Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
En kommanditist deltagelse i et sale and lease back arrangement i et tysk kommanditselskab blev ikke tillagt skattemæssig betydning. Nogle formalitetsindsigelser vedrørende skattemyndighedernes begrundelse af afgørelsen blev ikke taget til følge.
Den fulde tekst

Sale- and lease back-arrangement

  • erhvervsmæssig/ikke erhvervsmæssig virksomhed
  • fradrag for underskud
  • lånefinansieret

Formalitetsindsigelse

  • officialmaksimen

Reference:

FORV § 24

SL § 6, litra a

LV 1998 A.H.6.3 og E.A.2

A's klage til Landsskatteretten for indkomstårene 1991 og 1992 vedrørte det forhold, at skattemyndighederne ikke havde tillagt hans deltagelse i B KG skattemæssig betydning.

Vedrørende formalitetsindsigelse

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at skatteforvaltningens afgørelse var ugyldig som følge af, at forvaltningen havde overtrådt officialmaksimen.

Repræsentanten havde til støtte herfor anført, at i revisionsrapporten, som havde dannet grundlag for forvaltningens afgørelse, var der anført 4 begrundelser. Ingen af disse begrundelser opfyldte kravene i henholdsvis skattestyrelsesloven og forvaltningsloven, idet begrundelserne enten ikke var underbygget eller var baseret på forkerte oplysninger. Repræsentanten havde bl.a. anført, at klageren ikke som anført af skatteforvaltningen havde deltaget i en leasingaftale med den danske afdeling af B, at forvaltningen ikke havde uddybet dens påstand om, at B KG. var et stille selskab, at der ikke som antaget af forvaltningen var tvivl om værdiansættelsen af aktiverne, samt at formidlingen af virksomheden var sket af virksomheden selv og ikke som antaget af forvaltningen af C, hvorfor forholdet ikke var omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12.

Afgørelsen var således alene baseret på formodninger og antagelser, idet skattemyndighederne ikke havde gjort sig den ulejlighed at undersøge de faktiske forhold, forinden afgørelsen blev truffet, og skattemyndighederne havde dermed overtrådt officialmaksimen.

Repræsentanten havde endvidere anført, at skattemyndighedernes valgte strategi med at begrunde afgørelsen med 4 forskellige forhold var i modstrid med intentionerne i skattestyrelsesloven. Det fremgik klart og tydeligt, at to af forholdene var standardforhold, der overhovedet ikke fandt anvendelse i den konkrete sag. Det var således et krav, at den begrundelse, der blev givet i forbindelse med ændringen af den skattepligtige indkomst, var entydig. Det var således ikke hensigten, at den kommunale skatteforvaltning kunne fremføre flere forskellige begrundelser, idet dette fratog skatteyderen muligheden for at argumentere imod de fremførte forhold.

Skatteforvaltningen havde i høringssvaret til skatteankenævnet bl.a. anført, at forvaltningen selvstændigt havde foretaget en nøje gennemgang af rapporten og samtlige dokumenter og på grundlag heraf tilsidesat arrangementet. Forvaltningen havde endvidere anført, at afgørelsen opfyldte kravene til begrundelse jf. forvaltningslovens § 24, idet de begrundelser, der havde dannet grundlag for afgørelsen fremgik af sagsfremstillingen.

Landsskatteretten fandt ikke, at skatteforvaltningens afgørelse var ugyldig som følge af formalitetsfejl. Retten fandt således ikke, at skatteforvaltningen havde tilsidesat officialmaksimen, ligesom skatteforvaltningens afgørelse opfyldte kravene til begrundelse jf. forvaltningsloven § 24.

Vedrørende det materielle

Det fremgik, at klageren havde erhvervet kommanditanparter i B KG.

Det var oplyst, at B KG var et kommanditselskab med en nominel kapital på 200 anparter af 250.000 DEM. Selskabets formål var handel med leasingkontrakter. Komplementaren i selskabet var D GmbH, der havde en kapital på 50.000 DEM. D GmbH var 100 % ejet af B-gruppen A/S, der var holdingselskab for hele koncernen.

Ultimo 1991 havde B KG indgået aftale om erhvervelse af 3 porteføljer af computerudstyr af C GmbH. Portefølje 2 og 3 blev samme dag videresolgt til E ApS. Købet var finansieret af et lån ydet af C GmbH.

Af låneaftalen fremgik det, at løbetiden var 96 måneder og at lånet var forrentet med 10,5 % p.a. Det fremgik endvidere, at C GmbH havde sikkerhed i B KG's rettigheder i henhold leasingaftale med C GmbH.

I henhold til en leasingaftale af samme dato tilbageleasede B KG portefølje 1 til C GmbH, hvor leasingydelsen svarede til ydelsen på finansieringslånet. Af leasingaftalen fremgik det blandt andet, at leasingperioden var 96 måneder, at ejer ikke påtog sig noget ansvar for fejl og mangler ved de leasede genstande, at leasingtageren bar risikoen for det leasedes hændelige undergang, at aktivets undergang ikke påvirkede leasingtagerens forpligtelse til at betale leasingydelserne, at leasingtageren skulle drage omsorg for, at de leasede genstande var forsikret og til nypris, at leasingtager bar alle vedligeholdelsesomkostninger. Det fremgik videre, at leasingaftalen var uopsigelig i leasingperioden, men at leasingtageren havde en køberet til de leasede genstande fra den 1. marts 1992 til en værdi svarende til restværdien på overdragelsestidspunktet beregnet ud fra almindelige annuitetsprincipper. Det fremgik endvidere, at - såfremt leasingtagerens subleasingkontrakt ophørte - havde leasingtageren mulighed for at opsige leasingkontrakten, men i så fald var leasingtageren forpligtet til at købe de omhandlede leasingaktiver til restværdien. Restværdierne svarede til restgælden på lånet.

I skrivelse af 26. marts 1992 meddelte C GmbH, at man gjorde sin køberet gældende, således at låneaftalen og leasingaftalen ophørte pr. 31. marts 1992.

Den 31. december 1992 indgik B KG i et sale and lease back arrangement om køb af en portefølje af driftsmidler (edb-udstyr) af E, Danmark, for 2.694.000 USD. Af aftalen fremgik, at aktiverne befandt sig i USA og var udlejet til amerikanske leasingtagere.

E ydede i henhold til låneaftale af samme dato B KG et lån i DEM på modværdien af 2.694.000 USD til finansiering af anskaffelsen af porteføljen af driftsmidler. Den månedlige ydelse, baseret på en rente på 14 %, var angivet til 73.044,50 USD eller modværdien heraf i DEM.

I henhold til leasingaftale af samme dato tilbageleasede B KG driftsmidlerne til E. Den månedlige leasingydelse udgjorde efter aftalen 2,7113779 % af den oprindelige købesum + eventuel merværdiafgift, svarende til 73.044,50 USD pr. måned. Af leasingaftalen fremgik bl.a., at ejer ikke påtog sig noget ansvar for fejl, mangler eller farlige egenskaber ved det leasede, at bruger bar alle vedligeholdelsesomkostninger, at bruger skulle drage omsorg for, at de leasede leasingaktiver var forsikret, samt at bruger bar risikoen for leasingaktivernes hændelige undergang.

Samme dag den 31. december havde E i henhold til "Equipment Lease Portfolio Purchase Agreement" erhvervet edb-udstyret af F, USA, for et beløb på 2.714.205 USD. Den kontante udbetaling udgjorde 20.205 USD, mens det resterende beløb finansieredes ved låneoptagelse "Long-Term Installment Note". Erhvervelsen var betinget af, at E anerkendte, at købet af udstyret/leasingkontrakterne skete med respekt af amerikanske leasingtageres rettigheder ifølge aftaler indgået mellem F og disse, og enhver anden rettighed m.v. over udstyret, at F kunne have optaget lån sikret med primær pant i en del eller hele leasingudstyret, at købet var sket med respekt af sådanne lån, at dets interesse i leasingaktiverne var underordnet (secondary and subordinate) i forhold til långiver, til F's rettigheder ifølge låneaftalen og købsaftalen, og til andre pantsætninger og behæftelser (other liens and encumbrances) i leasingaktiverne på kontraktdatoen, at underordne dets ret, ejendomsret og interesse (right, title and interest) i leasingaktiverne i forhold til hovedlångivere og andre panthavere, samt at hovedlångiver fik hovedpant og andre panthavere pant i leasingaktiverne. F forbeholdt sig endvidere ejendomsretten til leasingaktiverne indtil alle investeringsomkostninger var betalt, herunder hovedstol og renter i henhold til låneaftalen. E gav endvidere F en option på køb af udstyret for et beløb svarende til restgælden i henhold til låneaftalen.

Den 31. december 1992 oprettedes låneaftalen, "Long-Term Installment Note", mellem E og F. Hovedstolen udgjorde 2.694.000 USD, der forrentedes med 14 % p.a. Den månedlige ydelse var fastsat til 73.044,55 USD. Lånet var ydet på non-recourse vilkår. De samlede månedlige leasingydelser i henhold til de underliggende amerikanske leasingkontrakter var pr. 31. december 1992 identiske med de månedlige ydelser på lånet. Efter aftalen skulle betaling af hovedstol og renter kun ske i det tilfælde, at subleasingtagerne betalte leasingydelser på de mellem disse og F indgåede leasingkontrakter. E havde således ret til modregning i tilfælde af, at de amerikanske leasingtagere ikke betalte. E gav endvidere F primær pante-sikkerhed i leasingaktiverne og i alle indtægter fra dette. Endvidere overdrog E til F enhver ret, ejendomsret og interesse (right, title and interest) i de amerikanske leasingkontrakter og i nettobetalingerne fra disse leasingkontrakter.

De kommunale skattemyndigheder havde ikke tillagt klagerens deltagelse i B KG skattemæssig betydning.

Skatteankenævnet havde til støtte herfor anført, at arrangementet med B KG måtte anses at være uden reelt indhold. Det var ikke dokumenteret, at der blev udøvet en virksomhed for egen regning og risiko med det formål at opnå et overskud. Nævnet havde videre anført, at der alene var erhvervet en formel, men ikke en reel ejendomsret til driftsmidlerne. Der var henvist til, at brugeren havde en købepligt til en forud aftalt pris, der svarede til restgælden på lånet. En sådan aftalt pris kunne ikke anses at afspejle markedsvilkårene.

Nævnet havde endvidere bemærket, at såfremt deltagelsen i B KG blev tillagt skattemæssig betydning, ville driftsresultatet have været omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12, idet formidling eller administration var varetaget af en anden virksomhed, C, for flere end 10 personer.

Nævnet havde bl.a. henvist til Landsskatterettens kendelser refereret i TfS 96.430, TfS 97.7. TfS 98.219, samt til Vestre Landsrets dom af 10. april 1997, TfS 97.400, og Østre Landsrets dom af 18. februar 1998, TfS 98.201.

Klagerens repræsentant havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens deltagelse i B KG, blev tillagt skattemæssig betydning.

Repræsentanten havde til støtte herfor anført, at der var tale om et helt traditionel leasingaftale med et såkaldt sale and lease back arrangement, hvor sælgeren finansierede købet. Den her anvendte fremgangsmåde var i en lang række situationer godkendt, og repræsentanten havde anført, at han ikke var bekendt med, at Landsskatteretten eller andre instanser havde tilsidesat sådanne arrangementer.

Repræsentanten havde endelig anført, at skattemyndighederne ikke havde dokumenteret deres påstand om, at forholdet var omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 12 og 13. Repræsentanten havde anført, at B KG havde haft en ansat, som havde bestridt administrationsopgaverne for selskabet. Han havde ikke haft opgaver for andre danskere i forbindelse med administration af leasingaftaler. Det var videre anført, at investorerne havde erhvervet anparterne i B KG på den helt klare betingelse, at der højst var tilknyttet 10 ejere til den pågældende virksomhed, og at virksomheden havde sin egen administration og egen ansat leder.

Landsskatteretten fandt, at B KG var et selskab med begrænset ansvar og med selvstændigt skattesubjektivitet. Arrangementerne var gennem de indgåede aftaler opbygget på en sådan måde, at den af komplementaren afgivne hæftelse var uden reelt indhold, idet B KG for alle praktisk forekommende situationer havde afskåret sig fra risiko. Retten lagde herved vægt på, at B KG i henhold til de indgåede kontrakter alene havde påtaget sig to forpligtelser, henholdsvis over for leasingtager og långiver. I forhold til leasingtager havde B KG ikke påtaget sig noget ansvar for eventuelle fejl og mangler ved leasingaktiverne, og leasingtager kunne ikke hæve aftalen eller kræve nogen form for erstatning eller afslag i leasingydelsen som følge af fejl og mangler. Hvad angik finansieringsmåden bemærkedes, at det fremgik af lånekontrakten med E, at der var tale om et non recourse lån. Lånet var således alene sikret ved pant i driftsmidler, transport i forfaldne leasingydelser, samt i øvrige rettigheder, der udsprang af leasingaftalerne. Da gevinst og tab fordeltes mellem deltagerne i henhold til deres ejerandel, fandt Landsskatteretten, at B KG var et selskab med begrænset ansvar og selvstændig skattesubjektivitet.

Retten fandt i øvrigt, at B KG alene havde erhvervet en formel ejendomsret til leasingaktiverne, og at B KG dermed ikke havde erhvervet reel ejendomsret til aktiverne på en sådan måde, at erhvervelsen kunne tillægges skattemæssig betydning. Der var herved henset til, at C GmbH i henhold til leasingkontrakten med B KG og at F i henhold til kontrakterne med E havde en option til køb af aktiverne til den til enhver tid værende restgæld, samt at C GmbH's mulighed for opsigelse af leasingkontrakten i forbindelse med subleasingkontraktens ophør var betinget af, at C GmbH køber de omhandlede leasingaktiver til restværdien. Videre blev der henset til, at E/B KG i henhold til arrangementernes kontraktgrundlag ikke havde erhvervet sædvanlige ejerbeføjelser over aktiverne, og at, bortset fra at B KG betalte en beskeden del af købesummen for aktiverne, var pengestrømmene gået uden om B KG.

Retten fandt endvidere ikke grundlag for at anse den pågældende leasingvirksomhed som erhvervsmæssig. Det var således en betingelse for at anerkende en virksomhed som erhvervsmæssig, at der for egen regning og risiko blev udøvet en økonomisk virksomhed med det formål at opnå et driftsmæssigt overskud. Retten fandt, at den økonomiske risiko i kraft af de indgåede kontrakter var elimineret. Endvidere måtte det lægges til grund, at virksomheden vedrørende de indgåede kontrakter ikke var drevet med henblik på indtægtserhvervelse, men derimod med henblik på at skabe store forudberegnelige skattemæssige underskud. Retten fandt på denne baggrund, at den af B KG drevne virksomhed ikke opfyldte betingelserne for at kunne betegnes som erhvervsmæssig, og underskud kunne derfor ikke fradrages i indkomstopgørelsen. Der var ved afgørelsen ikke taget stilling til spørgsmålet om aktivernes eksistens.

De påklagede ansættelser blev stadfæstet.