Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Den fulde tekst

Landsskatteretskendelse vedr. grænseoverskridende overdragelse af aktier - ikke-selskabsretlig fusion - bindende svar

Resumé

Reglerne i fusionsskatteloven om skattefri fusion kunne ikke anvendes i et tilfælde, hvor et dansk selskabs ophør i forbindelse med overdragelse af aktiver og passiver til et cypriotisk selskab ikke skete under anvendelse af de selskabsretlige regler om fusion, men ved en likvidation.

Klagen angår bindende svar på spørgsmål 2 og 3.

Spørgsmål og svar er ifølge afgørelsen således:

Spørgsmål

1. Hvis H1 ApS overdrager sine aktier/anparter til et cypriotisk selskab for 125.000 kr., vil der så blive statueret maskeret udlodning for anpartshaverne?

2. Hvis H1 ApS overdrager sin formue som helhed til et cypriotisk selskab, og vederlaget herfor udelukkende sker med aktier i det modtagende cypriotiske selskab, er det så muligt at fusionsskattelovens regler kan benyttes, selvom der ikke selskabsretligt bliver en fusion?

3. Hvis nej til spørgsmål 2 er det så muligt, hvis det cypriotiske selskab skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, på fusionstidspunktet?

Skatterådets svar

1) Ja.

2) Nej, se dog indstilling og begrundelse.

3) Nej.

Landsskatterettens afgørelse

Spørgsmål 2. Landsskatteretten stadfæster svaret »Nej«.

Spørgsmål 3: Landsskatteretten stadfæster svaret »Nej«.

Sagens oplysninger

Ifølge anmodning om bindende svar af 19. november 2007 for H1 Holding ApS og dets anpartshavere ønskes selskabet fusioneret med et cypriotisk selskab, som er omfattet af fusionsdirektivet, og som får samme ejere som H1 Holding ApS, men da Cypern endnu ikke har implementeret det 10. selskabsdirektiv, kan sammenslutningen ikke selskabsretligt kvalificeres som en fusion.

H1 Holding ApS overvejer derfor at sælge sin nettoformue for 125.000 kr. til det cypriotiske selskab, og kreditorerne i H1 Holding ApS vil i den forbindelse give samtykke til debitorskiftet (spørgsmål 1).

Alternativt overvejer man, at overdragelsen af alle aktiver/passiver i H1 Holding ApS skal ske efter fusionsskattelovens regler - selvom det endnu ikke selskabsretligt er muligt at gennemføre overdragelsen som en fusion (spørgsmål 2 og 3).

På foranledning af SKAT er der givet supplerende oplysninger af G1 ApS v/HT.

Af brev af 25. maj 2008 - som svar på SKATs brev af 23. april 2008 - fremgår bl.a.:

»Ejere af H1 Holding ApS

H1 Holding ApS ejes af to anpartshavere med hver 50 %. Anpartshaverne er LT, med adressen Y1, og JM, med adressen Y2.

Angående spørgsmål 1 i anmodningen

H1 Holding ApS overdrager sine aktier i G2 A/S til et cypriotisk selskab, der herefter bliver det nye holdingselskab.

Aktierne i G2 A/S tænkes overdraget til en pris af 125.000 kr., hvor den reelle værdi af aktierne er 4 gange så høj (500.000 kr.), jf. regnskab vedlagt brevet af 25. maj 2008. (årsrapport for H1 Holding ApS for 2007). Salgssummen på 125.000 kr. er valgt for at sikre, at H1 Holding ApS har en kapital på minimum 125.000 kr.

Angående spørgsmål 2 i anmodningen

Den omtalte overdragelse af alle aktiver/passiver efter fusionsskattelovens regler skal forstås som skattefri fusion, og vederlaget ved overdragelsen bliver givet i form af aktier i det modtagende selskab til LT (50 %) og JM (50 %) som erstatning for de anparter, de mister i H1 Holding ApS.«

H1 Holding ApS har ifølge årsrapporten for 2007 en egenkapital på 14.387.398 kr. og aktiver i alt 15.093.342 kr. (finansielle anlægsaktiver 3.243.637 kr., tilgodehavender 5.023.773 kr. og likvider 6.825.932 kr.).

I e-mail af 23. juli 2008 er det - som svar på e-mail fra SKAT af 22. juli 2008 på spørgsmålet, hvorvidt Cypern har implementeret det 10. selskabsdirektiv, da dette ifølge anmodningen ikke er sket - bl.a. anført:

»(...) Cypern skulle have implementeret det 10. selskabsdirektiv pr. 1. januar 2007, hvilket de ikke fik gjort. De har saa formelt implementeret det for ca. 5 maaneder siden, saa vidt jeg husker.

Men problemet er at tale med G3 på Cypern. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i Danmark vil have en bekræftelse paa, at Cypern behandler sammenslutningen efter reglerne i 10. selskabsdirektiv.

Det er denne bekræftelse, der har vaeret svaer at faa (er det vist ikke mere). Jeg ved positivt, at der i 2008 er gennemfoert graenseoverskridende fusioner (Sverige/Cypern). Derfor har vi overvejet en saakladt snydefusion. Ogsaa henset til, at der alene er tale om at fusionere et Holding selskab med et tomt skuffeselskab.

Det vil saaledes vaere meget dyrt i advokatudgifter, at gennemfoere en normal fusion.«

Skatterådet har i afgørelsen af 26. januar 2010 som svar på spørgsmål 1 - som ikke er påklaget - bekræftet, at hvis H1 Holding ApS overdrager sine aktier i G2 A/S til et cypriotisk selskab for 125.000 kr., vil der blive statueret maskeret udlodning for anpartshaverne i H1 Holding ApS.

Ifølge anmodningen bør der angående spørgsmål 2 og 3 ikke være problemer med en grænseoverskridende fusion, herunder anses der som minimum at burde svares ja til spørgsmål 3, jf. herved en afgørelse fra Ligningsrådet i 1997 (om fusion mellem et svensk selskab, der var hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, og et dansk anpartsselskab). Den argumentation, som i øvrigt er fremsat under behandlingen af anmodningen om bindende svar, fremgår nærmere af Skatterådets afgørelse.

Skatterådets afgørelse

De påklagede spørgsmål 2 og 3 er - i overensstemmelse med SKATs indstilling og begrundelse - besvaret med »Nej« med tilføjelse vedrørende spørgsmål 2 »se dog indstilling og begrundelse«.

Spørgsmål 2

Såfremt H1 Holding ApS overdrager sin formue som helhed til et cypriotisk selskab, og vederlaget herfor udelukkende sker med aktier i det modtagende cypriotiske selskab, er reglerne om skattefri fusion ikke anset at kunne anvendes, hvis det indskydende selskab selskabsretligt ophører ved likvidation, jf. svaret på spørgsmål 2.

Ifølge fusionsskattelovens § 1, stk. 3, foreligger der fusion, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Fusionsbegrebet i fusionsskatteloven bygger på definitionen i aktieselskabslovens § 134 (og anpartsselskabslovens § 103), hvor det i aktieselskabslovens § 134 hedder: »Et aktieselskab kan efter bestemmelserne i dette kapitel opløses uden likvidation ved overdragelse af selskabets aktiver og forpligtelser som helhed til et andet aktie- eller anpartsselskab. Det samme gælder, når to eller flere aktie- eller anpartsselskaber sammensmeltes til et nyt aktie- eller anpartsselskab. «

Videre er fusionsbegrebet i fusionsskatteloven i overensstemmelse med fusionsdirektivets art. 2. litra a, hvorefter der ved fusion forstås »den transaktion, hvorved - et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og evt. en kontant udligningssum. « I henhold til direktivets definition skal der (som også ifølge 3. selskabsdirektiv) ikke ske likvidation i forbindelse med transaktionen.

Fusion med andelsselskaber er særskilt behandlet i fusionsskatteloven, hvor § 12 indeholder hjemmel til fusion af andelsselskaber efter bestemmelserne i lovens kap. 1. Det fremgår også fortsat af Ligningsvejledningens S.D.1.11.1, at det er eksplicit bestemt, at fusionsskattelovens bestemmelser kan anvendes ved fusion med andelsselskaber, uanset at det indskydende selskab formelt likvideres. Det forhold, at fusionsskatteloven indeholder særskilt hjemmel til anvendelse af lovens bestemmelser ved fusioner med andelsselskaber, kan ikke omvendt udstrække lovens anvendelsesområde udover definitionen i lovens § 1, stk. 3, for så vidt angår fusion mellem anpartsselskaber og aktieselskaber. Skatteministerens redegørelse i TfS 1992.382, hvortil der har været henvist, vedrører spørgsmål i forbindelse med en fusion mellem et kooperationsbeskattet andelsselskab og dets datterselskab, når dette er et aktieselskab. Redegørelsen ses derfor heller ikke at have betydning for sagen. Tilsvarende anses afgørelser fra Ligningsrådet om fusion mellem A.m.b.a.-selskaber og aktieselskaber således heller ikke at have betydning for sagen.

Ophører det indskydende selskab ved likvidation - grundet mangel på selskabsretlige bestemmelser til fusion eller ønske om ikke at anvende sådanne selskabsretlige bestemmelser - er der ikke tale om en fusionslignende situation. Man kan således ikke likvidere, uden at det får skattemæssige konsekvenser for det ophørende selskab og dets deltagere.

Betegnes en transaktion selskabsretligt ikke som en fusion, er der ikke hjemmel til eller grundlag for at foretage en skattemæssig omkvalifikation af de selskabsretlige dispositioner.

Det er nævnt, at Ligningsrådet/Skatterådet skulle have givet tilladelse til en grænseoverskridende fusion, hvor det indskydende danske selskab ophørte efter anpartsselskabslovens § 59, uden at sagsnummeret kendes. SKAT har undersøgt dette nærmere og konstateret, at Ligningsrådet/Skatterådet ikke har været forelagt en sådan sag, og Ligningsrådet/Skatterådet eller SKAT ses ikke ved et bindende svar at have givet tilladelse til en fusion af den karakter.

Det afvises, at der er tale om brug af en lempeligere fusionsdefinition ved nationale fusioner end ved grænseoverskridende fusioner. Brug af fusionsskattelovens bestemmelser ved nationale fusioner mellem anpartsselskaber og aktieselskaber kræver, at der ikke sker selskabsretlig likvidation. Der henvises til TfS 1998.797.LR, hvor Ligningsrådet ikke gav tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion kunne ske skattefrit efter fusionsskattelovens regler, da der selskabsretligt var tale om en likvidation.

Der henvises i øvrigt til artikel dels i SpO.2008.353 af professor Søren Friis Hansen, Syddansk Universitet om »Fusion betyder fusion - Der er fuldstændigt sammenfald mellem det skatteretlige og det selskabsretlige fusionsbegreb«, dels i SU 2008.2 af Susanne Kjær om »Grænseoverskridende og udenlandske fusioner og spaltninger«. Det lægges ligeledes i sidstnævnte artikel til grund, at det kræver en selskabsretlig hjemmel at anvende den skatteretlige mulighed for grænseoverskridende fusion.

Angående artikler nævnt under sagens behandling, hvis indhold svarer til argumentationen i sagen, er disse ikke anset at give anledning til en ændret bedømmelse.

Under SKATs indstilling og begrundelse hedder det i øvrigt:

»Under sagsbehandlingen er det 10. selskabsdirektiv blevet implementeret på Cypern. Det er ikke efterprøvet, hvorvidt implementeringen er korrekt, Dog vil besvarelsen af spørgsmålet være anderledes, såfremt der efter cypriotisk ret er mulighed for selskabsretligt at foretage en grænseoverskridende fusion i henhold til det 10. selskabsdirektiv.«

Spørgsmål 3

Reglerne om skattefri fusion kan ikke anvendes, uanset det cypriotiske selskab skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, jf. svaret på spørgsmål 3.

Under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 2 er der ikke hjemmel til eller grundlag for skatteretligt at omkvalificere en transaktion, som selskabsretligt ikke betegnes som en fusion. Det forhold, at det cypriotiske selskab har ledelsens sæde i Danmark. og dermed er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1. stk. 6, giver ikke anledning til en anden vurdering, da det danske selskab efter selskabsretlige regler likvideres. Likvidation medfører, at der ikke er tale om en fusionslignende situation. Der henvises til TfS 1998.797.LR. Den nævnte sag fra 1997 er herefter ikke længere udtryk for gældende praksis.

Klagerens påstand og argumenter

Der påklages svaret på spørgsmål 2 og 3.

Det er gjort gældende, at reglerne i fusionsskatteloven om skattefri fusion kan anvendes, uanset at det danske selskab formelt ophører efter de selskabsretlige regler om likvidation. Der er herved taget udgangspunkt i en selskabsretlig sondring mellem to likvidationsbegreber og to fusionsbegreber - et formelt og et materielt - hvor det materielle begreb anses at være afgørende i relation til fusionsbegrebet såvel selskabsretligt som skatteretligt.

Selskabsretligt sondres således mellem to likvidationsbegreber og to fusionsbegreber. Der er »likvidation« forstået dels som selskabsophør ved brug af retsreglerne for likvidation, hvor kreditorerne har ret til indfrielse (likvidationsprocedure), dels som ophør af virksomhedsaktiviteten, altså salg af aktiverne til uafhængig 3. mand, indfrielse af gælden og udlodning af kontant nettoprovenu til aktionærerne (materiel likvidation). Der er »fusion« forstået dels som selskabsophør ved brug af retsreglerne for fusion, hvor kreditorerne ikke har ret til indfrielse (fusionsprocedure), dels som en vederlagsfri overdragelse af samtlige aktiver og passiver fra et selskab til et andet selskab, hvorefter det tomme indskydende selskab opløses (materiel fusion).

Både likvidationsproceduren og fusionsproceduren har som formål at opløse selskabet som selvstændig juridisk enhed, men under forskellige kreditorrettigheder.

En materielretlig fusionsbestemmelse så dagens lys allerede i 1917 (lov nr. 468 af 29. september 1917), jf. lovens § 40, hvori det hedder: »Beslutning om overdragelse af et aktieselskabs formue som helhed eller om dets sammenslutning med et andet aktieselskab kan kun fattes af generalforsamlingen. Beslutningen anmeldes senest otte dage efter dens Vedtagelse til Aktieselskabsregisteret«. Da der ikke var nogen selskabsretlig fusionsprocedure på daværende tidspunkt, måtte der bruges likvidationsproceduren indført ved samme lov, men man kaldte det ikke desto mindre fusion, jf. bemærkningerne til lovforslaget (Rigsdagstidende 1923/24, tillæg A, sp. 4575 og 4576), hvor det anføres: »Man deler Ophørstilfældene i to Hovedgrupper, nemlig de Tilfælde, hvor Selskabet ved sit ophør standser sin Virksomhed og alle andre Tilfælde af ophør. Den første gruppe af Tilfælde betegnes som Opløsning og kan foregå enten ved likvidation - den saakaldte frivillige Opløsning - eller ved Konkurs. Den anden Gruppe omfatter fusion og Selskabets flytning til Udlandet«. Det er en relativt klar tilkendegivelse af, at der alene tales om egentlig likvidation, når der sker ophør af virksomhedsaktiviteten. Er det blot den juridiske ramme omkring virksomheden, der ophører, er det ikke likvidation - uagtet at retsreglerne for likvidation benyttes til at opløse selskabet.

Fusionsproceduren blev indført i aktieselskabsloven af 1930 (lov nr. 123 af 15. april 1930), hvor det første gang blev muligt at gennemføre en fusion uden brug af retsreglerne for likvidation. Dog blev en selskabsretlig fusionsprocedure for AMBA/SMBA-selskaber (ved fusion med andre tilsvarende selskaber) først indført i 2006 (lov nr. 426 af 27. marts 2006) og for grænseoverskridende fusioner i 2007 (lov nr. 573 af 6. juni 2007). Fusionsbestemmelsen i 1930 aktieselskabsloven (§ 70, stk. 1-3) havde følgende formulering (repræsentants fremhævning af tekst).

»Stk. 1. Beslutning om overdragelse af et aktieselskabs formue som helhed eller om dets sammenslutning med et andet aktieselskab kan kun fattes af generalforsamlingen. Om den af generalforsamlingen trufne beslutning skal der ske anmeldelse til Aktieselskabsregisteret inden otte dage.

Stk. 2. Sker overdragelse til den danske stat eller til en dansk kommune, kan det straks anmeldes, at selskabet er opløst.

Stk. 3. Sker overdragelse til et andet aktieselskab, kan likvidation undlades, men det overtagne selskabsformue skal da forvaltes særskilt, indtil seks måneder er forløbet fra registreringen af den i første stykke nævnte anmeldelse, med mindre samtlige kreditorer enten samtykker i, at dette undlades, eller de fyldestgøres, eller der stilles dem betryggende sikkerhed; om en tilbudt sikkerhed må anses for betryggende, afgøres på en af parternes begæring af Overregistrator.«

Aktieselskabsloven af 1973 (lov nr. 370 af 13. juni 1973) ændrede lidt på den dagældende retsstilling. Fusionsbestemmelsen (§ 134, stk. 1) i daværende lov havde følgende formulering:

»Beslutning om opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og passiver og gæld til et andet aktieselskab eller et anpartsselskab kan - bortset fra de i § 139 omhandlede fusioner - kun træffes af generalforsamlingen.«

Der er ikke med tilføjelsen »uden likvidation« i § 134 tilsigtet nogen ændring i fusionsdefinitionen, således at fusion stadig skal forstås i overensstemmelse med § 70, stk. 1 i aktieselskabsloven af 1930. Kommissionen, som har formuleret § 134, skriver i sin betænkning nr. 540/1969 følgende: »Den i § 134, stk. 1, 1. pkt., givne beskrivelse af fusionen som en opløsning af et aktieselskab uden likvidation ved overdragelse som helhed af selskabets aktiver og gæld til et andet aktieselskab er helt overensstemmende med den traditionelle opfattelse af aktieselskabsfusion. Det er således alene en tydeliggørelse, der tilsigtes, når udkastet i modsætning til AL § 70, stk. 1, og 1964 udkastets § 115, stk.1, fremhæver fusionens karakter af en opløsningsmåde for aktieselskaber ved siden af likvidation. At likvidationsreglerne ikke skal iagttages ved opløsning gennem fusion, står i forbindelse med fusionens dobbelte formål: Opløsning af det overtagne selskab som selvstændigt retssubjekt og samtidig videreførelse af dets hele virksomhed indenfor rammerne af det overtagende selskabs juridiske og økonomiske organisation.« På daværende tidspunkt betød ophør uden likvidation i aktieselskabsfusioner ikke nødvendigvis universalsuccession, jf. § 138 i aktieselskabsloven af 1973 (lov nr. 370 af 13. juni 1973).

Det er frivilligt, om selskabsretlige fusioner skal gennemføres efter fusionsproceduren eller likvidationsproceduren, jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 6.

Fusionsdefinitionen er ikke ændret ved implementeringen i 1982 (lov nr. 282 af 9. juni 1982 om ændring af aktieselskabsloven) af EF’s 3. selskabsdirektiv om fusioner (78/855/EØF), jf. herved bemærkningerne til loven, sp. 2889. Universalsuccession i den form, vi kender den i dag, blev indført i loven.

Selskabsretligt er konklusionen herefter, at den danske fusionsdefinition ikke har ændret sig siden 1917, og at betingelserne for at kunne benytte retsreglerne for fusion er, at der er tale om en fusion i materielretlig henseende.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen kvalificerer ophøret efter hvilken procedure, der anvendes til selskabsafviklingen og ikke efter om der materielretligt er sket fusion eller ej. Ligeledes nægter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at offentliggøre fusionsplanen, hvis likvidationsproceduren har været anvendt til at opløse det indskydende selskab. Det må ikke føre til misforståelser, da betingelserne for at kunne benytte retsreglerne for fusion jo netop er, at der er tale om fusion i materielretlig henseende.

Skatteretligt har fusionsdefinitionen været uændret siden 1967, hvor fusionsskatteloven først gang blev vedtaget (1967-fusionsskatteloven), og fusionsdefinitionen er ikke blevet ændret hverken i 1975, hvor den nuværende fusionsdefinition blev indført (1975-fusionsskatteloven), eller ved implementeringen af fusionsdirektivet i 1992.

Ved vedtagelsen af 1975-fusionsskatteloven, som baserer sig på 1974-fusionsbetænkningen, var det kun aktie- og anpartsselskaber, der kunne opløses ved brug af en selskabsretlig fusionsprocedure, og kun hvis aktie- og anpartsselskabet fusionerede med andre danske aktie- eller anpartsselskaber, men loven gav følgende fusionsmuligheder:

»1) Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med aktie- og anpartsselskaber

2) Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med AMBA-selskaber, hvis lodrette fusion, og foreningen er den modtagende enhed (12, stk. 1, nr. 3 Ny bestemmelse)

3) Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med SMBA-selskaber - uanset hvilken selskabstype, der er modtagende eller indskydende.

4) SMBA-selskaber fusionerer med SMBA-selskaber

5) AMBA-selskaber fusionerer med AMBA-selskaber

6) SMBA-selskaber fusionerer med AMBA-selskaber, hvis lodret fusion, om AMBA-selskabet er den modtagende enhed (12 ny bestemmelse)

7) Aktie- og anpartsselskaber fusionerer med udenlandske aktie- og anpartsselskaber, hvis det danske selskab er det modtagende selskab (15 ny bestemmelse).«

Hvis den skattemæssige fusionsdefinition kræver, at det indskydende selskab i en fusion skal opløses ved brug af den selskabsretlige fusionsprocedure, kunne fusionsdefinitionen ved sin fødsel i 1975 kun rumme 1 ud af lovens 7 fusionsmuligheder (nr. 1) som følge af manglende selskabsretlig hjemmel angående de øvrige muligheder (nr. 2-7).

I bemærkningerne til 1975-fusionsskatteloven står der ingen steder, at brugen af lovens fusionsmuligheder må afvente vedtagelse af selskabsretlig hjemmel. Tværtimod fremgår af bemærkningerne om fusionsmulighed nr. 2, at aktieselskaber kan være det indskydende selskab i en fusion med et AMBA-selskab - uden forbehold af nogen art - jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 8, hvilket kun kan betyde, at den manglende selskabsretlige fusionsprocedure ikke tillægges nogen betydning.

Bemærkningerne til § 13 i 1975-fusionsskatteloven (om kooperative virksomheders indsendelse af dokumenter m.v.), jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 9-10, ville også være meningsløse, hvis alle fusioner skulle gennemføres ved brug af de selskabsretlige fusionsregler (fusionsproceduren), da der på daværende tidspunkt ikke eksisterede selskabsretlige fusionsregler for AMBA- og SMBA-selskaber.

Fusionsdefinitionen i 1975-fusionsskatteloven, jf. § 1, stk. 3, hvorefter »Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. «, er den samme uanset, om det er aktieselskaber eller SMBA-selskaber, der fusionerer. I bemærkningerne står der »§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket »fusion«. Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber. Fusion foreligger herefter, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Ved fusionen bringes det ophørende selskabs selvstændige eksistens til ophør, og fusion foreligger, såvel hvor det fortsættende selskab eksisterede før fusionen, som hvor det først er dannet i forbindelse med fusionen.« Der er ikke nogen tilkendegivelse af, at det indskydende selskab skal ophøre uden brug af likvidationsproceduren.

I cirkulære nr. 140 af 23. juni 1976, punkt 1 anføres: »En sammenslutning (fusion) foreligger såvel efter loven af 2. maj 1967 som efter den nu vedtagne lov af 19. december 1975, når et selskab eller en forening overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller forening eller sammensmeltes hermed, således at det overdragende selskabs selvstændige eksistens hører op. Sammenslutning foreligger herefter såvel, hvor det fortsættende selskab eksisterede før sammenslutningen, som hvor det først er dannet i forbindelse med denne.«

Der er tale om en klar tilkendegivelse af, at fusionsdefinitionen ikke blev ændret med vedtagelsen af 1975-fusionsskatteloven, og Skatteministeriet definerer fusion materielretligt. Dermed er det også understreget, at passussen »uden likvidation« - som nævnt i § 134 i aktieselskabsloven - ikke er en del af den skatteretlige fusionsdefinition, for så ville fusionsdefinitionen netop være ændret.

Lovbemærkningerne til 1967-fusionsskatteloven (sp. 1551) og fusionsbetænkningen fra 1974, indikerer også, at der ikke - blot fordi ordet »sammenslutning« er erstattet af ordet »fusion« er sket nogen ændring i fusionsdefinitionen. Der er henvist til, at det heri anføres (repræsentants fremhævning af tekst):

»Bemærkningerne til 1967-fusionsskatteloven

»§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket »sammenslutning«. Definitionen bygger på bestemmelsen i aktieselskabslovens § 70, stk. 1, i aktieselskabsloven.«

1974-fusionsbetænkningen

»I skatteretlig henseende tillægger fusionsloven det således betydning, at der foreligger en sammenslutning af selskaber, og en nærmere fastlæggelse af dette begreb er derfor nødvendig. Loven bestemmer da også i § 1, stk.3, at sammenslutning foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette. Denne begrebsbestemmelse knytter sig naturligt nok til de selskabsretlige regler om sammenslutning af aktieselskaber. Disse regler, der ved lovens tilblivelse fandtes i § 70 i lov nr. 123 om aktieselskaber af 15. april 1930 med senere ændringer, fandt netop anvendelse i tilfælde af overdragelse af et aktieselskabs formue som helhed eller ved dets sammensmeltning med et andet aktieselskab. De nye selskabsretlige regler, jfr. lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber, bygger på den samme opfattelse af begrebet, selvom man i den mere moderne sprogbrug taler om fusion. Selskabsretligt er fusion eller sammenslutning en ophørsmåde, hvorefter reglernes anvendelse forudsætter opløsning af det selskab, der overdrager sin formue eller sammensmeltes med et andet selskab. For anvendelsen af de skatteretlige regler er det endvidere som hovedregel en ufravigelig betingelse, at selskabets aktionærer vederlægges med aktier i det fortsættende selskab. ««

Fusionsdefinitionen blev således ikke ændret med vedtagelsen af 1975-fusionsskatteloven, og retskilderne til 1967-fusionsskatteloven er derfor relevante, jf. herved klagen til Landsskatteretten side 12 om fusionsskattecirkulæret fra 1967. De centrale skattemyndigheder tilkendegiver, at de skattemæssige fusionsregler kan tilvælges, selvom fjernelsen af gælden i det indskydende selskab kræver samtykke fra kreditorerne (singulær succession) eller indfrielse - for der var ikke andre måder at gennemføre fusionen på, da universalsuccession ikke eksisterede for SMBA-selskaber og brugsforeninger på daværende tidspunkt.

Ifølge fusionsdirektivet (90/434/EØF) - implementeret i den danske fusionsskattelov i 1992 (lov nr. 219 af 3. april 1992) - forstås ifølge art. 2, litra a, ved en fusion den transaktion, hvorved: »et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet, eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. « Den skatteretlige fusionsdefinition blev ifølge lovbemærkningerne ikke ændret ved implementeringen af fusionsdirektivet i 1992, som er et minimumsdirektiv.

I fusionsdirektivet må begrebet »uden likvidation« antages at betyde uden materielretlig likvidation, således at det næppe har noget at gøre med, at likvidationsproceduren ikke må benyttes.

Der er henvist til citeret uddrag dels om de nye tyske cross border fusionsskatteregler i EUROPEAN TAXATION JULY 2007 (skrevet af Dr. Joachim Englisch), dels af svar fra EU-kommissionens ved brev af 10. december 2009 v/Bert Zuijdendorp, Head of Unit, jf. herved også artikler af Thorbjørn Henriksen i UfS 2010.3 »Skatterådets fortolkning af fusionsdefinitionen er til prøvelse i EU-kommissionen, og Skatterådet står til at tabe«, SpO 2010.435 »Den danske fusionsdefinition er under forandring« og SpO 2009.239 »Har vi alle misforstået det selskabsretlige fusionsbegreb?«

Dr. Joachim Englisch anfører (repræsentants fremhævning af tekst):»In particular, the government draft reffered to dissolution without going into liquidation in respect of a merger or split-up, universal succession and comparable limits for additional cash payments. Remarkably, these prerequisites are somewhat strichter than the definitions of mergers and divisions regarding the substantial scope of Art. 2 (a), (b) and (b)(a) of the EC Merger Directive, which do not contemplate singular or universal succession. In effect, there should be no relevant lacunae, though, as the law regarding mergers and divisions is already harmonized within the European Union, In borderline cases, the comparability criterion must be interpreted in conformity with the EC Merger Directive*17.«Det tilkendegives således, at fusionsdirektivets fusionsdefinition er indifferent overfor, om aktiver og passiver overdrages efter fusionsproceduren (universal succession) eller efter likvidationsproceduren (individuel succession). Dette kan tiltrædes. Det må således være op til selskabsretten i de enkelte medlemslande at afgøre, om gælden i det indskydende selskab kan flyttes til det modtagende selskab uden kreditorsamtykke (universalsuccession/fusionsproceduren) - eller om hver enkelt kreditor i det indskydende selskab skal give samtykke til gældsflytningen (individuel succession/likvidationsproceduren).

I EU-kommissionens svar af 10. december 2009 hedder det bl.a.: »Your second question concerns the interpretation of the expression »without going into liquidation transfer all their assets and liabilities« which is found in Article 2 of the Directive. The said definition is intended to point out that the transferring company ceases to exist as a separate legal entity as a result of the merger. However, unlike a real dissolution, the cessation of the company’s legal existence is not preceded by a winding-up, consisting of the gathering and realization of its assets, the satisfaction of its creditors, and the distribution of any surplus to its shareholders. Under the Directive, the receiving company, in its capacity as legal successor to the transferring and subsequently dissolved company, takes over the transferring company’s assets and liabilities in their entirety. In view of the above I would like to ask you to provide me with more specific information about the situation that you are referring to. In particular, it would be helpful if you could refer to the Danish provisions that form the basis of the situation at hand. On the basis of such information, we would be able to approach the Danish authorities in order to discuss the relationship between the Danish provisions and EU laws if that were deemed to be appropriate.«I svaret understreges, at passussen »uden likvidation« betyder uden materielretlig likvidation. Passussen »uden likvidation« er således ikke en fusionsbetingelse, der forbyder singulær succession inden for rammerne af de formelle likvidationsregler. Så længe der ikke sker en materielretlig likvidation, opfylder man fusionsdefinitionen.

De franske myndigheders fortolkning af fusionsdefinitionen, herunder passussen »uden likvidation« er i øvrigt nærmere behandlet i repræsentantens indlæg til Landsskatteretten af 10. april 2010.

Som der er fremlagt i Thorbjørn Henriksens artikel i SpO 2010.6 om »Den danske fusionsdefinition er under forandring« er det supplerende i repræsentants indlæg til Landsskatteretten af 29. november 2010 - med henvisning til kopi af brev fra EU-Kommissionen af 20. oktober 2010 til Thorbjørn Henriksen - oplyst, at EU-Kommissionen i brevet gjorde opmærksom på, at den danske regering havde anerkendt, at interessentskaber, der selskabsbeskattes efter selskabsskattelovens § 2 C, kan indgå i en skattefri fusion med almindelige anpartsselskaber, hvis interessentskabet blive det indskydende selskab. Ifølge indlægget må en sådan fusion nødvendigvis implementeres uden brug af de selskabsretlige regler. Betingelsen er blot, at der ikke sker en »selskabsretlig likvidation«. Med »selskabsretlig likvidation« må skattedepartementet mene materielretlig likvidation, da interessentskaber ikke kan ophøre ved formel likvidation.

Rådet vedtog den 17. februar 2005 et tillægsdirektiv (2005/19/EF) til fusionsdirektivet, hvorefter alle selskaber i hele verden bliver omfattet af fusionsdirektivet, hvis de blot har skattemæssigt hjemsted i et EU-land. Det 10. selskabsdirektiv vedtaget i 2006 (med 2007 som implementeringsår), der gjorde grænseoverskridende universalsuccession mulig, omfatter kun kapitalselskaber, der selskabsretligt er hjemmehørende i et medlemsland. Udvidelsen, som rådet vedtog den 17. februar 2005, ville være ugennemførlig, hvis alle fusioner skulle gennemføres ved brug af den selskabsretlige fusionsprocedure (med civilretlig universalsuccession). Det ville kun være kapitalselskaber selskabsretligt hjemmehørende indenfor EU, der umiddelbart kunne bruge fusionsdirektivet.

Hvis der i fusionsdirektivets fusionsdefinition var krav om civilretlig universalsuccession, ville direktivet pålægge medlemslandene at indføre dette i et sådant omfang, at alle dets fusionsmuligheder kunne gennemføres i praksis. Fusionsdirektivet kan nemlig ikke tolkes derhen, at fusionsmulighederne kræver civilretlig universalsuccession, men at det i øvrigt er frivilligt, om medlemslandene vil indføre sådanne civilretlige regler, så længe der ikke er selskabsdirektiver, der pålægger medlemslandene dette. Fusionsdirektivet forpligter medlemslandene selvstændigt og ubetinget, jf. EF-domstolens afgørelse af 19/2-1998 (Case C-8/97), hvor Grækenland blev dømt for ikke at have implementeret fusionsdirektivet i sin skattelovgivning.

Der er i øvrigt kommenteret bemærkninger til § 9 i lovforslag L 84/fremsat den 24. november 2010, jf. nærmere repræsentants indlæg til Landsskatteretten af 11. februar 2011, siderne 2 og 13.

Angående kooperative virksomheder har det skattemæssigt helt klart været antaget, at et aktieselskab kunne være det indskydende selskab i en skattefri fusion med et AMBA-selskab, uanset at der aldrig har eksisteret en selskabsretlig fusionsprocedure, der kunne benyttes, hvis et aktieselskab blev det indskydende selskab i en skattefri fusion med et AMBA-selskab.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev retten til skattefri fusion mellem andelsselskaber og aktieselskaber ophævet, og 1992-betænkningen og forarbejderne til loven (lovforslag L 46 af 27. oktober 1993) viser, at de skattemæssige fusionsregler ansås at kunne anvendes mellem AMBA-selskaber og aktieselskaber, jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 16. Videre har Ligningsrådet i 2002 og 2004 bl.a. givet tilladelse til skattefri fusion af et A.m.b.a. og et aktieselskab (navngivet i klagen til Landsskatteretten), hvor fusionerne blev gennemført ved brug af den selskabsretlige likvidationsprocedure. Det må derfor også accepteres, at to aktieselskaber kan fusionere med hinanden ved brug af likvidationsproceduren (singulær succession), da fusionsbetingelserne jo er de sammen, jf. nærmere klagen til Landsskatteretten side 17 om lovbemærkninger til 1975-fusionsskatteloven. Det fremgår også af Ligningsvejledningen, at fusionsskattelovens regler kan anvendes, selvom de formelle likvidationsregler benyttes til at opløse det indskydende selskab, jf. herved for 2009, S.D.1.11 (om fusion af kooperative virksomheder m.v.), hvor der står (repræsentants fremhævning af tekst):

»Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og fusionsskattelovens regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af fusionsskatteloven tillades her trods likvidationen er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab. «

Med henvisning til bl.a. 1974-fusionsbetænkningen med lovbemærkninger, jf. nærmere citerede uddrag i klagen til Landsskatteretten side 18-20 anses det bl.a. at måtte konkluderes, at den skattemæssige fusionsdefinition er taget fra aktieselskabsloven og skal fortolkes i overensstemmelse hermed, og at fusionsdefinitionen er ens, uanset hvilke selskaber, der fusionerer, samt at det skal være muligt for et aktieselskab at være det indskydende selskab i en skattefri fusion med et AMBA/SMBA-selskab. Herefter anses der at ville være tale om en fusion, hvis der sker en samlet formueoverdragelse fra et selskab til et andet, hvorefter det indskydende selskab ophører, mens det ikke tillige er en betingelse, at det indskydende selskab ophører uden brug af retsreglerne for likvidation.

Der er i øvrigt henvist til, at lektor Orla G. Petersen i artikel om »Betænkning nr. 723/1974« i UfR 1975 B.189 (pkt. 3.1.3) anfører: »Det er for øvrigt et spørgsmål, om de gældende selskabslove overhovedet tager sigte på at give regler for »grænseoverskridende« fusioner«, og at professor, dr. Jur. Thøger Nielsen i artikel om »Fusionslovgivningen - bemærkninger til foranstående« i UfR 1975 B 197 (pkt. 6) anfører: »Pointen er imidlertid netop den, at formuen blot passerer fra en selskabsramme til en anden, og netop derfor bør selskabsophøret ikke behandles som likvidation«. Det er i relation hertil bemærket, at hvis fusion selskabsretligt skulle forstås som flytning af gæld uden kreditorsamtykke (universalsuccession), så er det helt åbenbart, at selskabsreglerne ikke tager sigte herpå, og at fusion altså skal forstås på samme måde som skattefri virksomhedsomdannelse, hvor man efter praksis flytter alle aktiver og passiver fra et interessentskab over i et modtagende aktieselskab med skattemæssig succession.

Angående grænseoverskridende fusion gav Ligningsrådet i 1997 tilladelse til, at fusionsskatteloven kunne anvendes på fusion mellem et dansk selskab og et svensk selskab. Af afgørelsen fremgår: »Det er styrelsens opfattelse, at tilladelsen bør gives, uanset at fusionen i Sverige selskabsretligt indebærer en egentlig likvidation. For det første, er der tale om svenske regler, som dansk skatteret ikke har pligt til at lægge til grund, jf. herved TfS 1997,452. For det andet er der tale om, at det er selskabsretlige regler, der kolliderer med skatteregler. I sådanne situationer består der ikke nogen definitiv pligt til ved den skatteretlige bedømmelse at følge de selskabsretlige regler. « Skatterådet påstår nu, at denne praksis er forladt.

I Karnovs lovsamling har fra perioden 1992-1997 stået, at fusionsskattelovens regler kan anvendes, selvom de formelle likvidationsregler benyttes. I Karnovs lovsamling for 1992 i note 41 til fusionsskatteloven omkring grænseoverskridende fusioner efter implementering af fusionsdirektivet anføres: »Det skatteretlige fusionsbegreb, jf. § 1, stk. 3, indeholdt intet krav om, at fusionen skulle ske uden likvidation af de ophørende selskaber, medens dette var og er et centralt led i det selskabsretlige fusionsbegreb.« Videre anføres: »Hverken loven eller dens forarbejder giver klart udtryk for, at adgangen til at benytte successionsreglerne skulle være begrænset til de tilfælde, hvor den grænseoverskridende fusion har et selskabsretligt grundlag. Det må derfor antages, at de nye regler finder anvende, selvom de indskydende selskaber må gennemgå en selskabsretlig likvidation i forbindelse med fusionen. « Thorbjørn Henriksens artikel i UfS 2010.3 nævnes i øvrigt i Karnov 2010 under note til fusionsskattelovens § 1.

Lena Engdahl i Skat Udland 2003.146 påpeger, at der ikke er sammenfald mellem fusionsdefinitionen i fusionsskatteloven og selskabsretten. Det hedder: »Der findes kun en definition af fusionsbegrebet, nemlig i FUL § 1 stk. 3, og dette afgrænses altså meget bredere, end hvad der følger af de danske selskabsretlige love. Når der i resten af loven blot henvises til en »fusion«, må indholdet heraf naturligt forstås i overensstemmelse med definitionen i § 1, stk. 3, medmindre der er gjort særlige undtagelser, og det er der ikke.«

Dansk selskabsret følger selskabsretten i andre EU-medlemslande, hvor man deler opløsning af selskaber i to hovedgrupper, nemlig de tilfælde, hvor selskabet ved sin opløsning standser/afvikler sin virksomhedsaktivitet (betegnet som likvidation eller konkurs) og de tilfælde, hvor virksomhedsaktiviteten fortsætter efter selskabsopløsningen (betegnet som fusion eller selskabsflytning til udlandet). Fusion er ophør uden likvidation - uanset om selskabet opløses ved brug af de formelle likvidationsregler eller ej.

I fusionsskatteloven er der ikke i lovteksten nogen tilkendegivelse af, at likvidationsproceduren ikke må benyttes, og da loven tillige opremser flere fusionsmuligheder, der kun kan gennemføres via likvidationsproceduren, giver det en stærk formodning for, at likvidationsproceduren kan accepteres. Der er heller ikke i lovbemærkningerne nogen tilkendegivelser, der kan afkræfte denne formodning, som derfor må stå ved magt.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Klagen angår Skatterådets svar på spørgsmål 2 og 3.

Det må ved besvarelsen heraf lægges til grund, at H1 Holding ApS ophører i forbindelse med overdragelse af dets aktiver og passiver til et cypriotisk selskab, hvor ophøret af det danske selskab forudsættes at ske under anvendelse af de selskabsretlige regler om likvidation.

Klagen angår, at der ikke er anset at kunne anvendes fusionsskattelovens regler om skattefri fusion, herunder uanset om det cypriotiske selskab skattemæssigt er hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6.

Ved anvendelse af fusionsskattelovens regler om skattefri fusion - således som det er påstanden i klagen til Landsskatteretten - følger af lovens § 15, stk. 4, at ophører et her hjemmehørende selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er såvel det indskydende som det modtagende selskab omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF (fusionsdirektivet) og ikke ved beskatningen her i landet anses som en transparent enhed, finder reglerne i kapitel 1 tilsvarende anvendelse, jf. bestemmelsens 1. punktum. I dette tilfælde finder lovens § 8, stk. 1-4, dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet (bestemmelsens 2. punktum), og fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i selskabsskattelovens § 5 (bestemmelsens 3. punktum).

Spørgsmål 2

Skatterådets svar - hvorefter reglerne i fusionsskatteloven om skattefri fusion ikke kan anvendes ved H1 Holding ApS’ ophør under anvendelse af de selskabsretlige regler om likvidation - kan tiltrædes.

Ifølge fusionsskattelovens § 1, stk. 3 - som indsat i 1975-fusionsskatteloven - foreligger fusion »når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette.«

I forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. 58 fremsat den 30.10.1975) hedder det bl.a.: »§ 1, stk. 3, indeholder en definition af udtrykket »fusion«. Definitionen bygger på § 134 i lov nr. 370 af 13. juni 1973 om aktieselskaber og på § 103 i lov nr. 371 af 13. juni 1973 om anpartsselskaber(...). Der er ved fastlæggelsen af fusionsbegrebet lagt vægt på, at fusioner, der er mulige efter de selskabsretlige regler, også kan medføre beskatning efter forslagets bestemmelser. «

De selskabsretlige bestemmelser om fusion, herunder tidligere aktieselskabslovens § 134/anpartsselskabslovens § 65 (senere selskabslovens § 236/ikrafttrædelsesbekendtgørelsens § 27) forudsætter efter deres ordlyd, at aktieselskabet/anpartsselskabet opløses »uden likvidation«.

Det følger også af fusionsdirektivet (90/434/EØF), som blev implementeret ved lov nr. 219 af 3. april 1992, jf. art. 2, litra a, at der ved fusion forstås den transaktion, hvorved

»et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet, eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi

to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere (...)

et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til det selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.«

Princippet i direktivet svarer til princippet i fusionsskatteloven om fusion af danske selskaber, jf. forarbejderne til lov nr. 219 af 3. april 1992 (lovforslag L 20/fremsat den 3.10.1991), hvori det også i relation til de selskabsretlige regler under »Almindelige bemærkninger« hedder:

»2. Anden lovgivning

Med vedtagelsen af fusionsdirektivet er harmoniseringen på EF-plan af skatteretten forud for den selskabsretlige harmonisering.

Når det drejer sig om grænseoverskridende fusion og spaltning, er de EF-selskabsretlige forudsætninger for fusionsdirektivets udnyttelse endnu ikke til stede.

»Grænseoverskridende fusioner« defineres i forslaget til 10. selskabsdirektiv om grænseoverskridende fusioner af aktieselskaber, som Kommissionen forelagde Rådet den 14. januar 1985. Europa-Parlamentet har endnu ikke afgivet udtalelse om forslaget.

(...)

(...) Reglerne i aktieselskabsloven bygger på 2. selskabsdirektiv fra 1976.

En fuld udnyttelse af fusionsdirektivet forudsætter derfor en vedtagelse på EF-plan af dels forslaget til 10. selskabsdirektiv om grænseoverskridende fusioner eller statut for Det Europæiske Selskab, dels regler om grænseoverskridende spaltninger.«

Henset til, at fusionsskattelovens § 1, stk. 3, efter lovens forarbejder bygger på de selskabsretlige regler om fusion, og at der såvel efter de selskabsretlige regler om fusion - som fusionsdirektivets art. 2, litra a - er tale om opløsning »uden likvidation«, må det som udgangspunkt anses at være i overensstemmelse hermed, at reglerne i fusionsskatteloven - og dermed også lovens § 15, stk. 4 - ikke er anset at kunne anvendes ved den af sagen omhandlede grænseoverskridende transaktion, som forudsætter H1 Holding ApS’ ophør efter de selskabsretlige regler om likvidation i forbindelse med overdragelsen af dets aktiver og passiver til et cypriotisk selskab.

Synspunktet, at det ved anvendelsen af ordene »uden likvidation«, er uden betydning, at der anvendes de selskabsretlige regler om likvidation, ses der ikke ud fra sagens oplysninger at være grundlag for at tiltræde.

Anvendelse af fusionsskattelovens regler - uanset at H1 Holding ApS ved den af sagen omhandlede grænseoverskridende transaktion forudsættes at ophøre efter de selskabsretlige regler om likvidation - ses heller ikke at være i overensstemmelse med administrativ praksis, jf. herved TfS 1998.797.LR.

Sagen angår i øvrigt ikke en generel stillingtagen til det skatteretlige fusionsbegreb, men alene stillingtagen til, om fusionsskattelovens regler er anvendelige ved den af sagen omhandlede transaktion, og sagens oplysninger angående kooperative virksomheder kan ikke begrunde en ændret bedømmelse.

Spørgsmål 3

Skatterådets svar - hvorefter reglerne i fusionsskatteloven om skattefri fusion ikke kan anvendes, uanset det cypriotiske selskab er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6 - kan ligeledes tiltrædes.

Ved besvarelsen af spørgsmål 3 må det - som ved besvarelsen af spørgsmål 2 - lægges til grund, at ophøret af det danske selskab i forbindelse med den påtænkte transaktion sker under anvendelse af de selskabsretlige regler om likvidation.

Uanset at det cypriotiske selskab er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark efter selskabsskattelovens § 1, stk. 6, kan reglerne i fusionsskatteloven derfor ikke anvendes, jf. herved besvarelsen af spørgsmål 2.

Henvisningen til en ikke offentliggjort afgørelse fra 1997 fra Ligningsrådet kan ikke begrunde en ændret bedømmelse.

Skatterådets svar på spørgsmål 2 og 3 stadfæstes derfor. Dette er tiltrådt af SKAT, Jura og Samfundsøkonomi.

Redaktionel note
  • www.skat.dk, SKM2011.302.LSR