværdien behandles efter de i almindelighed gældende aktieavancebeskatningsregler, jf. LL § 7 A, stk.3. Omvendt kan selskabet som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderne, jf. § 7 A, stk.4.

1.9.1.2. Medarbejderaktier ved udlodning LL § 7 A, stk.2

I følge bestemmelsen i LL § 7 A, stk.2, kan Skatteministeren tillade at værdien af udbytteandele eller lignende, som et selskab udlodder til de ansatte i form af aktier, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på 6.000 kr. årligt til hver ansat. Selskabet kan ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække de udloddede udbytteandele som driftsudgift.

Andragende efter LL § 7 A, stk.2, indsendes til Told- og skatteregionen (i Københavns og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat) til afgørelse. En af regionen truffen afgørelse kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, hvis afgørelse ikke kan indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm.bkg. nr.654 af 18.sept. 1990 § 13.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning at ansøgningen er forsynet med en attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7 A, stk.8.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber.

Selskabet kan som foran nævnt højst skattefrit udlodde 6.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb.

Selskabet kan i sin indkomst fratrække såvel udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 6.000 kr., som beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt betragtes som almindelige driftsomkostninger.

Ved afhændelse af aktier af selskabets beholdning af egne aktier gælder de almindelige aktieavancebeskatningsregler for selskabet, jf. LL § 7 A, stk.3 og 4.

Værdiansættelsen

Kursfastsættelsen af aktierne foretages efter reglerne i ovennævnte skd.cirk. pkt.11-12.

Båndlæggelse m.v.

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et pengeinstitut, jf. ovenfor om ordninger efter LL § 7 A, stk.1.

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi.

Det kan dog tillades, at sidstnævnte betingelse fraviges for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk.1 og 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

Om de betingelser, hvorunder ordninger efter LL § 7 A, stk.2, kan godkendes, henvises i øvrigt til fremstillingen ovenfor om ordninger efter LL § 7 A, stk.1.

1.9.1.3. Medarbejderobligationer ved udlodning - LOSI § 16

Efter bestemmelsen i LOSI § 16 kan skatteministeren tillade, at udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udreder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. Der henvises i øvrigt til afsnit E i skd.cirk. nr.87 af 21.juli 1988 om medarbejderaktieordninger m.v.

Hvis de udloddede udbytteandele overstiger et årligt beløb på 200 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 50 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 200 kr.

Virksomheden kan fratrække såvel værdien af de udloddede obligationer som en eventuel afgift i sin skattepligtige indkomst som en driftsomkostning.

Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for arbejdstageren, jf. LOSI § 16, stk.1 in fine.

Arbejdsgiveren er oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Andragender efter LOSI § 16 indsendes til Told- og Skattegegionens (den region hvor virksomheden har hjemsted) til afgørelse. En af regionen truffet afgørelse kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen.

Godkendelse af en ordning vedr. medarbejderobligationer forudsætter, at obligationerne båndlægges i et pengeinstitut i 5 år, som regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori obligationerne erhverves. Om båndlæggelsen gælder tilsvarende regler som for medarbejderaktier, se D 1.9.1.1.

For at opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning, skal adgangen til at erhverve obligationer stå åben for alle ansatte i virksomheden, og således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan anerkendes, jf. vedrørende medarbejderaktier i D 1.9.1.1.

Til ansatte i selskaber kan også medregnes ansatte i datterselskaber og datterdatterselskaber.

Med ansøgningen må følge udkast til de pågældende obligationer samt oplysning om, til hvem obligationerne agtes udstedt, personnummer, adresse og stilling i virksomheden samt størrelsen af det obligationsbeløb, som agtes tillagt til hver af de på fortegnelsen opførte personer. Denne fortegnelse må indsendes i 4 eksemplarer. Endvidere må der indsendes oplysning om aflønningen i det sidst forløbne regnskabsår for de på fortegnelsen opførte personer, og så vidt muligt om tidspunktet for de pågældendes ansættelse i virksomheden.

Ifølge en vejledende praksis kan værdien af de tildelte medarbejderobligationer incl. afgiften ikke overstige 10 pct. af den enkelte medarbejders årslån.

Værdiansættelsen

Kursfastsættelsen af obligationerne foretages efter reglerne i ovennævnte skd.cirk. pkt.25.

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder for medarbejderobligationer udstedt den 2.okt. 1985 eller senere.

Opfylder obligationen ikke mindstekravet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

1.9.4 Konvertible obligationer

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. statsskattelovens § 4, Skat 1990.7.554-557.

Det er udtryk for en praksisændring, idet man tidligere beskattede lønaccessoriet på udnyttelsestidspunktet, jf. bindende forhåndsbesked i Skat 1988.6.355.

1.9.2 Funktionærrabatter

I en række virksomheder kan de ansatte udtage varer til eget brug enten uden vederlag eller til en pris, der er lavere end den sædvanlige udsalgspris.

Disse goder er principielt skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4, men i praksis har man undladt beskatning, såfremt goderne ikke indebærer en væsentlig fordel for de ansatte. Selve adgangen til goderne er ikke skattepligtig, men alene værdien af godernes udnyttelse.

Der skal vises en vis tilbageholdenhed ved værdiansættelsen af et sådant gode. Under hensyn til ønsket om en skattemæssig ligestilling mellem lønmodtagere og erhvervsdrivende, der efter gældende praksis kan udtage varer af eget varelager til indkøbs- eller fremstillingspris uden beskatning, skal der således ikke ske beskatning af den opnåede rabat hos de ansatte i det omfang købsprisen ikke er mindre end virksomhedens indkøbs- eller fremstillingspris. En bogholder, der var ansat i en tømmerhandel og som lod opføre et eenfamilieshus til eget brug, opnåede i forbindelse med køb af materialer i tømmerhandelen rabat på ca. 10.000 kr. Da denne rabat ikke bragte hans indkøbspris ned under arbejdsgiverens indkøbspris, blev han ikke beskattet af rabatten, jf. tilsvarende afgørelse i lsr. 1980.195, hvor en uddeler gennem foreningen havde opnået rabatter på 16.422 kr. på indkøbte byggematerialer til sin private villa.

Ifølge Skat 1987.9.664 forelå der efter Landsskatterettens opfattelse ikke en skattepligtig økonomisk fordel ved, at en arbejdstager havde købt en bil af sin arbejdsgiver til en lavere pris end brugtvognskatalogprisen. Arbejdsgiveren havde efter det oplyste solgt et større antal biler til medarbejderne, men alle priser var fastsat efter nøje, individuel vurdering.

Derimod blev en ansat hos en automobilimportør anset for indkomstskattepligtig af funktionærrabat opnået i forbindelse med køb af ny bil, idet den ansattes kontinuerlige køb og salg af biler ikke ansås for køb af »varer til eget forbrug«, hvortil kom at den opnåede rabat havde indebåret en væsentlig fordel for ham, lsr.1983.55.

Se også D 1.9.6 om fordelagtige køb hos arbejdsgiveren D 1.9.1.4 om konvertible obligationer og C 4.2.3 om lavt forrentede eller rentefri personalelån D 1.9.14.

Særlige tilfælde

Ligningsrådet har vedtaget, at bryggeriarbejdernes ret til gratis øl på arbejdet ikke beskattes. For bryggeriarbejdere på bryggerier, hvor der efter speciel aftale hver måned udleveres øl og vand til hjemtagning, har Ligningsrådet vedtaget, at der beskattes 50 pct. af værdien af de hjemtagne drikkevarer.

Med hensyn til fri tobak for de ansatte i A/S Skandinavisk Tobakscompagni er det oplyst, at timelønnede gratis får udleveret 25-30 cigarer eller 50-60 cerutter eller 200 cigaretter om ugen, at funktionærer gratis får udleveret 150 cigarer eller 250 cerutter eller 800 cigaretter om måneden samt at ledergruppen får dækket et personligt forbrug.

Ligningsrådet har på denne baggrund vedtaget at beskatte den fri tobak med 2.000 kr. pr. år for timelønnede og funktionærer og med 2.500 kr. pr. år for ledergruppen.

En række elforsyningsselskaber yder rabatter til nuværende og tidligere ansatte. Ligningsrådet har vedtaget, at sådanne rabatter til elselskabernes medarbejdere og pensionister, kun skal beskattes, såfremt husstandens el-forbrug overstiger 7.000 kWt - men i så fald beskattes hele rabatydelsen, jf. lsr.1983.145.

For ansatte i forsikringsselskaber gælder, at såfremt forsikringstegning hører under den ansattes arbejdsområde, indkomstbeskattes den ansatte af provision af egne forsikringer, jf. lsr. 1961.9.

Hvis forsikringstegning ikke hører under den ansattes arbejdsområde, beskattes den ansatte derimod ikke af en udbetalt provision ved tegning af forsikringer for sig selv, jf. f.eks. lsr.1955.119 og 1960.106. I lsr. 1973.101 blev en kontorchef ikke anset skattepligtig af provision af egne forsikringer, selv om han i det pågældende år havde haft en ikke ubetydelig provisionsindtægt ved tegning af forsikring for en ven, da forsikringstegning ikke i øvrigt kunne anses at høre under hans arbejdsområde.

En kontorassistent i et forsikringsselskab blev anset for skattepligtig af provision ved tegning af forsikringer for andre, og for egne forsikringer - hvor præmien var fradragsberettiget - kunne alene nettopræmieydelsen fradrages, dvs. efter fradrag af rabat eller provision, Skat 1988.10.603.

Tegnes forsikringen ikke i eller gennem det selskab, hvor skatteyderen er ansat, anses en fra et andet selskab modtagen provision ikke for en funktionærrabat, men for skattepligtig indkomst, selv om tegning af forsikringer ikke hører under skatteyderens arbejdsområde, lsr. 1973.30.

Forsikringspræmier kan ikke fradrages med et større beløb end den reelle præmiebetaling, uanset om rabatten er ydet i form af nedsættelse af præmiebetalingen eller ved kontant udbetaling af rabatten, lsr.1976.119 og Skat 1988.10.603.

En skatteyder blev anset for berettiget til fuldt ud at fratrække den af ham betalte årlige livsforsikringspræmie, selv om hans ægtefælle, som ansat i forsikringsselskabet, fik udbetalt en eengangsprovision for tegningen af forsikringen, jf. Skat 1987.2.136.

1.9.3. Frirejser og rabatrejser med fly for ansatte i flyselskaber m.v. SD-cirk. 1980.31.

1) Værdien af frirejser og rabatrejser med fly er i princippet skattepligtig indkomst. Beskatning skal dog kun ske, hvis der er tale om en væsentlig økonomisk fordel for modtageren.

2) Ligningsrådet har vedtaget, at frirejser og rabatrejser med fly for ansatte i flyselskaber m.v. inden for de nordiske lande og Hamburg ikke skal beskattes.

For fri- og rabatrejser herudover kan der ved indkomstopgørelsen bortses fra een fri- eller rabatrejse om året, medens yderligere frirejser m.v. værdiansættes til 50% af den pris, der gælder i almindelig handel, med fradrag af den ansattes egen betaling.

3) Ligningsrådet har endvidere i medfør af skattekontrollovens § 8 D pålagt flyselskaber, der er hjemmehørende eller har fast driftsted her i landet, at give oplysning om frirejser m.v. på oplysningssedlen for modtageren. Se D 1.7.10 vedr. fri rejse med fly mellem hjem og arbejdsplads.

SAS

Ligningsrådet har for ansatte m.v. i SAS fastsat beløbssatser, der anvendes for fri- og rabatrejser inden for nedennævnte zoner:

A. Værdien af een rejse inden for kalenderåret ansættes til 0 kr. for hver af følgende personer:

Ansat personale her i landet samt disses ægtefæller og børn, pensionister og ansattes efterladte. Ægteskabslignende forhold sidestilles med ægteskab.

Rejser herudover værdiansættes til følgende beløb pr. person over 12 år:

  

                                                  Frirejser   90%-rabat-  

                                                    Sats        rejser  

                                                                Sats  

          Zone 1  

          De nordiske lande og Hamburg ........kr.     0             0  

          Zone 2  

          Europa ..............................kr.   500           300  

          Zone 3  

          Nordamerika .........................kr. 1.500         1.100  

          Zone 4  

          Nærorient samt Afrika  

          (-Johannesburg) .....................kr. 2.700         1.500  

          Zone 5  

          Orienten og Johannesburg ............kr. 4.000         2.000  

          Zone 6  

          Sydamerika ..........................kr. 5.000         3.000  

For børn under 2 år ansættes værdien til 0 kr., medens værdien for børn under 12 år ansættes til det halve af de nævnte satser.

B. Frirejser og 90%-rabatrejser til ansattes pårørende og andre, der ikke er omfattet af den særlige værdiansættelsesordning, medregnes til den ansattes indkomst med rabattens beløb.

C. For styrelses- og bestyrelsesmedlemmer ansættes frirejser og 90%-rabatrejser til 50% af rejsens billetpris ved køb i almindelig handel.

D. Andre personer, der modtager frirejser og 90%-rabatrejser, er ikke omfattet af de ovennævnte særlige værdiansættelsesordninger. Oplysning skal meddeles om den almindelige billetpris for den tildelte rejse.

1.9.3.2. Frirejser med tog. Statsbanepersonale

Med hensyn til frirejser for statsbanepersonalet påhviler det Generaldirektoratet for Statsbanerne at give ligningsmyndighederne oplysning om de hvert år til den enkelte funktionær udstedte frirejsebilletter til udenlandsrejser. Af praktiske grunde gives der kun oplysning om rejser udover Hamburg i syd og Stockholm/Oslo i nord.

Værdien af frirejser til ansatte hos DSB ansættes ifølge Ligningsrådets vedtagelse således:

Der kan bortses fra værdien af een rejse inden for kalenderåret efter ansattes eget valg.

Rejser derudover værdiansættes til:

  

          Zone 1, de nordiske lande og Hamburg .....  0 kr.  

          Zone 2, Europa .......................... 500 kr.  

For børn under 2 år ansættes værdien til 0 kr., medens værdien for børn under 12 år ansættes til det halve af nævnte sats.

Der skal ikke ske beskatning af rejser med 50 pct.s rabat.

1.9.4. Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift.

For ansatte, der er omfattet af Ligningsrådets anvisning vedrørendenormalværdien af kost og logi, er værdien af et måltid ansat til 24 kr. pr. dag, jf. D 1.7.1.

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, 10 kr. (i 1976), selv om hun henviste til at hun kun havde spist tre stk. smørrebrød, som hun selv kunne have lavet for ca. 1,35 kr. pr. stk. og som havde kostet arbejdsgiveren 1,74 kr. pr. stk., lsr. 1981.72.

Ansatte, der benytter sig af adgangen til at købe mad i arbejdsgiverens kantine til en pris, der er lavere end virksomhedens indkøbs-/fremstillingspris, eksklusive faste omkostninger, er principielt skattepligtige af et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift. I praksis beskattes de ansatte dog ikke, medmindre godet indebærer en væsentlig fordel.

Værdien af gratis kaffe eller the beskattes ikke .

Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer o.lign., anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

1.9.5. Gaver fra arbejdsgiveren

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum er i visse tilfælde omfattet af reglerne om særlig indkomstskat, se D 1.10.

Alle andre gaver fra arbejdsgiveren skal som hovedregel medregnes til den personlige indkomst.

Såfremt gaven består i et kontant beløb, skal dette beløb medregnes fuldt ud.

Er der derimod tale om tingsgaver, skal gaven alene medregnes med et beløb svarende til den værdi, gaven må antages at have for modtageren. I lsr. 1971.24 fik en ansat et gulvtæppe i bryllupsgave til en købspris af 2.269 kr. Retten skønnede, at gavens værdi for den ansatte var 1.500 kr. I lsr. 1978.54 blev en kontorassistent, der i julegave fik en porcelænsfigur til en indkøbspris af 712 kr., anset skattepligtig af et beløb på 400 kr. I lsr. 1978.55 blev en direktør, der ved fratræden af stilling fik et barokskab til en indkøbspris af 3.670 kr., anset skattepligtig af et beløb på 2.000 kr. En programmør, der i anledning af 10 års jubilæum fik et armbåndsur til en indkøbspris af 2.000 kr., blev anset skattepligtig af et beløb på 1.000 kr.

Den ifølge praksis gældende skattefrihed for gaver af begrænset værdi i særlige anledninger inden for familie- og bekendtskabskredsen finder efter omstændighederne også anvendelse for tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. En bogholder, som i anledning af sølvbryllup fik et radioapparat til 885 kr., ansås ikke for skattepligtig af værdien heraf, da Landsskatteretten fandt, at gaven kunne sidestilles med en skattefri lejlighedsgave til familie og venner, og retten efter omstændighederne ikke fandt, at det burde føre til et andet resultat, at gaven var ydet af bogholderens arbejdsgiver, lsr. 1964.112. En gave på 1.500 kr. til en brugsuddeler og hans kone til en fælles ferierejse i anledning af deres sølvbryllup ansås for en ikke-skattepligtig lejlighedsgave, da der var tale om en personlig gave ydet i anledning af en privat begivenhed, og da den foretagne rejses værdi ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan lejlighedsgave, lsr. 1972.25.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis kun, såfremt værdien overstiger 300 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

1.9.6. Fordelagtige køb hos arbejdsgiveren

Ved overdragelser fra en arbejdsgiver til en ansat kan der efter omstændighederne blive tale om at beskatte den ansatte af et beløb svarende til den økonomiske fordel, som den ansatte må anses at have opnået ved handelen.

I lsr. 1966.92 blev en ansat beskattet af differencen mellem en bils faktiske handelsværdi og den erlagte købesum, idet retten fandt, at købesummen ikke kunne forudsættes fastsat udelukkende efter sædvanlige handelsmæssige overvejelser, da overdragelsen havde fundet sted fra en arbejdsgiver til en ansat.

I lsr. 1969.29 købte en direktør, der var ansat i et aktieselskab, en byggegrund af selskabet for 20.000 kr., medens handelsværdien skønnedes at være 30.000 kr. Retten fandt, at der ved den foretagne handel måtte anses at foreligge en indkomstskattepligtig ydelse fra arbejdsgiveren på 10.000 kr.

I lsr. 1970.101 blev en bankdirektør beskattet af den økonomiske fordel, han havde opnået ved at udnytte en køberet til en ejendom, som banken tidligere havde erhvervet til ham, idet den omhandlede køberet var indrømmet ham i nær tilknytning til hans ansættelse som overordnet funktionær. Se også D 1.9.2. om funktionærrabatter.

1.9.7. Fri undervisning m.v.

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke.

Ansatte, der efter arbejdsgiverens ønske og på hans regning får et kørekort, beskattes ikke af beløbet, lsr. 1958.19.

Af lsr. 1981.18 fremgår, at udgift til kursusdeltagelse, herunder befordringsudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren, ikke beskattes hos lønmodtageren, når han deltager i kurset » på arbejdsgiverens foranledning og med henblik på arbejdet i dennes tjeneste.«

En kommunesekretær, der havde deltaget i Dansk kommunalkursus, blev ikke beskattet af de af kommunen til det kommunale kursus betalte skolepenge, se lsr. 1967.64.

Ansatte i et revisionsfirma beskattedes ikke af uddannelsesudgifter, der var betalt af arbejdsgiveren i forbindelse med uddannelsen til statsautoriserede revisorer.

En overkonstabel ansås ikke for indkomstskattepligtig af forsvarets tilskud på kr. 13.100 til kursusafgift på en landbrugsskole, idet forholdet måtte sidestilles med tilfælde, hvor arbejdsgiveren betalte for en ansats skolegang m.v., lsr.1983.41.

Sygeplejeelever, der gennemgår forskolen på en sygeplejehøjskole, betaler selv for undervisningen og opholdet, men modtager et indkomstskattepligtigt statstilskud hertil. Det beløb, eleven herefter selv kommer til at betale, refunderes senere efter nærmere fastsatte regler af det hospital, på hvilket eleven er ansat. Disse refusionsbeløb skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst, SD-cirk. nr.326 af 5.juli 1972 og skd.19.20.

Eleverne på Rigshospitalets forskole har adgang til fri kost og logi. Det er dog ikke alle, der benytter sig af retten til bolig, og der bliver i så fald ikke udbetalt nogen erstatning for afkaldet herpå. Det vil af oplysningssedlerne fremgå, hvad den enkelte elev har modtaget.

1.9.8. Særlige belønninger

Præmier, der udbetales til lønmodtagere for forslag til forbedring af arbejdsmetoder o.lign. er personlig indkomst, se lsr.1970.115 og skd.17.110, vedrørende beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til de under staten ansatte for rationaliseringsforslag.

1.9.9. Ferielotteri og kunstforeninger

Gevinster ved bortlodning i form af kontante tilskud eller ferierejser, som arbejdsgiveren betaler, skal beskattes som personlig indkomst. For ferierejsers vedkommende henvises vedrørende værdiansættelsen til D 1.7.10.

Hvor midlerne til indkøb af de bortloddede ferierejser er tilvejebragt af de ansatte selv, skal gevinsterne også medregnes i indkomsten, idet der ikke er tale om en offentlig bortlodning, jf. SL § 4 f.

Udlodninger fra private kunstforeninger beskattes ligeledes som personlig indkomst.

1.9.10. Løsøre til rådighed i hjemmet

§ 3 nr.5 i Finansministeriets bekendtgørelse nr.161 af 28/3 1973 om ansættelsen af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift er af Landsskatteretten anvendt ved ansættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker samt fjernsyn til rådighed i hjemmet.

I lsr.1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6% af de nævnte investeringsbeløb.

I lsr.1979.176 blev en chefredaktør anset for indkomstskattepligtig af værdien af vederlagsfri benyttelse af fjernsyn i hjemmet, og værdien blev ansat til 6% p.a. af apparatets købesum med tillæg af den af arbejdsgiveren betalte licens. Da apparatet var placeret i hjemmet, fandt retten, at man ikke ved værdiansættelsen kunne tage i betragtning, at skatteyderen i kraft af sit erhverv havde interesse i at gøre sig bekendt med fjernsynsudsendelserne.

1.9.11. Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt, kan ikke beskattes af jagtretten, men alene af værdien af jagtudbyttet, se lsr.1971.22 og 23, der dog begge vedrører den skattemæssige behandling af adgangen til at udøve jagtret på egen ejendom.

1.9.12. Fri benyttelse af værksted m.v.

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

1.9.13. Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren afholder udgifterne, medfører ingen beskatning.

Ansatte, der som kompensation for bortfald af eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel el.lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

1.9.14. Personalelån

Ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, til en lavere rente end mindsterenten (1.jan.-31.dec. 1990: 9 pct.) skal beskattes af den herved opnåede fordel. Fordelen medregnes til den personlige indkomst, mens et tilsvarende beløb kan fradrages som yderligere renteudgift (kapitalindkomst).

Beskatning hos den ansatte gælder tilsvarende, hvis den ansattes ægtefælle, samlever, børn eller forældre har optaget lån i kraft af ansættelsesforholdet.

Se nærmere om opgørelsen af den skattepligtige fordel i SD-cirk.1989-27.

Cirkulæret finder kun anvendelse, hvis fordelen overstiger 1.200 kr. pr. indkomstår.

1.10. Særlig indkomst

En række beløb, der typisk tilfalder lønmodtagere i deres ansættelsesforhold, medtages ikke ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, men beskattes som særlig indkomst.

1.10.1. Godtgørelse ved fratræden af stilling m.v. LOSI § 2 nr.9

Litteratur: Bruun Nielsen i UfR 1964 B s. 90 ff, Helkett 15.udg., s.755 og SO 1978, s.189 ff.

Efter bestemmelsen i LOSI § 2, nr.9 beskattes godtgørelse i anledning af fratræden af stilling som særlig indkomst.

»Løn« til opsigelsesfristens udløb LOSI § 3, stk.1, nr.6

Hvis modtageren af en sådan godtgørelse ikke oppebærer indtægt af stillingen for hele tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler, skal en så stor del af godtgørelsen, som svarer til, hvad han ville have oppebåret som indtægt for tiden efter fratrædelsen, dog højst for en periode af 1 år, medregnes i den almindelige indkomst, LOSI § 3, stk.1, nr. 6. En eventuel resterende del af godtgørelsen beskattes som særlig indkomst.

LOSI § 3, stk.1, nr. 6, gælder også når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller dog med kortere varsel end han ville have krav på, jf. lsr.1964.24, 1968.109 og skd.19.8, men efter konkret bedømmelse beskatter man dog kutymemæssige fratrædelsesgodtgørelser (efter mange års ansættelse) fuldt ud som særlig indkomst, jf. lsr.1983.38 og 1984.57, samt Skat 1986.8.515, ligesom godtgørelser i henhold til funktionærlovens § 2 a (se nærmere herom nedenfor) altid beskattes som særlig indkomst, jf. lsr.1974.122.

Selv om en afskediget funktionær får en ny stilling, måske endog i umiddelbar fortsættelse af sin tidligere stilling, skal den del af godtgørelsen, der træder i stedet for den indtægt, han ville have haft i tiden fra fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være afskediget under iagttagelse af gældende opsigelsesvarsler, beskattes som almindelig indkomst, se lsr. 1970.33 og skd.18.154.

En forligsmæssigt fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev anset for almindelig indkomst, da beløbet var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, lsr.1984.143.

En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans formening fuldt ud skulle beskattes som særlig indkomst, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. Landsskatteretten var imidlertid af den opfatelse, at han havde haft krav på et passende opsigelsesvarsel og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, og beløbet skulle derfor beskattes som almindelig indkomst, lsr.1985.140.

Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til tre måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindelig indkomstskattepligtigt ifølge LOSI §3, stk.1, nr.6 analogt, lsr.1982.154.

En kommunaldirektør opsagde sin stilling, således at han i henhold til aftale med sin arbejdsgiver i en periode på 1 år havde krav på løn.

Det fremgik af aftalen, at direktøren i tiden 1/5 1983-30/4 1984 havde tjenestefrihed med løn svarende til stillingens hidtidige aflønning.

Vestre Landsret fandt, at de månedlige udbetalinger i henhold til aftalen måtte anses som almindelig løn i en opsigelsesperiode på 1 år, hvor direktøren var fritstillet, jf. VLD af 8.aug. 1988, Skat 1988.10.588.

Den del af godtgørelsen, der efter § 3, stk.1, nr.6 skal medregnes som almindelig indkomst, skal medregnes fuldtud i udbetalingsåret, i al fald når arbejdsgiveren har givet afkald på modydelse, selv om den dag, hvortil arbejdstageren kunne være opsagt, ligger i det følgende år, lsr. 1970.33 og 1973.10.

Hvis lønmodtagerens krav har været indbragt til afgørelse ved domstolene, skal beskatning dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig.

»Godtgørelse«

Beløbet skal hidrøre fra den pågældendes hidtidige arbejdsgiver.

Denne betingelse anses ikke for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er etA/S og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren.

Betingelsen anses heller ikke opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond, som et af arbejdsgiveren uafhængigt og selvstændigt retssubjekt, uanset en eventuel nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd.28.77, lsr.1978.167 og Skat 1988.12.776.

Se endvidere lsr.1979.55, hvor en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, ikke var omfattet af LOSI § 2, nr.9.

I et tilfælde, hvor den nye arbejdsgiver betalte et engangsbeløb for at få den pågældende lønmodtager til at fratræde sin hidtidige stilling, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst.

Det er endvidere en forudsætning for at anvende LOSI § 2, nr.9, at der er tale om beløb, der udredes i umiddelbar forbindelse med og direkte som følge af fratræden eller ændring af et ansættelsesforhold.

En ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, overgik ved sit fyldte 65. år til almindelig alderspension og fik i forbindelse hermed udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans almindelige indkomst, da udbetalingen af det ikke var knyttet til hans fratræden, men var afhængig af, at han opnåede en alder af 65 år, Skat (jan.) 1986.12.344.

LOSI § 2, nr.9, kunne ikke anvendes i et tilfælde, hvor den pågældende var opsagt, men senere traf aftale om at fortsætte sit arbejde i virksomheden (samme stilling), lsr. 1972.122.

En afdelingsleder i et fagforbund var blevet afskediget. Han havde modtaget sædvanlig løn i opsigelsesperioden samt en fratrædelsesgodtgørelse på 35.382 kr., svarende til tre måneders løn. Herudover havde han fået tilkendt en erstatning på 216.846 kr. som følge af afskedigelsen, der var i strid med en indgået tryghedsaftale, idet den ikke kunne anses for tilstrækkelig saglig eller rimeligt begrundet. Denne erstatning havde han anset for skattefri, men lsr. fandt ifølge motiverne til LOSI § 2, nr.9, at erstatningen var omfattet af denne bestemmelse, lsr.1982.153.

Krav på godtgørelse

Lovens udtryk »godtgørelse« tager i første række sigte på frivillige ydelser fra arbejdsgiveren, men den omstændighed, at den pågældende lønmodtager har haft krav på at få et beløb udover løn udbetalt ved sin fratræden, udelukker ikke, at en sådan godtgørelse betragtes som særlig indkomst, lsr. 1964.117 (en forsikringsagents kontraktsmæssigt fastlagte efterprovision ved fratræden). Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15 eller 18 års anciennitet udbetales med henholdsvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som særlig indkomst.

En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale havde han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelse svarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af LOSI § 2, nr. 9, omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Betalingsformen

En godtgørelses beskatning som særlig indkomst er betinget af, at der er tale om et på forhånd fastlagt, bestemt beløb og ikke om livsbetingede periodiske ydelser, lsr. 1975.127 samt Skat 1985.8.222.

En typograf havde i forbindelse med indførelse af ny teknik og dermed følgende personalereduktion modtaget et tilbud fra sin arbejdsgiver om at fratræde sin stilling mod en mindre ugentlig pristalsreguleret ydelse. Disse ydelser blev anset for supplerende understøttelsesbeløb, som var almindelig indkomstskattepligtige i medfør af SL § 4 litra c, lsr. 1984.58.

At beløbet udredes afdragsvis, udelukker ikke, at beløbet anses som en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter § 2, nr.9, se princippet i UfR 1966, s.782 ØLD. Selvom godtgørelsen udbetales afdragsvis, må hele godtgørelsen udfra et retserhvervelsessynspunkt beskattes i fratrædelsesåret, og det ved indkomstårets udgang tilgodehavende beløb må medregnes som formue, lsr. 1973.10.

Evt. kursnedslag

At en godtgørelse ikke udredes kontant, kan i visse tilfælde medføre kursnedslag på fordringen.

Det er således i praksis antaget, at betalingsvilkårene for en fratrædelsesgodtgørelse, der udredes afdragsvis over 20 mdr., uden ydelse af renter for restfordringen, må antages at afvige så væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, at der kan indrømmes kursnedslag. Dersom der ydes renter af en ikke kontant udbetalt godtgørelse, og dersom de aftalte betalingsvilkår iøvrigt ikke afviger væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, kan der ikke indrømmes kursnedslag. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes som en båndlagt kapital i et pengeinstitut, hvor beløbet udbetales over 10 år, mens samtlige renter af den båndlagte kapital udbetales løbende, blev beskattet uden kursnedslag, lsr. 1977.136.

Det er endvidere antaget, at udbetaling i 16 lige store månedlige rater ikke afviger væsentligt fra det sædvanlige, når der samtidig er aftalt kompensation, dersom kronens købekraft bliver væsentligt forringet i udbetalingsperioden.

Beløbets anvendelse

Det er uden betydning for beskatningsformen, hvad det udbetalte beløb anvendes til, og det er således antaget, at en fratrædelsesgodtgørelse, som efter skatteyderens ønske anvendes til køb af livrente, skal beskattes som særlig indkomst (med adgang til at fradrage indskuddet efter PL § 18).

Hvis derimod den fratrædende medarbejder ikke har dispositionsret over godtgørelsen, som indbetales direkte af arbejdsgiveren til et forsikringsselskab til køb af livrente, kan beløbet ikke beskattes efter §2, nr.9, lsr. 1965.22. (Indskuddet behandles efter PL § 19).

En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter m.v. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, anset som særlig indkomstskattepligtig, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, Skat 1986.1.66.

Funktionærloven

Funktionærloven giver ret til »godtgørelser« i følgende tilfælde:

1) Opsigelse eller uberettiget bortvisning efter uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed i 12, 15 eller 18 år (§ 2 a).

2) Opsigelse uden rimelig grund eller ved uberettiget bortvisning efter funktionærens fyldte 20. år og efter mindst 1 års uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed (§ 2 b).

3) Uberettiget afvisning før tiltrædelse af stilling (§ 3).

4) Uberettiget bortvisning (§ 3).

ad 1. Godtgørelse i henhold til § 2 a ydes ved opsigelse udover den løn, der tilkommer funktionæren i opsigelsesperioden, og ved uberettiget bortvisning udover den erstatning, der i henhold til lovens § 3 erlægges af arbejdsgiveren, svarende til lønnen indtil lovlig opsigelse kunne være sket.

Godtgørelsen beskattes derfor i disse tilfælde som særlig indkomst, jf. lsr. 1974.122, medens de beløb, der udbetales som løn i opsigelsesperioden, respektive som erstatning for løn, indtil lovlig opsigelse kunne være sket, beskattes som almindelig indkomst.

ad 2. Godtgørelsesbeløbet, hvis størrelse nærmere er omhandlet i funktionærlovens § 2 b, og som ydes udover den løn, funktionæren har krav på i opsigelsesperioden, respektive udover erstatningen i henhold til § 3 ved uberettiget bortvisning, beskattes som særlig indkomst. Lønnen i opsigelsesperioden, respektive erstatningen for samme periode, beskattes som almindelig indkomst.

ad 3. Såfremt funktionæren uberettiget nægtes modtagelse i en stilling, hjemler funktionærlovens § 3 ret til erstatning. Erstatningen, der sædvanligvis svarer til lønnen indtil opsigelse kunne være sket, anses i praksis som særlig indkomst, jf. lsr. 1968.108. (Bestemmelsen i LOSI § 3, stk.1, nr.6, fandtes efter sin formulering og indhold at tage sigte på ophævelse af bestående arbejdsforhold, og altså uanvendelig i dette tilfælde, jf. lsr.1986.39). Erstatning udbetalt til en direktør i anledning af at han blev løst fra sin ansættelseskontrakt - inden tiltrædelse af sin stilling - ansås for omfattet af LOSI § 2, nr. 9. Landsskatteretten fandt at, direktørens fratrædelse efter en ansættelseskontrakt kunne sidestilles med fratrædelse af en stilling, således at godtgørelsen skulle beskattes som særlig indkomst, Skat 1990.7.535.

ad 4. Erstatning i tilfælde af uberettiget bortvisning andrager i almindelighed et beløb svarende til lønnen indtil funktionæren lovligt kunne være opsagt i henhold til kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler - eller såfremt funktionæren allerede var lovligt opsagt - til opsigelsesfristens udløb.

Erstatningen beskattes som almindelig indkomst i det omfang, den svarer til lønnen indtil opsigelsesfristens udløb - dog højst for en periode af 1 år. Eventuelt overskydende beløb beskattes som særlig indkomst.

Efterløn, der i henhold til funktionærlovens § 8 betales til en afdød funktionærs ægtefælle eller børn, beskattes som almindelig indkomst, skd.22.181.

For direktører i aktieselskaber gælder, at disses ansættelsesforhold ikke er omfattet af funktionærloven, hvorfor der ikke tilkommer disse noget legalt fastsat opsigelsesvarsel. Som regel vil de pågældende dog efter deres ansættelseskontrakt have krav på et vist opsigelsesvarsel, men selv om dette ikke er tilfældet, har Landsskatteretten dog lagt til grund, at der efter praksis sædvanligvis alligevel tilkommer disse personer et vist opsigelsesvarsel, hvorfor en direktørs fratrædelsesgodtgørelse - benævnt »efterløn« - på et beløb svarende til 6 måneders løn blev anset som skattepligtig almindelig indkomst, selv om han ikke i sin kontrakt med selskabet havde noget opsigelsesvarsel, lsr. 1964.23. Dette må ses på baggrund af, at domstolene ofte tillægger afskedigede selskabsdirektører en afskedigelseserstatning, selvom de hverken efter loven eller efter deres kontrakt har haft krav herpå.

Se endvidere lsr. 1978.166, hvor en direktør (på fratrædelsestidspunktet) havde en 5-årig uopsigelig ansættelseskontrakt, men hvor kun et beløb, svarende til et års efterløn, beskattedes som almindelig indkomst.

Ligebehandlingsloven o.lign.

I henhold til lov om ligebehandling § 9 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi han har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse, der ikke kan overstige 26 ugers løn. En sådan godtgørelse beskattes efter LOSI §2, nr.9. I det omfang, der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som almindelig indkomst, jf. §3, stk.1, nr.6, skd.59.351.

Godtgørelse efter § 4 i lov om beskyttelse mod afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 78 ugers løn, omfattes også af LOSI § 2, nr.9.

Efterbetaling af løn

Efterbetaling af løn, der finder sted efter fratrædelsen, skal medregnes som almindelig indkomst, jf. lsr. 1975.128. Et beløb, der ved fratræden blev ydet som gratiale, men som ikke oversteg de tantiemebeløb, skatteyder i de tidligere år havde fået tillagt som tantieme ud over sin faste løn, skulle medregnes som almindelig indkomst, jf. lsr 1962.13. Se også lsr. 1973.120, hvor en godtgørelse til en direktør måtte antages at være et yderligere vederlag (tantieme) for arbejdet i selskabet og derfor almindelig indkomst.

En generel ordning med ydelse af fratrædelsesgodtgørelse efter mindst 3 års ansættelse til samtlige en virksomheds timelønsansatte, hvilke ydelser skulle beregnes efter de pågældendes anciennitet, blev ikke anset for omfattet af LOSI § 2, nr.9, men måtte anses som et almindeligt indkomstskattepligtigt løntillæg, jf. Skat 1987.10.727.

»Fratræden«

Det er tilstrækkeligt for at anvende LOSI § 2, nr. 9, at der sker delvis opgivelse af stillingen, men det er ikke tilstrækkeligt, at der blot sker f.eks. lønmæssig forringelse af stillingen.

Det er ikke en betingelse, at der sker en fuldstændig fratræden. En forringelse af de hidtidige ansættelsesforhold vil efter omstændighederne kunne begrunde, at et godtgørelsesbeløb, der udredes i den anledning, anses som særlig indkomst, når der i forbindelse med ydelsen af godtgørelsen opgives hidtidige arbejdsområder. Se f.eks. om kreditforeningsrepræsentants delvise opgivelse af stilling, lsr. 1976.123.

En overlæge ved et kommunalt hospital, der blev omdannet til plejestiftelse, modtog et engangsbeløb i anledning af, at stillingen omdannedes, således at han måtte opgive en hidtil beklædt professorstilling. Denne erstatning blev sidestillet med en godtgørelse for tab af (forringelse af) stilling og var derfor omfattet af LOSI § 2, nr.9.

I overensstemmelse hermed ansås udbetaling af et eengangsbeløb i anledning af, at der ved sundhedsstyrelsens foranledning er sket ændring i apoteksansattes aflønningsforhold, hvorved tidligere oppebårne tillæg for tilkaldevagter bortfaldt, omfattet af § 2, nr.9, lsr.1979.162.

Derimod anses godtgørelser, der udbetales til lønmodtagere for forringelse af deres stillinger, uden at forringelsen har sammenhæng med delvis opgivelse af stillingen, som almindelig indkomst.

Således blev en funktionær, der hidtil havde oppebåret et personligt tillæg, og som ved dette tillægs bortfald fik en engangserstatning på 10.000 kr., samtidig med at han på linie med de andre funktionærer, der ikke havde det personlige tillæg, fik lønforhøjelse, anset skattepligtig af godtgørelsen som almindelig indkomst. Ligeledes blev de af Københavns kommune udbetalte godtgørelsesbeløb til en række tidligere ansatte under sporvejene og Valby gasværk i forbindelse med de pågældendes flytning til andre kommunale afdelinger anset som almindelig indkomst, lsr.1968.110.

En udflytningsbonus på 6.000 kr. fra en arbejdsgiver udbetalt i forbindelse med en fusion af to virksomheder blev anset som almindelig indkomst, idet fusionen alene havde medført, at modtagerens arbejdsplads var blevet ændret fra den ene fusionerende virksomhed i den østlige del af København til den anden fusionerende virksomhed i Københavns vestlige omegn, lsr.1983.39.

En tilsvarende afgørelse foreligger om en skatteyder, der var ansat som vicedirektør i en bank, og som blev aflønnet med fast gage plus tantieme. På et tidspunkt bortfaldt tantiemeaflønningen for bankens funktionærer, og de pågældende aflønnedes herefter efter individuelle gagekontrakter. Til kompensation for denne varige ændring udbetaltes et engangsbeløb. Da man fandt, at der i aflønningssummen lå en kompensation for ændring i og en eventuel forringelse af fremtidigt lønvilkår, beskattedes beløbet som almindelig indkomst.

Forbliven i stillingen indtil virksomhedens afvikling

I forbindelse med virksomhedsophør, flytning eller omstrukturering af virksomheder udbetales der ofte til de ansatte, der skal afskediges, en godtgørelse udover sædvanlig løn betinget af, at de ansatte forbliver i deres stilling indtil afviklingen af virksomheden har fundet sted eller de pågældende bliver afskediget.

I VLD af 17.marts 1975 (UfR 1975.659) anses en godtgørelse af denne art som en fratrædelsesgodtgørelse, der er omfattet af § 2, nr.9, jf. også lsr. 1976.24, 1976.122 og 1977.135.

Dette gælder såvel godtgørelser, der udbetales i henhold til kollektiv overenskomst, indgået forud for eller i forbindelse med virksomhedens lukning eller flytning, som godtgørelser, der er fastsat ved individuel aftale.

Fratræden - genansættelse

I forbindelse med afhændelse af en virksomhed forekommer det ofte, at virksomhedens hidtidige indehaver yder personalet visse godtgørelsesbeløb for lang tjeneste. Selv om de pågældende fortsætter i virksomheden på uændrede løn- og opsigelsesvilkår, beskattes en sådan godtgørelse som særlig indkomst, da den oprindelige stilling anses fratrådt, lsr. 1969.117 og 1973.121. Dette gælder også ved salg af et selskab til et datterselskab. Skat 1990.5.374.

Af § 3, stk.1, nr.6 i LOSI følger dog, at så stor en del af godtgørelsen, der svarer til, hvad den pågældende ville have oppebåret i indtægt for tiden fra fratrædelsen til opsigelsesfristens udløb, skal beskattes som almindelig indkomst, lsr. 1972.121.

Se også skd.25.137 vedrørende forretningsfører i fortsættelsessygekasse, der fratrådte sin stilling i forbindelse med sygekassens sammenslutning med andre sygekasser. Det forhold, at han efter fratrædelsen indtrådte i de sammensluttede sygekassers ledelse som kommitteret, kunne ikke betragtes som en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, og godtgørelsen blev beskattet som særlig indkomst.

Derimod kunne beløb, der i forbindelse med to kreditforeningers sammenslutning udbetaltes til de ansatte, ikke anses omfattet af § 2, nr.9, idet der ikke ved sammenslutningen forelå hverken hel eller delvis fratræden i lovens forstand fra de af medarbejderne hidtil beklædte stillinger, lsr. 1975.25.

Direktøren for et A/S fratrådte sin stilling, da selskabets aktionærer besluttede at afhænde aktiekapitalen, og oppebar i den anledning en godtgørelse. Han indgik dog samtidig en ansættelseskontrakt med de nye aktionærer, hvorefter han fortsat skulle fungere som direktør i selskabet, dog med ændrede løn- og kompetenceforhold. Efter det oplyste fandt lsr., at der ved klagerens overenskomst med de nye aktiebesiddere var tale om en sådan væsentlig forringelse af hans ansættelsesforhold, bl.a. med hensyn til opsigelsesvarsel, funktions- og kompetenceområde, at den udbetalte godtgørelse kunne henføres under LOSI § 2, nr.9, som en fratrædelsesgodtgørelse, lsr.1982.152.

Stillingens art

Det er uden betydning, hvorledes den pågældende har været aflønnet (fast løn, provision, tantieme el.lign.).

Der kan efter praksis ikke stilles krav om, at der har foreligget et egentligt tjenesteforhold. Et medlem af et tilsynsråd oppebar honorar for et hverv, der bl.a. bestod i tilsyn med direktionens arbejde samt godkendelse af løn- og personalevilkår. Dette hverv bortfaldt, og den pågældende modtog i den anledning 40.796 kr. I Landsskatterettens kendelse om dette forhold anføres: »Da der efter den af klageren påberåbte lovbestemmelse ikke stilles krav om et forudgående ansættelsesforhold som betingelse for anvendelse af reglen, men blot om lønnet beskæftigelse, og da bestemmelsen må antages at gælde alle vederlag for fremtidig indtægtstab som følge af fratræden før normalt ophør med arbejdet, må beløbet anses omfattet af LOSI § 2, nr.9«. Se også lsr. 1976.123, der beskatter en godtgørelse til en fratrædende (valgt) kreditforeningsrepræsentant som særlig indkomst. Lsr. lagde ved afgørelsen navnlig vægt på »omfanget af det med stillingen forbundne arbejde samt stillingens karakter af levevej.« En godtgørelse til en fratrædende kongresvalgt formand, der havde været aflønnet som funktionær, og for hvem der var betalt ATP-bidrag m.v., blev anset omfattet af § 2, nr.9, lsr.1970.118. Tilsvarende afgørelse foreligger vedrørende en valgt kredsformand i DASF og en afdelingskasserer i et forbund.

Borgmestres efterløn ved fratræden anses for almindelig indkomst, uanset om den udbetales som en samlet sum eller ratevis.

Arbejdets karakter og varighed

Uanset der efter ovenstående ikke kan stilles krav om et egentligt tjenesteforhold, antages det dog, at den pågældende lønmodtagers ansættelse hos arbejdsgiveren må have haft en vis fastere karakter og været af en vis varighed.

Honorarlønnede hverv uden for tjenesteforhold, der ikke er forbundet med en væsentlig arbejdsindsats (f.eks. medlemskab af aktieselskabsbestyrelser o.lign.) anses således ikke for omfattet af § 2, nr.9, jf. således lsr.1986.38 vedrørende en formand for en andelsboligforening.

Med hensyn til ansættelsens varighed kan nævnes lsr. 1959.16, hvor 7 måneders ansættelse ikke ansås for tilstrækkeligt.

Derimod spiller modtagerens alder ingen rolle for afgørelsen, jf. lsr. 1965.20, hvor en fratrædelsesgodtgørelse til en 24-årig efter en 7-årig ansættelsestid ansås omfattet af § 2, nr.9.

Opgivelse af agentur og lign.

Godtgørelse for opgivelse af agentur eller lignende skal ligeledes beskattes som særlig indkomst efter reglen i LOSI § 2, nr.9. Bestemmelsen omfatter godtgørelser for opgivelse af egentlige agenturer, eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier, portefølje m.v., se bl.a. lsr. 1979.54 og 1981.41. En erstatning for uberettiget opsigelse af forhandlerkontrakter blev anset omfattet af § 2, nr.9. Det blev endvidere fastslået, at ingen del af erstatningsbeløbet kunne antages at give klageren erstatning for tab af konkrete indtægter i en bestemt periode, lsr. 1968.29.

Erstatning for uberettiget opsigelse af agentur, der ydes for bortfald af en løbende, konkret indtægt beskattes som almindelig indkomst.

En godtgørelse til en forsikringsinspektør i forbindelse med omstrukturering af stillingen, hvorved en biindtægt måtte opgives, blev anset i det væsentlige at være kompensation for ændring af aflønningsforhold og derfor almindelig indkomstskattepligtig, lsr.1973.119. Se endvidere lsr. 1967.34 om erstatning for opgivelse af eneforhandlingsret i et bestemt distrikt. Nogle kompensationsbeløb, som et forsikringsselskab ydede sine assurandører i forbindelse med, at der skete væsentlige indskrænkninger i disses distrikter, blev anset omfattet af § 2, nr.9.

En godtgørelse for at give afkald på retten til at indtræde i et interessentskab ansås omfattet af § 2, nr.9, lsr. 1969.23.

1.10.2. Jubilæumsgratialer m.v. A. Gratialer, der ydes med et beløb en gang for alle i en i lønmodtagerens forhold begrundet særlig anledning, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller på grund af sygdom, beskattes som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr.10.

Begrebet jubilæum er ikke nærmere fastlagt i loven. Efter Landsskatterettens praksis anses jubilæum at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år, se lsr. 1962.79, 81-82, 1963.88 og 1966.93. I sidstnævnte kendelse udtales det af Landsskatteretten, at udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattes af § 2, nr.10.

At virksomheden, hvori den pågældende har jubilæum, har skiftet ejer eller er omdannet til aktieselskab, kan ikke udelukke særlig indkomstbeskatning, når blot der har været rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde i hele perioden, jf. princippet i lsr. 1974.119 og modsætningsvis lsr. 1980.60.

Jubilæumsgratialer, der ved 25, 40 og 50 års tjenestetid, d.v.s. sammenlagt anciennitet fra forskellige ansættelsessteder, udbetales i medfør af Undervisningsministeriets cirkulære af 19.jan. 1959 til personale i folkeskolen og den kommunale gymnasieskoles tjeneste, er omfattet af § 2, nr.10.

Bestemmelsen i § 2, nr.10, skal forstås ret snævert, således at de udbetalinger, der kan henføres til bestemmelsen, skal stå i nøje sammenhæng med selve arbejdsforholdet, hvorfor gratialer, der udbetales i anledning af mere private mærkedage m.v. betragtes som almindelig indkomst, medmindre der er tale om tingsgaver af mindre værdi, der efter praksis ikke beskattes, selvom de ydes af arbejdsgiveren, jf. D 1.9.5

Et A/S afholdt en reception for ca. 275 gæster i anledning af direktørens 40 års jubilæum. Udgifterne androg ca. 15.000 kr. Normalt udbetaltes jubilæumsgratiale til de ansatte, og for højerestående funktionærer afholdtes en mindre reception. Under hensyn til direktørens bestemmende indflydelse i selskabet som direktør og hovedaktionær samt til, at han ikke havde modtaget noget jubilæumsgratiale, blev han beskattet af en særlig indkomst på 10.000 kr., svarende til værdien af den afholdte reception, lsr. 1980.181.

Fra Landsskatterettens praksis kan nævnes, at gratialer udredet i nedenfor nævnte anledninger ikke blev henført til § 2 nr.10, men anset som almindelig indkomst:

Lsr. 1961.79 og 1970.115 samt 1982.177 (præmier for forslag til forbedring af virksomhedens arbejdsmetoder) 1961.80 og 1964.112 (sølvbryllupsgaver) 1961.81 (gave i anledning af fødsel) 1960.182 (gave i anledning af bestået eksamen) 1962.80 (gave i anledning af 60 års fødselsdag) 1966.31 (gratiale i anledning af ekstraordinær arbejdsindsats) 1982.159 (gratiale til professionel fodboldspiller i anledning af hans kamp nr.350 for klubben).

Gratiale udbetalt ved 60 års fødselsdag blev dog anset omfattet af § 2, nr.10, da 60 år var den sædvanlige aldersgrænse for ansættelse i virksomheden, selvom den pågældende rent faktisk ikke fratrådte, lsr. 1960.183 og 1963.87.

Tjenesteforhold

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at modtageren kan anses for at stå i et tjenesteforhold til den pågældende arbejdsgiver. Reglen er således anset uanvendelig på en gavecheck udbetalt til en fodboldspiller af en sportsklub i anledning af klubbens jubilæumskamp. Reglen kunne heller ikke anvendes på gratiale, der blev ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere lsr. 1964.111 (gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab). Samme resultat er man nået til vedr. gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, lsr. 1981.57.

Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem anset for almindelig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, lsr. 1986.42.

En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes som særlig indkomst, Skat 1987.1.55.

En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager, lsr. 1979.62.

Derimod fandt Landsskatteretten, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte særlig indkomstbeskatning, lsr. 1974.119.

I et tilfælde, hvor gratialet blev udbetalt til en medarbejders enke i anledning af, at medarbejderen kort tid efter sin død ville have opnået 25 års jubilæum i virksomheden, ansås beløbet omfattet af § 2, nr.10, skd.21.134.

En direktør fik i anledning af sit 25 års jubilæum udbetalt et gratiale på 75.000 kr. Ved at sammenholde gratialets størrelse med udviklingen i direktørens samlede aflønning over en årrække fandt lsr., at gratialet i et vist omfang indeholdt en lønregulering, og da den normale lønstigning det pågældende år måtte antages at ville have andraget omkring 30.000 kr., blev alene 45.000 kr. beskattet som særlig indkomst, lsr. 1978.173.

Offentlig ansatte, der eventuelt har tjenestefrihed med løn på jubilæumsdagen, kan ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning som særlig indkomst, jf. Skat 1985.1.28 og lsr.1986.43. Det samme gælder, når der på det private arbejdsmarked indrømmes ekstra fridage med løn i forbindelse med et jubilæum.

En 25-års jubilar havde ved siden af et kontant jubilæumsgratiale fået 6 fridage med løn. Gratialet kunne henføres til beskatning som særlig indkomst, medens værdien af de 6 fridage blev anset som personlig indkomst, Skat 1989.1.78.

Tingsgaver m.v.

Selv om loven anvender udtrykket »udbetaling«, er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen.

Ved værdiansættelsen af tingsgaven må der henses til, hvilken værdi gaven repræsenterer for modtageren. Dette gælder dog ikke, dersom modtageren kan vælge en tingsgave inden for en bestemt beløbsstørrelse, idet gaven i så fald værdiansættes til købsprisen.

En jubilæumsgave i form af et tilskud på 10.000 kr. til en ferierejse skulle medregnes med det fulde beløb ved opgørelsen af

særlige indkomst, lsr.1982.160.

Lederen af en konsulenttjeneste modtog i forbindelse med sin fratræden et tæppe til en købspris af 11.000 kr. Under hensyn til at det på konsulenttjenestens generalforsamling var vedtaget at yde ham en tingsgave - og ikke et kontant gratiale - fandt lsr., at gavens værdi skulle ansættes efter den praksis, som gælder for tingsgaver. Værdien for modtageren antoges ikke at have oversteget det faste fradrag på 6.000 kr., som gælder i et sådant tilfælde, og beskatningen bortfaldt således, lsr.1985.46.

Virksomhedens jubilæum

B. Gratialer, der af arbejdsgiveren udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25, beskattes også som særlig indkomst efter § 2, nr.10 i LOSI.

Der må være den fornødne sammenhæng mellem jubilæumstidspunktet og ydelsen af gratialerne. Således kunne gratialer, der på grund af usikre økonomiske forhold i jubilæumsåret ikke blev udbetalt i dette år, men først i det efterfølgende år, ikke anses omfattet af § 2, nr.10.

Et aktieselskab fejrede i 1977 50-års jubilæum som producent af en bestemt vare, og man ønskede i den anledning at give personalet et gratiale. Det var oplyst, at virksomheden fejrede officielt 50-års jubilæum i 1974, men dette blev ikke markeret med udbetaling af gratiale til medarbejderne. Det i 1977 udbetalte gratiale ansås ikke omfattet af § 2, nr.10.

Reglen kan kun bruges, når det er selve den virksomhed, hvori modtageren er ansat, der har jubilæum. Bestemmelsen kunne således ikke anvendes på gratialer, udbetalt til de ansatte i en virksomhed i anledning af en afdelings jubilæum, lsr. 1962.83. Se endvidere lsr. 1964.81, 1979.60 og 163 samt 1980.60.

Hvor gratiale - f.eks. af familiemæssige hensyn - kun udbetales til enkelte medarbejdere, skal beløbet medregnes til modtagerens almindelige indkomst.

Moderselskab - datterselskab

Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af § 2, nr.10, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, lsr. 1979.59.

Firmaomdannelse

Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdannet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholde jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsfirma, lsr. 1961.179 og skd.31.15.

Det een gang valgte etableringsår kan ikke senere ændres, idet lovbestemmelserne kræver, at der forløber 25 år mellem hvert »skattejubilæum«.

Hvor et enkeltmandsfirma senere omdannedes til flere selvstændige selskaber med samme hovedaktionær, ansås et jubilæumsgratiale, udbetalt af det ældste af selskaberne til alle ansatte i samtlige selskaber, i anledning af, at der var forløbet 50 år fra enkeltmandsvirksomhedens start, også som omfattet af § 2, nr.10.

Ved fusion af selskaber er det jubilæet for den enkelte selvstændige arbejdsplads, der er afgørende, lsr. 1979.61.

Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes som almindelig indkomst.

Gratiale i forbindelse med lønnedgang

I et tilfælde, hvor gratialer kun udbetaltes til medarbejdere, der medgik på en frivillig aftale om lønnedgang, kunne disse ikke anses for omfattet af bestemmelsen i § 2, nr.10, men skulle medregnes til modtagernes almindelige indkomst, idet man lagde vægt på, at gratialerne på grund af den klare sammenhæng mellem lønnedgang, personalelån og gratialeudbetaling måtte anses for ydet som kompensation for den frivillige lønnedgang.

1.10.3. Vederlag - konkurrenceklausul

Hvis vederlaget for påtagelse af en konkurrenceklausul består i løbende ydelser, er disse skattepligtige som almindelig indkomst for modtageren, lsr. 1970.121 og 1974.123. Men har vederlaget form af et beløb een gang for alle, skal det beskattes som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr.14, jf. Skat 1988.7.394 og 395.

I lsr. 1981.71 fandt man, at § 2, nr.14, ikke kunne bringes i anvendelse, da den i sagen omhandlede klausul »ikke indebar nogen nævneværdig restriktion af klagerens adgang til fri erhvervsudøvelse« og således ikke kunne karakteriseres som en konkurrenceklausul, jf. tilsvarende lsr.1984.150 og modsætningsvis Skat 1987.12.878.

Se Skat 1986.11.657 om et vederlag på 6.000 kr., udbetalt løbende over to år, der ansås for konverteret almindelig lønindkomst.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514.

1.10.4. Afløsningssum - pensionstilsagn

Ifølge loven om tilsyn med pensionskasser skal et løfte om pension til de i en privat virksomhed ansatte normalt være afdækket ved indbetalinger til forsikring eller pensionskasse. Undtaget herfra er visse tilfælde, hvor der gives direktører og lignende virksomhedsledere tilsagn om pension i form af løbende pensionsydelser.

Hvis den, der har ret til løbende pensionsydelser, der omfattes af pensionsbeskatningsloven, i stedet får udbetalt en samlet sum, skal der svares afgift heraf, jf. afsnit I. Derimod skal der svares særlig indkomstskat af en kapitaludbetaling, der sker til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn, LOSI § 2, nr.15.

En direktør blev anset almindelig skattepligtig af en ydelse på 100.000 kr., idet den ikke var betalt af aktieselskabet, hvor han havde været ansat, men af aktionærerne, lsr. 1974.186.

I et tilfælde, hvor en arbejdsgiver havde givet tilsagn om en livsvarig aldershjælp, der principielt var omfattet af lov om tilsyn med pensionskasser, ønskede man, da kravet om afdækning blev rejst, i stedet at frigøre sig ved ydelse af et engangsbeløb, svarende til tilsagnets kapitaliserede værdi. En sådan afløsningssum anses hverken omfattet af PL eller LOSI.

2. Fradrag i forbindelse med lønindtægter m.v.

2.1. 3-procentsfradraget

I den skattepligtige indkomst foretages generelt et fradrag på 3 pct. af den personlige indkomst, dog højst 3.600 kr. i 1990, jf. LL § 8 F. Se nærmere i afsnit C 4.4.

2.2. Fradrag af lønmodtagerudgifter - Bundgrænsen på 3.400 kr.

Ud over 3 pct's-fradraget kan lønmodtagere fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag), men disse udgifter kan dog som hovedregel kun fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger 3.400 kr. i 1990, jf. LL § 9, stk.1.

Bundgrænsen på 3.400 kr. gælder dog ikke fradrag for udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdsplads, mellem skiftende eller flere samtidige arbejdspladser samt kontingenter til A-kasser eller fagforeningskontingenter, jf. LL § 9, stk.2.

Fradrag i forbindelse med visse indtægter rammes ikke af bundgrænsen i LL § 9, stk.1, selv om indtægten ikke hidrører fra selvstændig virksomhed. Se herom f.eks. D 3.12 og D 3.39.

Skatteyderen skal godtgøre berettigelsen af de enkelte fradrag. Hvor der er fastsat satser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at skatteyderen dokumenterer berettigelsen til fradraget uden at dokumentere størrelsen af de udgifter, fradraget tilsigter at dække.

Derimod må skatteyderen i de tilfælde, hvor der ikke er fastsat generelle satser, normalt godtgøre såvel berettigelsen til fradraget som størrelsen heraf. Det gælder således repræsentationsudgifter, hvor der normalt må foreligge dokumentation for udgiftens størrelse.

Om der i almindelighed må kræves en egentlig dokumentation for en påstået udgift eller retten til et bestemt fradrag, eller om en eventuel sandsynliggørelse heraf vil være tilstrækkelig, må afhænge af den enkelte situation. Visse fradrag kan foretages uden en egentlig dokumentation, f.eks. visse befordringsudgifter, når vejstrækning, arbejdssted, mødetid m.v. sandsynliggør udgiften, medens der til andre fradrag må stilles krav om dokumentation, f.eks. når der som ovenfor nævnt begæres fradrag for repræsentationsudgifter, jf. Finansministeriets bekendtgørelse nr.443 af 23.dec. 1966 om pligt til i forbindelse med selvangivelsen at specificere og dokumentere fradrag for repræsentationsudgifter, se 2.3.22.

2.3. Generelle fradrag

Under dette punkt behandles en række fradrag, som vedrører alle lønmodtagere eller i hvert fald større (ikke afgrænsede) grupper af lønmodtagere, hvorimod fradrag for specielle (afgrænsede) grupper behandles i det følgende afsnit D 3.

2.3.1. Rejseudgifter

Rejse- og befordringsudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de er dækket af en skattefri godtgørelse, jf. LL § 9, stk.5, eller en ydelse omfattet af SL § 5 d, se D 1.6.1 og 1.6.2.

Andre rejseudgifter kan - hvad enten der er oppebåret godtgørelse eller ikke - fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de er fradragsberettigede efter de almindelige regler, herunder reglen i LL § 9, stk.1, om en bundgrænse på 3.400 kr., se D 2.2.

(2.3.2-2.3.4) er udgået.

2.3.5. Overarbejde

Standardfradragssatsen for overarbejde er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1988.

Fradrag for dokumenterede merudgifter i forbindelse med overarbejde vil herefter kun kunne foretages, når overarbejdet har varet mindst 3 timer ud over daglig normal arbejdstid og er udført i tilslutning til denne. Overarbejdet skal endvidere være udført uden varsel, og det skal have været nødvendigt at indtage et måltid uden for hjemmet og arbejdsstedet. Fradrag kan ikke foretages, når lønmodtageren selv har mulighed for at tilrettelægge sit arbejde, eller overarbejdet er en følge af rådighedspligt eller rådighedstjeneste eller på anden måde er led i den pågældendes normale arbejdsmønster.

Ved ØLD af 24.jan. 1989, Skat 1989.4.291, fik en læge ikke fradrag for overarbejde under rådighedstjeneste. Retten lagde vægt på, at der ikke havde været tale om længere ophold på arbejdsstedet end forudsat.

Der kan endvidere ikke foretages fradrag, hvis arbejdsgiver yder gratis måltid bortset fra kaffe, te m.v. i forbindelse med overarbejdet. Om fri kost se D 1.7.1.

(2.3.6 og 2.3.7) er udgået.

2.3.8. Dagpenge til offentligt ansatte - bortset fra § 5 d-ydelser

Dagpenge til tjenestemænd og offentlig ansatte, herunder diæter, time- og sejlpenge, der udbetales under tjeneste, som ikke medfører ophold uden for hjemstedskommunen, d.v.s. at de ikke er omfattet af SL § 5 d, medregnes til den personlige indkomst, medens de med opholdet uden for det normale arbejdssted forbundne merudgifter til sædvanlig forplejning på samme levefod som hjemme kan fradrages i den skattepligtige indkomst. (2.3.9) er udgået.

2.3.10. Drikkevarer - varmt og koldt arbejde

Ekstraordinært varmt arbejde berettiger i almindelighed ikke til fradrag for ekstraudgifter til drikkevarer, lsr.1966.146 og 1979.179.

Heller ikke ekstraordinært koldt arbejde berettiger i almindelighed til særligt fradrag, lsr.1963.74.

2.3.11. Sundhedsfarligt arbejde

Fradrag af denne art kan ikke anerkendes.

2.3.12. Dobbelt husførelse

Ligningsrådet har vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til enlige forsørgere, der har børn under 18 år ved indkomstårets begyndelse, ugifte samlevende (papirløse par), herunder samlevende af samme køn, og gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse.

Fradraget kan uden videre gives, såfremt samlivet har varet i et år eller mere. Som dokumentation for varigheden kan man bl.a. lægge vægt på folkeregisteroplysningerne. Hvor der er tale om samliv under et år, kan fradrag gives efter en konkret vurdering.

Hvor skatteyderen bor ved arbejdsstedet under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold, kan der uden dokumentation for merudgifternes størrelse fradrages 400 kr. pr. uge. Ønskes fradrag ud over dette beløb, må berettigelsen hertil godtgøres af den pågældende skatteyder.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis skatteyderen i forbindelse med opholdet modtager § 5d-ydelse eller skattefri rejsegodtgørelse.

På grund af erhverv

Det er en betingelse, at opretholdelsen af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold.

Der gives ikke fradrag, hvis adskillelsen skyldes andre forhold såsom hensynet til børnenes opdragelse, ægtefællernes personlige forhold o.lign. Der kan ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophævet som følge af uoverensstemmelser o.lign., se bl.a. lsr.1985.109.

I et tilfælde, hvor et ægtepar havde fælles bopæl i X, hvor manden var under uddannelse, og hvor hustruen havde udgifter til kost og logi på det hospital i Y, hvor hun arbejdede, kunne der foretages fradrag for dobbelt husførelse, lsr.1970.154.

En skatteyder, der i to vinterperioder måtte overnatte i nærheden af sin arbejdsplads som følge af trafiksammenbrud på grund af snestorm, fik ikke fradrag for udgifterne herved, da den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hans erhverv, men skyldtes hans personlige transportforhold, lsr. 1984.114.

Fradrag for dobbelt husførelse under kursusophold afgøres ud fra en vurdering af, om kursusudgifterne i øvrigt er fradragsberettigede som driftsudgifter, lsr.1981.23 og Skat 1987.6.435. Fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en lærer under et kursusophold uden for hendes fagområde, lsr.1976.39.

Værnepligtige, herunder værnepligtige befalingsmænd, der under indkaldelsen bor på en kaserne, men samtidig opretholder deres hidtidige bopæl, anses ikke for berettigede til fradrag for dobbelt husførelse.

Midlertidig

Det er endvidere en betingelse, at adskillelsen er midlertidig. Det er ikke nogen betingelse, at der har været etableret fælles husholdning efter ægteskabets indgåelse, jf. lsr.1967.136.

Efter 6 års ophold og fast arbejde i en anden by kunne adskillelsen ikke anses som midlertidig, og fradrag blev nægtet, ØLD af 24.okt. 1974. Jf. en lignende afgørelse i VLD af 10.sept. 1987 (Skat 1987.10.720).

Af VLD af 20.april 1979 (skd.56.90) fremgår, at fradrag godt kan opnås for de første 2 år af et samlet ophold på 5 år, idet retten henså til, at opholdet oprindelig var tænkt at skulle være kortvarigt, og at afgørelsen af, om skatteyderen var berettiget til fradrag for dobbelt husførelse for de 2 første år, måtte ske ud fra en vurdering af forholdene, som de var ved udgangen af hvert af disse år.

I lsr.1973.47 vedrørende trafikassistent i DSB - der i 1969 blev forflyttet og først den 1.5.1971 påny fik tjenestested i nærheden af ægtefællernes fælles bopæl - fandtes adskillelsen kun at have været midlertidig, og fradrag kunne herefter foretages. Se endvidere lsr.1974.154 og 1981.24, hvor hhv. en kaptajn og en premierløjtnant fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med forflyttelser.

En kontorfunktionær blev ansat som forbundssekretær i København med en prøvetid på to år. Efter ansættelsen indgik han ægteskab og flyttede til ægtefællens bopæl i Jylland. Han blev anset for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse indtil prøvetidens udløb, da stillingen måtte anses for midlertidig, lsr.1983.17.

En forbundssekretær, der havde etableret dobbelt husførelse, foreløbig for en ansættelsesperiode på 4 år (svarende til valgperioden som kongresvalgt tillidsmand) ansås ikke berettiget til fradrag ud over 2 år, lsr. 1980.141.

I lsr.1971.60 er fradrag nægtet en lokomotivfører ved DSB udstationeret i X-by, hvor han undertiden måtte overnatte, idet han ikke kunne anses midlertidigt at opretholde dobbelt husførelse.

Ved lsr.1973.46 blev fradrag for dobbelt husførelse nægtet en driftsleder, der efter at have købt et savværk i Y, tog ophold der og boede i et lejet værelse, og kun i weekender og når arbejdet i savværket i øvrigt tillod det, opholdt sig i hjemmet hos hustruen, der af hensyn til sit erhverv stadig boede i X. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå en midlertidig adskillelse, heller ikke selv om familiens eksistens efter det oplyste var betinget af hustruens arbejde, og at det ikke havde været muligt at skaffe hende tilsvarende indtægtsmulighed i Y. Der kunne derfor ikke indrømmes fradrag for dobbelt husførelse hverken for manden eller hustruen.

En lærer, der i sine ferier og under orlov drev en campingplads og boede i eget sommerhus i nærheden, fik ikke fradrag for dobbelt husførelse, da han ikke havde merudgifter til logi og da forholdet - som en årligt tilbagevendende begivenhed - ikke kunne anses for midlertidigt, lsr. 1984.115.

Afstanden mellem bopælene

Det må endvidere være en forudsætning for, at der kan opnås fradrag for dobbelt husførelse, at afstanden mellem ægtefællernes boliger er så stor, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til daglig at rejse frem og tilbage. I modsat fald kan der kun foretages sædvanligt befordringsfradrag.

Særlige afgørelser

Det er forudsat, at der er tale om merudgifter i anledning af den dobbelte husførelse.

I lsr.1966.138 har Landsskatteretten statueret, at en skatteyder, der under en udstationering havde frit logi, og som kunne købe tre daglige måltider for 7,80 kr. pr. dag, ikke kunne antages at have haft merudgifter som følge af dobbelt husførelse.

En oberstløjtnant, som var midlertidigt udstationeret i Skive oplyste, at han under hele sin tjeneste i Skive havde bevaret bopæl i Århus, at han havde beboet et lejet værelse på tjenestestedet, når han ikke har kunnet opholde sig i sit hjem, samt at han havde købt sine måltider på kasernens cafeteria. I VLD af 2. juni 1982 (skd. 64.97) fik han medhold i sin påstand om fradrag efter de fastsatte standardsatser, idet landsretten bl.a. anfører, at der i Ligningsrådets anvisning er fastsat »en fælles fradragssats, omfattende både kost og bolig, og denne sats finder anvendelse, når skatteyderen bor »under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold.« Det må antages, at denne fælles fradragssats i første række er tænkt anvendt i tilfælde, hvor skatteyderen betaler samlet for kost og bolig, og derfor er afskåret fra at dokumentere merudgiften til hver af de to poster, men efter bestemmelsens formulering findes den også at måtte finde anvendelse i tilfælde, hvor skatteyderen vel betaler særskilt for kost og bolig, når den pågældende indkvarteringsform typisk vil være forbundet med merudgifter både til kost og til bolig, og der findes ikke i bestemmelsen noget grundlag for i disse tilfælde at kræve særskilt dokumentation for merudgifter til kost og til bolig.' Da skatteyderen har boet »under tilsvarende forhold,» der typisk medfører merudgifter til både kost og bolig, findes han at opfylde betingelserne for fradrag efter den fælles standardsats.

Ved lsr.1974.57 blev en skatteyder ud over fradrag for dobbelt husførelse anset berettiget til fradrag for befordring til hjemrejse i weekenderne, se nærmere under afsnit U om befordringsudgifter.

En arkitekt, der var udstationeret i Mellemøsten af DANIDA, fik ikke fradrag for udgifterne ved dobbelt husførelse under hensyn til, at indtægten fra DANIDA var indkomstskattefri, lsr. 1980.140.

En styrmand, der gjorde tjeneste på færgen mellem Fåborg og Gelting, blev ikke anset for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, da der ikke var tale om en midlertidig stilling, lsr.1985.156.

En salgschef, der havde hele landet som rejsedistrikt, blev anset som berettiget til fradrag for både dobbelt husførelse (hustruen boede i Jylland, han på Sjælland) og som handelsrejsende (Skat 1987.2.131).

En plejehjemsassistent, der var under uddannelse, fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse og for befordringsudgifter efter LL § 9 C for de perioder, hvor hun gjorde praktiktjeneste og fik overenskomstmæssigt vederlag for arbejdet (Skat 1987.4.290).

Specielt om gæstearbejdere

Gifte gæstearbejdere, der opretholder bolig for familien i hjemlandet, anses for berettigede til fradrag efter reglerne for dobbelt husførelse for en periode svarende til de første 24 måneders ophold her i landet. 24 måneders perioden regnes fra gæstearbejderens tilflytning til Danmark, uanset om han forud har haft ophold i et andet gæstearbejderland. Der gives ikke fradrag for en periode, hvor gæstearbejderen ikke har været gift.

Det er ikke nogen betingelse for fradraget, at den pågældendes ægtefælle er skattepligtig her i landet. Det er derimod en forudsætning for indrømmelse af fradrag, at den skattepligtige ved forevisning af vielsesattest eller lign. dokumenterer, at han er gift, samt at han sandsynliggør, at han opretholder forbindelsen med ægtefællen.

Det er endvidere en forudsætning, at den pågældendes ægtefælle opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet. Det forhold, at ægtefællen bor sammen med f.eks. mandens forældre, udelukker ikke, at hustruen kan anses for at opretholde selvstændig husførelse, idet forholdet ofte er det, at forældrene forsørges af den erhvervsaktive generation.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis begge ægtefæller opholder sig her i landet, medens f.eks. børnene opholder sig i hjemlandet, medmindre det klart godtgøres, at opholdet her i landet er midlertidigt, og ægtefællerne dokumenterer at have udgifter til opretholdelse af den bolig i hjemlandet, som de fraflyttede.

Der gives heller ikke fradrag for dobbelt husførelse, hvis gæstearbejderen - i overensstemmelse med hjemlandets lovgivning - har flere hustruer, og den ene hustru opholder sig her, medens den anden hustru opholder sig i hjemlandet. Opholder begge hustruer sig i hjemlandet, kan fradrag foretages, men der gives kun eet fradrag.

Gæstearbejdere er ofte i hjemlandet i kortere eller længere perioder på grund af ferie o.lign. Der skal ikke ske reduktion af fradraget, såfremt opholdet i hjemlandet ikke har varet over 2 måneder. Overstiger opholdet 2 måneder, må den midlertidige opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv i almindelighed anses for afbrudt i den pågældende periode.

(2.3.13 og 2.3.14) er udgået.

2.3.15. Værktøj

Værktøjspenge skal medregnes til den personlige indkomst, og værktøjsudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst efter AL § 3, men kun i det omfang udgifterne kan dokumenteres. Se L 5.1.7.

Også ufaglærte kan opnå fradrag for dokumenterede værktøjsudgifter, lsr.1982.175.

2.3.16. Opmåling

Opmålerpenge kan fratrækkes i håndværkeres skattepligtige indtægt ved akkordarbejde med det beløb, som de faktisk har afholdt, lsr.1954.131.

For malere, som i henhold til deres overenskomst får opmålingen foretaget af et opmålingskontor, anses opmålingsudgifterne at være betalt af mestrene, således at de ikke vedrører malersvendenes løn.

Det bemærkes, at fradrag for opmåling kun må anerkendes, hvis skatteyderen kan dokumentere udgiften hertil i form af en kvittering lydende på eget navn. Påstande om såkaldt fælles opmåling med en samlet kvittering o.lign. kan ikke anerkendes som grundlag for den enkelte skatteyders fradrag (i givet fald må en evt. »fælles kvittering« ændres).

2.3.17. Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til stillingens varetagelse, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det år, hvori udgiften er afholdt.

En gymnasielærer, der bl.a. underviste i biologi og geografi, kunne ikke fratrække kontingentudgifter til forskellige lærerorganisationer som faglige kontingenter, da organisationerne ikke havde til hovedformål at varetage medlemmernes økonomiske interesser. Da kontingenterne dækkede udgifterne til abonnement på tidsskrifter af ikke-populærvidenskabelig art, blev de imidlertid anset fradragsberettigede efter SL § 6 a, jf. VLD af 17.april 1985 (Skat 1985.5.125).

Kontingent til Foreningen af Yngre Revisorer blev anset fradragsberettiget under hensyn til at kontingentet i alt overvejende grad antoges at medgå til udgivelse af faglitteratur, lsr.1983.108, hvorimod en håndgerningslærers kontingenter til en række håndarbejdsforeninger m.v. ikke kunne anses for fradragsberettigede udgifter til faglitteratur, lsr. 1983.109.

Ikke anlæg af bibliotek

Udgifter til anlæg af bibliotek kan ikke fradrages. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur f.eks. i forbindelse med tiltrædelse af en ny stilling, gives der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal årlig anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. lsr. 1980.161.

En professor i engelsk sprog og litteratur havde foretaget fradrag for betydelige udgifter til indkøb af engelsksproget litteratur, herunder en del skønlitteratur. Lsr. fandt ikke, at den afholdte udgift fuldt ud havde en sådan umiddelbar forbindelse med skatteyderens indtægtsgivende erhverv, at den i sin helhed kunne anses fradragsberettiget, ligesom anskaffelserne i et vist omfang kunne have en varig værdi, hvorfor udgiften hertil i tilsvarende omfang måtte betragtes som en ikke fradragsberettiget anlægsudgift. Den pågældende opnåede herefter kun et skønsmæssigt fradrag, lsr.1971.153.

Adjunkt, der underviste i sprog og litteratur i gymnasiet og til faglærereksamen, kunne ikke fuldt ud fradrage udgifterne til indkøb af skønlitteratur og håndbøger, herunder bl.a. »Danske Digtere I-III«, »Fremmede Digtere I-III« og Bonniers Almænne Litteraturhistorie I-VII, idet de afholdte udgifter ikke i deres helhed kunne anses at vedrøre indkomsterhvervelsen i det til grund for ansættelsen liggende indkomstår som driftsudgifter i dette år. Der anerkendtes herefter kun et skønsmæssigt fradrag, lsr.1971.154.

ØLD af 16.feb. 1981 (Skd.58.283): En læge opnåede fradrag for en udgift på 2.658 kr. til anskaffelse af faglitteratur i 1977. Landsskatteretten havde efter skøn beskåret fradraget til 1.658 kr. I de forudgående år 1974-1976 var der ved ligningen godkendt fradrag for køb af faglitteratur med hhv. 823 kr., 1.383 kr. og 3.769 kr. Retten fandt det godtgjort, at de af lægen i 1977 anskaffede faglitterære bøger og tidsskrifter har haft en sådan relation til arbejdet som hospitalslæge inden for forskellige specialer i det pågældende år, at udgiften til anskaffelsen i sin helhed må anses som fradragsberettiget. Retten bemærkede herved, »at anskaffelsesudgiften i 1977 og i de foregående år ikke er af en sådan størrelsesorden, at der er grundlag for at antage, at sagsøgeren ved anskaffelsen har sigtet på at tilvejebringe en bogsamling«.

En docent i musikhistorie fik ikke fradrag for en udgift på kr. 12.486 til køb af det musikvidenskabelige værk »The new grove dictionary of music and musicians«, da udgiftens størrelse og værkets karakter gjorde, at anskaffelsen måtte betragtes som en anlægsudgift, Skat 1986.7.473.

UfR 1966.489: En gymnasielektor, der underviste i fysik og kemi, og som var censor i astronomi, blev ikke anset berettiget til at fratrække udgiften til køb af et opslagsværk inden for de eksakte videnskaber. Værket (15 bind) behandlede i et ikke uvæsentlig omfang emner uden for den pågældendes fagområder.

Faglitteratur på arbejdspladsen

Når den fornødne faglitteratur er tilgængelig på den pågældendes arbejdsplads, har man hidtil som hovedregel nægtet fradrag.

Ved ØLD af 17.marts 1986 (Skat 1986.4.253) fik en byretsdommer imidlertid ret til fradrag for udgifter til U.f.R. samt Karnovs lovsamling. Værkerne havde han anskaffet til brug i sit arbejde, der ubestridt i et vist omfang var udført i hans hjem. Det var oplyst, at de pågældende værker var til rådighed på domstolens bibliotek, men ikke i et antal eksemplarer, der muliggjorde hjemlån, ligesom det ikke var velset, hvis den yngste dommer i længere tid lagde beslag på materiale, som de ældre dommere kunne have brug for i deres arbejde.

Herefter kan fradrag for udgifter til faglitteratur ikke længere nægtes alene med en henvisning til, at faglitteraturen er til rådighed på arbejdspladsen. Et eventuelt fradrag er dog fortsat betinget af, at anskaffelsen må anses for at være nødvendig for den pågældende skatteyder, herunder at han er nødt til at udføre arbejde hjemme i et omfang, der nødvendiggør en privat anskaffelse af faglitteratur, der i øvrigt forefindes på arbejdspladsen.

En læge, der var ansat på et sygehus, kunne fradrage udgiften til værket Medicinsk kompendium, selv om der var et enkelt eksemplar af værket til disposition på sygehuset, idet der blev lagt vægt på at kompendiet var absolut nødvendigt for den daglige udøvelse af lægegerningen, jf. Skat 1987.5.346.

Kun egentlig faglitteratur

Fradrag indrømmes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker. Jf. således lsr.1962.48, hvor en skatteyder, der var ansat dels ved det kommunale skolevæsen og dels på et seminarium, ikke blev anset berettiget til at fradrage udgift til populærvidenskabelige værker som bl.a. »Grimbergs Verdenshistorie«, »Naturens Verden«, »Nordens Fugle« og »Nordens vilde Planter«. Se endvidere lsr.1965.56, hvorefter »Politikens Danmarkshistorie« og »Traps Danmark« ikke kunne

gtes som faglitteratur.

En lærer i folkeskolen, der underviste i geografi, historie og orientering, er af lsr. anset berettiget til fradrag for udgift til visse pædagogiske og statistiske publikationer, som benyttedes i undervisningen (»Indlæring og pædagogik«, »Unge Pædagoger«, »Dansk pædagogisk tidsskrift«, »Statistisk Årbog«, »Statistisk 10 års oversigt«, »Uddannelsesprocessen« samt »Pædagogiske Modeller«), men nægtet fradrag for »Danmarks Natur«, tidsskriftet »Kontakt« og Borgstrøm: »Grænser for vor tilværelse«, idet disse publikationer »for en person i klagerens omstændigheder naturligt indgår som led i personlig almen orientering, og selv om der ikke er anledning til at betvivle sådanne blades, tidsskrifters og bøgers værdi for den arbejdsmæssige inspiration, eller at de i et vist omfang faktisk medbringes til undervisningstimerne, finder man ikke, at der heri er den for fradrag påkrævede nødvendighed for indtægtserhvervelsen og stillingens varetagelse.«

Flere landsskatteretskendelser har i 1988 nægtet gymnasielærere, der underviste i dansk, fradrag for Gyldendals »Dansk Litteraturhistorie«, som blev anset for at være af populærvidenskabelig og almen karakter.

Fradrag godkendt

Af kendelser, der godkender fradrag for faglitteratur, kan nævnes følgende:

Lsr.1965.55 - oberstløjtnant, udenlandske militære tidsskrifter. 1973.13 - adjunkt, »Evolutionslære« af O.E. Heie. 1975.73 - regnskabsassistent (varetog regnskabsopgørelser for landmænd) »Opgørelse af den skattepligtige indkomst«, »Meddelelser fra statens ligningsdirektorat og Ligningsråd« og »Skatten«. 1975.174 - professor i teologi »Sources Chretiennes«.

Fradrag nægtet

Af kendelser, der nægter fradrag kan nævnes:

Lsr.1965.57 - fransklærerinde, »Grand Larousse Encyclopedique«. 1972.57 - adjunkt, »Ordbog over Det Danske sprog« og Skautrups »Det Danske sprogs historie«. 1973.132 - adjunkt, »Danmarks Dyreverden«, »Danmarks Natur« og Traps »Danmark«. 1973.133 - snedkermester »Det Danske Træerhverv«. 1977.80 - malermester »Det Danske Malererhverv«. 1980.162 - adjunkt, lærer i samfundsfag, udgifter til avishold. 1980.163 - cand.polyt., medarbejder ved Danmarks Radios udsendelsesrække »Leksikon«, køb af Encyclopedia Britannica'. 1981.154 - socialrådgiver, abonnement på Schultz lovservice. 1986.28 - lærer, der underviste i geografi og biologi, tidsskrifterne »Geografisk orientering« og »Natur og Museum«, samt Skat 1986.1.71 - adjunkt med engelsk som hovedfag, Gyldendals store ordbøger, og Skat 1987.9.657 - adjunkt, der underviste i kemi og fysik, tidsskrifterne »Naturkampen« og »Scientific American«.

Præster

Præsters fradrag for faglitteratur.

Af tilfælde, hvor der er godkendt fradrag, kan nævnes:

»Luthers Skrifter«, »Dansk Salmehistorie«, »Grundtvigs Salmedigtning«, »Dansk Teologisk Tidsskrift«, »Ung Kirke«, »Håndbog i Religionshistorie«, »Komponenter til Kristendomsundervisning«, »Jesu Forkyndelse« og »Biblen og dens bøger«.

Lsr.1970.166 »Gads Danske Bibelleksikon« og »Illustreret Religionshistorie«. 1972.133 »Teologisches Begriffleksikon zum Neuen Testament«. 1975.174 »Sources Chretiennes«, »Illustreret Norsk Bibelleksikon«.

Af tilfælde, hvor fradrag er nægtet, kan nævnes:

»Den Danske Kirkes historie«, Søren Kirkegaards samlede værker. »Biblen som hellig skrift«, »Kulturhistorisk leksikon for Nordisk Middelalder«, »Søren Kirkegaards Papirer«, »Kirkens Verden«, »Santalposten«, »Kirkehistoriske samlinger«, »Østen og Vi«, »Lægmandsbladet«, »Kirkehistoriske samlinger«, »At være Menneske«, »Undervisningslære 1 og 2« og »Gruppepsykologi«.

Studerende

Studerende kan ikke fradrage udgifter til »faglitteratur« jf. lsr.1954.52.

Lægestuderende, der er beskæftigede som ventilatører gennem FADL's Vagtbureau, påstår sig ofte berettiget til fradrag for faglitteratur bl.a. under hensyn til, at det kræves, at de består de forskellige deleksaminer ved lægestudiet rettidigt for at kunne beskæftiges gennem FADL. Fradrag kan imidlertid ikke anerkendes, idet det samlede køb af faglitteratur, herunder til bestridelse af arbejdet som ventilatør, må antages at være af uddannelsesmæssig karakter og ikke medgået til vedligeholdelse af en tidligere erhvervet viden på området.

Ved højesteretsdom af 27.juni 1968 (UfR 1968 s.605) er det fastslået, at en universitetsadjunkt ikke kunne fradrage sine udgifter til faglitteratur, da disse udgifter måtte anses afholdt med henblik på hans videreuddannelse og hans mulighed for opnåelse af en fremtidig universitetsstilling og ikke havde en sådan forbindelse med hans indkomster på tidspunktet for udgiftens afholdelse, at udgifterne kunne anses fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6 a og b. Dommen er kommenteret af højesteretsdommer P.Spleth i UfR 1968 B s.354.

Generelt kan det herefter siges, at der ikke kan gives fradrag for udgift til faglitteratur for kandidatstipendiater og indehavere af adjunkturer ved de højere læreanstalter, når der ikke er knyttet nogen undervisningspligt til de nævnte stillinger.

Har de pågældende indkomster ud over den, der oppebæres som kandidatstipendiat eller adjunkt, kan der eventuelt blive tale om fradrag for udgifter til den faglitteratur, der måtte være nødvendig for at oppebære disse yderligere indkomster.

Højesteretsdommen medfører ingen begrænsning i retten til fradrag for udgifter til faglitteratur for amanuenser, universitetslektorer og adjunkter og lektorer ved gymnasier, seminarier eller lignende.

I lsr.1972.134 nægtes en professor, ansat ved et videnskabeligt laboratorium, fradrag for udgifter til køb af særtryk af hans egne faglige artikler samt portoudgifter til forsendelse af disse særtryk til kolleger i ind- og udlandet. Han anførte, at de pågældende udgifter måtte anses for udgifter til faglitteratur, idet udsendelsen af særtrykkene var en forudsætning for, at han vederlagsfrit kunne få tilsvarende afhandlinger fra sine kolleger verden over. Lsr. fandt imidlertid ikke, at disse udgifter var af fradragsberettiget art.

En professor kunne ikke fratrække udgifter til vagtselskab og redningskorps, hvilke udgifter angaves at være afholdt til sikring af professorens fagbibliotek.

2.3.18. Arbejdsværelse - kontorhold

Fradrag for udgifter til arbejdsværelse.

Litteratur: UfR 1961B, s.74ff, J. Trolle.

Der kan i almindelighed ikke gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem eller til et værelse, som han lejer uden for sit hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset til hjemmearbejde m.v., da udgiften hertil må anses som en privat udgift, som ikke kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det gælder, uanset om den pågældende har hjemmearbejde eller ekstraarbejde eller bijob, som angives udført fra et særligt værelse i hjemmet.

I de ganske særlige tilfælde, hvor der i retspraksis er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold m.v. er blevet et værksted, et laboratorium eller en tegnestue, eller at værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset, f.eks. for en videnskabsmand træder i stedet for arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

Den foreliggende praksis viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses opfyldt. Det beror blandt andet på, at uanset, at et værelse er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler m.v., kan værelset ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie.

Den ledende dom er HD af 14.dec. 1960. Sagen angik en gymnasielektor, der foruden sin hovedstilling havde erhverv som lærer ved officersskolen, og som derudover havde en ret stor indtægt ved skribentvirksomhed, ved udgivelse og oversættelse af bøger og som medarbejder ved forskellige værker. Skatteyderen havde påstået sig berettiget til fradrag under henvisning til, at det i forbindelse med ekstraindtægterne var nødvendigt at opretholde et arbejdsværelse. Det var oplyst, at det omhandlede værelse var udstyret med bogreoler langs væggene fra gulv til loft og i øvrigt møbleret med et stort skrivebord, tilhørende stol, en sofa, to mindre træstole og et tidsskriftbord. Højesteret bemærkede, at skatteyderens udførelse af hjemmearbejdet i arbejdsværelset efter arbejdets art og omfang ikke bevirkede, at værelset kunne anses som et særskilt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

Ved ØLD af 30.sept. 1963 (UfR 1963.1061) blev der nægtet en revisor, der som følge af pladsmangel i sine kontorlokaler havde udført noget arbejde af særlig beskaffenhed samt litterært arbejde i sit hjem, fradrag for udgift til arbejdsværelse i hjemmet, og ved ØLD af 11.nov. 1966 (UfR 1967.221) blev der nægtet en repræsentant fradrag for udgift til arbejdsværelse i hjemmet, idet benyttelsen og indretningen af værelset ikke gav grundlag for at statuere, at værelset ikke hørte med til lejlighedens almindelige opholdsrum.

En cand.mag. og seniorstipendiat ved Københavns Universitet, der samtidig var ansat som ordbogsredaktør ved Dansk Udtaleordbog, blev nægtet fradrag for arbejdsværelse, idet forskningsarbejdet som seniorstipendiat og arbejdet med udtaleordbogen ikke efter arbejdets art kunne bevirke, at værelset ansås for et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum, ØLD af 13.april 1981, skd.59.371.

Tilsvarende udtales det i VLD af 11.sept. 1984, skd.72.106, vedrørende en seminarieadjunkt, at uanset det lægges til grund, at sagsøgeren har udført en betydelig del af sit arbejde i hjemmet, finder landsretten dog ikke, at arbejdets art har kunnet bevirke, at værelset blev anset for et særligt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

Den meget omfattende landsskatteretspraksis er i overensstemmelse med det anførte. Fradrag for arbejdsværelse for lønmodtagere inden for alle erhverv nægtes næsten altid. Et betydeligt antal kendelser har nægtet skolelærere fradrag for arbejdsværelse, som f.eks. er blevet angivet benyttet til udarbejdelse og retning af stile og hjemmeopgaver m.v.

Hvor der ganske undtagelsesvis godkendes fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom, må fradraget beregnes på grundlag af »lejeværdien« og ikke de faktiske udgifter vedrørende ejendommen, lsr.1973.54. Arbejdsværelse i eget hus berettiger ikke til nedsættelse af lejeværdien i medfør af LL §15 H.

Kontorhold

Fradrag for udgifter til kontorhold.

Udgifter til kontorhold omfatter udgifter til skrivemateriale, porto og lign. Evt. modtagen kontorholdsgodtgørelse medregnes til den personlige indkomst, medens dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. lsr.1966.50.

Vedrørende præster henvises til D 3.43.

2.3.19. Telefon

En lønmodtagers udgift til telefon må normalt anses som en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten.

Dette gælder også, selv om arbejdsgiveren stiller krav om telefon, f.eks. for at kunne tilkalde den ansatte til vagttjeneste og lign.

Fradrag kan kun foretages, hvis det har været nødvendigt at foretage erhvervsmæssige opkald fra telefonen.

Fradrag kan kun ske med den del af samtaleafgiften, som direkte skyldes sådanne erhvervsmæssige samtaler. Opkald til telefonen, som ikke medfører samtaleafgift, giver således ikke grundlag for fradrag, selv om de har tilknytning til arbejdet.

Abonnementsudgifter kan ikke fradrages, jf. ØLD af 13.dec. 1989 (Skat 1990.2.98), hvorefter udgiften til telefonabonnement er en så almindeligt forekommende udgift i en husstand, at den må betragtes som en sædvanlig leveomkostning, der ikke berettiger til fradrag.

2.3.20. Kongresog studierejser - Kursusudgifter

Udgifter til kongres- og studierejser vil i almindelighed være relativt sjældent forekommende hos lønmodtagere.

Specielt vedrørende kongresrejser indicerer en højesteretsdom, refereret i UfR 1970.51, at fradrag herfor i almindelighed ikke kan indrømmes lønmodtagere. Fradrag for lønmodtagere indrømmes kun, når det er godtgjort, at udgiftens afholdelse har været nødvendig. Et sådant bevis vil praktisk taget kun foreligge, når arbejdsgiveren ud fra objektive kriterier har betalt rejseudgifterne, som herefter ikke vil blive beskattet hos lønmodtageren. Hvis deltagelse i kongressen har været nødvendig for stillingens forsvarlige bestridelse, må det være arbejdsgiverens sag at holde skatteyderen skadesløs. Retten har herved bragt det synspunkt i forgrunden, at det ikke skal være skattemyndighedernes sag at bedømme rejsens nødvendighed.

Af nyere landsskatteretskendelser, hvor fradrag blev nægtet, kan nævnes lsr.1970.157, 158, 159 og 1973.51 (tandlæge, der efter opfordring deltog som foredragsholder i international mikrobiologikongres i Mexico City), og lsr.1976.56. (En lønansat tandlæge nægtet fradrag for udgift til deltagelse i verdenskongres for tandlæger i Mexico). Ligeledes er en overlæge (der havde fået tilskud til og løn under opholdet) samt en øjenlæge og professor nægtet fradrag, idet der ikke fandtes at være en sådan direkte forbindelse mellem udgiften til kongres m.v. og den årlige indtægtserhvervelse, at fradrag var berettiget.

Om selvstændige erhvervsdrivende, se L 4.3.

Studierejser

Udgifter til studierejser kan ikke fradrages i det omfang, de har egentlig videreuddannelse til formål. De vil ofte have et etableringsmæssigt præg. Afgrænsningen af fradragsberettigede studierejseudgifter må i øvrigt ske efter retningslinier, der ligger meget nær op ad det ovenfor beskrevne vedrørende udgifter til kongresrejser.

En adjunkt i samfundshistorie fik ved HD af 15feb.febr. 1989 (Skat 1989.4.311) ikke fradrag for udgiften til en studietur til §gypten, uanset det faglige formål som rejsen måtte antages at have haft. Rejsen fandtes efter sit indhold ikke at have haft den nødvendige forbindelse med sagsøgerens undervisning i historie og samfundsfag.

En etnografs (kandidatstipendiat) rejse til Sardinien for at fremskaffe undervisningsmateriale var ikke fradragsberettiget, lsr.1972.61. Fradrag er ligeledes nægtet ved lsr.1974.52 (studie- og messerejse til USA) og 1974.148 (kgl. kapelmusikus).

En lærer på et gymnasium opnåede heller ikke fradrag for udgifterne til to rejser, han havde foretaget som forberedelse til ekskursioner med eleverne, lsr.1985.58.

Læge, der med henblik på fortsat ansættelse (forlængelse af vikariat) på Rigshospitalets hjertekirurgiske afdeling efter opfordring af arbejdsgiveren, men for egen regning og i opsparet fritid deltog som observatør ved nogle operationer i USA, blev nægtet fradrag, lsr.1977.167.

En børnehavelærerinde på statens kostskole for blinde og svagtseende fik ikke godkendt fradrag for en rejse til England for at studere pædagogiske metoder til optræning og udvikling af åndssvage blinde børn. Rejsen blev betragtet som en studierejse af generel karakter, lsr.1975.164.

Efter at en lokal turistforening ikke længere havde set sig i stand til at betale en turistchefs rejser til Japan til de af Danmarks Turistråd arrangerede »workshops« (en afløsning for de tidligere traditionelle udstillinger), men kun ydede et tilskud, havde skatteyderen selv betalt og fratrukket differencen. Udgiften kunne ikke anses som en driftsudgift i forbindelse med indtægtserhvervelsen, lsr.1977.69.

Efter at have gennemgået en 3-årig landbrugsuddannelse tog en skatteyder på et 6 måneders praktik- og arbejdsophold i Canada, arrangeret af International Agricultural Exchange Association. Under opholdet oppebar skatteyderen en lønindtægt på 14.036 kr. fra den canadiske arbejdsgiver. Opholdet i Canada blev anset for foretaget i studiemæssigt øjemed og fradrag for rejseudgifter blev nægtet, lsr.1982.180.

En adjunkt, der deltog i en af Geografiforbundet arrangeret rejse til Færøerne, fik ikke fradrag for udgiften, da rejsen havde haft et turistmæssigt sigte og ikke konkret kunne relateres til klagerens undervisning, jf. VLD af 23.jan. 1989, Skat 1989.3.217.

En adjunkt havde deltaget i en studierejse til Italien, arrangeret af en lærerkreds. Deltagerne i rejsen havde været lærere i fagene historie, latin og italiensk, oldtidskundskab, fysik, religion og formning. Rejsens pris var 3.095 kr. Han havde oppebåret et tilskud fra amtet på 1.750 kr. og mente, at de udækkede udgifter var fradragsberettigede. Landsskatteretten lagde til grund, at der havde været tale om en tværfaglig studierejse, der således ikke fuldt ud havde haft en specifik tilknytning til den enkelte rejsedeltagers faglige område. Den havde for en del haft karakter af en studierejse af mere generel karakter, for hvilken rejseandel udgiften ikke kunne anses som fradragsberettiget. Retten fandt, at den del af rejseudgiften, der lå udover det opnåede offentlige tilskud, passende kunne henføres til den sidstnævnte ikke-fradragsberettigede rejseandel, jf. Skat 1986.10.605.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi havde under henvisning til LL § 8 B fradraget udgifterne til tre forskningsrejser, som universitetet på grund af budgetnedskæring ikke havde bevilget penge til. I henhold til sin ansættelseskontrakt var skatteyderen forpligtet til at udføre forsøg og forskningsvirksomhed. Efter bl.a. bemærkningerne i lovforslaget til LL § 8 B om bestemmelsens anvendelsesområde, fandt Landsskatteretten ikke, at § 8 B gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, ligesom retten ikke fandt, at udgifterne kunne anses for fradragsberettigede i henhold til SL § 6 a, lsr.1983.98.

Om beskatning af rejser betalt af arbejdsgiveren, se D 1.7.10.

Om studierejselegater henvises til E 3.5.2.

Kursus

Kursusudgifter: Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre den pågældendes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål, jf. UfR 1976.401 VLD, der drejede sig om en skatteyder, der blev uddannet som flyvemekaniker i Tyskland i 1964-68, og som i 1970 fik midlertidig ansættelse i et flyselskab. I begyndelsen af 1971 deltog han i et 18 uger langt flyvemekanikerkursus i Tyskland, hvilket var en betingelse for hans senere autorisation som mekaniker (og varige ansættelse i flyselskabet). Retten fandt, at hans deltagelse i kurset ikke alene havde haft til formål at genopfriske og ajourføre hans tidligere uddannelse, men tillige at skabe grundlag for, at han senere kunne opnå autorisation som mekaniker, hvorfor udgifterne til deltagelse i kurset ikke kunne fradrages som en driftsomkostning.

Modsat VLD af 29.april 1982 (skd.64.92): En adjunkt var ansat ved et seminarium, hvor han underviste i fagene idræt, pædagogik og undervisningslære. I forbindelse med dette arbejde havde han deltaget i kurser i henholdsvis Vejle, Skjern og København, ligesom han med et af sine hold havde været på ekskursion til Østrig, hvor der var afholdt kursus i vinteridræt - skisport. Om kurserne anførte han, at faget idræt er i fortsat udvikling, og at formålet med de afholdte kurser har været indføring af et nyere syn på idrætten, dens motivation, idrætten set ud fra pædagogiske synsvinkler samt nyere metoder for udførelse af idræt samt legemsøvelser. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at den pågældendes deltagelse i kurserne alene eller i hvert fald i langt overvejende grad har haft til formål at vedligeholde og ajourføre hans faglige viden. Udgifterne til deltagelse i kurserne må derfor anses for fradragsberettigede efter SL § 6 a.

En adjunkts udgifter til deltagelse i et kursus i Grækenland blev anset for fradragsberettiget under hensyn til rejsemålets sammenhæng med kursets faglige formål, jf. VLD af 8.okt. 1984 (skd.72.127)

En cand.oecon., der var ansat som økonomichef, kunne ikke fradrage udgiften til et MBA-kursus i Lausanne (Master of Business Administration), idet lsr. fandt, at deltagelse i et etårigt kursus måtte anses for at have karakter af videreuddannelse, der bl.a. kunne virke fremmende på klagerens senere muligheder inden for erhvervslivet, lsr.1984.122.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige danske lægeforening og Dansk tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. Det samme gælder tandlægers udgifter for deltagelse i kursus om universel analgesi.

En øjenlæges udgift til det årlige møde i det danske øjenlægeselskab blev anset fradragsberettiget.

I lsr.1970.158 nægtes en skolelæge fradrag for udgifter ved videreuddannelseskursus for skolelæger i skolehygiejne.

En reservelæge på en medicinsk hospitalsafdeling havde frivilligt deltaget i et kursus i samtaleterapi. Formålet var at give indblik i, hvorvidt man kunne helbrede patienter ved samtaleterapi frem for ordinering af medicin. Hans deltagelse i kurset »måtte antages at gå ud over en ajourføring af tidligere erhvervet viden« og fradrag blev derfor nægtet, lsr.1982.80.

En læge, der i 1981 havde påbegyndt en specialuddannelse inden for psykiatri, fik ikke fradrag for udgiften afholdt i 1984 til faglitteratur samt til kurser arrangeret af Dansk Psykiatrisk Selskab. De omhandlede udgifter blev anset for afholdt som led i hans videreuddannelse, Skat 1987.6.438.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den almindelige danske lægeforening og Danske fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding.

Udgifter ved deltagelse i kurser på lærerhøjskolen og den sociale højskole kan fradrages, hvis kurset overvejende har til formål at vedligeholde og ajourføre den faglige viden, skat 1990.3.211. I andre tilfælde kan udgifterne ikke fradrages, jf. lsr.1955.162, 1961.140 og 1963.146.

En lektor, der deltog i et kursus i Frankrig, og som havde modtaget tilskud til deltagelsen, fik fradrag for egne udgifter ved kursusdeltagelsen, lsr.1968.60, men ellers vises der stor tilbageholdenhed med at indrømme fradrag for kursusdeltagelse for lærere, lsr.1956.114 og 1963.146.

En lærer, som havde afsluttet sin seminarieuddannelse i 1971, kunne ikke få fradragsret for kursusudgifter i 1972 for et »Refresher Course for Teachers of English« i Oxford. Udgifterne antoges ikke at have været nødvendige for at vedligeholde den i 1971 afsluttede seminarieuddannelse, men ansås for afholdt med videreuddannelse for øje, lsr.1975.163. Se også lsr.1975.70.

En psykolog, der kort tid efter sin embedseksamen (1-1/2 år) deltog i nogle terapikurser i udlandet, fik ikke fradrag for kursusudgiften, da kurserne blev anset for videreuddannelse, Skat 1986.7.476.

Kursusdeltagelse kort tid efter færdiguddannelsen, må i almindelighed betragtes som videreuddannelse.

En overlærer, der i mange år havde været sløjdlærer, deltog i et kursus, der svarede til den sløjduddannelse (herunder metalsløjd) man i dag får på seminariet. Efter det oplyste, herunder navnlig, at der var tale om et fag, han havde haft som liniefag under sin seminarieuddannelse, fandt lsr. at der alene forelå en ajourføring af hans viden og at han derfor kunne fratrække kursusudgifterne, lsr.1981.201.

Cand. pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i farmakologikursus, lsr.1973.136. Exam.pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i kurser i biofarmaci og veterinære lægemidler, da disse kurser udelukkende var efteruddannelseskurser og ikke videreuddannelseskurser, lsr.1974.50.

Premierløjtnant ved flyvevåbnet blev nægtet fradrag for udgift til deltagelse i kursus til erhvervelse af C/D-certifikat (trafikflyvercertifikat af II og I klasse) - anset som videreuddannelse, lsr.1973.50.

En sognepræst fik ikke fradrag for udgifter ved at deltage i et kursus, arrangeret af Almindeligt Dansk Præstekonvent. Der var ikke den fornødne forbindelse mellem afholdelsen af kursusudgiften og klagerens indtægtserhvervelse, lsr. 1979.95.

Deltagelse i et kursus til uddannelse af beskæftigelsesvejledere anset for videreuddannelse, da der var tale om opskoling af allerede ansat personale uden relevant uddannelsesbaggrund, lsr.1981.202.

Såfremt deltagelse i et kursus efter reglerne herom anses for en fradragsberettiget driftsudgift, kan der også indrømmes fradrag for dobbelt husførelse under kursusopholdet, lsr.1981.23 dog forudsat, at den fratrukne kursusudgift ikke omfatter betaling for opholdsudgifter under kurset.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshore-svejsning blev anset fradragsberettigede, jf. Skat 1985.10.285.

Om kursusudgifter for selvstændige erhvervsdrivende, se L 4.4

2.3.21. Flytteudgifter

Bestemmelsen i statsskattelovens § 6 a om fradrag for driftsudgifter omfatter efter gældende praksis også flytteudgifter.

For at være fradragsberettigede skal flytteudgifter - som andre driftsomkostninger - være afholdt for »at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten«.

I modsætning hertil står udgifter til etablering af nye indtægtkilder. Er udgifterne således alene afholdt for at opnå nye indtægter, vil de som regel ikke kunne fradrages som driftsudgifter.

Offentligt ansatte

Reglerne om offentligt ansattes flytteudgifter, som er beskrevet i det følgende, forventes formentlig ændret med virkning fra den 1.juli 1989.

Offentlige ansatte modtager flyttegodtgørelse efter reglerne om flyttegodtgørelse m.v. til tjenestemænd i staten, folkeskolen og folkekirken, herunder en supplerende godtgørelse, der ydes med et fast beløb, der bl.a. er afhængigt af den pågældendes lønrammeplacering.

De modtagne godtgørelser skal medregnes til den personlige indkomst. Flyttegodtgørelsen anses efter praksis for medgået til dækning af fradragsberettigede udgifter. Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst, dog tillades godtgørelse til dækning af rentetab vedrørende ejerbolig og godtgørelse til udgifter til advokat- og ejendomsmæglersalær, stempeludgift m.m., ikke fradraget, jf. lsr.1985.41 og 128.

Den supplerende godtgørelse kan ikke fradrages fuldt ud. Der gives i stedet et skønsmæssigt fradrag svarende til det fradrag, der gælder for privat ansatte, jf. SD-cirk.1982-26.

Ingen flyttegodtgørelse

Ifølge lsr.1955.55 kunne en konstitueret præst, der uden ansøgning blev forflyttet, og som ikke modtog nogen flyttegodtgørelse, da der ikke forelå beskikkelse i et fast præsteembede, fradrage sin udgift til flytning.

En premierløjtnant, der efter at have gennemgået Hærens Officersskole blev forflyttet uden flyttegodtgørelse, blev anset berettiget til at fradrage de med den stedfundne flytning forbundne udgifter, lsr.1960.155.

En dommer fraflyttede embedsboligen før han fratrådte stillingen og fik derfor ingen flyttegodtgørelse. Under henvisning til, at han, såfremt han var blevet boende til sin fratræden, ville have modtaget en flyttegodtgørelse på 3.000 kr., ansås han berettiget til at fratrække dokumenterede afholdte flytteudgifter på 2.990 kr., lsr.1981.46.

Tjenesteskift fra statslig til kommunalt civilforsvar eller omvendt anses for flytning inden for samme organisation. Flytteudgifter afholdt i forbindelse hermed er derfor fradragsberettiget, Skat 1988.11.687.

I lsr.1983.110 nægtes fradrag for ikke godtgjorte udgifter til en efterfølgende flytning af bohavet fra et sommerhus, der blev solgt efter, at skatteyderen var flyttet i forbindelse med et stillingsskifte.

Nedsat flyttegodtgørelse

I tilfælde, hvor en tjenestemands forflyttelse sker efter ansøgning og uden at være forbundet med forfremmelse, nedsættes flyttegodtgørelsen med 20% for så vidt angår udgifterne til flytning af bohave. Dette medfører, at modtageren af godtgørelsen får fradrag for 80% af de pågældende udgifter, jf. lsr.1981.155. Samme nedsættelse sker endvidere ved en tjenestemands tilbagekomst fra tjenestefrihed uden løn, ved en ugift tjenestemands tilbagekomst efter militærtjeneste samt i forbindelse med disciplinær straf ved overførelse til andet arbejdssted.

Privat ansatte

Private ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver, kan fratrække deres flytteudgifter i den skattepligtige indkomst, uanset om arbejdsgiveren yder flyttegodtgørelse. Modtaget flyttegodtgørelse skal medregnes til den personlige indkomst.

Fradrag for flytteudgifter gives også ved forflyttelse fra een stilling til en anden inden for samme koncern, lsr. 1980.164 (ELSAM), og i lsr. 1980.43 opnåede en bankfunktionær, der blev forflyttet fra en af bankens afdelinger til en anden, fradrag for udgifter i anledning af forflyttelsen, selv om der var tale om en forflyttelse efter ansøgning og forbundet med avancement.

Er der derimod tale om overtagelse af en stilling i en ny arbejdsgivers tjeneste, anses udgiften for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, lsr.1954.48 og 1955.54, 1963.46 og 47.

En taxaflyvers overgang fra en deltidsstilling til en heltidsstilling inden for samme flyveselskab blev sidestillet med erhvervelse af en ny stilling, hvorfor hans flytteudgifter i den anledning ikke kunne fratrækkes, jf. Skat 1985.9.255.

Hvilke udgifter kan fradrages

Følgende udgifter kan fratrækkes efter regning:

1) Flytning af møbler m.v.

2) Rejseudgifter for husstanden.

3) Udgifter til nødvendige installationer (dvs. tilslutninger, flytning af telefon m.v.).

4) Evt huslejetab, dvs. udgift til leje m.v. som skal betales for den fraflyttede lejlighed for tiden indtil udløbet af opsigelsesfristen. For ejerboliger gælder, at der ikke skal medregnes lejeværdi for tiden efter fraflytningen, når det dokumenteres, at boligen er udbudt til salg i forbindelse med fraflytningen. Udgifter til advokat- og mæglersalær i forbindelse med køb og salg af fast ejendom kan efter praksis ikke fradrages, jf. lsr. 1984.45.

Hvis arbejdsgiveren godtgør de under 1-4 nævnte fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal både godtgørelsen og de pågældende udgifter holdes uden for den ansattes indkomst og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

Herudover kan der foretages et skønsmæssigt fradrag for supplerende flytteudgifter på 3.000-6.000 kr. afhængig af bohavet og husstandens størrelse m.v., jf. SD-cirk.1989-25samt lsr.1984.45.

En direktør, der ved firmaets flytning skulle flytte med, fik godkendt fradrag dels for selve flytteudgiften, dels for et skønsmæssigt beløb på 3.000 kr. for de med flytningen påførte udgifter i analogi af tjenestemandsbestemmelserne og dels for udgifter ved midlertidig opretholdelse af 2 boliger (huslejen i den fraflyttede lejlighed, indtil lejemålet kunne opsiges). Derimod godkendtes ikke fradrag for investering i forbedringer i den fraflyttede lejlighed på 54.000 kr., lsr.1975.170.

Tilsvarende godkendte Landsskatteretten i en anden sag fradrag for udgift til flyttebil og jernbanebilletter tillige med et skønsmæssigt fradrag på 4.000 kr., lsr.1978.45.

Udgift til opmagasinering af møbler blev ikke anset for fradragsberettiget, da udgiften hertil ikke direkte vedrørte flytningen (Skat 1987.6.439).

Læger

For medicinske kandidater og reservelæger med kortvarige tidsbegrænsede ansættelsesforhold anses flytteudgifter til ny kommune i forbindelse med stillingsskifte fradragsberettiget, jf. lsr.1956.120 og 1970.165. Det er dog en forudsætning, at der er tale om flytning fra et dansk hospital, lsr.1974.152 og 1975.71 (yngre hospitalslæges flytning fra en tidsbegrænset stilling på et herværende amtssygehus til en stilling i USA - fradrag godkendt). I et tilfælde, hvor skatteyderen flyttede fra en tidsbegrænset stilling på et islandsk hospital til en dansk hospitalsstilling, kunne flytteudgifterne ikke fratrækkes. Se endvidere lsr.1970.63 (flytning fra U.S.A.) og lsr.1972.64 (flytning fra Sverige).

En nyuddannet læge, der bevarede sin oprindelige bolig i forbindelse med et vikariat og senere tiltrådte en permanent stilling på et andet sygehus med tilhørende funktionærbolig, fik ikke fradrag for flytteudgiften, da der var tale om første flytning, lsr.1986.29.

Fradrag kan foretages ikke blot ved flytning fra en tidsbegrænset stilling til en anden tidsbegrænset stilling, men også hvor der flyttes fra en tidsbegrænset stilling til f.eks. en overlægestilling eller en privat lægepraksis, lsr.1970.165.

Udgift til flytning inden for samme kommune er ikke fradragsberettiget, når flytningen er en følge af boligmangelen (lsr.1949.149). Derimod er flytteudgifter, der skyldes overtagelse af eller flytning fra en tvungen tjenestebolig (cfr. lejebolig) fradragsberettiget, selv om det drejer sig om flytning inden for kommunen, jf. lsr.1953.70 og 1962.51 og i modsætning hertil lsr.1985.40 og 129.

En amtskommunal ansat overlæge, der blev forflyttet fra et af amtets sygehuse til et andet, kunne fratrække sine flytteudgifter, lsr.1972.63. Se endvidere lsr.1972.139, hvor en læge fik anerkendt fradrag for en flytning mellem to byer, men ikke for en senere udgift til flytning nærmere til hospitalet.

2.3.22. Repræsentationsudgifter

Lønmodtagere kan i den skattepligtige indkomst fratrække nødvendige udgifter til repræsentation i det omfang, de er anvendt til indtægtens erhvervelse.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

For lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel nægtes, da der normalt ikke er den fornødne sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse.

En lønmodtager kan imidlertid på grund af sin aflønningsform, f.eks. provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter og handelsrejsende m.v. Disse grupper kan få anerkendt det begrænsede fradrag for afholdte repræsentationsudgifter. For visse grupper af sådanne lønmodtagere har Ligningsrådet fastsat standardsatser for en række fradragsberettigede udgifter, hvori udgifter til repræsentation indgår. De pågældende lønmodtagere kan uden dokumentation for udgifternes størrelse fortsat foretage fuldt fradrag efter disse satser, der fastsættes under hensyn til den begrænsede fradragsret.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal i så fald ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst, heller ikke hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. »Udlæg efter regning« foreligger, hvor de af lønmodtageren afholdte udgifter refunderes af arbejdsgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg eller lignende, skal beløbet medregnes som personlig indkomst (løn) for lønmodtageren. Det samme gælder beløb, som arbejdsgiveren udbetaler som godtgørelse for de af lønmodtageren afholdte repræsentationsudgifter, når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation. Lønmodtageren har i så fald begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den fornødne forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Personer, der modtager et i henhold til lov fastsat repræsentationstillæg, skal medregne tillægget til den personlige indkomst og kan i den skattepligtige indkomst fradrage et beløb svarende til tillægget. Reglerne om begrænset fradragsret omfatter således ikke sådanne tillæg, selv om de benævnes »repræsentationstillæg«.

Specifikation

I henhold til af Finansministeriets bek. nr.443 af 23.dec. 1966 (i medfør af § 2, stk.1 i SKL) er der pligt til i forbindelse med selvangivelsen at specificere fradrag for repræsentationsudgifter, jf. skd.cirk. nr.240 af 15.nov. 1967. Der er pligt til at specificere repræsentationsudgifter i hovedposterne:

1) Restaurationsbesøg 2) Tobaksvarer, vin og spiritus m.v. 3) Gaver og blomster 4) Anden repræsentation med angivelse af arten.

Se eventuelt nærmere L 4.7.

Som bilag til selvangivelsen er udarbejdet et skema til specifikation af repræsentationsudgifter.

Dokumentation

Bortset fra kravet om specifikation af repræsentationsudgifter vil det normalt være et vilkår for adgangen til at fratrække disse udgifter, at de kan dokumenteres ved fremlæggelse af bilag. Der må stilles visse krav til sådanne bilag, for at de kan anses for fyldestgørende.

Det må normalt kræves, at et sådant bilag er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling). Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Selv om specifikationskravet er opfyldt og dokumentation for udgifternes afholdelse foreligger, er ligningsmyndighederne berettiget til at skønne over, om de afholdte udgifter kan anses for fradragsberettigede driftsudgifter, jf. pkt.I C i foran nævnte bek. nr.443 af 23.dec. 1966.

Hvor der ikke foreligger fornøden specifikation og dokumentation, må fradrag for repræsentationsudgifter fastsættes efter et skøn.

Der vil næppe altid kunne foreligge et fuldt ud fyldestgørende regnskab, men der bør altid lægges vægt på et på bilag støttet regnskabsmateriale vedrørende repræsentationsudgifter.

En fagforeningskasserer fik ikke fradrag for udgifter svarende til en modtaget repræsentationsgodtgørelse på 2.400 kr., da han ikke i fornødent omfang kunne godtgøre afholdelsen af fradragsberettigede repræsentationsudgifter, lsr.1981.79.

Repræsentation i hjemmet

Foretages der fradrag for udgifter til repræsentation i hjemmet, må der stilles strenge krav med hensyn til dokumentation for såvel udgifternes størrelse som anledningen til repræsentationen. Lsr. har i en række kendelser nægtet fradrag for sådanne repræsentationsudgifter, og i lsr.1945 nr.143, hvor en arkitekt havde foretaget et skønsmæssigt fradrag for udgifter til traktementer til kunder i sit hjem, udtalte retten, at man i almindelighed måtte nære betænkelighed ved at godkende fradrag af den omhandlede art.

Aktieselskabsdirektør fik ikke godkendt fradrag for udokumenterede udgifter til repræsentation i hjemmet, lsr.1975.70.

Kun i ganske enkelte tilfælde har lsr. godkendt fradrag for udgifter til repræsentation i hjemmet. I lsr.1952.169 fik en fabrikant efter indstilling fra ligningsmyndighederne således godkendt et skønsmæssigt fradrag på 1.000 kr. for udgifter til repræsentation i hjemmet, bl.a. under hensyn til fabrikkens afsides beliggenhed fra restaurationer.

Såfremt et firma udbetaler månedlige tillæg til sine højere funktionærer til dækning af udgifter til repræsentation i hjemmet, skal tillægget medregnes til de pågældendes personlige indkomst, hvorefter ligningsmyndighederne efter skøn i hvert enkelt tilfælde kan godkende fradrag i den skattepligtige indkomst af dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter til repræsentation i hjemmet.

2.3.23. Dækning af tab, herunder tab ved fejltælling

Inddækker en lønmodtager et tab, han har påført arbejdsgiveren ved en disposition, der falder uheldigt ud, er der ikke fradragsret herfor, jf. således lsr.1955.137. Arbejdsgiveren må normalt selv bære risikoen for udfaldet af de dispositioner, en lønansat foretager i virksomhedens interesse, og når arbejdstageren frivilligt inddækker tabet, kan det kun være ud fra ønsket om at bevare stillingen og dermed indtægtskilden.

I lsr. 1978.44 nægtes en fastlønnet regnskabskonsulent, ansat i en landboforenings regnskabskreds, fradragsret for kontrollovstillæg, han havde betalt for to klienter, hvis selvangivelser ikke var indgivet rettidig. Skulle foreningen have betalt tillæggene, var konsulenten blevet afskediget.

En brugsuddeler, der var delvis provisionslønnet og skulle stille kaution for tab, fik ikke fradrag for tabet ved indløsningen af en falsk check, selv om han frivilligt havde dækket tabet over for brugsforeningen. Tabet måtte anses for påført arbejdsgiveren, og for uddeleren var der herefter tale om et ikke-fradragsberettiget formuetab, Skat 1987.4.290.

Påhviler der arbejdstageren en pligt til at inddække et evt. tab ved dispositioner i arbejdsgiverens tjeneste, f.eks. hvor der ydes fejltællingspenge (til kasserere), er der derimod mulighed for fradrag i den skattepligtige indkomst. En billettør ved en færgeoverfart, der ikke modtog fejltællingsgodtgørelse, blev nægtet fradrag for fejltælling og tab på ialt 284 kr., da han ikke på betryggende måde var i stand til at dokumentere det lidte tab, jf. lsr.1967.126. Tilsvarende gælder principielt også for f.eks. buschaufførers tab ved fejltælling, men de af HT udbetalte fejltællingspenge/billetgodtgørelser anses dog fuldtud at medgå til fejltællingsudgifter, hvorfor der godkendes fradrag i den skattepligtige indkomst svarende til den modtagne godtgørelse.

En fagforeningskasserer, der havde modtaget fejltællingspenge med 2.227 kr., blev ikke anset for berettiget til fradrag for ikke dokumenterede fejltællingsudgifter, lsr.1981.79.

Hvis der til imødegåelse af lønmodtagerens erstatningspligt er tegnet en kautionsforsikring, kan præmien hertil fradrages (typisk for kasserere o.lign.).

2.3.24.Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring

Ifølge bestemmelsen i LL § 13 kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører, fradrages i den skattepligtige indkomst.

Ekstra strejkekontingenter, der af fagforeningen pålægges medlemmerne, er fradragsberettigede i lighed med det almindelige fagforeningskontingent. Derimod kan eventuelle frivillige bidrag ikke fradrages.

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring kan ligeledes fradrages i den skattepligtige indkomst i medfør af pensionsbeskatningslovens § 49, stk.1.

Det skal bemærkes, at en lønmodtagers udgifter til fagforeningskontingenter og arbejdsløshedsforsikring (samt hans udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdsplads og mellem skiftende eller flere samtidige arbejdspladser) ikke er omfattet af den bundgrænse på 3.400 kr., som gælder for fradrag af en lønmodtagers øvrige udgifter ved indtægtserhvervelsen, se D 2.2.

En dagplejemor kunne samtidig med standardfradraget på 1/3 af indtægten foretage fradrag for fagforeningskontingent, lsr. 1979.181.

Kontingent til »Foreningen af danske lægestuderende« er fradragsberettiget, idet foreningens formål er at varetage de studerendes »økonomiske og faglige interesser«.

Kontingent til Dansk Merkonomforening anses ifølge lsr. 1984.157 fradragsberettiget. Ved afgørelsen blev bl.a. lagt vægt på, at et af foreningens formål var at støtte det enkelte medlem i forhandlinger om ansættelses- og arbejdsvilkår og på anmodning overtage forhandlingsretten om løn- og arbejdsforhold.

Kontingent til Danmarks Frie Fagforeninger er fradragsberettiget, Skat 1990.4.301.

En ansat i forsvaret fik fra 1.sept. 1981 bevilget 1 års orlov, hvorunder han arbejdede i Grønland. Skatterådet havde beskåret hans fradrag for fagforeningskontingent med den del af kontingentet, der vedrørte perioden 1.sept.-31.dec. 1981. Lsr. gav skatteyderen fradrag for hele årets kontingentbetalinger under henvisning til, at han havde været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, at hans økonomiske og faglige interesse i fortsat medlemsskab ikke kunne anses for ophørt med den midlertidige ansættelse i Grønland, og at kontingentbetalingen var uden forbindelse med den i Grønland erhvervede indtægt, lsr. 1984.159.

Kontingent til Foreningen af Yngre Revisorer blev ikke anset fradragsberettiget som fagforeningskontingent, men kunne dog fradrages under hensyn til at kontingentet i alt overvejende grad antoges at medgå til udgivelse af faglitteratur, lsr. 1983.108 og tilsvarende VLD af 17.april 1985 (Skat 1985.5.125) vedrørende en gymnasielærer, se D 2.3.17.

Ikke i erhverv

At en skatteyder ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget, afskærer ham ikke fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, jf. lsr.1959.67, hvorved en tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening blev anerkendt fradragsberettiget, uanset at den pågældende for tiden ikke var i erhverv. Fradraget blev anerkendt med den motivering, at den pågældendes faglige organisation måtte antages at varetage samtlige sine medlemmers økonomiske interesser som erhvervsgruppe, hvadenten de var aktuelt i erhverv eller ikke.

En skatteyder, hvis indtægt udelukkende består i arbejdsløshedsunderstøttelse, anses berettiget til at fratrække fagforeningskontingent. Skatteydere, der modtager »efterløn«, kan fratrække fagligt kontingent og kontingent til arbejdsløshedskasse. Pensionerede tjenestemænd i staten, Folkeskolen og Folkekirken kan ligeledes foretage fradrag for fagforeningskontingent, idet den faglige organisation er forhandlingsberettiget vedrørende pensionen.

Klubkontingenter

Arbejderes »Klubkontingenter« må anses for at falde ind under bestemmelsen i LL § 13, hvis klubbens formål er at varetage de pågældendes faglige interesser.

Er formålet derimod at sikre medlemmerne dagpenge under sygdom, må kontingentet betragtes som en ikke-fradragsberettiget forsikringsudgift.

Beløb, som de ansatte i et selskab indbetaler til en såkaldt arbejderklub oprettet med det formål at erhverve aktier i selskabet, kan ikke fradrages, skd.32.93.

Visse fagforeninger yder et tilskud til medlemmer, der oppebærer folkepension (»overbygning til folkepensionen«). Midlerne tilvejebringes ved særlige bidrag, som fagforeningsmedlemmerne betaler ved siden af de sædvanlige kontingenter til forening og arbejdsløshedskassen. Bidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

(2.3.25) er udgået.

2.3.26. Tab ved tyveri

For at en lønmodtagers tab ved tyveri kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er det en absolut betingelse, at det lidte tab står i nøje forbindelse med erhvervsudøvelsen.

Påstand om fradragsret vil hovedsagelig opstå i to tilfælde, dels ved tyveri af arbejdsgivers kassebeholdning og dels ved tyveri af egen løn.

Arbejdsgiverens midler

Hvor en lønmodtager har påtaget sig risikoen og ansvaret for opbevaringen af arbejdsgiverens kassebeholdning, hvilket kan forekomme dels hvor kontante pengemidler opbevares i lønmodtagerens hjem el.lign., og dels ved at den pågældende som led i sit arbejde har til opgave at opkræve og opbevare pengemidler for principalen (salgschauffører, incassatorer o.lign.), vil et tab, opstået ved at lønmodtageren skal erstatte et tyveri heraf, kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Det må dog antages, at det, hvor det drejer sig om opbevaring af kassebeholdning hjemme el.lign. er en forudsætning for fradragsret, at der er en erhvervsmæssig årsag til denne opbevaringsform, f.eks. at det er et led i ansættelsesforholdet og/eller at der ikke er tilstrækkeligt betryggende opbevaringsmulighed hos arbejdsgiveren, eller på anden vis, f.eks. ved indsættelse i bank, hvorved også størrelsen af de opbevarede midler må tages i betragtning. Det er en betingelse, at der ikke kan opstå tvivl om beholdningens erhvervsmæssige tilknytning. Det må tillige være en forudsætning for fradrag, at opbevaringen ikke er sket på uforsvarlig vis, jf. lsr.1958.114. En funktionær, der modtog indbetalinger på arbejdsgiverens kontor, tog disse med hjem til opbevaring, da indbetalingerne var sket efter bankernes lukketid, og der ikke fandtes pengeskab eller andet forsvarligt opbevaringssted på kontoret. Midlerne opbevaredes i et aflåset skab i den pågældendes soveværelse, hvorfra de blev stjålet under skatteyderens fravær i nogle timer. Den pågældende fik anerkendt fradrag, da det lidte tab fandtes at have så nær tilknytning til erhvervet, at betingelserne herfor var til stede, og opbevaringen ikke kunne betegnes som uforsvarlig.

Fradraget placeres i det år, hvor tyveriet konstateres, selvom lønmodtageren evt. først erstatter beløbet det efterfølgende år, jf. den nævnte kendelse.

En hotelbestyrer, der skulle afregne huslejeindbetalinger (3.500 kr.) med arbejdsgiveren, opbevarede på afregningsdagen beløbet i sin tegnebog i en jakkelomme. Under en større indflytning hængte han jakken på sit kontor, hvorfra tegnebogen blev stjålet. Han kunne ikke bevise, at døren havde været låst, og i politirapporten betegnedes tyveriet som simpelt tyveri, da døren ikke havde lidt overlast, hvorfor forsikringsselskabet nægtede at betale erstatning. Bestyreren, der herefter selv måtte udrede beløbet, blev nægtet fradrag, da omstændighederne ved tabet, herunder opbevaringsmåden, var af en sådan karakter, at tabet ikke kunne anses som udslag af en normal arbejdsrisiko.

Tyveri af løn

Som hovedregel er der ikke fradragsret for tab ved tyveri af løn. Dog gives der i visse tilfælde fradrag, når lønnen på selve udbetalingsdagen stjæles på arbejdsstedet fra et aflåset opbevaringssted, og den endnu kan individualiseres.

Herudover vil der ikke være mulighed for at fradrage et tab ved tyveri af løn, jf. lsr.1960.127, hvor skatteyderen på vej for at indsætte lønnen i banken blev frastjålet denne under et ophold i en forretning. Der er heller ikke mulighed for fradrag, hvor tyveri på arbejdspladsen sker dagen efter lønudbetalingen.

Såfremt arbejdstageren som led i arbejdsforholdet har bopæl på arbejdsstedet, må det tillige kræves, at tyveriet finder sted i umiddelbar tilknytning til lønudbetalingen, jf. lsr.1960.39.

Hvor der begæres fradrag for påstået tab ved tyveri, må det som dokumentation eller sandsynliggørelse kunne kræves, at der er indgivet politianmeldelse.

Ud over fradrag for tab ved tyveri af kontante midler o.lign. som beskrevet i det foregående, vil der være mulighed for fradrag i forbindelse med tyveri af driftsmidler.

Udgift til tyveriforsikring af privat indbo o.lign. kan ikke fradrages.

2.3.27. Fradrag for forøgede leveomkostninger (Teknikerfradrag)

Ved indkomstansættelsen for udlændinge, hvis ophold her i landet på forhånd må antages at blive af kortere varighed, kan der gives fradrag i den skattepligtige indkomst for forøgede leveomkostninger i forbindelse med opholdet. Det vil typisk dreje sig om personer, der af deres udenlandske arbejdsgiver er udsendt her til landet i anledning af en konkret opgave. Der skal ansøges om fradrag i hvert enkelt tilfælde.

Ifølge SD-cirk. nr.529 af 22.juni 1977 behandles ansøgninger herom af amtsskatteinspektoraterne (nu told- og skatteregionerne) og skattedirektoraterne i København og på Frederiksberg.

Når betingelserne for fradragets indrømmelse er til stede, gives der et fradrag på 8.000 kr. årligt med tillæg af 5 pct. af bruttolønnen incl. alle tillæg. Fradraget kan ikke overstige 25 pct. af den således opgjorte bruttoløn.

Fradraget kan kun indrømmes for en periode af 2 år fra skattepligtens indtræden.

Fradraget kan under visse betingelser også omfatte den skattepligtiges og familiens udgifter til ind- og udrejse (ved henholdsvis opholdets begyndelse og ophør), for families vedkommende dog kun, hvis opholdet her i landet varer et år eller derover.

I SD-cirk. 1979.30 anføres følgende:

1) SD-cirk. nr. 529 af 22.juni 1977 om indrømmelse af teknikerfradrag kan fradrag kun indrømmes, når det må antages, at opholdets varighed ikke vil komme til at overstige 3 år. Hvis opholdet varer mere end 3 år, skal fradraget tilbagekaldes. Dette skal tilkendegives ansøgeren samtidig med meddelelsen om, at fradraget indrømmes. Lsr har i nogle kendelser godkendt fradrag svarende til satserne for teknikerfradrag, uanset at opholdet varede mere end 3 år. Ligningsrådet har derfor vedtaget, at tilbagekaldelse af teknikerfradrag fremtidigt kun skal finde sted, såfremt der ved ansøgningen om teknikerfradrag forsætligt eller ved grov uagtsomhed er afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, herunder om opholdets forventede varighed.

2) På given foranledning skal det præciseres, at teknikerfradrag kun kan indrømmes, såfremt de pågældende under udstationering fortsat aflønnes direkte af vedkommende udenlandske arbejdsgiver.

2.3.28. Fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet

Ifølge SD-cirk.1988-65 gælder følgende:

Fuldt skattepligtige, der udfører arbejde uden for Danmark kan i den skattepligtige indkomst fradrage udgifter til kost og logi med de af Ligningsrådet fastsatte satser for skattefri godtgørelse på rejser. Fradraget forudsætter, at den skattepligtige ikke har modtaget skattefri rejsegodtgørelse eller har fået sine udgifter dækket ved udlæg efter regning.

Herudover kan der foretages et standardfradrag i den skattepligtige indkomst efter følgende retningslinjer:

Lønmodtageren skal have opholdt sig uafbrudt i udlandet i 60 hele døgn. (1/1-31/12).

For eksportmedarbejdere ansat af en dansk arbejdsgiver er det dog tilstrækkeligt, at der samlet har været tale om ophold i udlandet i mindst 100 døgn. Eksportmedarbejdere kan medregne ophold i udlandet, når opholdet har varet mindst 24 timer. Efterfølgende påbegyndte døgn medregnes fuldt ud.

Afholdelse af ferie i udlandet eller arbejdsløshedsperioder kan ikke medregnes ved opgørelse af udlandsopholdets varighed.

Lønmodtagere, der transporterer varer, personer m.v., er mønstret på skibe, udfører privat husligt arbejde samt modtager ydelser i medfør af statsskattelovens § 5 d eller ligningslovens § 7 litra r, er ikke berettiget til standardfradrag.

Ved arbejde i Vesteuropa, dvs. Finland, Vesttyskland, Østrig, Italien, og de vest herfor liggende lande kan fradrages 55 kr. pr. fulde eller opgjorte døgn. Til Vesteuropa henregnes endvidere Færøerne og Grønland.

Ved arbejde uden for Vesteuropa kan fradrages 140 kr. pr. opgjorte eller fulde døgn.

For så vidt angår »Østtyskland« udgør fradraget i perioden 1.okt.-31.dec. også 140 kr.

Fradraget dækker samtlige merudgifter i forbindelse med arbejdet, bortset fra fagforeningskontingent, udgift til arbejdsløshedsforsikring og eventuelt fradrag for udgift til kost og logi.

Fradraget kan ikke overstige den skattepligtige indkomst ved arbejdet i udlandet.

Skattepligtige, der er berettiget til fradrag efter disse regler, kan i stedet vælge i den skattepligtige indkomst at fratrække dokumenterede eller sandsynliggjorte merudgifter.

(2.3.29) er udgået

3. Specielle grupper af lønmodtagere

Dette afsnit indeholder en redegørelse for visse indkomst- og fradragsforhold for specielle lønmodtager-grupper - alfabetisk ordnet. De generelle fradrag for større grupper af lønmodtagere er omtalt under D 2.3.

Med virkning fra og med indkomståret 1989, jf. SD-cirk.1988-57, vedtog Ligningsrådet at ophæve næsten samtlige standardfradrag for lønmodtagere. Dette skete i fortsættelse af de fra og med indkomståret 1988 ophævede standardfradrag for udearbejde og overarbejde.

De ophævede fradrag vedrører hovedsageligt fortæring og beklædning.

Der kan fortsat foretages fradrag for udgifter, som er nødvendige for at sikre og erhverve indkomsten, jf. statsskattelovens § 6 a.

Men når der ikke er standardfradrag, skal der kun gives fradrag, når skatteyderen har dokumenteret, dels at udgiften har været nødvendig for indtægtens erhvervelse, dels merudgiftens størrelse.

Det er undtagelsen, at der kan foretages fradrag for udgifter til fortæring og beklædning. Disse udgifter er som hovedregel private udgifter, selv om de afholdes i tilknytning til arbejdet.

Særligt arbejdstøj som kittel, uniform, smoking m.m. giver heller ikke grundlag for fradrag, idet merudgiften opvejes af en tilsvarende besparelse i den almindelige påklædning.

Ved bedømmelsen af om der undtagelsesvis foreligger en merudgift ved anvendelse af specielt arbejdstøj, skal der derfor ikke blot ses på, om udgiften er afholdt, men om denne udgift medfører en større samlet beklædningsudgift end den, der gælder for områder, hvor almindelig påklædning anvendes under arbejdet.

Ligningsrådet har afslået anmodninger fra en række af de berørte organisationer og personalegrupper om at genindføre de ophævede standardfradrag, da det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kunne anses for dokumenteret i hvilken udstrækning de pågældende grupper af skattepligtige havde fradragsberettigede merudgifter i forbindelse med arbejdet.

Skatteydere, der arbejder for et selskab, hvori de selv besidder aktier eller anparter, behandles som andre lønmodtagere med hensyn til fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet.

3.1. Er udgået.

3.2. Avisbude

Avisbude kan i den skattepligtige indkomst fratrække dokumenterede udgifter til aflønning af hjælpebude ligesom befordringsudgifter i forbindelse med udbringningen kan fratrækkes. Fradraget (bortset fra befordringsudgifter) er begrænset af 3.400 kr.'s grænsen.

Avisuddelere, der som hjælpebude anvender egne børn såvel over som under 15 år, kan fradrage løn til disse børn sammen med eventuel løn til fremmede hjælpebude, og børnene beskattes af denne lønindtægt, selv om de er under 15 år, skd.14.149.

3.3. er udgået.

3.4. Boreplatforme

Personer, der arbejder på boreplatforme er ikke omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, idet disse ikke kan anses for at være på »rejse« (jf. D 1.6.2).

Værdien af fri kost skal medregnes til indkomsten med 46 kr. pr. dag.

Offshore-tillæg skal medregnes til den personlige indtægt.

En arbejdsmand, der boede på Fyn, arbejdede på en boreplatform i Nordsøen. Under hensyn til, at der under opholdet på boreplatformen blev ydet fri forplejning kunne der ikke gives fradrag for off shore tillæg eller for dobbelt husførelse m.v., ligesom han heller ikke blev anset for berettiget til fradrag for diæter på ud- og hjemrejsedage, idet der ikke kunne antages at være afholdt merudgifter på rejser fra hjemmet til Esbjerg af ca. 2 1/2 times varighed, lsr.1985.55.

3.5. Er udgået.

3.6. Er udgået.

3.7. Er udgået.

3.8. Børnedagpleje

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst, medens udgifterne ved plejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvor der ikke foreligger en regnskabsmæssig opgørelse, ansættes fradraget, når antallet af børn i dagplejen ikke overstiger 5, til 1/3 af det vederlag, der ydes for børnedagpleje. Tredjedelsfradraget beregnes kun af normalvederlaget og ikke af det faktiske modtagne vederlag, såfremt dette overstiger normalvederlaget.

Ligningsrådet vedtog med virkning fra og med indkomståret 1987, at standardfradraget på 1/3 også gives under en sygdomsperiode.

Med virkning fra og med indkomståret 1990 har Ligningsrådet vedtaget, at der inden for indkomståret for sammenhængende sygeperioder på mere end 3 måneder kun kan indrømmes standardfradrag for de første 90 dage af disse.

1/3-fradraget beregnes kun af den skattepligtige del af vederlaget. Bidrag til ATP og AUD medregnes ikke ved beregning af 1/3-fradraget. Bidrag til kapitalpension medregnes derimod.

Dagpenge udbetalt i forbindelse med graviditet og barsel medregnes ikke ved beregningen af 1/3-fradraget.

Omfatter plejen et større antal børn, må fradraget ansættes efter et skøn i det enkelte tilfælde.

Såfremt det dokumenteres, at der er afholdt udgifter til medhjælp i forbindelse med ydelse af dagpleje, kan lønudgiften fradrages udover 1/3-fradraget. Ligeledes kan fradrag for fagforeningskontingent foretages ved siden af standardfradraget, lsr. 1979.181.

Fradraget på 1/3 af det modtagne vederlag er fastsat under hensyn til de krav, der stilles til ydelserne i kommunal dagpleje, hvorfor dagplejere i private dagplejeforhold ikke umiddelbart er berettigede til dette standardfradrag. Fradraget må i disse tilfælde ansættes efter dokumentation eller sandsynliggørelse af de faktiske udgifter. Uden for den kommunale dagplejeordning kan det sociale udvalg yde hel eller delvis betaling for dagpleje i »private, ikke-anerkendte dagplejeforhold«, der er etableret af barnets forældre på eget initiativ. Det sociale udvalg yder 1/1, 3/5 eller 2/5 af betalingen for dagplejen, og beløbet udbetales direkte til dagplejeren. Dagplejeindtægten er i disse tilfælde B-indkomst, og der vil fra det sociale udvalg fremkomme oplysningssedler vedrørende udbetalingerne med angivelse af, hvilken andel af betalingen til dagplejeren ydelsen udgør.

Et i henhold til bistandslovens § 33 etableret plejeforhold kunne ikke sidestilles med kommunal dagpleje i øvrigt, og fradrag kunne derfor ikke godkendes efter tredjedelsreglen. I mangel af dokumentation blev derfor kun godkendt fradrag for udgifter med et skønnet beløb, mindre end 1/3 af lønnen, Skat 1990.8.629.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til E 1.6.

3.9. Er udgået.

3.10. Diakonisser m.fl.

Diakonisser, der som led i ansættelsesvilkårene modtager frit ophold, beskattes af værdien heraf med 20.700 kr. i 1990.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, der kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som helt eller delvis afgives til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se F 1.4.

Tilsvarende gælder Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af LOSI § 2, nr.9.

3.11. Europaparlamentet

Efter lov nr.225 af 31.maj 1979 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers vederlag. Vederlaget består af et grundvederlag og et omkostningstillæg. Alene grundvederlaget medregnes til indkomsten.

Herudover dækker Europa-Parlamentet forskellige udgifter efter det af Parlamentet fastsatte »Regulativ om omkostningsgodtgørelse og godtgørelser til medlemmer af Europa-Parlamentet«.

1) Dagpenge og rejseudgifter til parlamentet: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

2) Rejseudgifter til andre lande: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

3) Omkostningstillæg, der bl.a. skal dække rejseudgifter i eget land: Beløbene er skattefri.

4) Sekretariatsgodtgørelse: Godtgørelsen er skattefri.

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, som godtgøres af Parlamentet.

Den af Parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PL § 56, stk.1, medregnes til den personlige indkomst.

Derimod skal den af Parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring ikke medregnes til indkomsten.

3.12. Fagforeningsfunktionærer

Til fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd (fagforbundenes ansatte og formænd, kasserere og andre bestyrelsesmedlemmer, sikkerhedsrepræsentanter og tillidsmænd på de enkelte arbejdspladser) kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL § 9, stk.5, 2.pkt., jf. SD-cirk.1989-54, hvis betingelserne herfor er opfyldt, se herom D 1.6.2.

Til de pågældende kan der for mødedage uden overnatning udbetales godtgørelse med følgende satser:

  

          heldagsmøder (over 4 timer) ....... 150 kr.  

          halvdagsmøder (indtil 4 timer)  ...  75 kr.  

Satserne for hel- og halvdagsmøder kan udbetales, når mødet afholdes mere end 8 km fra arbejdsstedet, og under forudsætning af at udearbejdet (mødevirksomheden) beslaglægger mindre end 50 pct. af arbejdstiden.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med de gældende satser.

Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, kan skatteyderen foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med et beløb svarende til differencen.

For skatteydere, der ikke er ansat i fagforening/forbund (f.eks. tillidsmænd på virksomheder) er fradraget ikke begrænset af 3.400 kr.'s reglen.

Når der på rejser eller møder modtages fri fortæring, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse eller foretages fradrag i den skattepligtige indkomst. Såfremt der modtages delvis fri fortæring, reduceres godtgørelsen/fradraget. Se herom under D 1.6.2.

Mødesatserne 75/150 kr. kan ikke benyttes ved møder med overnatning og heller ikke for tilsluttende rejsedag.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

Der kan ikke foretages fradrag i forbindelse med delegationsrejser m.v. i udlandet, hvor de udenlandske værtsfolk afholder udgifterne til ophold og forplejning, således at rejsedeltagerne ikke selv har fradragsberettigede merudgifter i forbindelse med sådanne rejser. I flere lsr.-kendelser er fradrag for sådanne udgifter nægtet, da de pågældende ikke kunne dokumentere nogen merudgifter.

Ved ØLD af 2.juni 1977 tiltrådtes et skønsmæssigt fastsat fradrag for repræsentationsudgifter for en afdelingssekretær i HK. Der var udbetalt repræsentationsgodtgørelse med 3.562 kr. Fradrag godkendtes med 1.000 kr. i mangel af dokumentation.

En fagforeningskasserer havde modtaget en repræsentationsgodtgørelse på 2.400 kr. samt et beløb på 2.227 kr. som fejltællingspenge. Han ansås ikke berettiget til fradrag af tilsvarende størrelse, da han ikke var i stand til at dokumentere sine udgifter til repræsentation og fejltælling, lsr. 1981.79.

3.13. Er udgået

3.14. Er udgået.

3.15. Folketinget

I henhold til lov om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg. Grundvederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig - og ikke særlig - indkomst, jf. lsr.1982.154.

De udgifter til annoncering m.v., som et folketingsmedlem afholder i forbindelse med opstilling til et folketingsvalg, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, lsr.1985.24.

De bidrag, som en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, beskattes ifølge praksis ikke.

3.16. Gæstearbejdere

Om fradrag for dobbelt husførelse henvises til D 2.3.12. Reglerne om fradrag for ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer er også gældende for gæstearbejdere. Se F 1.4.4.

En gift gæstearbejder kan samtidigt opnå fradrag for dobbelt husførelse (såfremt hustruen opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet) og fradrag i henhold til forpligtelseserklæring (f.eks. over for forældre og/eller søskende).

Den hjemrejsegodtgørelse, der i henhold til kontraktlig forpligtelse udbetales til gæstearbejdere i forbindelse med deres hjemsendelse, efter at deres arbejds- og opholdstilladelse er udløbet, anses for skattefri, SD-cirk. nr.393 af 2.okt. 1974.

3.17. Handelsrejsende

De for personer med salgsopsøgende arbejde gældende regler fremgår af SD-cirk.1988-15.

Der kan herefter foretages standardfradrag eller udbetales skattefri godtgørelse til personer med udelukkende salgsopsøgende arbejde, som erhvervsmæssigt har mindst 100 rejsedage årligt.

Ved tiltræden eller ophør af stilling i løbet af året reduceres kravet om 100 rejsedage forholdsmæssigt.

Personer, der er ansat til at demonstrere varer med evt. samtidig salg samt personer, der medbringer varer til samtidig salg, omfattes ikke af reglerne.

Fradraget/godtgørelsen kan kun gives for dage, hvor den erhvervsmæssige kørsel har udgjort mindst 100 km.

En konsulent, hvis arbejdsgiver havde afholdt udgiften til installation af biltelefon i klagerens bil, blev ikke anset for berettiget til specielt fradrag for samtaleudgifter for biltelefonen, idet udgifterne blev anset for omfattet af standardfradraget for handelsrejsende, som klageren havde foretaget, Skat 1990.5.374.

Udelukkende salgsopsøgende arbejde

Dyrlæger ansat i landbrugets veterinære konsulenttjeneste kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke anvende reglerne, idet de ikke havde udelukkende salgsopsøgende arbejde.

Rejsedage uden overnatning

Til personer, der opfylder samtlige betingelser, og som ikke under rejsen modtager hel eller delvis fri fortæring eller godtgørelse af udgiften, kan der udbetales skattefri godtgørelse med 40 kr. pr. dag.

De pågældende kan endvidere foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med 20 kr. pr. dag.

Såfremt der ikke udbetales godtgørelse, kan der foretages fradrag med 60 kr. i den skattepligtige indkomst.

Rejse med overnatning

Ved rejser med overnatning gælder de af Ligningsrådet fastsatte almindelige regler for rejser, SD-cirk.1989-54, se herom afsnit D 1.6.2.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

En assurandør, der havde det meste af landet som rejseområde, er af Landsskatteretten for indkomståret 1985 anset for berettiget til fradrag efter reglerne for handelsrejsende, Skat 1989.7.534.

Landsskatteretten har for indkomstårene 1984 og 1985 anset en lægebesøger, ansat i et medicinalfirma, for berettiget til fradrag efter reglerne om handelsrejsende, selv om hun på grund af de særlige regler for salg af lægemidler ikke kunne optage ordrer. Landsskatteretten lagde vægt på, at hun havde et betydeligt rejseområde, der medførte overnatning i et vist omfang, Skat 1989.7.534.

3.18. Er udgået.

3.19. Er udgået.

3.20. Er udgået.

3.21. Er udgået.

3.22. Er udgået.

3.23. Er udgået.

3.24. Er udgået.

3.25. Idrætsfolk m.fl.

1) Amatøridrætsfolk (SD-cirk. 1978-26).

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Det samme gælder frirejser og forplejning i forbindelse med kampe og stævner samt transportgodtgørelse for deltagelse i træning.

Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier - f.eks. »foderchecks« på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner - kan der bortses fra ved indkomstopgørelsen.

Der kan foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for de udgifter, der har været nødvendige for at opnå den skattepligtige præmieerhvervelse, dvs. udgift til rekvisitter, medhjælpere m.v. samt transport- og opholdsudgifter i forbindelse med deltagelse i stævner og turneringer, i det omfang idrætsudøveren kan dokumentere, at han selv har afholdt disse udgifter. Fradrag kan også godkendes for egne udgifter til deltagelse i stævner, hvor den pågældende ikke har opnået præmie, men hvor præmiemulighed har foreligget. Endvidere kan der godkendes fradrag for transportudgifter og merudgifter til kost m.v. i forbindelse med træning. (SD-cirk. nr.517).

Ifølge skd.56.49 er der ikke i LOSI § 17, stk.1, hjemmel til at tillade, at en betydelig præmie, som blev vundet ved en idrætskonkurrence, beskattes som særlig indkomst.

2) Ulønnet personale - udbetaling af omkostningsgodtgørelse (SD-cirk.1987-12).

Ved omkostningsgodtgørelse forstås:

a. Kilometergodtgørelse efter Ligningsrådets satser til spillere og trænere for kørsel i egen bil, herunder kørsel med andre idrætsudøvere, samt til forældre, som i egen bil kører for idrætsudøvende børn. I øvrigt henvises til afsnittet om rejse- og kørselgodtgørelse i Statsskattedirektoratets vejledning jan. 1990 Supplement til Skattetræk.

b. Ydelser, der kun dækker udgifter til:

- telefon, porto og kontorartikler samt møder

- sportstøj

- vask og rensning af sportstøj.

c. Dommervederlag på indtil 90: kr. pr. kamp.

3) Lønnet personale.

Den udbetalte løn skal medregnes til den personlige indkomst. Der kan udbetales skattefri godtgørelse til dækning af udgifter til rejse, kørsel og fortæring under rejse i henhold til Ligningsrådets satser, når betingelserne i øvrigt er opfyldt, jf. D 1.6.2.

Naturalgoder - frirejser.

Værdien af fri bolig eller fri bil til lønnet personale skal medregnes til den personlige indkomst efter de almindelige regler, jf. D 1.7.3 og D 1.7.5.

Hvis foreningen afholder udgift til rejse for en spillers ledsager, er spilleren indkomstskattepligtig af værdien heraf. Dette gælder dog ikke ægtefælles og ledsagers deltagelse i fælles befordring til kampe eller turneringer i andre byer.

3.26. Er udgået.

3.27. Er udgået.

3.28. Katolske præster og ordenssøstre

Ifølge de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et katolsk ordenssamfund er katolske præster (ordenspræster) og ordenssøstre (nonner) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.eks. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet.

Efter hidtidig praksis har de pågældende ikke skullet medregne eventuelle indtægter ved indkomstopgørelsen, men alene værdien af fri kost og logi og øvrige personlige fornødenheder, som ordenssamfundet yder.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den beskrevne praksis videreføres for så vidt angår personer, der kun modtager den nævnte indkomst fra ordenssamfundet.

For ordensmedlemmer, der har indkomst i øvrigt, som de helt eller delvis afgiver til ordenen, gælder derimod LL § 12 (om begrænset fradragsret).

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de ansættes til skat efter de almindelige regler.

3.29. Klasselotterikollektører

Disse kan i den skattepligtige indkomst fradrage udgifter til brevpapir, konvolutter, porto og protokoller samt en anpart af eventuelle udgifter til telefon. Som udgift til husleje kan fradrages et skønsmæssigt beløb, fastsat under hensyn til den samlede lejeudgift, herunder udgiften til rengøring, lys og varme for hele lejligheden. Fradraget er begrænset af 3.400 kr.'s-grænsen.

3.30. Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Anvisningen vedrørende amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl., er ophævet fra og med indkomståret 1989.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer medregner godtgjorte abonnements- og samtaleafgifter i den personlige indkomst og fradrager godtgørelsen i den skattepligtige indkomst.

Hvor telefonen vederlagsfrit overdrages til de pågældende, skal værdien heraf beskattes i det år, hvor overdragelsen sker. Beskatningen kan dog efter den pågældendes begæring opsættes til det år, hvori han udtræder af kommunalbestyrelsen, SD-cirk. nr.349 af 30.marts 1973.

Børnepasningsgodtgørelse

Den godtgørelse, der i h.t. lov om kommunernes styrelse kan udbetales kommunalbestyrelsesmedlemmer til dækning af dokumenterede nødvendige udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, og udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes.

3.31. Kriminalforsorgen

Efter Landsskatterettens praksis kan ikke-fastansatte tilsynsførende, der fører tilsyn med prøveløsladte fanger, fradrage 1/3 af tilsynshonoraret, jf. f.eks. lsr. 1952.67 og 1957.59. Reglen omfatter kun det egentlige tilsynshonorar, derimod ikke honorar for personundersøgelser og lign. Det fremgår ikke af oplysningssedlen, hvor stor en del af den samlede løn, der er tilsynshonorar.

Den anførte praksis med fradrag af 1/3 kan ikke påberåbes, når honoraret udgør betydelige beløb: En skatteyder, der som tilsynsværge ved kriminalforsorgen og børne- og ungdomsværnet for indkomstårene 1973 og 1974 havde oppebåret tilsynshonorarer på i alt henholdsvis 18.218 kr. og 24.840 kr., fik i mangel af dokumentation kun anerkendt skønsmæssigt fradrag på henholdsvis 3.000 kr. og 4.000 kr., da den omhandlede ligningspraksis med fradrag af 1/3 ikke kunne benyttes i et tilfælde som det foreliggende, hvor vederlaget havde udgjort betydelige beløb, lsr. 1977.174.

Fradraget på 1/3 af tilsynshonoraret i den skattepligtige indkomst tilkommer som nævnt kun ikke-fastansatte tilsynsførende. Fastansatte i kriminalforsorgen, der som led i deres arbejde udfører tilsyn, er kun berettigede til fradrag for de faktiske udgifter. I mangel af dokumentation må dette fradrag opgøres efter et skøn.

3.32. Er udgået.

3.33. Lastbilchauffører

Til lastbilchauffører, der er lønmodtagere og kører i udlandet (eksportchauffører) og chauffører, der kører indenlandske langture, som under hensyn til turenes varighed kan sidestilles med udlandskørsel, kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 150 kr. for rejsedage med en rejsetid på mindst 20 timer uden dokumentation for udgifter til overnatning. Der er tale om en døgnsats, således at udbetaling for f.eks. to rejsedage forudsætter en rejsetid på mindst 44 timer.

Selvstændige vognmænd må dokumentere deres fradragsberettigede udgifter.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med den gældende sats.

Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, jf. ovenfor, kan skatteyderen foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med et beløb svarende til differencen.

En tankvognschauffør var ikke berettiget til standardfradrag for langturschauffører, da hans to eller tre ture - selv om de var udført i fortsættelse af hinanden - måtte betragtes som særskilte ture hver af en varighed på ca. 10-11 timer, VLD af 10.april 1989 (Skat 1989.6.449).

Fradrag efter foran nævnte regler blev anerkendt for en chauffør, der kørte lastvogn fra Viborg til København og retur, og hvor hver enkelt tur varede ca. 33 timer, lsr. 1977.176.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

3.34. Er udgået.

3.35. Militæret

For kontraktsansat personel medregnes værdien af frit kvarter til den personlige indkomst med 290 kr. pr. måned. Fri beklædning skal ikke medregnes.

Værnepligtige

Fradrag for dobbelt husførelse kan ikke foretages, jf. D 2.3.12.

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, der gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg skal medregnes til den personlige indkomst og kan ikke begrunde noget fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret skal ikke medregne gratis naturalydelser og kostpenge oppebåret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7 s.

FN

Til militært personel, der er antaget til at stå til rådighed for den permanente danske militære beredskabsstyrke til rådighed for De Forenede Nationer, udbetales et beløb på 1.000 kr. Dette beløb medregnes til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan begæres udbetalt, d.v.s. normalt ved den etårige beredskabsperiodes udløb eller ved udsendelse af beredskabsstyrken.

Personel udstationeret på Cypern til tjeneste under FN kan ikke foretage fradrag af FN-tillægget, da samtlige meromkostninger dækkes af forsvarsministeriet.

Under udstationeringen som FN-soldat på Cypern var udover fri kost og logi samt et efter LL § 7 r skattefrit beløb på ca. 1.000 kr. pr. måned udbetalt et FN-tillæg på 7.622 kr. Dette tillæg blev ikke anset for fradragsberettiget, da den pågældende ikke var ansat direkte under FN, Skat 1989.11.871.

Officerer, der af forsvarsministeriet stilles til rådighed for FN til tjeneste som FN-observatører, får udover den af den danske stat udbetalte løn med tillæg dagpenge (per diem-ydelse) fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. De fra FN oppebårne ydelser omfattes af LL § 7 r, hvorfor de pågældende ikke er berettiget til standardfradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet.

Observatørerne kan derimod i den skattepligtige indkomst fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN. Til merudgifterne kan bl.a. medregnes den del af familiens opholds- og forplejningsudgifter, som overstiger, hvad opholdet efter familiens forhold ville have andraget her i landet, samt udgifter til børnenes undervisning, lægehjælp m.v., der ikke ville have påhvilet de pågældende i Danmark, SD-cirk. 1977-10.

3.36. Militærnægtere

Naturalydelser og kostpenge er skattefri i henhold til LL § 7 s.

3.37. Musikere

Til turnerende musikere, der er lønmodtagere, kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL § 9, stk.5, 2.pkt., jf. SD-cirk.1989-54, når betingelserne herfor er opfyldt, se herom D 1.6.2.

Til de pågældende kan der for rejsedage uden overnatning udbetalesen skattefri godtgørelse på 75 kr. pr. dag. Det er en forudsætning, at der er tale om rejse, som strækker sig ud over 8 km og har en varighed af mindst 5 timer.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

Udgift til tandbehandling kan ikke fradrages, lsr.1975.171 og 1981.143.

Instrumenter

Der er ikke fastsat generelle fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende musikinstrumenter, men der kan i den skattepligtige indkomst foretages fradrag for faktiske dokumenterede udgifter.

Afskrivning på strygeinstrumenter er udelukket, da sådanne instrumenter ikke kan antages at undergå forringelse ved brugen, lsr.1976.140. Der kan derimod afskrives på harper, lsr.1970.140, og violinbuer.

Der kan afskrives på flygler, lsr.1975.172. Flygler opstillet i hjemmet må i almindelighed betragtes som delvis private indbogenstande og dermed som blandede driftsmidler, der afskrives efter afsnit II i AL, lsr.1975.172.

I VLD af 5.april 1982 (skd.63.388) fik en koncertpianist og musikpædagog dog medhold i, at det af ham anskaffede flygel kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Landsretten lagde herved vægt på, at flyglet var anbragt i en tilbygning, der var adskilt fra beboelsesrummene og som kun anvendtes til undervisning af elever og til erhvervsmæssige formål. I tilbygningen var der anbragt endnu et flygel, mens der i beboelsesrummene var anbragt et klaver til brug for datteren.

I ØLD af 12.aug. 1983 (skd.68.48) fik en pianist, der tillige var ansat som docent ved et musikkonservatorium, medhold i at han kunne afskrive et flygel, der var opstillet i hans hjem, fuldt ud som et udelukkende erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel. Retten lagde navnlig vægt på, at flyglet var anbragt i et rum, der var indrettet som særligt musikværelse med selvstændig indgang, hvortil kom, at der var indrettet venteværelse for eleverne.

Underskud ved koncert

Underskud ved en koncert, afholdt med henblik på at blive placeret inden for musikverdenen, kunne ikke fradrages ifølge lsr.1975.173, men i modsætning hertil blev underskuddet ved en koncert anset fradragsberettiget ved ØLD af 22.nov. 1977, da koncerten i det konkrete tilfælde i ikke ubetydeligt omfang måtte antages at have bidraget til opretholdelse af den skattepligtiges løbende indtægt som pædagog.

En violinist, som udover at være ansat i et byorkester var lærer på et musikkonservatorium, havde afholdt en koncert, der gav et underskud på 5.800 kr. Fra konservatoriet forelå en udtalelse om, at det forudsættes, at en lærer foruden de nødvendige pædagogiske færdigheder også er i besiddelse af de kvalifikationer, som alene et udstrakt virke som aktiv koncerterende kunstner kan give. På denne baggrund gav lsr. fradrag for det nævnte underskud, lsr.1984.27.

3.38. Er udgået.

3.39. Nævninge og domsmænd

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til nævninge og domsmænd med følgende satser:

  

          heldagsmøder (over 4 timer)) ....... 150 kr.  

          halvdagsmøder (indtil 4 timer)......  75 kr.  

Såfremt der ikke udbetales godtgørelse, vil der i den skattepligtige indkomst kunne foretages fradrag med de nævnte satser.

Fradraget er ikke begrænset af 3.400 kr.s reglen.

Den særlige godtgørelse, der udbetales nævninge og domsmænd for hver nat, de er borte fra hjemmet, anses omfattet af bestemmelsen i SL § 5 d og er derfor skattefri.

3.40. Piloter og stewardesser

Indflyvningshonorar, der udbetales til piloter, der foretager indflyvninger af nye luftfartøjer eller luftfartøjer, hvis vitale dele er blevet hovedefterset eller repareret efter havari, er fuldt ud skattepligtige, jf. lsr.1960.16.

Faretillæg til personale i statens luftfartstilsyn og flyvetillæg til redningskorpsenes flyvere (og andet personel) skal ligeledes henregnes til den personlige indkomst.

Dagpenge

Til flyveselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder) kan der udbetales følgende skattefrie rejsegodtgørelser ved tjenesterejser:

Ved flyvning i Danmark: De af Ligningsrådet fastsatte satser for skattefri rejsegodtgørelse.

Ved flyvning til og i udlandet samt til Grønland og Færøerne: Ligningsrådets satser for rejser til udlandet pr. 1.jan. 1988 med tillæg af 30 pct. Godtgørelsen beregnes pr. påbegyndt halve døgn.

De for udlandet gældende satser kan ligeledes udbetales skattefrit til SAS' personale under udstationering. De pågældende er ikke berettiget til standardfradraget for lønarbejde i udlandet.

Såfremt der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse, eller udbetaling sker med lavere beløb end de gældende satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag med de gældende satser eller med differencen mellem det udbetalte og de gældende satser, for udlandet, herunder ved udstationering, dog kun med Ligningsrådets satser eller differencen mellem det udbetalte beløb og Ligningsrådets satser uden tillæg af 30 pct.

Værdien af eventuel fri kost på rejse medregnes til indkomsten. Værdien ansættes til 46 kr. pr. rejsedag.

Befordring m.v.

Fradrag for særlige befordringsudgifter forårsaget af tilkaldelse under beredskabsvagt kan i det omfang, de ikke dækkes af arbejdsgiveren, fradrages fuldt ud, se U 1.3.6.

SAS yder inden for visse maksimumsgrænser godtgørelse for transport under ekstraordinære forhold (tilkaldevagt-hurtigt udkald) i form af hyrevogn eller godtgørelse for brug af egen bil.

Om den af SAS for piloterne tegnede »Loss of License« forsikring, se I 3.4.

Udgifter til vedligeholdelse af uddannelse som flyver - under midlertidigt fravær fra flyvetjenesten - kan fratrækkes.

En i Tyskland uddannet flyvemekaniker måtte, for at få autorisation som mekaniker og fast ansættelse i et dansk flyveselskab, deltage i et 18 ugers flyvemekanikerkursus. Kursusudgiften blev ikke godkendt fratrukket, da formålet med kurset ikke alene havde været at ajourføre den tidligere erhvervede uddannelse, VLD af 19.dec. 1975 (Skd. 38.244).

Om frirejser, se D 1.9.3.

3.41. Er udgået.

3.42. Pressefotografer

Anvisningen vedørende pressefotografer, der er selvstændige, er ophævet fra og med indkomståret 1990.

3.43. Er udgået.

3.44. Er udgået.

3.45. Er udgået.

3.46. Er udgået.

3.47. Er udgået.

3.48. Er udgået.

3.49. Er udgået.

3.50. Er udgået.

3.51. Er udgået.

3.52. Er udgået.

3.53. Er udgået.

3.54. Skibspersonale

Søfolk, der på grund af skibenes fravær fra Danmark er afskåret fra at holde ferie, må medregne erstatning herfor til indkomsten for det år, hvori erstatningen tidligst kan kræves udbetalt.

Krigsrisikotillæg til den tarifmæssige hyre, som udbetales for sejlads på Den Persiske Golf, medregnes ikke i indtægten om bord. Skattefritagelsen kan højst omfatte et beløb, der ikke overstiger 200 pct. af den tarifmæssige hyre, jf. lov nr.838 af 18.dec. 1987.

Søfolk skal i den personlige indkomst medregne værdien af fri kost om bord, jf. D 1.7.1.

Søfolk, der får udbetalt kostpenge i stedet for fri kost om bord, skal medregne hele beløbet i den personlige indkomst.

Anvisningen vedrørende fradrag for søudstyr 970 kr. er ophævet fra og med indkomståret 1989.

3.55. Er udgået.

3.56. Skuespillere

Anvisningen vedrørende skuespillere m.v. er ophævet fra og med indkomståret 1989.

Til skuespillere, der er lønmodtagere, kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL § 9, stk.5, 2.pkt., jf. SD-cirk.1989-54, når betingelserne herfor er opfyldt, se herom D 1.6.2.

For rejsedage uden overnatning kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 75 kr. pr. dag. Det er en forudsætning, at der er tale om rejse, som strækker sig ud over 8 km og har en varighed af mindst 5 timer.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med de nævnte satser.

Er udbetaling af skattefri godtgørelse sket med lavere beløb end muligt, jf. ovenfor, kan skatteyderen foretage fradrag i den skattepligtige indkomst med et beløb svarende til differencen.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

3.57. Er udgået.

3.58. Tilsynsværger

For tilsynsværger ved børne- og ungdomsforsorgen kan fradrag i mangel af dokumentation kun godkendes efter et skøn over udgifternes størrelse. Landsskatteretten har givet en tilsynsværge, der havde oppebåret et honorar på 16.000 kr. (svarende til tilsyn med 10-12 børn), et skøns-mæssigt fradrag på 1.000 kr. I overensstemmelse hermed kan der i den skattepligtige indkomst foretages et skønsmæssigt fastsat fradrag, varieret efter antallet af tilsynsværgemål.

3.59. Er udgået.

3.60. Er udgået.

3.61. Er udgået.

3.62. Turistchauffører

Til turistchauffører, der er lønmodtagere, kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse pr. døgn med overnatning med følgende satser:

  

          For rejse i Danmark ...... 44 kr.  

          For rejse til udlandet ... 80 kr.  

Såfremt der ikke udbetales skattefri godtgørelse, eller der udbetales godtgørelse med lavere beløb end de nævnte satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag med de nævnte satser eller forskellen mellem disse og den udbetalte godtgørelse.

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse for rejser uden overnatning.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til D 1.6.2.

3.63. Videnskabsmænd

Forudsætningen for, at der i den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde, er at dette drives erhvervsmæssigt (evt. som en naturlig forudsætning for skatteyderes indtægtsgivende stilling, f.eks. som universitetsprofessor). Fradrag er derfor udelukket, hvis det videnskabelige arbejde er af studie- eller uddannelsesmæssig karakter (lsr. 1954.45) eller drives som ren hobby.

Lsr. har i nogle tilfælde anerkendt fradrag for videnskabsmænds udgift til arbejdsværelse m.m., se D 2.3.18.

Der ydes ofte tilskud til dækning af trykningsudgifter vedr. doktordisputatser. Sådanne tilskud anses omfattet af Ligningsrådets anvisning om skattefrihed for legater til videnskabeligt arbejde, jf. E 3.5.2.

3.64. Er udgået.

4. Etableringskonto

Reglerne om etableringskonti findes i lovbekendtgørelse nr.240 af 17.april 1990. Reglerne omtales i skd.cirk. nr. 167 af 30.okt. 1984.

Til loven knytter sig bek. nr.23 af 11.jan. 1989 om indskud på etableringskonto, samt bekendtgørelse nr. 654 af 18.sep. 1990 om henlæggelse af visse beføjelser - til de kommunale skattemyndigheder, Told- og Skattestyrelsen m.fl. (Klageafkortningsbekendtgørelsen).

4.1. Hvem kan foretage indskud

Indskud på etableringskonto kan foretages af fuldt skattepligtige personer, som ved indkomstårets udgang ikke er fyldt 40 år, og som har haft lønindtægt i løbet af indkomståret. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan der i samme indkomstår desuden henlægges til investeringsfond.

Fradrag for indskud på etableringskonto kan dog ikke opnås i etableringsåret, jf. lsr. 1979.45 samt VLD af 17. sept. 1980 (Skd. 57.202), og heller ikke i de følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. lovens § 1, stk.3. Om ægtefællers etablering, se D 4.7.

En lønmodtager, der bliver selvstændig erhvervsdrivende og i forbindelse hermed får tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, kan på grund af bestemmelsen i lovens § 1, stk.3 ikke med fradragsmæssig virkning indskyde på en etableringskonto for omlægningsåret. En lønmodtager etablerede sig den 1.okt. ved at indtræde i et interessentskab og fik derfor omlagt sit regnskabsår fra kalenderåret til perioden 1.okt.-30.sept. Han indskød 60.000 kr. på en etableringskonto på grundlag af sin lønindtægt i tiden 1.jan.-30.sept., men Landsskatteretten nægtede ham fradrag for de foretagne indskud, idet han ellers ville have opnået en gunstigere stilling end den skatteyder, der bliver selvstændig erhvervsdrivende uden at få omlagt sit regnskabsår (og som ikke kan få skattemæssigt fradrag for sit indskud på etableringskonto i etableringsåret), jf. lsr. 1981.44.

En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, lsr. 1984.173.

4.2. Beregning af indskuddet

Indskuddet skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 20 pct. af indskyderens nettolønindtægt.

Til lønindtægten henregnes den kontante løn og beløb, der af arbejdsgiveren er ydet som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser. § 5 d-ydelser samt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk.5, 2.pkt., skal dog ikke medregnes, jf. etableringskontolovens § 3, stk.1. Naturalgoder, som fri kost og logi, bil til rådighed o.lign., som lønmodtageren har oppebåret i kraft af arbejdsforholdet, medregnes i lønindtægten med den skattemæssige værdi. Også værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan danne grundlag for indskud.

Til »lønindtægten« medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge - bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, lsr. 1981.153.

Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.

Pensionsbidrag, der er omfattet af PL kap.1, kan ikke medregnes i nettolønindtægten. Dette gælder såvel arbejdsgiverens indbetalinger til pensionsordningen som arbejdstagerens »egne bidrag« til ordningen.

Bidrag til privat tegnede pensionsordninger kan heller ikke medregnes til nettolønindtægten, hvis pensionen er omfattet af PL kap.1. Derimod kan bidrag til pensioner omfattet af PL afsnit II medregnes til nettolønindtægten.

Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter og det særlige 3 pct.-fradrag efter LL § 8 F ikke fradrages.

Har den skattepligtige foretaget forskudsafskrivning på et kontraheret skib, skal det beregnede indskud nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jf. lovens § 3, stk.2. Henlægger den skattepligtige samtidig til investeringsfond kan han dog i stedet vælge afkortning i denne henlæggelse, Skat 1986.5.338.

Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selvangivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten.

4.3. Indskud på særlig konto

Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog D 4.4 om eventuelt fradrag uden indskud. Indskuddet skal foretages i dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Etableringskonto« og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og CPR.-nr.

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen.

Der kan kun oprettes een konto for hvert indskudsår, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.

Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fradrag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.

I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.

Indskudsåret

Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16.maj i indkomståret (fradragsåret) til den nærmeste efterfølgende 15.maj (indskudsåret).

Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.

En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.

Renter og indestående

Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst (kapitalindkomst). Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der henstår på en konto, bliver ikke automatisk betragtet som indskud og giver derfor ikke fradrag i indkomsten.

Det på kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige formue.

Hvis der er indskudt fremmed valuta på kontoen, vil kursudsving påvirke den skattepligtige formue.

4.4. Fradrag uden indskud

Indskud kan helt eller delvis undlades, når etablering finder sted i perioden 1.jan. til 15.maj i året efter det år, hvori fradrag for etableringsindskud foretages, idet det forudsættes, at forlods afskrivning sker i det indkomstår, der følger efter fradragsåret, jf. lovens § 4, stk.2.

Indskud kan således undlades for indkomståret 1990, når der sker etablering i perioden 1.jan. 1991 til 15.maj 1991, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 1991 er opfyldt.

Såfremt der er foretaget indskud for tidligere år, kan reglen kun anvendes, hvis der anskaffes aktiver, der berettiger til forlods afskrivning af såvel de tidligere foretagne indskud som de nye beløb, der undlades indskudt.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks. at efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i lovens § 11A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.

4.5. Benyttelse ved etablering

Etablering skal efter lovens § 8, stk.1, være sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret. Er kontohaveren ikke på dette tidspunkt fyldt 40 år, forlænges fristen til udgangen af det år, hvori dette sker.

Efter lovens § 8, stk.2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Er etablering sket, skal indskuddene benyttes i etableringsåret eller de to følgende indkomstår. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Indskud foretaget senest den 15.maj 1991 for indkomståret 1990 kan anvendes til etablering fra og med den 1.jan. 1991.

Det er en betingelse for at hæve indskud, at der er sket etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det kræves, at der efter »etableringen« er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Indskud kan hæves ved etablering af en virksomhed, der agtes drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. D 4.7.

4.5.1. Hvad forstås ved etablering

Det er udtrykkeligt fastsat i loven, hvad der i denne forbindelse skal forstås ved etablering. Herefter anses etablering af selvstændig virksomhed at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger 127.400 kr. Beløbet reguleres efter reguleringspristallet og for 1990 er beløbsgrænsen 140.300 kr.

Ifølge lovens § 5, stk.8, (Skibsværftsaftalen) gælder en særlig beløbsgrænse på 50.000 kr. (ikke pristalsreguleret), se nærmere D 4.13.

Beløbsgrænsen på 127.400 kr. (pristalsreguleret) kan fraviges, når særlige omstændigheder taler derfor, og indskud på etableringskonto er foretaget inden den 17.maj 1983, se D 4.5.3 (Dispensation).

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil havde drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over beløbsgrænsen på 127.400 kr. (pristalsreguleret). Om anskaffelse af kommanditanparter, se D 4.5.4.

Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode.

Formuegoder, der er anskaffet tidligere end 3 år før begyndelsen af »etableringsåret«, d.v.s. det indkomstår, hvori etableringsbeløbet når op over 127.400 kr. (pristalsreguleret), kan ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Der skal bortses fra formuegoder, som er afhændet eller udskilt af driften før etableringsårets begyndelse.

De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. D 4.6. Herudover kan medregnes småaktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.

En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger, anskaffet den 1.jan. 1982 eller senere, er det ifølge lovens § 5, stk.2, anskaffelsessummens kontantværdi, der skal medregnes (jf. AL §19 A, se G 6.1.9).

Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over 127.400 kr. (pristalsreguleret).

Selv om anskaffelsessummen for goodwill og udbyttekontrakter ikke længere kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører).

Et i en forpagtningskontrakt fastsat depositum kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til lovens § 5, stk. 2.

4.5.2. Etableringstidspunktet

Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for over 127.400 kr. (pristalsreguleret), berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, såfremt han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver, lsr.1973.84.

På den anden side kan skatteyderen dog ikke, når han har anskaffet erhvervsaktiver for over 127.400 kr. (pristalsreguleret), udskyde etableringstidspunktet for den pågældende erhvervsvirksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed.

Gør han dette på et tidspunkt, der ligger før udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, anses han for etableret på det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Det nedenfor i 4.5.3 omtalte arbejdskrav skal være opfyldt, for at etablering anses for at have fundet sted. Etableringstidspunktet udskydes derfor til det tidspunkt, hvor arbejdskravet er opfyldt.

4.5.3. Selvstændig virksomhed

Det er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Om afgrænsningen af selvstændige erhvervsdrivende overfor lønmodtagere henvises til C 4.2.4.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt af alle, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. Skat 1987.10.726.

Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som væsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en væsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i.

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. Skat 1989.8.611, hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en væsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, ialt 150 timer.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder kravet. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

Dispensation

De kommunale skattemyndigheder kan som 1. instans dispensere fra kravet om personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder taler derfor, og indskud på etableringskonto er sket inden 17.maj 1983. Dispensationsadgangen gælder indtil udgangen af indkomståret 1995.

Dispensation vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen kan anvendes i tilfælde, hvor kontohaveren udfører en vis aktiv og personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed. Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når kontohaveren er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation, når kontohaveren ikke yder nogen arbejdsindsats og virksomheden ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt eller delvis ejer. Kontohaveren, dennes ægtefælle, eller ægtefællerne tilsammen, må dog have en bestemmende indflydelse i selskabet for at dispensation kan gives.

Endvidere kan dispensation fra arbejdskravet gives i tilfælde, hvor skatteyderen selv benytter de aktiver, der er anskaffet ved etableringen. Den manglende opfyldelse af arbejdskravet kan her skyldes, at virksomheden er meget lille og derfor meget lidt arbejdskrævende, eller at virksomhedens ansatte klarer den største del af arbejdsbyrden.

4.5.4. Kommanditanparter

Efter lovens § 7 B, stk.1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Reglen i lovens § 7 B, stk.1 gælder ikke for etablering efter bestemmelsen i lovens § 5, stk.8 (Skibsværftsaftalen), se D 4.13.

Det bemærkes, at reglen i lovens § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Ifølge skd. 55.296 omhandler lovens § 7 B alene kommanditister, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.

4.5.5. Leasing

Efter lovens § 7 B, stk.2, kan anskaffelse af aktiver, der er omfattet af de dagældende bestemmelser i AL afsnit V A, ikke anses som etablering. Skattepligtige kan derfor ikke hæve etableringskontoindskud til forlods afskrivning på disse aktiver. Se afsnit V. AL afsnit V A er ophævet for aktiver, der anskaffes den 12.maj 1989 eller senere, jf. § 8, stk.7, i lov nr.388 af 7.juni 1989 (anparter).

4.5.6. Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted, jf. lovens § 5. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår.

Indskud vedrørende et givet indkomstår kan først hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, jf. lovens § 7, stk.6.

Inden for de således fastsatte rammer kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår et indskud ønskes hævet. Et indskud for et enkelt indskudsår kan hæves over flere indkomstår, og omvendt kan indskud for flere indskudsår hæves inden for et enkelt indkomstår. Der gælder kun den begrænsning, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, samt at restindskud skal være hævet senest 2 år efter etableringsåret, jf. lovens § 10, stk.1.

Etableringskontomidler skal anvendes til forlods afskrivning før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. § 7, stk.8, i etableringskontoloven.

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema (S 463) i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Der skal ved successive hævninger i forbindelse med etablering efter lovens § 5, stk.8 (Skibsværftsaftalen), udfyldes et skema for hver hævning.

Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter lovens §§ 11 B-C, se D 4.12.

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder.

4.6. Forlods afskrivning

Etableringskontomidlerne skal ifølge lovens § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder:

a. Maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 5.000 kr. (i 1990) berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler m.v. der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.

b. Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning, medmindre skibsbygningen er omfattet af lovens § 5, stk.8 (Skibsværftsaftalen), se D 4.13.

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 18, samt særlige installationer i sådanne bygninger. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på installationer i sådanne bygninger og heller ikke på ombygningsudgifter i lejede lokaler, skd. 21.89.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL §19 A, se G 6.1.9.

d. Tidsbegrænsede rettigheder såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.

e. Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.

f. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk.2-3.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til erhvervsmæssig benyttelse anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse.

Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv. Ved arv gælder dette dog ikke, hvis arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

Etableringskontoindskud kan ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver, der er erhvervet med succession fra overdrageren i medfør af KL § 33 C (succession ved familieoverdragelse).

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.

Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført. Dette gælder dog ikke for skibsbygning omfattet af lovens § 5, stk.8 (Skibsværftsaftalen), se D 4.13.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. lovens § 7, stk.8.

Afskrivningsgrundlaget

Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb.

Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.

Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne pristalsregulerede værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen efter pristalsregulering af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.

Eksempel 1

En lønmodtager med etableringskonto erhverver i år 1 en maskine for 18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige en andel af en erhvervsejendom for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret. Der hæves 14.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne pristalsregulerede saldoværdi for maskinen.

  

          År 1  

          Fem sjettedele af anskaffelsessummen for  

          driftsmidler, der er  

          anskaffet i indkomståret (i alt 18.000 kr.) .....   15.000 kr.  

          Afskrivning 30 pct. .............................    4.500 kr.  

                                                            ------------  

                                                              10.500 kr.  

          + Den sidste sjettedel af anskaffelsessummen ....    3.000 kr.  

                                                            ------------  

          Saldoværdi ved årets slutning overføres til  

          næste år som ny begyndelsessaldo ................   13.500 kr  

          År 2  

          Pristalsregulering, f.eks. 10 pct. ..............    1.350 kr.  

                                                            ------------  

                                                              14.850 kr.  

          Frigivet til forlods afskrivning ................   14.000 kr.  

                                                             -----------  

                                                                 850 kr.  

          Afskrivning 30 pct. .............................      255 kr.  

                                                             -----------  

          Saldoværdi ved årets slutning ...................      595 kr.  

                                                             -----------  

Pristalsreguleringen kan ikke i sig selv bevirke, at den skattepligtige anser sig for etableret i etableringskontolovens forstand. Det er altså ikke tilstrækkeligt, at beløbsgrænsen 127.400 kr. (pristalsreguleret) overskrides på grund af pristalsreguleringen ifølge AL.

Den del af saldoværdien, der hidrører fra pristalsreguleringen (i eksemplet 1.350 kr.), kan dog danne grundlag for hævning af indskud og den forlods afskrivning, der skal foretages.

Eksempel 2

En lønmodtager med etableringskonto indtræder i år 1 i et interessentskab, hvorved der erhverves en andel på 20.000 kr. af virksomhedens faste ejendom. Den skattepligtiges andel af den afskrivningsberettigede bygning udgør 16.000 kr. I år 3 erhverver den skattepligtige desuden en andel af maskiner for 150.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret i år 3. Der hæves 10.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne del af bygningens kontantværdi. Forlods afskrivningen formindsker afskrivningsgrundlaget i år 3 efter pristalsreguleringen og inden årets procentvise afskrivning.

Årlig afskrivning 6 pct. Pristalsregulering 10 pct. årligt.

  

                                              Afskrivnings-  

                                              grundlag:    Foretagen  

                                                           afskrivning:  

          År 1 ................                16.000 kr      960 kr.  

          År 2 ................                17.600 kr.   1.056 kr.  

          År 3 ................   19.360 kr.  

                                 -10.000 kr.  

                                 -----------  

                                                9.360 kr.      562 kr.  

          År 4 ................                10.296 kr.      618 kr.  

          År 5 ................                11.326 kr.      680 kr.  

Ved beregning af det beløb, der højst kan hæves til forlods afskrivning på bygningen, skal den uafskrevne del af bygningens kontantværdi beregnes som den kontantværdiansatte pristalsregulerede anskaffelsessum med fradrag af de pristalsregulerede afskrivninger.

I foranstående eksempel betyder det, at der i år 3 højst kan hæves et beløb, der opgøres således:

  

          Den pristalsregulerede kontante anskaffelsessum  

          i år 3 ..................................            19.360 kr.  

          De pristalsregulerede afskrivninger,  

          12 pct. af 19.360 kr. ...................             2.323 kr.  

                                                               ----------  

          Til forlods afskrivning på bygningen  

          kan højst hæves .........................            17.037 kr.  

                                                               ----------  

4.7. Ægtefæller

Ifølge lovens § 5, stk.7, kan indskud hæves ved etablering af en virksomhed, som skal drives af kontohaveren selv, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening.

Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering (127.400 kr., pristalsreguleret) i deres respektive virksomhed.

Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår og de er derfor afskåret fra med skattemæssig fradragsvirkning at indskyde på etableringskonto for etableringsåret, jf. lovens § 1, stk. 3, og lsr.1984.135.

Det er uden betydning, at midlerne anvendes til køb af den anden ægtefælles skibsanparter, jf. etableringskontrollovens § 5, stk.8, Skat 1990.6.468. Se i øvrigt afsnit D 4.13.

Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i lovens § 10, stk.1.

Hvis kontohaveren indgår ægteskab med en skatteyder, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan kontohaverens etableringskontomidler kun anvendes i ægtefællens virksomhed, hvis indskuddet er foretaget før ægtefællens etablering og anvendes inden fristen i lovens § 10, stk.1.

4.8. Ubenyttede indskud

I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.

a. Er etablering ikke sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret - evt. udgangen af det år, hvori kontohaveren fylder 40 år, se D 4.5 - skal de ikke anvendte indskud ifølge lovens § 9, medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil fristens udløb.

Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. lovens § 9, stk.3.

b. Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke er anvendt til forlods afskrivning i etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår, medregnes til den personlige indkomst for det andet indkomstår efter etableringsåret jf. lovens § 10, stk.1. Det betyder, at hvis etablering f.eks. er sket i 1988, og indskyderen i årene 1988-90 kun har hævet 110.000 kr. af et samlet indskud på 150.000 kr., skal de resterende 40.000 kr. medregnes til hans personlige indkomst for indkomståret 1990.

Kontohaveren kan dog efter lovens § 10, stk.2, hæve beløbet allerede ietableringsåret eller det følgende indkomstår f.eks. fordi han indser, at han ikke i de nærmeste år vil få brug for at anskaffe yderligere aktiver. Beløbet skal i så fald medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet hæves. De nævnte efterbeskatninger foretages uden tillæg af 5 pct. pr. år.

c. I tilfælde af kontohaverens død eller konkurs foretages der efterbeskatning af ikke hævede indskud gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er bragt til fradrag.

Ved efterbeskatningen tillægges indskuddene 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret.

Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. lovens § 9, stk.3.

Er kontohaveren afgået ved døden, kan indskud på etableringskonto overtages af den efterlevende ægtefælle på de for afdøde gældende betingelser. Der er ikke i loven hjemmel til at overføre indskud til andre.

d. Såfremt kontohaverens skattepligt efter KL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning på samme måde som nævnt under c, jf. lovens § 11, stk.2.

Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KL § 2, stk. 1, litra d, af indkomsten fra virksomheden.

Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering.

Etablering opgives

Samtlige indskud på etableringskontor kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i § 8, selv om etablering ikke er sket.

Når etableringskontoindskud hæves inden fristens udløb, skal de ikke anvendte indskud medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, - med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddene hæves. Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. lovens § 9, stk.3.

4.9. Afhændelse af virksomheden

Hvis virksomheden ophører eller afhændes inden udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter lovens § 11, stk.3. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.45.

Fra og med indkomståret 1987 sker beskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 samt med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. lovens § 11, stk.3, 2.pkt.

Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret på ny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.

Der gælder særlige regler for salg eller ophævelse af retten ifølge en skibsbygningskontrakt, omfattet af skibsværftsaftalen, se D 4.13.

En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning, skd. 39.283.

4.10. Uberettiget hævning af indskud

Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud efter lovens § 11 A, stk.1.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet, eller ved etablering efter lovens § 5, stk.8 (Skibsværftsaftalen) ikke indbetaler det hævede beløb senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet.

Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder lovens § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i lovens § 11, stk.3, jf. D 4.9.

Efterbeskatningen sker ved at forhøje indkomsten for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. pr. år fra udløbet af fradragsåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.48.

Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. lovens § 9, stk.3.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KL § 62 A, stk.2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1990, kan han vælge at overføre det ikke-anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1991.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 11 A, stk.3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.

Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiget til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt.49.

4.11. Sikkerhed for skattekravet

Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort. I de tilfælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekravet er opgjort, kan der eventuelt fra skattemyndighedernes side gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet.

Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom fra Told- og Skattestyrelsen. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra skattemyndighederne svarer til skatten.

4.12. Straffebestemmelser

Efter straffebestemmelserne i lovens § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år.

Aktieselskaber, andelsselskaber og lignende kan efter lovens § 11 B, stk.4, pålægges bødeansvar for overtrædelse af loven.

Straffebestemmelserne skal anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver svarende til beløbet eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere bestemt i lovens § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.

4.13. Skibsværftsaftalen

Ved lov nr. 767 af 12.nov. 1986 (Skibsværftsaftalen) blev der indført nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser bl.a. kan anvendes etableringskontomidler til bygning af skibe.

Beløbsgrænsen er 50.000 kr., der ikke pristalsreguleres.

Etablering anses for sket på det tidspunkt, hvor kontrakt om købet af skibet/skibsanparterne blev indgået (kontraheringstidspunktet).

Ved anvendelse af de her omhandlede regler, ses der bort fra de i lovens § 5 stk. 2, opstillede betingelser med hensyn til personlig arbejdsindsats og antallet af ejere (ophævet fra indkomståret 1990), og fra bestemmelsen om, at deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke anses for etablering (D. 4.5.4.), samt fra bestemmelsen om, at der ikke kan forlods afskrives på et skib under bygning (D 4.6).

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at Industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på skibsbygningsprojektet, og at hele det beløb, der hæves, indbetales på købesummen senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet. Det er endvidere en betingelse, at kontrakten er skriftlig og den skal være indgået senest den 31.dec. 1987 med aftalt levering senest den 31.dec. 1990.

Reglerne finder kun anvendelse på indskud på etableringskonto, der er foretaget i 1985 eller tidligere.

Det er muligt for den skattepligtige at reservere et beløb, der svarer til de resterende rater på købte skibsanparter, fra sin etableringskonto. Beløbet skal indsættes på en spærret konto i pengeinstitut. Kontoen skal være klausuleret således, at der kun må frigives midler til en betaling af forfaldne rater og kun et beløb, der svarer til, hvad der konkret skal betales. Det er skatteyderen selv, der har ansvaret for, at det korrekte beløb henholdsvis overføres til kontoen og hæves igen til dækning af skibsanpartsraten.

Skatteydere, der i overensstemmelse med bestemmelsen i skibsværftsaftalen er etableret senest 31.dec. 1987 ved køb af skibe/skibsanparter med indbetaling i rater, er berettiget til at hæve midler til forlods afskrivning på byggesummen til og med det indkomstår, hvori leveringen finder sted, dog senest i 1990. Bestemmelsen i etableringskontolovens § 10 er uden betydning i denne forbindelse. Der stilles heller ikke krav om, at skatteyderne har gjort brug af den af Skatteministeriet indførte reservationsordning, (Skat 1990.2.149).

Skatteyderen har herefter mulighed for at etablere anden virksomhed med senere foretagne indskud uanset reglen i lovens § 7, stk.6, hvorefter de ældste indskud skal hæves først.

Forlods afskrivningen skal foretages på byggesummen i de indkomstår, hvori beløbene hæves. Forlods afskrivningen begrænses ikke af, at der er foretaget forskudsafskrivninger (se L 5.4.). Den samlede forskuds- og forlods afskrivning kan dog ikke overstige 100 % af den aftalte byggesum eller anskaffelsessummen, hvis denne er mindre end byggesummen.

Er der sket etablering efter lovens § 5, stk.8 og ophæves eller sælges retten i henhold til kontrakten om bygningen af skibet, skal der ske beskatning efter lovens § 7 A, stk.3. Beskatningen gennemføres som en forhøjelse af den skattepligtige indkomst i fradragsårene med summen af de foretagne forlods afskrivninger på skibet med tillæg af 5 pct. for hvert år regnet fra udløbet af de indkomstår, hvor indskuddene er foretaget, til udløbet af de indskomstår, hvor midlerne er hævet.

Har den skattepligtige tillige skibsanparter, der ikke er omfattet af reglerne, betragtes disse særskilt som en selvstændig virksomhed.

Reglerne er beskrevet i skd.cirk. af 18.dec. 1987.

5. Sømænd

Sømandsskatteordningen ophørte med udgangen af 1988 og i stedet er der med virkning fra og med 1989 indført et særligt fradrag til sømænd, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd (Lov nr.362 af 1.juli 1988). I forbindelse med oprettelse af Dansk Internationalt Skibsregister er der indført særlige regler om beskatningen af sømænd om bord på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister.

Hvem er berettiget til fradrag

Særligt fradrag indrømmes søfarende, der er skattepligtige efter KL § 1, og som

1) erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et dansk skib i

a) udenrigsfart eller

b) nærfart

2) erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart

3) erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Partredere

Personer, der oppebærer lønindtægt ved tjeneste om bord på et skib, i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel på højst 10 pct., er ligeledes berettiget til fradrag.

Er ejerandelen over 10 pct., anses de pågældende i det hele for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, idet såvel hyren som overskud eller underskud vedrørende skibet er afkast af denne virksomhed, og de pågældende er derfor ikke berettiget til fradrag.

Lønindtægt

Fradraget gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste ombord. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, værdien af fri kost, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Fri kost kostpenge

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb. Fri kost skal medregnes til lønindtægten med den af Ligningsrådet fastsatte takst (46 kr. for 1990).

Feriekostpenge

I sømandsskattetabellerne var indregnet værdien af feriekostpenge for den lovmæssige ferie. Når der i 1989 er afviklet ferie, der er optjent under sømandsskatteordningen med hyre i rederiet, skal de under ferien udbetalte feriekostpenge derfor ikke fuldt ud medregnes. Der skal alene medregnes et beløb, der svarer til forskellen mellem de udbetalte feriekostpenge - allerede medregnet værdi af feriekostpenge. (Denne værdi er lig med værdien af fri kost (46 kr. i 1989)).

Lønindtægt når skibet ligger ved land

Lønindtægt ved tjeneste ombord, der oppebæres i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning, medregnes til indtægten ombord, og giver hermed ret til beregning af særligt fradrag.

Dansk skib

Definitionen på dansk skib fremgår af Fradragslovens § 2. Herefter forstås ved dansk skib et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Et skib, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, sidestilles med et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi (bare boat charter). Et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, men som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Udenrigsfart

Udenrigsfart er dels fart, der overvejende finder sted mellem havne uden for et område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallelllen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, og dels fart, der overvejende finder sted mellem havne, der er beliggende inden for det nævnte område, og havne uden for området. Bjærgningsvirksomhed, der i det væsentligste udøves uden for det nævnte område anses også for udenrigsfart, jf. § 2, nr.2.

Indre vandveje, såsom indsøer, floder og kanaler henregnes til området, når indsejlingen er sket fra et sted på kystlinjen, der er beliggende inden for området.

Nærfart

Som nærfart anses fart eller bjærgningsvirksomhed inden for det ovenfor nævnte område, bortset fra fart med

1) skibe og færger, der sejler i begrænsede fartområder,

2) skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, åer og fjorde, og

3) skibe, der er i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, eller som ikke har egne fremdrivningsmidler.

Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil, anses for sejlads i begrænset fart.

Hvornår er et skib i udenrigsfart/nærfart

I § 1 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr.689 af 14.nov. 1988 om beskatning af sømænd m.v. er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at et af loven omfattet skib skal anses for at være i udenrigsfart

1) i den tid, det er uden for det område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord.

2) indtil udgangen af det døgn, hvor det efter at være kommet inden for området har tilendebragt udlosningen af gods eller afsætningen af passagerer fra steder uden for området, samt

3) fra begyndelsen af det døgn, hvor det inden for området har påbegyndt indladningen af gods eller optagelsen af passagerer til steder uden for området.

Alle andre af loven omfattede skibe anses for at være i nærfart.

Et af loven omfattet bjærgningsfartøj anses for at være i udenrigsfart

1) i den tid, det uden for de områder, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord, og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, enten udøver bjærgningsvirksomhed eller ligger klar til at afsejle til sådan virksomhed,

2) indtil udgangen af det døgn, hvori det fra bjærgningsvirksomhed uden for området og efter dennes ophør er kommet i havn inden for området, samt

3) fra begyndelsen af det døgn, hvori det på vej til bjærgningsvirksomhed uden for området forlader en havn inden for dette.

Alle andre af loven omfattede bjærgningsfartøjer anses for at være i nærfart.

Et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i nærfart, anses dog først for at være overgået til udenrigsfart, når det i mere end 15 på hinanden følgende døgn har været i udenrigsfart.

På tilsvarende måde anses et skib eller et bjærgningsfartøj der hidtil har været i udenrigsfart, først for at være overgået i nærfart, når det har været i nærfart i mere end 15 på hinanden følgende døgn.

Udenlandsk skib m.v.

Ved udenlandsk skib forstås et skib, der ikke kan anses for et dansk skib, sådan som dansk skib er defineret, men som i øvrigt opfylder de samme betingelser med hensyn til tonnage og anvendelse som et dansk skib.

Fuldt skattepligtige sømænd på udenlandske skibe er alene berettiget til fradrag, hvis det pågældende skib sejler i udenrigsfart.

Skibe, der ikke opfylder betingelserne

Skibe, der ikke opfylder betingelserne enten med hensyn til tonnagemål eller den erhvervsmæssige anvendelse som nævnt i lovens § 2, nr.1, kan efter anmodning fra det pågældende rederi blive inddraget under fradragsordningen.

Tilladelse gives af Told- og Skatteregion Odense.

Beregning af fradrag

Fradraget udgør dels et fast beløbsfradrag, dels et procentfradrag. Det faste fradrag er størrelsesmæssigt fastsat under hensyn til, om sømanden gør tjeneste om bord på et skib, der sejler i udenrigsfart, eller om bord på et skib, der sejler i nærfart.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i udenrigsfart, udgør det faste beløbsfradrag for et helt indkomstår 23.000 kr. Hertil lægges et procentfradrag, der beregnet på grundlag af helårsindtægten udgør 15 pct. af den del af lønindtægten ombord, der ikke overstiger 130.000 kr., og 8 pct. af den overskydende del af lønindtægten. Har den pågældende sømand kun lønindtægt ombord i en del af indkomståret, nedsættes både 23.000 kr.'s fradraget og det beregnede procentfradrag forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 56.900 kr.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i nærfart, nedsættes dt faste beløbsfradrag fra de nævnte 23.000 kr. til 8.000 kr., medens procentfradraget er det samme.

Har den pågældende sømand haft lønindtægt om bord på f.eks. såvel danske skibe i udenrigsfart som danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag på henholdsvis 23.000 kr. og 8.000 kr. forholdsmæssigt under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene i henholdsvis udenrigsfart og nærfart. Procentfradraget kan beregnes under eet af lønindtægten om bord på skibene i udenrigsfart og nærfart.

Sømænd m.v. om bord på udenlandske skibe i udenrigsfart samt personer, der gør tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til off-shore virksomhed på kulbrinteområdet i udlandet, får beregnet fradrag efter samme regler som sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart.

I § 2 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd m.v. (bek. nr.689 af 14.nov. 1988), er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at der i den tid, hvor en sømand, der er ansat til tjeneste ombord, afvikler lov- eller kontraktsmæssig ferie eller frihed med løn, beregnes fradrag i medfør af lovens § 3, efter reglerne for udenrigsfart, såfremt den pågældende, umiddelbart før afviklingen påbegyndtes, gjorde tjeneste om bord på et skib i udenrigsfart. I andre tilfælde beregnes fradraget efter reglerne for nærfart.

En sømand, der vælger at foretage fradrag efter bestemmelserne i lovens § 3, kan ikke samtidig fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter, som omfattet af ligningslovens § 9, stk.1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr.), §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk.1, i Lov om beskatning af pensionsordninger m.v., jf. lovens § 4.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage fradrag efter lovens § 3, skal der således ikke ske reduktion efter Ligningslovens § 9, stk.1, ved opgørelsen af fradraget.

Har en sømand i løbet af indkomståret erhvervet lønindtægt såvel om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, som ombord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af såvel det faste beløbsfradrag som af procentfradraget. Det faste beløbsfradrag fordeles under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene. Procentfradraget fordeles under hensyn til lønindtægten om bord på skibene.

Overtid m.v.

Tilgodehavende overtidstimer, fridøgns- og weekendtimer, ferie med løn m.v., der i henhold til kontrakt, overenskomst eller anden aftale skal henstå i rederiet til senere afspadsering, anses normalt først for indtjent, når afspadsering finder sted, eller kontant godtgørelse finder sted. Beskatningstidspunktet forrykkes således i disse situationer normalt til afspadseringstidspunktet/godtgørelsestidspunktet. Der skal imidlertid, når en sømand m.v. under ansættelsesforholdet til rederiet overgår fra tjeneste om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, til at gøre tjeneste om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, eller omvendt, foretages en opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavdende af ferie/frihed.

Der skal endvidere ske opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed ved sømandens udtræden af rederiets tjeneste.

Dansk Internationalt Skibsregister

Fuldt skattepligtige sømænd, som gør tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de samme regler som andre fuldt skattepligtige sømænd.

Ifølge Lov om Dansk Internationalt Skibsregister må passagerskibe, der er registreret i registret, ikke gå i fart, der overvejende finder sted mellem danske havne og øvrige havne inden for et område, der i Nordsøen og Den engelske Kanal begrænses af meridianen 3 grader vest og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord. For andre skibe end passagerskibe afgrænses havområdet af meridianen 3 grader øst. Begrænsningen gælder ikke fart til og fra havanlæg, f.eks. boreplatforme. Skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, må ikke transportere passagerer eller gods mellem danske havne.

Skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, vil således normalt sejle i udenrigsfart i den i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2, nr.2, angivne forstand.

Det vil normalt være fradragsreglerne for sømænd i udenrigsfart, der skal finde anvendelse.

Det er i den ny bestemmelse i ligningslovens § 33 C bestemt, at har en person, der er skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1, erhvervet lønindkomst ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Om et skib er et dansk skib afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd.

Lønindkomsten ved tjeneste om bord på skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, opgøres som indtægten ombord inkl. eventuelle kompensationstillæg med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med tjenesten ombord, eller - såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag til sømænd m.v. - den del af det særlige fradrag, der kan henføres til tjenesten ombord.

B-indkomst

I § 2 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd m.v. Dansk Internationalt Skibsregister (der på dette punkt er afløst af § 22, nr.7, i kildeskattebekendtgørelsen) er det med hjemmel i Kildeskattelovens § 45, stk.1, bestemt, at lønindkomst som en person, der er skattepligtig efter Kildeskattelovens § 1, erhverver ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, ikke anses for A-indkomst. Dette indebærer, at indkomsten behandles som B-indkomst, der beskattes i optjeningsåret.

Begrænset skattepligt

Sømænd, der ikke er skattepligtige efter Kildeskattelovens § 1, er i henhold til Kildeskattelovens § 2, stk.1, litra j, begrænset skattepligtig af lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet.

Bestemmelsen er udformet således, at udenlandske sømænd, der oppebærer lønindkomst for arbejde om bord på skibe med hjemsted her i landet, er omfattet af skattepligten, uanset om skibet efter de hidtil gældende regler er omfattet af sømandsskatteordningen eller ikke.

På samme måde som personer, der er omfattet af bestemmelsen i Kildeskattelovens § 2, stk.1, litra a), vil personer, der er omfattet af den ny litra j), i Kildeskattelovens § 2, stk.1, være skattepligtige af indkomst, der i henhold til lovens § 43, stk.1, henregnes til A-indkomst. Udenlandske sømænd, der er ansat om bord på skibe med hjemsted her i landet, er herefter skattepligtige af enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Fri kost medregnes til indtægten ombord med den af Ligningsrådet fastsatte takst. Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost, medregnes til indtægten ombord med det faktiske udbetalte beløb. Den indkomst, som er skattepligtig i medfør af Kildeskattelovens § 2, stk.1, litra j), svarer til den indkomst, som efter de hidtil gældende regler har været skattepligtig i henhold til Sømandsskatteloven.

Et udenlandsk skib, herunder et skib med hjemsted på Færøerne eller i Grønland, sidestilles med et skib med hjemsted her i landet, hvis det uden besætning overtages til befragtning af et dansk rederi. Derimod anses et skib med hjemsted her i landet, der uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, ikke for et skib med hjemsted her i landet.

Der er samtidig indsat en ny bestemmelse som Kildeskattelovens § 48 C. Efter stk.1 skal sømænd, der er begrænset skattepligtige i medfør af Kildeskattelovens § 2, stk.1, litra j), og som udfører arbejde om bord på et dansk skib, der sejler i udenrigsfart eller nærfart, beskattes med 30 pct. af bruttoindtægten. Om et skib er et dansk skib, og om skibet sejler i udenrigsfart eller nærfart, afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. (se kapitel 3, punkt 19).

Skal der ske indeholdelse af skat i henhold til § 48 C, stk.1, indrømmes der ikke fradrag for udgifter, selv om disse udgifter vedrører indtægten ombord, jf. den ny bestemmelse i Kildeskattelovens § 2, stk.8, jf. 2. og 3. punktum. Der indrømmes heller ikke personfradrag, jf. den ny bestemmelse i personskattelovens § 10, stk.5, 2.punktum. Ved indeholdelsen af skat i henhold til § 48 C, stk.1, er indkomstskattepligten endeligt opfyldt.

Udføres arbejdet om bord på et skib med hjemsted her i landet, der ikke opfylder betingelserne for at være et dansk skib, eller som ikke sejler i udenrigsfart eller nærfart, men alene begrænsede fartområder, beskattes sømanden på samme måde som en begrænset skattepligtig lønmodtager i land. Der indrømmes alene fradrag for udgifter i det omfang, de vedrører indtægten ombord, jf. Kildeskattelovens § 2, stk.8, 1.punktum.

Hong-Kong sømænd

I § 4 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd m.v. er det med hjemmel i Kildeskattelovens § 48 C, stk.3, bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til § 48 C, stk.1, af personer, der ansættes på de særlige som Hong-Kong betingelser betegnede forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst, mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst.

DIS-skibe

Udenlandske sømænd m.v., der oppebærer lønindkomst for arbejde udført om bord på skibe med hjemsted her i landet, er begrænset skattepligtige her i landet.

Begrænset skattepligtige sømænd m.v., der udfører arbejde om bord på danske skibe i udenrigsfart eller nærfart, beskattes med en endelig kildeskat på 30 pct. af bruttoindtægten ombord uden fradrag, jf. den nye bestemmelse i Kildeskattelovens § 48 C, stk.1, der er omtalt i kapitel 3, punkt 28.

I § 3 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd m.v. Dansk Internationalt Skibsregister, (der på dette punkt er afløst af § 49 i Kildeskattebekendtgørelsen) er det med hjemmel i den ny bestemmelse i Kildeskattelovens § 48 D bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til § 48 C, stk.1, af vederlag, som erhverves ved arbejde udført om bord på et dansk skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister.