Senere ændringer til forskriften
Ændrer i/ophæver
Den fulde tekst

Cirkulære om lov nr. 388 af 2. juni 1999 om ændring af skattekontrolloven, kildeskatteloven, momsloven og kommuneskatteloven

(Til de statslige told- og skattemyndigheder og de kommunale skattemyndigheder)

 

Indledning

Ved lov nr. 388 af 2. juni 1999 om ændring af skattekontrolloven, kildeskatteloven, momsloven og kommuneskatteloven (Indgreb mod sort arbejde, socialt bedrageri m.v.) er der som led i finanslovsaftalen for 1999 gennemført en række initiativer, der har til formål at nedbringe omfanget af »sort« arbejde og socialt bedrageri, herunder forbedre myndighedernes muligheder for at imødegå overtrædelser af lovgivningen om skatter og andre ydelser til det offentlige.

Efter loven er Told- og Skattestyrelsen bemyndiget til, med henblik på at imødegå overtrædelser af lovgivningen om skatter og andre ydelser til det offentlige, at foretage en tidsbegrænset registrering af personer og virksomheder, der har påført eller forsøgt at påføre det offentlige betydelige tab af skatter eller afgifter.

I skattekontrollovens § 13 om straf for skattesvig er det præciseret, at den almindelige medvirkensregel i straffelovens § 23 finder anvendelse i fuldt omfang i forbindelse med skattesvig.

Endvidere er det gjort strafbart for virksomheder at udstede urigtige fakturaer eller lignende dokumentation for levering eller aftagelse af varer eller ydelser, og der er foretaget en kriminalisering af virksomheders aftagelse af »sorte« varer eller ydelser.

Cirkulæret omhandler ikke de dele af loven, der vedrører Told- og Skattestyrelsens adgang til at foretage registersamkøring, jf. skattekontrollovens § 6 E, indeholdelsespligtiges pligt til at foretage månedlige indberetninger om modtagere af A-indkomst (MIA-ordningen), jf. kildeskattelovens § 57, og ændringen af reglerne om regulering og afregning af kommunale skatter mellem staten og kommunerne, jf. kommuneskattelovens § 16 b.

Paragrafhenvisningerne er, hvis ikke andet er anført, til skattekontrolloven.

Indholdsfortegnelse

1. Told- og Skattestyrelsens observationsregister, jf. § 6 F.

2. Strafansvar for medvirken til skattesvig, jf. § 13, stk. 1, 2. pkt.

3. Strafansvar for virksomheders udstedelse af urigtige fakturaer og lignende dokumentation, jf. § 13 B og momslovens § 81, stk. 4.

4. Strafansvar for virksomheders aftagelse af »sorte« varer eller ydelser, jf. § 13 C og momslovens § 81, stk. 5.

5. Ikrafttræden.

1. Told- og Skattestyrelsens observationsregister, jf. § 6 F

1.1. Generelt: Efter § 6 F i skattekontrolloven kan Told- og Skattestyrelsen, med henblik på at imødegå overtrædelser af lovgivningen om skatter og andre ydelser til det offentlige, oprette et register over fysiske og juridiske personer, der har påført eller forsøgt at påføre det offentlige betydelige tab af skatter, arbejdsmarkedsbidrag, told eller afgifter.

Formålet med registret er at skabe et modspil til selskabstømmere, konkursryttere, udbydere af uholdbare skattearrangementer og lignende større skatteunddragere. Med registret vil de statslige told- og skattemyndigheder kunne blive varskoet om identiteten af personer og selskaber, der repræsenterer en betydelig risiko for unddragelse af skatter og lignende ydelser til det offentlige. Told- og skattemyndighederne får således bedre mulighed for at tilrettelægge behandlingen af sager, hvori sådanne personer eller selskaber er involverede, og for at opdage tilfælde, hvor lovgivningen er overtrådt eller forsøgt overtrådt.

Ved udformningen af § 6 F er der foretaget en afvejning mellem på den ene side virkningen af at blive registreret i et register som det foreslåede, og på den anden side skattemyndighedernes behov for et register som dette, herunder at det indeholder aktuelle oplysninger.

En registrering vil indebære, at den pågældende vil blive fulgt nøjere af skatte- og afgiftsmyndighederne. Men den pågældende bliver ikke - som følge af registreringen - afskåret fra nogen rettigheder, og de registrerede oplysninger må ikke samkøres med andre registrerede oplysninger.

1.2. Kriterier for registrering: Registrering i observationsregistret kan kun foretages, hvis formålet er at imødegå overtrædelser af lovgivningen om skatter eller andre ydelser til det offentlige.

Det er derudover en betingelse for en registrering, at den pågældende har påført eller forsøgt at påføre det offentlige betydelige tab af skatter, arbejdsmarkedsbidrag, told eller afgifter, herunder moms.

Der skal være tale om et betydeligt tab for det offentlige, for at en registrering kan foretages. At tabet skal være betydeligt indebærer, at påførte tab samlet set skal være i en størrelsesorden på mindst 50.000 kr. Et tab anses i denne sammenhæng for påført, når kravet er overgivet til tvangsinddrivelse.

Grundlaget for registrering er objektive kriterier i den forstand, at der som udgangspunkt skal foreligge en dom eller en endelig administrativ afgørelse, hvori det er konstateret, at den pågældende forsætligt eller groft uagtsomt enten har påført det offentlige et betydeligt tab af den nævnte slags eller forsøgt at påføre det offentlige et sådant betydeligt tab.

Den pågældende skal således have været part i den pågældende sag, med deraf følgende partsbeføjelser, herunder beføjelse til at påklage en afgørelse i sagen. Der kan ikke foretages registrering på grundlag af en dom eller en endelig administrativ afgørelse, hvor det kun indirekte er konstateret, at den pågældende enten har påført det offentlige et betydeligt tab eller har forsøgt at påføre det offentlige et betydeligt tab. Er tabet påført eller forsøgt påført af en juridisk person, vil der dog i et vist omfang kunne foretages en registrering af ejere mv. af den juridiske person, jf. nedenfor under punkt 1.3.

Udover registrering på grundlag af en dom eller en endelig administrativ afgørelse vil der kunne foretages registrering i følgende tilfælde og i tilfælde, der ganske kan sidestilles hermed, af:

1) En fysisk eller juridisk person, der administrativt har vedtaget en bøde for overtrædelse af told-, skatte- eller afgiftslovgivningen.

2) En udbyder eller erhvervsmæssig formidler af skattearrangementer, der ved forskudsregistreringen eller ligningen er tilsidesat som værende uden reelt indhold. Et skattearrangement er karakteriseret ved, at der med det primære formål at spare eller udskyde skat er anskaffet et formuegode eller finansielt instrument, og at anskaffelsen helt eller delvis er finansieret ved lån.

3) En fysisk eller juridisk person, der har deltaget i momskarruselsvindel. Ved momskarruselsvindel forstås en svindelmetode, hvor der igangsættes transaktioner mellem en række momspligtige i to eller flere EU-lande med eller uden varer med henblik på misbrug af reglerne vedrørende momsfrit salg mellem momsregistrerede virksomheder i medlemslandene.

4) En fysisk person, der har deltaget i selskabstømning på køberside.

5) En fysisk eller juridisk person, der har fået inddraget en bevilling til særlige kreditvilkår til told- eller afgiftslempelse, fordi den pågældende har overtrådt de vilkår, som bevillingen var tildelt under.

6) En juridisk person, der mere end to gange er ansat skønsmæssigt på grund af manglende (selv-) angivelse af den skattepligtige indkomst/afgift.

7) En fysisk person, der står bag virksomheder, der mere end to gange er gået konkurs eller er tvangsopløst med tab for staten til følge.

Det ligger således udenfor intentionerne med bestemmelsen, at der kan foretages registrering alene på grundlag af en almindelig skattesag. Men som eksempelvis nævnt ovenfor under nr. 2 kan der i visse tilfælde foretages en registrering af udbyder eller formidler, hvis det i forbindelse med forskudsregistreringen er konstateret, at et skattearrangement er uden reelt indhold.

Fremgår det ikke af en administrativ afgørelse som nævnt ovenfor under nr. 1-7, at tabet er påført eller forsøgt påført forsætligt eller groft uagtsomt, må dette forhold afklares, før en registrering kan foretages. Det kan gøres ved, at Told- og Skattestyrelsen skriver til den pågældende om den påtænkte registrering og oplyser om, hvilket grundlag der efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse er for at foretage registreringen. Skrivelsen kan udformes således, at registrering foretages med den tilsendte begrundelse, hvis den pågældende ikke inden 30 dage har fremsat en begrundet indsigelse imod eller aftalt møde om det oplyste registreringsgrundlag.

1.3. Kompetence: § 6 F i skattekontrolloven er formet som en bemyndigelse til Told- og Skattestyrelsen. Det vil således være Told- og Skattestyrelsen, der fra sag til sag i første instans afgør, om en registrering skal foretages.

Den afgørelse, der danner grundlaget for en registrering, skal være båret af andre hensyn end hensynet til at skabe mulighed for en registrering. Told- og Skattestyrelsen kan som dataansvarlig ikke af egen drift skabe det retlige grundlag for en registrering, men Told- og Skattestyrelsen kan som forvaltningsmyndighed i anden sammenhæng træffe en afgørelse, der opfylder kravene til et registreringsgrundlag, men ved denne afgørelse kan styrelsen ikke inddrage muligheden for en registrering i beslutningsgrundlaget.

Den, der bliver optaget i registret, skal samtidig med registreringen underrettes om registreringen og om grundlaget herfor. Fysiske personer, der registreres, skal vejledes om muligheden for at klage til Registertilsynet over registreringen.

De oplysninger, der registreres, er oplysninger om den pågældendes identitet samt oplysninger om grundlaget for registreringen. I forbindelse med registrering af identiteten af en juridisk person, der ejes eller beherskes af en eller få fysiske personer, f.eks. et aktieselskab ejet af en hovedaktionær, vil der udover en registrering af identiteten af den juridiske person og den, der på den juridiske persons vegne forsætligt eller groft uagtsomt har påført eller forsøgt at påføre det offentlige et betydeligt tab, kunne foretages registrering af identiteten af den pågældende hovedaktionær.

1.4. Tavshedspligt: Oplysninger, der er registreret efter § 6 F, samt oplysninger, der indgår i den sagsbehandling i Told- og Skattestyrelsen, der ligger til grund for en registrering, er undergivet samme særlige tavshedspligt som den, der efter skattestyrelseslovens § 37 gælder for oplysninger, som skattemyndighederne bliver bekendt med under varetagelsen af deres arbejde.

I langt de fleste tilfælde vil dette følge direkte af § 37 i skattestyrelsesloven, men den foreslåede særlige tavshedspligt vil også omfatte økonomiske og erhvervsmæssige oplysninger om arbejdsmarkedsbidrag, told og afgifter.

Kun de statslige told- og skattemyndigheder har efter Told- og Skattestyrelsens bestemmelser direkte adgang til at søge i registret.

Det beror på de almindelige regler i forvaltningsloven og lov om offentlige myndigheders registre, om oplysninger fra registret kan videregives til en anden forvaltningsmyndighed.

Oplysninger, der er undergivet den særlige tavshedspligt, kan som udgangspunkt ikke videregives til private.

1.5. Sletning af oplysninger: Den registrering, som Told- og Skattestyrelsen kan foretage efter § 6 F, er begrænset tidsmæssigt.

Efter bestemmelsen kan en registrering ikke foretages senere end fem år efter, at det forhold, der begrunder registreringen, er konstateret. Det vil som udgangspunkt sige, at en registrering ikke kan foretages senere end fem år efter, at dommen er afsagt eller den endelige administrative afgørelse truffet.

En registrering skal slettes, når der er forløbet fem år efter, at det forhold, der har begrundet registreringen, er konstateret, medmindre der forinden er fremkommet nye grunde for en registrering.

Konstateres der efterfølgende nye forhold, der begrunder en registrering, løber der en ny femårig frist.

2. Strafansvar for medvirken til skattesvig, jf. § 13, stk. 1, 2. pkt.

2.1. Generelt: § 13, stk. 1, 1. pkt., har følgende ordlyd:

»§ 13. Den, der med forsæt til at unddrage det offentlige skat, afgiver urigtige eller vildledende oplysninger til brug ved afgørelse af, om en person er undergivet skattepligt, eller til brug ved afgørelse af skatteansættelse eller skatteberegning, straffes for skattesvig med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år. På samme måde straffes medvirken til skattesvig, jf. straffelovens § 23.

Stk. 2. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde eller under skærpende omstændigheder hæfte.«

Strafansvaret efter § 13, stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke kun den skattepligtige, men kan efter bestemmelsen pålægges enhver, der afgiver de pågældende oplysninger.

I forarbejderne til § 13, stk. 1, 1. pkt., er anført, at hvis en person, der har medvirket til skattesvig, ikke er direkte omfattet af § 13, vil hans forhold være omfattet af de almindelige regler om medvirken i straffelovens §§ 23 og 24.

Straffelovens § 23 har følgende ordlyd:

»§ 23. Den for en lovovertrædelse givne straffebestemmelse omfatter alle, der ved tilskyndelse, råd eller dåd har medvirket til gerningen. Straffen kan nedsættes for den, der kun har villet yde en mindre væsentlig bistand eller styrke et allerede fattet forsæt, samt når forbrydelsen ikke er fuldbyrdet, eller en tilsigtet medvirken er mislykkedes.

Stk. 2. Straffen kan ligeledes nedsættes for den, der medvirker til krænkelse af et særligt pligtforhold, men selv står udenfor dette.

Stk. 3. For så vidt ikke andet er bestemt, kan straf for medvirken ved lovovertrædelser, der ikke straffes med højere straf end hæfte, bortfalde, når den medvirkende kun har villet yde en mindre væsentlig bistand eller styrke et allerede fattet forsæt, samt når hans medvirken skyldes uagtsomhed.«

Efter straffelovens § 2 finder straffelovens kapitler 1-11 anvendelse på alle strafbare forhold, for så vidt ikke andet er bestemt. Dette betyder, at straffelovens § 23 også gælder for forhold, der er strafbare efter regler i andre love end straffeloven, herunder i skattekontrolloven.

I bemærkningerne til lovforslaget er om baggrunden for § 13, stk. 1, 2. pkt., anført:

»Den lovændring, der blev gennemført i 1971, har i praksis i de senere år givet anledning til tvivl om, i hvilket omfang straffelovens § 23 om medvirken kan anvendes som grundlag for strafansvar for personer, der ikke direkte er omfattet af personkredsen i skattekontrollovens § 13.

I en sag, der er gengivet i Ugeskrift for Retsvæsen 1989, side 128 H, havde tiltalte opført et privat svømmebassin for en hovedaktionær, men havde faktureret til dennes selskaber som fradrags- og afskrivningsberettigede leverancer. Ved Vestre Landsret blev tiltalte dømt for medvirken til selskabernes og hovedaktionærens skattesvig, idet sidstnævnte betragtedes som skattepligtig af værdien af svømmebassinet (maskeret udlodning). Tiltaltes murerselskab havde endvidere udført håndværksarbejder for venner og ansatte og for tiltalte selv uden at have faktureret disse arbejder. For disse forhold blev tiltalte dømt for dels medvirken til ydelsesmodtagernes skattesvig, dels som medvirkende til murermesterselskabets skattesvig (idet selskabet ikke havde indtægtsført denne yderligere erhvervsindkomst) og endelig for egen skattesvig (idet værdien af de ufakturerede arbejder ansås for værende maskeret udbytte for tiltalte). Afgørelsen var i overensstemmelse med dagældende praksis på området.

Ved Højesterets dom hjemvistes sagen, der var en tilståelsessag, til fornyet behandling i byretten, idet Højesteret på grund af de sparsomme oplysninger i dommene og retsbogsudskrifterne fandt det tvivlsomt, om den tiltalte tillige ved omfaktureringerne havde gjort sig skyldig i medvirken til skattesvig. I præmisserne fastslog Højesteret, at skattekontrollovens § 13, stk. 1, efter sin ordlyd har »...et geringsindhold, der omfatter visse former for medvirken til andres skatteunddragelse. Efter det i forarbejderne anførte må de personer, der omfattes af bestemmelsen, have bistået umiddelbart ved afgivelsen af urigtige eller vildledende oplysninger til brug for ligningsmyndighederne - typisk ved udarbejdelsen af en urigtig selvangivelse. Det må bero på en konkret vurdering, om og i hvilket omfang der med hjemmel i straffelovens § 23 kan ske en udvidelse af bestemmelsen til at gælde andre former for medvirken, og en sådan vurdering må også være afgørende for, om straffelovens § 289 kan bringes i anvendelse.«

Ved sagens genoptagelse, jf. Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1990.52 V, blev tiltalte frifundet for medvirkensforholdet i relation til hovedaktionæren, idet landsretten fandt, at de pågældende omfaktureringer nok havde til formål at gøre det muligt for hovedaktionæren at besvige de selskaber, han var direktør for og aktionær i, men ikke at muliggøre skattesvig. Selv om omfaktureringerne var egnede til at hidføre skattesvig, fandtes den tiltalte, der i mellemtiden havde trukket sin tilståelse tilbage, ikke at have haft det fornødne forsæt til hovedaktionærens skattesvig. Tiltalte blev derimod dømt for overtrædelse af § 13, stk. 1, for så vidt angik hans egen og det af ham beherskede selskabs skatteunddragelser.

Retspraksis ved landsretterne har tilsyneladende taget denne højesteretsdom til indtægt for, at der kun i meget begrænset omfang kan straffes for medvirken til skattesvig efter straffelovens § 23. Som eksempler kan nævnes Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.187 Ø og Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.317 Ø.

I 1998.187 Ø blev en hovedaktionær og en revisor dømt for overtrædelse af straffelovens § 289 i forbindelse med et urigtigt selskabsregnskab, hvori indgik to fiktive provisionsnotaer. De to andre tiltalte, der havde udfærdiget de fiktive notaer, blev i byretten dømt for medvirken, men blev frifundet i landsretten. Det udtaltes i den forbindelse: »De tiltaltes handlinger, der ikke omfattes af beskrivelsen i skattekontrollovens § 13, findes ikke at have haft en så nær tilknytning til skatteunddragelsen, at der er tilstrækkelig grundlag for at fastslå medvirkensansvar i medfør af straffelovens § 23.«

I 1998.317 Ø var tiltalte 2 tiltalt for medvirken til tiltaltes 1´s skatte- og momssvig. Tiltalte 1 var restauratør og tiltalte 2´s samlever, og tiltalte 2 var daglig bestyrer af og regnskabsfører for restauranten. Tiltalte 2 nedskrev den daglige omsætning, og tiltalte 1 holdt den ikke-bogførte del af omsætningen uden for sit moms- og skatteregnskab. Tiltalte 2 blev dømt i byretten, men frifundet i landsretten. Landsretten henviste til, at domfældelse for medvirken til skatte- og afgiftsunddragelse i følge retspraksis som udgangspunkt forudsætter, at den pågældende har bistået umiddelbart ved indgivelse af det urigtige afgiftstilsvar eller urigtige oplysninger til skattevæsenet.

Det foreslås på denne baggrund præciseret i skattekontrolloven, at de almindelige regler for strafbar medvirken efter straffelovens § 23 i fuldt omfang finder anvendelse ved medvirken til overtrædelse af skattekontrollovens § 13.

Den foreslåede henvisning til straffelovens § 23 har til formål at fastslå, at medvirkensansvaret ikke er begrænset til tilfælde, hvor bistanden har haft en særlig nær tilknytning til skattesvigen (afgivelsen af de urigtige oplysninger til skattemyndighederne), men at det også omfatter andre tilfælde, hvor den pågældende ved tilskyndelse, råd eller dåd har medvirket til skattesvigen. Dette indebærer bl.a., at også medvirkenshandlinger, der er fjernere fra selve afgivelsen af oplysningerne, vil kunne danne grundlag for et medvirkensansvar, såfremt der foreligger den fornødne tilregnelse. Om det tilstrækkelige bevismateriale er til stede må naturligvis i alle tilfælde bero på en konkret vurdering.«

2.2. Henvisningen til de almindelige medvirkensregler: § 13 stk. 1, 2. pkt., har følgende ordlyd:

»På samme måde straffes medvirken til skattesvig, jf. straffelovens § 23.«

Efter § 13, stk. 2, gælder dette også ved grov uagtsomhed, men her er straffen normalt kun bøde.

Formålet med bestemmelsen i § 13, stk. 1, 2. pkt., er at præcisere, at medvirkensansvaret ikke er begrænset til tilfælde, hvor bistanden har haft en særlig nær tilknytning til skattesvigen, men at det også omfatter andre tilfælde, hvor den pågældende ved tilskyndelse, råd eller dåd har medvirket til skattesvigen.

Der er derimod ikke tale om, at nogle af de handlinger, der tidligere direkte var omfattet af § 13, flyttes ud af § 13 og i stedet fremover skal bedømmes som medvirkenshandlinger efter straffelovens § 23 med mulighed for strafnedsættelse efter f.eks. straffelovens § 23, stk. 2.

Bestemmelsen indebærer bl.a., at handlinger, der består i at udarbejde opgørelser, f.eks. om omsætning, lagerbeholdning m.v., der senere anvendes som grundlag for angivelser overfor skattemyndighederne, falder indenfor området for medvirken.

Det er ikke hensigten med § 13, stk. 1, 2. pkt., at udelukke anvendelsen af et medvirkensansvar i forhold til de øvrige straffebestemmelser i skattekontrolloven, der ikke indeholder en udtrykkelig henvisning til straffelovens § 23. Således vil der også fremover med henvisning til straffelovens § 23 kunne straffes for medvirken til skatteunddragelse efter eksempelvis § 15 eller § 16.

Objektivt kræver et strafansvar for medvirken med henvisning til § 13, stk. 1, 2. pkt., at der foreligger medvirken i form af tilskyndelse, råd eller dåd, jf. straffelovens § 23.

Subjektivt er medvirkensansvaret ikke begrænset til forsætlige forhold. Der vil også kunne straffes for medvirken i tilfælde af grov uagtsomhed, jf. § 13, stk. 2.

Efter straffelovens § 289, 1. pkt., straffes med fængsel indtil 4 år »den, der gør sig skyldig i skattesvig af særlig grov karakter, jf. skattekontrollovens § 13, stk. 1.« Bestemmelsen omfatter således også medvirken til skattesvig efter § 13, stk. 1, 2. pkt.

Om forholdet mellem medvirkensreglen i § 13, stk. 1, 2. pkt., og de nye bestemmelser i § 13 B og § 13 C henvises til punkterne 3 og 4 nedenfor.

3. Strafansvar for virksomheders udstedelse af urigtige fakturaer og lignende dokumentation, jf. § 13 B og momslovens § 81, stk. 4

3.1. Generelt: I sammenhæng med de overvejelser, der ligger bag præciseringen af strafansvaret for medvirken, jf. ovenfor under punkt 2, er der indsat følgende bestemmelse i skattekontrolloven:

» § 13 B. Den, der som led i virksomhed forsætligt udsteder en faktura med et urigtigt indhold eller udsteder anden urigtig dokumentation for levering eller aftagelse af varer eller ydelser, straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år, hvis dokumentationen er egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Stk. 2. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde.«

Udstedelse af dokumenter, der er falske eller som indeholder urigtige oplysninger, kan være strafbart efter en række bestemmelser.

Brug af et falsk dokument til at skuffe i retsforhold er strafbart efter straffelovens § 171. Bestemmelsen omfatter både tilfælde, hvor der er tale om en falsk underskrift, og tilfælde, hvor selve indholdet af dokumentet er forfalsket.

Efter straffelovens § 163 straffes den, der til brug i retsforhold, der vedkommer det offentlige, skriftligt eller ved andet læsbart medie afgiver urigtig erklæring eller bevidner noget, som den pågældende ikke har viden om.

Efter momslovens § 52 skal enhver registreret virksomhed for levering af varer og ydelser udstede en faktura til modtageren. Overtrædelse af denne bestemmelse straffes efter lovens § 81, stk. 1, med bøde.

Efter momslovens § 81, stk. 2, kan der fastsættes straf af bøde for den, der forsætligt eller groft uagtsomt overtræder bestemmelserne i medfør af forskrifterne til momsloven. Efter reglerne i kapitel 11 i bekendtgørelse nr. 1090 af 23. december 1998 om merværdiafgiftsloven (momsloven) skal der for hver leverance af momspligtige varer eller ydelser fra en registreret virksomhed udstedes faktura til modtageren. Ved salg fra en registreret virksomhed til privat forbrug kan udstedelse af faktura dog undlades. Forsætlig eller grov uagtsom tilsidesættelse af fakturakravene, herunder udstedelse af en urigtig faktura, straffes efter bekendtgørelsens § 92, stk. 2, med bøde, medmindre højere straf er forskyldt efter momslovens § 81, stk. 3. Efter denne bestemmelse er straffen bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år, såfremt overtrædelsen er begået med forsæt til at unddrage statskassen afgift eller uberettiget opnå udbetalinger.

Ved lov nr. 388 af 2. juni 1999 er der indsat følgende bestemmelse i momslovens § 81:

»Stk. 4. Den, der som led i virksomhed forsætligt udsteder en faktura med et urigtigt indhold eller udsteder anden urigtig dokumentation for levering eller aftagelse af varer eller ydelser, straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år, hvis dokumentationen er egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af et afgiftstilsvar. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde.«

De bemærkninger, der i det følgende gøres om § 13 B, gælder tilsvarende for momslovens § 81, stk. 4.

I og med det er en forudsætning for anvendelsen af § 13 B, at den urigtige dokumentation er egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, har bestemmelsen karakter af en selvstændig kriminalisering af en særlig form for deltagelse i skattesvig, idet en sådan urigtig fakturering m.v. fremmer modtagerens eller andres muligheder for på et senere tidspunkt at begå skattesvig.

3.2. Alene virksomheders udstedelse af urigtig dokumentation er omfattet: § 13 B omfatter kun udstedelse af urigtige fakturaer m.v., når dette sker som led i virksomhed. Bestemmelsen omfatter således ikke privates udstedelse af den nævnte dokumentation.

§ 13 B finder anvendelse, uanset om virksomheden drives personligt, af et selskab eller af en anden juridisk person. Ved forståelsen af ordet »virksomhed« er det skattelovgivningens almindelige virksomhedsbegreb, der finder anvendelse, jf. f.eks. skattekontrollovens § 8 P.

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelsesområde, om det er virksomhedsejeren, ansatte eller andre, der er bemyndiget til at handle på virksomhedens vegne, der udsteder den urigtige dokumentation.

Er udstedelsen ikke sket som led i virksomhed, falder forholdet udenfor § 13 B. I så fald vil udstederen eventuelt kunne pådrage sig medansvar for modtagerens skattesvig efter den almindelige medvirkensbestemmelse i straffelovens § 23.

3.3. Dokumentationens indhold og karakter: Den dokumentation, det efter § 13 B er strafbart at give et urigtigt indhold, er dokumentation for levering eller aftagelse af varer eller ydelser. Dokumentationen kan eksempelvis have karakter af en faktura, en afregningsseddel eller en kreditnota. Dokumentationen vil sædvanligvis indeholde oplysninger om karakteren og mængden af de varer eller ydelser, der er disponeret over, identifikation af leverandør og aftager, dato og eventuelt prisen.

Udtrykket »varer eller ydelser« dækker såvel fysiske genstande, herunder valuta, som ydelse af arbejdskraft.

Dokumentationen skal være egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Heri ligger bl.a., at urigtigheden i dokumentationen skal være relevant for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Indeholder eksempelvis en faktura, der udstedes til en erhvervsdrivende, og som er egnet til at indgå i den pågældendes skatteregnskab, en forkert dato, vil forholdet kun være omfattet af § 13 B i det omfang, den urigtige dato må anses at have betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

At dokumentationen skal være egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst betyder ikke, at der alene sigtes til modtagerens skattepligtige indkomst. Men det vil normalt være den, der ifølge fakturaen er anført som aftager af den underliggende vare eller ydelse, som vil kunne anvende fakturaen m.v. som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I visse tilfælde vil dokumentationen også være egnet til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af andre personers skattepligtige indkomst, eksempelvis en ægtefælle.

Ikke enhver form for dokumentation vil være omfattet af bestemmelsen, selv om dokumentet vedrører levering eller aftagelse af en vare eller en ydelse. Som eksempel kan nævnes de såkaldte »pizzerialønsedler«, der udstedes af arbejdsgivere til brug for ansattes dokumentation for forsørgerevne overfor Udlændingestyrelsen i forbindelse med sager om familiesammenføring. Der er i disse tilfælde tale om en særlig dokumentation, der er udarbejdet specielt til brug for Udlændingestyrelsen. Dokumentationen erstatter ikke de lønsedler, arbejdsgivere efter kildeskatteloven skal udfærdige til brug for skattemyndighederne.

Strafansvaret omfatter såvel urigtig dokumentation udstedt på papirmedium som urigtig dokumentation udstedt på anden måde, f.eks. elektronisk.

3.4. Fuldbyrdelsestidspunkt og subjektive betingelser: Overtrædelsen af § 13 B er fuldbyrdet på tidspunktet for udstedelsen af den urigtige dokumentation. Det er således uden betydning, om modtageren eller andre efterfølgende faktisk anvender dokumentationen til at begå skattesvig med.

Såfremt betingelserne for at anvende § 13 B er opfyldt, forudsættes det, at der alene straffes efter denne bestemmelse. Dette betyder, at selv om betingelserne for at straffe for medvirken til skattesvig efter § 13, jf. straffelovens § 23, isoleret set er opfyldt, skal der ikke samtidig straffes efter disse bestemmelser. Der bliver således ikke tale om at straffe i sammenstød mellem § 13 og § 13 B.

Straffelovens § 289 om bl.a. straf i tilfælde af grov skattesvig omfatter ikke § 13 B.

De subjektive betingelser for overtrædelse af § 13 B, stk. 1, er forsæt til alle led i gerningsindholdet. Forsætskravet er således knyttet til såvel udstedelsen af den urigtige dokumentation som til dokumentationens egnethed til at blive anvendt som grundlag for opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I relation til sidstnævnte vil forsætskravet være opfyldt, hvis den pågældende forstår, at dokumentationen er egnet til at blive anvendt på den nævnte måde.

4. Strafansvar for virksomheders aftagelse af »sorte« varer eller ydelser, jf. § 13 C og momslovens § 81, stk. 5

4.1. Generelt: § 13 C har følgende ordlyd:

»§ 13 C. Den, der som led i virksomhed aftager varer eller ydelser på sådanne fordelagtige vilkår, at den pågældende indser, at leverandøren eller yderen ikke vil opfylde sine forpligtelser til rettidigt at selvangive vederlaget eller til rettidigt at afregne skyldig skat eller indeholdt skat eller arbejdsmarkedsbidrag, straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år.

Stk. 2. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde.«

I bemærkningerne til lovforslaget er om baggrunden for § 13 C anført:

»I praksis straffes den, der aftager »sorte« varer eller ydelser, som udgangspunkt ikke. Ved »sorte« varer eller ydelser forstås i denne sammenhæng, at den, der leverer varen eller præsterer ydelsen, ikke opfylder sine forpligtelser efter den fiskale lovgivning til f.eks. at betale skat af vederlaget.

Denne praksis bygger bl.a. på, at skattespørgsmålet opfattes som et spørgsmål mellem den, der modtager vederlaget, og det offentlige, således at strafansvar alene kan komme på tale for den »sortarbejdende« og ikke for kunden. Dertil kommer, at aftagelse af »sorte« varer eller ydelser normalt ligger forud for det tidspunkt, hvor den fiskale forpligtelse skal opfyldes.

De almindelige regler om medvirken, jf. straffelovens § 23, fører imidlertid ikke nødvendigvis til det resultat, at medvirkensansvar for kunden principielt er udelukket. Det bemærkes herved, at også den medvirkende, der står udenfor et pligtforhold, er strafferetlig ansvarlig.....

Det skal fremhæves, at selve det at købe en vare eller ydelse billigst muligt selvsagt ikke skal være strafbart. Bestemmelsen tager således ikke sigte på tilfælde, hvor der nok er tale om fordelagtige vilkår, men hvor der ikke er grund til at tro, at vilkårene er påvirket af, at leverandøren eller yderen ikke vil opfylde sine forpligtelser efter den fiskale lovgivning.

Det må forventes, at bestemmelsen navnlig på grund af bevismæssige vanskeligheder kun vil blive anvendt i begrænset omfang i praksis.....

Selv om private således holdes udenfor kriminaliseringen efter skattekontrollovens §13 C, er det hensigten i større omfang at synliggøre eksistensen af »sort« arbejde for derigennem at fremme en holdningsændring i befolkningen til gavn for en begrænsning af efterspørgslen på »sorte« ydelser. Det er derfor tanken - sideløbende med den her foreslåede kriminalisering af aftagere af »sorte« varer eller ydelser som led i virksomhed - administrativt at indføre krav om udstedelse af faktura, når en virksomhed leverer varer eller ydelser.

Efter merværdiafgiftsloven og den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse skal der for hver leverance af momspligtige varer eller ydelser fra en registreret virksomhed udstedes faktura til modtageren. Ved salg fra en erhvervsdrivende til private forbrugere kan udstedelse af faktura dog undlades.

Det er nu tanken ved en ændring af momsbekendtgørelsen at ophæve denne fritagelse for udstedelse af fakturaer ved leverancer til privat forbrug, eventuelt med en bagatelgrænse.

Ændringen indebærer ikke en pligt for den private forbruger til at opbevare fakturaen. Myndighederne vil således ikke i forbindelse med en konkret forespørgsel kunne forlange, at køber skal kunne fremvise relevant udstedt faktura til dokumentation.

Fakturakravet vil ikke fjerne »sorte« varer eller ydelser fra det private forbrug, men kravet forventes at ville påvirke befolkningens holdning til efterspørgslen af »sorte« varer eller ydelser.«

Det særlige ved en straffebestemmelse som § 13 C er, at selve den kriminaliserede handling - aftagelsen af varer eller ydelser - foretages på et tidspunkt, der ligger forud for det tidspunkt, hvor leverandøren eller yderen skal opfylde sine forpligtelser efter skattelovgivningen, og hvor skatteunddragelsen således muligvis finder sted.

Ved lov nr. 388 af 2. juni 1999 er indsat følgende bestemmelse i momslovens § 81:

»Stk. 5. Den, der som led i virksomhed aftager varer eller ydelser på sådanne fordelagtige vilkår, at den pågældende indser, at leverandøren eller yderen ikke vil opfylde sin forpligtelse til at medregne vederlaget til afgiftstilsvaret eller til rettidigt at afregne afgiftstilsvaret, straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år. Begås handlingen af grov uagtsomhed, er straffen bøde.«

De bemærkninger, der i det følgende gøres om § 13 C, gælder tilsvarende for momslovens § 81, stk. 5.

4.2. Alene virksomheders aftagelse af »sorte« varer eller ydelser er omfattet: Det er alene aftagelse af »sorte« varer eller ydelser, når dette sker som led i virksomhed, der er strafbart. § 13 C omfattet således ikke privates aftagelse af »sorte« varer eller ydelser. Hvorvidt private vil kunne straffes beror på opfyldelse af de objektive og subjektive betingelser for at bringe den almindelige medvirkensregel efter straffelovens § 23 i anvendelse i forbindelse med overtrædelse af andre straffebestemmelser, eksempelvis skattekontrollovens § 13 eller kildeskattelovens § 75.

§ 13 C finder anvendelse, uanset om virksomheden drives personligt, af et selskab eller af en anden juridisk person.Ved forståelsen af ordet »virksomhed« er det skattelovgivningens almindelige virksomhedsbegreb, der finder anvendelse, jf. f.eks. skattekontrollovens § 8 P.

Udtrykket »varer eller ydelser« dækker såvel fysiske genstande, herunder valuta, som ydelse af arbejdskraft.

I situationer, hvor der foreligger et ansættelsesforhold mellem aftageren og yderen af en arbejdsydelse, således at aftageren er indeholdelsespligtig efter kildeskatteloven ved lønafregningen, vil der kunne straffes i sammenstød mellem § 13 C og kildeskattelovens § 74.

Hvis der udbetales A-indkomst uden samtidig indeholdelse af A-skat, vil forholdet være omfattet af kildeskattelovens § 74 om indeholdelsespligt, herunder af dens kvalificerede bestemmelse. Hvis arbejdsydelsen samtidig modtages på sådanne fordelagtige vilkår - typisk en lav løn - at arbejdsgiveren indser, at den ansatte ikke vil opgive vederlaget overfor skattevæsenet, vil der tillige kunne straffes efter § 13 C.

Hvis derimod aftageren modtager en arbejdsydelse fra en ansat i en anden virksomhed - og der således ikke foreligger et egentligt ansættelsesforhold mellem aftageren og yderen af arbejdskraften fra den anden virksomhed - til så fordelagtig en pris, at aftageren indser, at den pågældende virksomhed ikke vil opfylde sine forpligtelser til at indeholde skat eller arbejdsmarkedsbidrag, vil aftageren alene kunne straffes efter § 13 C. Et praktisk eksempel herpå er den såkaldte »piratrengøring«.

4.3. Fordelagtige vilkår: Afgørende for om der kan ifaldes ansvar efter § 13 C er, om aftagelsen af de »sorte« varer eller ydelser er sket på sådanne fordelagtige vilkår, at aftageren - det vil sige den, der erhverver en ret over varen eller ydelsen - indser, at leverandøren eller yderen ikke vil opfylde sine forpligtelser efter skattelovgivningen.

Det forudsættes, at bestemmelsen primært anvendes i de tilfælde, hvor leverandøren eller yderen efterfølgende faktisk har overtrådt sine forpligtelser efter skattelovgivningen.

Anvendelsen af ordet »indser« dækker det traditionelle strafferetlige forsætsbegreb.

Idet baggrunden for bedømmelsen af aftagerens tilregnelse normalt er de vilkår, som aftagelsen er sket på, må der foretages en markedsmæssig vurdering af vilkårene for aftagelsen.

Særligt vedrørende priser bemærkes, at priser under særlige omstændigheder kan ligge under de markedspriser, der ville gælde under normale forhold. Som eksempel kan nævnes et nødlidende firmas lagersalg eller særlige introduktionspriser for at komme ind på markedet. Afvigelser fra normale markedspriser kan således være en indikator, men det vil bero på en konkret bedømmelse i den enkelte sag, hvilken betydning markedsprisen har i relation til tilregnelsesbeviset.

4.4. Tilsidesættelse af fiskale forpligtelser: De forpligtelser, som aftageren efter § 13 C skal indse, at leverandøren eller yderen ikke vil opfylde, er pligten til rettidigt at selvangive vederlaget eller rettidigt at afregne indeholdt eller skyldig skat eller arbejdsmarkedsbidrag.

Ordet »rettidigt« er udtryk for, at leverandøren eller yderen på sædvanlig måde af egen drift skal selvangive eller betalt skat af vederlaget. Kravet om rettidig selvangivelse af vederlaget eller rettidig afregning af skatter m.v. er ikke opfyldt, såfremt leverandøren eller yderen venter med at selvangive vederlaget m.v., indtil den pågældende opdager, at en kontrol er ved at blive indledt.

4.5. Ansvarsfriholdelse: Under hensyn til den tvivl om leverandørens hensigter i forhold til skattelovgivningen, der kan være forbundet med aftagelsen af varer eller ydelser på fordelagtige vilkår, kan den aftagende virksomhed frigøre sig for en eventuel tiltalerejsning efter § 13 C eller momslovens § 81, stk. 5, ved at indsende en meddelelse om leverancen til den told- og skatteregion, hvor leverandøren er hjemmehørende. Meddelelsen skal udover at identificere afsenderen indeholde kopi af faktura eller lignende dokumentation for leverancen og vilkårene herfor, samt i øvrigt fremstå som en meddelelse vedrørende ansvarsfriholdelse efter § 13 C eller momslovens § 81, stk. 5.

Told- og skatteregionen skal kvittere for modtagelsen af meddelelsen.

I de tilfælde, hvor der er indsendt en sådan meddelelse om aftagelse af varer eller ydelser, må de statslige told- og skattemyndigheder ikke indlede en sag om overtrædelse af § 13 C eller momslovens § 81, stk. 5, mod aftageren for det forhold, der er omfattet af meddelelsen.

Med denne ordning kan på den ene side aftagerne i tvivlstilfælde friholde sig for et muligt strafansvar, og på den anden side får myndighederne et grundlag for at foretage stikprøvekontrol.

5. Ikrafttræden

Loven trådte i kraft den 1. juli 1999.

Dette medfører, at registrering efter § 6 F ikke vil kunne foretages af forhold, der er konstateret før udgangen af juni 1994.

Bestemmelserne i § 13 B og momslovens § 81, stk. 4, har virkning for fakturaer og anden urigtig dokumentation, der udstedes efter lovens ikrafttræden.

Bestemmelserne i § 13 C og momslovens § 81, stk. 5, har virkning for varer eller ydelser, der aftages efter lovens ikrafttræden.

Skatteministeriet, den 28. juli 1999

Peter Loft

/Claus Kargo