Oversigt (indholdsfortegnelse)

1. Virksomhedsskatteloven

2. Regler om indkomstopgørelsen

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avance ved varesalg

4. Omkostninger

5. Skattemæssige afskrivninger og investeringsfonds

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed

7. Specielle forhold

Den fulde tekst

Afsnit PL - Indkomstopgørelsen for selvstændige erhvervsdrivende

1. Virksomhedsskatteloven

Litteratur: Jens Drejer og Gitte Skovby: Skattereformen og Virksomhedsbeskatning. Ole Bjørn m.fl.: Virksomhedsskatteregnskab og Virksomhedsbeskatning. Skat-særnummer - dec. 1988 om virksomhedsordningen, der indeholder Skattedepartementets besvarelse af en række principielle spørgsmål.

Virksomhedsordningen

Lovbek. nr.575 af 22.aug. 1989 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven, i det følgende benævnt VSL) omhandler den særlige virksomhedsordning, der gælder for selvstændige erhvervsdrivende. VSL har virkning fra og med indkomståret 1987.

Reglerne er omtalt i skd.cirk. om virksomhedsskatteloven nr.21 af 9.dec. 1986 (i det følgende kaldet VSL-cirk.) samt i skd.cirk. af 5.okt. 1988 om afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Anvendes virksomhedsordningen, får den skattepligtige fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Endvidere bliver en del af virksomhedens overskud beskattet som kapitalafkast med ca. 51-57 pct., medens det resterende overskud beskattes med op til 68 pct. Endelig er der mulighed for at opspare overskud i virksomheden mod en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct.

1.1. Hvem kan benytte virksomhedsordningen

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, bortset fra såkaldt anpartsvirksomhed, jf. L 1.1.2, kan vælge at følge reglerne i VSL. Dette valg kan træffes for hvert enkelt indkomstår for sig. Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår anføre, om reglerne i VSL ønskes anvendt.

Regnskabskrav

I bek. nr.547 af 13.aug. 1987 er fastsat de skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og regnskabet for erhvervsdrivende, der anvender reglerne i VSL.

Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende opfylder bogføringslovens bestemmelser, se L 2.2. Endvidere skal mindstekravene til årsregnskaber, der vedlægges selvangivelsen, og kravene til det regnskabsmæssige grundlag opfyldes, se L 2.4. Ovennævnte krav gælder for alle, der ønsker at anvende virksomhedsordningen.

Virksomhedens bogføring skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en adskillelse af virksomhedens økonomi og den erhvervsdrivendes private økonomi. Bogføringen for såvel virksomheden som den erhvervsdrivende kan dog foretages i eet bogføringssystem under forudsætning af, at kontoplanen er tilrettelagt således, at kravet om regnskabsmæssig adskillelse er opfyldt.

Virksomhedens bogføring skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den erhvervsdrivendes private økonomi. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er transaktioner med »omverdenen«, som derfor omfattes af virksomhedens bogføring.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post. Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance.

I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto for beløb, der midlertidigt indbetales uden at indgå i opgørelsen af overførsler mellem virksomheden og den erhvervsdrivende, skal bevægelserne på kontoen bogføres særskilt for hver post. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, se L 1.5.5.

Det er også en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende foretager renteperiodisering, se L 1.4.1.

Det er endelig en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den omfatter hele den erhvervsdrivendes virksomhed og et fuldt indkomstår, når virksomheden har været drevet hele året. Hvis den erhvervsdrivende og/eller dennes ægtefælle driver flere virksomheder, skal virksomhedsordningen anvendes for samtlige virksomheder.

Til brug for skattemyndighedernes administration af VSL er der fastsat en række oplysnings- og specifikationskrav til årsregnskabet.

Når en virksomhed overgår til beskatning efter reglerne i VSL, skal den erhvervsdrivende ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år specificere indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Specifikationspligten gælder også i de tilfælde, hvor en erhvervsdrivende under virksomhedsordningen senere køber en virksomhed og overfører denne til virksomhedsordningen.

Der kræves særskilt oplysning om:

1) Summen af de i regnskabsåret forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

2) Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

3) Beløb, der ved regnskabsårets udløb, er hensat til senere hævning.

4) Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

5) Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

6) Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

7) Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

8) Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, skal oplyse størrelsen af kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

Erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal desuden oplyse følgende:

9) Samlet skattemæssigt resultat, summen af saldi på indskudskonti og konti for opsparede overskud, kapitalafkastgrundlag og kapitalafkast.

10) Summen af samtlige indskud og hævninger i virksomhederne.

11) Saldi på eventuelle mellemregningskonti mellem den erhvervsdrivendes virksomheder ved regnskabsårets udløb.

Pkt.9-11 gælder også for samlevende ægtefæller, der begge driver erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen.

Forannævnte oplysninger kan afgives enten i det regnskab, som vedlægges selvangivelsen eller som supplerende oplysninger.

1.1.1. Erhvervsmæssig virksomhed

VSL kan kun anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Loven indeholder ikke en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis inden for skattelovgivningens område, se herom C 4.2.4.

En statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsskatteordningen, blev ikke anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre, Skat 1990.4.281.

En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor han boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Klageren havde anvendt virksomhedsskatteordningen på beplantningen og bl.a. medtaget to udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og klageren var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, Skat 1990.9.703.

I/S eller K/S

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængig af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden.

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige og ikke de skattemæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

1.1.2. Anparter. Skibsvirksomhed som bierhverv

Ifølge lov nr.388 af 7.juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) kan VSL ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter § 4, stk.1, nr.10, 12 eller 13, i PSL. Se V 2. VSL kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12.maj 1989, se C 4.2.2.

1.1.3. Hvad indgår i virksomheden

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Dette gælder, uanset om aktivet er formueskattepligtigt eller ej. Dog skal aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser, beviser for indskud i investeringsforeninger o. lign., indeksobligationer og præmieobligationer samt afkastet af sådanne finansielle aktiver holdes uden for virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne papirer. Dette gælder også, selv om den erhvervsdrivende har pligt til at eje aktier, andelsbeviser o.lign.

Udlodninger efter ligningslovens § 16A, bortset fra normal forrentning af en indbetalt medlemskapital, fra selskaber og foreninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 2b medregnes dog til virksomhedens indkomst.

Konvertible obligationer kan indgå i ordningen indtil konverteringen.

Når en skatteyder, der er tilmeldt virksomhedsordningen, midlertidigt investerer likvid kapital fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, bliver den investerede kapital betragtet som en overførsel til den skattepligtiges privatøkonomi efter VSL § 5, Skat 1987.11.807.

Aktiver

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill o. lign. immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre og beholdninger samt igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti samt periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering lægges til grund. Fordringer, der har karakter af f.eks. periodiske lån og lign. og er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån og andre private aktiver, ikke indgå i virksomheden.

Blandede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede driftsmidler), som hovedregel ikke kan beskattes efter VSL.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af sådanne aktivers anvendelse medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i PSL. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter § 3, stk. 1, i PSL, ligesom erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af en sådan indkomst efter PSL § 3, stk. 2.

Biler og vindmøller

For biler og vindmøller, der benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, gælder dog den særlige regel, at den skattepligtige kan vælge at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller fuldt ud at holde dem uden for virksomheden. Med Ligningsrådets tilladelse kan samme valgfrihed gælde andre grupper af blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom Skattedepartementets besvarelse af spørgsmål 9 og 10 i Skat, særnummer, dec.1988.

Blandede bygninger

For fast ejendom, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål, skal den erhvervsmæssige del af ejendommen efter VSL § 1, stk. 3, indgå i virksomheden. Det gælder dog kun, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige og på den øvrige ejendom.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 3, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

En- og tofamiliehuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan ikke indgå i virksomheden, når der ikke er foretaget vurderingsfordeling. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter lejen og fratrækker den i virksomhedens indkomst. Beløbet overføres uden for hæverækkefølgen. Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelse af virksomhedens skattepligtige indkomst. Vedligeholdelsesudgifter skal som efter gældende regler fordeles på den del, der vedrører virksomheden og den del, der vedrører privatboligen. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der fratrækkes i virksomhedsindkomsten, refunderes af virksomheden til den skattepligtige og overføres skattefrit uden for hæverækkefølgen.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

Udlejning hele året af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer, Skat 1987.2.146. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, ejeren selv bebor, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

Ændret benyttelse

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en overførsel i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1-2, henholdsvis et indskud i virksomheden. Det er en betingelse, at denne ændring har et sådant omfang, at der efter vurderingslovens regler skal foretages en årsomvurdering, eller at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen vurderet.

Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomheden, kan bl.a. nævnes:

- leverandørkreditter

- forudbetalinger fra kunder

- forudbetalt husleje, deposita

- påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling lægges til grund.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændige erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner i henhold til erhvervsfremmeordninger m.v., også lån, hvortil der ydes tilskud til betaling af rente eller afdrag fra staten og statslige institutioner, skal indgå i virksomheden. Endelig skal erhvervsmæssigt anvendte finanslån og lignende udlandslån indgå i virksomheden.

1.2. Indskudskontoen

Indestående på indskudskontoen efter VSL § 3 opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter § 5 i lov om investeringsfonds. Indeståendet er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen i VSL § 5, d.v.s., efter at virksomhedens overskudsbeløb er hævet.

Henlæggelser til investeringsfond, der er benyttet til forlods afskrivning ved bygning af skibe omfattet af investeringsfondslovens § 3 A, stk. 6, indgår dog ikke ved opgørelsen af indskudskontoen, jf. lovbek. nr.760 af 12.dec. 1988 (investeringsfondsloven), § 7 A, stk.4 (skibsværftspakken).

Indskud på investeringsfondskonto omfatter såvel ubenyttede indskud, som indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.

Indskudskontoen er endvidere afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Har den skattepligtiges udtræk fra virksomheden således bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at der er »lånt« i virksomheden. Sådanne lån overføres skattefrit, men der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, se L 1.7.

1.2.1. Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Det betyder, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden for hæverækkefølgen, se dog L 1.5.5 om mellemregningskonto.

1.2.2. Tidspunktet for opgørelse

Indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af indkomståret i det første indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Herefter »fastfryses« indskudskontoen, bortset fra reguleringer efter § 3, stk. 7. Det vil sige reguleringer i form af yderligere indskud eller overførsel af værdier, der ikke er overskud, til den skattepligtige. Dette bevirker, at ikke-indkomstskattepligtige reguleringer, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi, pristalsregulering af den afskrivningsberettigede saldo for driftsmidler og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke påvirker indskudskontoen.

Kapitalgevinster

Den skattepligtige kan ikke i virksomheden belåne en eventuel ikke-realiseret kapitalgevinst f.eks. på en fast ejendom i virksomheden og anvende provenuet til private formål samtidig med, at den skattepligtige får den fulde fradragsværdi af renteudgifterne. Det skyldes, dels at kapitalafkastgrundlaget nedsættes, dels at der eventuelt bliver tale om en rentekorrektion. Omvendt vil den skattepligtige heller ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud, idet indskudskontoen ikke påvirkes af tab. Dette gælder, hvadenten de er fradragsberettigede som f.eks. et driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud, d.v.s. med en skatteværdi på op til 68%.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Her er tale om et privat lån, og renteudgiften vil derfor være negativ kapitalindkomst med en skatteværdi på ca. 51-57%.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. En sådan gevinst kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud.

Da kapitalafkastgrundlaget som oftest forøges, når kapitalgevinsten realiseres, vil udtræk af denne sjældent medføre rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, selv om indskudskontoen herved bliver negativ. Det samme gælder urealiserede kapitalgevinster, der ikke vedrører fast ejendom.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige som almindelig eller særlig indkomst i virksomheden, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Hvis kapitalgevinsten beskattes som almindelig indkomst, vil den kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

1.2.3. Værdiansættelsen

  

          Aktiver:                  Værdiansættelse:  

          ------------------------------------------------------------------  

          Fast ejendom              Kontant anskaffelsessum, eller  

                                    formueskattepligtig værdi med tillæg af  

                                    evt. nedslag efter LL § 18 B-C, d.v.s.  

                                    seneste ejendomsværdi.  Forbedringer,  

                                    der ikke er medregnet i vurderingen,  

                                    tillægges.  Skattepligtige, der starter  

                                    med at anvende virksomhedsordningen fra  

                                    1. januar 1989, kan herefter vælge  

                                    mellem den kontante anskaffelsessum  

                                    eller den årsregulerede ejendomsværdi  

                                    pr. 1. januar 1990  

          ------------------------------------------------------------------  

          Driftsmidler              Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          ------------------------------------------------------------------  

          Blandet benyttede         Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          biler og vindmøller  

          ------------------------------------------------------------------  

          Driftsmidler, der         Handelsværdi  

          hidtil er anvendt privat  

          ------------------------------------------------------------------  

          Varelagre                 Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                    værdien efter evt. nedskrivning efter  

                                    varelagerlovens § 1, stk. 4  

          ------------------------------------------------------------------  

          Besætninger               Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                    normalhandelsværdi efter evt.  

                                    nedskrivning  

          ------------------------------------------------------------------  

          Goodwill                  Anskaffelsessum nedskrevet lineært  

                                    med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret  

          ------------------------------------------------------------------  

          Løbende ydelser som       Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          led i gensidigt  

          bebyrdende aftale  

          ------------------------------------------------------------------  

          Andre                      Anskaffelsessum med fradrag af  

          ikke-formueskattepligtige  skattemæssige afskrivninger  

          aktiver  

          ------------------------------------------------------------------  

          Finansielle aktiver,       Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          der ikke er omfattet af    indestående på kontoen  

          VSL § 1, stk.2 Særlig  

          konto til  

          investeringsfond  

          ------------------------------------------------------------------  

          Passiver:  

          ------------------------------------------------------------------  

          Gæld                       Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                     gælden opgjort til kontantværdi, jf. LL  

                                     § 21 A, stk. 2, se N 4  

          ------------------------------------------------------------------  

          Løbende ydelser som        Den kapitaliserede værdi af  

          led i gensidigt            ydelserne  

          bebyrdende aftale  

          ------------------------------------------------------------------  

          I øvrigt fragår:  

          Indskud på særlig          »Ubenyttede« indskud og ikke  

          konto til                  indbetalte indskud for det forudgående  

          investeringsfond           indkomstår, herunder henlæggelse uden  

                                     indskud, jfr.  investeringsfondslovens  

                                     § 5, stk.7  

          ------------------------------------------------------------------  

Fast ejendom

I VSL § 3, stk. 8, er der indsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, der tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, medregne en fast ejendom til samme værdi ved opgørelse af indskudskontoen, som da ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5 års-perioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom. Reglen gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som man går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte ordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for 5 års-fristen.

Hjemfaldspligt

Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af den formueskattepligtige værdi, idet den formueskattepligtige værdi opgøres inkl. nedslag for hjemfaldspligten, jf. SL § 14.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da disse beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jf. SL § 14, skal foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af indskudskontoen.

Forskelsbeløb

Resterende forskelsbeløb beregnet efter husdyrbesætningslovens § 8 er ikke formueskattepligtigt. Beløbet medtages ikke ved opgørelsen af indskudskontoen, Skat 1989.4.350.

1.2.4. Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del. Udgangspunktet er, at ligningsmyndighederne ikke skal foretage en vurdering af, hvorvidt en gældspost er privat eller erhvervsmæssig.

Det er kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice samt de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, kan ikke indgå i virksomheden. Den selvkontrollerende effekt (kapitalafkastberegningen og rentekorrektionen) bevirker, at det normalt er uden betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil ligningsmyndighederne normalt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på afgørelse af, hvorvidt de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om det i virksomhedsordningen er forudsat, at den selvkontrollerende effekt - beregning af kapitalafkast og rentekorrektionen - er et tilstrækkeligt værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at ligningsmyndighederne i klare omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette er en følge af ligningsmyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

Den efterprøvelse, der er forudsat i VSL-cirk. punkt 69, vedrører den situation, hvor den skattemæssige fordel opnås på grundlag af en eksisterende forskel mellem det beregnede kapitalafkast og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af de pågældende aktiver/passiver. Der kan således være tale om en skattepligtig med en »mindre« virksomhed, hvori medtages finansielle aktiver og/eller passiver af ganske betydelig størrelse set i forhold til den konkrete virksomhed. Hvis ligningsmyndighederne i disse særlige tilfælde ønsker at foretage en ændring, må spørgsmålet forinden forelægges T & S.

En kommune spurgte T & S under henvisning til pkt.69 i VSL-cirk., om en skatteyder kunne medtage finansielle aktiver for i alt ca. 2,05 mill. kr. ved opgørelsen af indskudskontoen for en leasingvirksomhed for indkomståret 1987.

Skatteyderen havde i det omhandlede år drevet 3 virksomheder, henholdsvis privat lægepraksis, en leasingvirksomhed samt udlejning af fast ejendom.

Ved indkomstopgørelsen var indskudskontoen for leasingvirksomheden pr. 1.jan. 1987 opgjort til 0, der fremkom således:

  

           Aktiver                                       Kr.          Kr.  

          Bankindestående                                          191.692  

          Tilgodehavende leasingydelser                             47.482  

          Renteperiodisering                                        18.028  

          Værdipapirer, obligationer: 550.000 kr.  

          7-1/2 pct. 1992 a 85-1/2                    470.250  

          CHF 346.000 a 99-3/4  

          4 pct. 1988 a 453,30                      1.564.496    2.034.746  

                                                   -----------  -----------  

                                                                 2.291.948  

                                                                -----------  

           Gæld:  

          Kassekredit                                 381.086  

          Banklån                                   2.106.820    2.487.906  

          Moms                                                       3.166  

                                                                -----------  

                                                                 2.491.072  

                                                                -----------  

          Aktiver - Gæld                                          -199.124  

                                                                -----------  

          Selvangivet til                                                0  

                                                                -----------  

Det fremgik, at skatteyderen havde købt de omhandlede danske og schweiziske obligationer i 1985, og at obligationerne blev finansieret ved et lån optaget i tyske mark på 555.900 DM. I 1986 indfriede skatteyderen dette lån ved optagelse af et dansk banklån. For såvel 1985 som 1986 var kursreguleringen på det tyske lån ført over kapitalkontoen.

Af resultatopgørelsen for leasingvirksomheden fremgik det, at resultatet før renter var opgjort til 53.614 kr., idet leasingindtægten var opgjort til 57.560 kr. Renteudgifterne var opgjort til ialt 316.737 kr., hvoraf 192.758 kr. vedrørte banklånet på 2.106.820 kr. Renteindtægterne var opgjort til ialt 115.621 kr., hvoraf 65.971 kr. udgjorde renter vedrørende de schweiziske obligationer, mens 41.250 kr. vedrørte de danske obligationer. Virksomhedens underskud var således opgjort til -147.502 kr.

T & S lagde til grund, at de omhandlede obligationer på 2.034.736 kr., der ifølge det oplyste var finansieret ved banklån på 2.106.820 kr., ikke kunne anses for erhvervsmæssig i relation til leasingvirksomheden, og herefter fandt Styrelsen efter det oplyste om størrelsen af leasingvirksomheden, sammenholdt med det oplyste om forrentningen og kursansættelsen af de omhandlede aktiver og passiver, alene grundlag for at meddele tilladelse til, at de schweiziske obligationer udgik af ordningen.

Må det derimod antages, at den skattepligtige søger at opnå skattemæssig fordel ved f.eks. at udligne en negativ indskudskonto, der ikke er nulstillet, ved efterfølgende at føre den private gæld ud af virksomheden ultimo, kan sådanne dispositioner i almindelighed ikke tillægges virkning for opgørelsen af virksomhedens overskud og ligningsmyndighederne kan ved den løbende ligning efter en konkret vurdering foretage ændring ud fra en proforma betragtning.

Negativ indskudskonto

Hvis saldoen på indskudskontoen ved start er negativ, kan den dog sættes til nul, hvis den skattepligtige over for ligningsmyndighederne dokumenterer, at alle virksomhedens aktiver og gældsposter er medregnet samt, at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Hvis ikke den skattepligtige kan dokumentere, at hele gælden er erhvervsmæssig, forbliver indskudskontoen negativ. Dog kan den skattepligtige få nedsat den negative saldo med den del af saldoen, der er dokumenteret som erhvervsmæssig. Hvis der således indgår en gæld i virksomheden på 1,5 mio. kr., og indskudskontoen opgøres til - 500.000 kr., kan denne nedsættes til - 300.000 kr., når den skattepligtige dokumenterer, at 1,2 mio. kr. af gælden er erhvervsmæssig. Den skattepligtige kan i stedet for den negative saldo på 300.000 kr. vælge ikke at lade disse gældsposter indgå i virksomheden, men derimod at behandle dem som privat gæld uden for virksomheden.

Virksomhedsordningen bygger således ikke på en egentlig sondring mellem erhvervsmæssig og privat gæld, men derimod på en angivelse af, hvor meget gæld, der kan indgå i virksomheden uden rentekorrektion.

Dokumentation for erhvervsmæssig gæld

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at årsagen til den negative indskudskonto er, at den formueskattepligtige værdi af aktiverne med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C er lavere end anskaffelsessummen. Det vil f.eks. være tilfældet, hvor der er foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, og hvor gælden ikke er afviklet i samme takt, som afskrivningerne er foretaget. En negativ indskudskonto kan også skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved indgang i virksomhedsordningen, skal der ikke kun ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, må ske udfra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner. Man tager dog udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

Et eksempel herpå findes i Skat 1990.4.296, hvor en skatteyder i 1982 havde erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche, var finansieret gennem statsgaranterde lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 1,8 mio. kr. Leverandørkreditten havde, sammenholdt med det forhold, at virksomhedens omsætning i betydeligt omfang skete kontant, medført et betydeligt likviditetsoverskud, der blev investeret i obligationer.

Ved indtræden i virksomhedensordningen blev obligationerne holdt uden for virksomhedsordningen med det resultat, at indskudskontoen udviste en negativ saldo på ca. 1 mio. kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet.

T & S fandt, at nulstilling af indskudskontoen ikke kunne accepteres, da de nævnte leverandørkreditter ikke kun havde finansieret virksomheden, men også finansieret skatteyderens investering i private aktiver.

I Skat 1990.9.701 havde en optiker ved indtræden i virksomhedsskatteordningen nulstillet en til -1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig perioden - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Om visse typiske låneformer bemærkes:

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privat gæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Særlig om lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, med mindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark kan efter de gældende regler ved opgørelsen af indkomst og formue kun fradrage gæld og tilhørende renteudgifter, når der er tale om prioritetsgæld eller anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom. Det er en betingelse, at gælden ligger inden for 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Gæld derudover kan ikke fradrages, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Dette gælder også, hvis virksomhedsordningen anvendes, Skat 1987.10.734.

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer o.lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed.

Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver. I øvrige tilfælde må det afgøres på grundlag af en konkret vurdering.

Udlandslån

I de senere år har det været muligt at optage lån i udlandet, uanset at provenuet eventuelt anvendes til private formål.

Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsskatteordningen er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Har lånet tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men er saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden, jf. VSL-cirk. pkt.70.

Jordbrugslån

Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan ydes til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsskatteordningen, hvis denne benyttes.

I relation til nulstilling af indskudskontoen er det afgørende, om provenuet er anvendt til finansiering af virksomheden, jf. VSL-cirk. pkt.70. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund.

1.3. Kapitalafkast

Ved kapitalafkastet forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst og skal altid beskattes endeligt i indkomståret.

1.3.1. Kapitalafkastgrundlaget

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og beløb hensat til senere faktisk hævning i primobalancen.

Opgørelsen sker årligt på grundlag af værdierne ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelsen af aktiver og gæld sker efter VSL § 8, stk. 2, som udgangspunkt på grundlag af den formueskattepligtige værdi med tillæg af eventuelt nedslag efter ligningslovens §§ 18 A-C.

  

          Aktiver:                 Værdiansættelse:  

  --------------------------------------------------------------------  

          Fast ejendom             Kontant anskaffelsessum, eller  

                                   ejendomsværdi ved 18. alm. vurdering  

                                   for ejendomme anskaffet før 1. januar  

                                   1987 med tillæg af eventuel ikke  

                                   medregnet anskaffelsessum for ombygning,  

                                   forbedringer m.v.  

  --------------------------------------------------------------------  

          Driftsmidler             Afskrivningsberettiget saldoværdi  

  --------------------------------------------------------------------  

          Blandet benyttede biler  Afskrivningsberettiget saldoværdi  

          og vindmøller  

  --------------------------------------------------------------------  

          Driftsmidler, der hidtil Handelsværdi  

          er anvendt privat  

  --------------------------------------------------------------------  

          Varelagre                Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   værdien efter evt. nedskrivning efter  

                                   varelagerlovens § 1, stk. 4  

  --------------------------------------------------------------------  

          Besætninger              Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   normalhandelsværdi efter evt. nedskrivning  

  --------------------------------------------------------------------  

          Goodwill                 Anskaffelsessum nedskrevet lineært med  

                                   15 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og  

                                   med året før det aktuelle indkomstår  

  --------------------------------------------------------------------  

          Løbende ydelser som led  Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          i gensidigt bebyrdende  

          aftale  

  --------------------------------------------------------------------  

          Andre ikke-formue-       Anskaffelsessum med fradrag af  

          skattepligtige aktiver   skattemæssige afskrivninger  

  --------------------------------------------------------------------  

          Finansielle aktiver,     Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          der ikke er omfattet af  kursværdi  

          VSL § 1, stk. 2  

  --------------------------------------------------------------------  

          Særlig konto til         Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

          investeringsfond         indestående på kontoen  

  --------------------------------------------------------------------  

          Passiver:  

  --------------------------------------------------------------------  

          Gæld                     Formueskattepligtig værdi, d.v.s.  

                                   gælden opgjort til kontantværdi,  

                                   jf. LL § 21 A, stk. 2, se N 4  

  --------------------------------------------------------------------  

          Løbende ydelser som led  Den kapitaliserede værdi af ydelserne  

          i gensidigt bebyrdende  

          aftale  

  --------------------------------------------------------------------  

          I øvrigt fragår:  

  --------------------------------------------------------------------  

          Beløb hensat til senere  Beløb hensat i primobalancen til senere  

          faktisk hævning          faktisk hævning.  

  --------------------------------------------------------------------  

          Saldo på privat          Saldoen på kontoen i primobalancen  

          mellemregningskonto  

  --------------------------------------------------------------------  

Fast ejendom

Er en fast ejendom, herunder ejendom på hvilken der hviler hjemfaldspligt, anskaffet før 1.jan. 1987 kan den skattepligtige vælge enten værdien ved 18. alm. vurdering (pr. 1. jan. 1986) med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. eller den kontante anskaffelsessum. Valget sker hvert år uafhængigt af hvilken værdiansættelse, der blev benyttet forudgående år. Den valgte værdiansættelse er uafhængig af hvilken værdi, der er anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Se nærmere om værdiansættelsen af fast ejendom VSL-cirk. pkt. 96-100.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Da beholdninger i forvejen indgår i værdien af fast ejendom, jf. SL § 14, skal landbrugeres foder- og jordbeholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

Forskelsbeløb

Resterende forskelsbeløb beregnet efter husdyrbesætningslovens § 8 medtages ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget Skat 1989.4.350, se også L 1.2.3.

Investeringsfond

Henlæggelse til investeringsfond, der skal opføres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, fragår ikke ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget. Det samme gælder passivposten efter LL § 27 B, stk. 3.

1.3.2. Kapitalafkastsats

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligtionsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen udgør 11 pct. for indkomståret 1990, jf. T&S-cirk.1990-30.

1.3.3. Beregning af kapitalafkast

Efter VSL § 7 opgøres kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen. Det således beregnede beløb nedsættes med årets pristalsregulering af den afskrivningsberettigede saldoværdi for driftsmidler. Indgår skibe eller blandet benyttede biler og vindmøller i virksomheden, nedsættes kapitalafkastet ligeledes med pristalsreguleringen af saldoværdien for disse. Det beregnede kapitalafkast reguleres ikke med pristalsreguleringen af en negativ saldo efter AL § 5, Skat 1989.4.352.

Det beregnede kapitalafkast kan ikke være et negativt beløb, og sættes i så fald til 0 kr. Det beregnede kapitalafkast kan endvidere ikke overstige årets skattepligtige overskud - opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle.

Der gælder yderligere begrænsninger, når man har flere virksomheder, se L 1.8.

Der henvises til VSL-cirk. eksempel 92.1. om beregning af kapitalafkast.

Efter KL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved indkomstopgørelsen hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 mdr. beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast efter lovens § 7, stk. 2, svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, se VSL-cirk. eksempel 93.1.

1.4. Indkomstopgørelsen

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler. Dette gælder såvel for skattepligtig almindelig indkomst som for særlig indkomst.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i lovens § 6, stk. 2, og om rentekorrektion i § 11, stk. 1-3, der er omtalt i L 1.7, findes der ikke i VSL særlige regler om indkomstopgørelsen.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

Ved omlægning af regnskabsår således at det pågældende indkomstår udgør mere eller mindre end 12 måneder, kan PSL § 14 om omregning til helårsindkomst ikke anvendes for så vidt angår den del af virksomhedsindkomsten, der beskattes med virksomhedsskat.

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se Skat 1987.2.147 om opdeling af bidrag i en del, der er fradragsberettiget efter LL § 13 og en del, der er fradragsberettiget efter SL § 6 a, d.v.s. kan fradrages i virksomheden.

Rentekorrektionsbeløb

Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1-3, indgår som en del af virksomhedens overskud. Rentekorrektionsbeløb er ikke renter, hvorfor beløbene ikke nedsætter det overskud, hvoraf henlæggelse til investeringsfonds og overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes.

Refusioner til den skattepligtige

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, jf. i øvrigt L 1.5.1, hvor det nærmere omtales, hvordan sådanne refusioner behandles.

Egne varer m.v.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Beløbene kan således spares op, jf. L 1.5.1.

Tilskud

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændig erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i LL § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, d.v.s. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Sygedagpenge

Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, og som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden.

A-indkomst

Indgår der A-indkomst i virksomheden, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført i hæverækkefølgen til den skattepligtige.

Blandede biler.

Bilen indgår i

virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at lade en blandet benyttet bil indgå i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Når bilen indgår i virksomheden, foretages afskrivningerne således på bilens fulde pristalsregulerede anskaffelsessum. Uanset bilen betragtes som fuldt erhvervsmæssig efter VSL, er der i afskrivningslovens forstand fortsat tale om en blandet benyttet bil. Afskrivningerne skal derfor foretages på en konto for sig efter AL, afsnit II om driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, idet afskrivningen efter AL § 8 dog foretages på hele den afskrivningsberettigede saldoværdi. Fortjeneste og tab ved afhændelse af bilen opgøres efter AL § 9 og medregnes til virksomhedsindkomsten i afståelsesåret.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, forhøjes virksomhedens indkomst med værdien af fri bil. Et hertil svarende beløb anses for overført i hæverækkefølgen. Værdien af fri bil fastsættes efter Ligningsrådets satser, jf. SD-cirk.1987-32.

Fradraget for omkostninger ved den private benyttelse ved opgørelsen af virksomhedens resultat modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst, der anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Bilen uden for virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at holde bilen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsordningen, sker den skattemæssige opgørelse efter reglerne i PSL.

I det omfang bilen anvendes erhvervsmæssigt i virksomheden, kan den skattepligtige få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje« svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger.

Udgifterne til den erhvervsmæssige drift for bilen efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel - kan den skattepligtige fratrække ved opgørelsen af den personlige indkomst. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på en tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen henregnes til de samlede driftsudgifter.

Den godtgørelse, som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Godtgørelsen betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af den skattepligtige.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes i den personlige indkomst, jf. SD-cirk.1987-46.

I stedet for at få refunderet udgifterne til den erhvervsmæssige drift af bilen kan den skattepligtige vælge at benytte de satser, der er fastsat af Ligningsrådet for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil, jf. T&S-cirk. 1990-4 og 31. Beløbet, der overføres til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den skattepligtige. På den anden side kan den skattepligtige heller ikke fradrage udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes ikke i indkomstopgørelsen, jf. SD-cirk. 1987-46 om blandede biler.

Der henvises til oversigten vedrørende blandet benyttede biler i VSL-cirk. pkt. 44 og pkt. 45, der viser eksempler på skatteopgørelsen for blandede biler.

Hvis en bil føres ind eller ud af virksomheden, anvendes indskuds- og hævereglerne i VSL. Det vil sige, at en bil, der føres ind i virksomheden, skal indskydes efter VSL § 3, mens en bil, der føres ud af virksomheden, skal overføres efter VSL § 5. Såvel indskud som overførsel af en bil skal ske til den afskrivningsberettigede værdi.

Indskud eller overførsel af en blandet bil kan kun ske med virkning pr. primo indkomståret, bortset fra købs- og salgstilfælde.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel har været refunderet med de faktiske omkostninger. Har den erhvervsmæssige kørsel udelukkende været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II. Har den erhvervsmæssige kørsel dels været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab, se SD-cirk. 1987-46, pkt.5.1.3. Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst.

Hvis bilen i ejerperioden dels er indgået i virksomheden, dels er holdt udenfor mod lejebetaling for den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden, sker avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er udenfor virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomheden på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Har bilen i ejerperioden dels været medregnet i virksomheden, dels været holdt udenfor mod refusion af den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden. Avanceopgørelsen foretages som beskrevet i SD-cirk. 1987-46, pkt.5.1.3.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er udenfor virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomhedsordningen på salgstidspunktet skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Blandede vindmøller

Indgår en vindmølle, der producerer væsentligt mere strøm, end ejeren forbruger, i virksomhedsordningen, medregnes den som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv ved opgørelsen af indskudskontoen og afkastgrundlaget efter VSL §§ 3 og 8.

Afskrivning foretages efter afskrivningslovens afsnit II på møllens fulde pristalsregulerede anskaffelsessum på en konto for sig. Der skal ikke ske en fordeling af afskrivningerne efter AL § 8, men hele afskrivningen fratrækkes i virksomhedens indkomst. Fortjeneste og tab ved afhændelse af vindmøllen opgøres og beskattes i afståelsesåret efter AL § 9.

Driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst og nettoindtægter ved salg af strøm indtægtsføres.

Et beløb svarende til værdien af det private strømforbrug medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Beløbet anses for overført fra virksomheden til ejeren i hæverækkefølgen.

Værdien af det private strømforbrug udgør den del af de samlede afskrivninger, driftsomkostninger og renteudgifter vedr. vindmøllen, der svarer til den private andel i møllens benyttelse (kwh). Ved beregning anvendes de faktiske foretagne afskrivninger og de faktiske driftsudgifter. Renteudgiften beregnes som afkastsatsen gange vindmøllens afskrivningssaldo ved udgangen af det forudgående indkomstår.

Indgår møllen i en virksomhed, der beskattes efter virksomhedsskatteloven, anvendes tilsvarende regler. Nettoudgifter til køb af strøm kan fradrages i virksomhedens indkomst med den del af udgiften, der svarer til forholdet mellem det erhvervsmæssige og det samlede forbrug i kwh.

Vælger ejeren at holde vindmøllen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsskatteloven, kan ejeren få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, der svarer til den del af driftsomkostninger og afskrivning, der kan henføres til det erhvervsmæssige forbrug i virksomheden. Den beregnede »leje«, som virksomheden betaler til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat og medregnes i ejerens personlige indkomst. »Lejen« betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af ejeren.

Ejeren kan fratrække driftsomkostninger og afskrivninger, svarende til den erhvervsmæssige anvendelse, i sin personlige indkomst, jf. SD-cirk. 1987-11.

Andre blandede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden kan en godtgørelse fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen, der ligesom ved biler hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, beskattes som personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst

Løbende ydelser

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund samt til personer og dødsboer efter LL § 12, stk. 2-7, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 8, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændige erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

Særlig indkomst

Særlig indkomst der beskattes med 50%, skal som hidtil opgøres og selvangives for sig. Skatten opkræves ligeledes uafhængigt af den skattepligtiges øvrige skatter.

Efter VSL § 5, stk.3, kan de beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til betaling af særlig indkomstskat, overføres forud for hæverækkefølgen i § 5, stk.1-2. Det betyder, at den særlige indkomstskat af fortjenesten på aktiver, der har været omfattet af virksomhedsordningen, overføres skattefrit i det indkomstår, hvor fortjenesten realiseres. Den resterende del af fortjenesten på aktiverne kan kun overføres fra virksomheden i hæverækkefølgen.

Bestemmelsen i VSL § 5, stk.3, antages alene at omhandle den særlige indkomstskat, der pålignes under virksomhedens drift, og ikke den særlige indkomstskat, som opstår som følge af virksomhedens ophør. Provenuet fra salg af en ideel anpart af en virksomhed indgår ikke i den resterende del af virksomheden, men betales direkte til den skattepligtige, jf. VSL-cirk. pkt.134. En eventuel særlig indkomstskat må herefter anses for indeholdt i det provenu, som den skattepligtige modtager fra køberen af andelen af virksomheden.

Udenlandsk indkomst

En virksomheds indkomst fra udlandet skal ligesom virksomhedens indenlandske indtægter medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Har den skattepligtige f.eks. kun en virksomhed i udlandet kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed som på en virksomhed, der drives her i landet. Driver den skattepligtige virksomhed både her og i udlandet, skal VSL anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige ønsker at anvende ordningen. Om lempelse for udenlandsk skat se VSL-cirk. pkt. 150-155.

1.4.1. Periodisering af renter

Der skal altid ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del, såfremt Ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jf. LL § 5, stk.5, eller hvis periodisering kræves efter LL § 5, stk.2.

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter reglerne i PSL. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Såfremt den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering (se E 5.1.2.), fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er påløbne i indkomståret, forfaldne såvel som uforfaldne.

Uforfaldne renter, der er påløbet inden overgangsårets begyndelse, medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet. Er renten forudforfalden skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. For ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, betyder det, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke påløbne i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Vælger skatteyderen at undlade periodisering ved sin indtræden i ordningen, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb, jf. SD-cirk.1988-8. Til belysning af hvorledes renteperiodiseringen i øvrigt skal ske ved indtræden og udtræden af virksomhedsordningen, henvises til eksemplerne i VSL-cirk., punkterne 86-89.

Overførsel af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige eller omvendt kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af, respektive indtræden i virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

1.4.2. Medarbejdende ægtefælle

De gældende regler om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle berøres ikke af VSL.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst og formue fra virksomheden, bortset fra kapitalafkast, hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KL § 25 A, stk. 1. Deltager begge ægtefæller i driften, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50% af overskuddet efter regulering for renter m.v. - dog højst 130.700 kr. i 1990 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst jf. KL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens renteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages. Et eventuelt rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11 indgår i opgørelsen af overskuddet, men fradrages ikke som en renteindtægt.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden og anses for at reducere virksomhedens overskud. Kapitalafkastet nedsætter således ikke det beløb, der kan beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud med fradrag af det beløb, som beskattes hos den medarbejdende ægtefælle. Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er optjent. Er et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke udtaget af virksomheden inden årets udgang eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Kapitalafkast beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler. Formueskattepligten påhviler den ægtefælle, der driver eller i overvejende grad driver virksomheden. Rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 4, anses for overført til den ægtefælle, der driver virksomheden, ligesom nedsættelsen af kapitalindkomsten sker hos denne.

Hvis den ene ægtefælle er ejer, og den anden ægtefælle driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst og formue. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Ejeren beskattes endvidere af kapitalafkastet. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst og af formuen.

Begge ægtefæller driver virksomhed

Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, skal de behandles efter samme regler, som gælder for en person, der har flere virksomheder.

Det vil sige, at begge ægtefæller skal anvende ordningen, hvis den ene ægtefælle benytter ordningen på sin virksomhed. Der skal endvidere ske en sammentælling af virksomhedernes resultater, indestående på indskudskonti og opsparingskonti samt kapitalafkast og afkastgrundlag.

Der henvises til L 1.8 vedrørende flere virksomheder.

1.4.3. Lønaftaler mellem ægtefæller

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til lov nr.198 af 29.marts 1989 om ændring af kildeskatteloven, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet indgår derfor ikke i hæverækkefølgen i modsætning til overførsler til medhjælpende ægtefælle.

1.4.4. Efterfølgende ændring af overskud m.v.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud forøges som følge af ligningsmæssige ændringer, er der imidlertid efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviser, hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet og yderligere kapitalafkast blive anset for indskudt.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på den gældende praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i SD-cirk.1982-22, se evt. L 5.1.6. Ligeledes kan tilladelse til genoptagelse på grund af glemte fradrag eller indtægter gives i samme omfang som hidtil.

1.4.5. Efterfølgende ændring af skatteansættelser

I SD-cirk.1988-44 er der for indkomståret 1987 fastsat generelle rammer for efterfølgende at ændre skatteansættelser. Baggrunden herfor er, at skatteyderen som følge af den usikkerhed der kan være ved anvendelsen af VSL det første år ikke bør fastholdes på en indkomstdisponering, der efterfølgende viser sig uhensigtsmæssig.

De lignende myndigheder er derfor bemyndiget til at tillade ændring af skatteansættelser for indkomståret 1987 på nedenstående punkter:

1) Skatteydere, der ved indgivelsen af selvangivelse har valgt at anvende virksomhedsordningen, kan begære skatteberegningen foretaget uden anvendelse af virksomhedsordningen.

2) Virksomhedsordningen kan anvendes efterfølgende, såfremt skatteyderen kan opfylde de almindelige regnskabskrav.

3) Anvendes virksomhedsordningen, kan årets afslutningsdispositioner ændres, idet dog de faktiske hævninger og indskud ikke kan berøres heraf. Korrektion kan således ske ved forøgelse eller minimering af beløb, der i ultimostatus er hensat til senere faktisk hævning.

Ligningsrådet har besluttet, at de lignende myndigheder for indkomståret 1988 og efterfølgende indkomstår kan tillade ændring af skatteansættelser, idet principperne ifølge SD-cirk.1988-44 finder anvendelse.

For så vidt angår efterfølgende ændring vedrørende finansielle passiver kan tilladelse til med tilbagevirkende kraft at føre private gældsposter ind (eller ud) af ordningen kun forventes givet, når det konkret kan påvises, at skatteyderen ved indkomstopgørelsen har truffet et uhensigtsmæssigt valg.

I Skat 1989.11.878 blev Skatteministeriet spurgt, om et resterende overskud, som ikke var hævet eller hensat til senere hævning, kunne overføres til indskudskontoen, med virkning for indtjeningsåret, uden at der skulle beregnes rentekorrektion.

Baggrunden for forespørgslen var, at det i cirkulæret til virksomhedsskatteloven, pkt.74, er anført, at det frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er muligt at debitere hævekontoen og enten kreditere indskudskontoen eller opføre beløbet som et passiv i balancen.

Det var Skatteministeriets opfattelse, at et resterende overskud, som ikke var hævet eller hensat til senere hævning, kunne overføres til indskudskontoen ultimo med virkning for indtjeningsåret ved at debitere hævekontoen og kreditere indskudskontoen.

Overførsel af et resterende overskud eller opsparet overskud til indskudskontoen må anses for en hævning efter hæverækkefølgen i § 5 og for et indskud efter § 3, stk.1.

Anvendes bruttometoden får dispositionen ingen konsekvenser i relation til beregning af rentekorrektion efter § 11, stk.2, eftersom der ikke overføres værdier fra indskudskontoen.

Ønskes nettometoden anvendt, vil dispensationen ikke kunne foretages, idet størrelsen af det hævede beløb svarer til indskuddet. Den skattepligtige må derfor i dette tilfælde i stedet afsætte beløbet til hævning i et senere indkomstår.

Såfremt den skattepligtige med henvisning til den fremgangsmåde, der er nævnt i afgørelsen, ønsker en ændret indkomstdisponering, kan skattemyndighederne på begæring ændre ansættelsen, uanset pkt.3 i SD-cirk.1988-44 om efterfølgende ændring af skatteansættelser.

1.5. Hæverækkefølgen

Hæverækkefølgen

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overført indskud ikke skal beskattes. Overføres der beløb ud over indestående på indskudskontoen, kan der blive tale om at foretage en rentekorrektion efter lovens § 11, stk. 1.

Selve overførslen af værdierne kan ske på følgende måder:

- Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

- Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

- Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. rentekorrektion eller beløb vedrørende privat kørsel i fri bil til rådighed og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, hvis denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst, og beløbet anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Forbrug af egne varer og værdi af fri bil er ikke underkastet »tvungen« overførsel og kan således principielt i modsætning til rentekorrektionsbeløb og kapitalafkast spares op i virksomheden. Den skattepligtige stilles dermed ens, uanset om der er tale om salg til tredjemand eller forbrug af egne varer, jf. Skat 1988.6.349. Da et beløb svarende til forbrug af egne varer og fri bil til rådighed imidlertid anses som overført i hæverækkefølgen, sker dette på bekostning af andre hævninger, jf. Skat 1988.7.413.

Følgende eksempler kan illustrere dette: Såfremt en virksomhed har et overskud på 150.000 kr., hvoraf værdi af fri bil udgør 50.000 kr., kan maksimalt 75.000 kr. indgå på konto for opsparet overskud, medens 75.000 kr. er virksomhedsskat. Af de 75.000 kr., der udgør virksomhedsskat, er 50.000 kr. allerede overført som værdi af fri bil. Der skal derfor hensættes 25.000 kr. til yderligere hævning, idet beløbet ellers anses for indskudt i virksomheden.

Er overskuddet i stedet 80.000 kr. inkl. værdi af fri bil på 50.000 kr., kan der maksimalt opspares 30.000 kr., men da de 50.000 kr. anses hævet, skal der ikke i dette tilfælde hensættes yderligere beløb til senere hævning. Virksomhedsskatten er således allerede indeholdt i det overførte beløb. Af det hævede beløb på 50.000 kr. er beløbet 30.000 kr. virksomhedsskat. Det resterende hævede beløb på 20.000 kr. beskattes som personlig indkomst.

Det er i eksemplerne forudsat, at der kun er overførsel af værdi af fri bil, og at der ikke er beregnet kapitalafkast eller rentekorrektion. Når den skattepligtige i senere år hæver indestående på kontoen for opsparet overskud, sker endelig beskatning heraf efter VSL § 10, se L 1.6.3.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører. Udover kapitalafkast efter VSL § 4 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, kan alle andre beløb også afsættes til senere faktisk hævning. Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. Den skattepligtige kan også vælge at udligne hensættelsen ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen.

Beløb, der overføres til den skattepligtige, og som fradrages i virksomheden som driftsomkostninger, går forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2. Det gælder refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden. Beløb til medarbejdende ægtefælle efter KL § 25 A, stk. 3, sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat samt særlig indkomstskat i virksomheden ikke af hæverækkefølgen. Disse beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1 og 2.

1.5.1. Den udvidede hæverækkefølge

Den »udvidede« hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, ser herefter således ud:

1) Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden.

Refusion af sådanne omkostninger beskattes som personlig indkomst, hvis det er de faktiske omkostninger, der refunderes. Refusioner efter Ligningsrådets takster overføres skattefrit til den skattepligtige. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen.

Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke.

Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat og særlig indkomstskat, overføres skattefrit.

2) Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3) Beløb, der overføres fra årets overskud. Først overføres årets kapitalafkast, der beskattes som kapitalindkomst. Derefter overføres det resterende overskud, der beskattes som personlig indkomst. Hvis der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 4, anses beløbet for overført efter overførsel af årets kapitalafkast.

4) Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, d.v.s. hævningen på kontoen, samt den dertil hørende virksomhedsskat beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst.

5) Beløb fra indskudskontoen overføres skattefrit.

6) Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden, og overføres skattefrit. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1.

Da kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb således altid skal være overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af beløbene nævnt ovenfor under 1. og 2. samt kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb. Se VSL-cirk., eksempel 77.1.

Der henvises endvidere til eksempel 78.1, 78.2 og 78.3, i VSL-cirk., der viser, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer.

Påligning og opkrævning af virksomhedsskat

Virksomhedsskatten på 50 pct. pålignes og opkræves hos den skattepligtige efter reglerne i KL afsnit V om opkrævning af indkomst- og formueskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige. Beløbet overføres forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk.1-2, jf. § 5, stk.3. Dette gælder, uanset om der har været forskudsregistreret et opsparet overskud. Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

Forskudsregistreres der et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med den skattepligtiges øvrige forskudsskatter.

Såfremt den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den for indkomståret faktisk pålignede virksomhedsskat, eller den skattepligtige undlader at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår, indgår den betalte foreløbige virksomhedsskat sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af evt. restskat eller overskydende skat.

Evt. overskydende skat tilbagebetales til den skattepligtige, uanset om den helt eller delvis vedrører den som følge af forskudsregistreringen betalte foreløbige virksomhedsskat.

1.5.2. Værdiansættelse

Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsel af fast ejendom sker til den formueskattepligtige værdi med tillæg af nedslag efter ligningslovens §§ 18 B-C, d.v.s. seneste ejendomsværdi. Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 32.

For så vidt angår blandet benyttede biler og vindmøller, sker overførsler mellem virksomheden og den skattepligtige til den formueskattepligtige værdi, d.v.s. den afskrivningsberettigede saldoværdi.

1.5.3. Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvadenten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året indgår ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke-finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

1.5.4. Private udgifter

Ved afgørelsen af, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige i overensstemmelse med hæverækkefølgen i § 5. Skattedepartementet har udtalt, at de finansielle aktiver som er nævnt i VSL § 1, stk.2, altid må indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Det er også uden betydning, om der foreligger spekulation. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomheden.

Faglige kontingenter

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter PSL ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Det er ikke afgørende for afgrænsningen, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

1.5.5. Mellemregningskonto

Virksomhedsordningen kræver, at der regnskabsmæssigt skal ske en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges privatøkonomi.

Der skal således i de tilfælde, hvor den skattepligtige f.eks. har en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen ske en adskillelse af denne på henholdsvis virksomhedsdelen og privatdelen. Hvis ikke der sker en sådan adskillelse, vil private beløb, der indsættes på en fælles kassekredit, anses for et indskud i virksomheden. Hæves dette beløb igen, vil der være tale om en hævning i hæverækkefølgen. Disse indskud og hævninger vil kunne medføre rentekorrektion efter § 11, stk.2 eller 3. Denne rentekorrektion vil kunne undgås ved, at den skattepligtige i stedet for en fælles kassekredit har en for virksomheden og en for privatdelen.

Hvis den skattepligtige vælger at have en fælles kassekredit for virksomheden og privatdelen, vil den bogholderimæssige adskillelse af virksomhedens økonomi og den private økonomi skulle ske ved etablering af en mellemregningskonto i virksomheden.

Mellemregningskontoen skal sikre, at midler, der midlertidigt »anbringes i virksomheden«, ikke automatisk betragtes som indskud, f.eks. en månedsløn, der indsættes på en kassekredit, der indgår i virksomheden, og hæves løbende. Sådanne beløb, der reelt ikke skal indgå i virksomheden, men kun midlertidigt anbringes på virksomhedens kassekredit, kan heller ikke indgå i beregningen af kapitalafkastgrundlaget m.v. Den skattepligtige skal derfor for hvert beløb, der tilføres virksomheden, ved bogføringen tilkendegive, om det er et egentligt indskud, der forøger indskudskontoen, eller om beløbet skal føres på mellemregningskontoen med henblik på senere hævning.

På mellemregningskontoen krediteres beløb, der er udtryk for, at private midler er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Når der hæves beløb til privat brug på konti, der indgår i virksomheden, debiteres mellemregningskontoen, hvis beløbet ikke ønskes anset for en overførsel, men som udtræk af private midler, der tidligere er placeret i virksomheden.

Kreditsaldoen på mellemregningskontoen er således udtryk for størrelsen af den »private kontantbeholdning«, der er placeret på konti, der indgår i virksomheden. Det vil f.eks. sige som en del af virksomhedens kontantbeholdning (kasse, bank, giro) eller som en nedsættelse af trækket på virksomhedens kassekredit. Da baggrunden for at oprette mellemregningskonti er begrundet i praktiske hensyn, vil det ikke være muligt permanent at placere beløb, der klart står i misforhold til den skattepligtiges øvrige indkomst. Det er ikke meningen med mellemregningskontoen, at kreditsaldoen skal kunne forøges år for år. Der er da snarere tale om indskud end om »midlertidig placering« i virksomheden, se Skat 1990.4.282.

En sådan »privat kontantbeholdning« må ikke være negativ. Der er da ikke længere tale om placering af private midler i virksomheden, men derimod om private lån ydet af virksomheden. Derfor skal debetsaldi på mellemregningskontoen straks udlignes. Det sker ved debitering af hævekonto og kreditering af mellemregningskonto. Det manglende beløb i den »private kontantbeholdning« dækkes således ved en overførsel i hæverækkefølgen fra virksomheden til den skattepligtige. Beløbet indsættes på mellemregningskontoen, som herved udlignes.

Bogføring af mellemregningskontoen kan ske samtidig med den øvrige bogføring. Som udgangspunkt skal bevægelser på mellemregningskontoen forekomme i samme rækkefølge, som bevægelserne er opført i kassebogen. Da rækkefølgen ved registrering i kassebogen undertiden ikke sker i streng tidsfølge, vil det som regel være tilstrækkeligt, at mellemregningskontoen salderes og en eventuel debetsaldo udlignes med samme hyppighed, som der foretages kasseafstemning.

Refusioner - f.eks. vedrørende bil, telefon, el og lign. - mellem den skattepligtige og virksomheden vil af praktiske grunde kunne bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Fejlkonteringer, herunder fejl ved indsættelse/hævning i f.eks. et pengeinstitut, der rettes uden ugrundet ophold, skal i øvrigt ikke anses som hævning/indskud.

Der henvises til eksempel på anvendelse af mellemregningskonto i VSL-cirk. pkt.59.

1.6. Overskud og virksomhedsskat

1.6.1. Kapitalafkast

Virksomhedens overskud opdeles i et beregnet kapitalafkast, såfremt der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Kapitalafkastet er kapitalindkomst.

1.6.2. Resterende overskud, der hæves

Et resterende overskud som hæves, er personlig indkomst.

Den skattepligtige har mulighed for at overføre et resterende overskud med virkning for indkomståret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette sker ved en hensættelse til en senere faktisk hævning.

Se i øvrigt Skat 1989.11.878, der er omtalt ovenfor i L 1.4.5.

1.6.3. Resterende overskud, der opspares i virksomheden

Resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Beløbet indgår på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i indtjeningsåret.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, betragtes det sammen med virksomhedsskatten som personlig indkomst og indgår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og beregningsgrundlaget for 6 pct. og 12 pct. skatterne efter PSL.

Det er en forudsætning for den foreløbige virksomhedsbeskatning, at overskudsbeløbet bliver i virksomheden. Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Konto for opsparet overskud

Det beløb, der opspares af overskuddet med fradrag af virksomhedsskatten, indgår på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb. Når den skattepligtige senere hæver det opsparede overskud, skal bruttobeløbet, d.v.s. både beløbet, der fragår på kontoen, og det tilsvarende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Den endelige beskatning af et opsparet overskud sker således først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige eller ved skattepligtsophør.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Forskelsbeløbet udbetales imidlertid ikke til den skattepligtige. Hvis den skattepligtige er gift, kan den resterende virksomhedsskat fradrages i ægtefællens slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i slutskat m.v., fremføres til fradrag i den beregnede slutskat i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår. Der kan dog ske tilbagebetaling af årets overskydende skat som følge af, at der har været indbetalt for meget i forskudsskat for indkomståret. Se VSL-cirk., eksempel 108.1 om overførsel af opsparet overskud.

1.7. Rentekorrektion

Kapitalafkastberegningen og rentekorrektionsbestemmelserne gør i de fleste tilfælde virksomhedsordningen selvkontrollerende. Det vil sige, at skatteværdien af renteudgifter er den samme, hvad enten gælden indgår i virksomheden eller holdes uden for.

Negativ indskudskonto

Efter bestemmelserne i VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst, når indskudskontoen reguleret efter lovens § 3, stk. 7, udviser en negativ saldo ultimo året. Rentekorrektionsbeløbet svarer til den negative saldo gange kapitalafkastsatsen efter lovens § 9.

Det således beregnede beløb kan dog ikke overstige det mindste af følgende beløb:

- Et negativt kapitalafkastgrundlag ved udgangen af indkomståret gange kapitalafkastsatsen. Er kapitalafkastgrundlaget positivt eller 0, bliver rentekorrektionsbeløbet således 0 kr.

- Virksomhedens nettorenteudgifter nedsat med kursgevinster og forøget med kurstab, der er skattepligtige efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 109.1.

1.7.1. Bruttometoden

Foretager den skattepligtige i løbet af et indkomstår både indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5, stk. 1-2, beregnes et rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 2. Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 gange beløb, der efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er overførsel af indskud fra indskudskonto (§ 5, stk. 1, nr. 5 og beløb herudover § 5, stk. 2). Rentekorrektionsbeløbet kan ikke overstige kapitalafkastsatsen gange indskuddet efter VSL § 3, stk. 1. Der er således tale om værnsregler, der skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 110.1.

1.7.2. Nettometoden

Efter VSL § 11, stk. 3, er der mulighed for, at den skattepligtige kan opgøre indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5 som en nettoværdi. Vælges denne opgørelsesmåde, bliver der enten tale om et nettoindskud eller en nettooverførsel. Nettoindskud behandles som indskud efter VSL § 3, stk. 1, og nettooverførsler behandles som overførsler efter VSL § 5. Den skattepligtige kan hvert år vælge mellem at opgøre indskud og overførsler som bruttoværdier eller som nettoværdier.

Bestemmelserne giver ikke mulighed for at undlade at opgøre indskud og overførsler som bruttobevægelser. Det er altså alene i forhold til hæverækkefølgen i VSL § 5 eller ved opgørelse af indskud efter VSL § 3, at der kan være tale om nettoværdier.

Opgøres indskud eller overførsler som en nettoværdi, skal der beregnes et rentekorrektionsbeløb, som medregnes til virksomhedens indkomst. Overstiger eller svarer indskuddet til overførslen, d.v.s. der er tale om et nettoindskud, beregnes rentekorrektionsbeløbet som overførslen gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9.

Overstiger overførslen indskuddet, d.v.s. der er tale om en nettooverførsel, beregnes rentekorrektionsbeløbet som indskuddet gange kapitalafkastsatsen efter VSL § 9.

Der henvises til VSL-cirk., eksempel 111.1.

1.7.3. Rentekorrektionens skattemæssige betydning

Efter VSL § 11, stk. 4, anses rentekorrektionsbeløb efter stk. 1-3 for overført til den skattepligtige. Samtidig nedsættes den skattepligtiges kapitalindkomst med beløbene, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 8.

I bestemmelserne er endvidere fastsat, at rentekorrektionsbeløbene anses for overført efter årets kapitalafkast. Dette indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke kan opspares i virksomheden. Der skal altså ske endelig beskatning af kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb i indkomståret.

Rentekorrektionsbeløb anses altid for hævet i året. Efter VSL § 11, stk.4, anses rentekorrektionsbeløb for overført efter overførsel af årets kapitalafkast. Såfremt en virksomhed har en negativ indskudskonto og samtidig giver underskud, skal der beregnes rentekorrektion af den negative indskudskonto. Da rentekorrektionsbeløbet ifølge § 11, stk.4, anses for hævet, øger rentekorrektionsbeløbet den negative saldo på indkudskontoen. Dette medfører dog ikke yderligere rentekorrektionsberegninger, jf. VSL-cirk. pkt.110. Der beregnes således kun rentekorrektion een gang, men indskudskontoen primo det følgende år vil være gjort yderligere negativ med rentekorrektionsbeløbet.

Der kan dog aldrig være krav om overførsel af mere end årets overskud og beløb, der går forud for hæverækkefølgen VSL i § 5, stk. 1-2.

Der henvises til eksemplet i VSL-cirk., punkt 112.

1.8. Flere virksomheder

1.8.1. Opgørelse under eet

Hvis den erhvervsdrivende har flere virksomheder og ønsker at anvende virksomhedsordningen, skal denne anvendes for samtlige virksomheder i hele indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 3. Om der foreligger een eller flere virksomheder se L 6.2.1. I de år, hvor virksomhedsordningen anvendes, skal den skattepligtige oplyse om virksomhedernes samlede overskud tillige med det samlede indestående på indskudskonti og opsparingskonti, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, samt det samlede kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8. Der er kun tale om sammentælling af de enkelte virksomheders overskud m.v. Der skal således ikke udarbejdes et samlet regnskab for virksomhederne under eet.

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i den rækkefølge, der er anført i lovens § 5, stk. 1-2, for virksomhederne under eet. Efter VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under eet. Efter VSL § 14, stk. 3, kan fremførsel af underskud til fradrag i senere overskud i virksomheden eller fradrag i anden indkomst kun ske, hvis underskuddet ikke kan rummes i årets overskud eller opsparet overskud fra tidligere år for de øvrige virksomheder.

Reglerne om flere virksomheder gælder både for den skattepligtige og for en eventuel ægtefælle, der også driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Den ene ægtefælle kan således ikke anvende virksomhedsordningen, medmindre den anden ægtefælle også anvender ordningen, jf. VSL § 2, stk. 4.

Forretningsmellemværender

Virksomheder, der ejes af samme person eller af den skattepligtige og dennes ægtefælle, kan have tilgodehavender og gældsforpligtelser over for hinanden. Mellemværender kan være opstået ved almindelig samhandel, låntagning, køb og salg af aktiver m.v.

Overdragelse af aktiver mellem ægtefæller foregår til bogførte værdier, jf. KL §§ 26 A og 26 B. Succession i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling gælder også med hensyn til beskatning eller adgang til at fradrage tab ved et senere salg af det overtagne aktiv. Ved overdragelse af varer eller øvrige aktiver og gæld mellem ægtefæller skal betalingen indgå på normal måde i ægtefællernes regnskab.

Overdragelser mellem virksomheder, der ejes af samme person, har ingen skattemæssige konsekvenser.

Hvis der i en virksomhed opstår mellemværender med en eller flere virksomheder, der ejes af samme person, skal der oprettes en mellemregningskonto for hver virksomhed.

1.8.2. Samlet hæverækkefølge

Efter VSL § 14, stk. 1, sker overførsel af aktiver fra en virksomhed til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter § 5 for virksomhederne under eet. Det samme gælder, hvis to ægtefæller har flere virksomheder. Der kan eksempelvis ikke hæves fra en virksomheds indskudskonto, hvis der i en anden virksomhed er overskud i indkomståret eller opsparet overskud fra et tidligere år.

Den samlede hæverækkefølge vil kunne medføre, at »faktiske« hævninger i een virksomhed regnskabsmæssigt skal posteres i en anden virksomhed. Denne ompostering kan foretages ved oprettelse af en mellemregningskonto i de to implicerede virksomheder. Der henvises til VSL-cirk., eksempel 145.1.

Hvis der overføres værdier mellem den skattepligtiges virksomheder, skal det ske over mellemregningskontoen, men således at der sker bogføringsmæssige posteringer i de virksomheder hvor overførslerne sker. Det betyder, at hvis virksomhed 1 overfører et aktiv til virksomhed 2, skal der registreres et tilgodehavende i virksomhed 1 samtidig med, at der registreres en gældsforpligtelse i virksomhed 2.

Hvis den skattepligtige senere ophører med virksomhed 2, skal denne virksomhed indfri sin gældsforpligtelse til virksomhed 1. Sker dette ikke, anses beløbet for at være hævet af den skattepligtige i virksomhed 1 i hæverækkefølgen.

1.8.3. Kapitalafkastberegning

Efter bestemmelsen i VSL § 14, stk. 2, kan summen af de enkelte virksomheders kapitalafkast opgjort efter reglerne i VSL §§ 7-9 ikke overstige det kapitalafkast, der kan beregnes for virksomhederne under eet. Dette får betydning, hvis en af virksomhederne har negativt kapitalafkastgrundlag. Der er således alene tale om en beregningsmæssig regel, som sikrer, at man ikke kan opnå et højere beregnet kapitalafkast ved opdeling af en virksomhed i flere selvstændinge virksomheder. Se VSL-cirk., eksempel 147.1.

1.8.4. Rentekorrektion

Rentekorrektion efter VSL § 11, stk.1, beregnes for hver enkelt virksomhed.

Der er ikke hjemmel til beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, stk.2 eller stk.3, hvis en erhvervsdrivende i een virksomhed kun har foretaget indskud og i en anden virksomhed kun har foretaget hævninger.

Valget mellem brutto- og nettometode kan udøves for hver virksomhed for sig.

1.8.5. Investeringsfonds

Henlæggelse til investeringsfond beregnes på grundlag af det overskudsbeløb, der er nævnt i investeringsfondslovens § 4, stk. 1. Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, beregnes henlæggelsen på grundlag af en samlet opgørelse af virksomhedernes overskud. Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af anpartsloven, se V 2, kan også danne grundlag for investeringsfondshenlæggelser. Den skattepligtige kan selv vælge, i hvilken virksomhed henlæggelsen skal fradrages. Tilsvarende gælder med hensyn til indskuddet på den særlige konto. Fradraget for henlæggelsen behøver ikke at ske i den virksomhed, der indskyder på den særlige konto.

I beregningsgrundlaget indgår tillige resultatet fra den skattepligtiges eventuelle skibsvirksomhed, selv om denne drives som bierhverv, og dermed ikke kan indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk.1, og PSL § 4, stk.1, nr.10. Indskuddet indgår i virksomhedsordningen. Indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af anpartsloven, se V.2., kan også danne grundlag for investeringsfondshenlæggelser. Den skattepligtige kan selv vælge, om henlæggelsen skal fradrages i skibsvirksomheden, anpartsvirksomheden eller i virksomhederne under virksomhedsordningen. Der kan også blive tale om at foretage en forholdsmæssig fordeling af fradraget mellem virksomhederne. Foretages fradraget uden for virksomhedsordningen, forudsættes det, at indskuddet på den særlige konto i et pengeinstitut foretages med midler, der ikke hidrører fra virksomheden. Anvendes midler fra en virksomhed under virksomhedsordningen, anses beløbet for overført i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. Skat 1988.9.557.

For ægtefæller gælder, at henlæggelse kun kan ske i ægtefællens egen virksomhed. Det vil sige, at hver ægtefælle må henlægge særskilt på grundlag af overskud i egen virksomhed.

1.9. Ophør

1.9.1. Fuldt ophør

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor ordningen senest har været anvendt. Ophør kan skyldes både virksomhedsophør og, at den skattepligtige vælger at lade sig beskatte efter PSL. Virksomhedsordningen kan også anvendes i det indkomstår, hvor virksomheden ophører. Hvis den skattepligtige f.eks. anvender ordningen for indkomståret 1989, men ikke for indkomståret 1990, skal et eventuelt opsparet overskud medregnes til den personlige indkomst for indkomståret 1990.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller etablering af en ny selvstændig virksomhed, eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se L 6.2.1.

Overtager en ny virksomhed

Efter VSL § 15, stk. 2, har den skattepligtige mulighed for at udskyde beskatningen af det opsparede overskud, hvis den pågældende overtager en ny virksomhed.

Det er dog kun den del af indeståendet på konto for opsparet overskud, der svarer til forholdet mellem den kontante købesum for den nye virksomhed og den kontante salgssum for den afhændede virksomhed, der kan overgå til den nye virksomheds konto for opsparet overskud uden beskatning. Finansielle aktiver fragår i den kontante købesum, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver i den nye virksomhed, f.eks. som vekselerer. Se VSL-cirk., eksempel 133.1 om overførsel af konto for opsparet overskud til en ny virksomhed.

For at kunne overføre konto for opsparet overskud til en ny virksomhed, er det en betingelse, at den nye virksomhed overtages inden udløbet af indkomståret efter ophørsåret samt, at virksomhedsordningen anvendes på den nye virksomhed.

1.9.2. Delvis ophør

Hvis den skattepligtige afstår en ideel andel af sin virksomhed, skal en hertil svarende del af indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets begyndelse medregnes i den personlige indkomst i året efter afståelsesåret, VSL § 15, stk. 3. Dette gælder, hvad enten den ideelle andel afhændes ved salg, tvangsafståelse, gave eller arveforskud. Overførsel af indestående på konto for opsparet overskud går i disse tilfælde forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2. Den skattepligtige kan således opspare et eventuelt overskud i den resterende virksomhed, selv om der i samme indkomstår sker beskatning af opsparet overskud som følge af den delvise afståelse. Provenuet fra salget af den ideelle andel af virksomheden indgår ikke i den resterende del af virksomheden, men betales direkte til den skattepligtige.

Salg af en ideel anpart vil medføre en forholdsmæssig reduktion af indskudskontoen, hvad enten den er positiv eller negativ.

Det samme gælder, hvis den skattepligtige har flere virksomheder og afstår en ideel andel i en af virksomhederne. Også i disse tilfælde er der mulighed for at udskyde en beskatning af opsparet overskud, hvis der overtages en ny virksomhed.

Flere virksomheder

Ophører eller afhænder den skattepligtige en ud af flere virksomheder, anvendes reglen i VSL § 14, stk. 1, ikke på den ophørte virksomhed. Hæverækkefølgen, som gælder for virksomhederne under eet, finder derfor ikke anvendelse. Den skattepligtige vil således kunne hæve et salgsprovenu i den ophørende virksomhed, uanset at der er et opsparet overskud i den fortsættende virksomhed.

1.10. Dødsfald

Den efterlevende ægtefælle, der vælger at sidde i uskiftet bo efter afdøde, kan fortsætte virksomhedsordningen på samme måde og betingelser som afdøde.

Efter VSL § 17 kan ægtefællen overtage afdødes indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i det omfang, virksomheden indgår i det uskiftede bo. Ved opgørelse af virksomhedens kapitalafkastgrundlag overtager ægtefællen afdødes værdiansættelser. Goodwill, som er oparbejdet af afdøde eller den længstlevende ægtefælle, kan ikke indskydes i virksomheden.

Hvis afdødes bo skiftes, og virksomheden udlægges fra dødsboet, kan udlægsmodtageren overtage konto for opsparet overskud, opgjort pr. dødsdagen. I modsat fald sker der en endelig beskatning af indestående på konto for opsparet overskud.

Se i øvrigt VSL-cirk., pkt. 156-181 om dødsfald.

2. Regler om indkomstopgørelsen

2.1. Pligt til at udarbejde og indsende årsregnskab

I henhold til SKL § 3, stk.2, skal skattepligtige, der har pligt til at udarbejde regnskab, inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse indsende et årsregnskab til ligningsmyndigheden.

Bestemmelsen omfatter erhvervsdrivende personer og skattepligtige dødsboer, selskaber, fonde, foreninger og institutioner m.v., der efter den øvrige lovgivning (især bogføringsloven) har pligt til at udarbejde regnskab, eller af skatteministeren, efter indstilling fra Ligningsrådet, er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk.1.

Det selvangivelsen vedlagte årsregnskab behøver ikke at være underskrevet. Underskriveren af selvangivelsen er ansvarlig for indholdet af det vedlagte årsregnskab.

Kravet i SKL § 2, stk.1, 3.pkt. om specifikation af indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, omfatter også salg, køb og bytte af private effekter. Der kan efter SKL § 6 kræves dokumentation for de indgåede handler.

I henhold til SKL § 3, stk.3, 2.pkt., jf. bek. nr.971 af 18.dec. 1986, er erhvervsdrivende pligtige til at afgive selvangivelses- og regnskabsoplysninger i standardiseret form (virksomhedsskema), se evt. nærmere P 1.6.3.

Har en selvstændig erhvervsvirksomhed flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ejere ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, skal virksomheden for disse »passive« ejere udarbejde et fælles skatteregnskab samt foretage indberetning til T & S af oplysninger fra regnskabet, jf. LL § 29 og SKL § 8 S, som blev indsat ved lov nr.388 af 7.juni 1989 (Anpartsloven). Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1989. Se nærmere afsnit V 2.

2.2. Bogføringsloven

Lovbek. nr.60 af 19.feb. 1986, som ændret ved lov nr.851 af 23.dec. 1987: § 1. Pligt til at føre forretningsbøger påhviler:

A.

1) Aktieselskaber, kommanditaktieselskaber og andre erhvervsdrivende selskaber med begrænset ansvar,

2) gensidige forsikringsselskaber,

3) kreditforeninger, kreditkasser og hypotekforeninger,

4) sparekasser samt de af lov nr. 156 af 2.maj 1934 omfattede spare- og udlånsvirksomheder,

5) brugsforeninger og andre andelsforeninger, herunder andelsproduktionsforeninger, andelsboligforeninger, andelskasser og lignende samt fællesforeninger af andelsforeninger, og

6) foreninger, stiftelser, korporationer og selvejende institutioner, der udøver erhvervsvirksomhed, herunder erhvervsmæssig skolevirksomhed.

B. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev i henhold til næringsloven eller bevilling i henhold til beværterloven.

C. Personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der erhvervsmæssigt driver en eller flere af følgende virksomheder:

1) revision, regnskabs- og anden økonomisk konsultation, bogføring,

2) dispachørvirksomhed,

3) mæglervirksomhed,

4) vejning, måling,

5) marketenderi- eller pensionatsvirksomhed, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

6) læge-, tandlæge-, dyrlæge- eller tandteknikervirksomhed, kiropraktik,

7) drift af hospital, klinik, sanatorium eller lignende,

8) drift af hvilehjem og lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

9) apotekernæring,

10) skønhedspleje, fodpleje eller lignende, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

11) landinspektørvirksomhed,

12) udlejningsvirksomhed, for så vidt angår udlejning af fast ejendom eller dele heraf, dog kun såfremt udlejningen omfatter flere end 25 lejemål,

13) bolig- og værelsesanvisning,

14) drift af private skoler, handelsskoler, tekniske skoler (herunder fagskoler), højskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler, musikkonservatorier,

15) rådgivende ingeniør- eller arkitektvirksomhed,

16) advokatvirksomhed,

17) pantelånervirksomhed eller handel med brugte genstande,

18) teater, variete, cirkus, biograf eller dermed beslægtet virksomhed,

19) rednings- eller vagtvirksomhed,

20) bjærgning, bugsering,

21) entreprenørvirksomhed,

22) rengøringsvirksomhed, herunder vinduespolering, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end to fremmede medhjælpere,

23) befordring med skib, dog ikke såfremt befordringen sker med ikke-registreringspligtigt fartøj, der ejes af dettes fører,

24) anden befordring af personer eller gods,

25) befordring af meddelelser,

26) forlagsvirksomhed, herunder udgivelse af tidsskrifter og blade,

27) annonce- og reklamebureauvirksomhed,

28) rejse- og turistbureauvirksomhed,

29) fiskeri med anvendelse af registreringspligtigt fartøj,

30) fiskeopkøbsvirksomhed, hvis salget sker en gros,

31) udnyttelse af sten-, granit- og kalkbrud eller grusgrav, med mindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, gartneri eller skovbrug, der ikke er undergivet bogføringspligt, jf. nr.35-37,

32) dambrug, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

33) hønseri, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

34) pelsdyravl, såfremt der regelmæssigt beskæftiges flere end tre fremmede medhjælpere,

35) landbrugsejendomme med et areal på mindst 15 ha, hvis ejendomsværdi er ansat til 175.000 kr. eller derover,

36) gartneriejendomme, frugtplantager og planteskoler, hvis ejendomsværdi er ansat til 125.000 kr. eller derover,

37) alle selvstændigt vurderede skovejendomme, samt skove der er vurderet sammen med en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme, når den samlede ejendom ville være underkastet bogføringspligt efter reglerne i 35 eller 36. Bogføringspligten omfatter den samlede ejendom.

Stk.2. Såfremt en ejendom drives dels som landbrug, dels som gartneri, frugtplantage eller planteskole, er den benyttelse der må anses for hovedformålet for driften af ejendommen, afgørende for bogføringspligten. Er ejendommen bortforpagtet, påhviler bogføringspligten brugeren. Såfremt ejendommen er i sameje, er samtlige parthavere hver for sig ansvarlig for, at bogføringspligten opfyldes.

Stk.3. Den, der er ejer eller bruger af flere af de under stk.1, ltr.C, nr.35, nævnte ejendomme, er bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede areal udgør mindst 15 ha, og de samlede ejendomsværdier udgør 175.000 kr. eller derover. På tilsvarende måde er den, der er ejer eller bruger af flere af de under 36 nævnte ejendomme, bogføringspligtig, såfremt ejendommenes samlede ejendomsværdi udgør 125.000 kr. eller derover. Hvor ejeren af en af de under nr.35 eller 36 nævnte ejendomme har bortforpagtet en del af ejendommen, der ikke er selvstændigt vurderet, afhænger ejerens og forpagterens bogføringspligt af, hvor stor en del af arealet og ejendomsværdien (nr.35) eller af ejendomsværdien alene (nr.36), der må anses at falde på hver af de to dele af ejendommen.

Stk.4. Den ansættelse til ejendomsværdi, der for de under stk.1, ltr.C, nr.35, 36 og 37 nævnte ejendomme for et regnskabsår er afgørende for bogføringspligten, er den seneste ansættelse før regnskabsårets begyndelse. Dette gælder, selv om der i tidsrummet mellem ansættelsen og regnskabsårets begyndelse er sket ændringer i ejendommens størrelse eller tilstand. Ved erhvervelsen af en af de pågældende ejendomme indtræder bogføringspligten for erhververen fra ejendommens overtagelse at regne. For den tidligere ejer ophører bogføringspligten fra samme tidspunkt. Tilsvarende regler gælder ved forpagtningens påbegyndelse og ophør.

Stk.5. Såfremt en bogføringspligtig i øvrigt tillige driver erhvervsvirksomhed, der ikke omfattes af bestemmelserne i stk.1, er den pågældende også bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed.

Stk.6. Indtræder bogføringspligt for virksomheder, der ikke hidtil har været bogføringspligtige, som følge af, at der ved de almindelige vurderinger sker ændringer i landbrugsejendommes ansættelse til ejendomsværdi, jf. stk.1, litra C, nr.35, kan handelsministeren udsætte tidspunktet for bogføringspligtens indtræden i indtil 2 år. § 2. Forretningsbøger skal føres på ordentlig og omhyggelig måde og skal give så fuldstændig oplysning om den bogføringspligtiges forretninger og formueforhold, som hensynet til kreditorer og offentlige myndigheder tilsiger. Handelsministeren fastsætter de nærmere regler for bogføringspligtens omfang og indhold i øvrigt.

Stk.2. Forretningsbøger skal opbevares i 5 år regnet fra udgangen af det regnskabsår, i hvilket den sidste notering er foretaget. Løsblade, kort el.lign. samt i et af handelsministeren nærmere bestemt omfang de til bogføringen hørende bilag skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår. § 2a. Henlægger industriministeren sine beføjelser efter loven til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, kan ministeren fastsætte regler om klageadgangen, herunder at klager ikke kan indbringes for højere administrativ myndighed. § 3. Overtrædelse af loven eller de i medfør af denne fastsatte bestemmelser, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed, straffes med bøder, med mindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk.2. Er lovovertrædelsen begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, kan der pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

Bekendtgørelse om erhvervsdrivende virksomheders bogføring, årsregnskaber og opbevaring af regnskabsmateriale

Industriministeriet, Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bek. nr.598 af 21.aug. 1990:

I medfør af § 2 i bogføringsloven, jf. lovbekendtgørelse nr.60 af 19.feb. 1986, fastsættes:

Kapitel 1

Bogføring

Almindelige regler

§ 1. Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.

Stk.2. Tilrettelæggelsen af bogføringen og den regnskabsmæssige organisation skal sikre mod regnskabsmaterialets ødelæggelse eller tyveri samt mod fejl og misbrug.

Stk.3. Bogføringen skal registrere alle erhvervsmæssige aktiviteter samt indskud i og udtræk af virksomhedens formue.

§ 2. Som regnskabsmateriale anses:

1) registreringer, herunder transaktionssporet,

2) beskrivelser af bogføringen, herunder konteringsinstruks, jf. § 10, stk.1,

3) beskrivelser af systemer, hjælpemidler og lignende vedrørende benyttelse af elektronisk databehandling m.v., jf. § 10, stk.2 og 3,

4) bilags- og dokumentationsmateriale,

5) årsregnskaber og lignende opstillinger samt eventuelle årsberetninger m.v., og

6) andet materiale, som er nødvendigt til at dokumentere det øvrige regnskabsmateriales rigtighed, jf. § 4, stk.2.

§ 3. Ændringer i regnskabsmaterialet må ikke foretages, medmindre såvel det oprindelige indhold som indholdet af ændringen fremgår af materialet.

Stk.2. Bilag m.v., der er udstedt i anledning af eller som dokumentation for en virksomheds aktiviteter (grundbilag), må ikke ændres, hvis ændringen kan skabe usikkerhed vedrørende de tilhørende registreringer.

Stk.3. Er et årsregnskab underskrevet eller godkendt, må der ikke foretages ændringer i dette eller i den bogføring, der ligger til grund for årsregnskabet, medmindre der i årsregnskabet henholdsvis det bogførte er begået så graverende fejl, at årsregnskabets informationsværdi derigennem er forringet væsentligt.

§ 4. Bogføringen skal tilrettelægges således, at alle registreringer kan følges til årsregnskabet. Årsregnskabets tal skal kunne opløses i de registreringer, hvoraf de er sammensat. Sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet benævnes i denne bekendtgørelse transaktionssporet.

Stk.2. Registreringerne og tilhørende bilags- og dokumentationsmateriale skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringernes rigtighed (kontrolsporet).

Registreringer

§ 5. Registreringerne skal foretages ved metoder, der sikrer den tidsmæssige rækkefølge i registreringerne samt fuldstændigheden og holdbarheden af registreringerne.

Stk.2. Registreringerne skal foretages i klarskrift eller ved brug af elektroniske eller andre tekniske hjælpemidler, som til enhver tid giver mulighed for at udskrive registreringerne i klarskrift.

§ 6. Registreringer skal være foretaget snarest muligt efter, at de forhold der er grund til registreringerne, foreligger.

Stk.2. Under hensyn til virksomhedens art kan registrering af køb og salg dog foretages ved betalingen.

§ 7. Registreringen skal henvise til det tilhørende bilags- og dokumentationsmateriale samt indeholde oplysninger til bestemmelse af den enkelte registrerings systematiske og tidsmæssige placering i bogføringen.

§ 8. Der skal føres et betalingsregnskab, hvori der så vidt muligt dagligt skal optages samtlige ind- og udbetalinger for hver enkelt post, eller hvis særskilte specifikationer føres, en samlet sum for hver af disse.

Stk.2. De i stk.1 nævnte specifikationer skal indeholde oplysninger om den enkelte post.

§ 9. Virksomheder, der modtager kontante indbetalinger eller foretager kontante udbetalinger, skal føre et kasseregnskab.

Stk.2. Virksomheder, der fører kasseregnskab, skal foretage effektive kasseafstemninger. Disse skal foretages jævnligt og - hvis ikke virksomhedens omfang eller art tilsiger andet - dagligt.

Stk.3. Virksomheder, der efter deres art og handelsform ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister m.v. over den enkelte indbetaling, skal i det mindste foretage en daglig kasseopgørelse. Den daglige kasseopgørelse skal udvise kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning samt korrektioner for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Beskrivelser

§ 10. Der skal udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Stk.2. Ved benyttelse af elektronisk databehandling skal der herudover udarbejdes en beskrivelse af de benyttede systemer, hjælpemidler og lignende. Beskrivelsen skal desuden oplyse, hvorledes registreringerne, herunder automatisk genererede registreringer o.lign., foretages, kontrolleres og opbevares.

Stk.3. Såfremt registreringerne samt bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift, skal beskrivelsen efter stk.2 tillige indeholde oplysninger om, hvorledes transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Herunder skal i klarskrift beskrives de anvendte medier, lagringsstrukturer og tekniske standarder samt de nødvendige hjælpemidler til udskrift af registreringerne, transaktionssporet samt bilags- og dokumentationsmateriale.

Grundbilag

§ 11. Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag. For automatisk genererede registreringer kan grundbidraget dog erstattes af den i § 10, stk.2, 2.pkt., nævnte beskrivelse.

Stk.2. Som eksterne grundbilag anses grundbilag udstedt af andre end den bogføringspligtige. Øvrige bilag anses som interne.

Stk.3. Såfremt der for en aktivitet foreligger et eksternt grundbilag, skal dette så vidt muligt anvendes fremfor et eventuelt internt grundbilag.

Stk.4. Bilag vedrørende køb og salg skal indeholde oplysninger om

1) sælgers henholdsvis købers navn og adresse,

2) leverancens eller ydelsens art, omfang og beløb,

3) dato for udstedelsen, og

4) eventuelt fakturanummer eller tilsvarende identifikation.

Virksomheder, hvis afsætning overvejende sker til private forbrugere, kan undlade at udstede et sagsbilag, medmindre køber anmoder herom.

Stk.5. Bilag vedrørende betalinger skal indeholde oplysning om

1) beløb,

2) dato for udstedelsen,

3) interne godkendelser, og

4) oplysning om betalingens formål.

Stk.6. Bilag vedrørende interne overførsler skal indeholde oplysning om

1) beløb,

2) dato for registreringen,

3) interne godkendelser,

4) kontering, og

5) begrundelsen for overførslen.

Elektroniske overførsler

§ 12. Registrering af transaktioner kan foretages alene på grundlag af elektronisk overførte data.

Stk.2. Overføres data elektronisk mellem virksomheder, skal afsenderen på anfordring udskrive et grundbilag eller en lige så betryggende bekræftelse til modtageren vedrørende de overførte data.

Stk.3 Registrering alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem parter, der ikke begge er omfattet af bogføringsloven, må ikke foretages, medmindre det godtgøres, at den bogføringspligtige i hele opbevaringsperioden kan dokumentere transaktionerne lige så betryggende som ved eksterne grundbilag.

Kapitel 2

Åbningsbalance og årsregnskab

§ 13. Regnskabsperioden skal omfatte tolv måneder. En virksomheds første regnskabsperiode kan dog omfatte et kortere eller længere tidrum, dog højst atten måneder. Ved omlægning af regnskabsperioden kan en enkelt periode ligeledes omfatte et kortere eller længere tidsrum, dog højst atten måneder.

§ 14. Ved bogføringspligtens indtræden opgøres den bogføringspligtige virksomheds balance (åbningsbalance).

Stk.2. For hver regnskabsperiode skal der udarbejdes et regnskab (årsregnskab) indeholdende en resultatopgørelse for perioden samt en opgørelse over aktiver og passiver (balance) ved periodens udgang.

Stk.3. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal under omhyggelig hensyntagen til tilstedeværende værdier og forpligtelser og under foretagelse af blandt andet nødvendige af- og nedskrivninger opgøres i overensstemmelse med god regnskabsskik.

Stk.4. I resultatopgørelsen skal indtægter og udgifter anføres i hovedposter eller optages gruppevis på overskuelig måde. Foretagne af- og nedskrivninger på faste ejendomme, skibe, inventar, maskiner og lignende anlægsværdier samt beregnede renter af egenkapitalen angives særskilt.

Stk.5. I balancen kan posterne optages hver for sig eller i hovedgrupper efter posternes art. Egenkapitalposter må ikke sammenblandes med andre balanceposter. For varebeholdninger og andre poster, der ikke specificeres i balancen, skal der foreligge særskilte specifikationer med oplysning om værdiansættelsen. For poster, der i balancen opføres til en anden værdi end anskaffelsesværdien med fradrag af de i bogføringen oplyste af- og nedskrivninger, skal det af specifikationerne fremgå, hvilke metoder der er anvendt ved værdiansættelsen.

Stk.6. Der skal i årsregnskabet redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge resultatopgørelsen, som følge af uddeling af overskud, udtagelse af penge eller varer til indehavere eller som følge af ændringer i aktiver eller passiver, der ikke fremgår af resultatopgørelsen.

Stk.7. Der skal i årsregnskabet gives oplysning om omfanget af foretagne pantsætninger samt påtagne vekselforpligtelser og påtagne, ikke særligt dækkede kautions- og andre garantiforpligtelser, herunder kontraktmæssige ydelser af pensionslignende art.

Stk.8. Ejes en virksomhed af en enkelt indehaver, skal den pågældendes samtlige aktiver og passiver optages i balancen, herfra dog undtaget løsøre, der ikke benyttes inden for virksomheden. Aktiver og passiver, der ikke vedrører virksomheden, kan dog optages i et særligt tillæg til balancen. Indtægter og udgifter vedrørende sådanne aktiver og passiver kan i så fald holdes uden for bogføringen.

§ 15. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal være udarbejdet inden 6 måneder efter henholdsvis bogføringspligtens indtræden og regnskabsperiodens udløb.

Stk.2. Åbningsbalancen og årsregnskabet skal underskrives af samtlige ansvarlige indehavere. I selskaber skal der dog underskrives af de ansvarlige for virksomhedens daglige drift, med mindre andet kræves i lovgivningen.

Kapitel 3

Opbevaring af regnskabsmateriale

§ 16. Den bogføringspligtige skal opbevare regnskabsmaterialet på betryggende vis. Regnskabsmaterialet kan opbevares af andre, der selv er bogføringspligtige, hvis adgangen til at benytte materialet ikke derved vanskeliggøres.

Stk.2. Opbevaringen skal ske på en måde, som i hele opbevaringsperioden muliggør en selvstændig fremfinding og udskrivning i klarskrift af det pågældende regnskabsmateriale, herunder transaktionssporet og kontrolsporet.

Stk.3. Bogføringspligtige, der foretager registreringer alene på grundlag af data, der er overført elektronisk, jf. § 12, skal kunne dokumentere de enkelte overførsler i hele opbevaringsperioden.

§ 17. Regnskabsmaterialet skal opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår.

Stk.2. Medmindre andet er bestemt i henhold til anden lovgivning, kan detailhandelsvirksomheder nøjes med at opbevare kassestrimler i 1 år regnet fra tidspunktet for underskrivelsen af årsregnskabet. Det er en betingelse, at der gennem interne kontrolforanstaltninger kan gøres rede for, at alle opslag er indgået i totalsalget.

Stk.3. Beskrivelsen af de benyttede systemer m.v. vedrørende anvendelsen af elektronisk databehandling, jf. § 10, stk.2, skal kun opbevares i 1 år regnet fra tidspunktet for underskrivelsen af årsregnskabet. Beskrivelsen af, hvorledes automatisk genererede registreringer er foretaget, skal dog opbevares i 5 år fra udgangen af vedkommende regnskabsår, hvis registreringen ikke er dokumenteret ved grundbilag.

Stk.4. Eksterne grundbilag, der mikrofilmes, overføres til elektroniske medier eller lignende, skal opbevares i 1 år efter underskrivelsen af det regnskab, som bilagene vedrører. Andet regnskabsmateriale kan straks erstattes af mikrofilm, elektroniske medier eller lignende.

§ 18. Regnskabsmaterialet, herunder bilag, kan opbevares på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde.

Stk.2. Eksterne grundbilag, der afbildes på et andet medie, skal kunne fremkaldes som billeder af det originale bilag med attestationer, påtegninger m.v.

Stk.3. Internt regnskabsmateriale, der ikke opbevares i klarskrift, skal have samme indhold og opbygning som det tilsvarende læsbare materiale. Det skal til enhver tid uden bearbejdning kunne udskrives i klarskrift.

§ 19. Mikrofilm, elektroniske medier og lignende skal opbevares i det tidsrum, som er foreskrevet for de originale bilag.

Stk.2. Bogføringspligtige, der benytter mikrofilm, elektroniske medier eller lignende, skal gennem passende kontrolforanstaltninger sikre:

1) at alle oplysninger, der fremgår af det originale regnskabsmateriale, overføres til mediet, inden det originale materiale makuleres,

2) at mediet kontrolleres for læsbarhed, fejl eller mangler, inden det originale materiale makuleres.

3) at mediet opbevares på betryggende måde, således at læsbarheden sikres indtil udløbet af opbevaringspligten.

4) at mediet arkiveres således, at et udvalgt bilag hurtigt kan findes, og

5) at der i fornødent omfang udarbejdes sikkerhedskopier, og at disse er anbragt således, at de ikke ødelægges, stjæles m.v. sammen med det originale materiale.

Stk.3. Afskaffer eller ændrer den bogføringspligtige det for gengivelse nødvendige udstyr, skal regnskabsmaterialet forinden udskrives i sin originale form eller overføres til et andet medie, således at gengivelse fortsat kan findes sted.

§ 20. Opbevares regnskabsmaterialet på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde, kan en offentlig myndighed, i det omfang den er berettiget til at kræve oplysninger om en virksomheds bogføring, forlange, at den bogføringspligtige vederlagsfrit stiller alt, hvad der er nødvendigt til fremfinding og læsning af regnskabsmaterialet til disposition. Endvidere kan myndigheden forlange, at læsbare aftryk af regnskabsmaterialet leveres uden vederlag.

§ 21. Regnskabsmaterialet skal opbevares her i landet.

Stk.2. Hvis virksomheden udøver aktiviteter i udlandet, og det godtgøres, at der efter det pågældende lands regler er pligt til at opbevare regnskabsmaterialet der, er det dog tilstrækkeligt, at kopier eller genparter af regnskabsmaterialet vedrørende disse aktiviteter opbevares her i landet eller - medmindre andet er bestemt i henhold til anden lovgivning - kan fremskaffes på begæring.

Kapitel 4

Straffebestemmelser m.v.

§ 22. Efter § 3, stk.1, i bogføringsloven, straffes overtrædelse af denne bekendtgørelse, der er begået forsætligt eller af grov uagtsomhed med bøder, medmindre strengere straf er forskyldt efter den øvrige lovgivning.

Stk.2. Efter § 3, stk.2, i bogføringsloven kan der, såfremt lovovertrædelsen er begået af et aktieselskab, andelsselskab eller lignende, pålægges virksomheden som sådan bødeansvar.

§ 23. Bekendtgørelsen træder i kraft den 1.sept. 1990.

Stk.2. Samtidig ophæves bek. nr.226 af 18.juni 1959 om bogføringspligtens omfang og indhold, som ændret ved bek. nr.370 af 30.nov. 1962 og bek. nr.65 af 12.feb. 1973.

Næringsbrev ikke afgørende

Ifølge bogføringslovens § 1, stk.1B, er bogføringspligt pålagt personer, ansvarlige interessentskaber og kommanditselskaber, der driver erhvervsvirksomhed, hvis udøvelse er betinget af næringsbrev. I den nugældende næringslov er næringsvirksomhed som auktionsholder, vekselerer og ejendomshandler fortsat betinget af næringsbrev, hvorimod der ikke længere kræves næringsbrev til virksomhed som: Handlende, håndværker, industridrivende, speditør og vognmand. Disse virksomheder, hvortil der tidligere krævedes næringsbrev, er dog fortsat underkastet bogføringspligt, jf. næringslovens § 30, hvorefter »forpligtelser, der i anden lovgivning er knyttet til virksomhed betinget af næringsbrev som handlende, håndværker og industridrivende samt som speditør og vognmand, knyttes efter lovens ikrafttræden (1.jan. 1976) til næringens udøvelse«.

Praksis om bogføringspligt

Hverken interessentskaber eller kommanditselskaber er selvstændige skattesubjekter, men ifølge bogføringslovens § 1, litra C, er disse pålagt bogføringspligt. De enkelte deltagere i interessentskaber og kommanditselskaber er således ikke bogføringspligtige, og dermed som hovedregel ikke omfattet af pligten til at indsende regnskab for det pågældende interessentskab eller kommanditselskab, medmindre de driver anden bogføringspligtig virksomhed.

For interessenter og kommanditister, der anvender virksomhedsskattelovens regler, er det dog en betingelse, at den pågældende indsender selvstændigt regnskab for virksomheden, der opfylder bogføringslovens regler, jf. lovbek. nr.497 af 16.aug. 1988 (VSL) § 2, stk.1.

Da ligningsmyndighederne med hjemmel i SKL § 1 og § 2 (specifikationspligten) kan indfordre regnskabet, er det praksis, at interessenter og kommanditister vedlægger selvangivelsen såvel regnskab som specifikationer af den selvangivne del af driftsresultatet og formuen, korrigeret for individuelle afskrivninger m.v.

En deltager i et I/S eller K/S, der ikke i øvrigt er bogføringspligtig, bliver ikke herved bogføringspligtig; men han er dog omfattet af reglen om automatisk udsættelse med selvangivelsen, jf. T&S-cirk.1990-43, se P 1.3.1.

En lønmodtager, der som ekstrabeskæftigelse hver morgen udbragte en avis til bladhandlere, blev ikke anset som bogføringspligtig vognmand og kunne fradrage sine udgifter til kørsel i privatvognen efter de af Ligningsrådet fastsatte satser, selv om de afholdte biludgifter havde været mindre end forudsat i Ligningsrådets satser jf. også Skat.1986.6.400.

Industriministeren tilkendegav i sin tid over for folketingsudvalget, at kravet til bogføringen efter bogføringsloven alene omfatter den bogføringspligtiges egen status og egne driftsindtægter og driftsudgifter, og at man ikke kan kræve, at der af bogføringen skal fremgå oplysninger, der ikke har direkte betydning for den bogføringspligtiges eget regnskab. I overensstemmelse hermed har Industriministeriet statueret, at en gift mand, der drev virksomhed som kørelærer, hvilken virksomhed ikke i sig selv medfører bogføringspligt, ikke var bogføringspligtig med hensyn til denne virksomhed som følge af, at hans hustru drev bogføringspligtig virksomhed som damefrisør.

Den omstændighed, at skattemyndighederne ikke har anset en bogføringspligtig landbrugsejendom for erhvervsmæssig drevet i skattemæssig forstand, udelukker ikke, at bogføringspligten fortsat består.

Ejeren af en mindre landbrugsejendom og en grusgrav blev ikke anset omfattet af bogføringslovens § 1, litra C nr.31, da begge virksomheder var bortforpagtet, lsr.1973.91.

Ejendomshandlere, der alene er mellemmænd ved ejendomshandler, er bogføringspligtige (lsr.1965.82), men personer, der for egen regning og risiko køber og sælger fast ejendom, er ikke bogføringspligtige.

Maskinstationer og biludlejningsfirmaer er bogføringspligtige efter § 1, ltr.C nr.12. Dette gælder også i de tilfælde, hvor f.eks. en lønmodtager i sin fritid udlejer et par biler.

Læger, der udover deres hospitalsarbejde arbejder under lægevagtsordningen, er bogføringspligtige (jf. lsr.1983.122), hvorimod hospitalslæger, der foruden den faste løn fra hospitalet alene oppebærer visse særindtægter i form af honorar for attestudstedelse, ikke er bogføringspligtige. Læge, der havde ekstraarbejde med obduktioner for et statsprosektorat, og som fik honoraret beregnet dels efter afstanden til det hospital, hvor obduktionen skulle foretages, dels efter den medgående tid (plus kørepenge og godtgørelse for sekretærassistance), ansås ikke bogføringspligtig.

Ved betegnelsen »registreringspligtigt fartøj« i § 1, ltr.C, nr.29, forstås fartøjer, der ifølge skibsregistreringslovens § 1 skal anmeldes til skibsregistret, d.v.s. fartøjer på 20 bruttoregistertons og derover.

Efter Industriministeriets opfattelse er filialer af udenlandske aktieselskaber ikke omfattet af bestemmelserne i bogføringslovens § 1, og er således ikke bogføringspligtige.

Efter SKL § 3, stk.6, skal ethvert regnskabsmateriale med bilag, der danner grundlag for et årsregnskab, opbevares i Danmark. Godtgøres det, at skattepligtige, der også driver virksomhed i udlandet, efter det pågældende lands regler skal opbevare regnskabsmaterialet der, er det dog tilstrækkeligt at opbevare genparter af regnskabsmaterialet vedr. den i Danmark værende virksomhed her i landet.

Et fælles bestillingskontor for en taxasammenslutning anset for bogføringspligtig efter § 1, ltr. A nr. 6. Bestillingskontoret modtog for sammenslutningen, der bestod af ca. 30 vognmænd, bestillinger på kørsel og videregav disse til vognmændene. Herudover administrerede bestillingskontoret medlemmernes kørsel på kredit (kørsel for kontokunder). Bestillingskontoret havde også formidlet annoncering i bevillingshavernes vogne, ØLD af 11.jan. 1979 (Skd. 49.115).

Bogføringsbekendtgørelsen - anvendelse af edb i bogføringen

Erhvervs- og Selskabsstyrelsens nye bogføringsbekendtgørelse træder i kraft den 1.sept. 1990.

Væsentlige ændringer i forhold til den tidligere bekendtgørelse er især de nye regler om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på elektroniske medier.

Bekendtgørelsen forventes fulgt op af en vejledning fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Hvem er omfattet af den nye bogføringsbekendtgørelse

Den nye bekendtgørelse omfatter de virksomheder, som er bogføringspligtige efter bogføringsloven. Det vil i praksis sige stort set alle virksomheder.

Der er således ikke sket indskrænkninger i eller udvidelser af antallet af bogføringspligtige virksomheder og dermed den virksomhedskreds, som berøres af de nye bestemmelser.

Generalklausul - god bogføringsskik

Bogføringen skal under hensyn til virksomhedens omfang og art foretages i overensstemmelse med god bogføringsskik.

Generalklausulen »god bogføringsskik«, som er ny i forhold til den tidligere bekendtgørelse, udgør den overordnede ramme for bogføringens tilrettelæggelse.

Dokumentation af registreringer

Enhver registrering skal være dokumenteret ved et grundbilag.

En undtagelse herfra er dog automatisk genererede registreringer - f.eks. automatisk momsberegning - idet en beskrivelse af, hvorledes registreringerne foretages, kontrolleres og opbevares, er tilstrækkelig.

Endvidere skal registreringerne tilrettelægges således, at der er et fyldestgørende revisionsspor, i bekendtgørelsen kaldet kontrolspor.

Kontrolsporet skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til dokumentation af registreringerne (dvs. påtegninger m.v.). Det er derfor et mere omfattende begreb end transaktionssporet, som viser sammenhængen mellem de enkelte registreringer og årsregnskabet.

Beskrivelser af bogføringssystemet

Som et led i dokumentationen stilles der krav om, at der udarbejdes en efter virksomhedens omfang og art afpasset beskrivelse af opbygningen af bogføringen, herunder en konteringsinstruks.

Ved anvendelse af edb skal der herudover foreligge en systembeskrivelse, som beskriver de benyttede systemer, hjælpemidler og lignende.

Hvis registreringerne, bilags- og dokumentationsmaterialet ikke opbevares i klarskrift skal der endvidere foreligge en beskrivelse af, hvorledes transaktionssporet er udformet og opbevaret, samt i hvilken form bilags- og dokumentationsmaterialet er opbevaret. Formålet hermed er bl.a. at kunne udskrive materialet i klarskrift.

Elektroniske overførsler

Registreringer i bogføringen kan ske alene på grundlag af elektronisk overførte data mellem virksomhederne.

Der stilles således ikke krav om, at der udstedes et bilag i klarskrift, jf. dog nedenfor.

Opbevaringsregler

Regnskabsmaterialet skal som hidtil opbevares i 5 år.

I modsætning til tidligere kan regnskabsmaterialet dog opbevares på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde. Det behøver således ikke at foreligge i klarskrift, blot det kan udskrives.

I forhold til den generelle 5-årige opbevaringsregel og muligheden for opbevaring på edb-medier m.v. gælder følgende undtagelser:

1) Detailhandlere skal kun opbevare kassestrimler i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet, hvis den interne kontrol er tilstrækkelig, jf. dog nedenfor.

2) Den almindelige systembeskrivelse af edb-systemet skal kun opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Beskrivelsen af automatisk genererede registreringer og opbevaring m.v. af regnskabsmaterialet, skal dog opbevares i 5 år, hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift.

3) Eksterne grundbilag, der mikrofilmes m.v., skal opbevares i et år efter underskrivelsen af årsregnskabet.

Regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen

De nye regler om anvendelse af edb i bogføringen og opbevaring af regnskabsmaterialet på edb-medier m.v. vil blive anset for værende i overensstemmelse med regnskabsbestemmelserne i skatte- og afgiftslovgivningen, hvis bogføringsbekendtgørelsens betingelser herfor i øvrigt opfyldes.

Det er således bl.a. ikke længere et krav, at hele regnskabsmaterialet opbevares i klarskrift.

Det bemærkes samtidig, at der i tilfælde af elektronisk overførsel af data skal være mulighed for at udskrive de købs- eller salgsfakturaer, som kræves efter bl.a. momsloven, i klarskrift.

Endvidere bemærkes det, at muligheden for kun at opbevare kassestrimler i et år fortsat kræver en tilladelse fra told- og skattevæsenet. Se L 2.4 om opbevaringspligt, in fine.

Hvis regnskabsmaterialet ikke opbevares i klarskrift er told- og skattevæsenet berettiget til at få udleveret udskrifter i klarskrift vederlagsfrit.

2.3. Regnskabspligt

Med hjemmel i SKL § 3 har finansministeren pålagt følgende grupper regnskabspligt:

a. Dambrugere.

Bogføringsloven fastsætter bogføringspligt for dambrugere, der regelmæssigt beskæftiger mere end 3 fremmede medhjælpere. Alle andre dambrugere er underkastet regnskabspligt i medfør af finansministeriets bek. af 5.okt. 1955.

b. Kreaturhandlere m.fl.

Ved Finansministeriets bek. af 18.dec. 1959 er fastsat regnskabspligt for personer, som uden at være bogføringspligtige driver handel med kreaturer, heste eller svin, medmindre virksomheden drives alene som bierhverv i forbindelse med landbrugsvirksomhed, der ikke er undergivet bogføringspligt.

c. Pelsdyravlere.

Ved Finansministeriets bek. af 23.nov. 1962 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven enten driver pelsdyravl som hovederhverv, eller, såfremt pelsdyravlen drives som bierhverv, regelmæssigt beskæftiger mindst en fremmed medhjælper ved pelsdyravlen.

d. Kørelærere.

Ved Finansministeriets bek. af 19.okt. 1963 er fastsat regnskabspligt for personer, der uden at være bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven driver kørelærervirksomhed, hvad enten virksomheden drives som hoved- eller bierhverv.

Omfang og indhold

De »regnskabspligtige« er ikke omfattet af bogføringslovens bestemmelser, hvorfor Ligningsrådet i henhold til bemyndigelsen i skattekontrolloven har fastsat de krav, der stilles til regnskabsførelsens omfang og indhold. Der stilles stort set de samme krav, som stilles til bogføringspligtige i Industriministeriets bekendtgørelse, og mindstekravsbekendtgørelsen af 1976, som udvider og supplerer bogføringslovens regnskabskrav, omfatter også »regnskabspligtige«. De krav, der ikke fremgår af mindstekravsbekendtgørelsen, anføres i T&S's meddelelser.

2.4. Mindstekravene til årsregnskabet og til det regnskabsmæssige grundlag

Bestemmelserne om mindstekrav findes i ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.461 af 8.sept. 1976, som ændret ved ministeriet for skatter og afgifters bek. nr.546 af 13.aug. 1987, og bek. nr.677 af 4.nov. 1988.

Mindstekravene gælder kun for de regnskaber, som bogførings- og regnskabspligtige skal vedlægge selvangivelsen. Andre regnskaber, der vedlægges selvangivelsen, er ikke omfattet af bekendtgørelsen, medmindre man benytter virksomhedsordningen.

Kapitel 1. Krav til det indsendte årsregnskab

§ 1. Omsætningen, hvis størrelse skal fremgå af driftsregnskabet, skal være opgjort under hensyntagen til tilgodehavender vedrørende vare- og tjenesteydelser ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt sådanne tilgodehavender ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.2. Tab på debitorer og hensættelser til forventede tab på debitorer må ikke påvirke omsætningen, men skal vises som særskilte udgiftsposter.

Krav til driftsregnskabet (resultatopgørelsen)

Begrebet bruttoavance (dækningsbidrag) er ikke klart defineret. Bruttoavancen har traditionelt betydning i detail- og engroshandelen, mens den inden for landbrug, håndværk og industri ikke giver samme mening. I mindstekravsbekendtgørelsen bruges ordet bruttoavance derfor slet ikke. I stedet stilles krav om at vise de to komponenter, der indgår i en bruttoavanceberegning: Omsætning og direkte forbrug, således at bruttoavancen kan opgøres, hvor det findes hensigtsmæssigt.

Omsætning

Omsætningens størrelse skal fremgå af driftsregnskabet. Omsætningen skal omfatte alle de i regnskabsperioden leverede varer og tjenesteydelser, hvad enten de er betalt eller ej, og uanset om et tilgodehavende herfor er tabt eller må anses for tabt.

Bogføringsloven tillader, at det til grund for årsregnskabet liggende bogholderi føres som et rent kasseregnskab, således at det ikke omfatter salg på kredit og varetilgodehavender. Har dette været tilfældet, skal det oplyses i en tekstnote til driftsregnskabet, og driftsregnskabets tal for omsætningen skal være reguleret med forskydningerne i debitorer ved årets begyndelse og slutning (jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 1 og § 14).

Tab på debitorer

Konstaterede tab og hensættelser til forventede tab på debitorer skal vises som to særskilte udgiftsposter.

Tab på debitorer må altså ikke modregnes i omsætningen ved, at man ved den under § 1, stk.1, omtalte regulering undlader at medtage fordringer, der efter sidste regnskabsaflæggelse er blevet anset for tabte eller usikre.

Direkte forbrug (vareforbrug)

§ 2. Vareforbrug, lønninger og produktionsomkostninger skal fremgå af driftsregnskabet.

Stk.2. Vareforbruget skal være opgjort under hensyntagen til varelagerets værdi ved regnskabsårets begyndelse og slutning, før skattemæssige nedskrivninger er foretaget.

Stk.3. Forbrug af vare- og tjenesteydelser skal være opgjort under hensyntagen til gæld vedrørende disse poster ved regnskabsårets begyndelse og slutning. Såfremt gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke er indarbejdet i den løbende bogføring, skal dette oplyses.

Stk.4. Er varer, lønninger og produktionsomkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti vises som særlige poster i driftsregnskabet.

Ligesom for omsætningens vedkommende skal vareforbruget være opgjort efter præstationsprincippet. Er kasseprincippet anvendt i den løbende bogføring, skal der forholdes som ovenfor beskrevet vedrørende omsætningen.

Forskydninger i de skattemæssige lagernedskrivninger

Vareforbruget skal opgøres under hensyn til forskydninger i varebeholdningen før skattemæssige nedskrivninger, således at der i de tilfælde, hvor det er hensigtsmæssigt at udregne en bruttofortjeneste, er grundlag for at opgøre denne upåvirket af ændringer i de skattemæssige nedskrivninger.

Overførsler fra driftskonti

Overførsler fra driftskonti til privat- og/eller anlægskonti skal vises i driftsregnskabet.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder § 3. Hvor der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, skal værdien heraf ved regnskabsårets begyndelse og slutning enten indgå i opgørelsen af forbruget af vare- og tjenesteydelser eller i omsætningen. Den valgte fremgangsmåde skal oplyses.

De i en regnskabsperiode afholdte udgifter til arbejder, der på statustidspunktet endnu ikke er færdiggjort og solgt, må ikke belaste periodens driftsresultat, men skal aktiveres som igangværende arbejder.

Regulering med forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal, hvis den ikke vises som en helt særskilt post i driftsregnskabet, ske enten i opgørelsen af forbruget af varer og tjenesteydelser eller i omsætningen.

Det ville regnskabsteknisk være mest korrekt, at de nødvendige regnskabsmæssige reguleringer med forskydninger i værdien af igangværende arbejder fandt sted ved opgørelsen af forbruget. Da det teknisk ofte er lettere at foretage reguleringen ved opgørelsen af omsætningen, og det er uden betydning for det samlede resultat, er det gjort valgfrit, hvor reguleringen foretages. Den valgte fremgangsmåde skal blot oplyses. Se L 3.6.2.

Den før bekendtgørelsens ikrafttræden fulgte praksis for udøvere af liberale erhverv skal fortsat være gældende. Bemærk dog de særlige regler for arkitekter og rådgivende ingeniører, SD-cirk.1978-9, se L 2.6.

Specifikation af omkostninger § 4. Omkostninger skal specificeres efter art. Er omkostninger anvendt til anlægsformål eller private formål, skal overførsel til vedkommende konti for hver omkostningsart vises i driftsregnskabet.

Stk.2. Repræsentationsudgifter, der er fuldt fradragsberettigede efter ligningslovens § 8, stk.4, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.3. Repræsentationsudgifter, der er omfattet af reglerne om begrænset fradragsret efter ligningslovens § 8, stk.4, 1.pkt., skal anføres særskilt og opgøres på et bilag til selvangivelsen, som opfylder specifikationskravene i det fortrykte bilag til selvangivelsen (formular S 31).

Stk.4. Udbetaling af skattefri godtgørelse for rejse og befordring, jf. ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt., skal anføres særskilt.

Stk.5. Personaleudgifter skal anføres særskilt.

Opmærksomheden henledes på, at renteindtægter og -udgifter i det daglige bogholderi bør registreres på særlige konti af hensyn til udfyldelsen af selvangivelsen, hvor renter er krævet vist særskilt.

At omkostninger skal specificeres efter art, vil sige, at årsregnskabet i rimelig specifikationsgrad skal vise, hvilke arter af ydelser virksomheden har forbrugt som omkostninger, f.eks. husleje, renter, rejse- og repræsentationsudgifter, kontorartikler o.s.v. Det vil ikke være tilstrækkeligt at specificere omkostningerne efter hvilket formål, de har tjent, og alene vise omkostningerne opdelt i f.eks. produktionsomkostninger og administrationsomkostninger.

Specifikation af andre indtægter end omsætningen § 5. Indtægter, der ikke hidrører fra omsætningen, skal specificeres i driftsregnskabet.

Der er en ubetinget pligt til i driftsregnskabet specificeret at anføre alle andre indtægter end omsætningen.

Kasserabatter, kvantumsrabatter og lignende, der er kendt på datoen for fakturaen og fremgår af denne, skal dog ikke specificeres, idet normalt kun fakturaens slutsum behøver at fremgå af bogføringen. Periodisk opgjorte kvantumsrabatter, reklametilskud og lignende skal derimod vises særskilt i driftsregnskabet og må ikke modregnes i forbruget.

Andre indtægter skal vises med deres bruttobeløb. Eventuelle udgifter ved deres erhvervelse må i årsregnskabet godt være vist modregnet i de indtægter, de vedrører, forudsat de er vist specificeret efter art.

Afskrivninger § 6. Afskrivninger på afskrivningsberettigede aktiver skal anføres som en særlig post i driftsregnskabet specificeret efter aktivernes art.

Varelagernedskrivning § 7. Er der i årsregnskabet foretaget nedskrivninger i henhold til bestemmelserne i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v., skal nedskrivningerne ved regnskabsårets begyndelse og slutning vises i driftsregnskabet.

Kapitel 2. Krav til status (balancen)

§ 8. Likvide beholdninger skal specificeres med angivelse af eventuelt indskudssted og kontonummer. Beholdninger af værdipapirer skal specificeres. Har virksomheden omsætning af værdipapirer som næringsvej, er det tilstrækkeligt, at specifikationen fremgår af bogholderiet. Har den skattepligtige ikke omsætning af værdipapirer som sin næringsvej, skal obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, der ikke opfylder mindsterentekravet efter lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld, særskilt specificeres med angivelse af pålydende rente og anskaffelsessum.

Stk.2. Tilgodehavender for vare- og tjenesteydelser skal optages uden nedskrivning. Andre debitorer specificeres med angivelse af navn og adresse. Hensættelser til imødegåelse af forventede tab på debitorer skal vises.

Stk.3. Varelagre skal opføres til dags-, indkøbs- eller fremstillingspris, og skattemæssige nedskrivninger skal, såfremt de er medtaget i regnskabet, anføres særskilt som foreskrevet i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.v.

Stk.4. Igangværende arbejder skal optages som en særlig post på grundlag af de i § 14, stk.2, nævnte opgørelser.

Stk.5. Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal opføres grupperet således, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivningers beregning. For så vidt angår skattemæssige afskrivninger på aktiver, der ikke afskrives efter afskrivningslovens afsnit I, II og III, skal tillige angives anskaffelsestidspunktet for aktivet.

Stk.6. Udgået.

Stk.7. Gæld skal vises opdelt i:

a) Vare- og omkostningskreditorer.

b) Gæld sikret ved pant i fast ejendom. Kreditors navn og adresse angives.

c) Anden gæld. Kreditors navn og adresse samt evt. kontonummer angives.

Driftsregnskab og status er to uadskillige dele af det samlede årsregnskab, og kapitel 2 indeholder i det væsentlige specifikationskrav, der tjener til at få de statustal frem, der er nødvendige for kontrollen af driftsregnskabet.

Specifikation af likvider og diverse debitorer og kreditorer

Især for større virksomheder, der har mange af disse statusposter, vil opfyldelsen af det generelle specifikationskrav kunne vanskeliggøre statusopstillingen og gøre den uoverskuelig. Der er derfor i bekendtgørelsens § 12, stk.2, åbnet mulighed for, at disse statusposter kan angives mere summarisk i årsregnskabet, forudsat virksomhedens bogholderi er tilrettelagt således, at de krævede specifikationer altid senere kan gives på forlangende.

Specifikationen af værdipapirbeholdninger tjener kontrollen med deres afkast og skal sikre kontrollen med evt. skatteberigtigelse ved afhændelsen af aktier samt obligationer, pantebreve m.v., der ikke opfylder kravet til mindsterenten i KGL.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder skal optages som en særlig statuspost.

Aktiver, hvorpå der afskrives skattemæssigt

Aktiver, hvorpå der foretages skattemæssige afskrivninger, skal grupperes således i status, at der gives de nødvendige oplysninger for kontrollen med de i driftsregnskabet særskilt udgiftsførte afskrivninger. Aktiver, der ikke afskrives efter saldometoden, skal anføres i status med angivelse af arten, anskaffelsestidspunktet og afskrivningsgrundlaget.

Kapitel 3. Krav til redegørelsen for ændringer i egenkapitalen (formueforklaring)

§ 9. I forbindelse med statusopgørelsen skal der redegøres for, hvorledes egenkapitalen har ændret sig ifølge opgørelsen over indtægter og udgifter, udbetaling af overskud, udtagelse af penge eller andet til indehavere, eller som følge af ændringer i aktiver og passiver, som ikke fremgår af opgørelsen over indtægter og udgifter, jf. Industriministeriets bekendtgørelse om bogføringspligtens omfang og indhold, § 14, stk.6.

Stk.2. Privat vareforbrug og privatandele af omkostninger m.v. overført fra driftsregnskabet, jf. § 2, stk.4, og § 4, skal vises som særlige poster.

Der er for tiden ikke hjemmel i skattekontrolloven til overfor bogførings- og regnskabspligtige at stille krav om, at disse sammen med selvangivelsen uopfordret skal indsende en samlet formueforklaring udarbejdet på grundlag af den selvangivne indkomst og formue.

Kapitel 4. Krav om supplerende oplysninger

I dette kapitel er der dels krævet oplysninger, som normalt ikke fremgår af et årsregnskab, og dels givet tilladelse til at alle kan vedlægge selvangivelsen det officielle årsregnskab, selv om dette ikke opfylder alle denne bekendtgørelses bestemmelser, blot de manglende oplysninger fremgår af et supplement til det officielle regnskab.

Oplysninger om ind- og udgående moms

§ 10. Skattepligtige, der er registreret i henhold til lov om merværdiafgift, skal som supplerende oplysning til driftsregnskabet oplyse størrelsen af udgående og indgående afgift i regnskabsperioden.

Dette gælder, hvad enten virksomheden i sit bogholderi lader merværdiafgiften påvirke driftsregnskabets tal eller ej.

Afstemning af lønangivelser med årsregnskabets tal

§ 11. Af årsregnskabet skal fremgå, i hvilke regnskabsposter og med hvilke beløb lønninger, honorarer m.v., for hvilke der foreligger oplysningspligt i henhold til skattekontrollovens § 7, er placeret, således at der vises en afstemning mellem årsregnskab og lønangivelse. Benyttes et fra kalenderåret afvigende regnskabsår, skal indsendes en specifikation, der oplyser, hvorledes de i regnskabet anførte lønninger m.v. fordeler sig på de dele af kalenderår, der udgør regnskabsperioden. 2

Bestemmelserne i bekendtgørelsens § 11 skal muliggøre en umiddelbar afstemning af indsendte lønangivelser med det selvangivelsen vedlagte regnskab.

Krav om kontinuitet i eventuelle supplerende oplysninger og om klar sammenhæng med årsregnskabets tal

§ 12. Hvis det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder de i nærværende bekendtgørelse fastsatte krav, kan det medsendte regnskab dog lægges til grund for skatteansættelsen, såfremt supplerende oplysninger og specifikationer vedlægges og gives på en sådan måde, at der er nøje sammenhæng med det tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Stk.2. Hvor forholdene taler herfor, kan Ligningsrådet tillade, at de i § 8, stk.1, 2 og 7 samt i § 14, stk.2, omtalte specifikationer ikke vedlægges årsregnskabet, men gives i mere summarisk form, såfremt specifikationerne fremgår af virksomhedens bogholderi.

Der kræves ikke udarbejdet et specielt »skatteregnskab«, der opfylder alle de i bekendtgørelsen rejste mindstekrav. Såfremt det officielle årsregnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke opfylder alle de stillede mindstekrav, kan alle afhjælpe dette ved at vedlægge regnskabet de nødvendige supplerende oplysninger og specifikationer.

Hvis det er nødvendigt at vedlægge det med selvangivelsen indsendte årsregnskab supplerende oplysninger, skal disse være udarbejdet, så der er klar sammenhæng med tallene i det indsendte regnskab og således, at ligningsmyndighederne kan følge kontinuiteten fra tidligere års skattemæssige regnskabsaflæggelse.

Kapitel 5. Krav til regnskabsgrundlaget § 13. Alle posteringer skal kunne følges gennem bogføringen til årsregnskabet, hvis tal skal kunne opløses i de posteringer, hvoraf de er sammensat.

Stk.2. Der skal føres et kasseregnskab, hvori så vidt muligt dagligt optages samtlige ind- og udbetalinger særskilt for hver post. Såfremt der udenfor kasseregnskabet føres specifikationer over grupper af ind- og udbetalinger, kan disse optages med samlede summer. De nævnte specifikationer kan være kassestrimler, salgsnotaer, lister eller lignende, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Stk.3. Der skal foretages daglige eller efter virksomhedens art og omfang jævnlige optællinger af kassebeholdningen og afstemninger af denne med kasseregnskabet. Kassedifferencer skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, når de konstateres.

Stk.4. Virksomheder, der efter deres særlige handelsform (f.eks. detailsalg fra vogn eller stade) ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister over de enkelte indbetalinger hidrørende fra salg, skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger. Der skal foreligge opgørelser, der viser kasseoptællingerne ved dagens slutning og begyndelse, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget for at beregne dagens salgsindtægt.

Stk.5. Udgifter, der fradrages i årsregnskabet, skal kunne dokumenteres.

Ved bek. nr.677 af 4.nov. 1988 er mindstekravsbekendtgørelsens § 13, stk.6, overflyttet til nævnte bekendtgørelse som § 30. Der er ikke gennemført nogen begrænsning i forhold til de hidtidige regler om kravene til erhvervsdrivendes bogføring og specifikation ved udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i medfør af ligningslovens § 9, stk.5, 2.pkt. Bestemmelserne er uddybet i Skattedepartementets cirk. af 4.nov. 1988.

Hovedkravet til det regnskabsmæssige grundlag er, at det umiddelbart skal kunne konstateres, hvilke enkelte beløb årsregnskabets tal er sammensat af, hvorfor det kræves, at bogholderiet er tilrettelagt således, at det omfatter samtlige posteringer i klarskrift, kronologisk ordnet på hver enkelt konto, og ikke blot består af et kasseregnskab, eventuelt suppleret med angivelser af hvor kassebevægelserne er modposteret.

Kasseregnskab

Hver enkelt kontant betaling til eller fra en virksomhed skal fremgå af kasseregnskabet, som skal vise hvem og hvad betalingen vedrører. Større grupper af ensartede betalinger kan føres i kasseregnskabet med samlede summer, såfremt der foreligger specifikationer, der indeholder oplysninger om de enkelte beløb.

Foregår der indbetalinger til virksomheden bl.a. i checks fra kunderne, og foretages der kontante udbetalinger fra virksomheden, skal der føres et kasseregnskab, selv om virksomhedens pengebeholdning hver dag er 0, fordi modtagne indbetalinger straks indsættes i pengeinstitut og diverse mindre kontante udbetalinger er afholdt af den private pengebeholdning og krediteret privatkontoen, lrs.1985.65.

Afstemning af kasseregnskabet

Den korrekte og fuldstændige førelse af kasseregnskabet for en virksomhed skal kontrolleres ved, at der dagligt - eller efter virksomhedens art og omfang jævnligt - foretages optællinger af den i virksomheden foreliggende pengebeholdning og afstemning af denne med kasseregnskabet.

I Industriministeriets bogføringsbekendtgørelse anføres i § 9, at virksomheder, der modtager kontante indbetalinger eller foretager kontante udbetalinger, skal føre et kasseregnskab.

Virksomheder, der fører kasseregnskab, skal foretage effektive kasseafstemninger. Disse skal foretages jævnligt og - hvis ikke virksomhedens omfang eller art tilsiger andet - dagligt.

Virksomheder, der efter deres art og handelsform ikke har mulighed for at benytte kasseapparat eller føre lister m.v. over den enkelte indbetaling, skal i det mindste foretage en daglig kasseopgørelse. Den daglige kasseopgørelse skal udvise kassebeholdningen ved dagens begyndelse og slutning samt korrektioner for indbetalinger, der ikke hidrører fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Dette har ofte været fortolket som et krav om, at kassebeholdningen under alle omstændigheder skulle afstemmes dagligt. Der bør imidlertid tages hensyn til virksomhedens art og omfang, således at kasseregnskaber, der er afstemt med rimelige mellemrum efter de konkrete forhold, ikke tilsidesættes alene med den formelle begrundelse, at der ikke er foretaget daglige afstemninger, jf. VLD af 23.dec. 1976, skd. 42.197, der er omtalt i SD's cirkulære nr.535 af 20.juli 1977.

En radioforhandlers manglende afstemning af kasserapport med kassebeholdningen medførte i henhold til mindstekravsbekendtgørelsens § 13, stk.3, berettiget tilsidesættelse af regnskabet, ØLD af 26.okt. 1988, Skat 1989.1.39.

Det kan normalt ikke kræves, at der skal være vist og opbevaret materiale, der specificerer de optalte pengebeholdninger i en virksomhed. En påstand om, at der har været foretaget afstemninger mellem optalt og bogholderimæssig kassebeholdning, må sædvanligvis godtages, med mindre der kan påvises fejl eller mangler i kasseregnskabet, der beviser, at de kassebeholdninger, kasseregnskabet udviser, ikke kan have været afstemt med pengebeholdningen, jf. HD af 26.maj 1981 (skd.59.389).

Negative kassebeholdninger

Negative kassebeholdninger er et klart eksempel på sådanne fejl. Man bør her være opmærksom på, om skatteyderen for at undgå negative kassebeholdninger har bogført indbetalinger før indbetalingsdatoen ifølge bilag og lignende, eller bogført udbetalinger senere end udbetalingsdatoen ifølge bilagene.

Endvidere kan det ofte påvises, at uopdagede skrive- og regnefejl i kassekladdens ind- og udbetalingskolonner og fejl i udregningen af den bogholderimæssige kassebeholdning ikke har givet sig udslag i, at der i kassekladden er blevet posteret en manko i den optalte pengebeholdning modsvarende fejlen i kassebogføringen. Såfremt der ikke er tale om uvæsentlige småbeløb, er dette et bevis for, at der ikke som hævdet har været foretaget den nødvendige afstemning af virksomhedens pengebeholdning.

Kassedifferencer, som i mange detailvirksomheder i praksis er uundgåelige, skal bogføres som differencer i kasseregnskabet, straks de konstateres.

Privatforbruget

Der er ikke pligt til at redegøre for, hvortil midler udtaget til private formål er anvendt. Det er derfor en forudsætning for, at der kan foretages afstemning af virksomhedens pengebeholdning med det førte kasseregnskab, at en privat pengebeholdning holdes adskilt fra virksomhedens pengebeholdning.

Udtagning fra forretningspengebeholdningen til private formål skal - som andre udbetalinger - registreres i kasseregnskabet efterhånden som de foretages, ligesom eventuelle forøgelser af virksomhedens pengebeholdning med midler fra den private pengebeholdning skal registreres løbende i kasseregnskabet.

Indirekte opgørelse af dagens kontante salg

Kravet om benyttelse af kasseapparat eller lignende er fraveget, hvor det er praktisk umuligt at arbejde med sådanne, f.eks. ved salg fra torve og stader. Disse virksomheder skal daglig opgøre salgsindtægten som forskellen mellem de optalte kassebeholdninger ved dagens slutning og begyndelse, korrigeret for indbetalinger, der ikke stammer fra dagens salg, og for samtlige udbetalinger.

Da kasseoptællingerne i disse tilfælde ikke blot tjener til kontrol med at kasseregnskabet er korrekt ført, men får direkte indflydelse på opgørelsen af dagens salgsindtægt, er der stillet krav om, at der skal foreligge en opgørelse, der viser kasseoptællingerne ved dagens begyndelse og slutning, og som specificerer de korrektioner, der er foretaget.

Dokumentation for foretagne grundposteringer

Der er ikke stillet krav om formen for dokumentationen. Den bedste dokumentation, især for indtægtsposteringerne, vil som regel ligge i, at bogholderiet er organiseret på en sådan måde, at der i forretningsgangen er indarbejdet kontrolforanstaltninger til at sikre en korrekt og fuldstændig registrering af alle indtægter og udgifter.

Udgiftsposteringer vil i de fleste tilfælde yderligere kunne kræves dokumenteret med udefra modtagne bilag. Ordet »bilag« er bevidst ikke benyttet i bekendtgørelsen, da der dels findes adskillige udgiftsposter, det i praksis er vanskeligt at skaffe bilag for, og dels findes mange poster, hvor bilag alene ikke er betryggende dokumentation, men hvor forretningsgangen, intern kontrol og andre omstændigheder om og ved postens opståen giver bedre sandsynliggørelse for postens berettigelse, end et eventuelt bilag.

Ved VLD af 18.maj 1982 (skd.64.107), blev det fastslået, at afregningssedler fra ikke identificerede sælgere af korn ikke var tilstrækkelig dokumentation for udgifter til varekøb, da der ikke i øvrigt kunne føres bevis for, at de pågældende partier korn virkelig var leveret og betalt. § 14. Er tilgodehavender og gæld vedrørende vare- og tjenesteydelser ikke indarbejdet i den løbende bogføring, skal der foreligge opgørelser over tilgodehavender og gæld på statusdagen, visende beløb samt navn og adresse på hver debitor og kreditor.

Stk.2. Ved regnskabsafslutningen skal udarbejdes en opgørelse over igangværende arbejder fordelt på hver enkelt ordregiver med specificeret redegørelse for, hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen er foretaget.

Stk.3. På statustidspunktet skal foretages en fysisk optælling af varelageret, hvis størrelse skal kunne dokumenteres ved en optællingsliste, hvor de enkelte varer er anført og identificeret i fornødent omfang. Såfremt lagerbeholdningen til enhver tid kan udregnes på grundlag af et betryggende ført lagerregnskab eller lignende, kan den fysiske optælling ske på andre tidspunkter end statustidspunktet.

Regnskabet med tilgodehavender og gæld

Resultatopgørelsen i et årsregnskab forventes normalt at vise periodens udgifter og indtægter, hvad enten de er betalt eller ej, og SL definerer den skattepligtige indkomst som de samlede årsindtægter bestående af penge eller formuegoder af pengeværdi.

Det er imidlertid almindeligt anerkendt, at det daglige bogholderi, der ligger til grund for årsregnskabet, kan føres som et rent kasseregnskab, således at kun begivenheder, der berører de likvide beholdninger, bliver registreret i selve bogholderiet, medens køb og salg på kredit noteres i et særligt bogholderi over tilgodehavender og gæld, eller ved at bilagene blot opbevares særskilt, så man ud fra dem kan opgøre varetilgodehavender og gæld.

Der kan i så tilfælde godt være tale om et bogholderi, ført efter det dobbelte bogholderis princip, men det er et begrænset bogholderi, som først registrerer indtægter og udgifter ved betalingen, ikke når de opstår. Bogholderiets konti for køb og salg viser periodens ind- og udbetalinger vedrørende køb og salg og må, for at årsregnskabet kan vise periodens salg og køb, forøges med endnu ikke bogførte tilgodehavender og gældsposter ultimo og formindskes med de bogførte betalinger, der på lignende måde er taget hensyn til forrige år.

Som tidligere omtalt forlanges det i en note til driftsregnskabet oplyst, hvis det daglige bogholderi har været ført som et rent kasseregnskab. Det kræves, at der som dokumentation for rigtigheden af de foretagne periodereguleringer udarbejdes og opbevares specificerede opgørelser, der viser beløb, navn og adresse på hvert enkelt tilgodehavende og gældspost på statustidspunktet, således at der er mulighed for eventuelt at foretage krydsrevision af disse oplysninger. Et regnemaskineopslag af de ubetalte fakturaer uden nærmere identifikation af de enkelte beløb er ikke tilstrækkelig dokumentation.

Opgørelse af værdien af igangværende arbejder på statustidspunktet

Igangværende arbejder skal opgøres for hver enkelt ordregiver for sig, med specificeret redegørelse for hvorledes opgørelsen og værdiansættelsen af hver enkelt arbejde er foretaget.

Foreligger der ikke specificerede efterkalkulationer, der løbende viser værdien af materialer og arbejdslønninger, der er investeret i de igangværende arbejder, må der på statustidspunktet foretages en »opmåling« af hvert enkelt igangværende arbejde, idet det af opgørelsen skal fremgå, hvorledes man er kommet frem til mængden af de i de enkelte igangværende arbejder investerede værdier, og hvorledes værdiansættelsen er sket.

Vareoptællinger

Det kræves, at der bag statustallet for varebeholdningen ligger en specificeret vareoptællingsliste. Dersom der føres lagerregnskab, eller der f.eks. arbejdes med detailprissystemet (salgsprissystemet), kan det tillades, at den fysiske optælling af lageret ikke sker på selve statustidspunktet, men på andre tidspunkter i løbet af regnskabsåret, således at det førte lagerregnskab til stadighed er afstemt og kan danne betryggende grundlag for en opgørelse af lagerbeholdningen pr. statusdagen.

Skattemyndighederne kan ikke uden tilstrækkeligt grundlag tilsidesætte en skatteyders værdiansættelse af et varelager, VLD af 30.juli 1986 (Skat 1986.8.507).

Opbevaringspligt § 15. Det i §§ 13 og 14 omtalte regnskabsmateriale, og de i samme bestemmelser nævnte specifikationer og bilag skal opbevares i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår.

Alt bogføringsmateriale, specifikationer, optællingslister og bilag m.m. skal opbevares i 5 år efter udløbet af det regnskabsår, det vedrører. Denne bestemmelse omfatter også bilagsmateriale vedrørende kontantsalg. Der er således tale om en forlængelse af opbevaringspligten for dette materiale i forhold til kravene i bogføringsloven.

Ved SD-cirk. nr. 1979-10 af 27.marts 1979 er der åbnet mulighed for at store virksomheder med et omfattende kontantsalg efter ansøgning til Ligningsrådet kan få tilladelse til kun at opbevare kontantsalgsbilag i et år efter udgangen af det pågældende regnskabsår, hvis det godtgøres, at der i virksomhedens forretningsgange er indlagt rutiner, der sikrer en korrekt og i kontrolmæssig henseende betryggende registrering af det daglige kontantsalg. Ansøgning om dispensation stiles til vedkommende told- og skatteregion.

Sanktioner

Tilsidesættelse af bekendtgørelsens forskrifter medfører, at selvangivelsen af myndighederne ikke anses for behørig, og bestemmelserne i SKL § 2, stk.2-4, kan bringes i anvendelse.

Såfremt der er tale om mangler i de krævede specifikationer og oplysninger, der ikke er af væsentlig betydning for regnskabets umiddelbare anvendelse som grundlag for ligningen, kan ligningsmyndigheden undlade at bringe sanktionsbestemmelserne i anvendelse, såfremt de manglende oplysninger omgående meddeles efter opfordring.

Den, der undlader at føre regnskab, som det påhviler ham efter lov, kan straffes med bøde eller hæfte ifølge straffelovens § 302 (bogføringspligtige) og SKL § 17 (regnskabspligtige).

2.5. Importagenter

Importagenter skal medtage alle kontante beløb, modtaget i tiden 1.jan.-31.dec. Dernæst skal forskydningen i tilgodehavende provisioner i denne periode tillægges, eventuelt fratrækkes, og for så vidt disse provisioner ikke kan opgøres nøjagtigt, kan de medregnes efter følgende retningslinier:

1) Provision af vareleverancer fra agenturgiver til importør i juli kvartal og tidligere kvartaler,

2) provision af vareleverancer i okt. kvartal, der er betalt til agenturgiveren senest 31.dec., og for hvilke importagenten har modtaget provisionsnota fra agenturgiveren senest 14 dage før udløbet af fristen for selvangivelsens indsendelse. Er der givet udsættelse med selvangivelsens indsendelse, regnes de 14 dage fra denne dato, samt

3) enten provision (eventuelt beregnet) af alle leverancer i tiden 1.okt.-15.nov. eller provision (eventuelt beregnet) af en fra år til år fast andel på mindst 50 pct. af alle leverancer i okt. kvartal, idet der dog ved begge disse opgørelser bortses fra de tilgodehavende provisioner, der eventuelt måtte være medregnet under pkt.2.

I formuen skal tilgodehavende provisioner medregnes i samme omfang som i indtægten.

For agenter med mere specielle forhold (f.eks. selskaber, agenter med forskudt regnskabsår m.v.) må der i hvert enkelt tilfælde aftales en særordning.

2.6. Standardregler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring

Som et supplement til den foran under 2.4. omtalte »mindstekravsbekendtgørelse« er der af ministeren for skatter og afgifter i bek. nr. 656 af 19.12.1978 fastsat følgende særlige regler for arkitekters og rådgivende ingeniørers regnskabsføring:

Kapitel 1. Sagsregnskab og timeregnskab § 1. For hver enkelt opgave i virksomheden skal der føres et sagsregnskab, uanset om opgavens udførelse giver ret til vederlag eller ej. § 2. Af sagsregnskabet skal fremgå sagsbetegnelse og -nummer, kundens navn og adresse og det tidspunkt, hvor opgaven er påbegyndt. Når opgaven afsluttes, skal afslutningstidspunktet anføres. § 3. I sagsregnskabet skal løbende registreres alle direkte sagsomkostninger (udgift til tegning, projektering, tilsyn m.v. samt tilsvarende udgift til fremmed assistance og værdien af virksomhedsindehaver(e)s direkte arbejdsindsats) vedrørende den pågældende opgave.

Stk. 2. Sagsregnskabet skal føres således, at hver enkelt registrering kan henføres til det førte timeregnskab, jf. § 5, eller til bilag vedrørende udgift til fremmed assistance. § 4. I sagsregnskabet skal alle udskrevne honorarregninger vedrørende sagen registreres løbende med angivelse af fakturadato, nummer og beløb eller anden identifikation. § 5. Som grundlag for sagsregnskabet skal der for hver enkelt medarbejder og indehaver føres et timeregnskab på en sådan måde, at direkte lønudgift og værdien af produktiv indehavertid løbende kan fordeles på de enkelte opgaver. § 6. Bilag, der omfatter udgifter, der føres som direkte sagsomkostninger, skal påføres sagsnummer eller -navn. § 7. Sagsregnskab kan enten føres som et integreret led i virksomhedens daglige bogføring (finansbogholderiet) eller som en særlig registrering uden for bogføringen. De i sagsregnskabet registrerede timer skal være afstemmelige med timeregnskabet, jf. § 5.

Kapitel 2. Årsregnskabet § 8. Ved årsafslutningen udarbejdes på grundlag af sagsregnskabet en fortegnelse over igangværende honorargivende arbejder.

Stk. 2. Fortegnelsen skal vise værdien af hver enkelt igangværende opgave, og hvorledes den sammensætter sig af:

1) direkte sagsomkostninger

2) eventuelle tillæg til dækning af andel af øvrige omkostninger samt andel i avance

3) eventuelle nedskrivninger af værdien af en igangværende opgave til en lavere værdi end summen af de registrerede direkte omkostninger. § 9. Der skal udarbejdes en fortegnelse over bogførte a conto honorarer vedrørende hver enkelt igangværende opgave. § 10. I årsregnskabets status (balance) skal som en særlig aktivpost vises værdien af igangværende arbejder således som den er opgjort ifølge den på grundlag af sagsregnskabet udarbejdede fortegnelse, jf. § 8. Det skal enten i status eller i et særligt bilag til selvangivelsen vises, hvorledes aktivposten sammensætter sig af de i § 8, stk. 2, nr. 1, 2 og 3, nævnte kategorier. § 11. A conto honorarer ifølge den udarbejdede specificerede fortegnelse, jf. § 9, skal vises som en særskilt passivpost. § 12. Forskydninger i værdien af igangværende arbejder skal vises i driftsregnskabet (resultatopgørelsen) eller i et særligt bilag vedlagt selvangivelsen. § 13. I bilag til bekendtgørelsen er i ekstraktform vist et eksempel på en regnskabsopstilling, der opfylder de i nærværende bekendtgørelse stillede krav til årsregnskabet. Det bemærkes, at andre regnskabsopstillinger kan anvendes, hvis de opfylder de i bekendtgørelsen stillede krav.

2.7. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget

Når et regnskabsmateriale er gennemgået skal der tages stilling til, om regnskabsmaterialet kan anses som et fyldestgørende grundlag for indkomstopgørelsen eller ikke. Anses regnskabsmaterialet for ikke at være fyldestgørende, må der tages stilling til, om der skal foretages en skønsmæssig forhøjelse.

2.7.1. Formelle mangler

Litteratur: 1) Jan Hinze: »Regnskab og skatteskøn« Danmarks Kommunale Efterretninger 1973, s.531ff. og RR 1973, s.355ff. 2) »Kursændringer i sager om tilsidesættelse af regnskab?», SO 1974, s.247. 3) Leif Skov: »Kommentar til spørgsmålet om tilsidesættelse af regnskab«, SO 1974, s.276.

En forudsætning for at et årsregnskab, der er vedlagt en selvangivelse, kan anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den opgjorte skattepligtige indkomst og formue, er, at det er udarbejdet på grundlag af et for virksomheden ført og afstemt kasseregnskab.

Et regnskab, udarbejdet alene på grundlag af de ved årets slutning foreliggende indtægts- og udgiftsbilag, anses ikke som tilstrækkelig dokumentation for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

De krav, der stilles til føringen og afstemningen af kasseregnskabet, fremgår af bestemmelserne i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen. Virksomhedens art og omfang er bestemmende for omfanget af disse krav.

Påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved føringen og afstemningen af kasseregnskabet er ikke tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

De ovenfor nævnte artikler i SO omtaler den betydning, der i domstolsafgørelser (VLD af 14.nov. 1968 - VLD af 12.juni 1973, skd. 28.130 - VLD af 21.jan. 1974, skd. 29.212) er tillagt formelle mangler ved regnskabsgrundlaget. Endvidere kan der henvises til VLD af 23.dec. 1976 (skd. 42.197), der er refereret og kommenteret i SD-cirkulære nr.535 af 20.juli 1977.

Fælles for disse domstolsafgørelser er, at påvisning af formelle fejl ikke i sig selv blev anset for tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte regnskab. Domstolene lægger vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen, jf. VLD af 10.okt. 1983 (skd.69.232).

At skatteyderen selv har konstateret og registreret kassedifferencer i sin kassekladde er ikke grundlag for at tilsidesætte kassebogføringen, men ofte et indicium for, at der virkelig har fundet afstemning sted mellem kassebeholdningen ifølge kassekladden og den optalte pengebeholdning, jf. Skat 1990.10.789.

Små tællefejl i kasseregnskabet, der bevirker, at afstemningen med pengebeholdningen ikke kan have stemt på øre, er heller ikke tilsidesættelsesgrundlag, men påvisning af jævnlige større tælle- og skrivefejl i kasseregnskabet, der ikke modsvares af registrering i kasseregnskabet af en kassedifference, indicerer klart, at der ikke har været foretaget en afstemning. Dette forhold fremgår af HD af 26.maj 1981 (skd.59.389), der angik en far og søn, der dels drev virksomhed i interessentskab og dels virksomhed hver for sig. I alle virksomhederne var der konstateret mangler ved kassebogføringen (ikke registrerede kassedifferencer). Landsretten havde i begge tilfælde fundet, at regnskabsførelsen trods manglerne måtte anses at være fuldt på højde med regnskabsførelsen i andre virksomheder af tilsvarende art og størrelse, og retten fandt det derfor betænkeligt at tilsidesætte regnskaberne.

Højesteret udtalte i faderens sag: »at fabrikantens regnskaber har været behæftet med et antal fejl, der navnlig f.s.v. angik interessentskabet ikke var ubetydelige, og som viser, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Sådanne afstemninger må anses for at være af væsentlig betydning for værdien af regnskaberne. Fabrikantens regnskaber har således ikke været fyldestgørende grundlag for skatteansættelsen, og skattevæsenet har derfor været berettiget til at tilsidesætte dem.« Højesteret opretholdt herefter de skønsmæssige ansættelser for faderen, og med en lidt afvigende begrundelse også for sønnen.

Det vil sædvanligvis ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabsmaterialet, at det påvises, at der ikke arbejdes med en pengebeholdning i forretningen, når alle forretningsmæssige betalinger er sket over et pengeinstitut (lsr. 1979.185 og 1981.86), ligesom der ikke findes hjemmel til at kræve kasseregnskab ført på forud nummererede blanketter.

Såfremt der udfra en konkret efterprøvelse af regnskabsmaterialet ikke kan påvises materielle fejl, og der i øvrigt ikke fremkommer materiale, der medfører en ændret vurdering af privatforbruget i forhold til det selvangivne, vil et mindre antal betalinger hovedsageligt små beløb - som er foretaget med private midler eller ved checks trukket på en privat checkkonto, ikke være tilstrækkelig grund til at tilsidesætte regnskabet jf. ØLD af 9.juni 1986 (Skat 1986.7.445).

Der skal påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet, foreligge indirekte salgsopgørelser bortset fra torvehandel og lignende (jf. mindstekravsbekendtgørelsen § 13, stk.4) - eller væsentlig tilsidesættelse af den tidsmæssige rækkefølge for registreringen af indtægter og udgifter, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger, jf. ØLD af 7.marts 1983 (skd.66.323).

Kassabelt regnskabsgrundlag er ikke alene forhøjelsesgrund

At mulighederne for at tilsidesætte regnskabsgrundlaget er til stede, medfører ikke automatisk, at der kan eller skal foretages en forhøjelse af den selvangivne indkomst. Regnskabsresultatet kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Se således VLD af 16.dec. 1987, Skat 1988.2.70, hvor landsretten - uanset at det opgivne privatforbrug måtte anses for meget beskedent - ikke fandt grundlag for at tilsidesætte regnskabet på grund af mindre fejl i den førte kasserapport. Alle indtægter fra en udlejningsvirksomhed indgik på en bankkonto, og det var ikke på nogen måde sandsynliggjort, at der var indtægter, som var udeholdt af regnskabet.

Ligeledes VLD af 9.feb. 1989 (Skat 1989.4.302), hvorefter skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte resultatopgørelsen og foretage en skønnet ansættelse, fordi kasseregnskabet kun var ført hver 14.dag og ikke var afstemt med kassebeholdningen, fordi vareforbruget byggede på en skønsmæssig primosaldo af varelageret og fordi de skønsmæssige renteudgifter havde vist sig at være for højt sat.

Men den skønnede ansættelse var gået ud over grænserne for det rimelige, idet poster som vareforbrug og lønninger ikke indicerede en væsentlig større omsætning end angivet.

Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Ligningsmyndighederne skal i alle tilfælde kunne begrunde, at en skønsmæssig ansættelse, der afviger fra det selvangivne, er sandsynlig.

Et selskabs regnskabsposter var udokumenterede og kunne ikke danne grundlag for ansættelsen af selskabets indkomst, hvorfor en skønsmæssig ansættelse var berettiget. Der var ikke grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, ØLD af 30.juni 1989, Skat 1989.10.777.

Privatforbruget

Bortset fra tilfælde, hvor formue- og indkomstopgørelsen er så mangelfulde, at ansættelsen må foretages efter et umiddelbart skøn, er det normalt en forudsætning for at foretage en skønsmæssig forhøjelse, at det påvises eller sandsynliggøres, at det privatforbrug selvangivelsen giver plads til, er for lavt. Se således lsr.1968.81, hvor Landsskatteretten, til trods for at regnskabsmaterialet måtte anses ufyldestgørende, alligevel godkendte selvangivelsen, da privatforbruget efter selvangivelsen ikke var kritisabelt, jf. også den foran nævnte VLD af 21.jan. 1974 (skd.29.212), lsr.1982.192 og modsætningsvis ØLD af 28.aug. 1980 (skd.57.171) og lsr.1981.199.

Det privatforbrug en skønsmæssig ansættelse levner plads til, skal være sandsynligt og tillige have sammenhæng med det ansatte privatforbrug for tidligere år, jf. VLD af 6.dec. 1974 (skd.33.235), hvor retten ikke fandt grundlag for at antage, at privatforbruget havde udgjort et så stort beløb, som den skønsmæssige ansættelse gav plads for. Da der ikke forelå nærmere oplysninger om, hvilke overvejelser skatterådet havde lagt til grund for ansættelsen, blev sagen hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Dokumentationskrav ved køb, salg og bytte af private effekter

Der stilles samme dokumentationskrav til oplysninger om forhold, der kan have betydning ved siden af en privatforbrugsopgørelse, f.eks. køb, salg eller bytte af private effekter, som til andre oplysninger på selvangivelsen.

Dokumentationskravet afhænger af betydningen for skatteansættelsen og muligheden for at kontrollere oplysninger andetsteds, og er således en konkret ligningsmæssig afgørelse. Ved ØLD af 7.dec. 1988 (Skat 1989.2.132) fandt man, at regnskabet ikke levnede plads til privatforbrug. Sagsøgers påstand om at have solgt arvede indbogenstande kunne ikke dokumenteres, hverken at han havde haft dem eller, at de var solgt. Skattemyndighederne var berettigede til at foretage en skønsmæssig forhøjelse, og der forelå ingen oplysninger, som medførte, at det foretagne skøn burde tilsidesættes.

Indtægter, som ikke indgår i indkomstopgørelsen, skal dokumenteres i samme omfang som indtægter, der indgår deri.

Bruttoavancen

Er den bruttoavance regnskabet viser unormal lav, enten i forhold til lignende virksomheder eller i forhold til kalkulerede avancer, ses dette ofte anført som begrundelse for, at der er foretaget skønsmæssige forhøjelser.

Det kan imidlertid ofte sandsynliggøres, at en lav avance skyldes fejlslagne varedispositioner, specielle lokale konkurrenceforhold m.v.

Selv om de skønselementer, der normalt må indgå i detaillerede beregninger over, hvad salget ud fra det dokumenterede vareforbrug burde have andraget, er af så begrænset omfang, at ansættelsen ikke kan betegnes som et almindeligt samlet skøn, er det tvivlsomt, om den selvangivne indkomst kan forhøjes med differencen mellem en ud fra vareforbruget beregnet omsætning og den bogførte omsætning, når regnskabsgrundlaget ikke kan tilsidesættes, eller når det privatforbrug den selvangivne indkomst levner plads til, ikke er åbenbart uantageligt.

Ved VLD af 27.juni 1984 (skd.71.813) blev skatteyderens regnskab tilsidesat som mangelfuldt og forhøjelser foretaget på baggrund af beregnet omsætning stadfæstet. Af præmisserne fremgår det, at de af skattemyndighederne foretagne skønsmæssige indkomstansættelser er baseret på nøjagtige oplysninger om antallet af indkøbte øl, på salgspriser på øl, der - da skatteyderen ikke har kunnet oplyse de faktiske priser - er ansat forsigtigt, på den i skatteyderens egne regnskaber foretagne fordeling af den samlede omsætning på henholdsvis salg af øl og salg af andre varer samt på de af skatteyderens revisor meddelte oplysninger om antallet af øl, der ikke er solgt eller er solgt til reducerede priser. Der er ikke heroverfor af skatteyderen påvist fejl eller mangler i de af skattemyndighederne foretagne beregninger, og det findes, når henses til disses grundlag uden betydning, at skattemyndighederne ikke samtidig har rettet kritik mod størrelsen af det privatforbrug, skatteyderens selvangivelser levner plads til jf. endvidere lsr.1986.60.

Ved VLD af 18.april 1980 (skd.55.307) fik skattemyndighederne derimod ikke medhold i, at skønsmæssig forhøjelse kunne foretages på grundlag af lav bruttoavance alene, da skattemyndigherne ikke havde rejst kritik mod føringen og afstemningen af kasseregnskabet, ligesom de selvangivne privatforbrug ikke var kritiseret.

Ombudsmanden har i sin beretning for 1981, side 73, udtalt, at det forhold, at en erhvervsdrivendes regnskabsmateriale for en enkelt varegruppes vedkommende udviser en negativ bruttoavance, ikke i sig selv kan karakteriseres som en fejl ved regnskabet, der gør det uegnet til at danne grundlag for indkomstansættelsen. Endvidere udtales, at det - såfremt en negativ bruttoavance i sig selv måtte anses for en fejl ved regnskabet - tillige måtte være en forudsætning for foretagelse af skønsmæssig ansættelse, at det var påvist eller sandsynliggjort, at det privatforbrug, som selvangivelsen gav plads til, var for lavt.

HR-dom om taxavognmand

Spørgsmålet om taxavognmænds indkomstopgørelse og om privatforbrugets betydning for indkomstansættelsen har været behandlet af Højesteret i dom af 3.dec. 1976, skd. 42.191, UfR 1977.66 H, hvor retten fandt at indirekte opgørelse af kørsels- og drikkepengeindtægter ikke i sig selv kunne medføre tilsidesættelse af regnskabet. Men heller ikke skatteyderens normale kontante privatforbrug, der for hvert af de pågældende år havde andraget ca.8.000 kr., fandtes at være af så ringe størrelse, at der heri var tilstrækkelig begrundelse for tilsidesættelse.

Som konsekvens af denne dom kan bl.a. anføres, at den omstændighed, at en taxavognmand opgør sit daglige salg indirekte, ikke i sig selv kan begrunde, at regnskabet tilsidesættes og at der foretages skønsmæssige forhøjelser.

Findes det privatforbrug, den selvangivne indkomst levner plads til, ikke passende, men på den anden side ikke åbenbart usandsynligt, må det, for at der kan gennemføres skønsmæssig forhøjelse, kunne påvises,

1) at den daglige, indirekte opgørelse af indtægterne ikke har været foretaget på forsvarlig måde, eller

2) at kørselsindtægten ikke står i rimeligt forhold til den samlede kørselslængde, beregnet ud fra f.eks. benzinforbruget, eller

3) at de daglige indtægtsopgørelser ikke harmonerer med de oplysninger om taxameterkørsel, timekørsel og tomkørsel, der kan udledes af den »trafikbog«, som skal føres i henhold til bestemmelserne i § 5 i ministeren for offentlige arbejders bekendtgørelse nr.140 af 24.marts 1981.

HR-dom om ekstraordinært lavt privatforbrug

Selv om der ikke er fundet formelle eller reelle mangler i en skatteyders regnskabsmateriale, vil der alligevel kunne foretages en skønsmæssig ansættelse af indkomsten, såfremt det privatforbrug, som den selvangivne indkomst, sammenholdt med de i indkomståret stedfundne formuebevægelser, giver plads til, efter ligningsmyndighedernes skøn er usandsynligt lavt, HD af 21.juni 1967, UfR.1967.635 H (skd.3.90). Se endvidere Københavns byretsdom af 25.marts 1968, hvorefter en selvangivelse blev tilsidesat, da retten fandt det uantageligt, at skatteyderen i to år kun havde anvendt godt 2.000 kr. om året til kost, vedligeholdelse af hjem og tøj og andre daglige leveomkostninger samtidig med, at han i de to år havde opsparet henholdsvis 400 og 588 kr. Den nævnte højesteretsdom er kommenteret af J.Trolle i UfR.1967 B s.279 f.

Selv om det herefter er fastslået, at et regnskab, der formelt er i orden, kan tilsidesættes, alene fordi det i sig selv virker usandsynligt, bør man dog være varsom med at anvende denne fremgangsmåde. I forbindelse hermed erindres om, at konstatering af små og mindre væsentlige fejl i kasseregnskaberne ikke uden videre bør følges op af skønsmæssige forhøjelser. Om forhøjelse skal finde sted må afhænge af, om det må antages, at den selvangivne indkomst er for lav, særlig når det regnskabsmæssige privatforbrug skønnes ikke at være i overensstemmelse med det virkelige forbrug. Det understreges, at ganske små skønsmæssige forhøjelser bør undgås, idet en sådan forhøjelse ofte må anses som udtryk for, at der ikke er udøvet et virkeligt skøn over privatforbruget.

Momsforhøjelse og straffrihed

En af toldvæsenet foretaget momsforhøjelse hos en gårdejer medførte ikke, at den momspligtige ifaldt strafansvar for momsunddragelsen, idet der efter byrettens opfattelse indgik så mange skønnede og usikre faktorer i forhøjelsen, at det ikke fandtes godtgjort, at han med forsæt afgav de urigtige momsangivelser. At momsunddragelsen ikke medførte straf, gjorde ikke de på grundlag af toldvæsenets beregninger foretagne skatteforhøjelser ukorrekte. Skattemyndighedernes forhøjelse af en ved salg af svin skønnet indkomst, blev af Landsskatteretten fundet berettiget, idet gårdejerens regnskabsføring ikke kunne anses for betryggende, Skat 1989.5.404.

2.7.2. Reelle mangler

Er der ved regnskabsgennemgangen fundet konkrete differencer, f.eks. udeholdte indtægter eller udgifter, der er fratrukket med for store beløb, må der tages stilling til, om der alene skal ske en forhøjelse af indkomsten (og eventuelt formuen) med de konkrete differencer, eller om regnskabsmaterialet i sin helhed må anses ufyldestgørende, således at der skal foretages en skønsmæssig ansættelse (forhøjelse) af indkomsten.

Indkomstdifferencer

Er der tale om indkomstdifferencer, vil dette i sig selv som regel være tilstrækkeligt til at indicere, at kassebogføringen ikke er korrekt, således at betingelsen for at foretage en skønsmæssig ansættelse er til stede.

Udgiftsposter

Det samme er tilfældet, hvis det konstateres, at en udgift er bogført med et større beløb end det, der rent faktisk er afholdt. Er forholdet imidlertid det, at en udgift, der har karakter af privatforbrug, er bogført som en driftsudgift, helt eller delvist, giver det kun grundlag for at foretage en forhøjelse af indkomsten med den del af den afholdte udgift, der skal henføres til privatforbruget.

Statusposter

Vedrørende konstaterede fejl i statusposter, som har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet (varelager, varedebitorer og vare- og omkostningskreditorer) er forholdet ofte det, at der i virkeligheden foreligger et periodeafgrænsningsspørgsmål, som ikke giver anledning til nogen skønsmæssig ansættelse, men alene til en forhøjelse af vedkommende statuspost med tilsvarende regulering af den skattepligtige indkomst. Det selvangivne privatforbrug påvirkes ikke af sådanne reguleringer.

Er de pågældende statusposter opgjort på en regnskabsmæssig ufyldestgørende måde, vil den reaktion, der i den anledning kan komme i betragtning, være mere nuanceret.

For det første vil der være mulighed for at kritisere selve størrelsen af statusposten. Hvis f.eks. et varelager er skønsmæssigt opgjort, eller er dette tilfældet med varedebitorer og/eller vare- og omkostningskreditorer, kan der, hvis bruttoavancen (set i forhold til branchens sædvanlige eller den for denne skatteyder sædvanlige) er for lav, foretages en skønsmæssig forhøjelse af den omhandlede statuspost og en tilsvarende forhøjelse af indkomsten, således at det selvangivne privatforbrug ikke berøres.

En sådan mangelfuld opgørelse af disse periodeafgrænsende statusposter er en tilsidesættelse af de krav, der i mindstekravsbekendtgørelsen stilles til regnskabsgrundlaget, og kan medføre, at selvangivelsen anses for ikke behørig. I sådanne tilfælde findes der ofte grundlag for også at kritisere kasseregnskabet. Er statusopgørelsen i det hele usikker, kan der ikke foretages nogen nøjagtig opgørelse af privatforbrugene i de enkelte år, og det må være berettiget at udøve et direkte skøn over indkomstens formodede størrelse (efter et direkte skøn over virksomhedens omfang og udbytte). Man bør i disse tilfælde være forsigtig med at foretage skønsmæssige forhøjelser af den skattepligtige formue, men kun foretage forsvarligt underbyggede ændringer af aktiver og passiver, der har betydning for kommende års indkomstopgørelse.

Statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet

Har de konstaterede fejl alene relation til statusposter, der ikke umiddelbart har betydning for driftsregnskabet, er den skattemæssige reaktion forskellig alt efter, hvorvidt der er tale om et aktiv eller passiv, der alene er medtaget i selvangivelsens formueopgørelse, eller om der er tale om aktiver eller passiver, der indgår i bogføringen for virksomheden. Vedrører differencen en post i formuen på selvangivelsen, må formuen naturligvis ændres, og er differencen opstået i det pågældende indkomstår, må det vurderes, om privatforbruget »kan bære« denne difference. Er dette ikke tilfældet, må indkomsten og formuen forhøjes med den konstaterede difference, når der er konstateret et mangelfuldt regnskabsgrundlag. Et særligt tilfælde foreligger, hvor privatforbruget søges korrigeret ved en påstand om, at der i tidligere år har foreligget ikke selvangivne kontantbeholdninger, jf. lsr.1974.188, hvor påstanden ikke ansås for bevist.

Indgår den kritisable statuspost imidlertid som en del af bogføringen, kan dens tilstedeværelse eventuelt afsløre, at der ikke foreligger noget fyldestgørende regnskabsgrundlag, og udover at ændre såvel indkomst som formue med selve differencen, vil der kunne være anledning til en skønsmæssig forhøjelse til forbedring af et eventuelt for lavt privatforbrug.

Med hensyn til passivsiden er der grund til at henlede opmærksomheden på posten kreditorer (herunder ikke vare- og omkostningskreditorer, da disse har umiddelbar indflydelse på driftsregnskabet).

Viser det sig, at gæld på driftsmidler er mindre end anført, kan det f.eks. betyde, at der i årets løb er betalt mere af på den omhandlede gældspost, end der fremgår af bogføringen. Dette kan afsløre, at regnskabsgrundlaget ikke er fyldestgørende (forudsat, at der ikke er betalingsmuligheder med midler uden for driftsregnskab og status), og der kan derfor foretages en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten af mindst samme størrelse som den forhøjelse, der sker af formuen.

Andre debitorer og kreditorer end varemellemværender skal ifølge mindstekravsbekendtgørelsen være specificeret med angivelse af navn og adresse. Konstateres sådanne poster at være fiktive helt eller delvist, ændres formuen, og såfremt posterne er indarbejdet i den daglige bogføring, kan der blive tale om skønsmæssig forhøjelse af indkomsten for at give plads til et antageligt privatforbrug.

Er der ikke konstateret bogføringsfejl, men rejst tvivl om udgiftsførte beløbs berettigelse eller reelle størrelse, kan nægtelse af fradrag for ikke dokumenterede udgifter medvirke til en forhøjelse af privatforbruget, medmindre der er tale om udgifter til anskaffelser, der ikke har kunnet dokumenteres som driftsudgifter, og hvor der ikke sker nogen ændring af privatforbruget, idet såvel indkomst som formue forhøjes med samme beløb.

3. Særskilte indtægtsposter - ud over avancen ved varesalg

3.1. Eget vareforbrug

Når en skatteyder udtager varer af sit lager til eget forbrug, må han efter gældende praksis beregne forbruget i forhold til indkøbsprisen eller produktionsprisen uden tillæg af normal avance. Udtagelse af varer til eget forbrug skal fremgå af bogføringen, jf. bogføringslovsbekendtgørelsen § 1, og efter mindstekravsbekendtgørelsen skal værdien heraf fremgå enten af bruttoavanceopgørelsen eller af en særlig opgørelse, se L 2.4.

Foreligger der ikke løbende bogføring af varer udtaget til eget forbrug, er ligningsmyndighederne berettiget til at fastsætte værdien heraf efter et skøn. Ved udøvelsen af dette skøn må tages hensyn til varesortimentets omfang, herunder om den pågældende over varekontoen indkøber varer, der ikke er almindelige for vedkommende branche. Desuden må der lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, samt antallet af medhjælpere på kost o.s.v.

Påstand om, at der ikke udtages varer til eget forbrug, eller at de udtagne varer betales kontant, bør kun godkendes, såfremt der fremlægges dokumentation for påstandens rigtighed, f.eks. ved fremlæggelse af kuponer, paragonnotaer, kontoudskrifter eller lignende. Endvidere må kræves, at den selvangivne indkomst levner plads til et passende privatforbrug.

Om landbrugeres forbrug af egne produkter, se R 3.2.

Se lsr. 1970.111 om en planteskoleejers vareforbrug ved anlæg af egen villahave.

Handlendes forbrug af egne varer

Til brug ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget vareforbrug, når der ikke foreligger bogføring heraf, har Ligningsrådet for 1990 fastsat nedenstående vejledende mindstesatser for forskellige varegrupper, jf. T&S-cirk. 1990-25.

For den enkelte handlende skal værdien ansættes ved en individuel sammensætning af værdien af de varegrupper, som den pågældende handlende har i sin forretning:

  

          Fødevarer .............................    kr. 10.430  

          Drikkevarer ...........................    kr.  2.820  

          Tobak .................................    kr.  7.175  

          Andet .................................    kr.  1.615  

For tobak bemærkes, at værdien heraf forudsætter et forbrug på 20 stk. cigaretter om dagen.

De øvrige 3 hovedgrupper: Fødevarer, drikkevarer og andet, er sammensat af følgende varegrupper:

  

          Brød, mel og gryn .....................    kr.  1.250  

          Kød, kødvarer og konserves ............    kr.  3.025  

          Fisk og fiskekonserves ................    kr.    490  

          Mælk, fløde, ost, æg og fedtstof ......    kr.  2.020  

          Frugt, grøntsager og kartofler ........    kr.  1.540  

          Kaffe, te, kakao og sukker ............    kr.    995  

          Andre fødevarer .......................    kr.  1.110  

          Mineralvand m.v. ......................    kr.    500  

          Spiritus ..............................    kr.    525  

          Vin ...................................    kr.    470  

          Øl ....................................    kr.  1.085  

          Andet .................................    kr.    240  

          Vaske- og rengøringsmidler,  

          andre artikler til husholdningsbrug ...    kr.    540  

          Blomster, planter .....................    kr.    315  

          Aviser, blade og tidsskrifter .........    kr.    545  

          Toiletartikler ........................    kr.    215  

Beløbene er eksklusive merværdiafgift. Vareforbruget er angivet pr. person. For børn under 14 år medregnes forbruget med halvdelen af de anførte beløb. Vin, øl og spiritus medregnes dog ikke for børn.

For beklædning og fodtøj er fastsat følgende satser, eksklusive merværdiafgift, pr. person, inklusive børn under 14 år:

  

          Beklædning ............................    kr. 2.620  

          Fodtøj ................................    kr.   525  

Værdien af varegrupper, der ikke er omfattet af cirkulæret, må medregnes efter et konkret skøn.

For restauratører m.v. skal cirkulærets satser lægges til grund med et passende tillæg for eventuelle manglende varegrupper. Hvor restauratøren ikke selv udfører arbejdet i restauranten, må der tillige foretages et skønsmæssigt tillæg for lønudgifter.

I et særligt tilfælde anerkendtes en skønsmæssig nedsættelse af værdien af eget vareforbrug, da ikke alle varearter i een varegruppe førtes i forretningen, jf. Skat 1987.6.437.

Privat andel af telefonudgifter

For erhvervsdrivende, der benytter forretningstelefon privat, fastsættes mindsteværdien af denne benyttelse for 1990 til 1.175 kr. eksklusive merværdiafgift.

Privat andel af elektricitet og varme

Privat andel af elektricitet og varme fastsættes for 1990 på grundlag af følgende oplysninger om forbruget:

Elforbrug

  

          Til opvarmning                                    80 kWh pr. m2  

          Til varmt vand for 1-4 personer      3.000-    3.600 kWh  

          Til lys og husholdning  

          for lejligheder                                3.000 kWh  

          for parcelhuse                                 4.000 kWh  

Olieforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes olieforbruget

til 2.500 liter.

Naturgasforbrug

For et 1-familieshus på ca. 120-130 m2 fastsættes gasforbruget til 2.400 m3.

Vindmøller

Ligningsrådet har i SD-cirk. 1987-11 fastsat de nærmere retningslinier for den skattemæssige behandling af vindmøller.

Producerer vindmøllen ikke væsentlig mere strøm, end ejeren forbruger privat, holdes indtægter og udgifter udenfor indkomstopgørelsen. En eventuel (uvæsentlig) nettoudbetaling fra elværket anses at reducere ikke fradragsberettigede udgifter og er dermed skattefri.

Er der tale om erhvervsmæssig produktion, indtægtsføres betalingen for solgt strøm (med fradrag af udgifter til ejerens eget forbrug), og der kan foretages forholdsmæssigt fradrag for driftsomkostninger, herunder afskrivninger på møllen. Der vil normalt være tale om erhvervsmæssig produktion, når nettoudbetalingen fra elværket udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens private strømforbrug, beregnet på grundlag af prisen ved køb hos elværket. Se Skat 1989.4.338.

Har ejeren af møllen såvel privat som erhvervsmæssigt strømforbrug på den ejendom, der er tilmeldt som forbruger af strøm fra møllen, skal en eventuel nettoudbetaling fra elværket indtægtsføres, i det omfang den udgør mere end 10 pct. af værdien af ejerens samlede forbrug. Se cirkulærets pkt. 1.2.

Hvis der på en ejendom er flere forbrugssteder, men kun et af disse er tilmeldt som forbrugssted i relation til vindmøllen, kan den skattemæssige opgørelse foretages på grundlag af strømforbruget på det pågældende forbrugssted under forudsætning af, at der findes en separat el-måler, og at der foreligger en særskilt afregning fra elværket for det pågældende forbrugssted, Skat 1986.5.346.

Ejes vindmøllen af flere personer i forening, afgøres det for hver ejer for sig, hvorledes gevinst/tab skal opgøres og altså også om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed.

Cirkulæret gælder kun for vindmølleejere, der bor inden for forsyningsområdet for det selskab, der aftager strømmen, eller i samme kommune, hvori vindmøllen etableres, eller inden for en afstand af 10 km fra vindmøllen.

Bopælskravet gælder ikke for ejere af sommerhuse på småøer for så vidt angår forbruget i sommerhuset, såfremt møllen er opstillet på øen. Opfylder ejeren ikke et af de nævnte bopælskrav, er han ikke omfattet af cirkulærets regler, og vindmølledriften behandles da efter de almindelige regler for opgørelse af overskud ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SD-cirk.1986-33.

Ejes vindmøllen af et selskab, en forening m.v., omfattes vindmøllevirksomheden af selskabsskattelovens bestemmelser.

Vindmøller anses vurderings- og afskrivningsmæssigt for driftsmidler, der kan afskrives efter AL afsnit I eller II.

Træaffald

En virksomhedsindehaver, som anvender træafskær fra sin virksomhed til boligopvarmning, beskattes ikke af den derved opnåede besparelse. Der kan dog blive tale om reduktion af driftsudgifter til f.eks. transportomkostninger, som specielt kan henføres til anvendelsen af træet til privat opvarmning.

3.2. Eget arbejde

Litteratur: Thøger Nielsen: Indkomstbeskatning I, s. 267 ff, Helkett: Opgørelse af den skattepligtige indkomst, 15.udg., s.189 ff, Bjørn, Hulgaard og Michelsen: Lærebog om indkomstskat, 6.udg., s.94 ff, samt J. Hinze: Beskatning af eget arbejde og mestersalær, Revisorbladet nr.6 1974/75, s.278 ff.

Princippet om beskatning af værdien af eget arbejde er godkendt af højesteret i dommen UfR 1928.276 H, der er udførlig omtalt i UfR 1969 B, s.105 ff.

Følgende betingelser kan opstilles for beskatning af værdien af eget arbejde:

a) Arbejdet skal have skabt et omsætteligt formuegode af pengeværdi for skatteyderen.

b) Arbejdet skal være udført inden for skatteyderens aktuelle arbejds- og fagområde.

Værdien af eget arbejde skal normalt medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori arbejdet er udført.

Formuegode af pengeværdi

Det følger af denne betingelse, at besparelser ikke i sig selv kan begrunde en beskatning af værdien af eget arbejde. Det kræves, at det udførte arbejde efter sin art skaber et omsætteligt formuegode af pengeværdi eller medfører en forøgelse af dettes værdi.

Værdien af rene tjenesteydelser, f.eks. advokatens arbejde ved udfærdigelse af skøde på egen ejendom, medfører ikke beskatning af værdi af eget arbejde, lsr. 1967.40. Det forhold, at der er udfærdiget skøde på en ejendom forøger ikke ejendommens værdi i handel og vandel. Hvis der derimod er udfærdiget arkitekttegninger m.v. vedrørende en ejendom, vil »værdien af« disse tegninger kunne videreoverdrages, d.v.s. at der ved udarbejdelsen af sådanne tegninger typisk er indvundet et omsætteligt formuegode, hvorfor der da også efter praksis finder beskatning sted af værdien af eget arbejde inden for arkitekt- og ingeniørområdet.

I Skat 1988.7.397 fandt Landsskatteretten, at et selskab var skattepligtigt af en intern avance på egne porte, der var anvendt i eget byggeri, udført af fremmed entreprenør, idet virksomhedens erhvervsområde omfattede såvel fremstilling og salg som montage af porte m.v. Portene indgik i formuegoder af varig karakter, og klageren fik ikke medhold i, at der var tale om forbrug af egne varer, der kunne udtages til kostpris.

Aktuelt arbejdsog fagområde

Efter praksis kræves det, at der er tale om et arbejde inden for skatteyderens egentlige fagområde. Således anses tømrer- og snedkerarbejde i almindelighed at falde uden for en møbelsnedkers faglige område. Se dog lsr.1981.30, hvor en møbelsnedker, der siden 1970 havde været beskæftiget som specialarbejder (medhjælper) inden for bygningsbranchen, blev anset for skattepligtig af eget tømrer- og snedkerarbejde. Lsr. 1956.84, hvor en bygningsingeniør ikke kunne beskattes af værdi af eget tømrer- og arkitektarbejde og lsr. 1957.11, hvor en kemisk-teknisk ingeniør ikke blev beskattet af eget ingeniørarbejde, lsr.1981.29, hvor en murersvend ikke blev anset for skattepligtig af eget murerarbejdsmandsarbejde (hvilket er en ændring af tidligere praksis, bl.a. lsr.1976.108), samt lsr.1982.29 hvor en elektriker, som i de sidste 10 år havde været beskæftiget i en industrivirksomhed med arbejde uden for det traditionelle fagområde og som ikke havde autorisation som elinstallatør for bygninger, ikke blev beskattet af værdi af eget arbejde i forbindelse med ombygning af ejendom.

En blikkenslager var direktør i et ApS, der beskæftigede sig med husbyggeri. Han udførte sammen med sin kompagnon hele arbejdet med husbyggeriet - bortset fra det arbejde, der krævede autorisation. I forbindelse med en tilbygning til privatboligen fandtes han ikke at have en sådan speciel faglig tilknytning til det af ham udførte arbejde, at der var fornødent grundlag for at beskatte værdien af eget arbejde, der i det væsentlige bestod af murer-, tømrer- og snedkerarbejde, lsr.1983.141.

Ufaglærte beskattes normalt ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1973.59, hvor en murerarbejdsmand ikke blev anset for skattepligtig af det udførte arbejde som murerarbejdsmand ved opførelsen af eget hus. Dog blev en tømrer, der ikke var udlært som sådan, men som gennem en længere årrække havde drevet selvstændig tømrervirksomhed, beskattet af værdien af eget arbejde ved opførelse af eget hus, idet dette arbejde faldt inden for hans erhvervsområde, lsr. 1979.142.

Lærlinge beskattes ikke af værdi af eget arbejde, lsr. 1977.14.

Beskatning sker kun, når skatteyderen aktuelt er beskæftiget inden for fagområdet. Se som eksempel lsr. 1977.118, hvor en murer, der i en årrække havde været beskæftiget som opmåler ved en fagforening, hvor han var ansat som funktionær, ikke fandtes at have en sådan (aktuel) erhvervsmæssig tilknytning til byggebranchen, at der var grundlag for en beskatning af værdi af eget arbejde ved opførelse af eget hus. Se også Skat 1989.5.398 og 1989.8.610.

Arbejdsløse beskattes af værdien af eget arbejde, når de i en ledighedsperiode eventuelt udfører eget arbejde inden for deres sædvanlige fagområde.

Værdiansættelse af eget arbejde

Værdien af eget arbejde fastsættes efter et skøn. Murersvendearbejde i nybyggeri må antages i helt overvejende grad at blive aflønnet efter akkord på grundlag af opmåling og faste takster pr. ydelse. Under hensyn hertil er ligningsmyndighederne ved udøvelsen af skønnet over værdien af eget arbejde forpligtet til at tage udgangspunkt i en prisfastsættelse efter disse principper, jf. HD af 22.okt. 1982 (skd.64.62).

I det skattepligtige beløb kan fradrages transportudgifter, lsr. 1977.36.

I lsr. 1977.66 fik en tømrer fradragsret for udgifterne til en rundsav og en boremaskine, i alt 1.040 kr., som var anskaffet i forbindelse med hans opførelse af et hus til egen beboelse. Fradraget begrundedes med, at han som udøvende tømrer var skattepligtig af værdien af tømrer- og snedkerarbejdet ved opførelsen af huset.

Hvis der modtages vederlag

De foran nævnte beskatningstilfælde må holdes adskilt fra de tilfælde, hvor skatteyderen under en eller anden form modtager vederlag for sin arbejdsindsats, f.eks. i form af naturalier, ved at andre arbejder vederlagsfrit for skatteyderen, eller ved en reduktion af skatteyderens ikke-fradragsberettigede udgifter, jf. f.eks. lsr. 1952.128, 1965.102 vedrørende selvbyggere, der efter gensidig aftale assisterer hverandre, og som er indkomstskattepligtige af værdien af medhjælpernes arbejde på deres egen ejendom, da dette arbejde anses at være vederlag for den bistand, den pågældende har ydet de andre selvbyggere. Se også skd.43.260, hvorefter en lejer anses skattepligtig af en nedsættelse af lejerindskuddet, idet nedsættelsen ydes som vederlag for lejerens arbejde på ejendommen.

En murersvend udførte murerarbejde for en svoger, der var automekaniker. Automekanikeren udførte til gengæld reparationsarbejder på murerens bil. Mekanikeren blev beskattet af værdien af murerarbejdet, mens mureren blev beskattet af værdien af autoreparationerne, jf. Skat 1986.10.607.

I disse tilfælde skal der ske beskatning, uanset om arbejdet er udført inden for den pågældendes fagområde, og uanset om der er skabt et formuegode, idet der her er ydet vederlag for arbejdsindsatsen.

En arkitekt havde udført arkitekt-, tømrer- og snedkerarbejde på et sommerhus, som han ejede i lige sameje med sin samleverske. Samleversken havde som modpost indskudt et til værdien af det udførte arbejde svarende beløb. Lsr. fandt efter de foreliggende oplysninger om et samlivsforhold med fælles økonomi ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at der var ydet klageren vederlag for halvdelen af det af ham udførte arbejde. Vedrørende det udførte arkitektarbejde ansås klager for skattepligtig af den fulde værdi heraf som eget arbejde, lsr.1983.140. Se tilsvarende Skat 1986.9.552.

Vederlagsfrit arbejde for andre

Endvidere gælder reglerne om beskatning af værdi af eget arbejde kun ved arbejde udført på ejendele, der tilhører den pågældende selv. Ved vederlagsfrit arbejde på formuegoder tilhørende andre, f.eks. venner eller familie, beskattes den pågældende ikke af nogen værdi heraf. Derimod må modtageren i sådanne tilfælde principielt være skattepligtig af den modtagne gave.

Ved salg af aktiver

Der skal ikke ske beskatning af en fortjeneste ved senere salg af aktivet, blot fordi frembringelsen ligger inden for den pågældendes normale fagområde.

Om fortjeneste eller tab ved salg af det frembragte formuegode skal medregnes ved indkomstopgørelsen, afgøres efter almindelige regler. Typisk sker der beskatning, når det frembragte formuegode er bestemt til videresalg som led i den pågældendes næringsvej, således skal f.eks. en bygningshåndværksmester som regel beskattes af fortjeneste ved salg af en ejendom, han selv har opført, se H 4.

I de tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved salg af et aktiv skal medregnes ved indkomstopgørelsen, indgår den eventuelle værdi af eget arbejde kun i anskaffelsessummen, såfremt beskatning heraf har fundet sted.

Er der ikke sket beskatning af værdien af eget arbejde, beskattes værdien heraf indirekte i forbindelse med salget, idet der i så fald ikke kan medtages nogen værdi af det udførte arbejde i anskaffelsessummen.

3.3. Mestersalær

Litteratur: SO nr. 4-1980, s.149 Jesper Lett: Beskatning af »mestersalær«.

Håndværksmestre i byggefagene, der opfører bygninger for egen regning eller foretager ombygninger på egne ejendomme, beskattes, i det år arbejdet afsluttes, af et mestersalær. Mestersalæret svarer til den fortjeneste håndværksmesteren kunne have beregnet sig, såfremt han havde opført huset for fremmed regning. Håndværksmestre kan foruden mestersalæret endvidere blive skattepligtige af værdien af eget arbejde.

Håndværkssvende, der selv opfører hus til eget brug, beskattes alene af værdien af eget arbejde, men efter praksis ikke af noget mestersalær. Se endvidere lsr.1982.133 om en snedkersvend, der i sin fritid udførte selvstændigt snedkerarbejde.

En repræsentant, der over en årrække havde ladet opføre og derpå solgt adskillige huse, og som var blevet beskattet af de opnåede avancer ud fra et næringssynspunkt, fandtes ikke at have en sådan tilknytning til byggesektoren, at der kunne ske beskatning af mestersalær, lsr. 1977.120.

En murermester, der var ansat som lønmodtager i et aktieselskab, der ejedes af ham og hans far, kunne ikke beskattes af mestersalær. Derimod blev han anset for skattepligtig af den fordel, han som aktionær havde opnået ved at kunne få leveret byggematerialer til selskabets indkøbspris, lsr. 1978.77.

Landsskatteretten har fastsat mestersalæret til 10 pct. af udgiften til direkte medgået arbejdsløn og materialer. Har mesteren været den egentlige leder af det samlede byggearbejde beskattes endvidere 3 1/2 pct. af udgiften til fremmede entrepriser, lsr. 1979.144.

Lsr.1982.134 vedrører en ingeniør, der som håndværksmester drev VVS-installatør- og blikkenslagerforretning. Ved ombygning af den private bolig var der dels tale om eget arbejde, dels om arbejde udført af fremmede håndværksmestre. Under hensyn til klagerens erhverv fandt lsr., at han med rette var anset indkomstskattepligtig af mestersalær vedrørende eget arbejde, hvilket i det konkrete tilfælde blev sat til 25 pct. af udgiften til egne materialer og lønninger, idet der i det af klageren indtægtsførte beløb ikke var indeholdt generalomkostninger. Lsr. fandt derimod ikke fornødent grundlag for at anse klager for indkomstskattepligtig af hovedentreprenørsalær for arbejde udført af andre håndværksmestre, idet hver mester havde haft ledelsen af sine egne folk.

3.4. Rabatter

Som indtægtsposter kan der være tale om almindeligt forekommende kasserabatter, der ydes ved betaling inden for en bestemt frist, og kvantumsrabatter (bonus), der forekommer i visse brancher (f.eks. bageres margarinebonus, benzinforhandleres og pølseforhandleres bonus m.v.) og sædvanligvis ydes for et år ad gangen.

En grossist havde ved indkomstopgørelsen medregnet den i løbet af regnskabsåret modtagne leverandørbonus og fratrukket den på statustidspunktet skyldige årsbonus til kunder. Leverandørerne udbetalte bonus for et regnskabsår ad gangen, beregnet på grundlag af leveret kvantum varer eller på grundlag af omsætningen og ofte med stigende procentsats efter leverancernes størrelse. Landsskatteretten fandt, at bonusbeløbene først kunne anses for endeligt erhvervet ved afslutningen af de pågældende leverandørers årsregnskaber, hvorfor bonusbeløbene først skal medregnes i det år, beløbene modtages, jf. Skat 1986.7.474.

Fradrag for ydelse af rabatter kan kun foretages med de på statustidspunktet faktisk skyldige rabatter, således som disse kan beregnes efter en opgørelse af hver enkelt varedebitors eventuelle krav på rabat på nævnte tidspunkt.

Varesalget kan reduceres med ydede rabatter, men denne reduktion skal finde sted i det år, kravet på rabatten gøres gældende af kunderne. Der kan altså ikke foretages henlæggelse til imødegåelse af uvisse rabatkrav, f.eks. på kasserabat, lsr. 1970.151, 1975.67 og 153.

3.5. Moms

Skattelovgivningens almindelige regler finder anvendelse med hensyn til momsens betydning for indtægter og udgifter i forbindelse med varekøb og -salg. Se skd.cirk. nr.204 af 2.okt. 1967.

Efterbetaling eller tilbagebetaling af momsen skal henføres til skatteansættelsen for det indkomstår, momsen faktisk vedrører, d.v.s. til det år, hvor momsen ville have haft indflydelse på indkomstopgørelsen, såfremt momsen havde været beregnet korrekt, ØLD af 30.nov. 1979 (skd.54.248) samt SD-cirk. 1980-50. I Skat 1990.10.793 var situationen anderledes, idet nye direktiver fra EF medførte, at udlejningsvirksomheden ikke var momspligtig. Efterbeskatning af hensatte beløb skulle ske på dette tidspunkt, og ikke i hensættelsesårene, således at fradragene i disse år kunne opretholdes.

Motorkøretøjer.

Ifølge momsloven gælder en begrænsning i retten til at medregne moms af indkøb vedrørende almindelige personbiler (hvorved forstås biler til ikke over 10 personer) og motorcykler, til en virksomheds indgående moms. Dette gælder både moms af købesum, lejebeløb og af driftsudgifter, også selv om køretøjet udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Dette medfører, at der vil kunne foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for den erhvervsmæssige andel af momsen på drifts- og lejeudgifter, medens momsen ved køb af bil m.v. må medregnes i den anskaffelsessum, der lægges til grund ved afskrivning på køretøjet.

Hovedreglerne vedrørende fradragsret m.v. for personmotorkøretøjer og vare- og lastmotorkøretøjer ved momsafregningen kan opstilles således:

  

          Køretøjets art              Fradragsret ved moms-  

                                      afregningen vedrørende      Afgift ved  

                                      anskaffelse leje  drift     salg m.v.  

          I.Personmotorkøretøjer *)   ingen      ingen  ingen     ingen  

          (uanset om køretøjet anvendes  

          helt eller delvis i virksomheden)  

          II.Vare- og lastmotorkøretøjer med  

          tilladt totalvægt ikke over 3 tons  

          a anvendes udelukkende i  

            virksomheden               fuld       fuld   fuld    af den fulde  

                                                                  salgspris  

          b anvendes ikke udelukkende i  

            virksomheden               ingen      1/3    fuld      ingen  

          III.Vare- og lastmotorkøretøjer  

          med tilladt totalvægt over 3 tons  

          a anvendes udelukkende i  

            virksomheden               fuld       fuld   fuld    af den fulde  

                                                                  salgspris  

          b anvendes ikke udelukkende i  

            virksomheden               delvis     delvis delvis  af den fulde  

                                                                  salgspris  

*) Der gælder særlige regler for udlejningsvogne, rutebiler, turistbusser og køreskolevogne.

3.6. Aktiver og passiver som påvirker indkomstopgørelsen

3.6.1. Varelagerreglerne

Varelageret består af løsøregenstande, der tilhører skatteyderen, og som enten i den foreliggende skikkelse er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring, eller er bestemt til at medgå til produktion af genstande, der skal videresælges som led i næringen.

»Hvis et aktiv efter sin karakter er bestemt til videresalg i næringen, spiller det ingen rolle, på hvilken måde skatteyderen har erhvervet det pågældende aktiv.« (Thøger Nielsen I, s.557). Hvis en genstand således hører til varelageret, er det uden betydning, om genstanden er købt, arvet eller fremstillet i egen virksomhed.

Kunstnere

For kunstmalere og billedhuggere gælder, at der ikke stilles krav om, at de skal tage hensyn til stigning eller nedgang i værdien af deres uafsatte værker, allerede fordi en nøjagtig vurdering af disse i reglen vil støde på store vanskeligheder. Kunstmalere og billedhuggere vil som regel kunne vente med at indtægtsføre deres arbejder til de er solgt, medens fradragsberettigede udgifter kan fradrages løbende (kasseprincippet). Der er dog intet i vejen for, at en kunstner foretager sin indkomstansættelse således, at han tager svingninger i værdien af fuldendte, men uafsatte værker i betragtning efter rimelige vurderinger.

Den skatteretlige bedømmelse af kunstneres driftsomkostninger adskiller sig ikke fra den bedømmelse, der foretages for andre grupper af selvstændige erhvervsdrivende. Der henvises til afsnit L 4 og C 2. Det samme gælder sonderingen mellem selvstændige erhvervsdrivende og lønmodtagere, hvorfor der henvises til afsnit C 4.2.4, og sonderingen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed, se afsnit C 1.1 og Skat 1989.12.959, hvor en kunstmalers underskud ved selvstændig virksomhed af Landsskatteretten blev anerkendt som fradragsberettiget.

Kunstnere beskattes af fortjenesten ved salg af deres produkter, selv om de har været anbragt i deres private hjem. Hvis en kunstner bortgiver sine kunstværker, beskattes han af en fortjeneste svarende til, hvad de pågældende kunstværker må antages at kunne indbringe ved salg. I et tilfælde, hvor en kunstner bortskænkede hele sin produktion til en kommune mod, at kunstværkerne blev placeret i et af kommunen opført museum, anså man ham kun for at være indkomstskattepligtig af et beløb svarende til de afholdte, ved indkomstopgørelsen fratrukne udgifter til værkernes fremstilling, skd.26.201.

I varelagerlovens § 1, stk.5 (lovbek. nr.564 af 21.aug 1987) opregnes følgende arter af varer: Råstoffer, hel- og halvfærdige produkter, emballage samt hjælpevarer i produktionsvirksomheder, herunder brændsel.

3.6.1.1. Hvilke aktiver anses for »varer«

Råstoffer skal medregnes ved varelageropgørelsen. Dette gælder også udvundne råstoffer, der opbevares i virksomhedens egne gruber.

Skrot og affald, der almindeligvis afhændes eller genanvendes i forbindelse med produktionen skal ligeledes medregnes.

Færdigvarer og halvfabrikata skal medregnes ved varelageropgørelsen, uanset om varerne er indkøbt eller fremstillet i virksomheden.

Emballage. Engangsemballage, herunder etiketter, er omfattet af varelagerloven.

Emballage, der forbliver leverandørens ejendom, f. eks. bryggeriernes kasser og flasker, anses for at være dennes driftsmidler, omfattet af afsnit I i afskrivningsloven, se lsr. 1952.27.

Emballage, som kunden erhverver ejendomsretten til, anses for kundens varelager, selv om emballagen senere kan tilbageleveres til leverandøren mod godtgørelse.

Hjælpevarer er varer, der er nødvendige ved produktionsprocessen, men som ikke indgår som en bestanddel af produktet (hjælpevarer »går til grunde« under processen), f.eks. benzin (anvendt i produktionsprocessen), slibemidler, smøremidler, ilt og gas m.v. Hjælpevarer er omfattet af varelagerloven.

Omkostningsvarer anvendes normalt i virksomhedens løbende drift. Det drejer sig om f.eks. papir og tryksager, vejsalt, tvist samt sådanne alment anvendelige beholdninger, som alene tjener til vedligeholdelse og reparation af produktionsmaskiner og bygninger (bolte, skruer, el-artikler etc.). Endvidere er brændsel alene bestemt til opvarmning en omkostningsvare.

Magasinvarer er lagre af bygge- og maskinmaterialer, der anvendes til anlæg og vedligeholdelse.

Hverken omkostnings- eller magasinvarer er omfattet af varelagerloven og udgifterne til disse varer skal aktiveres uden nedskrivnings- eller afskrivningsadgang. Kan beholdningerne anses for at være et efter forholdene naturligt lager til brug for den løbende drift, fradrages udgifterne straks.

Lagre af vin og kunstgenstande, der benyttes som gaver til kunder m.fl. skal aktiveres uden nedskrivningsadgang.

Maskinsats, matricer, forme o.l. er ikke omfattet af varelagerloven, men af afskrivningsloven.

Levende dyr

Levende dyr kan være omfattet af varelagerloven, se nærmere afsnit R 4. Landbrugeres besætninger behandles efter de særlige regler i husdyrbesætningsloven, der er omtalt i R 1.

Beholdninger i landbrug

Indkøbte beholdninger og salgsbeholdninger er omfattet af varelagerloven. Det samme gælder foderbeholdninger, såfremt den pågældende skatteyder medtager disse beholdninger ved indkomstopgørelsen.

Jordbeholdninger er ikke omfattet af varelagerloven, heller ikke, hvor værdien af disse beholdninger medtages ved indkomstopgørelsen. Se R 2.

Fast ejendom

Fast ejendom eller dele af en fast ejendom er ikke omfattet af varelagerloven. Ejendomme, der ejes af en ejendomsmægler eller af en bygningshåndværker, og som er bestemt til videresalg, er heller ikke omfattet af varelagerloven, lsr. 1955.146 og 1982.194.

Varelagerloven kan hverken anvendes på bygninger, der opføres for egen regning, eller på bygninger, der opføres i entreprise.

Et selskab, der gennem en årrække havde drevet virksomhed med opkøb og udstykning af jordarealer, der blev solgt som grunde til bebyggelse med sommerhuse, havde hidtil værdiansat beholdningen af grunde til anskaffelsesprisen. Under henvisning til at markedssituationen for sommerhusgrunde var ugunstig, foretog selskabet nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, idet henvistes til praksis vedrørende ukurante varer. Landsskatteretten udtalte, at der hverken i reglen om, at ukurante varer kan optages til lavere værdi end den værdiansættelse, der er gældende for kurante varer, eller i øvrigt var grundlag for at foretage nedskrivning på den bogførte værdi af byggegrundene, lsr.1985.79.

Byggematerialer

Materialer, der henligger på en byggeplads, er omfattet af varelagerloven, når håndværkeren selv er bygherre eller i øvrigt har ejendomsretten til materialerne. Se om byggematerialer til et skib, lsr. 1963.34.

Træer, afgrøder m.v.

Træer på rod, afgrøder i jorden, frugt på træer er ikke varelager, men dele af den faste ejendom. Varelagerreglerne skal først anvendes, når træerne fældes, når afgrøderne er høstede, eller når frugten er plukket.

Ligningsrådet har fastsat særlige regler for, hvilke planter og andre beholdninger på gartnerier og frugtplantager, der skal medregnes til varelageret, se R 5.

Værdipapirer og fordringer

Værdipapirer er ikke omfattet af varelagerloven. En fondsbørsvekselerers beholdning af værdipapirer, som han køber og sælger for egen regning, kan ikke behandles efter reglerne i varelagerloven.

Pengeinstitutter og forsikringsselskaber m.v. kan ved indkomstopgørelsen tage hensyn til kurssvingninger på værdipapirbeholdninger, men der er ikke mulighed for at foretage nedskrivning efter varelagerloven.

Igangværende arbejder

Igangværende arbejder er ikke omfattet af varelagerloven, se L 3.6.2.

3.6.1.2. Hvilke varer skal medregnes

Udgangspunktet for, hvad der skal medregnes til en næringsdrivendes varelager, er de varer, der er i hans besiddelse ved indkomstårets udgang.

Varer, der er leveret i kommission eller konsignation, er leverandørens varelager.

Vedrørende oplagt korn, se R 2.2.1.4.

Levering = Risikoovergang

Sælgeren skal som udgangspunkt medregne solgte varer til sit varelager indtil der er sket levering i købelovens forstand, dvs. det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

Sælgeren skal derfor normalt medregne solgte varer til sit varelager indtil de overgives til køberen.

Skal varerne sendes med tog eller skib, går risikoen normalt over til køberen, når varerne indleveres til banen eller bringes om bord i skibet.

Købelovens regler om risikoens overgang kan fraviges ved aftale mellem parterne, og i handelsaftaler anvendes der visse standardklausuler, hvoraf nogle har betydning for, hvornår risikoen går over til køberen. Klausulerne »cif« eller »fragtfrit« har ingen betydning for risikoens overgang. Klausulen »fob« betyder, at varen skal leveres frit om bord på et skib i den anførte havn. En dansk sælger, der skal levere varer »fob København« til en køber i London, skal altså levere varerne på et skib i Københavns havn, og han bærer risikoen for varerne, indtil de er bragt om bord i skibet.

Sælges varerne derimod »leveret« i London, bærer den danske sælger risikoen, indtil varerne er leveret til køberen i London.

Ved autotransport sælges ofte »ab fabrik«, således at køber selv afhenter varen hos sælger. I så fald overgår risikoen ved varens udlevering til køber.

En landmand købte i okt. måned 1982 et parti kunstgødning. Den 31.dec. 1982 henlå partiet fortsat hos leverandøren, der ikke havde udskilt partiet fra sine øvrige beholdninger. Da partiet ikke var leveret inden indkomstårets udløb, kunne landmanden ikke nedskrive på partiet efter varelagerloven, jf. HD af 27.april 1989 (Skat 1989.7.514).

Nedskrivning indtil levering

En virksomhed, der fremstillede maskiner, kunne indtil leveringen foretage varelagernedskrivning på færdige maskiner og maskiner under fremstilling, uanset at maskinerne skulle tjene til opfyldelse af salgskontrakter, for hvilke der var modtaget forudbetaling.

Et selskab, der installerede automatiske telefonanlæg, kunne foretage lagernedskrivning på de under montering værende anlæg, som selskabet iflg. kontrakt havde ejendomsretten til indtil aflevering havde fundet sted.

Aktiver, der ikke skal medregnes

Aktiver, der ikke er bestemt til videresalg, er ikke omfattet af varelagerloven.

En biludlejers biler er således omfattet af afsnit I i afskrivningsloven og ikke af varelagerloven, selv om bilerne udskiftes hyppigt, lsr. 1958.110.

En automobilhandlers demonstrationsvogne hører med til varelageret, jf. lsr.1959.123, men to biler, som en skatteyder, der drev bilhandel som bierhverv, havde ladet indregistrere i eget navn og som havde været anvendt delvis privat, kunne ikke betragtes som varelager, lsr.1983.80.

TV-forhandleres beholdninger af fjernsynsapparater, der ikke er anskaffet med videresalg for øje, men som enten udlejes eller stilles til rådighed for kunder, der indleverer deres eget apparat til reparation, betragtes ikke som varelager, men som driftsmidler.

Udstillingskøkkener, der ikke var bestemt til salg, er af Landsskatteretten anset for at være inventar, der kan afskrives efter afsnit I i afskrivningsloven - og altså ikke et varelager, lsr.1982.8.

Lejeaftaler = Salg på afbetaling eller kredit

I praksis foreligger der eksempler på, at lejeaftaler reelt er aftaler om salg på afbetaling eller kredit. En maskinskrivningsskole udlejede skrivemaskiner til eleverne samtidig med at disse tegnede sig for deltagelse i et maskinskrivningskursus. Når der var betalt 24 lejeydelser, kunne eleverne overtage maskinerne uden yderligere vederlag. De kontraherede maskiner betragtedes som solgt. Skolens lager af ukontraherede maskiner, der var bestemt til salg eller til udlejning på den foran beskrevne måde, måtte medregnes til skolens varelager.

En aftale, som et selskab indgik om leje af en bil, blev anset for en købsaftale, da det efter det oplyste måtte antages, at meningen med leasingaftalen var, at selskabet reelt skulle være ejer af bilen, lsr. 1980.32.

Et selskab, som drev handel med og udlejning af pumper, havde ved indkomstopgørelsen ikke medregnet fortjenesten ved salg af pumper, benyttet til udlejning. Selskabet var af den opfattelse, at salg af dets udlejningspumper måtte anses for at være afhændelse af driftsmidler, som skulle reguleres over den afskrivningsberettigede saldoværdi for selskabets driftsmidler.

Under hensyntagen til den foreliggende mulighed for lejeren for at købe det lejede materiel ifølge lejebetingelserne, fandt Landsskatteretten ikke, at udlejningspumperne alene kunne anses for at være driftsmidler, men at salg af disse pumper måtte betragtes som et almindeligt led i selskabets salgsvirksomhed, der i øvrigt var langt den overvejende, lsr.1984.19.

Et TV- og radioudlejningsfirma, der ved udlejning af apparater tilbød lejerne en køberet mod forhøjet leje, blev anset for at sælge på kredit, idet lejeren allerede ved kontraktens indgåelse skulle tilkendegive, om køberetten ønskedes udnyttet.

Igangværende virksomhed

Varelagerlovens nedskrivningsregler kan kun anvendes på varer, der er bestemt til videresalg som led i skatteyderens næring. Dette indebærer, at varelagerlovens værdiansættelsesregler og nedskrivningsregler kun kan anvendes, hvis der på statustidspunktet foreligger en igangværende virksomhed.

En skatteyder ejede en landbrugsejendom, som han havde bortforpagtet for en årlig forpagtningsafgift på 240 tdr. korn. På statustidspunktet aktiverede han den usolgte beholdning med 30 % nedskrivning. Landsskatteretten udtalte, at klageren, der i øvrigt var lønmodtager, ikke kunne anses for at være næringsdrivende i varelagerlovens forstand, hvorfor nedskrivningen ikke kunne godkendes.

Usædvanlige varearter eller varemængder

Der kan ikke foretages nedskrivning på varepartier, der ikke hører til virksomhedens sædvanlige varelager. Dette gælder, når der som led i en spekulationsforretning indkøbes varepartier, som enten efter deres art er uden forbindelse med skatteyderens virksomhed, eller som mængdemæssigt klart overstiger, hvad der er nødvendigt for virksomhedens drift.

Problemet har bl.a. foreligget ved de såkaldte terminshandler med korn, hvor der indkøbes større kornpartier kort før statustidspunktet, og kornet derefter videresælges i begyndelsen af det ny regnskabsår. Såfremt den pågældende skatteyder er kornhandler, kan han foretage nedskrivning efter varelagerlovens regler, men hvis dette ikke er tilfældet, kan der ikke foretages nedskrivning, se lsr. 1968.129 og 1973.115.

3.6.1.3. Opgørelse af varelageret

Varelagerets størrelse skal optælles eller opgøres fysisk på statustidspunktet, og indirekte beregninger af varelagerets størrelse kan normalt ikke accepteres. Dog kan en varelageropgørelse, der er baseret på lagerbogholderi, godtages, selv om optællingen foregår på et andet tidspunkt end statustidspunktet, jf. § 14, stk. 3, i mindstekravsbekendtgørelsen, se L 2.4.

Også ukurante varer skal medtages ved lageroptællingen. Ukurans er alene et spørgsmål om værdiansættelse.

3.6.1.4. Værdiansættelsen af varelageret

Efter § 1, stk.1, i varelagerloven kan varelageret opgøres på grundlag af 1. dagsprisen ved regnskabsårets slutning, eller 2. indkøbsprisen med tillæg af fragt, told og lignende (fakturaprisen) eller 3. fremstillingsprisen, såfremt varen er fremstillet i egen virksomhed.

Den skattepligtige kan for hver enkelt varegruppe inden for varelageret vælge frit mellem en opgørelse på grundlag af indkøbspris, dagspris eller fremstillingspris, jf. varelagerlovens § 1, stk.3.

Dagsprisen

Dagsprisen for indkøbte varer er indkøbsprisen på statustidspunktet. Dagsprisen for egne fremstillede varer er den pris, virksomheden kunne fremstille varen til på statustidspunktet.

Indkøbsprisen

Ved indkøbsprisen forstås den faktiske indkøbspris med tillæg af fragt, told og lignende. Har skatteyderen selv afhentet varerne, skal de direkte afholdte udgifter til hjemtagelsen medregnes til indkøbsprisen.

Forbrugsafgift skal medregnes, uanset om afgiften er forfalden til betaling eller om betaling har fundet sted. Det samme gælder vin- og spiritusafgift. Beløb, der kan fradrages som indgående afgift ved opgørelsen af afgiftstilsvar efter merværdiafgiftsloven, skal ikke medregnes til indkøbsprisen, jf. § 1, stk.2, i varelagerloven.

Værdien af indkøbte cigaretbanderoler kan ligesom ikke-forfaldne forbrugsafgifter vedrørende cigarer o.lign. medregnes i prisen på tobaksvarer, der ligger på lager.

Indkøbsprisen reduceres med modtagne rabatter.

Ikke betalte registreringsafgifter, for hvilke der kun hæftes subsidiært i medfør af § 15 i lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., kan ikke medregnes.

Fremstillingsprisen

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal de direkte afholdte udgifter medregnes.

Indirekte produktionsomkostninger som administrationsomkostninger, husleje m.v. kan medregnes, men der stilles ikke krav om, at dette skal ske.

Fremstillingsprisen skal som minimum inkludere følgende poster:

1) råvarer, inkl. told og fragt, 2. udgifter til fremmed forarbejdning, 3. direkte investeret arbejdsløn, 4. forbrug af hjælpestoffer, 5. forbrug af hjælpevarer, herunder brændsel, 6. energiforbrug ved produktionsprocessen (jf. lsr.1984.181), 7. udgifter til emballage.

Arbejdskraften på et teglværk blev hovedsageligt benyttet i forbindelse med stabling af sten før og efter brænding, samt i et vist omfang ved flytning af sten til og fra tørrekamre, men en væsentlig del af produktionsprocessen skete automatisk og uden anvendelse af arbejdskraft. Landsskatteretten fandt, at arbejdslønningerne i forbindelse med processen måtte anses for direkte produktionsomkostninger, der skulle medregnes ved opgørelsen af varelagerets værdi, jf. lsr.1986.74.

Vedrørende landbrugets salgsbeholdninger og skovejeres beholdning af opskovet træ, se R 2.2.2 og R 4.6.

Andre vurderingsprincipper

I lsr. 1970.47 og 1970.153 har Landsskatteretten godkendt, at værdiansættelse af varelageret kan ske efter salgsprissystemet (detailprissystemet), således at indkøbsprisen beregnes på grundlag af udsalgsprisen med fradrag af beregnet avance.

Normalt anerkendes der ikke andre vurderingsprincipper end de foran nævnte. Varelageret kan således ikke optages til den forventede udsalgspris, lsr. 1967.135.

Ukurante varer

En vares ukurans kan skyldes, at varen er beskadiget, defekt m.v., og ukuransen vil i disse tilfælde kunne konstateres fysisk. Herudover kan en vares ukurans skyldes tekniske/økonomiske årsager. Dette kan hidrøre fra ændrede fabrikationsmetoder, ændrede markeds- eller efterspørgselsforhold, fejlslagne indkøbsdispositioner, nye produkter m.v.

Ved afgørelsen af om der foreligger teknisk/økonomisk ukurans, vil det ofte kunne være vejledende, at varen ikke er indkøbt eller produceret inden for det seneste år forud for statustidspunktet, at varen ikke genanskaffes eller genfremstilles efter statustidspunktet samt at der er sket et væsentligt fald i omsætningshastigheden for den pågældende vare.

Et varelager af såkaldte ægte, men ikke antikke tæpper, kunne i overensstemmelse med det foran anførte nedskrives efter reglerne om teknisk/økonomisk ukurans, se Skat 1986.11.654.

Ukurante varer kan optages til en lavere værdi end den værdiansættelse, der gælder for kurante varer.

Udgangspunktet for værdiansættelsen af ukurante varer er den værdiansættelse, som i henhold til varelagerloven er gældende for kurante varer. Ukurante varer kan derfor optages til dagsprisen, der i overensstemmelse med hidtidig praksis må forstås som genanskaffelsesprisen.

Endvidere kan ukurante varer optages til salgspris med fradrag af nødvendige direkte omkostninger ved varens salg, f.eks. udgifter til videre forarbejdning og/eller emballering af varen, forudsat at denne værdi er lavere end den, hvortil varen kan optages efter varelagerloven.

Endelig kan varer, der på baggrund af ovenstående kan betegnes som teknisk/økonomisk ukurante varer, værdiansættes til følgende procenter af den værdi, varen er optaget til ved regnskabsårets begyndelse eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven, såfremt omsætningshastigheden er faldet væsentligt i forhold til den normale omsætningshastighed for den pågældende vare:

1) år: 50%

2) år: 25%

3) år: 0%

Hvis den skattepligtige har foretaget nedskrivning for ukurans, bør nedskrivningsbeløbet oplyses i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen. Beløbet opgøres som forskellen mellem den værdi, som den ukurante vare optages til, og den værdi, hvortil varen er optaget ved regnskabsårets begyndelse, eller den lavere værdi, hvortil varen kan optages efter varelagerloven. Hvis nedskrivningsbeløbet kun kan opgøres med betydelig vanskelighed, kan skatteyderen i stedet for oplyse for hvilke varer - eventuelt varegrupper - der er foretaget ukuransnedskrivning, herunder hvilken procent(er), der er anvendt ved ukuransnedskrivningen.

Fifo-Lifo m.v.

Når varelageret opgøres på grundlag af kostpriser - indkøbspris eller fremstillingspris - er det principielt den enkelte vares virkelige kostpris, der skal anvendes.

I praksis er det dog kun sjældent muligt at udfinde den enkelte vares individuelle kostpris, når der løbende er indkøbt eller produceret varer til forskellige priser.

Regnskabsteoretisk kan der opstilles forskellige formodningsregler for fastsættelse af lagerværdien.

1) Efter FIFO-princippet anses lageret for at bestå af de senest indkøbte varer.

2) Efter LIFO-princippet anses varelageret for at bestå af de først indkøbte varer.

Forholdet imellem FIFO- og LIFO-princippet kan illustreres ved nedenstående eksempel.

  

                                           FIFO        LIFO  

          Salg 30 stk. a 400 ........         12.000      12.000  

          Primolager 10 stk. a 100 ..   1.000       1.000  

          Køb jan. 6 stk. a 100 .....     600         600  

          Køb juli 9 stk. a 150 .....   1.350       1.350  

          Køb nov. 15 stk. a 200 ....   3.000       3.000  

                                      --------     --------  

                                        5.950       5.950  

          Ultimolager (10 enheder)      2.000       1.000  

          Købspris  

                                              3.950       4.950  

          Bruttoavance  

                                              8.050       7.050  

3) Endvidere kan man anvende et gennemsnitsprincip, hvor priserne på lageret fastsættes som vejede gennemsnit af prisansættelsen for åbningslageret og kostpriserne på de i årets løb indkøbte eller producerede varer.

Ingen af disse formodningsregler er direkte hjemlet efter dansk ret. I praksis godkendes dog FIFO-princippet, og det må antages, at også et gennemsnitsprincip kan anerkendes. LIFO-princippet kan derimod ikke accepteres som grundlag for værdiansættelsen af varelageret.

3.6.1.5. Nedskrivningen

Når varelagerets værdi er opgjort efter reglerne foran, kan der ved indkomst- og formueopgørelsen foretages nedskrivning på indtil 30 pct. i den opgjorte lagerværdi, jf. § 1, stk.4 i varelagerloven.

Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af varelageret.

Det er normalt en forudsætning for at foretage nedskrivning, at den skattepligtiges regnskab er aflagt efter de regler, der gælder for ordentlig forretningsførelse, jf. § 6 i varelagerloven.

Lsr. har dog i visse tilfælde tilladt nedskrivning, selv om § 6 ikke fuldt ud har været overholdt, ligesom der i praksis er godkendt nedskrivning, selv om der har været mangler ved den fysiske lageroptælling og lagerværdien har været ansat skønsmæssigt. Nedskrivning kan imidlertid ikke foretages, hvis regnskabsgrundlaget i det hele er ufyldestgørende.

Det beløb, hvormed varelageret nedskrives, skal oplyses i regnskabet eller i selvangivelsen, jf. § 2, stk.1 i varelagerloven. Der kan således ikke foretages nedskrivning på pris eller mængde, før lagerværdien beregnes. Nedskrivningen kan først foretages, når lagerværdien er opgjort.

Den værdiansættelse af varelageret, der er anvendt ved slutningen af et regnskabsår, skal benyttes ved værdiansættelsen af det samme varelager ved begyndelsen af det efterfølgende regnskabsår, jf. § 2, stk.2 i varelagerloven.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan den skattepligtiges opgørelse af varelageret kun ændres i overensstemmelse med de retningslinier, der er angivet i SD-cirk.1982-22, se L 5.1.6.

3.6.1.6. Udenlandske varelagre

Varelagerlovens

kapitel II

Når skat eller indkomst af udenlandsk virksomhed er omfattet af en overenskomst, der er indgået med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, til undgåelse af dobbeltbeskatning eller er omfattet af LL § 33, begrænses adgangen til nedskrivning på varelager.

Begrænsningen gælder, når der efter nedskrivning på udenlandske virksomheders varelagre eller varelagre tilknyttet virksomhed på Færøerne eller på Grønland er et underskud, der kan fradrages i den skattepligtige indkomst her i landet. Nedskrivningerne nedsættes med et beløb svarende til underskuddet, dog højst med det beløb hvormed nedskrivningerne overstiger virksomhedens tilsvarende nedskrivninger ved udgangen af det foregående indkomstår.

Ophører en persons skattepligt efter KL § 1 som følge af fraflytning til udlandet, kan der ikke i ophørsåret foretages varelagernedskrivning. Dette gælder dog ikke i det omfang, varelageret er tilknyttet en virksomhed, af hvis indkomst den pågældende vil være skattepligtig her til landet efter KL § 2, stk.1, litra d.

Bestemmelsen om, at der ved fraflytning til udlandet ikke kan nedskrives i ophørsåret, gælder tillige ved ophør af skattepligt efter KL § 2, stk.1, litra d, medmindre der i stedet indtræder skattepligt efter KL § 1.

Med ophør af fuld skattepligt her til landet sidestilles at en person i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende der.

3.6.2. Igangværende arbejder. Bygningshåndværkere, entreprenører m.fl.

For bygningshåndværkere m.fl., hvor den enkelte opgave ofte strækker sig over flere år, medregnes fortjeneste henholdsvis tab ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for opgavens afslutning, idet det først på dette tidspunkt, hvor den påtagne forpligtelse er opfyldt, er muligt at foretage en opgørelse af over- henholdsvis underskud, jf. lsr. 1977.116. Dette medfører, at udgifter afholdt under arbejdets gang ikke kan udgiftsføres, men skal aktiveres som værdi af igangværende arbejder, og at acontohonorarer ikke skal indtægtsføres, men skal passiveres, jf. HD af 20.okt. 1981 (j.nr.II-100/1980).

Igangværende arbejder kan ikke nedskrives efter varelagerloven, jf. bl.a. lsr.1955.146.

Værdiansættelsen

Udgifter til arbejdsløn, materialer, underentreprenører og lignende udgifter, der er direkte forbundet med det enkelte arbejde, skal aktiveres.

Den skattepligtige er berettiget, men ikke forpligtet til at medregne andel i generalomkostninger ( indirekte produktionsomkostninger ) ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder, idet disse udgifter efter praksis tillades fratrukket løbende.

Den skattepligtige er ikke forpligtet til at aktivere en avance på det arbejde, der er udført i årets løb, men han er berettiget til at medregne en acontofortjeneste.

Hvad enten den skattepligtige ved opgørelsen af værdien af igangværende arbejder har valgt at medregne en andel i generalomkostningerne og acontofortjeneste eller ikke, skal det een gang valgte princip anvendes uændret år for år, ligesom det kræves, at det valgte princip anvendes på samtlige igangværende arbejder, lsr. 1980.88. Man er dog ikke forpligtet til at anvende uændret procentsats fra år til år ved beregningen af tillægget for indirekte produktionsomkostninger, lsr.1982.87.

Interessenterne i et interessentskab er ikke forpligtet til at anvende samme princip ved opgørelsen af igangværende arbejder.

Efter ansøgning tillades principskifte, når det under hensyn til virksomhedens forhold skønnes rimeligt. Tilladelse til principskifte kan opnås såvel i tilfælde, hvor der ved opgørelsen af igangværende arbejder ønskes medtaget mere end de direkte omkostninger, som i tilfælde, hvor opgørelsen ønskes ændret til at omfatte de direkte og indirekte omkostninger eller alene de direkte omkostninger. Ansøgning om principskifte indsendes til den kommunale skattemyndighed.

Renteindtægter af en forudbetalt entreprisesum skal løbende indtægtsføres og kan ikke ved passivering udeholdes til kontraktens afslutning, lsr.1985.70.

Færdiggørelsesåret er det år, hvori arbejdet ifølge entreprisekontrakten er endelig udført, selv om der mangler udførelse af uvæsentlige dele af arbejdet, f.eks. afhjælpning af mindre mangler. Udstedelse af byggeattest er uden betydning i denne forbindelse.

En vognmand havde indgået aftaler med en række landmænd om roetransport til en sukkerfabrik til en nærmere fastsat pris pr. kørt ton. For 1982 afsluttedes roekørselen først den 6.jan. 1983. Vognmanden fik ikke medhold i, at der på statusdagen den 31.dec. 1982 var tale om igangværende arbejde, idet der var indgået aftale om pris pr. kørt ton og det var muligt på grundlag af vejesedler at opgøre det nøjagtige tilgodehavende den 31.dec. 1982.

Igangværende arbejder er et formueskattepligtigt aktiv, jf. Københavns byrets dom af 12.jan. 1968.

Liberale erhverv

For udøvere af liberale erhverv (f.eks. revisorer, advokater, reklamebureauer) stilles der ikke krav om, at der ved indkomstopgørelsen tages hensyn til værdien af igangværende arbejder, bortset fra arkitekter og rådgivende ingeniører, jf. SD-cirk.1978-9 og L 2.6.

Et selskab, hvis virksomhed bestod i på bestilling at designe varemærker, indpakninger til varer, udstillingsmodeller m.v. skulle ikke medregne værdien af igangværende arbejder.

Såfremt den skattepligtige selv medregner værdien af igangværende arbejder, vil dette i almindelighed blive godkendt. Det er i så fald en forudsætning, at opgørelsesmåden er den samme for alle arbejder, samt at den een gang valgte fremgangsmåde følges fremover. Endvidere er det en forudsætning, at opgørelsen omfatter såvel aktiv- som passivposter, lsr.1980.89.

Ved ØLD af 24.april 1985 (skd.75.687) fastslog landsretten, at det var berettiget at tilsidesætte et af skatteyderen anvendt produktionsværdiprincip, der i vidt omfang hvilede på et skøn, der ikke efterfølgende kunne efterprøves, og som gav mulighed for vilkårlighed med hensyn til valg af størrelse og tidspunkt for postering af tab på debitorene, selv om det ikke kunne afvises, at det anvendte princip var egnet til at give et i almindelig regnskabsmæssig forstand retvisende billede af virksomhedens økonomiske stilling og resultater.

Advokaters salærer skal indtægtsføres, når der er opstået et endeligt og ubetinget retskrav på beløbet, hvilket er tilfældet, når en sag er afregningsmoden, d.v.s. så vidt fremskredet, at salærberegning er eller burde være foretaget. Dette gælder såvel endelig afregning som acontohonorarer, der kan udskrives efter aftale eller kutyme, se SD's revisionsmeddelelse 1981-3.

SD-cirk 1978-9 indeholder de af Ligningsrådet vedtagne retningslinier for arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer m.v. Se L 2.6.

Speciallægers honorarer eller dele heraf skal indtægtsføres, når de er faktureret eller kan kræves betalt af patienten eller sygesikringen på statustidspunktet.

3.6.3. Usædvanlige betalingsmidler

Hvor en skatteyder - frivilligt eller tvunget - modtager betaling i sit erhverv i form af andet end kontante penge, f.eks. i form af aktier, obligationer, fast ejendom, løsøregenstande til fuld afgørelse af sit tilgodehavende eller til en nærmere fastlagt del heraf, skal der indtægtsføres et beløb svarende til det modtagnes værdi ved modtagelsen, lsr. 1940.16.

Vedrørende fortjeneste og tab ved senere afståelse af det modtagne usædvanlige betalingsmiddel se vedrørende fast ejendom afsnit H, fordringer afsnit E 5 og aktier Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber, afsnit SH. Har modtageren af det usædvanlige betalingsmiddel som erhverv at handle med sådanne genstande, behandles fortjeneste og tab som næring.

3.6.4. Håndværkeraktier

Håndværkere m.fl., der har udført arbejde ved opførelsen af en bygning for et aktieselskab, og som betaling for deres (rest-) tilgodehavende modtager aktier i selskabet til et pålydende svarende hertil, skal principielt medregne aktierne i deres indkomst til mindst den pålydende værdi.

Sådanne aktier tillades dog i modtagelsesåret medtaget til deres antagelige værdi (under pari) imod at skatteyderen skriftligt erklærer sig indforstået med efterhånden at lade sig beskatte af kursstigninger til pari.

Opnås der ved senere afhændelse fortjeneste, eller konstateres der et tab, vil det bero på de konkrete forhold, om fortjenesten eller tabet skal påvirke den almindelige indkomst efter reglerne om næringsaktier, jf. ABL § 3.

Udgangspunktet er, at der foreligger næringsaktier, jf. lsr.1969.89, men særlige forhold kan dog ud fra en helhedsbedømmelse afsvække næringsformodningen, således at der ikke kan anses at foreligge næringsaktier. Som eksempel på sådanne særlige forhold kan nævnes, at aktierne på afståelsestidspunktet har været ejet i en meget lang årrække, at afståelsen evt. sker efter virksomhedsophør, at virksomheden i øvrigt ikke har omfattet handel med værdipapirer, samt at der ikke eller kun i meget ringe omfang er handlet med fast ejendom i næringsøjemed. Se eksempelvis Skat 1985.7.194 og 1986.7.478.

3.6.5. Debitorer

Tab på forretningsdebitorer kan først fratrækkes ved indkomstopgørelsen i det år, tabet er konstateret og kan opgøres. Se lsr. 1974.15: Fradrag kunne foretages på det tidspunkt, hvor skatteyderen som led i sin almindelige forretningsgang konstaterede tabet ved at modtage fællesafregning for en række løbende sager fra sin advokat.

Der kan således ikke foretages fradrag for forventet tab på debitorer, men hvor det under særlige omstændigheder - herunder navnlig i tilfælde af debitors indtrådte konkurs, betalingsstandsning, akkord, likvidation på grund af insolvens, debitors forsvinden eller lignende - må anses for sandsynliggjort, at en væsentlig del af en fordring er tabt, kan der foretages skattemæssig afskrivning på fordringen med det tabte beløb.

Østre Landsret fandt i en sag, der drejede sig om fradrag for tab på debitorer, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at underskuddet først havde været konstaterbart ved konkursboets afslutning i 1979, hvorfor skatteyderens påstand om, at det samlede beløbs fradrag i hans skattepligtige indkomst for 1979 og følgende indkomstår ikke blev taget til følge. Konkursen var indtrådt i 1975 og ifølge kurators oplysninger havde tre fjerdedele af debitorerne afviklet deres mellemværende med konkursboet inden udgangen af 1975. Efter 1977 var der kun ganske få debitorer tilbage, og ifølge skattevæsenets gennemgang af boet var der ikke i årene 1977-79 lidt driftstab, der oversteg de skattepligtige renteindtægter for de pågældende år, Skat 1988.5.266.

Afskrivning kan anerkendes, selv om uerholdeligheden ikke er konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, såfremt fordringen efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelig.

Om kravene til sandsynliggørelse af tab, har Vestre Landsret udtalt, at »der gives vel i praksis adgang til en skønsmæssig foreløbig afskrivning allerede når betalingsstandsning eller bobehandling er indtrådt, men skattemyndighederne må være berettiget til at betinge denne af nærmere dokumentation for størrelsen af det forventede tab«, jf. VLD af 31.marts 1976 (Skd.39.331). Der kan endvidere forudsætningsvis henvises til ØLD af 3.dec. 1980 (skd.58.277).En vurdering foretaget af skatteyderen eller af dennes revisor er følgelig ikke tilstrækkelig, se lsr. 1974.161. Derimod er en erklæring fra bobestyrelsen om den forventede dividende som regel tilstrækkelig.

Procentvis afskrivning i visse tilfælde

Afskrivning på debitorer foretages normalt efter en vurdering af den enkelte debitor, men en procentvis afskrivning på de samlede debitorbeholdninger tillades for visse afbetalingsforretninger og i øvrigt, hvor forholdene i særlig grad taler derfor, herunder at debitorantallet er meget betydeligt.

Afskrivningsprocentens størrelse må først og fremmest bero på virksomhedens egne, regnskabsmæssigt påviselige erfaringer med hensyn til tab på debitormassen i tidligere år, hvorved det må tages i betragtning, om konjunkturerne, kundekredsen eller omfanget af kreditydelsen er undergået væsentlige forandringer, se f.eks. lsr.1983.84. Derudover kan erfaringer, som under i øvrigt lige betingelser er gjort af andre virksomheder i branchen, eventuelt tillægges vejledende betydning.

Det bemærkes, at det i alle tilfælde er en forudsætning for godkendelse af afskrivning, at det med selvangivelsen fulgte regnskab viser, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at det pågældende regnskab i øvrigt føres således, at det sikres, at de nedskrevne beløb føres til indtægt i det omfang, de senere måtte indgå.

Normalt ikke faste procenter

Der kan i almindelighed ikke foretages generel nedskrivning på debitormassen med en fast procentdel, men nedskrivning eller hensættelse vil kun kunne godkendes i det omfang, den enkelte virksomhed på grundlag af regnskabsresultaterne for en årrække har kunnet påvise sandsynligheden af en vis tabsprocent på debitormassen. Ved nystartede virksomheder kan henses til erfaringer inden for branchen.

Inden for visse brancher - herunder grovvareforretninger og andre virksomheder med tilknytning til landbruget - kan der ifølge Ligningsrådets vedtagelse anvendes en afskrivning på 5 pct. af virksomheder, der har et betydeligt debitorantal. Den del af debitormassen, der udgøres af moms, berettiger ikke til nedskrivning, Skat 1989.12.952.

Finansieringsog rentetillæg

En afbetalingssælger skal tage hele salgssummen inklusive et eventuelt fast finansieringstillæg og med tillæg af det for hele kontraktperioden eventuelt forud beregnede rentebeløb til indtægt i salgsåret.

Sådanne finansieringstillæg eller rentebeløb kan med virkning for indkomstopgørelsen nedskrives i den udstrækning, beløbet vil blive reduceret, hvis køberen indfrier kontrakten på statustidspunktet. Denne nedskrivning må foretages for hver enkelt kontrakt for sig eller for hver, i henseende til afdragsperioder og forfaldstider, ensartede kontraktgruppe for sig.

Hvor rentebeløbet ikke er beregnet forud, medregnes den på statustidspunktet forfaldne rente.

Ved afbetalingssalg, hvor der til kontantprisen er lagt et beløb svarende til ikke under 2/3 pct. af kreditbeløbet multipliceret med det antal måneder, afbetalingstiden strækker sig over, kan nedskrivningen dog foretages under eet med 10 pct. af det på statustidspunktet foreliggende samlede kontrakttilgodehavende.

Ved afbetaling, hvor der af restkøbesummen skal erlægges en for hele kontraktperioden forud beregnet rente, kan resttilgodehavendet på statustidspunktet nedskrives, idet nedskrivningens størrelse afhænger af den anvendte rentesats og kontrakternes gennemsnitlige løbetid. Nedskrivningen foretages under eet på det samlede resttilgodehavende inden for hver af de følgende grupper:

  

          Kontraktbeholdningens  

          gennemsnitlige løbetid       18 mdr.  24 mdr.  30 mdr.  

          Rentesats ikke under:  

          1 pct.pr. måned .........     8 pct.  10 pct.  12 pct.  

          1 2/3 pct.pr. måned .....    11 pct.  13 pct.  16 pct.  

          1 5/6 pct.pr. måned .....    12 pct.  15 pct.  18 pct.  

          2,1 pct.pr. måned .......    13 pct.  16 pct.  20 pct.  

Er afbetalingskontrakten belånt eller solgt, således at der ikke påhviler afbetalingssælgeren nogen godtgørelsespligt efter kreditkøbeloven eller pligt til at godtgøre rente i overensstemmelse med kontrakten, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning efter foranstående regler. Påhviler godtgørelsespligten afbetalingssælgeren og långiveren eller køberen af kontrakten i fællesskab, kan sælgeren ikke foretage nedskrivning for mere end den part, han selv skal bære. Det er herved uden betydning, om afbetalingssælgeren måtte være garant (kautionist) for kontraktens opfyldelse.

Er afbetalingskontrakten belånt, kan låntageren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fradrage sådanne renter, provisioner og låneomkostninger, som på tidspunktet for regnskabsafslutningen er endeligt påløbet, medens kontrakttilgodehavendet uanset belåningen optages som foran anført.

Er afbetalingskontrakten solgt, kan sælgeren (afbetalingssælgeren) i sin indkomstopgørelse fratrække det ved salget konstaterede tab i forhold til den indtægtsførte salgssum inklusive rente- eller finansieringstillæg.

Vedr. spørgsmål om hensættelse til imødegåelse af tab på afbetalingsdebitorer henvises til det ovenfor anførte.

Med hensyn til hensættelse til service- og garantiforpligtelse henvises til L 3.6.7.

Den, der køber afbetalingskontrakter, skal til indkomsten medregne den del af fortjenesten (vederlaget), der indvindes gennem afdrag, efterhånden som afdragene indgår.

Den, der yder lån mod sikkerhed i afbetalingskontrakter, skal medregne renter og provisioner m.v., efterhånden som de er indtjent.

Når debitorer overtages til et beløb mindre end pari, f.eks. i forbindelse med køb af virksomhed, skal forskellen mellem det beløb, hvormed debitorerne faktisk indgår, og det beløb, de er overtaget for, indtægtsføres i det eller de år, hvori de pågældende tilgodehavender indgår.

3.6.6. Varekreditorer

Kreditorer optages med det nominelle beløb. Dette gælder selv om der ved ligningen af kreditor er indrømmet nedskrivning på hans tilgodehavende. Ved ligningen må man især være opmærksom på, at der ikke sker en sammenblanding af vare- og pengekreditorer, idet det kun er svingninger i varekreditorer, der øver indflydelse på bruttoavanceopgørelsen.

Akkord

En ved akkord opnået fordel i form af eftergivelse af gældsforpligtelser er som udgangspunkt ikke skattepligtig for debitor. Beskatning indtræder alene i det omfang, nedskrivningen af gældsforpligtelserne ikke er begrundet i debitors manglende betalingsevne. Undladelse af beskatning forudsætter således, at ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rent erhvervsmæssig disposition, hvor fordringerne nedskrives til deres reelle værdi.

Vurderingen af, om der er tilført debitor en skattepligtig fordel, afhænger således af debitors økonomiske forhold på akkordtidspunktet. Beregningen af fordringernes værdi må foretages efter en samlet vurdering af debitors betalingsevne på akkordtidspunktet. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status. Opnår debitor ikke en positiv status af væsentlig størrelse efter ordningen, indtræder der i almindelighed ikke beskatning. En positiv status af væsentlig størrelse antages ikke at foreligge, hvor formuen alene udgør, hvad der er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, lsr.1985.91 samt lsr.1986.72. Ved vurderingen af, om der opnås en positiv status af væsentlig størrelse, skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue. Se også Skat 1989.6.472.

Det er principielt helt uden betydning for den skattemæssige behandling, om der er tale om en generel eller en singulær ordning. Det afgørende er alene, om fordringerne nedskrives til et lavere beløb end deres reelle værdi på eftergivelsestidspunktet. En generel akkordordning samt en hovedkreditors tiltrædelse af en akkordordning vil dog i almindelighed være bevis for debitors manglende betalingsevne.

I forbindelse med singulære ordninger kan der helt eller delvis ske beskatning af debitor af det eftergivne beløb, hvis debitors insolvens ikke kan bevises. I almindelighed vil beskatning kun indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. Skat 1986.8.522 samt Skat 1986.11.660.

Fremførsel af underskud

Der er ikke hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i anledning af, at der er opnået en akkord, jf. HD af 16.april 1986 (Skat 1986.5.308).

Der skal ikke ske nedskrivning af varedebitorer og varelager til de i akkordstatus konstaterede lavere værdier, jf. Skat 1986.8.522 ligesom der ikke er hjemmel til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver, selv om disse er vurderet lavere i akkordstatus, jf. lsr.1969.120.

Indkomsten i akkordåret opgøres i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler. Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden.

Bortset fra en eventuel direkte beskatning af akkordfordelen, medfører akkorden således ikke nogen direkte skattemæssige konsekvenser.

Om bistandsudgifter i forbindelse med opnåelse af akkord, se F 4.

Gældssanering

Gældssanering i henhold til lov nr.187 af 9.maj 1984 behandles efter samme regler som omtales ovenfor vedrørende akkord.

Konkurs

En skatteyder, hvis bo er under konkursbehandling, skal opgøre sin skattepligtige indkomst, som om konkursen ikke var indtrådt. Indkomst, som efter almindelige regler er skattepligtig for fallenten, skal derfor medregnes i hans indkomstopgørelse, selv om beløbet efter konkursens indtræden erlægges til konkursboet. Ligeledes kan de med indtjeningen forbundne udgifter fradrages i fallentens indkomstopgørelse, hvad enten de er udredet af fallenten selv eller af konkursboet.

Omkostninger ved konkursbehandlingen, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter for fallenten og kan derfor ikke fratrækkes ved indkomstopgørelsen.

Fremførsel af underskud

Der er ikke hjemmel til at begrænse underskudsfremførsel i anledning af en mellemkommende konkurs, HD af 30.maj 1980 (skd.54.249) og SD-cirk. nr.1981-6.

Samme ret til underskudsfremførsel tilkommer skatteydere, som er under betalingsstandsning eller likvidation.

Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning, jf. konkurslovens kap.2, har ingen skattemæssige konsekvenser for skyldneren.

Forældelse

Det har hidtil været antaget, at fordelen ved forældelse af gæld, der modsvares af tidligere fratrukne driftsudgifter var skattepligtig med det nominelle beløb i forældelsesåret, jf. VLD af 22.juli 1987 (Skat 1987.9.646).

Ved HD af 30.juni 1988, Skat 1988.8.462 har Højesteret stadfæstet Vestre Landsrets dom, men med en anden begrundelse.

Højesteret udtalte, at der ved forældelsen som udgangspunkt var tilgået skatteyderen en skattepligtig fordel, og at det var uden betydning, at skatteyderen i tiden fra stiftelsen af gælden til forældelsestidspunktet ikke havde fortsat den virksomhed, hvori gælden var pådraget.

Højesterets flertal udtalte følgende: »Der må ved fastsættelsen af den skattepligtige indkomst som følge af forældelsen foretages en vurdering af fordringernes værdi under hensyn til appellantens betalingsevne på tidspunktet for forældelsens indtræden. Det må lægges til grund, . . . , at appellanten i 1975 var i stand til at betale de omhandlede fordringer, der i 1980 bortfaldt ved forældelsen. Appellanten har ikke sandsynliggjort, at hans betalingsevne i 1980 var forringet på en sådan måde, at dette kan føre til, at den skattepligtige værdi af fordringernes forældelse fastsættes til et lavere beløb end gældens nominelle størrelse.«

Ved Højesterets dom er det fastslået, at der ikke uden videre kan ske beskatning af det nominelle beløb. Der må på baggrund af debitors økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi. I den konkrete sag lagde Højesteret ikke afgørende vægt på debitors status, men pålagde debitor bevisbyrden for, at han reelt ikke havde udsigt til at kunne betale gælden. Uanset at debitor i forældelsesåret havde en negativ formue blev gældens værdi ansat til dens nominelle størrelse.

Fastsættelsen af gældens værdi på forældelsestidspunktet må bero på en samlet vurdering af debitors betalingsevne. Der kan ved denne vurdering tages udgangspunkt i debitors status på forældelsestidspunktet, jf. det ovenfor anførte om akkord. Medmindre der foreligger ganske særlige omstændigheder, kan fordelen ved forældelsen ansættes til fordringens værdi for kreditor.

Fordelen ved forældelse er kun skattepligtig i det omfang, der er tale om forældelse af gæld, der tidligere er kommet skatteyderen skattemæssigt til gode i form af en skattebesparelse, f.eks. i kraft af et omkostningsfradrag, afskrivning, underskudsoverførsel eller underskudsfremførsel. Er dette ikke tilfældet, og foreligger der ikke en gave eller maskeret udbytte, er fordelen ved forældelsen skattefri.

I UfR 1977.141H (skd.42.202) fandt Højesteret det ikke påvist, at gælden var kommet skatteyderen skattemæssigt til gode, og der var derfor ikke tilført skatteyderen en skattepligtig fordel.

Om genoptagelse af skatteansættelsen som følge af praksisændringen henvises til SDcirk.1988-43.

3.6.7. Henlæggelsesordninger

I visse tilfælde kan der ved indkomstopgørelsen foretages hensættelser til imødegåelse af udgifter ved opfyldelse af garantiforpligtelser, hvorimod praksis ikke godkender hensættelser til imødegåelse af udgifterne i forbindelse med serviceforpligtelser, lsr. 1966.45, 1968.49 og 1969.44 samt U.f.R. 1973, s.377 Ø.

Garantiforpligtelser

Der kan opstilles følgende forudsætninger for, at henlæggelser vedrørende garantiforpligtelser kan godkendes:

1) at garantien gælder mangler, der er ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, 2) at der i praksis har vist sig at være nogen risiko, og 3) at de beløb, der skal udredes som følge af garantien, ikke er uvæsentlige.

Selve den omstændighed, at der er stillet garanti, f.eks. i form af bankgaranti, medfører ikke, at henlæggelse af et tilsvarende beløb godkendes.

En af en hovedaktionær i forbindelse med firmaomdannelsen ydet godtgørelse til selskabet for dets overtagelse af byrder i forbindelse med tidligere påtagne garantiforpligtelser blev anset for en driftsudgift, der kunne fradrages i det afsluttende regnskab for enkeltmandsfirmaet. Det var uden betydning, at skatteyderen ikke tidligere havde foretager hensættelser vedrørende garantiforpligtelser, lsr.1976.150.

Et selskabs hensættelser til garantiforpligtelser i dets første regnskabsår blev godkendt fradragsberettiget. Selskabet beskæftigede sig med isolering af fjernvarmerør, og erfaringerne inden for branchen viste, at skader først blev konstateret 3-7 år efter arbejdets udførelse. Landsskatteretten fandt, at selskabet med rette havde kunnet forudse, at de fremtidige udgifter i forbindelse med garantiforpligtelserne ville blive betydelige. Dertil kom at de faktiske udgifter havde oversteget årets hensættelser, Skat 1988.4.221.

Speditørs hensættelse til imødegåelse af fremtidige erstatningskrav blev ikke anset for berettiget under hensyn til det hidtidige skadesforløb i virksomheden, lsr.1964.127.

Også for kortvarige garantiperioder

En koncern havde i forbindelse med salg af forskellige husholdningsapparater påtaget sig en et-årig garanti for oprindelige mangler og ønskede fradrag for hensættelse til imødegåelse heraf i den skattepligtige indkomst. Virksomheden havde over en årrække udviklet et system, således at man med stor sikkerhed kunne beregne udgifterne vedrørende garantierne. Koncernens samlede regnskabsmæssige hensættelse til et-årige garantier udgjorde ca. 10 mio. kr. Landsskatteretten fandt, at de normalt stillede tre betingelser for foretagelse af henlæggelse til imødegåelse af garantiforpligtelsen var opfyldt, nemlig, at garantien gjaldt mangler, der var ved genstanden på leveringstidspunktet, men som først kommer frem senere, at der var tale om nogen risiko, og at de beløb, der skulle udredes som følge af garantien, ikke var uvæsentlige. Dette sammenholdt med regnskabsføringen og den store træfsikkerhed i forudberegningen og de store beløb, der var tale om, medførte, at fradrag blev anerkendt, uanset af garantiperioden kun var på eet år, jf. Skat 1985.2.50. og tilsvarende Skat 1986.8.512.

Hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser bør i overensstemmelse med de foran omtalte afgørelser anerkendes, selv om garantiperioden ikke overstiger 1 år, hvis de øvrige betingelser for at foretage hensættelserne er opfyldt, jf. Skat 1986.11.668.

De i entreprisekontrakter fastsatte garantibeløb udbetales normalt først til entreprenøren ved garantiperiodens udløb, men i visse tilfælde sker betalingen inden garantiperiodens udløb mod sikkerhedsstillelse i form af bankgaranti eller kautionsforsikring.

Uanset om garantibeløbene først udbetales ved garantiperiodens udløb, skal de indtægtsføres sammen med den øvrige entreprisesum, men der kan på den anden side tillades en hensættelse til imødegåelse af forventelige tab i det omfang, hvori garantien må antages at medføre en effektiv risiko, alt efter en konkret afgørelse i hvert enkelt tilfælde. Det er en forudsætning, at der påhviler den pågældende en egentlig garantiforpligtelse, lsr. 1970.46 (nægtet fradrag for hensættelse til kulancemæssigt ydede efterreparationer).

Det anførte om garantihensættelser må ikke forveksles med det forhold, at der i acontoudbetalingerne tilbageholdes indtil 10 pct. til sikkerhed for arbejdets gode aflevering i dets helhed, jf. »Almindelige betingelser for arbejder og leverancer« § 26, afsnit B, stk.7. Der er i disse tilfælde ikke tale om hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser, men om en udskyldelse af retserhvervelsen, jf. lsr. 1966.86.

Service- og reparationsforpligtelser

Undertiden sker det, at sælgeren påtager sig en videregående forpligtelse, nemlig forpligtelse til at foretage reparationer i de første par år, altså ikke alene genoprettelse af fejl, der har været ved varen ved leveringen, men også skader, der opstår ved brugen af den. I så fald kan der ikke foretages hensættelse vedrørende forpligtelsen. Udgifter som følge af serviceforpligtelser anses som løbende driftsudgifter, som fratrækkes i det år, hvor de afholdes, jf. ØLD af 11. dec. 1972.

Automobilforhandlere kan ikke med virkning for den skattepligtige indkomst foretage henlæggelse til serviceeftersyn.

4. Omkostninger

Afsnit C 2 indeholder en generel beskrivelse af principperne bag driftsomkostningsbegrebet i SL § 6. I det følgende omtales nogle ofte forekommende omkostningstyper i en erhvervsvirksomhed.

Ifølge SL § 6a er det alene udgifter, der er anvendt i årets løb, der kan fratrækkes som driftsomkostninger i det pågældende år. Det følger heraf, at der ikke er fradragsret for forudbetalte omkostninger før i det år, hvor omkostningerne »anvendes«. Det vil i praksis efter omstændighederne kunne accepteres at fravige et snævert periodesynspunkt, hvis der er tale om beløbsmæssigt mindre omkostninger.

Omkostningerne skal specificeres efter art, jf. mindstekravsbekendtgørelsens § 4, se L 2.4. Er bogførte udgifter anvendt til såvel erhvervsmæssige som private formål, skal overførslen fra driftskonti til privatkonto vises i regnskabet.

Det er de afholdte udgifter, der kan fradrages, d.v.s. udgifter, som skatteyderen i det pågældende indkomstår er blevet endeligt forpligtet til at udrede. Hvor en arbejdsgiver f.eks. har bestridt et lønkrav, der er indbragt til afgørelse ved domstolene, kan fradrag først foretages, når forpligtelsen er fastslået.

Hvis der verserer retssag om en erstatningspligt, kan det eventuelle erstatningsbeløb først fradrages i det år, hvor retssagen endeligt afgøres.

For så vidt angår driftsudgifter afholdt før virksomhedens igangsætning henvises til afsnit C.2.1.2 (Etableringsudgifter).

4.1. Lønudgifter og andre personaleudgifter

Alle erhvervsmæssigt betingede lønudgifter kan fradrages. Ydes en del af lønnen i form af naturalier, f.eks. i form af frit ophold eller blot i form af fri kost eller fri bolig, er arbejdsgiverens udgifter hertil fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr. 1980.145 om en depotejers fradrag af udgifterne ved udlevering af overenskomstmæssigt fastsat »drikkeøl« til personalet.

Arbejdsgivere kan endvidere fratrække en række ydelser til personalet, som de ikke direkte er forpligtet til at udrede, f.eks. udgifter til personalefester, skovture, julefrokoster m.v. I lsr.1984.30 blev en stenhuggermester, der sammen med to medarbejdere havde overværet et boksestævne, nægtet fradrag for billetudgiften.

Tilskud til personaleforeninger er fradragsberettigede, f.eks. tilskud til afholdelse af personalefester eller til afholdelse af udgifter vedrørende firmasport. Ligeledes er tilskud til en rejseforening anset for at være fradragsberettiget, jf. bl.a. lsr.1984.118.

En banks udgifter til repræsentantskabets årlige sommermøde, hvor halvårsregnskabet blev forelagt, men hvortil også hørte udflugter med ægtefæller, blev anset for personaleudgifter og derfor fradragsberettigede, Skat 1988.11.690.

En fabrikant fik ikke fradrag for en udgift på 4.058 kr., som han havde betalt til forskellige børneinstitutioner for pasning af medarbejdernes børn. Det var oplyst, at virksomheden havde en mundtlig aftale med nærliggende vuggestuer, børnehaver og fritidshjem om, at medarbejdernes børn i akutte tilfælde midlertidigt kunne passes der. Arbejdet i virksomheden var stærkt specialiseret og krævede langvarig oplæring, og for at undgå afbræk i produktionen havde firmaet påtaget sig at betale de omhandlede udgifter. Der forelå ingen mulighed for at specificere disse udgifter på de enkelte medarbejdere, som heller ikke var beskattet af ydelserne, lsr.1980.29.

Om tab ved udlån til eller kaution for personalet, se C 2.4.

4.1.1. Gaver, gratialer m.v.

En arbejdsgiver kan fratrække sine udgifter til lejlighedsgaver, herunder pengegaver til personale, idet udgiften betragtes som et lønaccessorium. Udgifter til kutymemæssige gratialer og tantiemer kan ligeledes fratrækkes, jf. forudsætningen i U.f.R. 1963.954 H og den til dommen knyttede kommentar i U.f.R. 1964 B s.141 (J.Trolle).

Gratialer til tidligere ansatte, som et selskab udbetalte i anledning af selskabets 50 års jubilæum, er anset for fradragsberettigede.

4.1.2. Fratrædelsesgodtgørelser m.v.

Udgifter til fratrædelsesgodtgørelser samt til engangsvederlag til personale for påtagelse af en konkurrenceklausul og vederlag for opgivelse af uafdækkede pensionstilsagn kan, såfremt den samlede udgift hertil er mindre end 5 pct. af den samlede lønudbetaling i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fratrækkes fuldt ud i det år, udgiften afholdes. Overstiger udgiften de nævnte 5 pct., skal udgiften afskrives over en periode af 10 år, LOSI § 15, stk.2, jf. L. 5.6.4.

4.1.3. Løn til familie m.v.

Også løn til pårørende kan fradrages, når det ligger klart, at der er tale om et arbejdsforhold. I U.f.R. 1973.588 ansås den fornødne erhvervsmæssige begrundelse at foreligge, idet en elinstallatørs sekretærløn til en kvinde, der boede vederlagsfrit i et værelse i hans hus, ansås for rimelig i forhold til hendes arbejdsindsats i virksomheden, hvorfor spørgsmålet om hendes eventuelle arbejdsindsats som privat husholderske måtte anses for irrelevant. Derimod blev løn til et 7-års barn af den med arbejdsgiveren samlevende kvinde ikke anset fradragsberettiget, idet det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet, lsr.1976.69.

En erhvervsdrivende udbetalte løn til en kvinde, der udførte værtindeforpligtelser i forretningsanliggender, lejlighedsvis telefonpasning og havde været chauffør og tolk under rejser. Den erhvervsdrivende og kvinden havde to fællesbørn. I mangel af nærmere dokumentation for arten og omfanget af kvindens arbejde fandt Højesteret, at det var med rette, at de lignende myndigheder havde beskåret fradraget for lønudgifterne til kvinden, HD af 25.jan. 1984 (skd.69.338).

Forældre kan fratrække lønudgifter til deres barn, når barnet er ansat i en af forældrene drevet erhvervsvirksomhed, forudsat at barnet ved indkomstårets begyndelse er fyldt 15 år, jf. KL § 5, stk.3. Fradrag kan naturligvis kun godkendes, hvis den udbetalte løn modsvares af en tilsvarende arbejdspræstation, U.f.R. 1966.341.

Beløb, der efter den 1.juli 1989 overføres til en ægtefælle ifølge en lønaftale, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle, jf. KL § 25 A, stk.7 og B 1.4.

4.1.4. Udgifter til husassistent

Udgift til privat hushjælp kan ikke fradrages. Medvirker husassistenten i væsentligt omfang i skatteyderens erhverv, kan en hertil svarende andel fradrages efter et konkret skøn over forholdet mellem omfanget af husassistentens arbejde henholdsvis i den private husholdning og i erhvervsvirksomheden. I tilfælde, hvor den samlede udgift til kost og logi ikke kan godtgøres, vil denne udgift normalt kunne ansættes til et beløb, svarende til satserne for indkomstbeskatning af værdien af kost og logi for medhjælpere ved husholdning m.v., i 1990: 20.700 kr. (= 1.725 kr. pr. måned).

For landbrugere m.v. gælder en særlig fradragssats, jf. R 3.2.

4.1.5. Personalets uddannelse

Udgifter til personalets deltagelse i faglige kurser m.v. kan fratrækkes, ligesom der i det hele kan foretages fradrag for kursus- og andre uddannelsesudgifter.

En speciallæge fratrak udgifter til deltagelse i et seminar m.v. i USA for sig selv og en klinikassistent. Ligningsmyndighederne mente ikke, at udgifterne vedrørende klinikassistenten kunne fradrages, men Landsskatteretten godkendte også fradrag for disse udgifter under henvisning til studierejsens betydning for klinikassistentens arbejde i lægens virksomhed, jf. Skat 1985.1.20.

T & S har udtalt, at en arbejdsgiver, der betalte for den ansatte landbrugselevs skoleophold i stedet for at betale sædvanlig løn, kunne fradrage beløbet som en lønomkostning, Skat 1990.2.149.

Hvor den ansatte er nærtbeslægtet med arbejdsgiveren, må fradrag for kursusudgifter eventuelt nægtes, hvis arbejdsgiveren afholder kursusudgifter for det pågældende familiemedlem i større omfang end for personalet som helhed, lsr.1946.159.

Ligningsrådet nægtede således fradrag for en kursusudgift på ca. 90.000 kr., som en skatteyder afholdt med henblik på videre uddannelse af sin søn, der var maskiningeniør, til svejseingeniør.

Ligningsrådet lagde tillige vægt på, at der var tale om en usædvanlig udgift, der normalt ikke ville forekomme i den type virksomhed, der var tale om i den pågældende sag.

4.1.6. Feriepenge m.v.

Feriegodtgørelse.

Arbejdsgiveren kan ved indkomstopgørelsen fratrække skyldig feriegodtgørelse, der vedrører regnskabsåret.

Løn under ferie.

Arbejdsgiveren kan fratrække løn under ferie for funktionærer og andre, der har ret til ferie med løn. Men herudover kan der for denne kategori tages hensyn til forpligtelsen til at betale skyldige feriepenge, således at den i årets løb stedfundne stigning i skyldige feriepenge fratrækkes ved siden af den udbetalte løn under ferie, medens modsvarende et eventuelt fald i feriepengeforpligtelsen skal føres til indtægt.

Feriepengeforpligtelsen udgør det samlede beløb, der er optjent ved regnskabsårets udløb af de på dette tidspunkt ansatte med ret til løn under ferie.

Den hensættelse vedrørende feriepengeforpligtelse, der svarer til direktørens/hovedanpartshaverens løn kan fradrages, i det omfang direktøren/hovedanpartshaveren efter samme principper som virksomhedens øvrige funktionærer, har ret til ferie med løn og hermed til feriepenge ved eventuel fratrædelse, Skat 1987.11.804.

De skyldige feriepenge kan opgøres enten som summen af den beregnede feriepengeforpligtelse for hver enkelt medarbejder eller som et beløb, der beregnes som en procentdel af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere, der anvender kalenderåret som regnskabsår, samt for arbejdsgivere, der anvender regnskabsåret 1/12-30/11, kan feriepengeforpligtelsen ved regnskabsårets udgang til ansatte med ret til ferie med løn opgøres summarisk til 12 pct. af den i regnskabsåret til de pågældende udbetalte løn, herunder løn under afholdt ferie.

For arbejdsgivere med nedennævnte regnskabsår anvendes i stedet for 12 pct. følgende procenter:

  

          1/2-31/1 ........ 13 1/2 pct.  

          1/3-28/2 ........ 13 1/2 pct.  

          1/4-31/3 ........ 13 1/2 pct.  

          1/5-30/4 ........ 15 1/2 pct.  

          1/6-31/5 ........ 15 1/2 pct.  

          1/7-30/6 ........ 15 1/2 pct.  

          1/8-31/7 ........ 10 1/2 pct.  

          1/9-31/8 ........ 10 1/2 pct.  

          1/10-30/9 ....... 10 1/2 pct.  

          1/11-31/10 ...... 10 1/2 pct.  

Arbejdsgivere kan ved udgangen af hvert enkelt indkomstår frit vælge mellem en konkret opgørelse og den mere summariske opgørelse.

Der er ikke fradragsret for den feriepengeforpligtelse, som køberen af en virksomhed overtager og som vedrører perioden forud for købet, Skat 1987.8.603.

Formueopgørelsen.

Den ved regnskabsårets udløb skyldige feriegodtgørelse (til de uge- eller 14-dageslønnede) og den ved indkomstopgørelsen efter ovenstående regler beregnede feriepengeforpligtelse fratrækkes ved formueopgørelsen.

Overgang til fradrag af skyldige feriepenge m.v.

Personer og selskaber, der ikke tidligere har fradraget skyldig feriegodtgørelse og/eller skyldige feriepenge, kan frit overgå til at anvende foranstående regler. I overgangsåret omfatter fradragsretten såvel den i årets løb udbetalte ferieløn som hele feriepengeforpligtelsen ved årets udgang.

Den, der har valgt at tage hensyn til feriepengeforpligtelsen, kan ikke ved indkomstopgørelsen for senere indkomstår ophøre med dette.

Hensættelse vedr. overarbejde

I Skat 1989.10.798 fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at godkende et revisionsfirmas hensættelser vedrørende afspadsering og overarbejde, idet forpligtelsens omfang ikke kunne fastsættes med tilstrækkelig sikkerhed.

4.1.7. Tantiemebeløb

Hensættelser af skyldige tantiemebeløb vil kunne godkendes for det indkomstår, som danner grundlag for tantiemeberegningen, såfremt der er tale om kontrakts- eller kutymemæssigt fastsatte tantiemeforpligtelser, lsr. 1951.8 og 1969.45. Efter den sidstnævnte kendelse kan fradrag i hensættelsesåret betinges af, at hensættelsen svarer nøje til den faktisk udbetalte tantieme, og af at udbetalingen af de hensatte beløb finder sted snarest efter regnskabsafslutningen hos arbejdsgiveren.

4.1.8. Provisioner

Hensættelse af skyldige provisioner er godkendt af Landsskatteretten i et tilfælde, hvor provisionerne først afregnedes, når indbetalinger indgik fra kunderne. Retten fandt, at provisionsudgifterne havde en sådan tilknytning til vareleveringen, at klageren var berettiget til at opnå fradrag herfor i samme år, som salgsindtægterne bogførtes.

Forskudsvis udbetalte provisioner til repræsentanter o.lign., der ikke kan kræves tilbagebetalt i tilfælde af fratræden, kan fratrækkes i udbetalingsåret, UfR 1973.377.

4.2. Rejseudgifter

Af LL § 8 fremgår, at »udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i det pågældende og senere indkomstår« kan fratrækkes. LL § 8 omfatter også salgsrejser til etablering af nye markeder for en eksisterende virksomhed, men derimod ikke rejser med henblik på etablering af en ny virksomhed.

Et anpartsselskab kunne ikke fradrage hovedanpartshaverens rejseudgifter mellem Spanien og Danmark. Hovedanpartshaveren var bosiddende i Spanien. Rejserne var angiveligt foretaget for at varetage selskabets interesser, men hovedanpartshaveren havde ikke oppebåret løn fra selskabet, lsr.1984.29.

Selvstændige erhvervsdrivende kan hverken direkte eller analogt anvende de standardfradrag, som er fastsat for handelsesrejsende, lsr.1984.79.

4.2.1. Udgifter til rejser i udlandet

Ved afgørelsen af, om der efter statsskattelovens § 6 a er fradrag for udgifter til rejser i udlandet, skal der foretages en konkret vurdering i hver enkelt sag. Rejseudgifterne skal have en konkret og direkte sammenhæng med skatteyderens indkomstskabende aktiviteter. Det kan meget vel tænkes, at udgifterne til en rejse, der f.eks. er arrangeret af en af landbrugets brancheforeninger, vil være fradragsberettiget for nogle af deltagerne men ikke for alle deltagerne. Afgørende er ikke, hvem der arrangerer rejsen, men rejsens konkrete indhold og dens relation til den enkelte rejsedeltagers indkomsterhvervelse.

Skatteyderen skal godtgøre, at den omhandlede rejse har haft den fornødne sammenhæng med hans indkomsterhvervelse i indkomståret eller de umiddelbart derpå følgende indkomstår. Retspraksis viser, at der er en tendens til en noget mildere bevisbedømmelse ved modeprægede fag.

Der er ikke fradrag for egentlige videreuddannelses- og etableringsudgifter. Det må derfor være en forudsætning for fradrag for udgifter ved deltagelse i faglige rejser, at den pågældende allerede har etableret sig i en virksomhed af ikke ubetydelig størrelse.

Rejserne kan deles op i 3 grupper:

1) Rejser der er fuldt fradragsberettigede.

2) Rejser der er delvist fradragsberettigede (blandede forretnings- og ferierejser).

3) Ikke fradragsberettigede rejser (private rejser).

Selv om en rejse har rent fagligt indhold, og således ikke har noget turistmæssigt islæt, er der ikke fradrag for udgifterne, når rejsen er af generel karakter. Dette skyldes, at kravet, om en konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og skatteyderens indkomstskabende aktiviteter, ikke er opfyldt.

I visse brancher, f.eks. automobilforhandlerbranchen, står der ofte i forhandlerkontrakterne, at forhandlerne og deres personale har pligt til at deltage i rejser til udlandet. Uanset denne formelle forpligtelse til at rejse skal der foretages en konkret vurdering af rejseprogrammerne. Ofte er der tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt eller delvise frirejser, der gives som belønning til de forhandlere, der har klaret sig bedst. Frirejser og rejser, som gives som gevinst eller præmie, f.eks. fra leverandør til forhandlere, har typisk ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med forhandlerens indkomstskabende aktiviteter det pågældende år. I givet fald skal der fastsættes en skønsmæssig værdi af frirejsen, således at skatteyderens indkomst forhøjes med denne værdi.

Afholdes udgiften af et selskab, hvori skatteyderen er hovedaktionær og direktør, og viser det sig, at udgiften ikke er erhvervsmæssig, anses beløbet for løntillæg til hovedaktionæren.

Medhjælpende eller ansatte ægtefæller, der er beskæftiget i virksomheden, deltager ofte i rejser til udlandet. Hvorvidt der er tale om en privat, blandet eller rent erhvervsmæssig rejse for ægtefællen, afgøres ud fra samme kriterier som anvendes ved bedømmelse af en indehavers eller en hovedaktionærs deltagelse i en rejse. Anses ægtefællens rejseudgifter, der er betalt af selskabet, for private, betragtes udgifterne som løntillæg til hovedaktionæren.

Lønmodtagere, der sendes på studieture af arbejdsgiveren, skal ikke medregne nogen værdi af sådanne rejser - uanset den turistmæssige værdi for dem selv - når rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesse.

4.2.2.. Eksempler på rejser til udlandet

En svineproducents studierejse til Belgien blev ikke anset for fradragsberettiget som følge af rejsens generelle karakter. Skatteministeriet gjorde ikke gældende, at rejsen havde turistmæssig islæt. Ministeriet bestred heller ikke, at sagsøgeren på rejsen havde fået inspiration til sin løbende avlsudvikling. Derimod bestred ministeriet, at der var en sådan konkret og direkte sammenhæng mellem rejsen og sagsøgerens indkomstskabende aktiviteter, at der var grundlag for fradrag i medfør af statsskattelovens § 6, stk.1, litra a. Skat 1989.11.861.

En alment praktiserende tandlæge havde deltaget i en kongresrejse til Japan. Kongressen omhandlede forebyggelse af tandsygdomme, således at deltagerne blev gjort bekendt med den nyeste forskning inden for området. Udgifterne fandtes, uanset om tandlægens faglige viden var blevet forøget ved deltagelsen, ikke at have en sådan forbindelse med hans indkomsterhvervelse som alment praktiserende tandlæge, at de kunne anses for omfattet af SL § 6 a, jf. HD af 27.marts 1987 (Skat 1987.5.337).

En direktør og hovedanpartshaver i et anpartsselskab, som forhandlede radioer o.lign., blev anset for indkomstskattepligtig af værdien af en rejse, da rejsen var af general karakter. Rejsen var arrangeret af Radioforhandlernes Brancheorganisation. Den varede 11 dage og gik til USA. Uanset om skatteyderen på rejsen havde fået inspiration til en forestående ombygning af forretningen samt havde fået forøget sin viden inden for området for parabolantenner, fandt Landsretten, at studieturen, når hensås til dens program og forløb, måtte karakteriseres som en generel studietur, der ikke havde været nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse, Skat 1990.8.601.

Værdien af en studierejse, der var betalt af selskabet, blev anset for løntillæg til direktøren. Uanset om skatteyderen fik ideen til at lade fremstille en ny og mere arbejdsbesparende maskine under et virksomhedsbesøg i USA, fandt Landsretten, at studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med skatteyderens forklaring om turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt. Turen varede i 9 dage og var arrangeret af Beklædningsindustriens Sammenslutning, Skat 1989.9.656.

En hovedaktionærs 14-dages rejse til Det fjerne Østen, hvoraf ca. 3 dage var rejsedage, ca. 4 dage besøg på udstillinger og i virksomheder og ca. 7 dage ferie, fandtes at have haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter. Landsretten foretog en konkret bevisbedømmelse og fandt, at rejsen måtte karakteriseres som en privat rejse, omend med et vist, mere generelt erhvervsmæssigt øjemed. Rejseudgiften for hovedaktionæren og dennes ægtefælle blev anset som et løntillæg fra selskabet til hovedaktionæren. Derimod fandtes en udgift til hustruens deltagelse i en rejse til Tyskland at være sket for virksomheden og i dennes interesse, hvorfor denne udgift ikke blev anset for noget løntillæg til hovedaktionæren. Hustruen havde en central placering i virksomheden og hendes arbejde krævede bl.a. teknisk indsigt i virksomhedens produktionsapparat og produktion, Skat 1989.8.581.

Et familieselskab, der drev virksomhed med import af råkaffe fra Brasilien, blev ledet af et ægtepar. Manden var direktør og hustruen prokurist i selskabet. I 1976 foretog de begge to en forretningsrejse til Brasilien for at opnå kontakt med selskabets forbindelser i Brasilien og opnå gunstigere kreditforhold for selskabet. Højesteret anså også udgiften til hustruens deltagelse i rejsen til Brasilien for fradragsberettiget, Skd.68.63.

Et selskabs udgifter til en rejse til et udenlandsk søsterselskab for ansatte med ægtefæller blev for de ansattes del heraf anset for fradragsberettigede driftsudgifter, medens ægtefællernes del heraf blev anset som fradragsberettiget lønudgift for selskabet, jf. Skat 1987.2.132.

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, ØLD af 24.jan. 1983 (skd.66.313).

Ved VLD af 12.jan. 1979 (Skd.49.107) blev en damefrisørs udgifter på 2.378 kr. ved en rejse til Wien for at overvære verdensmesterskabet i frisørkunst og de i forbindelse hermed afholdte demonstrationer således anset for fradragsberettigede.

En manufakturhandler havde sammen med sin hustru foretaget en messerejse til Paris arrangeret af Dansk Textil Union. Arrangementet indeholdt ikke noget turistmæssigt islæt. §gtefællerne var fuldtidsbeskæftiget i en af dem drevet forretning, der handlede med modetøj. Landsretten fandt, at førstehåndskendskab til den kommende efterårssæson var af væsentlig betydning for ægtefællernes overvejelser om, hvilke varer der senere skulle indkøbes. Rejseudgiften blev under hensyn hertil anset for en fradragsberettiget driftsomkostning, VLD af 24.juni 1988, Skat 1988.8.454.

En dyrlæge rejste til USA og Canada for at studere kvægsygdomme. Opholdet varede en måned, der fordeltes på studier af amerikansk malkekvæg, universitetsstudier af kalvesygdomme, studier af virusinfektion hos kalve, og universitetsstudier af kvægsygdomme. Han besøgte tillige et center for dyresygdomme og opholdt sig på en veterinærklinik. Dyrlægen, der drev praksis i interessentskab med andre dyrlæger, tilkendegav, at han havde haft nytte af studiet af kvægsygdomme i udlandet, idet hans praksis havde hovedvægt på kvægsygdomme. Rejseudgifterne blev godkendt som fradragsberettigede driftsomkostninger, idet rejsen udelukkende havde haft et rent fagligt formål, Skat 1988.9.538.

En speciallæge i plastickirurgi kunne fradrage rejseudgifter dels til en kongres i USA, dels til en kongres i Sverige, idet det blev lagt til grund, at lægens overværelse af demonstrationer i operationsteknik m.v. skete for at bevare det høje faglige niveau, som måtte antages at være forudsætningen for driften af hans private praksis, ØLD af 21.juni 1982 (skd.66.279).

Samme skatteyder fik kun fradrag for 50 pct. af udgifterne til en rejse til Nordisk Plastikkirurgisk Forenings kongres i Island, idet der - i modsætning til de foran nævnte rejser - havde været et turistmæssigt islæt i rejsen til Island, lrs.1985.74.

Af afgørelser vedrørende selvstændige erhvervsdrivende kan i øvrigt nævnes lsr.1963.144 (tandlæge), 1970.62 (kiropraktor) samt UfR 1966.215 H (tandlæges bierhverv).

Lsr.1962.37 (indehaveren af en kunst- og klejnsmedie kunne delvis fratrække sine udgifter til en rejse til USA. Formålet med rejsen var at undersøge 1) hvorvidt de i hans virksomhed anvendte produktionsmaterialer var tidssvarende, 2) at søge et af ham konstrueret vindue indført på det amerikanske marked og 3) at skaffe sig oplysninger om uddannelsesforhold i USA.), lsr. 1964.60 (delvis fradrag for udgifter til Spaniensrejser under hensyn til at rejserne til dels ansås for foretaget for at indsamle materiale til brug for senere litterære publikationer) og lsr. 1979.86. (Fradrag for udgifter til flyvebilletter vedrørende indkøbsrejse til Iran fuldt ud anerkendt, selv om familie samtidig blev besøgt, da udgifterne ville have været de samme, selv om den pågældende ikke havde besøgt sin familie i Iran).

I ØLD af 28.okt. 1982 (skd.65.194) tiltrådte retten en skønsmæssig nedsættelse af fradraget for en grosserers udgifter til rejser og repræsentation under henvisning til, at der havde været et feriemæssigt islæt i rejsevirksomheden og til, at der manglede bilag for ca. halvdelen af udgifterne.

Ved utrykt kendelse af 10.april 1989 har Landsskatteretten stadfæstet ansættelserne for en slagtermester, som i både 1985 og 1986 havde modtaget frirejser for såvel ham selv som hustruen til Det fjerne Østen i 1985 og Det Græske Øhav i 1986 var pæmier i forbindelse med nogle udstillingskonkurrencer. Ansættelserne var forhøjet med en skønsmæssig værdi af rejserne, idet rejserne var private.

Landsskatteretten har ved utrykte kendelser af henholdsvis 9.marts 1988 og 6.april 1989 stadfæstet 2 autoforhandleres ansættelser, hvorved værdien af rejser til Japan var tillagt den skattepligtige indkomst som løntillæg fra selskabet til de pågældende forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammerne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

Landsskatteretten har ved kendelse af 25.nov. 1988 nedsat ansættelsen for et bestyrelsesmedlem, idet der efter det oplyste om det faglige indhold af rejsen ikke fandtes tilstrækkelig grundlag for at beskatte bestyrelsesmedlemmet af nogen værdi af hans egen rejseandel. Der var tale om en 4-dages rejse til Wien for medlemmerne af en bestyrelse og deres ægtefæller. Derimod fandt Landsskatteretten, at værdien af hustruens deltagelse i rejsen skulle beskattes hos bestyrelsesmedlemmet.

4.3. Kommanditister

Kommanditister kan fradrage rejseudgifter afholdt i forbindelse med kommanditselskabets generalforsamling (SD-cirk. nr.465 af 19.maj 1976).

4.3.1. Faglige møder

Advokater kan fradrage udgifter ved deltagelse i Advokatsamfundets almindelige advokatmøde. Apotekere kan fradrage udgifter ved deltagelse i Dansk Apotekerforenings generalforsamling. Udgifter ved deltagelse i årsmøde og generalforsamling i Bedemændenes Landsforening er anset for fradragsberettigede.

Det er kendetegnende for disse afgørelser, at der var tale om møder med et ret snævert erhvervsmæssigt sigte.

I udlandet

Når et fagligt møde eller et kursus henlægges til et fremmed land (typisk almindelige turiststeder) medfører dette fradragsrettens bortfald, medmindre rejsemålet - kursusstedet - som sådant kan siges at være fagligt begrundet, jf. VLD af 17.april 1984 om et tandlægekursus på Tenerife (skd.71.727).

4.4. Kursusudgifter

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre deltagernes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den Almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. En læge kunne fradrage kursusgebyret for deltagelse i et efteruddannelseskursus, afholdt af Lægeforeningens uddannelseskomite, lsr. 1980.209.

En læge påbegyndte i sept. 1972 selvstændig praksis med akupunktur som eneste speciale. Han havde kun en kortvarig (ca. 1 måned) praktisk uddannelse i denne behandlingsmetode. I 1973 havde han foretaget studie- og kongresrejser for 21.000 kr. I ØLD af 15.jan. 1982 (skd.61.200) udtalte landsretten, at det efter de foreliggende oplysninger må lægges til grund, at formålet med lægens deltagelse i de omhandlede kurser har været at opnå en sådan videreuddannelse i den omhandlede specielle behandlingsteknik, at han blev i stand til at drive den nylig åbnede klinik, og herefter kunne der ikke gives fradrag for de afholdte udgifter.

En almen praktiserende læge havde fra 1980 til 1984 fået uddannelse i akupunktur ved forskellige kurser i Europa, ialt 213 timers teoretisk uddannelse, og han havde i 4 år anvendt akupunktur som rutinebehandling i den daglige praksis. Han påtænkte at deltage i et kursus i akupunktur i Kina fra 15.juni til 15.sept. 1985, og udgifterne hertil ville andrage ca. 59.000 kr. Da der skønnedes at være tale om videreuddannelse, kunne udgifterne ikke fratrækkes. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1986.3.220.

Vedrørende tandlægers kursusudgifter anerkendes der fradrag for deltagelse i kursus om universel analgesi og i lsr.1958.139 anerkendes der fradrag for udgifter til kursus i orthodonti og i lsr.1969.151 fradrag for deltagelse i arbejdskursus med demonstrationer. I lsr.1984.176 gives der fradrag for udgifter til kurser i social-odontologi (samfundsodontologi).

Derimod blev der i lsr.1969.153 nægtet en tandlæge fradrag for deltagelse i et kursus, et såkaldt post-graduate course i tandreguleringsteknik. Han begrundede sin deltagelse med et ønske om i højere grad end hidtil selv at behandle patienter med tandregulering.

En klinisk tandtekniker fik fradrag for udgifter til et autorisationskursus, da deltagelse var nødvendig for en fortsættelse af den af skatteyder hidtil drevne selvstændige virksomhed, og da kurset ikke havde karakter af videreuddannelse, lsr.1985.73.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den Almindelige Danske Lægeforening og Danske fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding, lsr.1961.51.

Kursusudgifter, der afholdes af danselærere og frisører, vil som regel være fradragsberettigede, lsr.1963.43 og 1964.62.

I almindelighed vil der være fradragsret for udgifter til deltagelse i kurser, der arrangeres af Landbrugets Informationskontor under betegnelsen »en uge på landbrugsskole«. Eventuelle tilskud til deltagelse i kursus er skattepligtige, jf. Skat 1985.5.143.

En gas- og vandmester kunne fradrage sin udgift til deltagelse i et kursus om naturgasprojekter, afholdt af Teknologisk Institut, jf. lsr.1983.162.

Der er normalt fradragsret for udgifter til faglige kurser, arrangeret af Foreningen af Registrerede Revisorer, når kurserne foregår her i landet. En tilsvarende arbejdsregel må også gælde andre tilsvarende organisationers kurser, jf. Skat 1987.10.744.

Udgifter til kurser af almen instruktiv karakter uden specifik relation til den pågældendes erhverv er ikke fradragsberettigede, jf. f.eks. lsr.1979.197 om et managementkursus arrangeret af Hubbard Scientology Organisation.

Udgifter til deltagelse i et vognmandskursus, som blev krævet af direktoratet for vejtransport for at den pågældende kunne opnå tilladelse til at udføre godstransport, kunne ikke fradrages, idet kurset blev anset for et led i videreuddannelse og etablering, Skat 1986.6.403.

Om kurser, der afholdes i udlandet, se foran under L 4.3.1.

4.5. Lejeudgifter

Udgifter til leje af erhvervslokaler er fradragsberettigede.

Hvis der drives erhvervsvirksomhed fra lokaler i den pågældendes egen ejendom og der udgiftføres en skønnet husleje i driftsregnskabet, skal et tilsvarende beløb tages til indtægt i ejendomsregnskabet.

Skatteydere, der udøver erhvervsvirksomhed i eget hus i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling, kan fradrage et til den erhvervsmæssigt anvendte del af lejeværdien svarende beløb i kapitalindkomsten. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Se PSL-cirk. pkt. 11c.

Om arbejdsværelse i egen ejendom, se C 4.2.1.

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk.1 og stk.2, nr.1 (se evt. C 4.2.1).

Om lejeudgifter, der er afholdt før virksomhedens påbegyndelse, henvises til C 2.1.

Udgift til leje, som en skattepligtig var blevet dømt til at betale, fordi han overfor udlejeren hæftede solidarisk med en tidligere kompagnon, blev anset for et formuetab, idet lejen angik en periode, hvor den pågældende var udtrådt af virksomheden, lsr.1976.148.

Ved flytning af en købmandsforretning til større lokaler ca. 200 m fra hidtidig forretning, blev der afholdt udgifter til advokat og stempling af lejekontrakt. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede efter Statsskattelovens § 6 a, idet formålet med flytningen var at udvide og forbedre virksomhedens hidtidige indkomstgrundlag, Skat 1990.4.283.

En tandlæge blev nægtet fradrag for udgiften til leje af malerier til ophængning i konsultationen, idet der ikke ansås at være den fornødne kvalificerede tilknytning til klagerens indkomsterhvervelse, lsr. 1980.28.

Et selskab, der forhandlede sports-, jagt- og fiskeriartikler kunne fradrage en lejeudgift på 2.000 kr. for et jagtterræn, der anvendtes dels af personalet til træning i praktisk jagtudøvelse m.m., dels af kunder til afprøvning af geværer, lsr.1983.20.

En vognmand fik godkendt fradrag for udgiften til midlertidigt brug af en anden vognmands køretilladelse, idet udgiften blev anset for en lejeudgift, Skat 1989.6.470.

4.6. Sponsorbidrag

Udgifter til reklame kan fratrækkes, hvadenten der ved den afholdte reklameudgift tilsigtes opnået salg i vedkommende indkomstår eller i senere indkomstår, jf. LL § 8.

Dog kan afholdte udgifter udover reklameformålet tilgodese sådanne andre formål, at der ikke kan foretages fradrag. I lsr. 1980.95 havde en autoforhandler fratrukket udgifter ved deltagelse i motorløb med en vogntype, han solgte. Autoforhandleren havde tidligere vundet præmier, og hans salg af den pågældende vogntype var steget stærkt. Vognen blev ikke benyttet til anden kørsel. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan direkte sammenhæng mellem hans deltagelse i motorløb og hans indkomsterhvervelse, at udgifterne kunne fratrækkes.

I en bindende forhåndsbesked blev en autoforhandler nægtet fradrag for anskaffelsessum og driftsudgifter (sponsorbidrag) til en sejlbåd, der i reklameøjemed skulle deltage i kapsejladser under navnet på det bilmærke, forhandleren solgte. Der var herved henset til, at udgiften ikke havde en sådan forbindelse med skatteyderens virksomhed som autoforhandler, at udgiften kunne anerkendes som en fradragsberettiget driftsudgift samt til skatteyderens personlige interesse for sejlsport, omend det var forudsat, at han ikke selv skulle indgå i bådens besætning under kapsejladserne.

I lsr.1980.93 havde en agent stillet sit sommerhus, som ellers var udlejet, til rådighed for nogle tyske forretningsforbindelser. Den udlejeværdi, der skulle have været indtægtsført, modsvaredes efter agentens opfattelse af en tilsvarende fradragsberettiget repræsentationsomkostning, idet det var af stor reklamemæssig værdi for ham, at kunne stille huset til rådighed for sine kunder. Landsskatteretten fandt, at der ikke var en sådan nær og direkte forbindelse mellem klagerens indtægtserhvervelse som agent og forretningsforbindelsernes vederlagsfri benyttelse af hans sommerhus, at der var tale om en fradragsberettiget driftsomkostning.

Et aktieselskab havde ydet bidrag til et andelsselskab med det formål, at beløbene skulle anvendes til arrangementer, hvor aktieselskabet kunne få kontakt med kunder eller kundeemner. Beløbene var bl.a. anvendt til jagtleje og vildtpleje. På de arrangerede jagtture deltog foruden kunder og kundeemner tillige direktøren for aktieselskabet. Landsskatteretten fandt ikke, at de omhandlede udgifter kunne betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger, lsr.1986.18.

Udgifter til annoncer med et rent politisk indhold kan ikke fratrækkes, lsr.1974.58.

Et firmas udgifter til hestehold (galopheste) kan ikke fratrækkes som reklameudgift uanset, at heste navngives således, at firmanavnet indgår i alle hestenes navne, da hestehold af den nævnte art normalt må betragtes som hobby, og man ikke kan udskille det reklamemæssige fra hobbyen, jf. tilsvarende afgørelse om travhestehold, lsr.1960.55.

I TfS 1989, nr.587, er dog nævnt en afgørelse, hvor Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse gav fradrag for udgifter til travhestehold som reklameudgifter.

Sponsorbidrag må i visse tilfælde betragtes som en ikke-fradragsberettiget gave. Fradrag må således nægtes, hvis det overvejende eller eneste motiv til bidraget har været veneration for klubben. I lsr.1979.188 blev en ejendomsmægler nægtet fradrag for udgifter til gavekort til en fodboldklubs trænere. Ejendomsmægleren havde ved ansættelsen derimod fået fradrag for udgifter til indkøb af fodboldtrøjer med påtrykt reklametekst.

En ejendomsmæglers fradrag for udgifter til sponsorering af en golfturnering blev ikke godkendt, idet udgifterne måtte anses for afholdt som følge af ejendomsmæglerens personlige interesse for golfspillet, Skat 1989.6.479.

I VLD af 23.maj 1985 (Skat 1985.7.183) opnåede et ApS kun delvis fradrag for reklameudgifter i form af tilskud til en rideklub. Afgørelsen begrundedes med, at udgiften havde privat karakter, idet det overvejende motiv var at støtte rideklubben, som hovedanpartshaveren var formand for.

I Skat 1988.11.689 fik et selskab, der drev malervirksomhed, derimod fradrag for en ydelse på 2.000 kr. til en lokalradio som en reklameudgift, idet selskabet flere gange var blevet nævnt i radioen som bidragsyder.

Ligningsrådet har i en konkret sag tilkendegivet, at der var fradragsret for erhvervsvirksomheder, der ydede sponsorbidrag til en fodboldklub. Fodboldklubben forpligtede sig til at opstille et tobleroneskilt, hvor de pågældende erhvervsvirksomheder blev fremhævet under et motto, ligesom virksomhederne blev nævnt i klubbens kampprogram.

Gaver

Om afgrænsningen af reklamegaver over for repræsentation, se L 4.7.

Reklamegaver kan fradrages fuldt ud, se følgende eksempler:

Et selskab var repræsentant for 2 svenske virksomheder, der solgte forsvarsmateriel. Selskabet skulle være til rådighed med oplysninger om forsvarsmateriellet samt arrangere demonstration af dette. I den forbindelse havde selskabet afholdt udgifter til opmærksomheder primært til offentligt ansatte inden for forsvaret, idet forsvaret var selskabets overvejende forretningsforbindelse. Uanset at der var tale om udgifter afholdt over for offentligt ansatte, ville Landsskatteretten ikke afvise, at udgifterne måtte anses for medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde selskabets indkomst, hvorfor fradrag blev godkendt, Skat 1986.6.402.

Et selskab med en årlig omsætning på over 1 mia. kr. påtænkte i anledning af sit 100 års jubilæum at opføre en museumsbygning i materialer produceret af virksomheden. Bygningen skulle foræres til kommunen, der ejede byggegrunden. Bygningen forventedes at koste ca. 8 mio. kr. Overdragelsen ville være betinget af forskellige reklamemæssige aktiviteter i jubilæumsåret, herunder artikler og annoncering i fagblade og dagblade i forbindelse med indvielsen. Endvidere ville selskabet være berettiget til at anvende billeder m.v. af bygningen til markedsføring samt til at fremvise bygningen til potentielle kunder. Endelig skulle bygningen forsynes med reklamering om, at selskabet havde skænket denne til kommunen i anledning af jubilæet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at udgifterne til opførelse af museumsbygningen måtte anses for at have en sådan reklamemæssig værdi for selskabet, at udgifterne kunne fradrages.

En bank havde i anledning af sit 75 års jubilæum ladet opstille et klokketårn på byens torv og skænket tårnet til byen. Under hensyn til, at klokketårnet, hvis drift og vedligeholdelse blev varetaget af banken, var placeret foran bankens hovedsæde, og at det af dets sokkel fremgik, at det var banken, der var giver, fandt Landsskatteretten, at den afholdte udgift til klokketårnet måtte antages at tage sigte på at opretholde bankens almindelige omdømme og samtidig fremme dens interesse ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket, og at udgiften derfor var fradragsberettiget efter LL § 8, stk.1. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.4.335.

En sparekasse med en betydelig lokal markedsandel fik af Landsskatteretten godkendt fradrag for gaver til lokale foreninger i anledning af sparekassens jubilæum, uanset om foreningerne var kunder i sparekassen eller ej. Landsskatteretten fandt, at gaveydelserne havde en ikke uvæsentlig betydning for sparekassens status og almindelige omdømme i det lokale område, bl.a. fordi en væsentlig del af foreningernes medlemmer var kunder i sparekassen, lsr.1982.124. Se en lignende afgørelse i Skat 1989.8.613.

En selvejende institution, der havde til formål at drive kunstmuseum, skulle opføre en museumsbygning på 3.000 m2. En del af byggeriet var finansieret af et af kommunen ydet tilskud. Med henblik på helt at færdiggøre byggeriet, skulle der bruges yderligere midler, der påtænktes fremskaffet, dels ved bidrag i henhold til ligninglovens § 8A, efter hvilken bestemmelse institutionen var godkendt, dels ved bidrag fra erhvervsvirksomheder. De virksomheder, der ydede bidrag, ville være berettiget til reklamer i form af katalogreklamer og rumreklamer. Umiddelbart efter museets åbning skulle der udgives en publikation til beskrivelse af byggeriet og dets forløb samt en fortegnelse over bidragydere. Publikationen udsendtes bl.a. til den samlede dag- og fagpresse og solgtes fra museets kiosk (bl.a. til landets biblioteker). Reklamerne kunne være nævnelse af firmanavn eller helsideannoncer, til henholdsvis 5.000 kr. og 10.000 kr. For større sponsorbidrag, op til 40.000 kr., kunne erhverves forskellige stationære skilte i museet med omtale af firmaet. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at erhvervsvirksomheder, der ydede bidrag til kunstmuseet, opnåede reklame i et sådant omfang, at udgifterne kunne fratrækkes som driftsomkostninger, Skat 1988.6.352.

En skole, der uddannede eksportsælgere og ledere med henblik på at støtte danske virksomheder i deres afsætningsbestræbelser i udlandet, havde behov for udvidelse. En del af de øgede udgifter herved skulle finansieres ved bidrag fra erhvervsdrivende. I forbindelse med indvielsen af byggeriet ville skolen udgive en avis, hvori interesserede firmaer kunne annoncere. Avisen påtænktes indlagt i en lokal avis, der normalt udkom i 40.000-50.000 eksemplarer. Firmaerne blev desuden tilbudt mulighed for opsætning af faste skilte i skolens bygninger samt annoncering i op til 10 år i skolens årsskrift. Prisen for annoncering og/eller faste skilte i skolens bygninger skulle fastsættes til 10.000-20.000 kr., dog således at større bidrag kunne andrage op til 50.000 kr. Prisfastsættelsen ville ske under hensyn til værdien af annonceringen og skiltningen. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at de nævnte bidrag måtte anses for fradragsberettigede reklameudgifter for firmaerne, jf. ligningslovens § 8, stk.1, Skat 1988.8.491.

En specialarbejderskole havde påbegyndt et byggeri, og man udsendte en pjece til forskellige virksomheder om at yde et bidrag til skolens kunstneriske udsmykning. De ydede bidrag ville være mellem 200-5.000 kr. Ved byggeriets færdiggørelse ville skolen lade trykke en avis, der omtalte byggeriet, og man ville nævne bidragyderne ved firmanavn m.v. Alle bidragydere kunne uden yderligere afgift indrykke en annonce med navn på virksomheden m.v. Avisen ville blive husstandsomdelt med et oplag på ca. 27.500 eksemplarer. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at virksomheder, der ydede bidrag til kunstudsmykningen, ville opnå ret til reklame i et sådant omfang, at udgifterne hertil kunne fratrækkes som reklameudgifter, jf. ligningslovens § 8, stk.1.

Erhvervsdrivendes bidrag til turistforeninger kan i almindelighed ikke fradrages. Undtagelse kan dog gøres for f.eks. hotelejere.

Iøvrigt vil frivillige bidrag og gaveydelser ikke blot kunne fratrækkes udfra et reklameudgiftssynspunkt, men også som en form for »varerabat«. Det er således antaget, at et malerfirma, der havde deltaget i opførelsen af en svømmehal, og som skænkede institutionen et kontantbeløb i stedet for en kutymemæssig tingsgave, kunne fratrække dette beløb som en rabat i tilknytning til entreprisen.

Sponsorers bidrag til fodboldklubber og andre sportsklubber kan fradrages som driftsudgift, såfremt sponsorerne opnår ret til en rimelig reklame. Fradragsretten må forudsætte, at sponsorens identitet (navn eller firmamærke) direkte fremgår af skiltning eller lignende.

Tilsvarende gælder for kulturelle arrangementer. Danske erhvervsvirksomheder, der sponsorerede The Hans Christian Andersens Ballet Awards kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet fratrække bidragene som driftsomkostninger. Alle sponsorerne blev nævnt i gallaprogrammet og i helsides annoncer i landsdækkende aviser. Afhængig af bidragenes størrelse kunne virksomhederne få yderligere reklame, f.eks. i form af ret til at anvende statuetten i reklamesammenhæng, jf. Skat 1987.12.894.

Et firma fik fradrag for ydelsen af et beløb, der skulle dække de direkte udgifter til en festaften til fordel for »Flygtning 81«. Virksomheden fik som den eneste stillet annonceplads til rådighed i festprogrammet.

I forbindelse med indsamlingen til »Flygtning 86« havde nogle handlende indrykket annoncer i aviserne og reklamerede samtidig i forretningen med meddelelse om, at de ville give en vis procentdel af deres omsætning til flygtningehjælpen. Bidragene blev anset for fradragsberettigede som reklameudgifter, Skat 1986.11.671.

4.7. Repræsentationsudgifter

Der er som hovedregel kun begrænset fradrag for udgifter til repræsentation, jf. LL § 8, stk.4. Der henvises til skd.cirk. nr.5 af 21.jan. 1986.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter.

Der skal derfor foretages en afgrænsning af repræsentationsudgifter fra andre fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger som f.eks. udgifter til personale, reklame og salgsomkostninger i øvrigt.

Repræsentationsudgifter er typisk udgifter, som en skatteyder afholder for at få afsluttet forretninger eller for at knytte eller bevare forretningsforbindelser, og de afholdes over for personer, som ikke er knyttet som medarbejdere til virksomheden.

Repræsentationsudgifter er oftest udgifter til måltider, restaurationsbesøg, tobaks- og drikkevarer, gaver og opmærksomheder over for forretningsforbindelser og deres familier, afholdelse af jubilæer, fødselsdage og forretningsindvielser samt endvidere udgifter til underholdning og fornøjelser og deltagelse f.eks. i rejser, udflugter og ferieophold.

Af udgiften til øl, bortgivet af en depotejer til kunder, som var i restaurationer og hos købmænd, når han afleverede øl, blev kun 1/3 anset for reklameudgift, medens 2/3 blev anset for repræsentationsudgift overfor restauratører og købmænd, der var depotejerens direkte kunder, Skat 1989.10.801.

Personaleudgifter og andre interne udgifter

Der er alene tale om repræsentation, hvis udgiften afholdes over for personer, der ikke er knyttet til virksomheden som medarbejdere m.v.

Personaleudgifter, dvs. udgifter der afholdes direkte til fordel for de ansatte i en virksomhed, og som knytter sig til velfærdsforanstaltninger, eller som tager sigte på at forbedre arbejdsmiljøet eller arbejdsklimaet, kan i samme omfang som hidtil fratrækkes ved indkomstopgørelsen uden begrænsning.

Det er derfor nødvendigt at sondre mellem, om udgifterne er afholdt over for medarbejdere (interne udgifter), eller om de er afholdt over for forretningsforbindelser.

Som medarbejdere betragtes først og fremmest de ansatte i virksomheden. Herudover er der en række andre persongrupper, der har en sådan tilknytning til virksomheden, at de normalt må sidestilles med medarbejdere, f.eks. bestyrelsesmedlemmer og aktionærer. Se skd.cirk. pkt.3 a der nærmere afgrænser denne personkreds.

Virksomhedens kunder, leverandører, rådgivere, forhandlere og fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter uden ansættelse i virksomheden betragtes som forretningsforbindelser.

Af rådgivere kan nævnes virksomhedens advokater, revisorer, konsulenter og rådgivende ingeniører, der ikke er ansat i virksomheden.

I ganske særlige tilfælde kan det forekomme, at de omtalte forhandlere, fuldmægtige, kommissionærer, konsignanter og agenter må sidestilles med medarbejdere, således at udgifter afholdt over for disse personer er fuldt fradragsberettigede. Som eksempel kan nævnes, at bilforhandlere normalt betragtes som forretningsforbindelser i forhold til importøren af de pågældende biler. Hvis importøren imidlertid i forbindelse med lanceringen af en ny bilmodel inviterer landets hovedforhandlere til en demonstration, der er nødvendig for, at forhandlerne kan varetage deres salgsopgaver, må forhandlerne i denne forbindelse betragtes som importørens medarbejdere.

Et selskab, der producerede husholdningsartikler, inviterede sine forhandlere på fabriksbesøg hos den udenlandske producent og til demonstrationsmøder hos selskabet. Deltagerne var indehavere og ledende medarbejdere i butikker, der solgte selskabets produkter. Formålet var at give forhandlerne bedre kendskab til produkterne, således at markedsføringen blev bedre. Under hensyn til, at der var tale om generel information, der ikke kunne siges at være en forudsætning for varetagelse af salgsopgaverne, fandtes udgifterne til rejse, ophold og fortæring at måtte betragtes som repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret.

Reklameudgifter

Udgifter til reklame kan fradrages fuldt ud i medfør af LL § 8, stk.1. Repræsentationsudgifter må derfor afgrænses i forhold til reklameudgifter.

I modsætning til repræsentationsudgifter er det karakteristisk for reklameudgifter, at de normalt afholdes over for en ubestemt kreds af kunder eller potentielle kunder. Reklameudgifter tager endvidere sigte på at opretholde en virksomheds almindelige omdømme eller fremme dens interesser ved at gøre den kendt og fordelagtigt bemærket.

Der foreligger et særligt problem med hensyn til gaver og opmærksomheder. Er et firmamærke eller firmanavn påført en gavegenstand, kan udgifterne i almindelighed betragtes som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, såfremt det drejer sig om gaver, der i reklameøjemed er fremstillet i et større antal eksemplarer, og som ikke er særligt kostbare. Som eksempel herpå kan nævnes askebægre, papirknive, kuglepenne, kalendere, parkeringsskiver, tændstikæsker osv. med påtrykt firmanavn.

Sådanne genstande kan anses for reklameartikler, hvis indkøbsprisen eller fremstillingsprisen ikke er højere end 100 kr. ekskl. moms, og genstandene på iøjnefaldende måde er forsynet med firmaets navn eller mærke (logo).

Det gælder derimod ikke f.eks. en flaske vin med giverens navn på etiketten, der må anses for en repræsentationsudgift med begrænset fradragsret, jf. Skat 1987.5.357.

Bidrag, som i reklameøjemed ydes til lotterier o.lign., samt sponsorers bidrag til sportsfolk, sportsklubber, kulturelle og lignende formål, anses som fuldt fradragsberettigede reklameudgifter, når virksomhederne opnår en hertil svarende ret til reklame for deres navn eller firmamærke, se L 4.6.

I særlige tilfælde kan arrangementer som f.eks. forretningsjubilæer, receptioner o.lign. have et sådant reklamemæssigt islæt, at udgifterne kan fradrages som reklameudgifter. Det er dog en betingelse, at der er åben adgang for offentligheden eller for en større og ubestemt kreds af personer, og at der alene er tale om mindre serveringer, der ikke har karakter af bespisning.

Udgifter til genstande af ubetydelig værdi, som uddeles til gæster og kunder ved sådanne arrangementer, kan ligeledes anses for reklameudgifter, selv om genstandene ikke er forsynet med firmamærke eller firmanavn.

Som eksempel kan nævnes udgifter til en reception, som en virksomhed afholder i forbindelse med sin fødselsdag, hvor der bydes på forfriskninger og uddeles balloner, flag og lign.

Endvidere kan udgifter, som en forretning afholder til kaffe og brød eller lignende, som serveres for kunderne på udsalgets første dag, betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter til mindre traktementer, der afholdes i forbindelse med messer og udstillinger eller pressemøder, der har åben adgang for pressen eller andre interesserede, kan ligeledes betragtes som reklameudgifter.

En selvejende institution, der afholder 2 årlige modemesser, inviterer danske og udenlandske journalister til at overvære messerne, således at der skabes reklame og omtale af messen og det udstillede. Udgifter til arbejdsfrokoster for journalisterne blev anset for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, idet der var tale om udgifter til egentlig bespisning af særligt indbudte journalister i forbindelse med en messe uden offentlig adgang, jf. HRD. af 13.marts 1990, Skat 1990.5.343.

Udgifter afholdt i forbindelse med et selskabs børsintroduktion, såsom udarbejdelse af prospekt, blev ikke anset for en fradragsberettiget reklameudgift, da udgifterne hertil ikke i overvejende grad var afholdt med henblik på afsætning af selskabets produkter, men derimod med henblik på afsætning af selskabets aktier.

Gaver m.v.

Visse gaver kan udfra et reklamesynspunkt fradrages fuldt ud, se L 4.6.

Gaver, der anses for fradragsberettigede, må opdeles i repræsentationsgaver med begrænset fradragsret og gaver med fuld fradragsret. De foran nævnte reklamegaver til højst 100 kr., og de nævnte bidrag til lotterier, sponsorbidrag m.v. er fuldt fradragsberettigede.

Gaver til almennyttige foreninger m.v., der er omfattet af LL § 8A, samt udgifter til udredelse af løbende ydelser, som er omhandlet i LL § 12, betragtes ikke som repræsentationsudgifter, og kan derfor fradrages i overensstemmelse med de respektive bestemmelser.

Udgifter til vareprøver og rabatter er fuldt fradragsberettigede salgsomkostninger.

Gaver og opmærksomheder til forretningsforbindelser og deres familier betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsgaver, forudsat at udgifterne hertil har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Dette gælder f.eks. normalt en flaske vin eller spiritus, en æske chokolade eller blomster i anledning af jul, fødselsdag eller lignende.

I nogle lande er det en kutymemæssig nødvendighed i visse forbindelser at yde bestikkelse. Sådanne ydelser betragtes ikke som repræsentationsudgifter, men kan efter omstændighederne betragtes som fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger eller provisionsudgifter, se L 4.13.

Rejser

Udgifter til rejser for forretningsforbindelser anses - uanset rejsens formål - for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, forudsat at udgifterne har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen.

Der er dog fuld fradragsret for rejser for udenlandske kunder (LL § 8, stk.4, 2.pkt.), se nedenfor, samt for rejser til medarbejdere og personer, der må sidestilles med medarbejdere.

Et ejendomsfirmas ydelser i form af rejser til ikke-ansatte personer, der anbefalede firmaet til andre og derved formidlede salg af en ejerlejlighed, blev anset som anvisningsprovision og var derfor fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger. (Skat 1987.9.669).

Afgrænsning over for driftsudgifter i øvrigt

Medicinalfirmaers udgifter til konferencer m.v., hvor nye præparater præsenteres, og hvor deltagerkredsen typisk består af læger, anses for repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret f.s.v. angår udgifter til deltagernes rejse, ophold og fortæring m.v., hvorimod udgifter til lokaleleje, foredragsholdere og normalt også til informationsmateriale m.v. kan anses for fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger.

Udgifter som advokater og revisorer afholder til rejse, ophold og fortæring i forbindelse med arbejde for en klient, og som viderefaktureres til klienten som udlæg, anses ikke som repræsentationsudgifter for klienten. Det skal dog påhvile klienten at refundere beløbet som betaling for udført arbejde. Afholder klienten derimod udgiften direkte, vil der normalt være tale om repræsentationsudgifter med begrænset fradragsret, Skat 1986.5.343.

En edb-skole afholdt mod betaling kurser såvel for virksomheder som for enkeltpersoner. Kurserne foregik på hoteller og omfattede foruden undervisning også frokost. Skolens udgifter til bespisning var fuldt fradragsberettigede driftsomkostninger, idet kursisterne betalte for kurset inkl. bespisning.

Udgifterne til en frokost, der serveres, når brancheforeninger, interesseorganisationer m.v. afholder møder med hinanden, anses for begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter, Skat 1986.8.524.

Sammenkomster med blandet deltagelse

Sammenkomster med blandet deltagelse er sammenkomster, hvor der deltager forretningsforbindelser og medarbejdere for den virksomhed, der afholder udgifterne til sammenkomsten, samt eventuelt private venner og bekendte.

Der må skelnes mellem repræsentationssammenkomster med begrænset fradragsret for alle udgifterne og interne sammenkomster med begrænset fradrag for den forholdsmæssige del af udgifterne, der vedrører de deltagende forretningsforbindelser.

Anledningen til sammenkomsten er afgørende for, om der er tale om en repræsentationssammenkomst eller en intern sammenkomst.

En sammenkomst arrangeret for forretningsforbindelser er således en repræsentationssammenkomst, hvor udgifterne som helhed anses for afholdt over for forretningsforbindelser, således at alle udgifter skal henføres til repræsentationsudgifter.

Afholder virksomheden derimod en sammenkomst for medarbejderne, vil der være tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører medarbejderne, mens den del af udgifterne, der vedrører eventuelt deltagende forretningsforbindelser, skal henføres til repræsentationsudgifter. Det vil normalt være en forudsætning for at anse sammenkomsten for intern, at der kun er en uvæsentlig deltagelse af forretningsforbindelser i sammenkomsten.

Hvis enkelte forretningsforbindelser således deltager i en julefrokost afholdt for det samlede personale, er der tale om en intern sammenkomst, og der skal ske en forholdsmæssig fordeling af udgifterne. Der skal endvidere foretages en forholdsmæssig fordeling af udgifterne, hvis en revisor deltager i et bestyrelsesmøde i egenskab af revisor, og man i tilknytning til mødet afholder en frokost eller middag, hvori også revisoren deltager. I dette tilfælde er udgifterne til middagsarrangementet ikke afholdt over for revisoren, men over for bestyrelsen. Der skal derfor kun ske begrænsning af fradraget for den del af udgiften, der vedrører revisors andel i bespisningen. Resten af udgiften er fuldt fradragsberettiget.

Fødselsdage, sølvbryllup o.lign.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter kan normalt ikke fradrages. Det gælder således udgifter i anledning af forretningsindehaverens fødselsdag, sølvbryllup o.lign. mærkedage af mere personlig karakter. I disse tilfælde er fradrag normalt helt udelukket, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere.

Fra praksis kan anføres:

I HD af 7.maj 1980 (Skd.54.236) ønskede to savværksejere fradrag for 69/86 af udgifterne til en frokost i forbindelse med deres 60-års fødselsdag, hvor 86 personer deltog. Af deltagerne var 69 personer personale og forretningsforbindelser, mens resten var private gæster. Foruden denne frokost holdt savværksejerne private fødselsdagsfester. Højesteret fandt, at arrangementet, hvori deltog »et ikke ubetydeligt antal slægtninge og venner, havde haft et sådant personligt islæt, at det i overensstemmelse med skattemyndighedernes praksis« måtte statueres, at ingen del af udgifterne var fradragsberettiget.

VLD af 3.okt. 1974 (Skd.34.301): Ved dommen blev udgifterne til en middag, der blev afholdt på skatteyderens 40 års fødselsdag med deltagelse af 138 personer, hvoraf 123 var forretningsforbindelser og disses ægtefæller, ikke anset fradragsberettiget.

Endvidere kan henvises til HD af 2.dec. 1986 (jf. Skat 1987.1.34). Ved dommen blev en revisors udgifter til en sammenkomst i anledning af hans 50 års fødselsdag ikke anset for fradragsberettiget, under hensyn til, at revisoren var uden forretningsmæssig tilknytning til i hvert fald 4 af de 50 deltagere i festen, ligesom der ikke var påvist nogen naturlig forretningsmæssig anledning til festens afholdelse.

VLD af 1.marts 1982 (skd.65.177) anerkendte fradragsret for udgiften ved en 60-årsfødselsdagsfrokost på hotel, hvor der udover skatteyderen og hans hustru deltog 71 personer, som udelukkende var forretningsforbindelser. Derudover havde skatteyderen haft en sammenkomst i sit hjem med 30 private gæster.

Forretningsjubilæer og lign.

Udgifter til sammenkomster med mere direkte tilknytning til virksomheden, som f.eks. et forretningsjubilæum, må normalt betragtes som begrænset fradragsberettigede repræsentationsudgifter.

Er sammenkomsten arrangeret for personalet, og har kun et mindre antal forretningsforbindelser deltaget, er der dog tale om en intern sammenkomst med fuldt fradrag for den del af udgifterne, der vedrører personalet. Har enkelte slægtninge og private venner deltaget i sådanne sammenkomster, kan udgifterne til deres deltagelse ikke fratrækkes.

Anvendelse af formuegoder til repræsentation

Udgifter til personalegoder f.eks. tilskud til kantinedrift kan fradrages fuldt ud.

Anvendes et personalegode til repræsentation over for forretningsforbindelser, skal en forholdsmæssig del af udgifterne henføres til repræsentationsudgifter med begrænset fradrag. Dette gælder f.eks. ved brug af personalekantine, udlån af firmaets personaleferiebolig, firmabil eller lignende til repræsentative formål.

Kantiner

Hvis der sker levering af mad og drikkevarer m.v. udefra til en repræsentativ begivenhed (færdigt smørrebrød, diner transportable), skal indkøbsprisen for de pågældende varer, dvs. købsnotaen, lægges til grund ved fastsættelse af repræsentationsudgiften.

Leveres mad og drikkevarer m.v. fra virksomhedens kantine, svarer repræsentationsudgiften til kantinens udsalgspris for de pågældende varer, hvis kantinen drives uden tilskud fra arbejdsgiveren.

Hvis arbejdsgiveren derimod yder tilskud til kantinens drift, således at prisen for varerne ikke svarer til fremstillingsomkostningerne, kan salgsprisen ikke danne grundlag for beregning af udgiftens størrelse. I så fald skal repræsentationsudgiften beregnes på grundlag af varernes samlede fremstillingsomkostninger . Om den nærmere fremgangsmåde ved beregningen heraf, se evt. skd.cirk. pkt. 5 a.

Foretages der til brug for repræsentationen gennem kantinen indkøb af specielt dyre leverancer, der ikke normalt forhandles i kantinen, er det i stedet de faktiske udgifter, der skal henføres til repræsentationsudgifter.

Hvis der til repræsentationen leveres drikkevarer som vand, øl o.lign. fra personalekantinen, uden at dette sker i forbindelse med et måltid, vil kantinens udsalgspris kunne lægges til grund. Dette gælder også, selv om udsalgsprisen er lavere end indkøbsprisen for de pågældende varer, hvis personalet generelt har adgang til at købe de pågældende varer til den lavere pris.

I stedet for de faktiske repræsentationsudgifter kan virksomheden vælge at benytte gennemsnitstakster fastsat af Ligningsrådet. Se SD-cirk.1987-20. Hvis sådanne takster benyttes, skal 75 pct. af taksten pr. repræsentationsbespisning føres til indtægt. Virkningen heraf bliver, at virksomhedens udgifter til kantinedrift og repræsentationsudgifter ifølge den interne afregning kan fradrages fuldt ud.

Såfremt man benytter de faktiske udgifter, skal disse kunne dokumenteres, hvorimod der ikke kræves dokumentation for udgifternes størrelse ved benyttelse af Ligningsrådets takster.

Restauranter

Ved opgørelsen af repræsentationsudgifter i en restaurant i form af servering af gratis øl, spiritus og vand skal indregnes lønudgifter for serveringen, Skat 1989.7.537.

I øvrigt

Når virksomhedens formuegoder, herunder personalegoder, anvendes til repræsentation, er en forholdsmæssig del af omkostningerne herved omfattet af den begrænsede fradragsret.

Repræsentation ved brug af formuegoder foreligger i almindelighed kun, når brugen sker i form af egentlig udlån. Det er således ikke repræsentation, hvis en ansat i virksomheden henter kunder i lufthavnen i firmabilen. Er bilen derimod udelukkende anskaffet i repræsentativt øjemed, skal alle udgifter, også chaufførens løn, henføres til den begrænsede fradragsret.

Anvendes et formuegode kun delvis til repræsentative formål, kan det efter omstændighederne være vanskeligt at beregne udgiften til repræsentation. I stedet for at foretage begrænset fradrag for en forholdsmæssig del af udgifterne vedrørende det pågældende formuegode, kan den skattepligtige derfor vælge at indtægtsføre et beløb svarende til 75 pct. af de udgifter, der efter et begrundet skøn vedrører repræsentationen. Virkningen heraf bliver, at udgifterne vedrørende det pågældende formuegode kan fradrages, som om formuegodet ikke var anvendt til repræsentation.

Anvendes et formuegode udelukkende til repræsentativt formål, er udgifterne i forbindelse hermed kun begrænset fradragsberettigede.

Hvem har fradragsret

Fradragsretten i den begrænsede form tilkommer selvstændige erhvervsdrivende, selskaber, skattepligtige foreninger m.v. samt lønmodtagere, der har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse. Om lønmodtageres fradrag, se D 2.3.22.

Udenlandske forretningsforbindelser

Efter LL § 8, stk.4, 2.pkt., er udgifter til udenlandske forretningsforbindelsers rejse og ophold undtaget fra begrænsningen af fradragsretten, når udgifterne afholdes med det formål at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Disse repræsentationsudgifter er således fuldt fradragsberettigede, når modtageren af repræsentationsydelsen er en udenlandsk forretningsforbindelse. Det er en betingelse, at den virksomhed, repræsentationen sigter på, ikke er hjemmehørende i Danmark, og at den person, der modtager repræsentationsydelsen, er medarbejder i den udenlandske virksomhed. Det anførte gælder også, hvor repræsentationsudgifterne afholdes af en dansk virksomheds filial i udlandet eller af et udenlandsk datterselskab, som er sambeskattet med sit danske moderselskab. Hvis f.eks. en i Norge beliggende filial af en dansk virksomhed afholder udgifterne til en dansk kundes rejse til Norge, er der kun begrænset fradragsret for rejseudgifterne.

Forretningsforbindelser med bopæl i Grønland (eller på Færøerne) kan ikke betragtes som udenlandske forretningsforbindelser i denne forbindelse, jf. Skat 1987.11.807.

Kun rejse- og opholdsudgifter er fuldt fradragsberettigede. Det er underordnet, om besøget sker i Danmark eller i udlandet (messe, udstilling eller besigtigelse af fabriksanlæg). Ved opholdsudgifter forstås alene udgifter til overnatning samt til morgenmad, hvor det er sædvanligt, at morgenmad er inkluderet i overnatningsprisen.

Endelig er det en betingelse for fuldt fradrag, at formålet med udgifternes afholdelse er at opnå salg af varer eller tjenesteydelser til udlandet.

Specifikation

Ifølge Finansministeriets bek. nr.443 af 23.dec. 1966 er der pligt til i forbindelse med indsendelse af selvangivelsen at specificere fradrag for repræsentationsudgifter i følgende hovedposter:

1) Restaurationsbesøg,

2) Tobak, vin og spiritus m.v.,

3) Gaver og blomster,

4) Anden repræsentation med angivelse af arten,

5) Godtgørelse til medarbejdere efter regning.

Post 5 har mistet sin betydning som følge af, at repræsentationsudgifter, der afholdes af en lønmodtager for arbejdsgiveren, og som arbejdsgiveren godtgør efter regning, skal henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter. Arbejdsgiveren skal i stedet specificere disse udgifter i posterne 1-4.

Dokumentation

Det må normalt kræves, at et bilag for repræsentationsudgifter er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling).

Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Er en repræsentationsudgift ifølge ovenstående behørigt specificeret og dokumenteret med hensyn til størrelse og karakter som repræsentationsudgift, kan de lignende myndigheder ikke kritisere størrelsen af de således dokumenterede udgifter, men de kan nægte fradrag, såfremt udgiften ikke skønnes at kunne anses for en fradragsberettiget driftsudgift (på grund af manglende erhvervsmæssig baggrund), jf. pkt.C i bek. nr.443 af 23.dec. 1966, samt bl.a. ØLD af 21.april 1972, hvorved en advokat blev nægtet fradrag for udgifterne til en jagt, han havde ladet afholde for klienter og klientemner. Se også Skat 1986.11.660, hvor en maskinforhandler blev nægtet fradrag for udgifter til jagtleje, selv om han gjorde gældende, at kundernes deltagelse i jagt trådte i stedet for repræsentation på f.eks. restauranter.

Er kravene om dokumentation og specifikation ikke opfyldt, kan ligningsmyndighederne skønne over fradragets størrelse, jf. bl.a. lsr.1975.82 og 1976.104, ØLD af 2.juni 1977 og VLD af 10.feb. 1989, Skat 1989.4.303.

Om selskabers fradragsret for udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamlinger, se SD-cirk.1984-24.

4.8. Erstatningsydelser

Normal driftsrisiko

Udgifter til udredelse af erstatninger kan fradrages i det omfang, erstatningsansvaret er pådraget i forbindelse med udøvelsen af erhvervsvirksomhed og er et udslag af en med udøvelsen af erhvervsvirksomheden forbundet normal driftsrisiko.

Således er erstatning for misligholdelse af aftaler om varekøb, varesalg og entrepriser normalt altid fradragsberettigede.

En gårdejer havde bestilt en silo for en købesum på 500.000 kr., men på grund af omlægning af driften havde den pågældende annulleret ordren og betalt leverandøren en erstatning på 10.000 kr. Ifølge Landsskatteretten kunne den omhandlede erstatning i forbindelse med annullering af købet af en silo ikke anses som udslag af en med driften af landbrugsvirksomheden forbunden naturlig driftsrisiko, men måtte anses som et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.134.

En bogtrykker, der arbejdede med leasede maskiner i virksomheden, havde på grund af en fejlagtig opfattelse ikke tegnet forsikring for maskinerne, som han i henhold til leasingaftalen var forpligtet til. Hans tab ved totalskade på maskinerne som følge af brand blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift, Skat 1988.12.789.

En revisor kan fradrage en erstatning til en klient i form af det kontrollovstillæg, der er pålagt klienten som følge af revisorens fejl. Betaler revisor et sådant tillæg for sin klient, vil beløbet ikke være indkomstskattepligtigt for denne. Betaler revisor derimod en klienten pålignet bøde i henhold til SKL eller i henhold til momsloven, bliver klienten indkomstskattepligtig af beløbet. Revisor har fradragsret for beløbet.

I lsr. 1980.159 fik en regnskabsfører, der havde glemt at afregne moms rettidigt, fradragsret for erstatning til klienten. Der var tale om en uforsætlig fejl, som en revisoransvarsforsikring formentlig ville have dækket.

Derimod kunne et erstatningsansvar, som en revisor, der bl.a. var økonomisk rådgiver for en landsforenings medlemmer, pådrog sig i forbindelse med anbringelsen af nogle klienters formuemidler i pantebreve, ikke anses som udslag af en normal driftsrisiko, lsr. 1975.158. Se også 1976.138 vedrørende en erstatning, som en biludlejer var blevet idømt i forbindelse med udlejning af en bil, der ikke var indregistreret til udlejning. Heller ikke dette erstatningsansvar kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko.

En advokat, hvis kompagnon havde påført advokatinteressentskabet erstatningsansvar i forbindelse med gennemførelsen af en klients betalingsstandsning, kunne fradrage sin andel af erstatningen. Højesteret fandt, at erstatningen efter en helhedsvurdering faldt inden for rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, uanset at forsikringsselskabet havde afvist at dække tabet under henvisning til, at kompagnonen havde handlet groft uagtsomt, HD af 16.jan. 1987, Skat 1987.3.181.

En revisor havde i forbindelse med udfærdigelsen af et skøde overset en klausul om ejerskifteafdrag, og det blev ved dom pålagt ham at betale erstatning. Revisor valgte i stedet at overtage pantebrevet til pari. Det herved lidte kurstab ansås at træde i stedet for erstatningsbeløbet, men det statueredes, at tabet ikke var fradragsberettiget, da det ikke var udslag af en normal driftsrisiko i skatteyderens virke som revisor.

I lsr. 1979.131 blev en assurandør, der var inspektør i et forsikringsselskab, anset for berettiget til at fradrage en kulanceerstatning til en forsikringstager. Forsikringsselskabet, der ikke havde anset sig for forpligtet til at udbetale nogen erstatning, da forsikringstageren ikke havde opfyldt de formelle krav til opbevaring af kontanter, havde pr. kulance dækket halvdelen af skaden. Forsikringstageren var ikke tilfreds hermed og havde besluttet at opsige samtlige forsikringer, med mindre skaden blev dækket fuldt ud. Herefter havde assurandøren af egne midler dækket den resterende del af skaden. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at det under hensyn til assurandørvirksomhedens størrelse var nødvendigt at kalkulere med risikoen for, at bruttoindtjeningen blev reduceret med kulanceerstatninger, at assurandørens handlemåde havde været bestemt af forretningsmæssige overvejelser, og at der var tale om en betydelig kunde, hvorfor kulanceerstatningen naturligt kunne opfattes som en driftsudgift.

Erstatningsbeløb, som en arbejdsgiver, der har undladt at indeholde kildeskat, er blevet gjort ansvarlig for i medfør af KL § 69, er ikke fradragsberettiget, jf. lsr.1981.152.

En erstatningsydelse i anledning af et ikke efterkommet pålæg om løntilbageholdelse kunne hverken anses for fradragsberettiget som driftsudgift eller som erstatningsydelse, afholdt i forbindelse med en naturlig driftsrisiko, lsr. 1975.47.

En ingeniør havde været direktør og bestyrelsesmedlem i et selskab, der gik konkurs. I en retssag anlagt af en leverandør var ingeniøren blevet pålagt solidarisk erstatningsansvar sammen med selskabets revisor, idet ansættelsen af selskabets acontoavance ansås uforsvarlig og i strid med aktieselskabsloven. Leverandørselskabet havde lidt et tab grundet tillid til regnskabets rigtighed. Til støtte for fradrag for beløbet anførtes, at ansvaret som bestyrelsesmedlem lå på linie med ansvaret som selvstændig erhvervsdrivende, således at en driftstabsbetragtning måtte anlægges. Landsskatteretten fandt imidlertid ikke, at erstatningsansvaret kunne anses som udslag af en normal driftsrisiko, der påhvilede skatteyderen som direktør og bestyrelsesmedlem, hvorfor erstatningsbeløbet ikke kunne fradrages, lsr.1986.27.

Strafbar handling m.v.

Den omstændighed, at erstatningsansvaret er pådraget ved en strafbar handling, udelukker ikke i sig selv, at fradrag for erstatningsbeløbet kan foretages, men efter praksis er der dog som regel ikke fradrag for erstatningsydelser, der udredes på grundlag af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger.

Erstatninger forvoldt af de ansatte

En arbejdsgiver har fradragsret for erstatninger, der udredes i anledning af erstatningspådragende handlinger, der foretages af hans ansatte i forbindelse med deres ansættelse hos ham, selv om de pågældende har handlet groft uagtsomt eller med forsæt.

Ved U.f.R. 1966.362 ØLD blev en arbejdsgiver anset for berettiget til at fratrække et erstatningsbeløb, som var blevet pålagt hans i virksomheden ansatte søn i forbindelse med et færdselsuheld, som sønnen havde været involveret i under udførelse af arbejde for faderen. Den omstændighed, at der ikke bestod nogen selvstændig betalingsforpligtelse for faderen, afskar ham ikke fra fradragsret.

En speditør afsendte en kølevogn til Tyskland, hvor en af chaufførerne blev pågrebet i forsøg på smugleri af et parti kaffe, og speditørens bil blev beslaglagt af det tyske politi. Et af speditøren erlagt beløb for at få bilen tilbage kunne fratrækkes som en driftsudgift. Speditøren kendte intet til det pågældende smugleri, lsr. 1958.41.

Misligholdelse af aftaler

Erstatninger for misligholdelse af arbejdskontrakter for arbejdsgiverens vedkommende kan normalt fratrækkes på linie med lønudgifter.

Erstatninger for krænkelse af lærlingekontrakter er i flere tilfælde anset fradragsberettigede, lsr. 1969.119 (På grund af samarbejdsvanskeligheder ophævede en damefrisør et lærlingeforhold og betalte i den anledning den pågældende lærling 2.000 kr. i erstatning. Den stedfundne ophævelse af lærlingeforholdet ansås som et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, og den betalte erstatning kunne derfor fratrækkes), men modsat udfald fik lsr. 1962.139 (En damefrisør havde ifølge et indgået forlig betalt 5.500 kr. til en tidligere ansat elev som erstatning for et ulovligt lærlingeforhold. Den pågældende elev havde i ca. 1/2 år udført lærlingearbejde uden oprettelse af den i lærlingeloven påbudte lærekontrakt. Da det pådragne erstatningsansvar ikke kunne anses for et udslag af den med forretningens drift naturligt forbundne driftsrisiko, var der ikke fradragsret for den betalte erstatning).

Erstatningsydelser, der udredes i lejeforhold, vil, hvis der er tale om et erhvervslejemål, normalt være fradragsberettigede for lejeren som en del af lejeudgiften, i alt fald såfremt erstatningsforpligtelsen er pådraget ved en normal udnyttelse af det lejede. Se lsr. 1976.148 og 174, der er omtalt i L 4.5.

I lsr. 1979.44 nægtes en udlejer fradrag for et erstatningsbeløb til en lejer for opsigelse i utide af dennes erhvervslejemål. Opsigelsen var sket i forbindelse med ejendommens salg og erstatningen blev anset for en omkostning i forbindelse hermed.

Erstatninger, der udredes som følge af forsømmelighed ved varetagelse af offentlige hverv, kan normalt ikke fradrages, jf. lsr.1964.48 (En gårdejer havde fra 1946 været medlem af sognerådet og i 1954 været sognerådsformand. Under gårdejerens medlemsskab samt under hans formandsperiode gjorde kommunens kæmner sig skyldig i besvigelser for 1 1/4 mill. kr. Amtsrådet bestemte, at samtlige sognerådsmedlemmer fra 1946 og indtil opdagelsen af besvigelserne skulle betale 50.000 kr. til kommunekassen. Klageren kunne ikke fratrække beløbet, da det hverken kunne anses for en driftsudgift eller en udgift til embedets bestridelse) samt lsr.1983.77 vedr. en revisor som sammen med en advokat havde været eksekutor i et dødsbo. Begge havde som eksekutorer udøvet et offentligt hverv i henhold til herom udstedt kongelig bevilling og begge havde været ansvarlige for hvervets behørige udførelse, selv om revisoren havde overladt dette til advokaten. Da der ved udførelsen af dette hverv var udvist forsømmelighed, fandt lsr. ikke grundlag for at indrømme klageren fradrag for den erstatning, han skulle udrede til arvingerne.

Krænkelse af rettigheder

Erstatning for krænkelse af forpligtelser i henhold til medlemsskab af foreninger kan normalt heller ikke fradrages, selv om medlemsskabet er dikteret af erhvervsmæssige hensyn, lsr. 1961.42.

Med hensyn til erstatningsforpligtelser, der pådrages uden for kontraktsforhold, bemærkes, at krænkelse af andres enerettigheder normalt ikke vil være udslag af en normal driftsrisiko, hvorfor fradrag som hovedregel må nægtes, lsr. 1944.160 (En skatteyder, der var pålagt en erstatning på 3.000 kr., idet han var fundet skyldig i forsætlig eller groft uagtsom overtrædelse af loven om forfatter- og kunstnerret, kunne ikke fratrække det betalte beløb), 1957.154 (Et beløb på 1.000 kr. ansås for en af det offentlige skønsmæssigt fastsat erstatning for delvis ophævelse af den på klagerens ejendom hvilende fredsskovpligt. Beløbet kunne ikke fratrækkes), 1965.129 (En fabrikant kunne fratrække sin anpart af erstatning som han og hans medinteressent var tilpligtet at betale ved dom i en sag, der angik krænkelse af patentrettigheder).

Erstatning for overtrædelse af en konkurrenceklausul i salgsaftaler vedrørende erhvervsvirksomheder, er blevet anset fradragsberettiget, lsr. 1968.50.

4.9. Forsikringer m.v.

Alle udgifter til præmier for forsikringer vedrørende erhvervsmæssig virksomhed, f.eks. driftstab, brand- og tyveriforsikringer og ansvarsforsikring kan fratrækkes, ligesom udgift til forsikringsdækning af arbejdsgiverens forpligtelser efter dagpengeordningen er fradragsberettiget, skd.26.199.

I skd.70.435 blev præmien til en tandlæges driftstabsforsikring anset for fradragsberettiget i henhold til SL § 6a. Forsikringen skulle dække omsætningsnedgangen, beregnet efter særlige regler, ved tandlægens eller ansatte tandlægers sygdom m.v. Se i øvrigt om nøglepersonforsikringer, I 3.3.

Udgiften til forsikring af driftsbygninger på en landbrugsejendom, hvis jordtilliggende var bortforpagtet, kunne ikke fradrages i medfør af SL § 6 a, idet bygningerne ikke var omfattet af bortforpagtningen af jorden og heller ikke i øvrigt anvendtes erhvervsmæssigt, HRD. af 19.april 1990, Skat 1990.6.445.

Bestyrelsesansvarsforsikringer, som dækker det erstatningsansvar, et bestyrelses- eller direktionsmedlem pådrager sig i sit hverv, tegnes normalt af et selskab som en kollektiv forsikring for selskabets bestyrelse og direktion. Forsikringen tegnes ofte af koncerner, som især ønsker at sikre sine bestyrelses- eller direktionsmedlemmer mod erstatningsansvar i den udenlandske del af koncernen, idet erstatningsansvaret efter det oplyste i en række lande er mere vidtgående end i Danmark.

Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

Forsikringen kan ikke anses som et løngode for den pågældende og følgelig er præmien bestyrelses- eller direktionsmedlemmets indkomstopgørelse uvedkommende.

Betaler vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har den pågældende fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor han er lønmodtager, er fradraget omfattet af 3.600 kr.'s begrænsningen efter LL § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem, Skat 1987.12.891.

En arbejdsgiver kan fratrække bidrag til en kollektiv garantiforsikring for de ansatte revisorer og udgifter til ansvarsforsikringer, der tegnes som supplement til ansatte revisorers lovpligtige ansvarsforsikring. Bidrag til den kollektive garantiforsikring anses for et løngode for den ansatte revisor, hvorimod udgiften til supplerende ansvarsforsikring ikke skal medregnes ved opgørelsen af den ansattes indkomst.

Et interessentskab bestående af 25-30 landinspektørvirksomheder var vedtægtsmæssigt forpligtet til som et forsikringslignende arrangement at udbetale erstatning i tilfælde af skader på de enkelte interessenters måleudstyr. Da den del af erstatningsudgiften, som den enkelte interessent skulle bære i anledning af skade på de andre interessenters udstyr, kunne sidestilles med en forsikringspræmie, kunne udgiften fradrages i medfør af SL § 6 a.

Udgift til forsikringsdækning af risikoen for skader, der påføres medlemmerne af en landboforening af foreningens regnskabskonsulenter kunne fradrages i samme omfang, som medlemmerne havde fradragsret for den øvrige del af deres betaling til landboforeningen for udgifter til udarbejdelse af regnskaber m.v., skd.30.255.

Om præmieudgifter til livsforsikringer, syge- og ulykkesforsikringer, se afsnit I 1.1 og 3.3 samt 3.4.

Erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengesikring kan ikke fratrækkes, jf. lov nr.282 af 8.juni 1977 samt lsr.1985.112.

4.10. Forsøgsog forskningsudgifter LL § 8 B, stk.1

Med hjemmel i LL § 8 B kan udgifter, som er afholdt til forsøgs- og forskningsvirksomhed i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, efter den skattepligtiges frie valg enten fradrages fuldt ud i det indkomstår, hvori de er afholdt, eller afskrives med lige store beløb over dette og de 4 følgende indkomstår.

Hvis udgiften er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvori erhvervet er påbegyndt, eller afskrives som anført fra og med dette indkomstår. Ligningsrådet kan dog tillade, at udgifterne fradrages eller afskrives som anført før påbegyndelsen af erhvervet.

Efterforskning af råstoffer LL § 8 B, stk.2

Udgifter, som afholdes til efterforskning af råstoffer, herunder boring efter vand, i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, kan som hovedregel fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Hvis udgifterne er afholdt, før den skattepligtige har påbegyndt erhvervet, skal udgifterne dog afskrives over 5 år fra det tidspunkt, hvor erhvervet påbegyndes.

Det samme gælder hvis udgifterne i det indkomstår, hvori de er afholdt, overstiger 30 pct. af den skattepligtiges overskud ved selvstændig erhvervsvirksomhed, opgjort uden fradrag og afskrivning af forsøgs- og forskningsudgifter, men med tillæg af renteudgifter og valutakurstab og med fradrag af rente- og udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af overskuddet.

Ligningsrådet kan tillade, at udgifter som de omhandlede kan fradrages eller afskrives før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå efterforskningen tager sigte. Når omstændighederne taler derfor, kan Ligningsrådet desuden tillade, at udgifter som de omhandlede fradrages på een gang.

Forskning

Fradragsretten omfatter i første række det udviklingsarbejde, som er knyttet til erhvervsvirksomheden. Herved forstås anvendelsen af videnskabelig eller teknisk viden til at frembringe nye eller væsentligt forbedrede materialer, mekanismer og produkter, processer, systemer eller tjenesteydelser.

Fradragsretten omfatter desuden den såkaldte anvendte forskning, d.v.s. originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden eller forståelse, primært rettet mod praktiske mål og anvendelser.

Udgifter i forbindelse med tilvejebringelse af information om forsøgs- og forskningsarbejde omfattes af fradragsretten, forudsat at der i øvrigt er den fornødne tilknytning til den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Der er fra og med indkomståret 1988 også fradragsret for udgifter til grundforskning, der afholdes af en igangværende virksomhed.Ved grundforskning forstås originale undersøgelser med sigte på at opnå ny videnskabelig viden og forståelse, uden at undersøgelserne primært er rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Se skd.cirk. nr.103 af 13.sept. 1988, pkt.11.

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi begærede fradrag for sine udgifter til tre forskningsrejser til udlandet under henvisning til LL § 8 B, men lsr. fandt ikke, at denne bestemmelse gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, lsr.1983.98.

AL § 1

Uanset det ovenfor anførte kan udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og lignende driftsmidler, skibe og fast ejendom kun fradrages eller afskrives efter afskrivningsloven.

Herefter kan der med hjemmel i AL § 1 foretages afskrivning på driftsmidler, skibe og bygninger, der er nødvendige for den erhvervsmæssigt begrundede forsøgs- eller forskningsvirksomhed. Sådan afskrivning kan i almindelighed først påbegyndes, når den erhvervsvirksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang. Efter bestemmelsen i AL § 34 kan Ligningsrådet dog efter ansøgning give tilladelse til, at afskrivningen påbegyndes, før den virksomhed, som begrunder forsøgene eller forskningen, er sat i gang.

Ved afståelse af de her omtalte afskrivningsberettigede driftsmidler er det de sædvanlige bestemmelser i skattelovgivningen om opgørelse af fortjeneste eller tab, der skal anvendes.

Aktiver, der ikke omfattes af AL's bestemmelser, og som er anskaffet til brug ved erhvervsmæssig forsøgs- og forskningsvirksomhed, omfattes af LL § 8 B, stk.1.

4.11. Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til erhvervets udøvelse, kan som hovedregel fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori udgiften er afholdt. Indtægt ved salg af bogsamling er skattefri, selv om sælgeren gennem årene har fratrukket sine udgifter til vedligeholdelse af sit faglige bibliotek.

Udgifter til anlæg af bibliotek kan hverken fradrages eller afskrives. Når en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur f.eks. i forbindelse med etablering af en ny virksomhed godkendes der ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. HD af 2.nov. 1984 (Skd.72.168).

En advokat opnåede fradrag for en udgift på 3.000 kr. til en samlet anskaffelse af Ugeskrift for Retsvæsen, lsr.1970.67. Derimod fik en advokat en udgift på 35.000 kr. til overtagelse af et fagbibliotek beskåret til et fradrag på 1.500 kr., da den nævnte udgift overvejende måtte anses for en etableringsudgift ved påbegyndelse af egen advokatvirksomhed, lsr.1978.156. Udfra samme synspunkt fik en advokat i lsr.1980.161 en samlet anskaffelsesudgift på 16.000 kr. beskåret til et skønsmæssigt fradrag på 3.000 kr.

Fradrag godkendes kun for egentlig faglitteratur, men derimod ikke for populærvidenskabelige værker.

4.12. Opfinderudgifter

Hvor der er tale om egentlig erhvervsmæssig opfindervirksomhed, kan udgifter forbundet med fremstilling af opfindelser, herunder udgifter til patentering m.v., løbende fradrages som driftsudgifter ved indkomstopgørelsen, allerede medens arbejdet med opfindelserne m.v. finder sted.

Det samme gælder, hvor en erhvervsdrivende har afholdt udgifter til en opfindelse eller lignende, såfremt udgifterne samtidig kan anses for afholdt som led i en løbende erhvervsvirksomhed eller i øvrigt har tilknytning til vedkommendes erhverv, selv om opfindelsen på det pågældende tidspunkt ikke er udnyttet erhvervsmæssigt.

I øvrige tilfælde kan opfindere skattemæssigt afskrive udgifter ved fremstilling af opfindelser, herunder patenteringsudgifter, men i almindelighed kun, hvis og når opfindelserne har kunnet udnyttes erhvervsmæssigt.

Den ikke-professionelle opfinder, som ikke skattemæssigt kan fradrage sine udgifter til opfindelser m.v. på een gang, kan, når opfindelsen m.v. udnyttes erhvervsmæssigt, afskrive udgifterne over beskyttelsesperioden. De årlige udgifter til at holde patentrettighederne i kraft kan dog fradrages straks. Viser et patent eller en opfindelse sig at være værdiløs før patentbeskyttelsen er udløbet, kan det eventuelt uafskrevne beløb fradrages i konstateringsåret. (Skd.52.40).

4.13. Driftsudgifter i øvrigt

En forretningsdrivendes merudgifter ved enestueophold på et hospital, som var afholdt for at den pågældende fortsat kunne forestå den daglige ledelse af virksomheden, blev ikke anset fradragsberettiget, lsr. 1974.159.

En tandlæges udgift til briller blev ikke anset for fradragsberettiget, lsr.1982.126. Derimod blev en tandlæge anset for berettiget til at fratrække udgiften til beskyttelsesbriller uden styrke, da brillerne alene måtte anses for anvendt til klinikbrug, Skat 1989.4.336.

Udgifter til erhvervelse af kørekort er normalt ikke fradragsberettigede.

En gårdejer drev landbrug med dyrkning af specialafgrøder, der skulle borttransporteres, og dette var hidtil sket ved anvendelse af en varevogn med anhænger. For at rationalisere driften havde han anskaffet en lastvogn, der krævede udvidet kørekort. Efter de foreliggende oplysninger fandt Landsskatteretten, at udgiften hertil var en fradragsberettiget driftsomkostning, lsr.1986.20.

Kørselsudgifter vedrørende en gårdejers varebil ikke anset for fradragsberettigede i medfør af SL § 6, stk.1, a, i det omfang kørslen vedrørte ombygning af en landbrugsejendom, VLD af 16.feb. 1989, Skat 1989.4.312.

En gårdejer kunne - uanset særlig veterinær kontrol, der frikendte husdyrholdet for nogle hyppigt forekommende husdyrsygdomme - ikke fratrække udgiften til arbejdstøj, idet udgifterne måtte anses af privat karakter, Skat 1988.8.473.

Udgifter, afholdt i forbindelse med etablering af en bedriftssundhedstjeneste anses som driftsudgifter. Er bedriftssundhedstjenesten etableret gennem en forening, kan foreningens medlemmer fradrage indmeldelsesgebyr og kontingent til foreningen (Skd.47.286).

Stempeludgifter vedrørende gældsbreve, der var oprettet som sikkerhed for lån, kunne ikke fradrages som en driftsudgift i medfør af SL § 6a, og de kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk.3, lsr. 1975.162.

Et grovvareselskab blev nægtet fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse efter Statsskattelovens § 6 A, da udgifterne blev anset for afholdt som led i udvidelse af næring. Skat 1990, 10.758.

Stempeludgifter på 4 pct. som et leasingselskab, der driver virksomhed med udlejning af bl.a. biler, må betale på lejekontrakter, der indgås for mere end 3 mdr., anses for en driftsudgift, der kan fradrages i det år, hvor den afholdes (Skat 1987.7.524).

Arbejdsmarkedsbidraget, der efter lov nr.840 af 18.dec. 1987 skal betales til statskassen, udgør 2,5 pct. af et beregningsgrundlag, der som hovedregel relaterer sig til virksomhedens momsgrundlag, og derfor kan blive negativt. I så fald udbetales der en bidragsgodtgørelse af det negative beregningsgrundlag. For personligt ejede virksomheder med mindre end tre ansatte ydes der et årligt fradrag i bidraget på 6.000 kr. Fradraget nedsættes med 2.000 kr. for hver gang, virksomheden betaler et fuldt ATP-bidrag. Arbejdsmarkedsbidraget er ligesom de hidtidige arbejdsgiverudgifter fradragsberettiget som en driftsomkostning. Bidraget og bidragsgodtgørelsen skal medregnes ved indkomstopgørelsen ved udløbet af den enkelte opgørelsesperiode, hvor beløbet kan opgøres endeligt.

Det afgørende for beregningen af bidraget og bidragsgodtgørelsen er ikke det enkelte varekøb eller investering, men derimod de samlede vareindkøb/investeringer og varesalg i virksomhedens opgørelsesperiode.

Hvis det samlede varesalg i en periode er større end det samlede vareindkøb/investeringer, skal virksomheden betale et bidrag til statskassen på 2,5 pct. af det således opgjorte beregningsgrundlag. Dette bidrag er en fradragsberettiget driftsomkostning.

Hvis det samlede varesalg i en periode er mindre end det samlede vareindkøb/investeringer, modtager virksomheden en bidragsgodstgørelse på 2,5 pct. af det således opgjorte negative beregningsgrundlag. Denne bidragsgodtgørelse er skattepligtig indkomst for virksomheden, Skat 1989.6.487.

Bestikkelse

Udgifter til bestikkelse over for danske forretningsforbindelser er ikke fradragsberettigede.

Udgifter, der afholdes for at opnå salg af varer m.v. i udlandet kan fratrækkes, såfremt det kan dokumenteres, at det efter forholdene i vedkommende land har været nødvendigt at afholde udgifterne. Selve den omstændighed, at bestikkelsen betales til en person i et land, som Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med, og hvor overenskomsten indeholder bestemmelser om udveksling af oplysninger, er ikke i sig selv til hinder for, at der kan opnås fradragsret for beløbet. Afgørelsen af, om de ovenfor nævnte almindelige betingelser for fradragsret for udgifter til bestikkelse er opfyldt, beror på, om skatteyderen er i stand til at godtgøre eller sandsynliggøre, at der i det pågældende land eksisterer en kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse. Erfaringsmæssigt er der dog ikke kutyme for at afholde udgifter til bestikkelse i de lande, hvormed Danmark har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst, omfattende aftale om udveksling af oplysninger. Det er ikke afgørende, hvorledes kontraktsparterne benævner ydelserne, f.eks. provision, kommission, konsulenthonorar eller bestikkelse. Se f.eks. afgørelsen i Skat 1985.8.225, hvor Landsskatteretten anerkendte fradragsret for udgifter til en konsulentkontrakt med et i Saudi-Arabien hjemmehørende selskab, som alene havde til opgave at fungere som rådgiver under kontraktforhandlinger. I en afgørelse i Skat 1985.3.69 gav Landsskatteretten ikke fradrag for returkommission.

Det er endvidere en betingelse for fradrag for sådanne udgifter, at det kan dokumenteres eller sandsynliggøres, at de beløb, der påstås fradrag for, er udbetalt til vedkommende udlændinge. Fradrag er således nægtet for bestikkelse i et tilfælde, hvor det ikke var dokumenteret, at de omhandlede beløb var medgået til betaling af udgifter, der havde været nødvendige for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. Skat 1985.3.69.

Udgifter til provision (bestikkelse) kunne ikke fradrages, idet de ikke ansås tilstrækkeligt dokumenteret og i øvrigt skulle være betalt til personer i Vesttyskland, der måtte antages at have samme handelsvilkår som her i landet, Skat 1988.4.225.

Kontingenter - indskud

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger fratrækkes, jf. LL § 13. Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine medlemmer, kan denne del af bidragene fratrækkes som en driftsudgift efter SL § 6a, Skat 1987.2.147.

En arkitekt, der var ansat som bygningsinspektør i en kommune, havde tilladelse til at drive privat honorarlønnet bivirksomhed. Disse biindtægter var ophørt i 1976. Indtil 1976 havde arkitekten foretaget og fået godkendt fradrag for kontingent til arkitektforeningen og for præmie til en ansvarsforsikring. Efter at biindtægterne var ophørt, fortsatte arkitekten med at afholde de omtalte udgifter, idet det var en betingelse for udbetaling af erstatning for efterfølgende konstaterede skader, at arkitekten var forsikret i det år, skaden blev konstateret. Landsskatteretten godkendte herefter fradrag for de nævnte udgifter, lsr.1982.26.

Et løbende kontingent til nogle købmænds hjælpekasse blev anset for en fradragsberettiget driftsudgift.

Fradrag blev nægtet for kontingent til »Junior Chamber«, der kun optager ledere som medlemmer, og hvis formål er at uddanne gode ledere, lsr. 1976.51.

Løbende årlige kontingenter til indkøbsforeninger m.v. kan fratrækkes, hvis medlemskabet er begrundet i hensynet til driften af skatteyderens virksomhed. I hidtidig praksis er der i et vist omfang blevet nægtet fradrag for engangsbeløb, f.eks. indskud i forbindelse med indmeldelse i en sådan forening, under henvisning til udgiftens manglende nære og direkte tilknytning til driften samt udgiftens tidsubestemte sigte. I konsekvens af principperne i HD af 20.maj 1987, Skat 1987.7.493, se C 2.1.2, bør denne praksis modificeres.

Hvis indskuddet repræsenterer en økonomisk omsætningsværdi for skatteyderen, f.eks. fordi retten til medlemskab kan overdrages til en køber af skatteyderens virksomhed, er der tale om anskaffelse af et aktiv, hvilken udgift kan afskrives efter reglerne i LOSI § 15.

Hvis indskuddet derimod ikke repræsenterer en økonomisk omsætningsværdi, er der fradragsret efter SL § 6a, såfremt udgiften er afholdt inden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Indskud i forbindelse med start af en helt ny virksomhed eller overgang til virksomhed på helt nye forretningsområder har således karakter af ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger, jf. f.eks. VLD af 17.jan. 1989, Skat 1989.3.213, hvor et indskud i en fodercentral i forbindelse med etablering af minkfarm på en ejendom, hvorfra der blev drevet landbrugsvirksomhed, ikke blev anset for fradragsberettiget. Er indskuddet afholdt af en igangværende virksomhed uden for etableringsfasen og som et led i bestræbelserne på at erhverve indkomst inden for virksomhedens hidtidige rammer, kan udgiften fratrækkes i afholdelsesåret. Dette gælder, selv om medlemskabet muligt kan siges at forbedre f.eks. leverandørvejene og således også indtjeningsmulighederne i en ubestemt fremtid.

Se til eksempel Skat 1990.3.208, hvor et medlem af en salgsorganisation blev anset for berettiget til at fradrage et beløb på kr. 5.000, som medlemmerne af den pågældende organisation skulle erlægge i forbindelse med denne organisations sammenslutning med en tilsvarende salgsorganisation.

Filmrettigheder

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at udgifter til køb af filmrettigheder kan behandles som driftsudgifter, der tager sigte på at sikre indkomsten over en periode, svarende til filmens levetid.

I praksis har der i samarbejde med filmudlejerne været anvendt følgende generelle fremgangsmåde:

Der oprettes en konto for filmen for hvert af de lande, hvor filmen tænkes lanceret. Alle direkte udgifter vedrørende det enkelte land debiteres på hvert lands konto, og fællesudgifterne, f.eks. køb af rettighederne, fordeles efter en individuel vurdering på de vigtigste lande. Hver enkelt konto behandles derefter således:

Film, som i regnskabsåret har premiere, og hvor saldoen på kontoen er i kredit, indtægtsføres.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 9 første måneder, driftsføres, uanset om saldoen er i kredit eller debet.

Film, som har haft premiere i regnskabsårets 3 sidste måneder, og hvor saldoen på filmens konto ultimo året er i debet, skal sammenholdes med filmens bruttoindtægter i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder, således at:

a) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder overstiger ultimosaldoen, skal saldoen aktiveres (filmen anses ikke for udspillet på statustidspunktet).

b) hvis bruttoindtægten i det efterfølgende regnskabsårs 3 første måneder er mindre end ultimosaldoen, kan ultimosaldoen med fradrag af de 3 måneders indtægt udgiftsføres, idet filmen ultimo vurderes skattemæssigt til et beløb svarende til 3 måneders bruttoindtægt, der derefter aktiveres ultimo året.

I øvrigt henvises til afsnit C 2.1 om driftsomkostninger og C 2.4 om driftstab.

Transfersummer i professionel fodbold

Udgiften til transfersummer for professionelle fodboldspillere kan normalt afskrives i medfør af SL § 6a over en periode, der svarer til kontraktperiodens længde, mens erhvervede transfersummer skal medregnes ved opgørelsen af den almindelige indkomst, hvis der er tale om næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, Skat 1989.6.487.

5. Skattemæssige afskrivninger og investeringsfonds

Afskrivningsloven (AL) indeholder de nærmere regler om afskrivning på:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. (Afsnit I)

b. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der både benyttes erhvervsmæssigt og privat. (Afsnit II)

c. Skibe til erhvervsmæssigt brug. (Afsnit III)

d. Bygninger (Afsnit IV) (se G 6)

e. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter. (Afsnit IV B) (se R 3.3.).

I AL's afsnit IV A findes reglerne vedrørende forskudsafskrivninger på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger (se G 6.4.) og i afsnit V A om aktiver, der udlejes ( leasing ) (se afsnit V).

Reglerne i AL gælder også, hvor de nævnte aktiver benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, som er knyttet til den skattepligtiges erhverv (se L 4.10.).

Reglerne om afskrivning fremgår af lovbek. nr.205 af 23.marts 1988 samt af skd.cirk. nr.188 af 22.nov. 1983 (kaldet afskrivningscirkulæret = afskr.cirk.).

Skattemæssig afskrivning kan endvidere foretages med hjemmel i SL § 6 a (se L 5.5.) og LOSI § 15 (se L 5.6.).

Investeringsfondsloven (se L 5.7.) foreligger som lovbek. nr.214 af 17.april 1990, hvortil hører skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Reglerne om afskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug m.v. er beskrevet i afsnit R 3.15.

Det er ejeren, der kan foretage afskrivning. I Skat 1990.1.49 kunne der således ikke afskrives på villatelte og windsurfere i Spanien, idet de pågældende aktiver ikke eksisterede. Det gjorde ingen forskel, at der forelå bedrageri fra en mellemmand og at skatteyderen havde handlet i god tro.

5.1. Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt AL afsnit I

Reglerne i AL afsnit I finder anvendelse på alle driftsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, hvad enten ejeren er bogførings-/regnskabspligtig eller ikke, og hvad enten ejeren driver selvstændig erhvervsvirksomhed eller ikke, jf. lsr.1981.5.

Der er kun tale om erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler, hvis de anvendes i den pågældendes eget erhverv eller er udlejet, hvorimod der ikke er tale om driftsmidler, såfremt de uden vederlag stilles til rådighed for andre.

Det er uden betydning for adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger, om de pågældende driftsmidler er anskaffet som nye eller brugte.

Ejerens brug er afgørende

Det er ejerens brug af driftsmidlet, der er afgørende for, om det anses for at være udelukkende erhvervsmæssigt benyttet. At ejeren stiller et driftsmiddel til rådighed f.eks. for en ansat til dennes private brug berøver ikke driftsmidlet dets karakter af at være »udelukkende erhvervsmæssigt anvendt«.

Interessentskab

Driftsmidlerne i et interessentskab afskrives efter afsnit I i AL, når den pågældende interessent alene benytter driftsmidlet erhvervsmæssigt, men efter afsnit II, når han tillige benytter det privat. Er det kun den ene af interessenterne, der benytter driftsmidlet til såvel erhvervsmæssig som privat benyttelse, skal han afskrive efter reglerne i afsnit II, medens de øvrige interessenter skal afskrive efter afsnit I.

Den del af bilen, der tilhører medinteressenten, skal betragtes som en arbejdsgiverbil og værdien af privatkørsel heri beskattes efter reglerne for firmabiler, jf. D 1.7.5.

Kun afskrivning ved forringelse

Ifølge praksis er det en forudsætning for afskrivning, at der sker en forringelse af det pågældende driftsmiddel som følge af brugen. I overensstemmelse hermed er der nægtet afskrivning på bronzestatuer og malerier, som en skatteyder havde anskaffet til opstilling eller ophængning i virksomheden, lsr. 1961.116, 1964.132 og Skat 1990.5.383. Der er ligeledes nægtet afskrivning på strygeinstrumenter, lsr. 1976.140 (cello), hvorimod Landsskatteretten har godkendt afskrivning på en harpe, lsr. 1970.140 samt på violinbuer. Se i øvrigt D 3.37 om musikinstrumenter. Der er anerkendt afskrivning på antikke møbler og tæpper, der benyttes erhvervsmæssigt på en sådan måde, at de undergår forringelse ved brugen. I lsr. 1970.80 blev antikke møbler og lysekroner i en ejendomsmæglers kontor dog sidestillet med kunstgenstande, hvis værdi ikke forringes ved brugen, jf. tilsvarende lsr.1981.119.

I et tilfælde, hvor et tæppefirma solgte tæpper, som det til enhver tid efter 3 år fra salget lovede at tage tilbage til fuld pris, kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger.

Spørgsmålet om, hvorvidt ægte tæppers værdi forringes, må afgøres ud fra et konkret skøn. Ved skønnets udøvelse må der henses til, om tæppet er anbragt således, at det udsættes for slitage. Desuden må der henses til tæppets pris. Ægte tæpper, hvis anskaffelsespris pr. m2 ikke overstiger ca. 5.000 kr. anses for afskrivningsberettigede, da de må antages at være underkastet værdiforringelse ved brugen.

En speciallæge havde anskaffet et ægte tæppe på 2,46 x 1,57 m for 23.840 kr. til placering i konsultationen. Landsskatteretten anerkendte såvel afskrivning som investeringsfradrag under hensyn til, at der ikke var nogen tilbagekøbsgaranti eller anden form for værdigaranti for tæppet, og til at tæppet måtte anses for at være udsat for et sådant slid, at det måtte antages at undergå værdimæssig forringelse ved erhvervsmæssig brug, lsr.1982.101.

I lsr. 1977.158 er der nægtet afskrivning på litografier, der var ophængt i en læges konsultations- og venteværelse.

En revisor kunne ikke fratrække udgifter til indkøb af serigrafier til udsmykning af kontorer, idet det måtte antages, at serigrafierne ikke undergik en sådan forringelse ved slid og ælde, som forudsættes i AL. Derimod kunne udgifterne til de udskiftningsrammer, som serigrafierne var indsat i, fratrækkes, lsr.1982.24.

Eksempler på afskrivning efter AL afsnit I

I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner. Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende lsr.1982.68.

I ØLD af 18.nov. 1988 blev en ingeniørs udgift til køb af en PC'er efter sin art anset for fradragsberettiget. Arbejdsgiveren stillede ikke en PC'er til rådighed for ingeniøren. Denne anskaffede imidlertid PC'eren, idet arbejdsgiveren tillagde det afgørende betydning, at ingeniøren blev i stand til at udføre flere og hurtigere beregninger. Sagen blev herefter hjemvist til ligningsmyndighederne til fastlæggelse af, på hvilken skatteteknisk måde fradrag eller afskrivning nærmere skulle ske, Skat 1989.2.120.

En gymnasielærer, der ud over at undervise i fysik og kemi også underviste andre gymnasielærere i datalære på kurser betalt af Direktoratet for Gymnasieskolerne, var berettiget til fradrag for afskrivning på en mikrodatamat. Uanset privat benyttelse blev mikrodatamaten ikke anset som et blandet driftsmiddel, VLD (Skat 1990.6.438).

En forhandler af køkkener kunne afskrive på nogle udstillingskøkkener, idet disse ikke var bestemt til salg, lsr.1982.8.

En campingvogn, der var opstillet bag en restauration og som blev anvendt af restaurationens discjockey til overnatning samt til opbevaring af plader og lysanlæg, kunne afskrives efter AL afsnit I, lsr. 1982.100.

Campinghytter af træ til udlejning - indeholdende 4 køjepladser, men uden varme, sanitet eller el indlagt - som ikke krævede støbning af fundament eller lignende, som kunne flyttes umiddelbart fra en campingplads til en anden, og som ikke var placeret med henblik på varig forbliven på campingpladsen, kunne afskrives i medfør af afsnit I.

Det samme gælder hytter, der udlejes for en kortere periode til byggepladser og lign.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12 timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.

Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jf. Skat 1985.10.292. Tilsvarende om en datamat, Skat 1987.9.657.

Tilsvarende kunne en lærer, der bl.a. underviste i maskinskrivning, ikke fradrage udgift til elskrivemaskine med bord, kr. 4.265. Læreren havde skrivemaskine med bord til rådighed på skolen, men skolen stillede ikke skrivemaskine til rådighed for læreren til brug i hjemmet, Skat 1986.9.552.

En handelsskolelærer, der bl.a. underviste i tekstbehandling og kommunikation kunne ikke afskrive på en PC'er. Landsskatteretten lagde vægt på, at skolen ikke havde pålagt klageren nogen pligt til selv at anskaffe PC'eren. Retten fandt det overvejende betænkeligt, at indrømme fradrag over den skattepligtige indkomst for teknisk apparatur der opstilles i hjemmet under henvisning til, at brug af arbejdsgiverens tilsvarende udstyr var umulig eller dog ubekvem, Skat 1989.2.142.

En redaktør, der var medarbejder ved et dagblad, anskaffede et farve TV-apparat, idet han af sin arbejdsgiver havde fået tildelt opgaven at foretage anmeldelser af farve TV-udsendelser fra Tyskland. Apparatet var opstillet i klagerens kontorlokale, der var beliggende i hans private hjem. Afskrivning blev nægtet, lsr.1970.41.

En landmand kunne ikke fradrage en udgift på 1.800 kr. til en radio, der blev anvendt i en svinestald, Skat 1989.2.148.

Ved ØLD af 6.dec. 1963 er der nægtet afskrivning på et oplysningsbureaus arkiv og kreditbog.

5.1.1. Saldoafskrivning (§ 2)

Skattemæssig afskrivning skal efter AL § 2 foretages som en saldoafskrivning på samtlige driftsmidler, der hører til den skattepligtiges virksomhed.

Efter saldometoden beregnes den årlige afskrivning med en vis procent af det restbeløb, som aktivet ved indkomstårets begyndelse er opført til (anskaffelsessummen - tidligere foretagne afskrivninger). Afskrivningsgrundlaget nedsættes således hvert år med den afskrivning, der er foretaget det foregående år. Der kan højst afskrives 30 pct. årligt.

Saldoafskrivning skal foretages for hver virksomhed for sig. En skattepligtig, der driver flere virksomheder, kan ikke benytte en fælles saldoafskrivning for disse. Fremkommer der i en af virksomhederne en negativ saldo (se L 5.1.3.) kan denne negative saldo ikke udlignes i en positiv saldo i en anden virksomhed.

Anskaffelse i 1982 eller senere

I princippet fremkommer den afskrivningsberettigede saldo ved, at anskaffelses- og forbedringsudgifter lægges til saldoværdien, medens salgssummer og foretagne afskrivninger trækkes fra.

Der gælder dog to vigtige modifikationer i dette princip:

a) Der skal ske en årlig pristalsregulering af saldoværdien. Årets salgssummer fragår i saldoen inden pristalsregulering og afskrivning, medens købesummer først indgår i saldoværdien efter pristalsreguleringen.

b) I det år, hvor et driftsmiddel er anskaffet eller forbedret, skal kun fem sjettedele af anskaffelses- eller forbedringsudgiften medregnes i den afskrivningsberettigede saldoværdi. Det medfører, at der i anskaffelsesåret højst kan afskrives 25 pct. på det nyanskaffede driftsmiddel. Den sidste sjettedel af anskaffelses- eller forbedringsudgiften tillægges saldoen efter afskrivning.

Pristalsregulering

Pristalsreguleringen foretages på grundlag af reguleringspristallet, der har jan. 1988 = 100. Reguleringen sker med den procent, hvormed reguleringspristallet for april i indkomståret er ændret i forhold til reguleringspristallet for april året før. Procenten afrundes efter de almindelige afrundingsregler til et helt tal.

Har den skattepligtige forskudt indkomstår, er det ændringen i reguleringspristallene, der er beregnet for april i de kalenderår, som indkomstårene træder i stedet for, der er afgørende.

Reguleringsprocenten for 1990 er 4, jf. cirk. 1990.23.

Saldoværdien

Saldoværdien ved indkomstårets slutning opgøres som den afskrivningsberettigede saldoværdi med fradrag af årets afskrivning og med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomstårets løb. Saldoværdien ved indkomstårets slutning svarer til saldoværdien ved næste indkomstårs begyndelse.

Udgifter til forbedring af driftsmidler behandles på samme måde som den oprindelige anskaffelsessum for driftsmidlerne. Fem sjettedele af de forbedringsudgifter, der er afholdt i indkomstårets løb, skal derfor tillægges saldoværdien ved afskrivningsgrundlagets beregning. Den sidste sjettedel tillægges saldoen efter afskrivning.

Udgår driftsmidlet af driften i anledning af en skade, skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som beløb, der indvindes ved salg.

Der kan kun afskrives, når afskrivningsgrundlaget (saldoværdien) udgør et positivt beløb.

Driftsmidler, der købes og sælges inden for samme indkomstår, behandles efter den almindelige regel. Det vil sige, at salgssummen skal fragå i saldoværdien ved årets begyndelse, og at købesummen skal tillægges saldoværdien.

Fortjeneste og tab på afskrivningsberettigede aktiver, der er solgt som led i den skattepligtiges næringsvirksomhed eller erhvervet i spekulationsøjemed, behandles dog efter statsskattelovens § 5 a.

Har den skattepligtige anvendt investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på nyanskaffede driftsmidler, skal hele anskaffelsessummen formindskes med forlods afskrivningen, inden driftsmidlets værdi indgår i den samlede driftsmiddelsaldo. Lignende fremgangsmåde skal anvendes, hvor der er hævet etableringskontomidler, eller hvor der er foretaget forskudsafskrivning i medfør af lovens afsnit IV A. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.11.

Restafskrivning af små saldi

Er den afskrivningsberettigede saldoværdi med tillæg af en sjettedel af anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret, 3.500 kr. eller derunder, kan beløbet fradrages fuldt ud.

Der pristalsreguleres ikke i det år, hvori saldoen fradrages fuldt ud, ligesom årets pristalsregulering ikke indgår i afgørelsen af, om saldoen er over eller under 3.500 kr.

Saldoen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe saldoen ned på 3.500 kr. eller derunder, som han derefter fradrager fuldt ud.

Adgangen til at fradrage hele saldoen er ikke begrænset til det indkomstår, hvori saldoen kommer under den nævnte grænse. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår.

Den skattepligtige kan ikke vælge at fradrage en del af saldoen. Saldoen skal i sin helhed fradrages eller pristalsreguleres og afskrives efter de almindelige regler i afskrivningsloven.

Adgangen til restafskrivning af saldoen gælder for den nye, pristalsregulerede saldo uafhængigt af, om den gamle ikke pristalsregulerede saldo vedrørende driftsmidler anskaffet før 1.jan. 1982 stadig eksisterer (se nedenfor under overgangsregel). Bringes den gamle saldo ned på 50.000 kr. eller derunder og overføres til den nye saldo, kan der på ny restafskrives, når den nye saldo igen når ned på 3.500 kr. eller derunder.

Overgangsregel Ny og gammel saldo

Ifølge overgangsbestemmelsen i § 8 i lov nr.197 af 18.maj 1982 om ændring af afskrivningsloven m.v. kan der for igangværende virksomheder indtil videre blive tale om at føre »en ny og en gammel« afskrivningssaldo.

I den nye saldo indgår anskaffelsessummen for driftsmidler, anskaffet i 1982 eller senere, samt forbedringsudgifter vedrørende samtlige driftsmidler, uanset hvornår de er anskaffet.

I den gamle saldo fragår salgssummen for alle driftsmidler, der afhændes i 1982 eller senere, indtil saldoen er nedbragt til 50.000 kr. eller derunder.

Den gamle saldo afskrives efter de hidtil gældende regler, d.v.s. uden pristalsregulering.

Begge saldi kan afskrives med indtil 30 pct., men det er ikke nødvendigt at afskrive med samme procent på begge saldi. Den skattepligtige kan altså vælge at afskrive med f.eks. 20 pct. på den gamle saldo og med 15 pct. på den nye saldo, eller den skattepligtige kan helt undlade at afskrive på den ene saldo, medens der afskrives maksimalt på den anden saldo. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt. 40.

Overførsel

Når den gamle saldo ikke overstiger 50.000 kr., skal den udlignes gennem overførsel til den nye saldo for driftsmidler, der er anskaffet den 1.jan. 1982 eller senere, idet denne saldo forhøjes med det beløb, der svarer til den gamle saldo.

Overførslen skal ske på det tidspunkt, hvor saldoen ved salg m.v. bringes ned på 50.000 kr. eller derunder. Der kan pristalsreguleres allerede for det år, hvori overførslen sker. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.43.

Såfremt den gamle saldo nedbringes til 50.000 kr. eller derunder i 1990 ved afskrivning, skal overførslen til en ny saldo først ske med virkning for det efterfølgende indkomstår (1991), og der kan først pristalsreguleres for 1991. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.44.

Ved overdragelse af driftsmidler m.v. mellem en person og et selskab m.v. som nævnt i SSL §§ 1 og 2 eller mellem sådanne selskaber m.v. indbyrdes, skal afhændelsessummen altid fradrages den nye saldo, hvis den ene af parterne i overdragelsen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Dette gælder, selv om der ikke er tilgang af driftsmidler på ny saldo, d.v.s. at den nye saldo bliver negativ. Se evt. eksemplerne i afskr.cirk. pkt.52 og 53.

5.1.2. Skade på et driftsmiddel (§ 4)

Når et driftsmiddel udgår af driften i anledning af en skade skal en eventuel forsikrings- eller erstatningssum fradrages i saldoværdien på samme måde som en salgssum.

Hvis et skadelidt driftsmiddel ikke udgår af driften, men repareres, og der ikke udbetales nogen forsikrings- eller erstatningssum, kan hele reparationsudgiften fradrages. Er der udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, kan fradraget kun foretages med det beløb, der overstiger forsikrings- eller erstatningssummen.

Er forsikrings- eller erstatningssummen større end reparationsudgiften, skal forskelsbeløbet fradrages i saldoværdien for driftsmidlerne.

Som reparationsudgifter betragtes udgifter, der medgår til at sætte aktivet i den stand, hvori det befandt sig ved skadens indtræden. Overstiger den afholdte udgift, hvad der kan betragtes som reparationsudgift, betragtes det overskydende beløb som en forbedringsudgift og tillægges saldoværdien for driftsmidlerne til afskrivning.

Eksempel

I anledning af en skade på et driftsmiddel udbetales en forsikringssum på 24.500 kr. Den skattepligtige afholder udgifter på driftsmidlet på i alt 33.000 kr. Det ville have kostet 28.000 kr. at bringe driftsmidlet i samme stand, som før skaden skete. Herefter kan forskellen mellem de 28.000 kr. og den udbetalte forsikringssum 24.500 kr. eller 3.500 kr. fradrages fuldt ud, medens forskellen mellem den afholdte udgift på 33.000 kr. og de 28.000 kr. eller 5.000 kr. skal tillægges saldoværdien som en forbedringsudgift.

Hvis skaden er forvoldt ved ejerens forsætlige adfærd eller i forbindelse med hans strafbare handlinger, f.eks. under spirituskørsel, lsr.1971.39, kan der dog ikke foretages noget fradrag.

Med hensyn til tab ved konfiskation af driftsmidler gælder det, at et tab, der skyldes konfiskation på grund af skatteyderens egen strafbare adfærd, ikke kan fratrækkes, lsr.1955.138, hvorimod der vil være fradragsret for konfiskationstab, der skyldes personalets strafbare forhold, lsr.1958.41.

Om forbedring af nykøbt flyvemaskine, se lsr. 1969.140. (En udskiftning af flyets motor blev af Landsskatteretten anset for en forbedring, da udskiftningen blev foretaget ganske kort tid efter købet).

Om magasinvarer, der skal anvendes til vedligeholdelse af produktionsapparatet (beredskabslager), henvises til L 3.6.1.1.

5.1.3. Negativ saldo (§ 5)

Som afskrivningssystemet er opbygget, kan det ske, at de beløb, der skal fragå i saldoværdien som følge af salg m.v., er så store, at saldoværdien bliver negativ.

Afhændes der driftsmidler på et tidspunkt, hvor saldoværdien er negativ, vokser den negative saldo med de modtagne salgssummer m.m. Anskaffes der derimod driftsmidler, medens saldoværdien er negativ, udlignes den negative saldo helt eller delvis med anskaffelsessummerne.

En negativ saldoværdi repræsenterer en ikke indkomstbeskattet fortjeneste på driftsmidler. Er den negative saldo ikke udlignet ved anskaffelser i løbet af det indkomstår, hvori den er opstået, skal det ikke udlignede beløb pristalsreguleres. Den skattepligtige kan dog vælge helt eller delvis at udligne den negative saldo i det indkomstår, hvori den er opstået, ved at tage beløbet til indtægt. I det omfang den negative saldo udlignes på denne måde, sker der ingen pristalsregulering.

Hvis den negative saldo ikke udlignes på en af de foran omtalte måder i det år, den er opstået, pristalsreguleres den ved indkomstårets slutning og overføres til næste indkomstår, hvor den kan udlignes ved anskaffelser i løbet af dette indkomstår. Sker dette ikke, skal den pristalsregulerede negative saldo medregnes ved opgørelsen af indkomsten for sidstnævnte indkomstår.

Er den negative saldo formindsket ved udgangen af det år, hvori den skal indtægtsføres (år 2), skal der indtægtsføres et beløb, således at saldoen bliver nul, jf. pkt.19, eksempel 5 i afskr.cirk.

Hvis den negative saldo er forøget ved udgangen af år 2, skal kun den pristalsregulerede, negative saldo ved udgangen af år 1 indtægtsføres i år 2. Det resterende negative beløb kan overføres til år 3 (med pristalsregulering), jf. Skat 1986.8.520.

Reglen om, at kun fem sjettedele af anskaffelsessummen indgår i saldoværdien i anskaffelsesåret, begrænser alene de skattemæssige afskrivninger i anskaffelsesåret, men ikke udligningen af en negativ saldo ved nyanskaffelser. Se evt. eksemplet i afskr.cirk. pkt.21.

Foranstående tager kun sigte på de situationer, hvor en ny saldo bliver negativ.

Er det den gamle saldo, der bliver negativ, skal den nye saldo formindskes med et beløb, der svarer til den »gamle« negative saldoværdi. Der er altså ikke mulighed for i stedet at udligne et negativt beløb på den hidtidige saldo ved at indtægtsføre beløbet.

Bliver den nye saldo negativ ved overførslen af et negativt beløb på den gamle saldo, anvendes derimod de ovenfor omtalte almindelige regler på den nye saldo.

Fristforlængelse

Den kommunale skattemyndighed kan, når ganske særlige omstændigheder taler derfor, forlænge fristen for udligning af et negativt saldobeløb.

Fristforlængelse gives eksempelvis, når der til levering inden udløbet af fristen, er foretaget bestilling af aktiver, der vil kunne udligne den negative saldo, men hvor leveringen som følge af leverandørens forhold først finder sted efter fristens udløb. For fiskekuttere gælder dog, at det er tilstrækkeligt, at bestilling er afgivet inden fristens udløb.

Fristforlængelsen kan betinges af, at der stilles sikkerhed for det skattekrav, der vil opstå, hvis den negative saldo må tages til indtægt ved fristens udløb.

Når den kommunale skattemyndighed har forlænget fristen for udligning af en negativ saldo, er den skattepligtige berettiget til inden for den nye frist helt eller delvis at tage den negative saldo til indtægt.

Den negative saldo skal pristalsreguleres fra og med det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ. Der pristalsreguleres dog ikke i det år, der sker udligning, hvad enten udligning sker ved anskaffelser eller ved indtægtsføring. Hvis den negative saldo ikke er udlignet inden udløbet af den nye frist, skal det ikke udlignede beløb medregnes ved opgørelsen af indkomsten for det indkomstår, hvori fristen udløber.

5.1.4. Anskaffelsessummen

Det er aktivernes faktiske anskaffelsessum, d.v.s. købesum inklusive told, fragt, montering m.v. plus eventuelle forbedringsudgifter, der indgår i saldoværdien. Derimod kan prioriteringsomkostninger (herunder kurstab) ikke medtages i saldoværdien, jf. lsr.1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve m.v. kan heller ikke medregnes.

Ifølge afskrivningslovens § 30A medregnes ikke moms, som af den pågældende kan fratrækkes i hans afgiftstilsvar som indgående afgift, jf. afskr.cirk. pkt.177-181. Vedrørende afgift af biler m.v. se L 3.5.

Det er normalt uden betydning for afskrivningsgrundlaget, hvorledes anskaffelsen er finansieret - kontant betaling eller ved udstedelse af pante- eller gældsbrev eller ved køb på afbetaling.

Dekort - nedslag i købesummen

Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget med et til dekorten svarende beløb. I U.f.R. 1966 s.493 ØLD, fandt retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende, hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale, måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved hurtigere betaling.

I lsr.1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres, idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret, uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at der var forløbet ca. 3 1/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen af tilbuddet.

Ifølge lsr.1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv

I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt, livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, hvortil kommer, at de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 12, stk.8, jf. lsr. 1963.19.

Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi, betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på gavetidspunktet som anskaffelsessum, jf. AL § 31.

Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv, henvises til afsnit J.

Ændret benyttelse

Overfører en skattepligtig, driftsmidler som hidtil har været anvendt til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på overførselstidspunktet, jf. AL § 32.

Tilflytter

En tilflytter skal opgøre sit afskrivningsgrundlag til værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden, lsr. 1978.96. Landsskatteretten udtalte i øvrigt videre, at der i tilflytningsåret kun kan foretages en forholdsmæssig afskrivning for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb, jf. også Skat 1988.2.85.

Valutakursændringer

I VLD af 30.juni 1978 (Skd.47.310) blev det fastslået, at en skatteyder ved afhændelse af en anpart i et partrederi ikke var berettiget til ved avanceopgørelsen at forhøje den oprindelige anskaffelsessum med sin del af forøgelsen af partrederiets gældsforpligtelser som følge af valutakursændringer i partrederiets besiddelsestid. Det var oplyst, at skibet var finansieret ved et lån fra det tyske værft, og at lånet skulle afdrages over 8 år. I overensstemmelse hermed må det antages, at afskrivningsgrundlaget ikke skal korrigeres for sådanne kursændringer.

Ligeledes blev det ved ØLD af 23.feb. 1979 (Skd.50.210) fastslået, at saldoværdien og dermed afskrivningsgrundlaget for to skibe, som var indkøbt i udlandet og var finansieret med lån i udenlandsk valuta, ikke kunne opskrives med tab på lånene som følge af kursændringer indtruffet efter skibenes levering.

Med hensyn til valutakursgevinster og -tab henvises i øvrigt til E 5.3.6.

5.1.5. Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel, at der er sket levering i købelovens forstand d.v.s. det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber, se lsr.1972.38, 1981.6 og 1982.2. Landsskatteretten har dog i Skat 1990.2.136 præciseret, at køber og sælgers aftale om risikoovergang ikke altid er tilstrækkelig til at anse levering for sket. Om reglerne for risikoovergang se L 3.6.1.2.

Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår.

Det er imidlertid en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet må anses for anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jf. lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at »driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71. Se også Skat 1988.3.152.

Se i øvrigt SO 1982, s.266 ff om, hvornår afskrivning på driftsmidler kan påbegyndes.

Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort

Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at der er tale om levering af færdige driftsmidler, jf. lsr. 1966.118 og ØLD af 23.jan. 1967. Ved dommen blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis der blev leveret i dec., og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i jan. og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt 1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri).

Der stilles ikke krav om at en bil skal være indregistreret, lsr. 1967.129.

Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til brug i den igangværende virksomhed, før der kan afskrives.

Igangværende virksomhed

Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.

En række kendelser belyser kravet herom:

Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1.sept. 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri- og vaskeri. Han engagerede endvidere fra den 1.okt. en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19.dec., men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum).

Lsr.1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner, købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster m.v. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).

Lsr.1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her til landet hhv. 15.dec. og 22.dec. 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20.jan. 1968. Landsskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20.jan. 1968).

Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

5.1.6. Afskrivningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele procenter fra 0-30 pct.

Der kan benyttes forskellige afskrivningsprocenter på en »gammel« og en »ny« saldo.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, kan afskrivninger der er foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser, kun ændres efter tilladelse, jf. AL. § 30, stk.3. Der er ikke i denne bestemmelse hjemmel til at nægte afskrivning med den begrundelse, at selvangivelsen var indsendt efter indsendelsesfristens udløb, lsr.1975.150.

I SD-cirk. 1982-22 har Ligningsrådet bemyndiget ligningsmyndighederne til at tillade ændring af afskrivninger efter AL, samt nedskrivninger efter varelagerloven og loven om husdyrbesætninger.

Bemyndigelsen omfatter for det første tilfælde, hvor ligningsmyndighederne påtænker at forhøje eller nedsætte den selvangivne eller ansatte indkomst. Den skattepligtige skal herved gøres opmærksom på adgangen til at få ændret afskrivninger m.v. Bemyndigelsen omfatter dernæst tilfælde, hvor den skattepligtige ansøger om efterfølgende afskrivninger m.v. Denne ansøgning skal være indgivet til den lokale skattemyndighed inden 5 år (fra indkomståret 1990 dog 3 år) efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Ved efterfølgende ændringer af afskrivninger for årene før 1989 må det iagttages, at reglerne i ligningslovens § 28 overholdes.

Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage afskrivninger, se L 7.1.

5.1.7. AL § 3 - »Småaktiver« - Straksafskrivning

For småaktiver, d.v.s. driftsmidler hvis anskaffelsessum (i 1990) er 5.000 kr. eller derunder, har skatteyderen valgfrihed mellem at medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Tilsvarende valgfrihed har skatteyderne med hensyn til driftsmidler med en forventet levetid på ikke over 3 år.

Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan anskaffelsessummen for 10 maskiner a 4.900 kr. udgiftsføres straks med 49.000 kr.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 5.000 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 5.000 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 5.000 kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 5.000 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes forbedringsudgiften i det indkomstår, hvori den er afholdt (uanset udgiftens størrelse). Hvis den oprindelige anskaffelsessum i anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor forbedringsudgiften afholdes.

Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 5.000 kr., og uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 200.000 kr. i visse tilfælde

Efter AL § 3, stk.6 kan 5.000 kr.'s-reglen i det indkomstår, hvori en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på indtil 200.000 kr. Bestemmelsen fortolkes således, at fradraget for udgifter til småaktiver i begyndelsesåret og det følgende indkomstår tilsammen højst kan andrage 200.000 kr.

Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed. For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter Landsskatterettens opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.

Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme. Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af begrænsningen i AL § 3, stk.6, jf. Skat 1985.6.165.

De nævnte 200.000 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen. Såfremt en nyetableret virksomhed således har købt småaktiver for 210.000 kr. kan der kun foretages et fradrag på 200.000 kr., selv om virksomheden i samme periode har solgt småaktiver for 10.000 kr.

For interessenter i et nystartet interessentskab gælder 200.000 kr.'s-grænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113.

Levealder ikke over 3 år

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel, enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er afgørende.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3

I en række tilfælde afvises anvendelse af AL § 3 med den begrundelse, at de anskaffede aktiver med anskaffelsessummer på 5.000 kr. eller derunder på grund af deres stationære samlede anvendelse må betragtes som en enhed, hvis samlede anskaffelsessum overstiger 5.000 kr.

Se lsr.1962.121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i AL § 3 fastsatte grænse), lsr.1964.129 og lsr.1965.120 (reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed), lsr.1968.47 (fodringsanlæg i virksomhed med kyllingeopdræt og kaninavl), lsr. 1983.4 (støbeforskallingselementer, der var anskaffet for i alt kr. 123.000, og som kun undtagelsesvis - om overhovedet nogensinde - blev anvendt i enheder, hvis anskaffelsespris var under beløbsgrænsen, ikke tilladt fratrukket straks.

Eksempler på 5.000 kr.-reglens anvendelse:

Lsr.1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige værktøjsagregater), lsr.1968.121 (inventar til udlejning i en campingudstyrsforretning), lsr.1969.133 (22 lysstofsarmaturer, fastskruet til loftet, til en samlet anskaffelsessum på ialt 6.802 kr. anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr.1975.62 (stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer m.v. til et samlet beløb af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).

Eksempler på 3-års reglens anvendelse:

Lsr.1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr.1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr.1970.139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt).

Salg af »småaktiver«

Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen beskattes som personlig indkomst, såfremt salget finder sted medens virksomheden fortsat er i drift, hvorimod salgssummen er særlig indkomst, hvis driftsmidlerne afhændes i forbindelse med virksomhedsophør, se L 6.2.1. Der er ikke hjemmel til at udskyde beskatningen.

5.1.8. AL § 6 A - Dyre biler

For biler, der er anskaffet før 17.maj 1983, og som er indregistreret til 1. privat personbefordring 2. udlejning uden fører 3. skolevogne, gælder der særlige regler, når anskaffelsessummen har oversteget 93.600 kr. (før 1.jan. 1983, 65.000 kr.). Se herom LV 1983, side 765 f.

5.1.9. Oplysningspligt

Bek. nr.523 af 28.sept. 1982, kapitel II, indeholder regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

For driftsmidler og skibe er der fastsat skemapligt, når den skattepligtige ikke er regnskabspligtig. Skemapligten omfatter også indkomstår, hvori der ikke foretages afskrivning, hvilket har betydning for pristalsreguleringen af saldoværdien.

5.2. Er udgået.

5.3. Blandede driftsmidler AL afsnit II

Reglerne om afskrivning på driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, kommer i praksis især til anvendelse på biler (se herom afsnit U 4.3) men reglerne omfatter alle driftsmidler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat. Om skibe, se L.5.4.

Som nævnt under L.5.1. er kriteriet for, om et driftsmiddel henhører til de udelukkende erhvervsmæssigt anvendte eller til de blandede driftsmidler, alene den brug ejeren gør af driftsmidlet. Hvis ejeren vederlagsfrit overlader dette til slægtninges og bekendtes brug, sidestilles dette med egen privat benyttelse, lsr.1971.137 og Skat 1990.2.132.

En flyvemaskine, der i øvrigt blev anvendt udelukkende erhvervsmæssigt, ansås ikke for overgået til blandet benyttelse, fordi den blev anvendt til eftersøgning efter en druknet, lsr.1970.56.

I VLD af 22.7.1974 (skd.31.43) fandt retten det efter bevisførelsen (logbøgerne samt flyets rejse- og luftfartsjournal var fremlagt) godtgjort, at det pågældende fly udelukkende havde været anvendt til flyvninger af erhvervsmæssig karakter. Se også lsr.1975.59 (Et fly tilhørende en kommis blev anset som et rent erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel, da flyet havde været udlejet hele indkomståret, og da klageren ved sin begrænsede benyttelse af flyet havde betalt leje på lige fod med andre lejere).

En skatteyder som ejede to biler, der dels anvendtes som lillebiler og for den enes vedkommende tillige som udlejningsvogn, og hvor begge biler også anvendtes til privatkørsel, skulle derimod afskrive de omhandlede biler efter reglerne i afsnit II, jf. også lsr.1961.119 om en skatteyder med 4 udlejningsbiler.

Særskilt afskrivning

Afskrivningen på blandede driftsmidler foretages særskilt for hver enkelt driftsmiddel. Afskrivningen kan beregnes med indtil 30 pct. af anskaffelsessummen, for anskaffelser efter 1.jan. 1982 kan der dog kun afskrives indtil 25 pct. i anskaffelsesåret. Om forbedringsudgifter, se U 4.3.

Fremgangsmåden ved afskrivning på »blandede driftsmidler« er den, at der først beregnes en afskrivning på grundlag af anskaffelsesummen (saldoen). Ved opgørelsen af indkomsten kan kun fradrages den del af den beregnede afskrivning, som forholdsmæssigt svarer til den erhvervsmæssige benyttelse af driftsmidlet i det pågældende indkomstår. Dette fradrag udgør altså den skattemæssige afskrivning. Se afskr.cirk. pkt. 26-37.

Restafskrivning af små saldi

Er anskaffelsessummen inden afskrivning nedbragt til 3.500 kr. eller mindre, kan det beløb der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, fradrages fuldt ud. Afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres ikke i det år, hvori beløbet fradrages fuldt ud. Herefter kan der ikke beregnes yderligere afskrivninger.

Årets pristalsregulering indgår ikke i afgørelsen af, om anskaffelsessummen er nedbragt til den nævnte grænse på 3.500 kr. eller derunder.

Anskaffelsessummen skal være nedbragt til 3.500 kr. eller derunder inden årets afskrivninger. Den skattepligtige kan ikke ved først at afskrive med op til 30 pct. bringe anskaffelssummen ned på 3.500 kr. eller derunder, hvorefter han fradrager den del, der svarer til den erhvervsmæssige benyttelse, i indkomsten. Det betyder for »blandede driftsmidler« i praksis, at der er adgang til restafskrivning året efter, at anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder ved afskrivning.

Adgangen til at fradrage hele det beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel, er ikke begrænset til det indkomstår, hvori anskaffelsessummen er nedbragt til 3.500 kr. eller derunder. Den skattepligtige kan vente til et senere indkomstår. Den skattepligtige kan ikke vælge, at fradrage en del af det beløb der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Dette beløb skal i sin helhed fradrages, eller der skal ske afskrivning og pristalsregulering.

For de i perioden 1.jan. 1982-16.maj 1983 anskaffede »blandede driftsmidler« skal den særlige ikke-afskrivningsberettigede aktivpost fortsat pristalsreguleres, sålænge driftsmidlet ikke er afhændet, selv om den skattepligtige har benyttet sig af adgangen til restafskrivning af den del af anskaffelsessummen, der ikke oversteg beløbsgrænsen. Den særlige aktivpost indgår ikke i afgørelsen af, om betingelserne for restafskrivning er opfyldt.

Adgangen til restafskrivning gælder også »blandede driftsmidler« der er anskaffet før den 1.jan. 1982, og derfor ikke er omfattet af reglerne om pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget.

Skade på blandet driftsmiddel

Hvis der er tale om skade på et blandet driftsmiddel, følger det af AL § 10, stk.1, at tab ved en totalskade, der medfører, at driftsmidlet udgår af driften, er fradragsberettiget i samme forhold som den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende andel af de samlede afskrivninger for tidligere år, uanset om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse. Foreligger der ikke totalskade, således at skaden udbedres gennem reparation, kan de afholdte reparationsudgifter, reduceret med udbetalte forsikrings- eller erstatningssummer, som hovedregel kun fradrages, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk.2. Se også U 4.3 om biler.

5.4. Skibe AL afsnit III

Afskrivningen på skibe foretages efter samme regler, som gælder med hensyn til udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler, jf. L 5.1.1. Anskaffelsessummen for en virksomheds skibe optages under en fælles saldoværdi. Se evt. afskr.cirk. pkt.54-57 og pkt.68-71.

Skattedepartementet har udtalt, at lystfartøjer, som ejeren udelukkende benytter erhvervsmæssigt, herunder til udlejning, må anses for skibe, der skal afskrives efter reglerne i afskrivningslovens afsnit III. Dette gælder uanset fartøjets størrelse og indretning og uanset, om lejeren benytter det til lystfartøj eller til andre formål.

I lsr.1983.44 fandt Landsskatteretten ikke i investeringsfradragsloven, eller dens forarbejder, holdepunkter for at antage, at der var sammenfald mellem AL og skibsregistreringslovens kriterier for, hvad der i de pågældende love skal forstås ved skibe. På denne baggrund fandtes de indkøbte flåder og pramme efter en vurdering af det omhandlede materiels funktion at måtte anses som driftsmidler, der er afskrivningsberettigede efter AL afsnit I, medens bugserbåde måtte anses for omfattet af lovens afsnit III.

Af kendelsen fremgår i øvrigt, at Højesteret i en dom af 6.juni 1974 har fastslået, at et i fartøjsfortegnelsen optaget opmudringsfartøj i relation til den skattemæssige avanceopgørelse var et driftsmiddel og ikke et skib, medens lovgiver havde henført uddybningsmaskiner o.l. til skibsregistreringslovens § 2, stk.3.

Det er en forudsætning for afskrivning, at der er tale om et færdigt skib, og at skibet leveres til en igangværende virksomhed, jf. L 5.1.5. om udelukkende erhvervsmæssigt anvendte driftsmidler.

Overførsel til anden anvendelse

Overføres et hidtil erhvervsmæssigt benyttet skib til enten blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse eller udelukkende privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med salg og køb af skibet.

Overføres et skib fra udelukkende privat benyttelse enten til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, sidestilles en sådan overførsel med køb af skibet, AL § 32.

Blandet anvendelse

AL indeholder ingen særlige regler om afskrivning på skibe, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, men hvor en sådan anvendelse forekommer, må afskrivningen foretages efter reglerne i lovens afsnit II om blandede driftsmidler, se L 5.3.

Driftsmidler om bord

Anskaffelsessummen for driftsmidler der findes ombord, indgår i skibenes saldoværdi og afskrives sammen med skibene. Det er en forudsætning for afskrivning sammen med skibet, at de pågældende driftsmidler naturligt hører til skibet og tjener skibet som sådant. Fiskenet og fiskeredskaber, polygrab på stenfiskerbåd o.lign. anses som selvstændige driftsmidler, der skal afskrives efter afsnit I i AL.

Afskrivningsgrundlaget

Afskrivningsgrundlaget er skibets anskaffelsessum, hvortil henregnes handelsomkostninger, skødeudgifter, mæglersalær, stempelafgifter m.v. Derimod kan kurstab ved prioritering ikke anses som en del af anskaffelsessummen, lsr.1962.27. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve m.v. kan heller ikke medregnes. Om eventuel dekort, se L 5.1.4.

Salg af skib

Ved salg af et skib fragår salgssummen i saldoværdien, når skatteyderen har flere skibe.

Når en skatteyder sælger sit eneste skib, kan der opstå spørgsmål om, hvorvidt virksomheden er ophørt, således at de særlige regler om beskatning af fortjeneste eller tab ved virksomhedsafståelse kommer til anvendelse, eller om der er opstået en negativ saldo i en igangværende virksomhed. Spørgsmålet behandles nærmere nedenfor under L 6.2.1.

En skatteyder, der ved salg af sit sidste skib i 1980, efter at der tidligere var afhændet skibe/skibsanparter i 1975 og 1978, som alle havde været i klagerens besiddelse i under 5 år, er anset berettiget til at foretage en opdeling af den ved salget i 1980 opståede negative saldo, hvorved fortjeneste vedrørende de i 1975 og 1978 solgte skibe/skibsanparter beskattedes som særlig indkomst, medens der ved salget i 1980 fremkom et fradragsberettiget tab, jf. AL § 15 A. Salgene i 1975 og 1978 skete ikke i forbindelse med virksomhedsophør, og derfor kunne avancen ved disse salg henføres til særlig indkomst. AL § 15 A er ophævet for salg, der sker 12.maj 1989 eller senere, jf. § 5, nr.1 i lov nr.388 af 7.juni 1989 (Anparter).

Ligningsrådet har udtalt, at deltagerne i et kommanditselskab vil bevare afskrivningsretten på et skib, der sælges til et af kommanditselskabet ejet Singapore-aktieselskab, hvorfra det igen tilbageleases til kommanditselskabet. Formålet med salget var udelukkende at få skibet registreret under Singapore-flag, og den samlede aftale var udformet således, at Singapore-selskabet - bortset fra at stå som formel ejer af skibet - ikke ville få nogen selvstændig økonomisk betydning, jf. Skat 1987.7.525.

Forskudsafskrivning

Når der er indgået kontrakt om bygning af et skib, kan der under visse betingelser forskudsafskrives på den aftalte byggesum.

Der kan kun forskudsafskrives på nybygninger, hvorimod der ikke kan foretages forskudsafskrivning på købesummer for endnu ikke leverede, gamle skibe. Der kan heller ikke forskudsafskrives på ombygningsudgifter. Det forekommer, at ombygningen af et skib er så omfattende, at forholdet må sidestilles med bygning af et nyt skib. Det er således antaget, at der kan forskudsafskrives på den aftalte ombygningsudgift ved jumboizing (forlængelse af et skib).

Det er en forudsætning, at den aftalte byggesum for skibet udgør mindst 200.000 kr. Hvor flere parthavere har indgået kontrakten, kan disse forskudsafskrive, selv om hver enkelts anpart af kontraktsummen ikke andrager 200.000 kr., når blot den samlede byggesum overstiger dette beløb.

Forskudsafskrivningen kan foretages med indtil 30 pct. af den aftalte kontraktsum, og i det enkelte år kan der højst afskrives 15 pct. af kontraktsummen. Se dog nedenfor om de særlige regler i Skibsværftsaftalen.

Forskudsafskrivning kan foretages første gang i det år, hvori kontrakten indgås, og sidste gang i året forud for leveringsåret. Det er ikke en forudsætning for forskudsafskrivning, at skatteyderen driver en igangværende rederi- eller fiskerivirksomhed.

Forskudsafskrivning på et kontraheret skib formindsker tilsvarende den skattemæssige henlæggelse til investeringsfond eller indskud på etableringskonto, som den skattepligtige ellers kunne foretage for det pågældende indkomstår, jf. bestemmelsen i investeringsfondslovens § 4, stk.2, og den tilsvarende bestemmelse i etableringskontolovens § 3, stk.2.

Skibsværftsaftalen

Ved lov nr.767 af 12.nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er der indført nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser bl.a. kan foretages forhøjede forskudsafskrivninger.

For indkomståret 1986 kan der forskudsafskrives med indtil 20 pct. og for indkomstårene 1987 og 1988 med indtil 25 pct. Påbegyndes forskudsafskrivningen i 1986, kan der i alt højst forskudsafskrives 45 pct., og ialt højst 50 pct., hvis forskudsafskrivningen påbegyndes i 1987.

Såfremt der samtidig forlodsafskrives kan den samlede forlods- og forskudsafskrivning dog ikke overstige 100 pct. af den aftalte byggesum eller af anskaffelsessummen, hvor denne er mindre end byggesummen.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået senest 31.dec. 1987 med aftalt levering senest 31.dec. 1990. Det er endvidere en betingelse, at industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på det skibsbygningsprojekt, der er indgået kontrakt om. Se skd.cirk. af 18.dec. 1987.

Hvem kan forskudsafskrive

Retten til at foretage forskudsafskrivning tilkommer alene de skatteydere, der har indgået bygningsaftale med værftet. Kommanditister og partredere kan således kun forskudsafskrive, hvis kommanditselskabet eller partrederiet har indgået aftale med værftet på en sådan måde, at kommanditisterne eller partrederne er forpligtet direkte over for værftet.

I lsr.1983.2 har Landsskatteretten godkendt forskudsafskrivning for en kommanditist, der var indtrådt i kommanditselskaberne på et tidspunkt, der lå før forfaldstidspunktet for den rate, der forfaldt senest før leveringstidspunktet. Det var oplyst, at kommanditisten samtidig med sin indtræden havde tegnet sig på de foreliggende værftskontrakter og samtidig forpligtet sig til at erlægge købesummen for anparterne til tidspunkter, der var afstemt med de betalingstidspunkter, som var gældende i henhold til skibsbygningskontrakterne, samt at betaling vedrørende allerede på tegningstidspunktet forfaldne rater, skulle erlægges ved tegningen eller kort derefter.

Forskudsafskrivning forudsætter, at der foreligger en bindende aftale med værftet, lsr.1968.127, 1972.42 og 1974.45. Det i mange værftskontrakter tagne standardforbehold om finansiering anses for at være uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt aftalen er bindende.

Kun den aftalte byggesum

Afskrivningen kan alene foretages på den oprindeligt aftalte byggesum. Pris- og lønstigninger, som bygherren har forpligtet sig til at betale, kan således ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Der kan heller ikke foretages forskudsafskrivning på en prisstigning, der skyldes devaluering af den danske krone, lsr.1969.43 og UfR 1971 s.543 ØLD. Aftales der væsentlige ændringer i den oprindelige aftale, vil der dog kunne afskrives på tillægget til den oprindeligt aftalte byggesum.

Begrænsning ved negativ saldoværdi

Hvor saldoværdien af en skatteyders skibe er negativ, begrænses adgangen til at foretage forskudsafskrivning, idet der sker en nedsættelse, såvel af maksimum for forskudsafskrivningen, som af den beregnede årlige, maksimale forskudsafskrivning, med et beløb svarende til den negative saldo.

Eksempel

  

          Aftalt byggesum ................................    10.000.000 kr.  

          Negativ saldo .....................    1.000.000 kr.  

          Den samlede forskudsafskrivnings-  

          mulighed formindskes således:  

          Samlet forskudsafskrivning ........    3.000.000 kr.  

          - negativ saldo ...................    1.000.000 kr.  

                                                 -------------  

          Ialt ..............................    2.000.000 kr.  

                                                 -------------  

          Begrænsning i den maksimale  

          afskrivning pr. år ................    1.500.000 kr.  

          - negativ saldo ...................    1.000.000 kr.  

                                                 -------------  

          Ialt ..............................      500.000 kr.  

                                                 -------------  

Begrænsningen medfører ikke, at der dermed skattemæssigt er gjort op med den negative saldoværdi. Begrænsningen bortfalder, hvis den negative saldoværdi i det pågældende år tages til indtægt. Begrænsningen forudsætter, at der ved udgangen af det pågældende indkomstår er en uberigtiget negativ saldoværdi. Selvom der i det følgende år sker indtægtsføring eller udligning af den negative saldo, sker der ikke nogen forøgelse i det samlede forskudsafskrivningsmaksimum, der i eksemplet fortsat vil være 2.000.000 kr. Se evt. også eksemplet i afskr.cirk. pkt.61.

Ophævelse eller salg af kontrakten

Ophæves en kontrakt om bygning af skib, skal summen af de foretagne forskudsafskrivninger tages til indtægt i det år, hvori kontrakten ophæves. Dette gælder, selv om kontrakten ophæves med tab for skatteyderen, AL § 16.

Ved salg af kontrakt om bygning af skib skal fortjeneste eller tab tages i betragtning ved opgørelsen af indkomsten i salgsåret, jf. AL § 17. Ved opgørelsen af fortjenesten eller tabet skal de forskudsafskrivninger, som sælgeren har foretaget på kontrakten, tages i betragtning, men bestemmelsen skal bringes i anvendelse, selv om der ikke har været forskudsafskrevet på kontrakten.

Bestemmelsen omfatter enhver afhændelse af retten i henhold til en kontrakt om bygning af et skib. Det er uden betydning, om salget af retten i henhold til kontrakten sker under virksomhedens almindelige drift, eller det sker i tilknytning til afhændelse, afståelse eller opgivelse af den pågældende virksomhed.

Bestemmelsen omfatter også tilfælde, hvor en kontrakt om bygning af et skib ophæves og der i den anledning udbetales en erstatning. Et rederi, som i 1959 annullerede en kontrakt om bygning af et skib, kunne i medfør af AL § 17, stk.1 i 1959 fradrage hele den erstatning, det skulle yde værftet for annulleringen. Fradrag af en del af erstatningen kunne ikke udskydes under henvisning til, at denne del af erstatningen skulle refunderes af værftet, såfremt rederiet senere traf aftale med værftet om bygning af et andet skib.

5.5. Afskrivninger efter SL § 6 a 5.5.1. Ombygningsudgifter i lejede lokaler

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan afskrives.

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af ombygningsudgifter m.v. foregå med lige store årlige beløb over lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jf. lsr.1960.133, hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selvom det resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jf. tilsvarende lsr.1985.87.

Er der en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den hidtil aftalte lejeperiode.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på ejendomme, der lejes til private formål, jf. lsr.1967.56.

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jf. lsr.1982.98 og Skat 1990.5.381 samt modsætningsvis lsr.1983.86.

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i statsskattelovens § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af afskrivningslovens § 18 , jf. ØLD af 31.marts 1977 (skd.44.51) og SD-cirk. 1977.16. Som afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige begyndelsesafskrivninger. Men selv om afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke her hjemmel til at beskatte eventuelle genvundne afskrivninger og heller ikke mulighed for at anvende investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på disse udgifter.

Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt i 10 år, og som havde forkøbsret til det lejede efter udløbet af de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af ombygningsudgifterne, jf. Skat 1985.5.143.

Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives efter disse regler, (se G 6.1.7), hvor der også er en omtale af lsr.1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som skatteyderen ejer 5/12 af.

Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som driftsudgifter.

I lsr.1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af midlertidige støvskillevægge m.v. i anledning af ombygning af et supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i medfør af SL § 6 a.

Restsaldo ved fraflytning m.v.

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der en »nedrivning« af indretningen før udgiften er helt afskrevet, kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret.

Opstår der ved afståelse af en virksomhed fortjeneste ved, at der ydes en godtgørelse for afholdte ombygningsudgifter der overstiger det nedskrevne beløb, kan fortjenesten ikke beskattes, hverken som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1976.27.

Hvis der i forbindelse med fraflytningen ydes vederlag for afståelse af lejemålet, er dette vederlag dog skattepligtigt i henhold til § 2, nr.5 i LOSI.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes »som anskaffelsessum for lejemålet«. Landsretten fandt, under hensyn til at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde savnet føje til at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr.5, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen, jf. Skat 1987.1.25.

Restsaldo ved køb af ejendommen

Køber lejeren ejendommen, kan han kun foretage afskrivning såfremt ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning efter afskrivningslovens regler. En eventuel uafskreven restsaldo på ombygningsudgifterne kan ikke fratrækkes i erhvervelsesåret, men vil kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Se lsr.1978.6, der angik en »blandet« bygning, hvor landsskatteretten, da det ansås for sandsynliggjort, at ombygningsudgifterne ikke var taget i betragtning ved fastsættelsen af købesummen for ejendommen, fandt, at klageren måtte anses for berettiget til at beregne bygningsafskrivning på grundlag af ejendommens købesum med tillæg af ombygningsudgifternes restsaldo, og i øvrigt på grundlag af den ved indkomstopgørelsen foretagne fordeling mellem den afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, se G 6.1.7 og 6.1.10.

5.5.2. Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til EDB, herunder særskilte indkøb af EDB programmer, se dog L 5.7.5.1 og L 5.6.3.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, bør afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål.

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler.

5.6. Afskrivning - LOSI § 15

Litteratur: 1. Colding og Dyhr, 1966: Lov om særlig indkomstskat m.v. s.421-430. 2. Colding og Dyhr, 1967: Tillæg til lov om særlig indkomstskat m.v. s.15.

Anskaffelsessummen for en række rettigheder kan afskrives efter reglerne i LOSI § 15.

Udgangspunktet ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget er den aftalte købesum med tillæg af de omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden f.eks. udgift til advokat, revisor o.lign. Der kan i almindelighed foretages afskrivning på det nominelle vederlag. Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, i alt fald hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Se L 5.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se L 6.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se afsnit J og lsr. 1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i § 15 er alle pro annoafskrivninger, d.v.s. at afskrivninger i anskaffelsesåret og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, lsr. 1961.105.

Afskrivning kan af køberen påbegyndes fra det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig aftale om overdragelsen, selv om overtagelsen først finder sted senere. - Sælgeren kan afskrive indtil tidspunktet for aftalens indgåelse.

5.6.1. Goodwill

Anskaffelsessummen for goodwill kan ikke afskrives jf. nr.248 af 9.juni 1982. Der henvises til LV 1987, side 943.

Vederlag = løbende ydelser

Vederlag for afståelse af en virksomhed kan være aftalt til en andel af virksomhedens overskud eller omsætning i en årrække.

En sådan løbende ydelse, der er led i en gensidig bebyrdende retshandel, skal beskattes hos sælgeren og kan fratrækkes af køberen, som en driftsudgift, jf. PSL-cirk. pkt.8,1.

5.6.2. Tidsbegrænsede rettigheder - udbytte- og lejekontrakter m.v.

På anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster og varemærke, samt retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakter, kan der foretages lige store årlige afskrivninger over et til rettighedens varighed svarende åremål, jf. LOSI § 15, stk.1. (Er rettigheden ikke tidsbegrænset, afskrives den over 10 år, se L 5.6.3).

Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en sandsynliggørelse af, at rettighedens værdi ikke vil kunne opretholdes i den periode, hvori den er beskyttet, se således lsr. 1965.42 vedr. forfatterrettigheder. Udgifter til patentrettigheder kan således hverken fratrækkes i erhvervelsesåret eller afskrives over de år, hvori rettigheden udnyttes. Udgiften skal afskrives over den normale løbetid for patentet, jf. lsr. 1977.62. Patenters løbetid er 20 år, jf. lov nr.264 af 8.juni 1978.

Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at udvide den varemærkeretslige beskyttelse for et andet registreret varemærke - kan afskrives i medfør af LOSI § 15, stk.1, selv om disse såkaldte »defensivvaremærker« ikke agtes taget i brug, jf. VLD af 16.dec. 1977.

Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed regning, som indrømmes af vejtransportrådet, kan afskrives efter § 15, stk.1, over en til rettighedens varighed svarende periode, lsr.1982.9.

Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af LOSI § 2, nr.5, og derfor heller ikke af § 15, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne erstatningsbeløb, se lsr. 1965.126 (erstatning betalt til en boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke afskrives) og lsr. 1972.132.

En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive en godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt, som blev ydet til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som delvis betaling for ejendommen, lsr. 1978.7.

Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke for omfattet af LOSI § 15, stk.1, og den kapitaliserede værdi af retten kunne således ikke afskrives, lsr.1982.102.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme, blev anset som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

5.6.3. Ikke-tidsbegrænsede rettigheder

På anskaffelsessummen for ikke-tidsbegrænsede rettigheder kan der afskrives 10 pct. p.a., jf. LOSI § 15, stk.1.

Et selskab havde udviklet et edb-softwaresystem, der var et avanceret totalsystem til overvågning, styring og regulering af energi, forurening og sikkerhed. Systemet blev senere solgt til et kommanditselskab. Erhvervelsen af systemet blev anset for erhvervelse af en rettighed og var ikke omfattet af AL afsnit I om driftsmidler, da det var selve systemet, der blev købt. Værdien af dette lå i programmets konstruktion og var således af immateriel karakter, Skat 1988.8.491.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering m.v. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til § 15, idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret.

Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15, lsr.1983.88.

Et engangsbeløb til afløsning af en livsvarig ret for en enke til at oppebære en andel af en virksomheds årlige overskud kunne afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15.

Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså Landsskatteretten som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr.5, i LOSI, og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, jf. lsr.1986.8.

Om afskrivning på dyrkningsrettigheder vedrørende sukkerroer, se Skat 1990.4.299.

Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se lsr.1983.85.

5.6.4. Fratrædelsesgodtgørelser - konkurrenceklausuler - afløsning af pensionstilsagn

I henhold til LOSI § 15, stk.2, kan de i § 2, nr.9, nr.14 og nr.15 omhandlede ydelser afskrives over en periode af 10 år.

Udgør ydelser af denne art tilsammen mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i yderens virksomhed i det pågældende indkomstår, fradrages de dog fuldt ud ved indkomstopgørelsen for dette indkomstår.

Restbeløbet på en uafskrevet fratrædelsesgodtgørelse m.v. kan fradrages i det år, hvor indehaveren af virksomheden dør eller ophører med driften af sin virksomhed, ligesom restbeløb af samme art kan fradrages ved den afsluttende ansættelse for et selskab i likvidation (eller eventuelt i det år, selskabet i realiteten ophører med sin virksomhed).

5.7. Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbek. nr.241 af 17.april 1990. Hertil knytter sig bek. nr.22 af 11.jan. 1989 samt skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Om investeringsfonds i forbindelse med virksomhedsordningen, se L 1.2.

5.7.1. Hvem kan henlægge? § 2, stk.1

Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, se herom C 4.2.4. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger een eller flere virksomheder, er behandlet i L 6.2.1.1. Adgangen til at foretage henlæggelse gælder hvad enten den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig her i landet.

Fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990) kan selskaber, foreninger m.v. ikke mere henlægge til investeringsfond.

Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af indkomståret, lsr. 1980.65.

En skatteyder, der driver selvstændig virksomhed og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfond, dels indskyde på etableringskonto.

Begrænsningerne i § 2, stk.2 og 3

Henlæggelse kan ikke foretages af dødsboer, jf. § 2, stk.2.

Vekselerere, bankierer og finansierings- og investeringsvirksomheder kan heller ikke foretage henlæggelse til investeringsfond, jf. § 2, stk.3.

Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed, der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter, divisioner m.v., og en af disse er omfattet af § 2, stk.3, og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse.

Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende de henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, som han anskaffer til brug i denne virksomhed.

Ægtefæller

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i virksomheden.

Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes indkomst og formue hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jf. KL § 25 A, og kun denne ægtefælle kan foretage henlæggelser til investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud, hvorimod den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af en eventuel overført overskudsandel, se B 1.4.

Er der mellem ægtefællerne indgået en lønaftale, jf. KL § 25 A, stk.7, skal lønudgiften fragå ved opgørelsen af virksomhedens overskud, se B 1.4.

5.7.2. Beregning af henlæggelsen § 4

Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig virksomhed i henlæggelsesåret. Henlæggelsen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk.2, nr.4.

Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab, skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.

Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af udenlandsk erhvervsindtægt. Fradraget kan ske i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen til investeringsfond kan rummes inden for 25 pct. af den danske indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske indkomster. Når fradraget for investeringsfond fragår i den udenlandske indkomst medfører det, at den lempelse, der eventuelt skal beregnes efter SSL § 17, stk.2, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst, formindskes. Se lsr.1984.172.

Hvad indgår i overskuddet

En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, kan medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i indkomstopgørelsen indgår et underskud fra tidligere indkomstår, jf. PSL § 13, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af virksomhedens underskud for tidligere år, holdes uden for det underskud, der fradrages. Se lsr.1971.164 og 1982.163.

Merhugstfradrag efter SD-cirk. 1982-10 skal fuldt ud indgå i opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget.

Lejeværdien for et stuehus indgår ikke i beregningsgrundlaget. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, som fratrækkes efter LL § 13, skal ikke fragå i beregningsgrundlaget, Skat 1988.3.156.

Særlig indkomst indgår ikke i det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, selv om indtægten vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, lsr.1964.162.

I tilfælde, hvor negativ særlig indkomst, der vedrører den erhvervsmæssige virksomhed, overføres til fradrag i almindelig indkomst, skal det overskud, hvoraf henlæggelse kan beregnes, reduceres tilsvarende.

Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd, kan medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder tilskud til investeringer i landbrugets produktionsbygninger, tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning, tilskud til nybyggeri og forbedring m.v. af erhvervsbygninger og af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. R 3.1.

Derimod berettiger iværksætterydelse i henhold til bistandsloven ikke til henlæggelse til investeringsfond.

Skatteyderens indtægter i form af løn, honorar el.lign. vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår derfor ikke i beregningen, jf. lsr.1975.189 vedrørende praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr.1975.93 vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og som vurderingsformand.

En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne investeringsfondshenlæggelse af de i tilknytning til forretningsvirksomheden oppebårne provisionsindtægter fra Dansk Tipstjeneste A/S og H.T., lsr. 1979.64.

Sygedagpenge, herunder sygedagpenge til medarbejdende ægtefælle, medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd.37.133.

Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner m.v. og bygninger efter AL afsnit IV A, formindskes den henlæggelse, som han kan foretage for det pågældende indkomstår, med forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af det erhvervsmæssige overskud, lsr.1973.82. Indskyder den skattepligtige samtidig på etableringskonto, kan han i stedet vælge afkortning i dette indskud, Skat 1986.5.338.

Overskuddet reguleres med renter m.v.

Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og valutakurstab skal tillægges og rente- og udbytteindtægter, herunder skattegodtgørelse efter selskabsskattelovens § 17 A, samt valutakursgevinst, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre renteudgifter.

Begrebet »rente« må forstås i overensstemmelse med almindelig praksis. Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges afskrivninger (lsr.1962.178), aftægtsydelser (lsr.1962.176), forpagtningsafgift (lsr.1962.85), kontantrabat (lsr.1960.181) eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr.1963.178). Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier for opfyldelse af indgåede entreprisekontrakter kunne sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk.3, omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige driftsudgifter, jf. SL § 6 a, lsr.1976.177.

Skatteministeriet, Departementet har på spørgsmålet, om det overskud, der kan danne grundlag for henlæggelse til investeringsfonds, skal reguleres med samtlige kursgevinster og -tab, der konstateres i indkomståret, udtalt, at den skattepligtige er berettiget til at regulere med samtlige kursgevinster og -tab. Men under hensyn til de praktiske administrative vanskeligheder ved en sådan nøjagtig opgørelse kan det dog accepteres, at den skattepligtige undlader at regulere med kursgevinst og -tab på leverandørkreditter modtaget eller ydet i forbindelse med handel i udenlandsk mønt.

Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, over- eller underskud af privat benyttet en- eller tofamilieshus m.v. holdes udenfor ved opgørelsen af driftsresultatet.

Ansættelsen afviger fra selvangivelsen

Hvor den ansatte skattepligtige indkomst afviger fra det selvangivne, berettiger en forhøjelse af den selvangivne indkomst ikke den skattepligtige til at forøge henlæggelsen.

En nedsættelse af den selvangivne indkomst medfører derimod reduktion af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed. Samtidig kan den del af investeringsfondsindskuddet, som svarer til nedsættelsen af henlæggelsen, hæves.

5.7.3. Indskud på særlig konto § 5

Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden indskud, se L 5.7.3.2.

Såfremt den skattepligtige vedlægger selvangivelsen et regnskab, som kan danne grundlag for ansættelsen, skal investeringsfondsindskuddet udgøre 70 pct. af den foretagne henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.

Andre skattepligtige skal indskyde et beløb af samme størrelse som henlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct. af henlæggelsen gælder kun, såfremt de pågældendes regnskaber efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag for indkomstopgørelsen, således at der foretages en skønsmæssig ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af henlæggelsen.

Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan nøjes med at indskyde 70 pct. af henlæggelsen på konto for investeringsfond, gives der fradrag for investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive at foretage henlæggelsen, se lovens § 17 og pkt.21 i skd.cirk. af 29.okt. 1984.

De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af told- og skatteregionen eller T & S. Det er ikke en forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr.1974.89.

Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen.

Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. investeringsfondslovens § 5, Skat 1986.5.337.

Der kan kun oprettes een konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet.

Investeringsfondsloven hindrer ikke, at skatteyderne kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler. Det på kontoen indestående beløb skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige formue, og de foretagne henlæggelser kan ikke fradrages ved formueopgørelsen.

5.7.3.1. Fristen for indskud

For at fradrag kan indrømmes, skal indskuddet være foretaget efter udløbet af henlæggelsesåret, d.v.s. det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.

Hvis der er indrømmet den skattepligtige henstand med indgivelse af selvangivelsen udover de af Ligningsrådet fastsatte frister, forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for kontrollovstillæg udskyder ikke fristen for investeringsfondsindskuddet, lsr.1970.87. I lsr.1976.180 blev henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.

En skatteyder, der er omfattet af en generel udsættelse med selvangivelsen, men som har afleveret selvangivelsen før tiden, kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af den generelle afleveringsfrist.

Den kommunale skattemyndighed kan, når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent foretagne indskud.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende betingelser alle er opfyldt:

a. Kontrollovstillæg for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var indgivet rettidig ansøgning herom.

c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse.

Hvis ligningmyndighedernes nægtelse af fradrag for investeringfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk.1, er overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om henlæggelse inden 4 uger efter modtagelsen af den afgørelse, der giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist, skd.60.19.

5.7.3.2. Eventuelt fradrag uden indskud § 5, stk.6

Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen. Dette gælder også i tilfælde, hvor to regnskabsår er afsluttet inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det første regnskabsår (henlæggelsesåret). Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en investeringsfondskonto på almindelig måde.

Såfremt der er foretaget henlæggelser for tidligere år, kan reglen om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der undlades indskudt.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.

Selv om der efter § 5, stk.6, ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks. at efterbeskatningsbestemmelserne m.v. i § 10 A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden fra selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk.6, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan henlæggelsen og fradraget for denne ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

5.7.4. Oplysningspligten

Bogførings- og regnskabspligtiges regnskaber skal indeholde de posteringer, der er fornødne af hensyn til kontrollen med foretagne henlæggelser til investeringsfonds og til henlæggelsernes behørige anvendelse.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen, er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde, at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de fornødne oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse. Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, der dog ikke kan fratrækkes ved formueopgørelsen.

5.7.5. Benyttelse af henlæggelsen §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema (S 464) til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at påse, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Ved successive hævninger efter § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen, jf. L 5.7.9), skal der udfyldes et skema for hver hævning.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. For henlæggelser foretaget for indkomståret 1982 eller tidligere, er fristen dog 12 år. Se L 5.7.6.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. etableringskontolovens § 7, stk.8.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se eksemplet i pkt.26 i skd.cirk. nr.166 af 29.okt. 1984.

Dispensation

Den kommunale skattemyndighed kan forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. ØLD af 14.april 1966. Se dog lsr.1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

Om skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6, (Skibsværftsaftalen) se L 5.7.9.

5.7.5.1. Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af henlæggelser? § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder:

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris (i 1990) er 5.000 kr. eller derunder berettiger ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for anskaffelsesåret efter AL § 3.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives.

Anskaffelse af blandede driftsmidler berettiger ikke til forlods afskrivning.

b. Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk.6. (Skibsværftsaftalen, se L 5.7.9).

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt særlige installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til kontantværdi, se G 6.1.9. Forlods afskrivning kan ikke ske på særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt), kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

d. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler m.v. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk.2-3.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed.

Ægtefæller § 3, stk.5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd.40.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til den fælles virksomhed, jf. lovens § 3, stk.6. Se skd.cirk. pkt.48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Forlods afskrivning

Den forlods afskrivning der foretages, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser, se eksemplet i pkt. 11 i afskr.cirk. af 22.nov. 1983.

Kun det første år der kan afskrives § 7

Som nævnt kan benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning - med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen jf.

L 5.7.9), - kun ske for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for skibe er dette leveringsåret, jf. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, AL § 22.

Det bemærkes, at der ikke kan anvendes investeringsfondsmidler, når der på et senere tidspunkt inddrages yderligere lokaler under den erhvervsmæssige anvendelse, se skd.50.180.

Er der derimod tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se L 5.7.8.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 21, skd.67.367.

5.7.5.2. Begrænset hvem der kan forlods afskrive

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. I følge § 3 A, stk.1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk.2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter personskattelovens § 4, stk.1, nr.10.

I stk.3 stilles krav om at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Begrænsningerne i § 3 A, stk.1, og stk.2, gælder ikke ved benyttelse af henlæggelser til forlods afskrivning efter § 3 A, stk.6. ( skibsværftsaftalen), se L 5.7.9.

Kommanditister § 3A, stk.1

Kommanditister kan med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen), ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder (jf. L 7.1).

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro rata), skd.55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

§ 3 A, stk.3 Krav om personlig arbejdsindsats

Henlæggelser kan, med undtagelse af skibsbygning omfattet af § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen), kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet.

Uarbejdsdygtighed

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes m.v. efter § 10 A, se L 5.7.8.

Dispensation

Den kommunale skattemyndighed kan med virkning for indkomstårene til og med 1990 dispensere fra kravet om en personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder taler derfor, og henlæggelse til investeringsfond er foretaget inden 17.maj 1983. Henlæggelsen skal forstås som det fradrag, der foretages i skatteregnskabet for henlæggelsesåret. Der er derfor kun hjemmel til at dispensere for henlæggelser, der er foretaget for regnskabsår, der er afsluttet inden den 17.maj 1983.

Dispensation må i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse af ansøgerens forhold og virksomhedens karakter.

Som en generel vejledning kan der peges på, at dispensationsadgangen kan anvendes i tilfælde, hvor skatteyderen udfører en vis aktiv og personlig arbejdsindsats i en personligt ejet virksomhed. Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes, når den skattepligtige er aktivt og direkte økonomisk engageret i en sådan virksomhed. Omvendt vil der ikke være grundlag for dispensation, når skatteyderen ikke yder nogen arbejdsindsats, og virksomheden ejes som led i en passiv kapitalanbringelse.

Arbejdskravet kan f.eks. fraviges i tilfælde, hvor ejeren af en personligt drevet virksomhed, der gennem en årrække har deltaget aktivt i virksomheden og i denne periode har foretaget henlæggelser til investeringsfonds, nedtrapper eller afvikler sin arbejdsindsats i virksomheden, f.eks. på grund af alder eller nedsat arbejdsevne.

Dispensationsadgangen kan endvidere anvendes i situationer, hvor virksomheden består i udlejning af aktiver til en anden virksomhed, som drives af et selskab, som den skattepligtige helt eller delvist ejer. Det er en forudsætning for dispensation, at den skattepligtige har en bestemmende indflydelse i selskabet. Det er endvidere en forudsætning, at den skattepligtige deltager aktivt i driften af selskabet, således at arbejdskravet opfyldes i selskabet i stedet for i den personlige udlejningsvirksomhed. Se f.eks. skd.71.631.

5.7.6. Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen:

5.7.6.1. 6 års-reglen § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

For henlæggelser for indkomståret 1982 og for tidligere indkomstår er fristen 12 år. 12 års fristen for anvendelse af henlæggelser for tidligere år kan dog i realiteten blive reduceret, hvis virksomheden foretager henlæggelser for indkomståret 1983 og senere, og den skattepligtige vil anvende disse inden for 6 års fristen. Det skyldes, at de ældste henlæggelser efter lovens § 6, stk.3, skal anvendes først.

Eksempel

Efter de hidtil gældende regler skal en henlæggelse, der er foretaget i 1982, anvendes senest i 1994. Hvis den skattepligtige foretager henlæggelse i 1983, skal henlæggelsen fra 1982 anvendes senest i 1989. Det skyldes, at 6 års fristen for henlæggelsen i 1983 udløber i 1989, og at henlæggelsen fra 1982 skal anvendes først. Denne virkning kan få betydning for henlæggelser foretaget i indkomstårene 1978 til 1982.

Nedsættelsen af anvendelsesfristen fra 12 til 6 år indebærer ingen reduktion af fristen for efterbeskatning af 12-års henlæggelserne, men skattepligtige, der efter 6 år ønsker at få en 12-års henlæggelse efterbeskattet efter ansøgning i henhold til investeringsfondslovens § 9, stk.2, skal have mulighed herfor, Skat 1987.8.608.

Evt. hævning før tiden § 9, stk.2

En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk.1, kan hæves, selv om 6/12-års fristen ikke er udløbet, mod efterbeskatning.

Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori ansøgning indgives. Fra og med indkomståret 1987 medregnes henlæggelsen og procenttillægget i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.

Om ophævelse i utide, se skd.cirk. nr.172 af 13.sept. 1990.

5.7.6.2. Død, konkurs, ophør eller afhændelse § 10, stk.1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomhedens ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesårene. Fra og med indkomståret 1987 forhøjes den personlige indkomst for henlæggelsesårene.

Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. lsr.1971.165 og 1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr.1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder (se evt. L 6.2.1.1).

Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KL § 2, stk.1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SSL § 1 eller 2, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed, jf. lov nr.306 af 25.maj 1987.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se eksemplet i skd.cirk. pkt.53. Ved beregning af 5 pct. tillægget i forbindelse med afsluttende ansættelse for et selskab skal den ekstraordinære skatteansættelse, hvad enten den omfatter en periode på over eller under 12 mdr., behandles som eet indkomstår, Skat 1988.1.49.

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk.1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter kildeskattelovens § 25 A.

Ophør og salg § 10, stk.2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. lsr.1982.54.

I lsr.1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at klageren ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af investeringsfondslovens § 10, stk.2, lsr.1983.123.

Ophør af skattepligt § 10, stk.3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond m.v., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dødsfald § 10, stk.4

Når den skattepligtige afgår ved døden, kan henlæggelsen overtages af ægtefællen på de for afdøde gældende betingelser. Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.

På samme måde kan højst een arving efter afdøde overtage henlæggelsen.

Overtagelse af investeringsfondshenlæggelser sker på de betingelser, der gjaldt for afdøde. Eventuel efterbeskatning i henhold til investeringsfondslovens § 10, stk.1 eller 2, vil derfor finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

Virksomhedsomdannelse

Hvis en personligt ejet virksomhed omdannes til et aktieselskab eller et anpartsselskab efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, kan ubenyttede investeringsfondshenlæggelser overføres helt eller delvis til selskabet efter denne lovs § 7. Hvis kun en del af henlæggelserne overføres, skal de først foretagne henlæggelser anses for overført til selskabet. De overførte henlæggelser betragtes, som om de var foretaget af selskabet i henlæggelsesårene. Det gælder også i tilfælde af efterbeskatning efter investeringsfondslovens § 10, stk.1, i indkomstår, der ligger forud for selskabets stiftelse. Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr.2 af 4.jan. 1984 om skattefri virksomhedsomdannelse, jf. Vejledningen om aktionærer og selskaber, SI.

5.7.7. Ulovlige dispositioner § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

5.7.8. Når indskud hæves med urette § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet, eller ved hævning af beløb i henhold til § 3 A, stk.6 (skibsværftsaftalen, jf. L 5.7.9), ikke indbetaler det hævede beløb senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år.

Se eksemplet i skd.cirk. pkt.59.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter kildeskattelovens § 61. Reglerne i kildeskattelovens § 62 A, stk.2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skattefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk.2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1990, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1991. Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk.3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondslovens, skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.

Se eksemplet i skd.cirk. pkt.60.

5.7.9. Skibsværftsaftalen

Ved lov nr.767 af 12.nov. 1986 (skibsværftsaftalen) blev der indført nogle midlertidige regler, hvorefter der under visse betingelser kan anvendes investeringsfondsmidler til bygning af skibe.

Loven ophæver i disse særlige tilfælde investeringsfondslovens bestemmelser vedrørende personlig arbejdsindsats og bestemmelsen om, at kommanditister ikke kan benytte deres henlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist (L 5.7.5.2.), samt bestemmelsen om, at der ikke kan forlods afskrives på et skib, der ikke er leveret eller færdigt (L 5.7.5.1.).

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne, at industriministeren har godkendt, at reglerne kan anvendes på skibsbygningsprojektet, og at hele det beløb, der hæves, indbetales på købesummen senest 1 måned efter udbetalingen fra pengeinstituttet. Det er endvidere en betingelse, at kontrakten er skriftlig, og den skal være indgået senest den 31.dec. 1987 med aftalt levering senest den 31.dec. 1990. Reglerne finder kun anvendelse på investeringsfondshenlæggelser, der er foretaget i 1985 eller tidligere.

Forlods afskrivningen skal foretages på byggesummen for de indkomstår, hvori beløbene hæves. Forlods afskrivningen begrænses ikke af, at der er foretaget forskudsafskrivninger (se L 5.4.). Den samlede forlods- og forskudsafskrivning kan dog ikke overstige 100% af den aftalte byggesum eller anskaffelsessummen, hvis denne er mindre end byggesummen.

Det er muligt for den skattepligtige at reservere et beløb, der svarer til de resterende rater på købte skibsanparter, fra sine investeringsfondshenlæggelser. Beløbet skal indsættes på spærret konto i et pengeinstitut. Kontoen skal være klausuleret således, at der kun må frigives midler til en betaling af forfaldne rater og kun et beløb, der svarer til, hvad der konkret skal betales. Det er skatteyderen selv, der har ansvaret for, at det korrekte beløb henholdsvis overføres til kontoen og hæves igen til dækning af skibsanpartsraten.

Skatteyderen har herefter mulighed for at anvende senere investeringsfondshenlæggelser uanset reglen i lovens § 6, stk.3, hvorefter de ældste indskud skal hæves først.

Er der benyttet henlæggelser i henhold til § 3 A, stk.6, og ophæves eller sælges retten i henhold til kontrakten om bygningen af skibet, skal der ske beskatning efter § 7 A, stk.3. Beskatningen gennemføres som en forhøjelse af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesårene med summen af de foretagne forlods afskrivninger på skibet med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårenes udløb og indtil udløbet af de indkomstår, hvori midlerne er hævet. Se skd.cirk. af 18.dec. 1987.

6. Afståelse af erhvervsvirksomhed og rettigheder m.v.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere nedenfor.

Om omdannelse af et personligt firma til aktieselskab efter reglerne i lovbek. nr.594 af 4.sept. 1986 om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til LV om aktionærer og selskaber, afsnit SI.

Hvad er afståelse

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er tale om frit salg eller om tvangsafståelse eller om bortgivelse af virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførelse af driftsmidler til udlandet sidestilles i henhold til LOSI § 5 A, stk.2, med salg.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som afhændelse, og udløser derfor ikke avancebeskatning hos den overdragende ægtefælle, jf. KL § 26A, stk.2. Der skal dog ske beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i skattemæssig henseende, jf. lsr. 1961.104.

Om succession ved familieoverdragelse, se L 6.5.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd.31.3. Se i øvrigt om køberet H 5.2.2.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, lsr. 1963.24 og 1970.129.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses for særlig eller almindelig indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

Hvornår er der afstået

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed indtræder i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.

For varelagerets vedkommende gælder dog, at avance eller tab herpå som regel først kan konstateres i overtagelsesåret, enten ved et ophørsudsalg eller ved køberens overtagelse af varelageret pr. overtagelsesdagen.

6.1. Opgørelse af afståelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed er den nominelle salgssum. Udfra forskellige synspunkter kan der blive tale om visse reguleringer heri.

6.1.1. Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem indbyrdes uafhængige parter, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages; men man skal være opmærksom på tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i, hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger aftalt fordeling af salgssummen, se UfR 1968.859 ØLD, UfR 1969.319H.

6.1.2. Handel mellem nære pårørende

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er ligningsmyndigheden, ligesom i andre tilfælde, berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis den ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne. Derudover er ligningsmyndigheden berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/- 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, kan normalt accepteres skattemæssigt.

I overensstemmelse hermed har Landskatteretten i forbindelse med en bindende forhåndsbesked om salgssummen for en ejendom, der påtænktes overdraget fra et selskab til dets hovedaktionær, udtalt, at det ikke i en sådan situation ubetinget kan forventes, at en pris inden for +/- 15 pct. af den seneste vurdering vil blive godkendt, jf. Skat.1990.4.289.

6.1.3. Kursnedslag Dekort Pristalsregulering

Hvor en del af salgssummen for en erhvervsvirksomhed modtages i form af gælds- eller pantebreve, skal salgssummen opgøres under hensyn til gældsbrevenes reelle værdi, d.v.s. med et kursnedslag. Ved bedømmelsen af, hvor stort et nedslag, der kan godkendes, må der tages hensyn til forrentningen, afdragsperiodens længde og til den sikkerhed, der er for afdragenes rettidige betaling. Ved vurderingen af sikkerheden kan der ikke udelukkende lægges vægt på en eventuel pantesikkerhed, herunder bestemmelser om tilbagetagning i tilfælde af manglende betaling, men også på den sikkerhed for betalingen, som knytter sig til køberens økonomiske forhold i det hele taget.

Har sælgeren mulighed for at modregne sit tilgodehavende i en gæld til køberen, kan der blive spørgsmål om at nægte kursnedslag under henvisning til den bestående modregningsadgang.

Er gælds- eller pantebrevet ikke forrentet, ansættes fordringens værdi til et beløb svarende til afdragenes kapitalværdi, lsr. 1951.142 og 1963.23. Efter den sidstnævnte kendelse blev der under hensyn til, at fordringen var usikret, givet et nedslag på 25 pct. i den beregnede nettokapitalværdi. Se endvidere HD af 30.april 1984 (skd.70.568) og U.f.R.1974.698H, der begge vedrører kursfastsættelsen af et uforrentet gældsbrev, udstedt i forbindelse med optagelse af en kompagnon i en revisionsvirksomhed.

Også kortfristede fordringer, der indgår som en del af salgssummen, kan kursnedskrives, idet der dog må foretages en konkret bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder, hvor formodningen må være for, at større kontante beløb, der ifølge aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse, betragtes som en del af den kontante udbetaling.

Nedslaget skal fordeles

Nedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivgruppers andele af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler.

Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse, beskattes kun, såfremt den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 7, se E 5.3.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på et sådant tilgodehavende, når der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er fastsat en kursværdi lavere end pari, anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab. Se om fast ejendom H 1.1. og H 2.6.1.

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.

Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, lsr. 1965.17. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966.493 ØLD.

Pristalsregulering

Ved pristalsreguleringer kan reguleringsbeløbene normalt ikke beskattes, således at pristalsreguleringen kun påvirker det kursnedslag, der indrømmes på gælds- eller pantebrevet.

6.1.4. Aftægtsydelser - Overskudsandele m.v.

Udredes salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17.juli 1962. Princippet finder også anvendelse, hvor beskatningen skal ske som personlig indkomst, f.eks. ved spekulations- eller næringsafståelser. Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb, fastsættes værdien af denne løbende ydelse således, at afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.

Køberen af en virksomhed skulle dels betale et beløb, svarende til egenkapitalen i virksomheden på overdragelsestidspunktet, dels en løbende omsætningsbestemt ydelse, så længe sælgeren eller hans hustru levede. Da aftalen om den løbende ydelse var knyttet til virksomhedsoverdragelsen og måtte anses som en modydelse for overdragelsen af virksomhedens aktiver, skulle den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse medregnes til overdragelsessummen. Kapitaliseringen måtte ske efter et skøn, hvorved der måtte henses til værdien i handel og vandel af de overdragne formuegoder, herunder goodwill, Skat 1988.5.289.

Afløses den løbende ydelse af et eengangsbeløb, skal beskatning af afløsningssummen ske efter LOSI § 2, nr.5, idet der er tale om afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, se nærmere L 6.2.5.

Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en overlevelsesklausul, skal disse ydelser indgå i salgssummen med deres kapitalværdi.

Hvis der er tale om tidsbegrænsede minimumsydelser, vil den samlede sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor ikke være løbende skattepligtige i modsætning til det eventuelt overskydende beløb af den årlige ydelse, lsr. 1968.32.

6.1.5. Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering m.v., jf. lsr. 1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver). I lsr. 1963.114 fastslås, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.

6.2. Beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse

Fortjenester og tab ved salg af varelagre skal altid medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst, medens fortjenester og tab på driftsmidler, skibe, tidsbegrænsede rettigheder og ejendomme normalt skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst.

Såfremt driftsmidler er erhvervet i spekulationshensigt, eller hvor salg af sådanne aktiver henhører under den pågældendes næringsvej, skal fortjeneste eller tab dog medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

For afskrivningsberettigede bygninger m.v. skal fortjeneste eller tab medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, se afskr. cirk. pkt. 174.

Sælgeren af en skibsanpart blev ved salget frigjort for sin andel af stiftelsesomkostninger og kursregulering. De omhandlede beløb skulle medtages ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jf. VLD af 9.nov. 1983 (skd.69.266).

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af blandede driftsmidler er altid personlig indkomst, også når salget sker i forbindelse med ophør af virksomhed.

Fortjeneste eller tab ved afståelse m.v. af tidsbegrænsede rettigheder og rettigheder i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt skal normalt beskattes med særlig indkomstskat, hvadenten afhændelsen sker i forbindelse med virksomhedsophør eller ikke, jf. L 6.2.3 og 6.2.5. Hvis disse rettigheder er erhvervet i spekulationshensigt eller som led i den pågældendes næringsvej, henregnes fortjeneste eller tab dog til den personlige indkomst. Fortjeneste eller tab ved overdragelse af tidsbegrænsede rettigheder, som er skabt af overdrageren, skal altid medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst, LOSI § 3, stk.1, nr.5.

Ifølge lsr. 1978.98 ansås en skatteyder for almindelig indkomstskattepligtig af et vederlag for afholdte rationaliseringsudgifter, som var opnået i forbindelse med overdragelsen af hans firma til et af ham behersket aktieselskab.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit H, og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se G 6.1.14.

Dersom f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige indkomstforhold, kan han i henhold til LOSI § 17, stk. 1, ansøge told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) om, at en del af indtægten tillades beskattet som særlig indkomst. Se L 6.2.4.

6.2.1. Salg af driftsmidler og skibe - Hvornår er virksomheden ophørt?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed, eller om der foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse ved en konkret vurdering afgøres, om der foreligger een eller flere virksomheder.

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør een virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler - ved salg af den ene af »virksomhederne« - fragå i saldoværdien, jf. L 5.1.1., men når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige eller særlige indkomst.

6.2.1.1. En eller flere virksomheder?

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som een eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved een virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb m.v. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.

Lsr.1985.132 illustrerer dette. En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder, idet det måtte antages, at han, uanset at administrationen af klienternes og hans egne ejendomme foregik under eet, udøvede en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejede, at disse aktiver måtte anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskilte sig fra den ejendomsadministration, han foretog for sine klienter.

Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked i en sag om stordrift af landbrugsarealer. Et selskab ejede store landbrugsarealer i Jylland, der forpagtedes af hovedaktionæren, som drev landbruget med egne maskiner m.v. ved en bestyrer. Hovedaktionæren drev i øvrigt en del virksomheder, dels personligt, dels gennem selskaber, herunder landbrug. Aktiviteterne var nøje geografisk adskilt, ligesom administration af såvel personale som indkøb og salg var adskilt. Regnskabsføringen skete centralt, men var tilrettelagt på en sådan måde, at hver aktivitet registreredes særskilt, og der udarbejdedes særskilte regnskaber omfattende resultatopgørelse samt særskilte skattemæssige saldi for driftsmidler. Skatteyderen havde følgende personlige aktiviteter: 2 landbrug, beliggende i henholdsvis Jylland og på Sjælland, jagtvæsen, skovbrug og 2 minkfarme. Der var resultatopgørelse for hver enkelt aktivitet, ligesom driftsmidler og driftsbygninger samt installationer var bogført særskilt. Fælles administrationsomkostninger var ikke fordelt mellem aktiviteterne. Under hensyn til at landbruget i Jylland var særskilt opført i regnskabet og til at den løbende drift var forestået af en bestyrer, fandt Ligningsrådet, at et eventuelt salg af driftsmidler i Jylland ville være at behandle efter reglerne om virksomhedsophør.

Ligningsrådet er blevet spurgt om, hvorvidt en smedemester kunne anse det af ham drevne smede- og maskinværksted og værkstedsejendom som to virksomheder i relation til virksomhedsordningen, og om smedemesterens udlejningsejendom med 5 lejemål og en udlejet ejerlejlighed kunne behandles som een virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Det var oplyst, at smedemesteren drev følgende virksomheder: 1) Smede- og maskinværksted fra egen værkstedsejendom. Denne virksomhed udgjorde smedemesterens hovednæringsvej. 2) Udlejningsejendom med 5 lejemål. 3) Ejerlejlighed med 1 lejemål, som var udlejet. Ingen af ejendommene anvendtes til private formål. Det var oplyst, at smedevirksomheden skulle flytte til nye lokaler uden for byen inden for de nærmeste år, og værkstedsbygningen påregnedes solgt. Ligningsrådet var af den opfattelse, at smede- og maskinværkstedet og værkstedsejendommen udgjorde een virksomhed, medens udlejningsejendommene udgjorde en anden virksomhed.

En skatteyder drev forretning med turistbus- og taxakørsel. Turistvognmandsforretningen omfattede 8 busser og taxavognmandsforretningen omfattede 1 taxa. Af forretningens samlede omsætning udgjorde turistkørslen m.v. ca. 95 pct. og taxaomsætningen ca. 5 pct. Bogføringen var tilrettelagt således, at regnskabet omfattede begge virksomheder. Der var ikke udarbejdet særskilt regnskab for hver enkelt forretning. De til forretningerne hørende driftsmidler havde skattemæssigt været samlet på een driftsmiddelsaldo. Uanset den fælles driftsmiddelsaldo var busser og taxaen specificeret i regnskaberne med hver sin primosaldo, således at det til enhver tid havde været muligt at opgøre hver bils saldo og dermed fortjeneste og tab på bilerne. Ligningsrådet fandt, at der var tale om een virksomhed.

En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive een virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder. Dette understøttes af ØLD af 1.juni 1977, hvor en skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men fortsat havde anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne.

Har skatteyderen den 12.maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som er omfattet af PSL § 4, stk.1, nr.10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab m.v. anses for een afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af »brugte« anparter i et interessentskab, kommanditselskab m.v., der er etableret før den 12.maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12.maj 1989 i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12.maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift. Se i øvrigt afsnit V 2.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber m.v., som udlejer driftsmidler, udgør fortsat een samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før 12.maj 1989, se Skat 1988.12.790 og 1989.9.728.

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger een eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed. Dette forhold er omtalt i cirkulæret til investeringsfondsloven, pkt.39. Det fremgår heraf, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber. Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed.

Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Særlige eksempler

En ejendomsmægler drev sammen med en anden person en ejendomsmæglervirksomhed i interessentskabsform. Sideløbende hermed drev han, dels alene, dels i sameje med andre, virksomhed med handel og udlejning af beboelses- og erhvervsejendomme. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at ejendomsmæglervirksomheden skulle betragtes som en virksomhed, virksomheden med personligt ejede ejendomme som en anden virksomhed, og de resterende ejendomme, der ejedes i sameje med andre, ville afhængig af ejerkreds og ejerandel blive betragtet som en eller flere selvstændige virksomheder.

En skatteyder havde i en årrække været leder og indehaver af et fjerrenseri, der omfattede fjerrenseri, produktion af dyner m.v. samt detailbutik. Han ønskede at indlede et generationsskifte, således at en søn skulle optages som interessent. Sønnen skulle enten 1) kun købe en del af fjerrenseriet eller 2) han skulle også købe en tilsvarende del af ejendommen eller 3) han skulle købe en andel i fjerrenseriet og en andel, afvigende fra ejerforholdet i fjerrenseriet, i ejendommen. Forretningen blev drevet fra egne lokaler, hvor de producerede varer blev forhandlet tillige med en lang række beslægtede varer. Der skete også engrossalg og eksport af de producerede varer. De pågældende lokaler var beliggende i 3 forskellige bygninger. Bygning A var på 608 m2, hvoraf de 472 m2 anvendtes til butik og lager, medens resten udlejedes til privat beboelse. Bygning B og C anvendtes henholdsvis til lager og fjerrenseri. Bygning D udlejedes til butik. Af bygningernes samlede areal på 1.551 m2 indgik 774 m2 i den af skatteyderen drevne virksomhed, mens de resterende 777 m2 blev udlejet. Spørgsmålet var herefter om skatteyderen drev en eller to virksomheder, idet han ønskede at anvende investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, og han kunne alene opfylde arbejdskravet, hvis der var tale om een virksomhed. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at der i situation 1) forelå to virksomheder, nemlig udlejningsvirksomheden, drevet som personlig virksomhed og den anden virksomhed, der blev drevet som et interessentskab. I situation 2) hvor en andel af ejendommen, svarende til andelen i virksomheden blev overdraget til sønnen, ville der som følge af, at ejendommen overvejende anvendtes til udlejning, foreligge to virksomheder. Hvis en del af ejendommen afvigende fra ejerforholdet i virksomheden, blev overdraget til sønnen, situation 3), ville der ligeledes foreligge to virksomheder, da interessenternes andele i virksomhedernes aktiver var forskellige i de to interessentskaber. Der ville således ikke kunne anvendes investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, idet skatteyderen ikke opfyldte arbejdskravet i virksomheden vedrørende ejendommen.

Ligningsrådet blev spurgt, om en skatteyder kunne anvende investeringsfondsmidler i forbindelse med en sæsondreven diskoteksvirksomhed, selv om denne bortforpagtedes uden for sæsonen. Det var oplyst, at skatteyder var medejer af et hotel. Restaurationsafdelingen og værelsesudlejningen var bortforpagtet for en årlig leje på ca. 350.000 kr. Skatteyder og hans medinteressent drev hotellets diskotek som en sæsonforretning, der indtjente ca. 630.000 kr. Diskoteket påtænktes bortforpagtet i tiden 1.okt.-19.juni med henblik på åbning af diskoteket fredag og lørdag. Lejen skulle udgøre ca.200.000 kr. Ligningsrådet var af den opfattelse, at skatteyderen drev to virksomheder, nemlig bortforpagtning af ejendom og virksomhed som diskotek. Arbejdskravet skulle således være opfyldt i den virksomhed, der bestod i bortforpagtning, for at forlods afskrivning kunne ske ved ombygning m.v. af hotellet.

6.2.1.2. Salg af samtlige driftsmidler - ophør?

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jf. L 6.2.1.3.

En ostegrosserer, der i aug. 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i afskrivningslovens forstand og avancen blev beskattet efter LOSI, jf. VLD af 1.dec. 1983 (skd.69.278).

I VLD af 11.okt. 1984 (Skat 1986.2.102) blev et lodseris overgang til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet som særlig indkomst.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til Farvandsdirektoratet. Under henvisning til, at funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt Lsr. at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter AL § 5, lsr.1984.73.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle oppebære 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at oppebære en del af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden, lsr.1984.74.

I forbindelse med omdannelse af sin virksomhed til et aktieselskab udlejede hovedaktionæren driftsmidlerne og driftsbygningen til selskabet. Selv om udlejningen af bygningen fortsatte, blev et efterfølgende salg af samtlige driftsmidler betragtet som ophør af virksomhed.

En gårdejer, der sælger sin gård med alt tilbehør og straks efter køber en tilsvarende gård, anses for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed, lsr.1981.25.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og retablering af restaurationsvirksomheden, og i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt Lsr. ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, lsr. 1983.143.

6.2.1.3. Salg af eneste driftsmiddel - ophør?

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. lsr. 1981.187.

I HD af 9.april 1984 (skd.70.552) blev salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i dec. 1974 ikke kunne anses som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 1-1/2 år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Ved HRD af 16.dec. 1986 (I 188/1985) fik skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en helhedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed. Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var han eneejer af den foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.

I lsr. 1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973, lsr. 1977.65.

I lsr. 1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jf. tilsvarende lsr. 1979.195.

I tilfælde af køb af skibsanparter i umiddelbar fortsættelse af salg af hidtidige anparter vil der være tale om fortsættelse af virksomheden.

6.2.1.4. Delvis salg - ophør?

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jf. L 6.2.1.5.

Se dog lsr. 1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var solgt pr. 1.juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også lsr. 1976.124 vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

6.2.1.5. Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.

Hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beregnes der særlig indkomstskat af avancen i ophørsåret opgjort efter reglerne i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) som personlig indkomst, lsr. 1971.130.

Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative saldoværdier beskattes som personlig indkomst efterhånden som de opstår.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og saldoværdien efter fradrag af salgssummerne m.v. fortsat er positiv, kan et til saldoen svarende beløb fratrækkes som tab, jf. VLD af 8.dec. 1981 (skd.63.372).

6.2.1.6. AL § 43 A

Når særlige omstændigheder taler derfor, kan de kommunale skattemyndigheder i medfør af AL § 43 A helt eller delvis fritage ejere af fiskekuttere og andre mindre skibe under 150 brt for at svare særlig indkomstskat af avancen ved salg af fartøjet i forbindelse med virksomhedens ophør.

Ifølge bemærkningerne til lovforslaget er hensigten, at bestemmelsen navnlig skal anvendes i de tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med sit erhverv på grund af alderdom eller svagelighed.

Bestemmelsen gælder kun, hvis skibet er erhvervet før den 15.sept. 1957, idet begrundelsen for reglen er, at ejerne ofte vil have afskrevet i en årrække efter de gamle afskrivningsregler ud fra den forudsætning, at der ikke kunne blive tale om beskatning af avancen ved salg af fartøjet.

Bestemmelsen administreres da også som hovedregel således, at der kun indrømmes fritagelse for beskatning af den del af avancen, som kan henføres til de afskrivninger, der er foretaget før afskrivningslovens ikrafttræden.

De nærmere retningslinier for lempelse efter AL § 43 A fremgår af en cirkulæreskrivelse fra SD af 22.dec. 1981.

6.2.2. Goodwill 6.2.2.0. Overgangsregler m.v.

Om de tidligere gældende regler, se LV 1987, L 6.2.2, side 980.

Fortjeneste og tab ved afståelse af goodwill skal som hovedregel ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ifølge § 4, stk.3, i lov nr.248 af 9.juni 1982 kan tab ved afståelse af goodwill dog trækkes fra i visse tilfælde.

Tab kan således trækkes fra, når goodwill, der erhverves efter en bindende aftale som nævnt i lovens § 4, stk.2, afstås med tab, såfremt goodwillen afstås og tabet konstateres før den 1.jan. 1994, jf. lsr.1986.40.

Opgivelse af goodwill kan i samme omfang som afståelse af goodwill danne grundlag for fradrag for tab efter reglerne i § 4, stk.3.

Udlægges goodwill med tab fra et skattepligtigt dødsbo, kan boet trække tabet fra, hvis udlægget sker før den 1.jan. 1994 og forholdet i øvrigt er omfattet af ændringslovens § 4, stk.2. Tab, der konstateres efter det nævnte tidspunkt, kan ikke trækkes fra i boet.

Indtræder arvingen, ægtefællen eller legataren efter de almindelige regler i kildeskatteloven i boets skattemæssige stilling med hensyn til goodwill, kan de afskrive videre på goodwill, som dødsboet kunne afskrive på. Afstår de denne goodwill med tab, kan tabet trækkes fra ved opgørelsen af den særlige indkomst. Dette gælder dog kun, hvis tabet konstateres inden den 1.jan. 1994.

Hvor afståelsen af goodwill er sket i spekulationshensigt eller som led i næring, medregnes fortjenesten eller tabet dog ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Om værdiansættelsen af goodwill, se L 6.4.

»Afståelse« omfatter også overdragelse ved gave samt udlæg fra et dødsbo, når der ikke sker succession.

Er der i forbindelse med afståelsen af goodwill ydet en gave, skal der som hidtil betales gaveafgift eller indkomstskat.

6.2.2.1. Foreligger der afståelse af goodwill - eller af andet?

Om skattemyndighedernes mulighed for at tilsidesætte den mellem parterne aftalte fordeling af købesummen for en erhvervsvirksomhed på de enkelte aktivgrupper, henvises til L 6.1.1. og 6.1.2.

I skd's cirk.nr.118 af 29.juni 1982 om ændringsloven vedr. goodwill anføres:

»Hvor der er et interessesammenfald mellem sælger og køber, f.eks. ved handel mellem nærtpårørende, ved hovedaktionærforhold og ved koncernforbundne selskaber, vil der dog kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen. Ligningsmyndighederne må være opmærksomme herpå, således at man ændrer fordelingen, når misforholdet er åbenbart.«

Spørgsmålet er særlig aktuelt ved afståelse af fast ejendom med forretningslokaler, som sælgeren har benyttet. Ved afgørelsen af, hvorvidt en del af salgssummen for ejendommen kan anses som vederlag for goodwill, må det undersøges, om afhændelse rent faktisk har fundet sted. Har sælgeren forbeholdt sig goodwill, kan ingen del af vederlaget henføres til goodwill. En række domme viser dog, at den omstændighed, at sælgeren fortsætter sin virksomhed i andre lokaler inden for samme område, ikke udelukker, at en del af vederlaget betragtes som goodwillvederlag, se UfR 1969.319H og 1968.859.

Salgssummen for hidtil bortforpagtede produktionsrettigheder m.v. ansås for særlig indkomstskattepligtig i henhold til LOSI § 2, nr.5, idet der ikke fandtes at have foreligget overdragelig goodwill ved salget, Skat 1987.6.446.

Indehaveren af et Tuborg-depot kunne ikke medtage en post for goodwill ved omdannelse af depotvirksomheden til selskab, idet forhandleroverenskomsten mellem bryggeriet og depotindehaveren fortsat eksisterede efter omdannelsen, således at mellemværendet mellem depotindehaveren og hans selskab var bryggeriet uvedkommende, Skat 1988.2.97.

Ved ØLD af 13.marts 1979 (skd.46.219) blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst.

Et selskab, der drev virksomhed bl.a. med import af en vareart til en sammenslutning af 26 lokale andelsforeninger, overdrog retten til salg af den af selskabet forhandlede vareart samt kundemasse, kundeliste, arkiver m.v. for 1,4 mio. kr. Landsskatteretten fandt bl.a. under hensyn til, at der efter det oplyste forelå en samlet overdragelse af den værdi, som virksomheden repræsenterede, at det omhandlede vederlag måtte anses som vederlag for goodwill, Skat 1989.8.604.

I lsr. 1976.50 ansås købesummen for en koncessioneret fragtrute at indeholde vederlag for både driftsmidler m.v. og goodwill til trods for, at vederlag for goodwill ikke var tilladt ifølge lovgivningen. Se modsat lsr. 1975.129 vedrørende salg af en koncessioneret rutebilrute, hvor Landsskatteretten fandt, at overdragelsessummen ikke indeholdt vederlag for goodwill.

Er der ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, f.eks. hvor en svineproducent sælger direkte til slagteriet, kan goodwill ikke anerkendes. Se ligeledes Skat 1987.9.660 vedrørende salg af skind gennem de danske pelsauktioner.

Der foreligger ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. en eneforhandlingskontrakt med 3 måneders opsigelsesvarsel. Med denne begrundelse fandt Ligningsrådet, at et vederlag fra et olieselskab til en skatteyder i forbindelse med dennes salg af depot-virksomhed var omfattet af LOSI § 2, nr.9.

En eneforhandlingsaftale med et udenlandsk selskab kunne efter Landsskatterettens opfattelse indgå i beregning af goodwill i forbindelse med omdannelse af personligt firma til aktieselskab. Skat 1990.4.288.

Lsr. fandt ikke grundlag for at antage, at der forelå en overdragelig goodwill ved en skatteyders overdragelse af hans samarbejde med KTAS til et nystiftet anpartsselskab, idet dette samarbejde alene bestod i, at han afvaskede telefonskabe og standere for KTAS i et nærmere angivet distrikt imod et vederlag, som ifølge Departementets afgørelse måtte anses for A-indkomst og som i øvrigt var hans eneste indkomst, jf. lsr.1985.134.

I lsr. 1983.46 statueres, at der under hensyn til en konkurrenceklausuls nære tilknytning til goodwillbegrebet ikke var fornødent grundlag for skattemæssigt at udskille en del af det selvangivne vederlag for goodwill som særskilt betaling for påtagelse af konkurrenceklausulen. Se ligeledes Skat 1987.5.361.

Se endvidere Skat 1990.4.276 om en depotindehaver i oliebranchen. Den pågældende havde tidligere drevet selvstændig virksomhed i branchen og havde derfor en række egne kunder, da han indgik kontrakt med et olieselskab, som distributør for dette. Disse kunder kunne klageren ved kontraktens ophør medtage og gøre til genstand for overdragelse. Under henvisning hertil og under hensyn til konkurrenceklausulens nære tilknytning til goodwillbegrebet og afgørende betydning for goodwillværdien, fandt Landsskatteretten ikke, at der i et tilfælde som det foreliggende var fornødent grundlag for skattemæssigt at udskille en del af det selvangivne vederlag for goodwill som særskilt betaling for påtagelse af konkurrenceklausul.

Ved opløsningen af et anpartsselskab havde de to anpartshavere aftalt, at A overtog selskabets forhandling af vinduer og B overtog forhandlingen af varmepumper og samtidig forpligtede begge sig til i 5 år ikke at drive handel inden for modpartens område. Efterfølgende overtog B A's ret til at forhandle vinduer imod et vederlag på 64.000 kr.

En del af dette vederlag ansås som vederlag for den goodwill, der var knyttet til forhandlingen af vinduer på overdragelsestidspunktet. Den resterende del ansås som vederlag for afståelse af en tidsbegrænset ret, nemlig retten til i 5 år at drive virksomhed uden konkurrence fra den tidligere kompagnon, jf. lsr.1985.144.

Se Skat 1989.1.73 vedrørende køb af en tandteknikervirksomhed mod betaling i en 5-årig periode af en nærmere angivet andel af overskuddet (maksimeret til 45.000 kr. pr. år). Landsskatteretten statuerede, at der reelt var tale om en afdragsvis erlagt goodwill, der var fikseret til 225.000 kr., hvorfor der ikke kunne gives fradrag i medfør af LL § 14, stk.2 og 4 (nu § 12, stk.1 og 8).

Ved afståelse af forretningslokaler til en bank, hvor forretningen fortsatte fra andre lokaler i samme kvarter, blev en del af afståelsesvederlaget anset for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt og beskattet som særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr.5, medens en del blev anset for goodwill på grund af de afståede lokalers centrale beliggenhed, Skat 1989.9.734.

Ved ØLD af 25.jan. 1990 (Skat 1990.3.198) blev godtgørelser for en forsikringsagents overdragelse af en del af sin kundekreds ikke anset for en godtgørelse for goodwill, men for godtgørelse for delvis opgivelse af agentur, jf. LOSI § 2, nr.9.

Franchising

Ved EF-Kommissionens Forordning af 30.nov. 1988 defineres såvel franchisebegrebet som en franchiseaftale.

Ved franchise forstås: En helhed af industrielle eller intellektuelle ejendomsrettigheder til bl.a. licencer og know-how som benyttes ved salg af varer eller levering af tjenesteydelser til den endelige bruger.

Ved franchiseaftale forstås: En aftale, hvorved en virksomhed, franchisegiveren, til en anden virksomhed, franchisetageren, mod direkte eller indirekte finansielt vederlag overdrager retten til at udnytte franchiset til detailsalg af nærmere bestemte arter af varer og/eller tjenesteydelser omfattende mindst følgende elementer: Fælles navn eller logo, ensartede indrettede forretningslokaler, udnyttelse af franchisegivers know-how m.v.

Ved etablering af f.eks. ejendomsmæglerkæder i form af indgåede franchiseaftaler mellem typisk en større finansiel virksomhed og selvstændige ejendomsformidlere, er det centrale i skattemæssig henseende, at ejendomsmæglerne (franchisetagerne) under franchisekæden fortsætter virksomheden for egen regning og risiko, og således at der hverken direkte eller indirekte kan opstå forpligtelser mellem kunden og franchisegiver. Ved en sådan franchiseaftale forpligter franchisetageren sig til at drive virksomhed med formidling af fast ejendom m.v. efter et koncept udarbejdet af franchisegiveren. Franchisetager erlægger en nærmere fastsat afgift (royalty) til franchisegiver for benyttelse af dennes koncept. Franchisekontrakterne er ofte forbundet med en konkurrenceklausul, der som hovedregel, i tilfælde af kontraktens ophør, forhindrer den pågældende ejendomsmægler i at udøve nogen form for ejendomsmæglervirksomhed m.v. i et nærmere afgrænset geografisk område, typisk over en periode af fem år.

Da franchisetageren således fortsat må antages at eje og drive sin hidtidige ejendomsmæglervirksomhed, kan særskilt vederlag for afståelse af f.eks. driftsmidler, retten til lejemål o.lign. ikke beskattes efter reglerne for virksomhedsophør, ligesom der ikke findes at foreligge goodwill.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at det aftalte goodwill-vederlag måtte anses som vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul og eventuelt vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt, der beskattes som særlig indkomst i henhold til LOSI § 2, nr.14 og eventuelt nr.5, Skat 1989.11.879.

Litteratur: RR 1984.197, RR 2/1987, SM 27 og SR.Skat 1989.212.

6.2.3. Tidsbegrænsede rettigheder - patentret m.v.

Der svares særlig indkomstskat af fortjeneste (og gives fradrag for tab) ved afståelse af de i LOSI § 2 nr.4 omhandlede tidsbegrænsede rettigheder, såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke, hvad enten afhændelsen finder sted i forbindelse med erhvervsophør eller ikke. Fortjeneste eller tab henregnes dog til den personlige indkomst, hvis rettigheden er skabt af overdrageren selv, jf. § 3, stk.1, nr. 5 i LOSI.

Uanset ordlyden er det ikke en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at rettighederne er tidsbegrænsede. Således er såvel retten til et varemærke, hvis beskyttelse beror på indarbejdelse, som know-how omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen fremhæver kun noget karakteristisk for de fleste af de omfattede rettigheder.

Ingen af de i lovbestemmelsen anførte eksempler på rettigheder giver indehaveren ret til pengeydelser; men de giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.

Se om bestemmelsen i øvrigt Bruun Nielsen i UfR 1961B.247.

Et eengangsbeløb for eneretten til at udnytte et af en forfatter oparbejdet pseudonym er personlig indkomst, da der er tale om afhændelse af en del af forfatterrettighederne.

Et aktieselskab havde udviklet et edb-softwaresystem, der var beregnet til overvågning, styring og regulering af energi, forurening og sikkerhed. I forbindelse med aktieselskabets salg af systemet til et kommanditselskab kunne systemet ikke karakteriseres som et driftsmiddel, der kunne henføres til afskrivningslovens afsnit I. Kommanditselskabet blev derimod anset for at have erhvervet en immateriel rettighed, der kunne henføres til LOSI § 2, nr.4, hvorefter anskaffelsessummen kunne afskrives som en tidsubegrænset rettighed i medfør af LOSI § 15, stk.1, Skat 1988.8.491.

Det er kun avance eller tab ved afståelse, afhændelse eller opgivelse af selve rettigheden, der behandles efter disse regler. Således skulle en medejer af forfatterrettigheder til en afdød forfatters værker medregne vederlag for en ny samlet udgave af forfatterens værker ved opgørelsen af sin skattepligtige personlige indkomst, idet vederlaget måtte anses for alene at angå retten til en enkelt udgave af den afdøde forfatters værker, medens forfatterrettigheden bestod uindskrænket.

Om køberens afskrivning, se L 5.6.2.

Ligningslovens § 27 A

Skattepligtige personer, selskaber og foreninger, der skal svare almindelig indkomstskat af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster og varemærker eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller af vederlag for afhændelse af en særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how) kan, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløb skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Reglen angår alene tilfælde, hvor vederlaget efter aftalen erlægges over en årrække og principielt skulle beskattes fuldt ud i afhændelsesåret med almindelig indkomstskat. Det gælder, når den skattepligtige selv er ophavsmand til de forfatterrettigheder m.v., som han har afhændet, og når rettighederne er erhvervet som led i hans næringsvej eller i spekulationsøjemed.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden bliver længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

6.2.4. LOSI § 17, stk.1

Såfremt der i en persons skattepligtige almindelige indkomst indgår en indtægt, der efter den pågældendes indkomstforhold er ekstraordinær stor, og som fremtræder som resultatet af et opfinderarbejde eller et arbejde af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller lignende karakter, kan told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) i medfør af bestemmelsen i LOSI § 17, stk.1 tillade, at en del af indtægten beskattes som særlig indkomst.

Bestemmelsen omfatter ikke resultatet af et opfinderarbejde, der har karakter af en professionel erhvervsvirksomhed.

I almindelighed tillades den del af den ekstraordinære indtægt, som overstiger 25 pct. af normalindtægten, beskattet som særlig indkomst.

Ved normalindtægten forstås det foregående års skattepligtige indkomst, eventuelt under unormalt svingende indtægter et gennemsnit af f.eks. de 3 tidligere indkomstårs indtægter.

Er den skattepligtige indkomst i det aktuelle indkomstår, bortset fra eengangsindtægten, lavere end den normale indkomst, fragår differencen almindeligvis i det beløb, der kan overføres til beskatning som særlig indkomst, skd.52.37. I det beløb, der kan overføres, fragår endvidere 25 pct. af normalindtægten.

Endelig er det en betingelse, at eengangsindtægten har en vis størrelse. Efter praksis skal den udgøre mindst 15.000 kr.

Eksempel

For en forfatter, der udover sin normalindkomst på 250.000 kr., har haft en ekstraordinær honorarindtægt på 75.000 kr. omfattet af § 17, stk.1, kan den skattepligtige indkomst tillades opgjort således:

  

          Ekstraordinær honorarindtægt ..................  75.000 kr.  

          Normalindtægt 250.000 kr.  

          Heraf 25 pct ..................................  62.500 kr.  

                                                          -----------  

          Til rest ......................................  12.500 kr.  

                                                          -----------  

der overføres til beskatning som særlig indkomst.

Ifølge skd.52.45 meddeltes det en enke efter en forfatter, at det er en forudsætning for anvendelsen af dispensationsbestemmelsen, at det pågældende arbejde er udført af den skattepligtige selv.

En præmie vundet i en idrætskonkurrence anses ikke for omfattet af § 17, stk.1, og det samme gælder præmier for forslag til forbedring af arbejdsmetoderne i virksomheden.

Der kan ikke forventes dispensation i henhold til LOSI § 17, stk.1, for forslagspræmier fra præmiemodtagerens arbejdsgiver, jf. skd.73.226.

6.2.5. Udbytte-, forpagtningseller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en af disse kontrakter skal ifølge LOSI § 2, nr.5, medtages ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst, hvadenten retten er tidsbegrænset eller ikke. Om køberens afskrivning, se L 5.6.2 og 3.

Udbyttekontrakt fortolkes snævert. En testamentarisk ret til udbytte kan ikke anses for en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, og arvingen har derfor ingen afskrivningsret, jf. lsr.1982.102.

Vederlag for afståelse af retten til at oppebære licensindtægter, som konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Vederlaget blev anset for vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr.5.

Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme blev anset som et vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed for omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis afløsning af de løbende ydelser, han i øvrigt var berettiget til at oppebære efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var således omfattet af LOSI § 2, nr.5, og § 15, stk.1.

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr.5, jf. lsr.1986.45.

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev i sin helhed beskattet som særlig indkomst i henhold til § 2, nr.5, lsr. 1981.151 og Skat 1986.6.409.

Godtgørelse for at opgive eller afstå lejemålet vedrørende en privat lejlighed skal hverken beskattes som særlig eller almindelig indkomst, lsr. 1970.120 og Skat 1986.2.153.

Derimod anses erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab og almindelig indkomstskattepligtig, jf. VLD af 4.juni 1975 (Skd.37.157).

Erstatning, der udredes til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skal beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen er vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr.5 (skd.60.33).

Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør, blev anset for omfattet af LOSI § 2, nr.5, som vederlag for opgivelse af lejekontrakt, jf. Skat 1989.8.607.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der aftales et vederlag for de af lejeren afholdte ombygningsudgifter, kan vederlaget ikke beskattes.

Realiteten bag aftalen kan dog være, at der er tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtig særlig indkomst for afhænderen.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes »som anskaffelsessum for lejemålet.« Landsretten fandt, under hensyn til at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde savnet føje til at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr.5, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen. Sagen hjemvistes med henblik herpå, jf. Skat 1987.1.25.

Der er ikke hjemmel til at indrømme fradrag for udgifter til nyetablering i andre lokaler ved opgørelsen af særlig indkomst indvundet ved modtagelse af godtgørelse for opgivelse af lejeretten til tidligere anvendte lokaler, skd.23.21.

Tilladelser i henhold til lov om godstransport til godstransport med motorkøretøjer, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser beskattes som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr.5, jf. lsr.1982.150. Køberen kan afskrive vederlaget i medfør af LOSI § 15, jf. lsr.1982.9.

En køber af en fast ejendom forpligtede sig til at betale en afgift i 99 år på 33 øre pr. liter kildevand, der i henhold til målere tappes på ejendommen. Ligningsrådet afgav en bindende forhåndsbesked, hvorefter ejendommens sælgere skulle beskattes med særlig indkomstskat efter LOSI § 2, nr.5.

6.3. Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i et hidtidigt enkeltmandsfirma eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se Skat 1987.2.87.

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jf. bl.a. lsr.1985.63, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Såfremt der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Ved HD af 11.feb. 1983 (skd. 66.315) blev udlodning af aktier fra et interessentskab til interessenterne anset for en overdragelse, der medførte beskatning af den konstaterede fortjeneste i.h.t. LOSI § 2, nr.6, selv om udlodningen skete med lige store aktieposter til hver.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. L 6.1 og 6.2.

Driftsmidler

For den, der optager en kompagnon i sit hidtidige enkeltmandsfirma, opgøres fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige særlige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.

Ved optagelse af børn og andre nært pårørende som kompagnoner, kan en overdragelse af driftsmidlerne til bogført værdi normalt accepteres, såfremt handelsværdien ikke klart afviger herfra.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af et enkeltmandsfirma, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som hovedregel ikke, jf. L 6.2.2.0.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Såfremt det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse, som kan udløse gaveafgift eller indkomstskat hos gavemodtageren.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Ved optagelse af nært pårørende kan varelageret overtages med en efter varelagerlovens regler foretagen procentvis nedskrivning svarende til den ved sidste statusopgørelse benyttede nedskrivningsprocent.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i LOSI § 2, nr.2 og 13, jf. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til afsnit H.

Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser m.v. henvises til 6.1.4.

6.4. Værdi af goodwill

Ved overdragelse af goodwill skal værdien af goodwill ansættes til handelsværdien.

I visse brancher foreligger en fast kutyme for, at der ved overdragelsen mellem fremmede anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lign., og sådanne kutymer anerkendes også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen.

Ved overdragelse af revisionsvirksomheder er det i praksis anerkendt, at værdien af goodwill kan ansættes til 50-75% af sidste års bruttohonorarindtægt. For tandlægevirksomheder godkendes i praksis en goodwillværdi på 60% af bruttohonorarindtægten for det sidste år. Dyrlægepraksis er tilladt overdraget til 50-60 pct. af gennemsnittet af de sidste 3 års nettosalg, Skat 1987.3.225.

Omdannes en personlig virksomhed til et selskab og tilbageoverdrager selskabet virksomheden til hovedaktionæren efter få år, vil samme goodwillværdi ofte kunne anvendes, medmindre virksomheden har ændret sig væsentligt i perioden. Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jf. Skat 1987.7.526 og Skat 1987.7.525.

Handelsværdien kan også sandsynliggøres ved tilstrækkeligt underbyggede sagkyndige erklæringer eller ved dokumenterede købstilbud fra fremmede.

Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen (jf. Skat 1987.8.598), herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.

Ved virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skulle virksomhedens goodwill dog ansættes til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kunne ikke udelukkes, at forhold, der var påregnelige på skæringsdagen, men som først kunne dokumenteres på et senere tidspunkt, kunne tages i betragtning. ØLD af 22.juni 1990 (Skat 1990.9.681).

Foreligger der ikke andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en beregningsregel, der som en vejledende regel kan danne udgangspunkt for bedømmelsen, jf. SD-cirk.1988-17 og T&S-cirk. 1990-7. Beregningsreglen tager udgangspunkt i virksomhedens skattepligtige resultater i de sidste 3 år før overdragelsen. De skattepligtige resultater reguleres i de enkelte år for renter og skattemæssige dispositioner såsom overførsel til medarbejdende ægtefælle, investeringsfondshenlæggelser, forskudsafskrivninger samt ændring i varelagernedskrivning i forhold til det foregående år.

På baggrund af de herved fremkomne regulerede skattepligtige resultater beregnes udviklingstendensen. Udviklingstendensen beregnes som forskellen mellem sidste og næstsidste år før overdragelsen, der ganges med 2/3. Forskellen mellem næstsidste år og tredjesidste år ganges med 1/3. Disse 2 beløb lægges til det regulerede resultat i det sidste år før overdragelsen. Denne beregning kan også udtrykkes ved formlen 1/3 af (5 gange sidste års regulerede resultat minus næstsidste års regulerede resultat minus tredjesidste års regulerede resultat).

Ved salg af en personligt ejet virksomhed anses halvdelen af det herefter fremkomne beløb, dog højst 500.000 kr., for driftsherreløn og fratrækkes. Overdrages en virksomhed fra et selskab til hovedaktionæren skal driftsherreløn, dvs. udbetalt løn m.v. til hovedaktionæren og eventuelt til ægtefællen, indgå i beregningsgrundlaget.

Endvidere fratrækkes en forrentning af de overtagne aktiver bortset fra goodwill. Forrentningen beregnes på grundlag af aktiverne, bortset fra obligationer, pantebreve og andre lignende driftsfremmede aktiver. Værdien af aktiverne i selskabets åbningsbalance kan normalt anvendes som grundlag. For såvidt angår goodwill, der overdrages den 5.feb. 1990 eller senere se tillige T&S-cirk. 1990-7. Forrentningsprocenten er den senest forud for overdragelsen offentliggjorte kapitalafkastsats efter virksomhedsskatteloven. Iflg. T&S-cirk. 1990-30 er procenten 11 for indkomståret 1990.

Det herefter fremkomne nettobeløb kapitaliseres med 5 svarende til, at køber vil forvente en forrentning af sit goodwillvederlag med 20 pct.

Som følge af den manglende afskrivningsadgang reduceres endelig det herved fremkomne beløb til halvdelen.

Beregningsreglen kan illustreres med følgede eksempel:

  

                                        Tredjesidste  Næstsidste   Sidste år  

                                        år før over-  år før over- før over-  

                                        dragelsen     dragelsen    dragelsen  

                                            Kr.           Kr.          Kr.  

          Skattepligtig indtægt .......   200.000      190.000      260.000  

          - medarbejdende ægtefælle ...               -100.000  

          - renteindtægter ............   -10.000     - 12.000      - 8.000  

          + renteudgifter .............   +50.000      +62.000      +53.000  

          + investeringsfonds-  

            henlæggelser ..............   +20.000            0      +50.000  

          + forskudsafskrivning .......         0      +50.000            0  

          +- varelagerregulering ......   -10.000     + 10.000      - 5.000  

          -----------------------------------------------------------------  

          Reguleret skpl. indt ........   250.000      200.000      350.000  

          -----------------------------------------------------------------  

Indtjeningsevne før driftsherreløn og med regulering for den beregnede udviklingstendens:

  

          5 x 350.000 - 200.000 - 250.000  

          ------------------------------- .......................   433.333  

                        3  

          - driftsherreløn 50 pct. (max. 500.000 kr.) ...........   216.667  

          - forrentning af overtagne aktiver bortset fra goodwill:  

          11 pct. af 1.200.000 kr ...............................   132.000  

                                                                 ----------  

          Rest til forrentning af goodwill ......................    84.667  

                                                                 ----------  

          84.667 kr. kapitaliseres med 5 ........................   423.335  

          Goodwill = halvdelen heraf ............................   211.668  

          Afrundet til ..........................................   210.000  

Om overgangsreglerne se LV 1989, s.803 n.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, såfremt virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen form for goodwill. Landsskatteretten har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

Salg eller bortforpagtning af goodwill

Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver, berettiger ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af goodwill, jf. ØLD af 26.juni 1986 (Skat 1986.7.459) og ØLD af 7.aug. 1987, jf. Skat 1987.10.697.

Goodwill må herefter betragtes som en differencepost, der er udtryk for virksomhedens merværdi, sædvanligvis sat i forhold til virksomhedens hidtidige indtjeningsevne. Beløbet kan følgelig ikke isoleres som et selvstændigt aktiv, og kan heller ikke deles op i en række fremtidige honorarer for nogle bestemte klienter, som kan overdrages eller bortforpagtes vilkårligt.

Heraf følger, at hovedaktionæren ikke ved omdannelsen, der netop består i at overføre en erhvervsvirksomhed til det beherskede selskab, kan beholde goodwill og forpagte den ud til selskabet.

Ved omdannelsen må goodwill vurderes ud fra de hidtidige årlige afkast og indgå i overdragelsesværdien. Der kan ikke med skattemæssig virkning forbeholdes ret til bestemte klienter. For at en revisor med skattemæssig virkning kan gennemføre en bortforpagtning, må han bortforpagte hele sin virksomhed med den dertil knyttede goodwill til selskabet.

I ØLD af 6.dec. 1898, Skat 1990.2.95, fastslog Landsretten, at et vederlag, som en revisor havde modtaget ved overdragelse af retten til at betjene en række kunder med bogføring og administration til sit eget selskab, skattemæssigt måtte bedømmes som betaling for goodwill. Landsretten lagde til grund, at revisoren ved aftalen med selskabet havde foretaget en reel overdragelse af et formuegode i form af en eksklusiv ret for selskabet til at betjene kunderne. Dommen ses ikke på afgørende måde at være i modstrid med hidtidig praksis, hvorefter en virksomheds goodwill reelt skal være knyttet til virksomhedsaktiviteten.

Hvis revisorer i et revisorfællesskab ønsker at samvirke i selskabsform, uden at retten til at betjene de personlige klienter overdrages eller bortforpagtes til selskabet, må det pågældende selskab etableres som et rent administrationsselskab, således at det kun er de administrative funktioner, men ikke revisionshandlinger eller andet sædvanligt forekommende revisionsarbejde, der udskilles, hvorved fremtidige honorarer ikke tilkommer selskabet, men de berettigede revisorer.

6.5. Succession ved familieoverdragelse

Ved lov nr.763 af 14.dec. 1988 er der gennemført regler om adgang til skattemæssig succession ved familieoverdragelse af en virksomhed. Til loven knytter sig skd.cirk. nr.78 af 29.maj 1989.

Loven er udformet således, at den både kan anvendes ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og en virksomhed drevet i selskabsform. For så vidt angår succession af en virksomhed, der drives i selskabsform, henvises til LV om aktionærer og selskaber, afsnit SH 3.8.

For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, samt at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Dette betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, idet det ligger i successionsprincippet, at disse aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren.

Loven, der alene finder anvendelse ved overdragelse i levende live, indeholder følgende nye lovbestemmelser: KL § 33 C, § 14, stk.4, i ændringsloven til AL (lov nr.197 af 18.maj 1982), husdyrbesætningslovens § 8, stk.10, og LL § 4 A, stk.2, 4.pkt. Endvidere er der foretaget ændringer i ABL, hvorom henvises til LV om aktionærer og selskaber. Loven har virkning for aftaler, der indgås 1.jan. 1989 eller senere.

Reglerne om succession ved familieoverdragelse kan kun anvendes ved overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Personkredsen er udtømmende. Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Skaber det overdragne fast driftssted her i landet for erhververen eller er en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Dette gælder dog ikke luftfartøjer og skibe.

Reglerne om succession ved familieoverdragelse kan kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.

Overdrager og erhverver kan dog ikke beslutte, at erhverver indtræder i overdragers skattemæssige stilling, hvis værdierne ved overdragelsen er mindre end anskaffelsessummerne (de nedskrevne værdier), således at der ved salg ville være realiseret et tab.

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden.

Det er en betingelse for anvendelse af reglerne om succession, at virksomheden eller en andel heraf overdrages til erhververen.

De aktiver, der kan overdrages ifølge reglerne om succession ved familieoverdragelse, er de aktiver i virksomheden, på hvilke fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gøres dog undtagelse ved almindelige aktiver, der skattefrit kan sælges efter 3 år. Der kan heller ikke succederes i fortjeneste efter EBL. Her gælder de almindelige regler, således at der beskattes helt eller delvist ved salg inden for 7 år efter erhvervelsen, mens et senere salg sker skattefrit. Det er i denne forbindelse uden betydning for beskatningen efter EBL, om der succederes i beskatningen af genvundne afskrivninger efter AL. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter KGL.

Der kan herefter nævnes følgende eksempler, hvor der er adgang til succession i en virksomheds aktiver:

Afskrivningsberettigede bygninger

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Landbrugets husdyrbesætninger

Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg

Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg

Luftfartøjer

Skibe

Varelager, herunder landbrugets beholdninger

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.

Erhververen kan heller ikke anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession.

Ved aktiver, som overdrageren har erhvervet før 1.jan. 1982, og som derfor afskrives efter reglerne om ikke-pristalsregulerede afskrivninger, afskriver erhververen også efter disse regler. For så vidt angår afskrivningsberettiget fast ejendom bevirker i § 14, stk.4 i ændringsloven til afskrivningsloven (lov nr.197 af 18.maj 1982), at erhververen i levende live sidestilles med en arving, der indtræder i dødsboets skattemæssige stilling. Dette betyder, at erhververen i udlægsåret og i hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår kan foretage skattemæssige afskrivninger med de høje begyndelseafskrivninger, som var gældende før 1982. Derefter nedsættes procentsatsen. Som afskrivningsgrundlag anvendes den nedskrevne værdi ved successionen.

For aktiver, som overdrageren har erhvervet den 1.jan. 1982 eller senere, succederer erhververen i den kontante anskaffelsessum, og afskrivningsgrundlaget pristalsreguleres.

Erhververen fortsætter således overdragerens pristalsregulerede afskrivninger. I overdragelsesåret foretages der alene pristalsregulering hos overdrageren, men ikke hos erhververen. Endvidere gælder i henhold til AL's almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi.

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen

Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej. Der kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under eet, betragtes kun som eet skatteobjekt. Det samme gælder f.eks. varelager. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om værdien ved overdragelsen er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr.185 af 17.nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning. Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Der er ikke hjemmel til at beregne en særskilt passivpost for den latente skattebyrde, erhververen overtager.

7. Specielle forhold

7.1. Kommanditister

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtagen selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse m.v. skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit C 2.4.

Ifølge praksis anses disse tab dog ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, HD af 8.jan. 1988 (Skat 1988.3.119), lsr.1983.45 og ØLD af 17.maj 1989 (Skat 1989.7.525).

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr.1984.59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, lsr. 1984.177.

Fradragsbegrænsning

For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag m.v. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk.6, jf. nærmere afsnit V 2, eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud m.v. T&S cirk.1990-1, se nedenfor.

Ifølge Ligningsrådets anvisning, som gælder for kommanditister som har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk.6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hans hæftelse som kommanditist, jf. i øvrigt HD af 4.nov. 1982 (skd.64.82) og lsr.1974.38.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I lsr.1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31.dec. 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13.

Ligningsrådets anvisning

For kommanditister, som har indkomst, som ikke er omfattet af reglen i PSL § 13, stk.6, gælder de under pkt.1-4 nævnte fradragsbegrænsningsregler.

1) Fradragskontoen

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb:

a) Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

b) Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.

c) Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

d) Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

e) Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.

f) Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb:

g) Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

h) Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

i) Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

j) Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

k) Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. lsr.1984.149.

2) Fælles saldoværdikonto

Foretager en kommanditist i medfør af afskrivningslovens regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder:

a) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger) vedrørende anpart i kommanditselskabets aktiver,

hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

b) Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

- anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler,

- skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende anpart i kommanditselskabets(ernes) aktiver, samt

- skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto,

hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse m.v. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

3) Konsekvenser af fradragsbegrænsninger

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne 1 og 2 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

4) Den skattemæssige formue

En kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

De i anvisningen behandlede skattemæssige problemer falder i to led: 1) Reglerne om fradragsbegrænsning. 2) Formueopgørelsen.

Ad 1) Fradragsbegrænsningen

Det præciseres, at en kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, ikke kan foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jf. lsr.1982.166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger, herunder afskrivninger af pristalsreguleringer, og de årlige pristalsreguleringer af afskrivningsgrundlaget kan ikke tillægges fradragskontoen.

I et tilfælde, hvor der var opstået en negativ saldo på fradragskontoen som følge af, at fradragskontoen var belastet med visse formuetab, fandtes der ikke at være grundlag for at beskatte kommanditisten af et beløb svarende til den negative saldo på fradragskontoen, se Skat 1988.10.608.

Ad 2) Formueopgørelsen

Fradragskontoen skal ikke anvendes som udgangspunkt for fastsættelsen af den formueskattepligtige værdi, og en kommanditist kan ikke ved opgørelsen af den skattepligtige formue fratrække et større beløb vedrørende kommanditanparten end svarende til restindskudsforpligtelsen (forskellen mellem hæftelsen og de faktisk foretagne indskud).

Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. lsr.1981.70 og VLD af 9.nov. 1983 (skd.69.266), hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, lsr.1982.167.

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger, idet der er bortset fra pristalsreguleringer af afskrivningsgrundlaget:

  

          År 1:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud             2.000 kr.  

          Saldoafskrivning                    30.000 kr.  

                                             -----------  

          Fradrag                             32.000 kr.  

                                             -----------  

          Saldoværdikonto:  

          Anpart i anskaffelsessum           100.000 kr.  

          -Afskrivning, 30%                   30.000 kr.  

                                             -----------  

          Saldoværdi                          70.000 kr.  

                                             -----------  

          Fradragskonto:  

          Hæftelse                            50.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud          2.000 kr.  

          -Fratrukket afskrivning             30.000 kr.  

                                             -----------  

          Saldoværdi                          18.000 kr.  

                                             -----------  

          År 2:  

          Fradrag:  

          Anpart i driftsunderskud            11.000 kr.  

                                             -----------  

          Fradragskonto:  

          Saldo primo                         18.000 kr.  

          -Fratrukket driftsunderskud         11.000 kr.  

                                             -----------  

          Saldo herefter                       7.000 kr.  

                                             -----------  

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jfr. afskrivningslovens §§ 13 og 6.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således:

  

          Kontant salgspris                   15.000 kr.  

          -Anpart i kapitalkonto              10.000 kr.  

                                             -----------  

          Salgspris overstiger anpart i  

          kapitalkonto med (merværdi)          5.000 kr.  

                                             -----------  

          Anpart i bogført værdi af  

          afskrivningsberettigede aktiver    100.000 kr.  

          Merværdi                             5.000 kr.  

          Salgssum for anpart i  

                                             -----------  

          afskrivningsberettigede aktiver    105.000 kr.  

                                             -----------  

          Skattemæssig avance bliver herefter:  

          Salgssum                           105.000 kr.  

          -Saldoværdi                         70.000 kr.  

                                             -----------  

          Avance                              35.000 kr.  

                                             -----------  

Såfremt afståelsen kan anses omfattet af AL § 15 A medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den almindelige indkomst. AL § 15 A er ophævet med virkning for skibe eller skibsanparter, der afhændes den 12.maj 1989 eller senere.

Overdragelse midt i kommanditselskabets regnskabsår

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. lsr. 1979.26.

Anparter i flere kommanditselskaber

Kommanditister skal efter reglerne i afskrivningsloven føre fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, hvor anpartsbesiddelsen i flere projekter skal anses for een virksomhed. Om der foreligger en eller flere virksomheder, se L 6.2.1.1.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har een anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

  

                                                     X              Y  

          Anpart nominelt                        100.000 kr.    100.000 kr.  

          Hæftelse                               100.000 kr.     50.000 kr.  

          Afskrivningsgrundlag                   100.000 kr.    100.000 kr.  

          Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger:  

          År 1                                   -10.000 kr.    -10.000 kr.  

          År 2                                   -10.000 kr.    -50.000 kr.  

          Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning:  

          År 1 Tilgang X + Y                                    200.000 kr.  

          År 1 Saldoafskrivning 30%                             -60.000 kr.  

                                                                -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 2                             140.000 kr.  

          År 2 Saldoafskrivning 30%                             -42.000 kr.  

                                                                -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 3                              98.000 kr.  

          År 3 Saldoafskrivning 30%                             -29.400 kr.  

                                                                -----------  

          Saldoværdi 1. januar år 4                              68.600 kr.  

                                                                -----------  

          Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres  

             således:  

          År 1:  

          Driftsunderskud X                                      10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y                                      10.000 kr.  

          Saldoafskrivning                                       60.000 kr.  

                                                                -----------  

          I alt                                                  80.000 kr.  

                                                                -----------  

          År 2:  

          Driftsunderskud X                                      10.000 kr.  

          Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor)             40.000 kr.  

          Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor)              20.000 kr.  

                                                                -----------  

          I alt                                                  70.000 kr.  

                                                                -----------  

          Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2:  

                                                      X             Y  

          Hæftelse                                100.000 kr.    50.000 kr.  

          Driftsunderskud år 1                    -10.000 kr.   -10.000 kr.  

          Driftsunderskud år 2                    -10.000 kr.   -40.000 kr.  

                                                  -------------------------  

          Saldo                                    80.000 kr.         0 kr.  

                                                  -------------------------  

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ.

Fælles fradragskonto pr. 31. december år 2:

  

          Restsaldo driftsfradragskonto X                        80.000 kr.  

          Restsaldo driftsfradragskonto Y                             0 kr.  

                                                                -----------  

          I alt maksimale saldoafskrivninger                     80.000 kr.  

          Saldoafskrivning år 1                                 -60.000 kr.  

                                                                -----------  

          Maksimal saldoafskrivning år 2                         20.000 kr.  

                                                                -----------  

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradragskontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter.

Under hensyn til at eksemplet alene skal vise principperne for opgørelsen af fradragene, er der set bort fra pristalsreguleringer.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således:

Separat driftsfradragskonto

  

          Hæftelse                                          x  

          - fratrukne skattemæssige underskud               x  

          - konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab x  

                                                           ---  

          Saldo separat driftsfradragskonto                 x  

                                                           ---  

          Fælles fradragskonto, anpart X og Y.  

          Saldo separat driftsfradragskonto X               x  

          + Saldo separat driftsfradragskonto Y             x  

                                                           ---  

          I alt                                             x  

          - fratrukne saldoafskrivninger                    x  

                                                           ---  

          Saldo fælles fradragskonto                        x  

                                                           ---  

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.

Eventuelle skattemæssige nedskrivninger efter varelagerloven, bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de er separate for de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

Komplementaren

Komplementaren kan ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren definitivt skal bære et sådant underskud, indebærer det, at kommanditistens kapitalkonto ikke skal debiteres for underskudsparter i det omfang, den derved bliver negativ. Selv om en sådan aftale ikke eksisterer, dvs. at kommanditisten med henblik på senere udligning debiteres for en underskudspart, der gør hans kapitalkonto negativ, kan komplementaren, der udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for, udnytte dette underskud skattemæssigt. Fremkommer der senere overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudspart, som svarer til den af komplementaren udnyttede del af kommanditistens underskudsandel - dvs. udligning af kommanditistens negative kapitalkonto op til 0.

7.2. Tilskud. Beskæftigelsesfremmende foranstaltninger m.v.

Tilskud i henhold til afsnit I i lovbkg. nr.79 af 15.feb. 1988 om beskæftigelsesmuligheder for unge m.v., samt tilskud efter § 4, stk.1, i lovbkg. nr.349 af 28.juni 1984 om ekstraordinære beskæftigelsesfremmende foranstaltninger i kommuner og amtskommuner skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst for det indkomstår, i hvilket der er erhvervet endelig ret til tilskuddet, jf. statsskattelovens § 4. Der gælder ikke særlige regler med hensyn til fradrag for udgifter til udførelse af de her nævnte beskæftigelsesfremmende arbejder, skd.47.286.

Produktudvikling LL § 7 C

Tilskud efter lov om statstilskud til produktudvikling samt beløb, der efter lov om »Fondet til fremme af teknisk og industriel udvikling« ydes i form af tilskud eller gældsnedskrivning, skal ifølge LL § 7 C ikke medregnes til indkomsten. I skd's cirk. af 16.dec. 1981 om ændringer i ligningsloven anføres det om LL § 7 C: Lovændringen medfører ingen forandring i den skattemæssige behandling af de udgifter, der dækkes af de nævnte tilskud. I det omfang, udgifterne efter gældende regler kan fradrages ved indkomstopgørelsen henholdsvis gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil de således fortsat kunne fradrages eller afskrives.

Fredede bygninger LL § 7 E

Herom kan i det hele henvises til G 4.1.

Jordbrugslån m.v.

Afdragsbidrag, der efter §§ 2a-2c i lov om indskudsregulerede realkreditlån m.fl. af staten ydes til jordbrugslån, er skattefri, jf. lov nr.109 af 11.marts 1987. Loven har virkning fra 1.apr. 1986.

Et jordfordelingstilskud modtaget til dækning af udgifterne ved den for jordomlægningen nødvendige bistand af landinspektør og advokat, kunne i mangel af hjemmel i lovgivningen ikke fritages for beskatning, og de afholdte omkostninger kunne endvidere ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, lsr.1983.103.

Et statstilskud til forsøgsfiskeri, der var ydet til et partrederi, skulle i henhold til SL § 4 medregnes i partredernes indkomst, lsr.1985.173.

Tilskud, der hverken er gjort skattefri for modtageren eller er omfattet af LL § 27 B (jf. nedenfor), skal medregnes i indkomsten i det år, modtageren erhverver endelig og ubetinget krav på beløbet, jf. lsr. 1984.162.

Skattefri tilskud

Bl.a. i følgende love er tilskuddene gjort skattefri for modtageren:

1) Lov nr. 459 af 5. nov. 1980 om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i beboelsesejendomme.

2) Lov nr. 460 af 5. nov. 1980 om statstilskud til forbedring og opretning af beboelsesejendomme.

3) Lovbkg. nr.351 af 29.maj 1990 om statstilskud til udnyttelse af vedvarende energikilder m.v.

4) Lovbkg. nr.342 af 20.juni 1984 om begrænsning af energiforbruget i bygninger.

Tilskud der medregnes over 10 år LL § 27 B

Følgende tilskud medregnes iflg. LL § 27 B ved indkomstopgørelsen inden for en 10 års periode, der begynder med det indkomstår, hvori den skattepligtige erhverver tilskuddet:

1) Investeringstilskud, der er ydet efter egnsudviklingslovens § 10.

2) Finansieringstilskud, der er ydet til danske dagblade af Dagspressens Finansieringsinstitut.

3) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget til forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsvarer.

4) Tilskud, der er ydet efter lov nr.187 af 30.marts 1973 og lov nr.222 af 24.maj 1978 om tilskud til strukturprojekter inden for jordbruget.

5) Tilskud, der er ydet efter lov nr.124 af 29.marts 1978 om tilskud til strukturforanstaltninger inden for konsumfiskeindustrien.

6) Tilskud, der er ydet efter § 2 i lov nr.177 af 3.maj 1979 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

7) Tilskud, der er ydet efter §§ 2 og 3 i lov nr.199 af 29.april 1981 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

8) Tilskud, der er ydet efter §§ 2-5 og § 7 i loven fra 1984 om midlertidige statstilskud til visse strukturforbedringer m.m. inden for fiskeriet.

9) Tilskud, der er ydet af Den europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget i henhold til forordningerne fra Det europæiske økonomiske Fællesskab om fælles foranstaltninger til omlægning, omstrukturering, modernisering og udvikling af fiskeriet og akvakulturen.

10) Tilskud, der er ydet efter § 13 i lov om arbejdsmiljø til etablering af bedriftssundhedstjenester.

Om det nærmere indhold af de under pkt.8 og 9 nævnte tilskud, se pkt.31 i skd.cirk. af 21. nov. 1984 om ændringer i ligningsloven.

Hvordan medregnes tilskuddene

I LL § 27 B bestemmes i stk.2-6 som følger:

Stk.2. Den skattepligtige bestemmer selv, hvor stor en del af hele tilskuddet der skal medregnes i indkomsten for det enkelte år inden for 10 års perioden, jf. dog stk.5-8. Beløb, der er medregnet i indkomsten for et år, kan ikke senere overføres til et andet år.

Stk.3. Tilskudsbeløb, der endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal for regnskabsførende skattepligtige opføres som en særlig passivpost i statusopgørelsen. Andre skattepligtige skal give oplysning om beløbet i selvangivelsen. Beløbet kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige formue.

Stk.4. Kræves tilskuddet tilbagebetalt, fradrages tilbagebetalingsbeløbet fortrinsvis i det beløb, der er nævnt i stk.3. Et overskydende tilbagebetalingsbeløb fradrages i indkomsten for det indkomstår, hvori den skattepligtige tilpligtes at tilbagebetale beløbet.

Virksomhedsophør

Stk.5. Afhændes den virksomhed, hvortil der er ydet tilskud, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten i salgsåret. Det samme gælder, hvis en overvejende del af virksomhedens aktiver afhændes.

Stk.6. Hvis et selskab eller en forening m.v., der har modtaget tilskud, opløses eller overgår til skattefri virksomhed, skal tilskudsbeløb som nævnt i stk.3 medregnes i indkomsten senest ved selskabets eller foreningens ekstraordinære ansættelse, jf. § 5, stk.1, 2.pkt., i lov om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v.

Disse regler er fælles for samtlige de tilskud, der nævnes ovenfor i pkt.1-10.

I Skat 1990.2.137 blev en strukturstøtte i henhold til lov om midlertidig statstilskud til visse strukturforanstaltninger inden for fiskeriet, ydet til forlængelse af en fiskekutter, anset for ydet til denne bestemte kutter, og skulle derfor beskattes ved salg af kutteren, selv om ejeren i samme år havde købt en anden kutter.

Dødsfald

Reglerne om, hvorledes der skal forholdes, såfremt tilskudsmodtageren dør inden for 10 års perioden, findes i § 27 B, stk.7 og 8.

§ 27 B, stk.7, handler om de tilfælde, hvor der i forbindelse med dødsfaldet opstår et skattepligtigt dødsbo, hvori virksomheden indgår.

§ 27 B, stk.8, vedrører de tilfælde, hvor erhvervsvirksomheden overgår til en længstlevende ægtefælle, uden at der opstår noget dødsbo.

Om disse regler henvises til skd. cirk. af 17.nov. 1982 (ad 7. Til § 27 B).

Skattepligtsophør i øvrigt

Ophører den fulde skattepligt af anden grund end ved død på et tidspunkt, hvor tilskudsbeløbet endnu ikke er medregnet i indkomsten, skal tilskuddet medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 27 B, stk.9. Reglen har virkning for tilskudsmodtagere, hvis skattepligt ophører den 1.juni 1984 eller senere.

Virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse efter virksomhedsomdannelsesloven udløser ikke beskatning i den personlig drevne virksomhed. Ikke indtægtsførte beløb skal dog indtægtsføres inden for den oprindelige 10-års periode i den fortsættende virksomhed.