Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
En underviser i musik, der arbejdede gennem et oplysningsforbund, kunne ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende. en påstand om ugyldighed på grund af formalitetsfejl kunne ikke tages til følge, ligesom forventningsprincippet ikke kunne finde anvendelse.
Den fulde tekst

Landsskatteretskendelse

 

 

Selvstændig virksomhed eller lønmodtager

- musiker med bl.a. undervisning for oplysningsforbund

Ugyldighedsindsigelse, manglende begrundelse

Forventningsprincippet

Reference:

SL § 4

FORV § 24

A's klage til Landsskatteretten skyldtes, at de stedlige skattemyndigheder ikke havde anset klageren for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Det fremgik af sagen, at de stedlige skattemyndigheder havde foretaget klagerens indkomstopgørelser på følgende måde:

Indkomståret 1995

Regulering til selvangivet A-indkomst

31.094 kr.

Regulering til selvangivet resultat af selvstændig virksomhed

- 1.884 kr.

Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

-25.410 kr.

Fradrag for befordringsudgifter

-12.245 kr.

Selvangivet fradrag for befordringsudgifter tilbageført i den personlige indkomst

31.453 kr.

Indkomståret 1996

 

Regulering til selvangiven A-indkomst

45.847 kr.

Regulering til selvangivet resultat af selvstændig virksomhed

8.504 kr.

Godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter

-52.951 kr.

Godkendt fradrag for befordringsudgifter

-15.048 kr.

Selvangivet fradrag for befordringsudgifter tilbageført i den personlige indkomst

35.271 kr.

Nettohonorarindtægt udgjorde

2.500 kr.

Det fremgik af sagens oplysninger, at klagerens uddannelsesmæssig baggrund var 16 års uddannelse med musik afsluttende med et "Master of Arts"-diplom fra et konservatorium i Rumænien. Klageren havde stedse beskæftiget sig med musik.

Klageren havde i indkomstårene 1995 og 1996 været beskæftiget som musiker således:

-

underviser for oplysningsforbund

-

dirigent for to kor

-

musiker ved enkeltstående arrangement

Skatteankenævnet havde ved den påklagede ansættelse anset klagerens indkomster fra oplysningsforbundet og korene for erhvervet i tjenesteforhold, og ikke som led i selvstændig erhvervsvirksomhed. Nævnet havde herved henset til de i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) angivne kriterier. Udgifter i forbindelse med indkomsterhvervelsen var følgelig anset for fradragsberettigede efter de for lønmodtagere gældende regler.

Nævnet havde ikke anset skatteadministrationens afgørelse for ugyldig, idet skatteansættelsen for indkomstårene 1995 og 1996 var anset for korrekt foretaget. Nævnet havde anført, at skatteadministrationen havde vægtet og kommenteret de af klageren fremførte argumenter og påstande.

Endvidere havde nævnet anført, at forventningsprincippet ikke kunne finde anvendelse. Nævnet havde herved bl.a. anført, at de i sagen foreliggende forhold ikke kunne sammenlignes med forholdene i dommen gengivet i TfS 1989.556, og nævnet havde endvidere henvist til Ligningsvejledningen 1996 A.K.1.2., hvoraf fremgik, at skattemyndighedernes passivitet overfor selvangivne oplysninger ikke kunne skabe retsbeskyttede forventninger hos skatteyderen.

Klageren havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at han var selvstændig erhvervsdrivende musiker, og at hans indkomstansættelser for indkomstårene 1995 og 1996 skulle opgøres i overensstemmelse hermed.

Klageren havde herved anført, at han drev en enkeltmandsvirksomhed, der beskæftigede sig med musik, og hvis hovedaktiviteter var undervisning, musikdirigering, udøvende musik og andre musikrelaterede beskæftigelser.

Han havde anført, at skattemyndighedernes begrundelse, ud over at mangle den nødvendige baggrund, hovedsageligt var forankret på en gammel opfattelse af hans forhold, baseret på love og arbejdsforhold, der for længst var blevet ophævet.

Klageren havde endvidere gjort gældende, at skatteforvaltningens afgørelse var ugyldig. Han havde herved anført, at forvaltningens afgørelse var truffet på et meget ringe kendskab til de faktiske forhold, med manglende kommentarer over for de præsenterede argumenter og med en begrundelse, der ikke respekterede retningslinierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994. Han havde anført, at skatteforvaltningens agterskrivelse var et vigtigt bevis herfor.

Han havde dertil anført, at skatteankenævnets begrundelse, kommentarer eller mangel på samme, selvmodsigelser osv måtte føre til den konklusion, at der ikke kunne være tale om en uvildig og upartisk klageinstans, og at afgørelsen var truffet under sådanne omstændigheder, at den burde erklæres ugyldig. Han havde anført, at skatteankenævnets undladelse af at medtage skatteforvaltningens agterskrivelse i sagsfremstillingen forstærkede karakteren af uvildighed og upartiskhed. Han havde anført, at det i hans klageskrivelse af 5. marts 1998 anførte på ingen måde var taget i betragtning eller kommenteret.

Endvidere havde klageren gjort gældende, at der burde gives medhold ud fra forventningsprincippet, idet alle de begivenheder, der var nødvendige for at forventningsprincippet kunne påberåbes, havde fundet sted.

Klageren havde til støtte for sin påstand om, at han drev selvstændig erhvervsvirksomhed anført, at en række alvorlige strukturproblemer gjorde sig gældende.

Det første strukturproblem, han havde beskrevet, vedrørte forholdet vedrørende virket som underviser for oplysningsforbundet. Han havde bl.a. anført, at med indførelse af markedsføringsloven og den nye folkeoplysningslov blev oplysningsforbundene afhængige af at skaffe en forhåndsaftale med en underviser for at være i stand til at have adgang til at reklamere. Han havde dertil anført, at denne aftale ikke var indgået i et tjenesteforhold til underviseren, tværtimod havde underviseren en række betingelser, såsom tidspunkter, varighed, dage på ugen, antal elever pr. hold, lokale osv. Først efter opnåelse af enighed om disse betingelser, blev en aftale indgået.

Han havde herefter beskrevet, at han som underviser havde en række konkrete instruktionsbeføjelser overfor oplysningsforbundet i forbindelse med oprettelse af undervisningshold. Han havde bemærket, at mere end 75% af al hans undervisning foregik på grundlag af direkte aftaler mellem ham og hans elever. Han havde dertil anført, at hvis der kunne være tale om et tjenesteforhold, så var der tale om et højst usædvanligt tjenesteforhold, hvor lønmodtager havde flere instruktionsbeføjelser overfor arbejdsgiver, eller i det mindste, hvor de to parter stod lige. Han havde anført, at dette forstærkedes af det faktum, at en utilfreds underviser til enhver tid kunne tage sin kundekreds til en konkurrende virksomhed, uden at dette ville være en overtrædelse af de gældende regler på området, og at underviseren ikke var det mindste afhængig af at samarbejde med et bestemt oplysningsforbund.

Klageren havde videre anført, at det var af bekvemmelighedsgrunde, at han benyttede sig af oplysningsforbund. Hvis han ikke benyttede sig af et sådant forbund, ville det betyde en indtægtsnedgang for ham på ca. 25%, idet han ikke umiddelbart ville kunne opnå kommunale tilskud. Endvidere ville han i så fald selv skulle leje lokaler.

Han havde videre anført, at et andet strukturproblem, der rejste sig, var, at arbejdsforholdene var baseret på individuelle kontrakter, hver med sin egen specifikke varighed o.s.v. Betaling skete kun for udført arbejde, dette vel at mærke selv i tilfælde, hvor undervisere var uden objektiv skyld i de mangler i kontraktens udførelse, så som sygdom, midlertidig lukning af skoler m.m.

Endvidere havde han beskrevet de juridiske forhold angående undervisningslokalerne. Han havde herved anført, at

-

der forelå en kontrakt, hvor hvervgiver på bestemte tidspunkter og datoer afgav rådigheds- og brugsretten til et navngivent lokale til indkomstmodtageren,

-

deltagerne fik i deres kvittering angivet det samme lokale, tidspunkter, datoer m.v.

-

hvervgiveren hverken ejede eller lejede det pågældende lokale.

Han havde herved anført, at hvervgiver ikke disponerede over det pågældende lokale, og i tilfælde hvor hvervgiver blandede sig i kontraktens udførelse med hensyn til anvisning til andre lokaler, stod hvervgiveren over for et muligt erstatningskrav fra deltagerne og som følge af det fra indkomstmodtageren.

Videre havde han anført, at et andet strukturproblem var det faktum, at alle de nødvendige omkostninger for arbejdets udførelse påhvilede arbejdsmodtageren. Han havde under henvisning til størrelsen og karakteren af udgifterne anført, at der var tale om udgifter, der var atypiske for lønmodtagerforhold.

For så vidt angik virket som dirigent for de to kor havde klageren bl.a. anført, at det var meget almindeligt for en dirigent at udføre arbejde med flere kor, orkestre m.m. samtidigt, uden at de forskellige hvervgivere ville kunne modsætte sig dette. Dette var en del af musiklivet. I rækken af strukturproblemer kom således det, at lønmodtageren kunne udføre samme type arbejde for andre, konkurrende virksomheder, uden at der kunne gøres indsigelse over dette fra arbejdsgiverens side.

Videre havde han anført, at han i sin stilling som kordirigent hos de pågældende korforeninger havde beføjelserne til at tage i tjeneste eller afskedige hvervgiver.

Han havde anført, at en korforening, hvis hovedformål var sang og musik, var afhængig af, at dens medlemmer udviste bestemte kvaliteter, så som en god sangstemme, en god hukommelse, almindeligt kendskab til musik, noder o.s.v.. I kraft af, at de, der medvirkede i en sådan forening var amatører, var det meget almindeligt for en sådan forening at købe sig til den tjenesteydelse, en kordirigent kunne præstere. Dirigentens ansvar og beføjelser var vidtrækkende, hvad angik opnåelsen af hovedformålet. Bl.a. var det dirigenten, der igennem en optagelsesprøve bestemte, om en ansøger kunne blive medlem, eller vurdere om et nuværende medlem skulle udelukkes.

For så vidt angik påstanden om en retsbeskyttet forventning havde klageren anført, at i 1989 blev hans arbejdsmæssige forhold drøftet på et møde med skatteforvaltningen, hvorved det blev besluttet, at han fremover skulle få tilsendt den udvidede selvangivelse, idet det blev skønnet, at hans aktiviteter kunne sidestilles med selvstændig erhvervsvirksomhed. Fra dette år havde han selvangivet på en udvidet selvangivelse. I 1990 fik han en forskudsregistrering som selvstændig - B-indkomst- men på grund af manglende indtjening i årets første måneder var han nødsaget til at få ændret forskudsregistreringen, og fra 1991 og fremover havde han på grund af usikkerhed over indkomsten, forskudsregistreret som lønmodtager, men havde altid fået tilsendt en udvidet selvangivelse.

Han havde dertil anført, at skattemyndighederne havde taget stilling til og foretaget en bedømmelse af hans arbejdsforhold, med den konklusion at der var tale om selvstændigt erhverv. Videre at i alle de år han havde være skattepligtig i Danmark havde skattemyndighederne aktivt tilkendegivet, at han drev selvstændig erhvervsvirksomhed, idet han som skatteyder havde forskudsregistreret som lønmodtager, men på trods heraf havde skatteforvaltningerne i de to kommuner hvert år tilsendt udvidet selvangivelse. Endelig, at når hans selvangivelse kom under kontrol, anfægtede skattemyndighederne ikke det indlysende faktum, at han betragtede sig selv som selvstændig og selvangav i overensstemmelse med dette. Han havde dertil anført, at dette havde haft betydelig indflydelse over for hans faktiske dispositioner. Han havde bl.a. foretaget de nødvendige investeringer, der var normale for en sådan virksomhed, herunder at etablere en kundekreds, at selv finde arbejde og tage arbejde, hvor hovedparten af de nødvendige udgifter blev afholdt af ham.

Landsskatteretten udtalte:

ad begrundelse:

Af forvaltningslovens § 22 fremgik, at en skriftlig afgørelse altid skulle begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud gav parten medhold. I forvaltningslovens § 24 var nærmere angivet kravene for, hvad en begrundelse skulle indeholde. Det fremgik af § 24, stk. 1, 1. pkt, at en begrundelse skulle indeholde en henvisning til de retsregler, i henhold til hvilke afgørelsen var truffet. Endvidere fremgik af § 24, stk. 2, at begrundelsen endvidere om fornødent skulle indehold en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som var tillagt væsentlig betydning for afgørelsen. Der var i såvel skatteforvaltningens som skatteankenævnets afgørelse angivet retsregler, samt de forhold, der var tillagt vægt. Retten fandt ikke, at skatteforvaltningen og skatteankenævnet i henhold til forvaltningslovens begrundelseskrav havde været forpligtet til at tage stilling til samtlige de fremførte synspunkter i begrundelsen. Det måtte herved antages, at de fremførte synspunkter havde indgået i vurderingen af sagen.

Retten fandt herefter, at såvel skatteforvaltningens som skatteankenævnets afgørelse opfyldte kravene i henhold til forvaltningslovens § 24, hvorfor afgørelserne ikke af denne grund var ugyldige.

Ad realiteten:

Afgrænsningen mellem selvstændige erhvervsdrivende m.v. og lønmodtagere skulle i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der var angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 (til personskatteloven) pkt. 3.1.1. Der henvistes herved til Højesterets domme af 9. maj 1996 og 7. maj 1997 offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1996, nr. 449 og 1997, nr. 473. Som udgangspunkt ansås en person herefter for lønmodtager, hvis vedkommende modtog vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko. Selvstændig erhvervsvirksomhed var kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko var udøvet en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. I tvivlstilfælde måtte afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Ud fra en samlet vurdering af klagerens virke som underviser ved oplysningsforbundene fandt retten, at klageren i skattemæssig henseende stod i et tjenesteforhold til oplysningsforbundene. Retten havde herved henset til, at vederlaget var beregnet, som det var almindeligt i tjenesteforhold som en timeløn, ligesom vederlaget var udbetalt periodisk. Endvidere var vederlaget i overvejende grad en nettoindkomst for klageren. Uagtet at det måtte antages, at klageren rent faktisk havde stået for en stor del af tilrettelæggelse af kurserne, hold m.v. måtte det lægges til grund, at det formelt set var oplysningsforbundene, der havde den administrative forpligtelse med hensyn til kurserne, ligesom kurserne afholdtes for oplysningsforbundenes økonomiske regning og risiko. Klagerens risiko bestod primært i, at en hold eventuelt ikke blev oprettet. At klageren kunne have oprettet hold uden om oplysningsforbundene kunne ikke tillægges afgørende vægt, idet klageren rent faktisk havde valgt at undervise gennem oplysningsforbundene. Det var tilføjet, at der via oplysningsforbundene blev stillet lokale til rådighed for undervisningen.

For så vidt angik klagerens virke som dirigent for korene fandt retten, at klageren ikke stod i et egentligt tjenesteforhold til korene. Henset til karakteren og omfanget af dette virke, fandt retten dog ikke, at klageren havde etableret selvstændig virksomhed hermed. Klagerens indtægter måtte i stedet anses som honorarindtægter, der i skattemæssig henseende skulle behandles som indtægter ved hobbyvirksomhed. I henhold til Landsskatterettens praksis skulle sådanne indtægter opgøres ud fra et netto-princip, således at fradragsberettigede udgifter kunne fratrækkes i klagerens personlige indkomst, jf. herved bl.a. TfS 1998.695 LSR.

Den påklagede afgørelse blev på dette punkt ændret i overensstemmelse hermed.

Ad retsbeskyttet forventning:

Ud fra det foreliggende blev lagt til grund, at skatteforvaltningen ikke havde afgivet en entydig, klar og positiv tilkendegivelse om, at man ville godkende, at klagerens virke med musik var selvstændig erhvervsvirksomhed. Det forhold, at klagerens arbejdsmæssige forhold havde været drøftet, og at skatteforvaltningen havde tilsendt klageren en udvidet selvangivelse var ikke tilstrækkeligt til i skattemæssig henseende at skabe grundlag for en retsbeskyttet forventning. Allerede af denne grund fandt retten, at der ikke hos klageren kunne skabes en retsbeskyttet forventning om i skattemæssig henseende, at blive godkendt som selvstændig erhvervsdrivende.