Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
Den fulde tekst

Olie- og CO2-afgift

  • varmekanoner, der tørrede byggematerialer
  • godtgørelse

Reference:

Mineralolieafgiftslovens § 11

Kuldioxidafgiftslovens § 9

Klagen vedrørte spørgsmålet om A A/S var berettiget til godtgørelse af olie- og C02-afgift i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11 og kuldioxidafgiftslovens § 9 vedrørende energi, der anvendtes til drift af varmekanoner i forbindelse med tørring/affugtning ved nybyggeri og bygningsrenovering.

Det fremgik af sagens oplysninger, at A A/S, der var en byggeentreprenørvirksomhed, i forbindelse med opførelse af nybyggeri og renovering af eksisterende bygninger lejede varmekanoner, som anvendtes i tilknytning til byggearbejdet. Varmekanonerne anvendtes til tørring af cement, træ eller andre materialer.

Selskabets revisor havde oplyst, at varmekanonerne anvendtes enten fordi en konstant varme var en forudsætning for, at de anvendte materialer bevarede de optimale egenskaber, eller fordi en hurtig tørring var en forudsætning for, at byggearbejdet kunne ske som en kontinuerlig proces. Varmekanonerne anvendtes kontinuerligt fra byggestart til rålokalerne stod færdigt.

Det var videre oplyst, at varmekanonernes størrelse og effekt afhang dels af det enkelte byggeprojekts omfang, rumstørrelse og tilgængelighed, dels af forceringsgraden. Varmekanonerne anvendtes til udtørring i færdige lokaler, lokaler, som var delvist færdiggjorte (interimslukkede), men hvor der eksempelvis manglede isætning af døre og vinduer, og endelig lokaler uden tag og færdige ydervægge, hvor tildækning var sket med presenning.

Endvidere var det oplyst, at varmekanonerne anvendtes efter behov. De anvendtes oftest i kolde og/eller fugtige perioder, hvor der ikke skete en naturlig indtørring af byggematerialerne, men anvendtes tillige ved forceringsarbejder i andre perioder.

Selskabets revisor havde oplyst, at varmekanonerne ikke anvendtes til komfortopvarmning, dvs. opvarmning af hensyn til de medarbejdere, der arbejdede på byggeprojekterne.

I en skrivelse af 29. marts 1996 fra Told- og Skattestyrelsen til told- og skatteregionerne fremgik:

"Godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift

Til regionens orientering har styrelsen skrevet således til Entreprenørforeningen:

"Foreningen har i brev af 25. januar 1996 rejst spørgsmål om, hvorvidt udtørring af bygninger under opgørelse eller reparation kan anses for procesformål.

Det er oplyst, at udtørringen kan ske ved opvarmning af rummene med en såkaldt varmekanon, der blæser varm luft ind i rummene. varmekanoner bruger energi i form af el eller flaskegas. Rumtemperaturen bringes ikke på på 45 gr. C ved opvarmningen med varmekanon. Formålet er at bringe fugtigheden i konstruktionen ned på et niveau, så der kan udføres arbejder som f.eks. lægning af trægulve og malerarbejder.

Endvidere er det anført, at entreprenører har pligt til at videreføre bygge- og anlægsarbejder i vinterperioden efter bestemmelserne i Bygge- og Boligstyrelsens bekendtgørelse nr. 718 af 5. september 1995 om bygge- og anlægsarbejder i vinterperioden.

Vi kan oplyse, at ovennævnte rumopvarmning ved flaskegas ikke opfylder betingelserne for procesformål i § 11, stk. 5, nr. 2 (45 gr. C-reglen) i lov om energiafgift af mineralolieprodukter mv. Nævnte opvarmning er derfor omfattet af reglerne om almindelig rumvarme, jf. lovens § 11, stk. 4. Det betyder samtidig, at der ikke er adgang til godtgørelse af CO2-afgift.

Det samme gælder for rumopvarmning med el, hvor opvarmningen sker ved fast installerede varmeanlæg, jf. § 11, stk. 3, i lov om afgift af elektricitet.

For løst placerede el-baserede varmeanlæg, der udelukkende er opstillet for at dække et midlertidigt behov for rumvarme, kan forbruget af el anses for omfattet af reglerne om procesformål.

Denne umiddelbare afgiftsforskel mellem fast installerede varmeanlæg og løse varmeanlæg skyldes først og fremmest praktiske og administrative hensyn, hvorved man bl.a. undgår, at der skal ske særskilt opgørelse af et elforbrug, der dækker et almindeligvis mere kortvarigt behov for varme. Vi vil dog følge udviklingen for at se, om afgiftsforskellen indebærer en tendens til, at mere basale behov for opvarmning i stigende omfang dækkes ved løse elbaserede varmeanlæg."

Told- og skatteregionen havde truffet afgørelse om, at der i henhold til mineralolieafgiftsloven ikke kunne indrømmes selskabet tilbagebetaling af energiafgift af afgiftspligtigt brændstof, som selskabet forbrugte til omhandlede formål i dets momsregistrerede byggevirksomhed. Endvidere, at der følgelig ikke var grundlag for tilbagebetaling af CO2-afgift efter kuldioxidafgiftsloven.

Regionen havde som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført, at forbruget af energi til drift af varmekanoner opstillet i interimistisk overdækkede rum i bygninger under opførelse med henblik på, at befordre tørringen af byggematerialer, der indgik i allerede opførte/isatte bygningselementer eller dele heraf, var forbrug af rumvarme, for hvilken der i henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, ikke blev indrømmet fradrag.

Regionen havde herved bl.a. anført, at brugen i bestemmelsen af de specifikke benævnelser for rum - med angivelse af deri stedfindende processer - tydede på, at lovens betegnelse "rum" i sammensætningen "rumvarme", jf. § 11, stk. 4, omfattede dette begreb i dets videste tekniske betydning, og altså ikke skulle opfattes eksklusivt som virksomheders komfortopvarmede "opholdslokaler" for personale m.v., såsom fabriks-, værksteds-, lager-, salgs-, kontor- og kantinelokaler.

Videre havde regionen anført, at hvis antagelse af denne udstrækning af det legale rumbegreb lagdes til grund ved bedømmelsen af den foreliggende sag, var varmeenergi, der under opførelse af bygninger tilførtes luften i disses rum, herunder rum, som omsluttes af gulv, delvis opførte vægge og en midlertidig overdækning af presenning medgået til rumopvarmning i afgiftslovens forstand.

Regionen havde videre anført, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 2. pkt., og stk. 5, nr. 1-2, udelukkende omhandlede fremstilling af varer, der var bestemt for afsætning og som led i forarbejdningen i særligt indrettede lukkede anlæg, kabiner, rum eller lokaler der var underkastet nærmere betegnede processer, eller var udsat for en temperaturstigning på mindst 10 gr. C i forhold til det omgivende rum eller var udsat for temperaturændringer under en behandling ved en procestemperatur på mindst 45 gr. C eller for enkelte særligt nævnte varer der skulle lagres eller tørres, eller opvarmes som led i en forarbejdning, der ændrede varens karakter. Regionen havde anført, at omhandlede forhold ikke var omfattet af disse bestemmelser.

Selskabets revisor havde over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at selskabet havde adgang til at få godtgjort olieafgift og CO2-afgift vedrørende olie, der var anvendt til drift af varmekanoner, som anvendtes til tørring/affugtning af lokaler i forbindelse med nybygninger og bygningsrenoveringer.

Revisoren havde til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at omhandlede brug af varmekanoner ikke var omfattet af de begrænsninger i adgangen til godtgørelse, som fulgte af bestemmelserne om rumvarme.

Han havde dertil anført, at mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, fastlagde, at momsregistrerede virksomheder kunne få tilbagebetalt olieafgift vedrørende de i virksomheden forbrugte varer, og at denne hovedregel gjaldt for al anvendelse af olieafgiftspligtige varer, medmindre forbruget var omfattet af de efterfølgende bestemmelser, herunder bestemmelserne om rumvarme i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Han havde videre anført, at spørgsmålet i nærværende sag således kunne afgrænses til spørgsmålet om, hvorvidt den energi som selskabet anvendte i forbindelse med tørring af bygningsmaterialer, var omfattet af hovedreglen i § 11, stk. 1, eller om energianvendelse var omfattet af begrænsningen for energi, der anvendtes til rumvarme, jf. § 11, stk. 4. Videre, at det centrale spørgsmål herefter var, om selskabets anvendelse af energi udgør rumvarme, således som dette begreb var beskrevet i § 11, stk. 4, og i forarbejderne til denne bestemmelse.

Videre havde han anført, at begrebet rumvarme ikke var beskrevet entydigt i lovteksten, man at der som anført af regionen måtte indfortolkes en forholdsvis vid fortolkning af begrebet, hvilket fulgte af de meget præcise definitioner i § 11, stk. 5. Han havde anført, at man ikke kunne udlede af disse bestemmelser, at et forbrug af varme til tørring af byggematerialer, og hvor forbruget ikke tjente til en stabil opvarmning af lokaler, var omfattet af reglerne om rumvarme.

Han havde henvist til bemærkningerne til lovforslag L210 fra 1995, hvor man havde defineret begrebet rumvarme. Det fremgik heraf:

"Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdningerne. For rumopvarmning kan man endvidere som udgangspunkt antage, at forbruget er mere jævnt fordelt mellem forskellige brancher end andet energiforbrug og i store træk proportionalt med beskæftigelsen".

Revisoren havde anført, at rumvarme herefter - baseret på ovennævnte definition og ud fra en naturlig sproglig forstå- else - omfattede en direkte eller indirekte opvarmning af lokaler, hvor opvarmningen i et vist omfang tjente komfortformål. Kun dette kunne begrunde, at der i bemærkningerne skete en sammenkædning af varmeforbruget, beskæftigelsen i erhvervene og opvarmning i private husholdninger.

Han havde videre anført, at rumvarme således ikke omfattede den opvarmning, som alene skete af produktionstekniske hensyn, og som bestod i en udtørring af byggematerialer i forbindelse med opførelse eller renovering af lokaler. Han havde anført, at den varme, som udsendtes af varmekanonerne, ikke blev udnyttet til komfortformål og ikke bibragte en stabil opvarmning af lokaler, der tjente til ophold for personer. Tværtimod ville den udviklede varme typisk ikke blive udnyttet til egentlig lokaleopvarmning, hvis der var tale om halvfærdige lokaler, hvor varmen "ryger ud i den blå luft". Henset til formålet med energianvendelsen kunne man således ikke karakterisere energien for anvendt til rumvarme.

Han havde anført, at synspunktet om, at rumvarme skulle have en vis stabil karakter, indirekte fandt støtte i Told- og Skattestyrelsens brev fra marts 1996 til regionerne. Heri anførte man, at forbrug af el i løst placerede el-baserede varmeanlæg, der udelukkende var opstillet for at dække et midlertidigt behov for rumvarme, kunne anses for at være omfattet af reglerne om procesformål.

Han havde videre anført, at Told- og Skattestyrelsen derimod i omtalen af retningslinierne for brug af varmekanoner, forbigik hovedreglen om, at momsregistrerede virksomheder havde adgang til godtgørelse, idet man foretog en direkte tolkning af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 2. Dermed undlod man at tage stilling til, om udtørring ved brug af varmekanoner i det hele taget vsr omfattet af rumvarmebegrebet.

Sammenfattende havde revisoren anført, at opvarmning af byggematerialer, som skete ved anvendelse af varmekanoner, som gav en direkte opvarmning af de materialer, som blev tørret, og som skete i forbindelse med en byggeproces, hvor opvarmningen ikke tjente komfortformål, og hvor varmen som oftest ikke medførte en stabil opvarmning af lokaler, ikke var omfattet af begrebet rumvarme og medførte ikke, at adgangen til at få tilbagebetalt energiafgift vedrørende opvarmningen var fortabt. Forbruget var omfattet af hovedreglen i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, om, at momsregistrerede virksomheder havde adgang til at få tilbagebetalt afgift vedrørende brug af energi. Der var intet i mineralolieafgiftsloven eller bemærkningerne, der talte for en anden opfattelse.

Endelig havde han bemærket, at med hensyn til spørgsmålet om godtgørelse af CO2-afgift, ville adgangen hertil følge af adgangen til godtgørelse af mineralolieafgift.

Landsskatteretten udtalte:

I henhold til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 1, kunne momsregistrerede virksomheder som hovedregel få tilbagebetalt afgiften af forbrugt afgiftspligtige mineralolieprodukter.

Som en undtagelse hertil var i lovens § 11, stk. 4, angivet følgende:

 

"Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 5. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget bidrager til rumopvarmning."

To retsmedlemmer bemærkede, at omhandlede varmekanoner udelukkende anvendtes til udtørring af byggematerialer i forbindelse med byggeprocessen. Disse medlemmer fandt det bedst stemmende med de til lovforslaget fremsatte bemærkninger om rumopvarmning, at en sådan varmeanvendelse ikke var omfattet af begrebet rumopvarmning, og at forholdet således ikke var omfattet af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4.

Disse medlemmer fandt derfor, at selskabet var berettiget til godtgørelse af omhandlede mineralolieafgift, jf. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 2, og som følge heraf tillige af kuldioxidafgiften.

Et retsmedlem (retsformanden) bemærkede, at der hverken i loven eller i bemærkningerne hertil, var en nærmere definition af selve begrebet rum. Ud fra formuleringen af bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og stk. 5, 1-3, måtte dette retsmedlem være enig med regionen i, at begrebet rum måtte opfattes i dets videste tekniske forstand. På den baggrund fandt dette retsmedlem, at omhandlede anvendelse af varmekanoner i forbindelse med byggearbejde - uanset byggefasen - måtte anses at foregå i en sådan lokalitet, der i mineralolieafgiftslovens forstand måtte karakteriseres som rum.

Dette retsmedlem fandt således, at omhandlede energiforbrug måtte anses for medgået til rumopvarmning i relation til mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4. Det bemærkedes herved, at omhandlede energiforbrug ikke var omfattet af 2. pkt. i § 11, stk. 4, ligesom undtagelsesbestemmelserne i § 11, stk. 5, 1-3, ikke fandt anvendelse.

Dette retsmedlem fandt derfor, at selskabet ikke var berettiget til godtgørelse af omhandlede mineralolieafgift, hvorfor selskabet ligeledes ikke var berettiget til godtgørelse af CO2-afgift, jf. kuldioxidafgiftslovens § 9, stk. 4.

Der blev truffet afgørelse i overensstemmelse med stemmeflertallet, og den påklagede afgørelse blev ændret i overensstemmelse med revisorens påstand.