Senere ændringer til forskriften
Ændrer i/ophæver
Den fulde tekst

Cirkulære om lov nr. 386 af 2. juni 1999
om ændring af ligningsloven, afskrivningsloven,
personskatteloven og boafgiftsloven

(Lempelse af beskatningen af løbende ydelser og goodwill m.v.)

Indholdsfortegnelse:

1.

Indledning

2

2.

Hvad er en løbende ydelse, § 12 B, stk. 1

2

3.

Reglernes anvendelsesområde

3

3.1.

Parterne

3

3.2.

Aktiverne

4

3.3.

Institutioner m.v.

4

4.

Beskatningen af løbende ydelser

4

4.1.

Kapitalisering, § 12 B, stk. 2

4

4.2.

Førelse af saldo, § 12 B, stk. 3

5

4.3.

Negativ saldo, § 12 B, stk. 4 og 5

6

4.4.

Den løbende ydelses ophør, § 12 B, stk. 4 og 5

6

4.5.

Afståelse af retten til ydelsen

7

4.5.1.

Modtagerens beskatning, § 12 B, stk. 6

7

4.5.2.

Afståelse til yderen, § 12 B, stk. 7

7

4.5.3.

Afståelse til tredjemand, § 12 B, stk. 8

8

4.6.

Afståelse af forpligtelsen, § 12 B, stk. 9

8

5.

Indkomstart

8

6.

Henstandsordningen

8

7.

Afskrivning på udbytteretter

10

8.

Eksempler vedrørende beskatning af løbende ydelser

10

9.

Ikrafttræden af ændringerne i ligningsloven, afskrivningsloven og personskatteloven


14

10.

Boafgiftsloven

14

10.1.

Boafgift af kapitaler og formuegoder med brugs- eller indtægtsnydelser, § 14

14

10.2.

Gaveafgift af kapitaler og formuegoder med brugs- eller indtægtsnydelser, § 24

15

10.3.

Ikrafttræden af ændringerne i boafgiftsloven

16

 

 

1. Indledning

Dette cirkulære omtaler de ændringer, der blev gennemført ved lov nr. 386 af 2. juni 1999 om ændring af ligningsloven, afskrivningsloven, personskatteloven og boafgiftsloven (Lempelse af beskatningen af løbende ydelser og goodwill m.v.).

Med loven er der foretaget en generel omlægning af beskatningen af løbende ydelser, som udgør helt eller delvist vederlag i gensidigt bebyrdende aftaler, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere. Indtil lovens ikrafttræden den 1. juli 1999 var den skattemæssige behandling af løbende ydelser reguleret af ligningslovens § 12, stk. 7, og statsskattelovens § 4. Disse regler har i et vist omfang medført en dobbeltbeskatning på grund af kombinationen af kapitalisering og løbende beskatning. Dette skyldes, at den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse indgår ved opgørelsen af modtagerens afståelsessum og dermed i den skattepligtige avance, der beskattes på afståelsestidspunktet, samtidig med, at de enkelte ydelser er skattepligtige, efterhånden som de betales. For yderen har der ligeledes kunnet forekomme dobbelte skattemæssige virkninger. Hvis den løbende ydelse er vederlag for erhvervelsen af et afskrivningsberettiget aktiv, indgår den kapitaliserede værdi således i erhververens afskrivningsgrundlag samtidig med, at denne har fradragsret for ydelserne, efterhånden som disse betales.

Med loven lovfæstes det, at der skal ske kapitalisering af de løbende ydelser, og at den løbende beskatning og fradragsretten skal udskydes til det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende forpligtelse på aftaletidspunktet. En bestemmelse, der samlet regulerer dette, er indsat som § 12 B i ligningsloven.

For gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 gælder de hidtidige regler om beskatningen af løbende ydelser uændret. Disse regler vil ikke blive behandlet nærmere i dette cirkulære.

Med loven er endvidere gennemført en særlig henstandsordning ved beskatning af goodwill og andre immaterielle aktiver, der ved salg finansieres med en løbende ydelse. Ordningen indebærer, at sælger først skal betale den opgjorte skat, efterhånden som ydelserne modtages. Reglerne er indsat i afskrivningslovens § 40, stk. 7.

Loven indeholder endvidere ændringer af boafgiftslovens regler vedrørende kapitaler og formuegoder, hvorpå der hviler løbende ydelser i form af brugs- og indtægtsnydelser. Disse regler er justeret, således at de harmonerer med de nye regler om beskatning af løbende ydelser. Ændringerne medfører blandt andet afgiftsmæssige lettelser.

2. Hvad er en løbende ydelse, § 12 B, stk. 1

I forbindelse med overdragelse af et eller flere aktiver kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales i form af en løbende ydelse.

Der er tale om en løbende ydelse, når der hersker usikkerhed om enten ydelsens varighed - eksempelvis en »livsvarig ydelse« - eller om de enkelte ydelsers størrelse - eksempelvis fordi de er fastsat som en procentvis andel af en virksomheds overskud eller omsætning. Ydelserne er således ikke et led i afviklingen af et nærmere fastlagt tilgodehavende, som tilfældet er i et almindeligt gældsforhold, hvor ydelserne består i afdrag og renter. Det er endvidere afgørende, at den løbende ydelse løber ud over aftaleåret, det vil sige, at en eller flere ydelser opgøres og forfalder efter aftaleårets udløb. Er der tale om den ovennævnte form for usikkerhed med hensyn til ydelsens størrelse, indebærer det, at der er tale om en løbende ydelse, når ydelsen løber ud over aftaleåret. Ved aftaleåret forstås det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Som det fremgår af lovens definition på en løbende ydelse er det kun beløb, hvorom der hersker usikkerhed, der kan betegnes som en løbende ydelse. Såfremt der i aftalen er fastsat en tidsbegrænset årlig minimumsbetaling, er det beløbet derudover, der anses for at være den løbende ydelse. Selve minimumsbeløbet anses for at være afdrag på en fordring, idet man ved overdragelsen kan opgøre det nøjagtige beløb, som minimumsbetalingerne vil udgøre over den givne årrække. Behandlingen heraf afgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, typisk kursgevinstloven.

Indeholder en aftale, dels et fastsat afståelsesvederlag, der erlægges i aftaleåret, dels en reguleringsbestemmelse vil det afhænge af den nærmere udformning af denne, om der foreligger en løbende ydelse.

Går reguleringen ud på, at der i tillæg til betalingen af et kontantbeløb i aftaleåret, skal betales en procentdel af for eksempel overskuddet i ét eller flere efterfølgende år, udgør de overskudsafhængige beløb en løbende ydelse, hvis værdi skal kapitaliseres og beskattes i aftaleåret sammen med kontantvederlaget.

En reguleringsklausul om, at sælgeren i tilfælde af eksempelvis omsætningsnedgang, skal betale et beløb til køberen, dvs. at en del af det modtagne vederlag skal »tilbagebetales«, er ikke omfattet af reglerne i § 12 B.

Drejer det sig om, at der i aftalen tages forbehold for udefrakommende begivenheder, såsom miljø- eller skattekrav, vil der ikke være tale om en løbende ydelse. Den aftalte reguleringsbestemmelse i tilfælde af et sådant krav er ikke en berigtigelsesform.

En løbende ydelse kan også bestå i naturalier. Der kan for eksempel være tale om, at køberen af en virksomhed som en del af betalingen påtager sig at stille en fribolig til rådighed for sælgeren.

Er beskatningen af den løbende ydelse reguleret i anden lovgivning, er det de deri fastsatte bestemmelser, der finder anvendelse. Der kan f.eks. være tale om ydelser i henhold til pensionsbeskatningsloven. Ligeledes skal eksempelvis renter ikke behandles som en løbende ydelse. Det betyder også, at indeksregulerede fordringer eller variable rentebetalinger ikke betragtes som løbende ydelser, uanset den usikkerhed, der måtte være, men behandles efter de for den type fordringer eller rentebetalinger gældende regler.

Tilsvarende skal reglerne i ligningslovens § 12 B ikke anvendes, hvis der er tale om overdragelse af for eksempel ophavsretten til en bog, hvor reglen i ligningslovens § 27A om fordeling af vederlagsbeløb på de år, de faktisk betales, finder anvendelse. Skattepligtige, der skal beskattes af vederlag for afhændelse af patentret, ophavsret til litterære og kunstneriske værker, ret til mønster eller varemærke eller lignende tidsbegrænsede rettigheder eller vederlag for knowhow, kan, hvis vederlaget efter aftalen ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret, vælge i dette og senere år alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter den oprindelige aftale kunne kræves betalt i det pågældende år. Vederlagsbeløbene skal dog senest indtægtsføres i det år, hvori de betales. Det er en betingelse for at anvende ligningslovens § 27 A, at den skattepligtige er ophavsmand til den afhændede rettighed eller knowhow, eller at den pågældende rettighed eller knowhow er afhændet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed. Ligningslovens § 27 A omfatter ikke vederlag for goodwill.

For at reglerne i ligningslovens § 12 B finder anvendelse, er det en betingelse, at den løbende ydelse udgør vederlag i en aftale om overdragelse af et eller flere aktiver. Uden for bestemmelsen falder således royalties, dvs. betalinger, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

3. Reglernes anvendelsesområde

3.1. Parterne

Parterne i den gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et aktiv mod en løbende ydelse kan være såvel personer som selskaber m.v., og disse vil således være omfattet af § 12 B.

Reglerne i § 12 B finder kun anvendelse, såfremt mindst den ene af parterne, der indgår aftalen om en løbende ydelse, på tidspunktet for aftalens indgåelse var fuldt skattepligtig til Danmark eller begrænset skattepligtig hertil efter reglerne om fast driftssted her i landet, jf. § 12 B, stk. 10.

Såfremt den anden part senere bliver skattepligtig til Danmark efter disse regler, anvendes ordningen også for den pågældende. Reglerne anvendes med udgangspunkt i den kapitaliserede værdi, som blev opgjort for den part, der var skattepligtig ved aftalens indgåelse.

Såfremt den tilflyttede part modtager ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen således opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har modtaget i perioden mellem aftalens indgåelse og tidspunktet for indtræden af skattepligten. Sålænge denne saldo er positiv, beskattes den pågældende ikke af ydelserne. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, beskattes den pågældende af det negative beløb for dette år. Derefter beskattes den pågældende af ydelserne.

Såfremt den tilflyttede part er yderen i relation til den løbende ydelser, skal den pågældende ved tilflytningen opgøre en saldo som forskellen mellem den kapitaliserede værdi ved aftalens indgåelse og de ydelser, som den pågældende har betalt i mellemtiden. Sålænge denne saldo er positiv, har den pågældende ikke fradragsret for ydelserne. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, har den pågældende fradragsret for det negative beløb for dette år. Derefter har den pågældende fradragsret for ydelserne.

Situationen, hvor ingen af parterne ved aftalens indgåelse var fuldt skattepligtige eller begrænset skattepligtige til Danmark, men en eller begge efterfølgende bliver det, falder uden for de her omtalte regler i ligningslovens § 12 B og skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. For så vidt angår modtageren indebærer dette, at der skal ske beskatning af de ydelser, der forfalder efter skattepligtens indtræden. Hvad angår yderen vil en eventuel fradragsret for ydelserne afhænge af en vurdering af, om ydelserne har karakter af en driftsomkostning.

3.2. Aktiverne

Aftalen kan angå vederlag for overdragelse af alle former for aktiver, herunder fast ejendom, goodwill, aktier og andre værdipapirer.

Ligningslovens § 12 B omfatter også de situationer, hvor den løbende ydelse er vederlag for afståelse af et aktiv, hvor avancen ikke er skattepligtig. Der kan eksempelvis være tale om et parcelhus, der har tjent som familiens bolig. Det indebærer således, at der også i disse situationer skal udregnes en kapitaliseret værdi af den løbende ydelse. Først hvis de modtagne ydelser overstiger den kapitaliserede værdi, sker der beskatning. Hermed sikres det, at der ikke foretages løbende beskatning af den del af den løbende ydelse, der er afdrag på en skattefri avance.

3.3. Institutioner m.v.

Efter ligningslovens § 12 B, stk. 11, kan bestemmelserne i § 12 B, stk. 3-10, ikke anvendes, hvis den gensidigt bebyrdende aftale indebærer en forpligtelse, hvorefter yderen skal udrede løbende ydelser til institutioner m.v., over hvilken yderen eller dennes familie har bestemmende indflydelse. Der skal dog af hensyn til en eventuel avancebeskatning på aftaletidspunktet foretages en kapitalisering af den løbende ydelse. I de nævnte situationer vil der ikke være fradragsret for ydelserne, heller ikke for den del, der overstiger den kapitaliserede værdi. Modtageren af en sådan løbende ydelse skal medregne ydelserne til den skattepligtige indkomst, jf. statsskattelovens § 4 c.

4. Beskatningen af løbende ydelser

4.1. Kapitalisering, § 12 B, stk. 2

Den løbende ydelse skal kapitaliseres i forbindelse med indgåelsen af den gensidigt bebyrdende aftale. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse kan også betegnes som kontantværdien eller nutidsværdien. Man når frem til den kapitaliserede værdi ved at opgøre de forventede fremtidige nominelle ydelser og tilbagediskontere ydelserne med en markedsrente.

Fastsætter andre dele af skatte- og afgiftslovgivningen metoder for kapitaliseringen, skal disse regler følges. Eksempelvis skal kapitaliseringen af aftægtsydelser ske efter de tabeller, der er fastsat i bekendtgørelse nr. 1068 af 18. december 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift.

Er den løbende ydelse af en sådan karakter, at der ikke er fastsat særlige retningslinier for en kapitalisering, må værdien fastsættes efter et skøn. Skønnet foretages af parterne. Sælger og køber skal således nå til enighed om størrelsen af de forventede fremtidige nominelle ydelser og den markedsrente, hvormed disse skal tilbagediskonteres. Renten vil bl.a. afspejle sælgers og købers renteforhold samt det forhold, at sælger eventuelt påtager sig en del af driftsrisikoen i aftaleperioden.

Ved skønnet kan der endvidere henses til værdien i handel og vandel af det formuegode, f.eks. goodwill, der vederlægges med en løbende ydelse, idet parterne ved den nærmere udformning af den løbende ydelse må anses for at forsøge at ramme et beløb, der svarer til, hvad overdrageren under lignende vilkår ville kunne opnå for det pågældende aktiv. Den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse må således forventes at svare til kontantværdien af det aktiv, der vederlægges med en løbende ydelse.

Kapitaliseringen er undergivet de skatteansættende myndigheders prøvelse. Det vil sige, at den skatteansættende myndighed kan tilsidesætte kapitaliseringen, hvis skønnet ikke svarer til den reelle værdi af den løbende ydelse. Som eksempel kan nævnes, at den løbende ydelse består af 10 pct. af virksomhedens overskud i de næste 10 år. Her må kapitaliseringen fastsættes efter parternes skøn. Hvis parterne ansætter virksomhedens overskud betydeligt højere i løbetiden, end overskuddet har været de seneste år op til aftalens indgåelse, uden at det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at overskuddet må forventes at stige, vil kapitaliseringen næppe blive accepteret.

Hvor parterne har konkret modstridende interesser, kan de forvente, at ligningsmyndighederne vil lægge den af parterne valgte tilbagediskonteringsrente til grund. I tilfælde, hvor parterne ikke har konkret modstridende interesser, vil ligningsmyndighederne kunne tilsidesætte den valgte rente, såfremt denne ikke er udtryk for en markedsrente i det pågældende forhold. At parterne ikke har konkret modstridende interesser kan eksempelvis følge af, at der er tale om løbende ydelser i familieforhold, mellem interesseforbundne parter, mellem koncernforbundne selskaber, eller fordi parternes forskellige forhold gør valget af en høj eller en lav rente fordelagtigt for begge parter. Told·Skat vil to gange årligt udmelde en rentesats, der vil kunne anvendes til kapitalisering af løbende ydelser, såfremt parterne ikke selv har kunnet nå frem til et bedre udtryk for markedsrenten i det pågældende forhold.

I det tilfælde, hvor modtager og yder af den løbende ydelse ikke hører under den samme skatteansættende myndighed, foretager modtagers skatteansættende myndighed prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse. Modtagers skatteansættende myndighed skal høre yders skatteansættende myndighed, inden der træffes afgørelse.

Det kræves endvidere, at det fremgår af parternes aftale, hvilke aktiver der vederlægges med en løbende ydelse, og hvilke aktiver der vederlægges på anden vis.

Parterne har pligt til at oplyse de skatteansættende myndigheder om den indgåede aftale, herunder om kapitaliseringen og den efter § 12 B, stk. 2, 5. pkt., foretagne fordeling. Oplysningen skal ske ved at indsende en meddelelse til myndighederne senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori aftalen indgås.

Har parterne ikke afgivet de fornødne oplysninger, foreligger der ikke en behørig selvangivelse. En tilsidesættelse af oplysningspligten betyder derimod ikke, at regelsættet ikke finder anvendelse.

Når overdragelsen sker mellem parter, der ikke har konkret modsatrettede interesser, vil der udover prøvelsen af kapitaliseringen af den løbende ydelse, kunne foretages en prøvelse efter skattelovgivningens almindelige regler af, om overdragelsessummen i form af den løbende ydelse svarer til handelsværdien af det overdragne aktiv.

4.2. Førelse af saldo, § 12 B, stk. 3

Den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo. Denne saldo udgør i år 1 den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. Saldoen skal føres af såvel modtageren som yderen af den løbende ydelse. Saldoen opgøres herefter hvert år, således at den nominelle værdi af de betalte ydelser fradrages saldoen. Saldoen efter fradrag for de i indkomståret betalte ydelser overføres til det følgende indkomstår. Begge parter skal have det samme beløb på saldoen, jf. dog nedenfor om afståelse af retten til den løbende ydelse. Saldoværdien giver et aktuelt udvisende af, hvor stor en del af den kapitaliserede værdi, der endnu ikke er modsvaret af betalte ydelser. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos modtageren, og yderen kan ikke foretage fradrag for disse. Saldoen føres til og med det indkomstår, hvori den løbende ydelse endeligt ophører, eller hvor saldoen bliver negativ. Saldoen skal hvert år oplyses til de skatteansættende myndigheder, og dette skal ske senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det enkelte indkomstår.

Under afsnit 8. er der givet eksempler på anvendelsen af det i § 12 B fastsatte saldosystem.

Består den løbende ydelse i naturalier, eksempelvis ved, at der som en del af vederlaget for en virksomhed stilles en fribolig til rådighed for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi heraf ligeledes føres på en saldo. Sælgerens saldo skal hvert år reduceres med værdien af ydelsen - i eksemplet boligens udlejningsværdi - i det pågældende år. Samme beløb skal fratrækkes købers saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes sælgeren ikke af værdien af fri bolig, og køberen kan ikke foretage fradrag for ydelsen. For at en ydelse kan siges at udgøre et vederlag fra køber til sælger, må køber først erhverve ret til det, der erlægges. Det gælder virksomhedens overskud, aktieudbytte o.s.v. På samme måde skal den køber, der stiller en fribolig til rådighed for sælger, ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne en lejeindtægt svarende til udlejningsværdien.

4.3. Negativ saldo, § 12 B, stk. 4 og 5

Når saldoen bliver negativ, er det et udtryk for, at de betalte ydelser overstiger den kapitaliserede værdi på aftaletidspunktet. I det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal modtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst for dette indkomstår. Yderen kan fradrage et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår. I efterfølgende indkomstår medregner modtageren de i det pågældende indkomstår betalte ydelser til den skattepligtige indkomst, og yderen fradrager de betalte ydelser. Beskatning og fradrag sker i kapitalindkomst, jf. afsnit 5. nedenfor.

Det er den faktiske betaling af ydelserne, der er det afgørende kriterium for skattepligt henholdsvis fradragsret. Herved fraviges det almindelige udgangspunkt om, at retserhvervelsestidspunktet er afgørende.

4.4. Den løbende ydelses ophør, § 12 B, stk. 4 og 5

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, reguleres dette i ophørsåret ved, at modtager får fradrag for et beløb svarende til saldoen på ophørstidspunktet, jf. § 12 B, stk. 4, 4. pkt., mens yderen skal medregne et tilsvarende beløb ved indkomstopgørelsen, jf. § 12 B, stk. 5, 4. pkt.

Modtageren får dog ikke fradrag, hvis der har været tale om en overdragelse af et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv ikke er skattepligtig, jf. § 12 B, stk. 4, 5. pkt. Med formuleringen »et sådant aktiv« tilkendegives det, at det er aktivets art - og den for sådanne aktiver i den pågældende situation gældende beskatning/skattefrihed - der er afgørende for, om der skal ske regulering ved ophør af den løbende ydelse, og ikke det forhold, at der i den konkrete situation ikke kommer et beløb til beskatning som følge af eksempelvis anskaffelsessummens størrelse.

Yderen skal ikke beskattes, hvis anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant, jf. § 12 B, stk. 5, 5. pkt. Ved bedømmelsen af, om et aktiv er skatterelevant, skal der tages udgangspunkt i yderens forhold. Restsaldoen skal således ikke medregnes i opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst i de tilfælde, hvor beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet. Beløbet skal medregnes ved opgørelsen af yderens skattepligtige indkomst, blot ét af de nævnte forhold gør sig gældende.

Er der overdraget såvel skatterelevante som ikke skatterelevante aktiver, foretages der på ophørstidspunktet en forholdsmæssig fordeling af den resterende positive saldo på de overdragne aktiver med henblik på modtagerens fradrag eller yderens beskatning. Herved forstås, at fordelingen sker i samme forhold, som den oprindelige saldo fordelte sig på de forskellige aktiver. Har parterne således efter § 12 B, stk. 2, oplyst, at der er sket overdragelse mod en løbende ydelse, der er kapitaliseret til 600.000 kr., hvoraf de 400.000 kr. er vederlag for goodwill, og de 200.000 kr. for en privat bil, vil en restsaldo på 60.000 kr. skulle fordeles med 40.000 kr. på goodwill og 20.000 kr. på bilen.

Der kan ikke foretages fradrag for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7. Dette hænger sammen med reglen i afskrivningslovens § 40, stk. 7, om, at kravet på et ikke betalt henstandsbeløb frafaldes, hvis den løbende ydelse endeligt ophører inden 7 år, uden at modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af henstandsbeløbet, jf. afsnit 6. nedenfor.

Der er i § 12 B, stk. 5, 6. pkt., fastsat en særlig regel for den situation, hvor den løbende ydelse ophører, inden saldoen er gået i nul, og den løbende ydelse er fastsat som vederlag for et aktiv, yderen stadig ejer, og hvis anskaffelsessum, yderen ikke kan afskrive eller fradrage, men som vil kunne indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved afståelse af aktivet. I stedet for at beskatte yderen af restsaldoen sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb. Hermed foretages alene en korrektion af den anskaffelsessum, som først skal bruges ved den senere avanceopgørelse, når aktivet afstås. I de tilfælde, hvor aktivet er afstået på det tidspunkt, hvor ydelsen ophører, finder den almindelige regel om beskatning af restsaldoen i kapitalindkomst anvendelse.

Ordningen gælder kun for ikke-afskrivningsberettigede aktiver, da yderen for så vidt angår afskrivningsberettigede aktiver fra aftalens indgåelse drager fordel af den høje anskaffelsessum.

Bestemmelsen om nedsættelse af yderens anskaffelsessum for aktivet til det faktisk betalte beløb tager endvidere højde for, at der ved afståelse af aktier, der er betalt med en løbende ydelse, kan opstå den situation, at det på tidspunktet for ophør af den løbende ydelse ikke vides, om yderen ved afståelsen af aktierne bliver skattepligtig af avancen. Det gælder eksempelvis, hvis yderen er et selskab, og den løbende ydelse ophører inden tre år, uden at aktierne er videresolgt. I den situation sker der en nedsættelse af yderens anskaffelsessum. Afstås aktierne efterfølgende inden for de tre år, vil den lavere anskaffelsessum slå igennem ved beskatningen.

Den løbende ydelse anses for ophørt, når den ifølge den indgåede aftale ikke længere løber, fordi den eksempelvis er tidsbegrænset til et bestemt antal år, eller fordi en på forhånd aftalt ophørsgrund er indtrådt. Endvidere kan den anses for ophørt, hvis det må konstateres, at yderen er ude af stand til at betale, for eksempel i tilfælde af yderens konkurs, insolvente likvidation, akkord, forsvinden eller lignende.

I den situation, hvor der ikke er indtrådt en sådan ophørsgrund, men modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, foreligger der en afståelse af retten til den løbende ydelse, og reglerne i § 12 B, stk. 6 og 7, finder anvendelse, jf. afsnit 4.5.1. og 4.5.2. nedenfor. Sker afståelsen uden modydelse, foreligger der en gave. En sådan gave eller arv skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler. I forhold til opgørelse af saldoen sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud.

Om en af parternes dødsfald er en ophørsgrund afhænger af den af parterne indgåede aftale. Er der truffet aftale om, at en af parternes død skal bringe aftalen til ophør, finder de ovenfor beskrevne ophørsregler anvendelse. Såfremt dødsfald ikke er aftalt som ophørsgrund, og en af parterne dør, inden den løbende ydelse er endeligt ophørt, viderefører den overlevende part den oprindelige ordning med saldo m.v. Efter dødsboskattelovens regler indtræder et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, i afdødes skattemæssige stilling. Tilsvarende gælder for en ægtefælle, der beskattes efter reglerne for uskiftet bo m.v. I andre situationer afhænger det af almindelige successionsregler, om der kan succederes i saldoen. Den løbende ydelse behandles som et aktiv henholdsvis passiv på linje med andre aktiver/passiver.

Da korrektionen for, at den kapitaliserede værdi - og dermed sælgers avancebeskatning og købers afskrivningsgrundlag - har været for høj eller lav, skal ske på baggrund af saldoværdien på ophørstidspunktet, skal der ikke foretages regulering af yderens anskaffelsessum og eventuelle afskrivningsgrundlag for tidligere indkomstår.

4.5. Afståelse af retten til ydelsen

4.5.1. Modtagerens beskatning, § 12 B, stk. 6

Afstår modtageren retten til den løbende ydelse, reduceres modtagerens saldo ifølge § 12 B, stk. 6, med det kontantomregnede vederlag for retten til den løbende ydelse, og § 12 B, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse. Det betyder, at der kun sker beskatning af den del af vederlaget, der overstiger saldoværdien på afståelsestidspunktet. Er saldoen efter fradrag af vederlaget fortsat positiv, kan modtageren fradrage et beløb svarende til restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig. Er saldoen ophørt, fordi den allerede i et tidligere indkomstår er blevet negativ, medregnes vederlaget til den skattepligtige indkomst.

Ved kontantomregnet vederlag forstås den værdi, der beregnes ved at lægge den kontante del af salgssummen sammen med eventuelt overtagne gældsposter vedrørende retten.

Sker afståelsen uden modydelse foreligger der en gave. I forhold til opgørelsen af modtagerens saldo sættes vederlaget til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. § 12 B, stk. 6, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, sker der således beskatning af det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, kan modtageren fradrage restsaldoen, hvis den løbende ydelse oprindeligt er fastsat som vederlag for et aktiv, hvor avancen ved afståelse af et sådant aktiv er skattepligtig.

4.5.2. Afståelse til yderen, § 12 B, stk. 7

Sker afståelsen af retten til den løbende ydelse til yderen af den løbende ydelse, fragår afløsningssummen på yderens saldo, og den pågældende kan således alene få fradrag for den del af afløsningssummen, der overstiger saldoen på afståelsestidspunktet.

Sker afståelsen ved, at modtageren opgiver retten til at modtage den løbende ydelse, således at der ydes en gave, sættes vederlaget i forbindelse med opgørelsen af yderens saldo til rettens handelsværdi på overdragelsestidspunktet, jf. § 12 B, stk. 7, sidste pkt. Tilsvarende gælder ved arv eller arveforskud. Overstiger rettens handelsværdi restsaldoen, kan yderen fradrage det beløb, der overstiger saldoværdien. Er saldoen efter fradrag af et beløb svarende til rettens handelsværdi fortsat positiv, skal yderen medregne et beløb svarende til restsaldoen i opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, med mindre beløbet svarer til et beløb, der er fastsat som vederlag for et aktiv, hvis anskaffelsessum yderen hverken kan afskrive, fradrage eller lade indgå i opgørelsen af skattepligtig avance ved yderens afståelse af aktivet.

Herudover skal den ydede gave eller arv afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

4.5.3. Afståelse til tredjemand, § 12 B, stk. 8

Sker afståelsen af den løbende ydelse til tredjemand, skal denne erhverver samt senere erhververe medregne ydelserne i den skattepligtige indkomst i de indkomstår, hvori de betales. Afståelsen får i denne situation ikke konsekvenser for yderen. Yderen vil fortsat være omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 B.

Erhververen af den løbende ydelse vil ikke være omfattet af ligningslovens regler om saldo m.v., idet disse kun finder anvendelse på de oprindelige parter, der har aftalt vederlag i form af den løbende ydelser i forbindelse med indgåelsen af en gensidigt bebyrdende aftale. En senere erhverver af den løbende ydelse vil derimod kunne være omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998, som bl.a. regulerer en erhververs afskrivning på udbytteretter. Efter denne regel kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori retten endelig erhverves, afskrive på anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt. Der kan ikke foretages afskrivning i det år, hvor retten overdrages eller sælges.

4.6. Afståelse af forpligtelsen, § 12 B, stk. 9

I det tilfælde, hvor yderen af den løbende ydelse ønsker at overdrage sin forpligtelse til at betale ydelserne, kræves modtagerens samtykke til overdragelsen af forpligtelsen, idet der er tale om debitorskifte. Såfremt samtykket opnås, nedskrives saldoen for yderen efter den oprindelige aftale med det erlagte vederlag. Går saldoen ikke i nul eller i negativ, skal situationen behandles som efter § 12 B, stk. 5, således at yderen bliver skattepligtig af det resterende saldobeløb, med mindre anskaffelsessummen for det pågældende aktiv ikke er skatterelevant for yderen. Den oprindelige yder kommer herved helt ud af forholdet.

Erhververen af forpligtelsen behandles på tilsvarende vis som den oprindelige yder af den løbende ydelse. Det vil sige, at erhververen skal kapitalisere og føre saldo over ydelserne efter reglerne i § 12 B, stk. 2 - 11.

5. Indkomstart

Beløb, der er skattepligtige eller fradragsberettigede efter reglerne i ligningslovens § 12 B, stk. 4-7, medregnes til kapitalindkomsten. Dette fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 17. For modtageren og yderen betyder det, at beløb skal medregnes til kapitalindkomsten, når saldoen bliver negativ, eller hvis den løbende ydelse ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ.

Er der tale om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og den løbende ydelse som et erhvervsmæssigt aktiv eller passiv indgår heri, indgår ovennævnte beløb i virksomhedens indkomst.

Personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 17, henviser ikke til ligningslovens § 12 B, stk. 8. Det indebærer, at det kun er beløb, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst hos de oprindelige parter, der er kapitalindkomst. Hvis modtageren afstår retten til den løbende ydelse til tredjemand, skal denne og senere erhververe medregne de modtagne ydelser til den personlige indkomst. Med andre ord omfatter bestemmelsen kun de personer, der skal føre saldo, dvs. den oprindelige modtager og yderen samt en eventuel erhverver af forpligtelsen til at betale de løbende ydelser, jf. § 12 B, stk. 9, der henviser til reglerne i § 12 B, stk. 2-11.

6. Henstandsordningen

Med lov nr. 386 af 2. juni 1999 blev der også gennemført en særlig henstandsordning vedrørende løbende ydelser, der modtages i forbindelse med overdragelse af goodwill og andre immaterielle aktiver. Henstandsordningen går ud på at give overdrageren henstand for den del af skattebetalingen, som vedrører salg af goodwill eller andre immaterielle aktiver finansieret med en løbende ydelse. Henstanden betyder, at avanceskatten først skal betales, når ydelserne betales, dog senest efter 7 år. Den henstand, der kan gives efter denne bestemmelse, er uforrentet, hvilket er en fravigelse af det almindelige udgangspunkt for henstand med skattebetalingen.

Efter henstandsordningen kan overdrageren få henstand med betaling af skatten af fortjenesten efter afskrivningslovens § 40, stk. 6, (goodwill m.v.), såfremt vederlaget udgøres af en løbende ydelse omfattet af reglerne i ligningslovens § 12 B , stk. 1-5. Ved beregningen af skatten modregnes eventuelle tab og eventuelle underskud fra tidligere år efter de almindelige regler.

Det beløb, der kan gives henstand med, findes således ved at sammenholde den almindelige skatteberegning for overdrageren, hvor fortjeneste ved salg af goodwill m.v., der er finansieret med en løbende ydelse, indgår, med en »skyggeberegning« uden fortjenesten. Differencen mellem de to beregninger anses for at udgøre skatten af fortjenesten, dvs. det beløb, der kan gives henstand med.

Udgøres finansieringen kun delvis af en løbende ydelse, gives der kun henstand for den del af avanceskatten, som svarer til forholdet mellem den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse og afståelsessummen for aktivet. I den situation, hvor der afstås oparbejdet goodwill for eksempelvis 1.000.000 kr., der udløser avanceskat på 600.000 kr., og den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse er opgjort til 500.000 kr., opgøres henstandsbeløbet således: 600.000 kr. x 500.000 kr./1.000.000 kr. = 300.000 kr.

Avancer, der beskattes som personlig indkomst, indgår i grundlaget for beregning af arbejdsmarkedsbidrag for selvstændige erhvervsdrivende. I disse tilfælde kan der på tilsvarende måde opnås henstand med betalingen af arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler selvstændige erhvervsdrivende i henhold til arbejdsmarkedsfondslovens § 10.

Det er en betingelse for opnåelse af henstand, at begæringen indsendes inden udløbet af selvangivelsesfristen for aftaleåret. Er der bevilget udsættelse med indsendelsen af selvangivelsen, forlænges fristen for indsendelse af henstandsanmodningen tilsvarende.

Skatten gøres op på afståelsestidspunktet, men skal først betales, når ydelserne indgår. De modtagne ydelser skal betales som afdrag på henstandsbeløbet. Beløbet forfalder til betaling den 1. i måneden efter modtagelsen af ydelsen med sidste rettidige betalingsdag den 10. i forfaldsmåneden. Betales beløbet ikke rettidigt, skal der betales 0,6 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne, dog mindst 25 kr. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der betales et rykkergebyr på 65 kr. for erindringsskrivelser vedrørende manglende betaling af afdrag på henstandsbeløbet.

Der kan gives henstand i op til 7 år efter den indgåede aftale. Er skatten ikke endeligt betalt 7 år efter indgåelsen af overdragelsesaftalen, forfalder restbeløbet til betaling ved udløbet af dette indkomstår. Skatten kan ikke fordeles lineært over de 7 år. Der skal betales et beløb svarende til hele den modtagne ydelse som afdrag på henstanden.

Hvis der er ydet henstand, og ydelserne endeligt ophører, inden modtageren fra yderen har opnået tilstrækkelige ydelser til dækning af skatten, frafaldes den resterende del af henstandsbeløbet. I den situation kan der derfor ikke foretages fradrag efter ligningslovens § 12 B, stk. 4, for den del af saldoen, der svarer til grundlaget for et ikke betalt henstandsbeløb efter afskrivningslovens § 40, stk. 7.

I det tilfælde, hvor den løbende ydelse ophører, efter at modtageren har svaret den fulde avanceskat, er der ikke længere tale om en henstandssituation, og situationen behandles efter ligningslovens § 12 B, stk. 4.

Ved grov og gentagen misligholdelse af henstandsordningen fra den skattepligtiges side, ophører henstanden, og det resterende henstandsbeløb forfalder til betaling. Der vil fra dette tidspunkt blive beregnet renter efter de almindelige regler. Om der er tale om grov og gentagen misligholdelse afgøres på baggrund af en vurdering af såvel misligholdelsens omfang som grund. Nogle få dages forsinkelse med et afdrag vil ikke kunne anses for en grov misligholdelse.

Ordningen omfatter såvel goodwill som andre immaterielle aktiver.

Henstandsordningen berører ikke den anden parts (erhververens) adgang til at afskrive på den erhvervede goodwill og andre immaterielle aktiver.

Den i loven indeholdte kompetence for skatteministeren til at give henstand er udlagt til Told- og Skatteregionerne.

7. Afskrivning på udbytteretter

I afskrivningslovens § 40, stk. 2, er der indsat en bestemmelse, hvorefter erhververen af en løbende ydelse ikke kan afskrive på anskaffelsessummen, når erhververen er identisk med yderen af den løbende ydelse, dvs. når afståelsen/erhvervelsen er omfattet af bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 7. Praksis efter ligningslovens § 16 F, stk. 2 (som nu er afløst af afskrivningslovens § 40, stk. 2), gav yderen af den løbende ydelse ret til i et vist omfang at afskrive på en afløsningssum, der blev betalt til modtageren af ydelsen, for at bringe udbytteretten til ophør. Denne adgang er der ikke grundlag for at opretholde, i og med at ligningslovens §12 B, stk. 7, nu regulerer den skattemæssige behandling af yderen i den situation, hvor den løbende ydelse ophører ved, at der betales en afløsningssum.

I afskrivningslovens § 40, stk. 6, er der indsat en bestemmelse, hvorefter § 40, stk. 6, 1. og 2. pkt., ikke finder anvendelse ved salg eller opgivelse af en udbytteret, hvor beskatning sker efter ligningslovens § 12 B, stk. 6. Baggrunden herfor er, at der i § 12 B er fastsat regler, der regulerer beskatningen ved de oprindelige parters afståelse af en løbende ydelse. Disse regler hænger sammen med bestemmelsens regler om opgørelse af saldo m.v. Senere erhververes afståelse af udbytteretter er derimod fortsat omfattet af § 40, ligesom en sådan erhverver kan afskrive efter § 40, stk. 2.

8. Eksempler vedrørende beskatning af løbende ydelser

Eksempel 1:

En virksomhedsejer vil sælge sin virksomhed. Virksomhedens aktiver udgøres af fast ejendom, driftsmidler, varelagre og goodwill. Det antages, at køber kan lånefinansiere købet af fast ejendom, driftsmidler og varelagre. Det er derimod ikke muligt at optage lån til finansiering af goodwill.

Sælger og køber enes derfor om, at køber betaler goodwillen ved at give sælger 10 pct. af virksomhedens overskud i de første 7 år - altså med en løbende ydelse. Det antages, at virksomheden kan skabe et overskud på 1 mill. kr. om året. Den forventede årlige ydelse er dermed 100.000 kr.

Ved en rente på 6 pct. pr. år bliver den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse 558.238 kr. Dette svarer til goodwillens kontantværdi på salgstidspunktet.

For at holde eksemplet overskueligt er det valgt at anvende ens skattesatser for både køber og sælger. Satsen er sat til 60 pct.

Sælger:

Det antages, at den samlede afståelsessum fra salget af goodwill skal beskattes, enten fordi goodwillen er fuldt afskrevet hos sælger, eller fordi goodwillens værdi er oparbejdet i virksomheden. Ved en skattesats på 60 pct. bliver den samlede skattebetaling hos sælger på 334.943 kr.

Sælger forventes at modtage 100.000 kr. hvert år i 7 år. Efter afskrivningslovens § 40, stk. 7, kan der ydes henstand for den beregnede skattebetaling i op til 7 år. De første 334.943 kr. af de modtagne ydelser skal anvendes til at nedbringe henstanden fuldt ud. Sælger skal således ikke betale mere af på henstandsbeløbet, end der modtages fra køberen.

Såfremt sælgers modtagne ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., hvoraf der er beregnet skat, skal der ske kapitalindkomstbeskatning af disse ydelser, det vil i eksemplet sige af et beløb på 141.762 kr., jf. afsnit 4.3. ovenfor.

Sælger:

             

År

1

2

3

4

5

6

71)

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-41.762

-

Nedbringelse af
skattehenstand

100.000

100.000

100.000

34.943

-

-

-

Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

-

25.057

60.000

Provenu efter skat

0

0

0

65.057

100.000

74.943

40.000

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

Køber:

Ved overtagelsen af virksomheden vil køber kunne afskrive fuldt ud på aktiver, også på goodwill, selvom sælger har fået henstand med skattebetalingen. Køber skal betale 10 pct. af overskuddet, forventeligt 100.000 kr. pr. år, i 7 år. Køber kan afskrive goodwill på normal vis, dvs. lineær afskrivning over 7 år af kontantværdien af goodwillen, dvs. af 558.238 kr.

Såfremt købers ydelser overskrider saldobeløbet på 558.238 kr., vil han på betalingstidspunktet kunne fradrage disse overskydende ydelser i kapitalindkomst, jf. afsnit 4.3. ovenfor.

Køber:

             

År

1

2

3

4

5

6

71)

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

100.000

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

58.238

-41.762

-

Skatteværdi af good-will-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi

 

-

 

-

 

-

 

-

 

-

 

25.057

 

60.000

Ydelse efter skat

52.151

52.151

52.151

52.151

52.151

27.094

-7.849

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 2:

I en løbende ydelse ligger, at man ikke er sikker på størrelsen af den fremtidige betaling. Ydelsen kan således blive anderledes end det forventede. Den kapitaliserede værdi påvirkes ikke, men nedskrivningen af saldo og afdrag på henstanden tager udgangspunkt i de faktiske ydelser.

Følgende eksempel illustrerer en situation, hvor overskuddene varierer fra år til år, og hvor ydelserne ophører i år 6 efter 5 betalinger af 10 pct. af årets overskud, jf. afsnit 4.4. ovenfor.

År

1

2

3

4

5

6

71)

Konto:

             

Saldo, primo

558.238

453.238

353.238

263.238

178.238

103.238

-

Løbende ydelser

105.000

100.000

90.000

85.000

75.000

0

0

Saldo, ultimo

453.238

353.238

263.238

178.238

103.238

0

-

Sælger:

             

Nedbringelse af
skattehenstand

105.000

100.000

90.000

39.943

-

-

-

Fradragsværdi, restsaldo

-

-

-

-

-

61.943

-

Provenu efter skat

0

0

0

45.057

75.000

61.943

0

Køber:

             

Skatteværdi af good-will-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Skat af restsaldo

-

-

-

-

-

61.943

-

Ydelse efter skat

57.151

52.151

42.151

37.151

27.151

14.094

-47.849

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 3:

I eksempel 3 ophører den løbende ydelse efter tre betalinger. Henstandsbeløbet er ikke fuldt ud betalt. Kravet på det ikke betalte henstandsbeløb frafaldes, og sælgeren kan fradrage saldoen efter fradrag for et beløb, der svarer til grundlaget for det ikke betalte henstandsbeløb, jf. afsnit 4.4. og afsnit 6. ovenfor.

År

1

2

3

4

51)

6

7

Konto:

             

Saldo, primo

558.238

453.238

353.238

307.031

-

-

-

Løbende ydelser

105.000

100.000

46.207

0

0

0

0

Saldo, ultimo

453.238

353.238

307.031

0

-

-

-

Sælger:

             

Nedbringelse af skattehenstand


105.000


100.000


46.207


0

-

-

-

Henstandsbeløb,
der frafaldes

-

-

-

83.7362)

     

Fradragsværdi,
restsaldo

-

-

-


100.4833)

-

-

-

Provenu efter skat

0

0

0

184.219

0

0

0

Køber:

             

Skatteværdi af good-
will-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Skat af restsaldo

-

-

-

184.219

-

-

-

Ydelse efter skat

57.151

52.151

-1.642

136.370

-47.849

-47.849

-47.849

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

2) 334.943 - (105.000 + 100.000 + 46.207) = 83.736

3) (307.031 - (83.736 / 334.943 x 558.238)) x 0,60 = 100.483

Eksempel 4:

I eksempel 4 overdrager selskab A en post aktier til selskab B mod betaling af en løbende ydelse over 7 år. Ydelsen kapitaliseres til 600.000 kr. Selskab A har ejet aktierne i mere end tre år og er derfor ikke skattepligtig af en eventuel avance. I år 5 ophører den løbende ydelse. Da selskab A ikke har været skattepligtig af avancen ved afståelsen til selskab B, kan selskab A ikke fradrage et beløb svarende til restsaldoen. For selskab B er der i eksemplet vist, hvad der sker, dels i den situation (1), hvor aktierne er afstået, før den løbende ydelse ophører, dels i den situation (2), hvor aktierne fortsat er i behold på ophørstidspunktet. Reglerne er beskrevet i afsnit 4.4. ovenfor.

År

1

2

3

4

5

61)

7

Konto:

             

Saldo, primo

600.000

495.000

400.000

350.000

330.000

-

-

Løbende ydelser

105.000

95.000

50.000

20.000

0

0

0

Saldo, ultimo

495.000

400.000

350.000

330.000

330.000

-

-

Sælger:

             

Provenu efter skat

105.000

95.000

50.000

20.000

0

0

0

Køber:

             

(1)Anskaffelsessum

600.000

600.000

-

-

-

-

-

Skat af restsaldo

-

-

-

-

105.600

-

-

(2)Anskaffelsessum

600.000

600.000

600.000

600.000

270.000

270.000

270.000

Skat af restsaldo

-

-

-

-

0

-

-

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 5:

I en situation svarende til eksempel 1 overdrager sælger i år 5 den løbende ydelse til tredjemand for 267.301 kr. svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende tre år). Vederlaget fragår på saldoen, og sælger beskattes af den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit 4.5.1. ovenfor. Er der tale om en udbytteret omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan erhververen afskrive på det vederlag, han har betalt for den løbende ydelse. For yderen får overdragelsen i denne sammenhæng ingen betydning.

Sælger:

             

År

1

2

3

4

5

61)

7

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

-

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

0

0

0

Vederlag

-

-

-

-

267.301

-

-

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

-109.063

-

-

Nedbringelse af
skattehenstand

100.000

100.000

100.000

34.943

-

-

-

Skat af ydelser udover kapitaliseret værdi

-

-

-

-

65.438

-

-

Provenu efter skat

0

0

0

65.057

201.863

0

0

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

Eksempel 6:

I en situation svarende til eksempel 1 overdrager køber efter samtykke fra modtageren af den løbende ydelse i år 5 forpligtelsen til at betale ydelserne til tredjemand. Køber betaler tredjemand 267.301 kr. herfor svarende til den kapitaliserede værdi af de resterende ydelser (100.000 kr. i hvert af de efterfølgende tre år). Vederlaget fragår saldoen, og køber har fradrag for den del, der ligger udover den kapitaliserede værdi, jf. afsnit 4.5.3. ovenfor.

Køber:

             

År

1

2

3

4

5

61)

7

Saldo, primo

558.238

458.238

358.238

258.238

158.238

-

-

Løbende ydelser

100.000

100.000

100.000

100.000

0

0

0

Vederlag

-

-

-

-

267.301

-

-

Saldo, ultimo

458.238

358.238

258.238

158.238

-109.063

-

-

Skatteværdi af good-will-afskrivning

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

47.849

Fradragsværdi for ydelser udover kapitaliseret værdi

 

-

 

-

 

-

 

-

 

65.438

 

-

 

-

Ydelse efter skat

52.151

52.151

52.151

52.151

154.014

-47.849

-47.849

1) Saldo skal ikke længere opgøres.

9. Ikrafttræden af ændringerne i ligningsloven, afskrivningsloven og personskatteloven

Lov nr. 386 af 2. juni 1999 trådte i kraft den 1. juli 1999 og har virkning for aftaler om løbende ydelser, der er indgået denne dato eller senere. De hidtidige regler skal fortsat gælde for tidligere indgåede aftaler. Reglerne fremgår af ligningslovens § 12, stk. 7, samt statsskattelovens § 4.

I ligningslovens § 12 B er det direkte fastsat, at bestemmelsen alene gælder aftaler om løbende ydelser, der er indgået den 1. juli 1999 eller senere. De ændringer, der er gennemført i afskrivningsloven, får ligeledes kun betydning for sådanne aftaler, da der i bestemmelserne er henvist til reglerne i § 12 B.

Udgifter til løbende ydelser, som den skattepligtige ensidigt har forpligtet sig til at udrede, reguleres fortsat efter ligningslovens § 12, stk. 1-6.

10. Boafgiftsloven

De ændringer, der med lov nr. 386 af 2. juni 1999 er gennemført af reglerne i boafgiftsloven vedrørende den afgiftsmæssige behandling af kapitaler og formuegoder med tilknyttede brugs- eller indtægtsnydelser, omfatter såvel dødsfaldssituationen i boafgiftslovens § 14 som gavesituationen i § 24. Der er tale om en præcisering af lovteksten og en tilpasning til de nye regler om løbende ydelser.

10.1. Boafgift af kapitaler og formuegoder med brugs- eller indtægtsnydelser, § 14

Der er for det første sket en omformulering af bestemmelsen, således at det utvetydigt fremgår, at der skal beregnes boafgift og tillægsboafgift af hele kapitalen eller formuegodets værdi uden hensyntagen til brugs- eller indtægtsnydelsen.

De almindelige regler for boafgiftsfritagelse finder ikke anvendelse for kapitaler og formuegoder, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse. Hvor kapitalen eller formuegodet tilfalder den afdødes ikke fraseparerede ægtefælle eller en offentlig institution m.m., indtræder der afgiftspligt, uanset reglerne i boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra a, henholdsvis § 3, stk. 2, om afgiftsfritagelse for den pågældende modtagerkreds. Det er tydeliggjort i selve lovteksten, at der skal betales en boafgift på 15 pct. i de situationer, hvor kapitalen eller formuegodet tilfalder afdødes ikke fraseparerede ægtefælle. Boafgiftslovens regler for beregning af boafgiften på de 15 pct., herunder reglen i boafgiftslovens § 6 om et bundfradrag på 203.500 kr. (2000-niveau), og reglerne for beregning af tillægsboafgift finder herefter tilsvarende anvendelse i forhold til kapitaler eller formuegoder, der tilfalder afdødes ikke fraseparerede ægtefælle eller en offentlig institution m.m., som nævnt i boafgiftslovens § 3, stk. 2. Selve brugs- eller indtægtsnydelsen er boafgiftsfri, jf. boafgiftslovens § 3, stk. 1, litra e.

Endvidere er reglen om, at bo- og tillægsboafgift kan betales af kapitalen, udvidet til også at omfatte formuegoder, hvortil der ved dødsfaldet knyttes en brugs- eller indtægtsnydelse. Dette svarer til, hvad der tidligere gjaldt og fortsat gælder i forhold til gavesituationen. Afgiften kan således betales af kapitalen eller formuegodet, uden at dette får afgiftsmæssige konsekvenser i forhold til boafgiftsloven. Denne ret til at kræve afgiften betalt af kapitalen eller formuegodet kan dog begrænses i henhold til arveladers testamente, hvilket svarer til nugældende praksis.

Endelig er det kun i de situationer, hvor brugs- eller indtægtsnydelsen stiftes ved selve dødsfaldet, at afgiftsberegningen skal ske på grundlag af hele kapitalens eller formuegodets værdi uden hensyntagen til brugs- eller indtægtsnydelsen. Når brugs- eller indtægtsnydelsen først stiftes ved dødsfaldet, er situationen den, at hele kapitalen eller formuegodet indgår i afdødes bo, og etableringen af brugs- eller indtægtsnydelsen sker som et led i fordelingen af boets aktiver mellem arvingerne m.v. Da boafgiften og tillægsboafgiften beregnes af arvebeholdningen, og det er hele kapitalen eller formuegodet, der indgår i arvebeholdningen, bør afgiftsberegningen ske uden hensyntagen til brugs- eller indtægtsnydelsen.

Hvor brugs- eller indtægtsnydelsen er stiftet før dødsfaldet, er der derimod tale om en byrde på kapitalen eller formuegodet, som har betydning for værdien af den kapital eller det formuegode, der skal beregnes afgift af. Som følge heraf finder hovedreglen i boafgiftslovens § 12 om ansættelse til handelsværdi og boafgiftslovens § 13 om fradrag for gældsforpligtelser og andre byrder anvendelse i disse tilfælde. Det vil sige, at de berørte aktiver i disse situationer ansættes til handelsværdien, jf. boafgiftslovens § 12, og ved opgørelsen af den afgiftspligtige beholdning fratrækkes værdien af brugs- eller indtægtsnydelsen, som hviler på kapitalen eller formuegodet, jf. boafgiftslovens § 13.

10.2. Gaveafgift af kapitaler og formuegoder med brugs- eller indtægtsnydelser, § 24

§ 24, stk. 1, som formuleret i lovændringen, er en videreførelse af den hidtil gældende § 24, stk. 3 og 4, om afgiftsfrihed for brugs- og indtægtsnydelser m.v.

§ 24, stk. 2, der indeholder en ændring af den hidtil gældende § 24, stk. 1, medfører, at der skal betales normal gaveafgift af kapitalens eller formuegodets værdi. Hvis brugs- eller indtægtsnydelsen gives til andre end gavegiver selv, skal der ikke tages hensyn til, at der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse på gaven. Det betyder, at værdien, der lægges til grund for afgiftsberigtigelsen af en gave, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, er hele værdien af aktivet, således at der ikke gives fradrag for brugs- eller indtægtsnydelsen. På denne måde sikres det, at der svares afgift af hele gaven, uanset om gavegiver har bestemt, at der skal være tilknyttet en brugs- eller indtægtsnydelse eller ej.

En far kan således give sin søn en post obligationer samtidig med, at datteren får den fremtidige indtægtsnydelse hertil. Sønnen skal betale 15 pct. i afgift af obligationernes fulde værdi uden fradrag for indtægtsnydelsen, og datteren er afgiftsfri af værdien af den løbende ydelse, men skal betale indkomstskat heraf, når ydelserne fremover udbetales.

§ 24, stk. 2, indeholder også en ændring af afgiftsberegningen i tilfælde, hvor giver forbeholder sig selv retten til brugs- eller indtægtsnydelsen af gaven.

Efter de hidtil gældende regler i § 24, stk. 2, skulle modtageren i disse tilfælde betale afgift med fradrag af værdien af brugs- eller indtægtsnydelsen. Værdien af brugs- eller indtægtsnydelsen blev opgjort som en kapitaliseret værdi. Når brugs- eller indtægtsnydelsen ophørte, blev der betalt afgift af den tidligere fratrukne kapitaliserede værdi.

De nye regler betyder, at hvis brugs- eller indtægtsnydelsen er udformet således, at den udgør et helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, indgår brugs- eller indtægtsnydelsen ikke som en del af gaven, og værdien af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse kan derfor fratrækkes i afgiftsgrundlaget. Beskatningen af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse vil herefter ske i henhold til de nye regler i ligningslovens § 12 B.

En brugs- eller indtægtsnydelse kan anses for at være et vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, hvis gavegiver forbeholder sig selv brugs- eller indtægtsnydelsen af en kapital eller et formuegode. En far kan eksempelvis overdrage sin udlejningsejendom til sin søn. Overdragelsen berigtiges ved overtagelse af gæld, en kontant gave og ved, at faderen forbeholder sig selv en indtægtsnydelse af de fremtidige lejeindtægter. I denne situation må indtægtsnydelsen anses for en del af sønnens vederlag for at overtage ejendommen. Den kapitaliserede værdi af indtægtsnydelsen afgiftsberigtiges ikke. Sønnen betaler derfor alene 15 pct. afgift af selve gaven. Den løbende ydelse behandles efter reglerne i ligningslovens § 12 B. Dette indebærer, at vederlaget fra sønnen svarende til den kapitaliserede værdi af indtægtsnydelsen indgår ved opgørelsen af faderens afståelsessum og dermed også ved opgørelsen af en eventuel skattepligtig fortjeneste vedrørende ejendommen. Den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi på henholdsvis faderens og sønnens saldo, jf. § 12 B, stk. 3. Sønnen beskattes af de modtagne lejeindtægter efter skattelovgivningens almindelige regler. Når beløbet betales til faderen, fragår det på henholdsvis faderens og sønnens saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos faderen, jf. § 12 B, stk. 4, og sønnen kan ikke foretage fradrag for disse, jf. § 12 B, stk. 5. Når saldoen bliver negativ, skal faderen medregne det negative beløb i sin kapitalindkomst, og sønnen har fradrag for beløbet, jf. ovennævnte bestemmelser.

Et andet eksempel er en situation, hvor en mor overdrager en post aktier til sin datter og forbeholder sig selv al fremtidigt afkast herfra. Moderens indtægtsnydelse (udbytteret) må anses for at udgøre datterens vederlag for overdragelsen. Der skal derfor opgøres en kapitaliseret værdi af udbytteretten. Ved beregningen af gavens værdi fratrækkes den kapitaliserede værdi i aktiernes samlede værdi. Datteren skal betale 15 pct. i afgift af gavens værdi, og den løbende ydelse, som moderen fremover modtager, behandles efter reglerne i ligningslovens § 12 B. Svarende til situationen ovenfor indebærer dette, at vederlaget fra datteren svarende til den kapitaliserede værdi af udbytteretten indgår ved opgørelsen af moderens afståelsessum for aktierne og dermed i en eventuel avance, der beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Den kapitaliserede værdi anvendes som indgangsværdi på henholdsvis moderens og datterens saldo. Datteren beskattes som aktionær af det modtagne udbytte efter skattelovgivningens almindelige regler. Når beløbet betales til moderen, fragår det på henholdsvis moderens og datterens saldo. Så længe saldoen er positiv, beskattes de betalte ydelser ikke hos moderen, og datteren kan ikke foretage fradrag for disse. Når saldoen bliver negativ, skal moderen medregne det negative beløb i sin kapitalindkomst, og datteren har fradrag for beløbet, jf. § 12 B, stk. 4 og 5.

Hvis den løbende ydelse oprettes i forbindelse med overdragelsen af formuegodet, men til fordel for andre end sælgeren af formuegodet, udgør den løbende ydelse ikke et vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, og § 12 B finder derfor ikke anvendelse, jf. i øvrigt ovenfor.

Såfremt den løbende ydelse opgives, kan der efter omstændighederne foreligge en afgiftspligtig gave, idet der i så fald ikke er ydet fuldt vederlag, jf. nærmere herom i afsnit 4.4. og 4.5. En sådan gave skal afgiftsberigtiges eller beskattes efter de almindelige regler.

Det følger af den nye § 24, stk. 3, at uanset hvem gaven gives til inden for gavepersonkredsen i boafgiftsloven, skal der betales almindelig gaveafgift, når der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse på gaven. Ægtefæller, som ellers er afgiftsfri, skal betale 15 pct. i afgift af gaven udover det afgiftsfri grundbeløb nævnt i § 22, stk. 1. Ægtefæller får dermed mulighed for at anvende bundfradraget på 45.200 kr. (2000-niveau), som årligt reguleres efter personskattelovens § 20.

§ 24, stk. 4, om betaling af gaveafgift af kapitaler og formuegoder, som nævnt i § 24, stk. 2, er en videreførelse af reglen i den tidligere gældende § 24, stk. 2, 2. pkt. § 24, stk. 5, om gaveafgift, som gavegiver betaler for gavemodtager, er en videreførelse af den tidligere gældende § 24, stk. 5.

10.3. Ikrafttræden af ændringerne i boafgiftsloven

Lovændringerne vedrørende boafgiftsloven finder anvendelse på boer og anmeldelser vedrørende personer, som afgår ved døden den 1. juli 1999 eller senere. Dette betyder, at de hidtil gældende regler fortsat finder anvendelse for brugs- og indtægtsnydelser, der er stiftet inden denne dato. For succession får lovændringerne virkning ved indtrædelse den 1. juli 1999 eller senere. I tilfælde, hvor der skal betales afgift af førstafdødes del af et fællesbo som følge af, at den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, og boet ikke skiftes, finder de nye regler anvendelse, når ægteskabet indgås den 1. juli 1999 eller senere. Lovændringerne finder endvidere anvendelse på arv efter førstafdøde ægtefælle, som den efterlevende ægtefælle i et uskiftet bo udbetaler den 1. juli 1999 eller senere. Lovændringerne finder ligeledes anvendelse på skifte af uskiftede boer, når begæring om skifte indgives til skifteretten den 1. juli 1999 eller senere. Endelig finder de nye regler anvendelse på gaver, som modtages den 1. juli 1999 eller senere.

Skatteministeriet, den 21. marts 2000

Peter Loft

/K.-H. Ludolph