Senere ændringer til afgørelsen
Lovgivning, afgørelsen vedrører
Resume
En revisor havde som klienter både et selskab og en af dettes ansatte, som havde fået udbetalt godtgørelse for arbejde i udlandet. Myndighederne havde ikke anset betingelserne for opfyldt for at anse godtgørelserne for skattefri. Under behandlingen af en klagesag herom havde myndighederne henvist til en kontrolrapport, som var i revisors besiddelse i kraft af hans hverv som revisor for selskabet. Det blev antaget, at revisor som følge af tavshedspligtsreglerne ikke kunne videregive oplysninger fra kontrolrapporten til den ansatte, og at myndighederne skulle have foretaget en ekstrahering af rapporten til brug for den ansattes sag, jf. forvaltningslovens § 19. Fejlen medførte dog ikke ansættelsens ugyldighed.
Den fulde tekst

Landsskatteretskendelse

 

 

Formalitet

- ugyldighedsindsigelse

Befordringsgodtgørelse

Reference:

SL 4

LL § 9, stk. 5

FORV § 19

Landsskatteretten havde afsagt kendelse i sagen den 24. februar 2000. Klagerens repræsentant havde rettet henvendelse til Folketingets Ombudsmand om sagen, og Landsskatteretten genoptog sagsbehandlingen som følge af en udtalelse af 23 marts 2000 fra ombudsmanden.

Klagen vedrørte følgende punkter:

Indkomståret 1993

Selvangiven skattepligtig indkomst

 

165.091 kr.

Udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse ikke anset for udbetalt efter reglerne i ligningslovens § 9, stk. 5. Beløbet anset for A-indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. Der var givet halv lempelse ved skatteberegningen

 

 

 

95.057 kr.

Fradrag for rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens §§ 9 og9B ifølge den af revisor udarbejdede opgørelse godkendt som selvangivet.

   

Fradrag i dansk indkomst

6.797 kr.

   

Fradag i udenlandsk indkomst

143.580 kr.

   
 

-150.377 kr.

   

Tidligere fratrukket

55.319 kr.

 

-95.058 kr.

Ansat skattepligtig indkomst

   

165.090 kr.

Indkomståret 1994

     

Selvangiven skattepligtig indkomst

 

186.128 kr.

Udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse, ikke anset for udbetalt efter reglerne i ligningslovens § 9, stk. 5. Beløbet anset for A-indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. Heraf vedrørende indkomst optjent i:

   

Danmark

   

73.467 kr.

Udlandet (halv lempelse)

   

26.358 kr.

Fradrag for rejse- og befordringsgodtgørelse, jf. ligningslovens §§ 9 og 9B ifølge den af revisor udarbejdede opgørelse godkendt som selvangivet.

   

Fradrag i:

     

Dansk indkomst

91.688 kr.

   

Udenlandsk indkomst

43.307 kr.

   
 

134.995 kr.

   

tidligere fratrukket

27.372 kr.

 

- 106.623kr.

- Yderligere AM-bidrag af udenlandsk indkomst

 

- 1.318 kr.

Ansat skattepligtig indkomst

 

177.012 kr.

Efter at klagerens repræsentant havde rettet henvendelse til Folketingets Ombudsmand om sagen, havde Landsskatteretten genoptaget sagsbehandlingen som følge af en udtalelse af 23. marts 2000 fra ombudsmanden.

Følgende fremgik af brev af 23. marts 2000 til klageren fra Folketingets Ombudsmand:

"Vedr. manglende partshøring af kontrolrapport

Jeg har den 13. marts 2000 modtaget Deres brev af 10. marts med bilag.

De klager dels over at Landsskatteretten i sin kendelse af 24. februar 2000 kritiserer Dem for ikke at have udleveret en rapport til Deres klient, og dels over at Landsskatteretten ikke har medtaget nogen del af De synspunkter De har gjort gældende i Deres brev af 2. november 1999.

Af det indsendte materiale fremgår følgende:

De har repræsenteret A i en skattesag, hvor Landsskatteretten har afsagt kendelse den 24. februar 2000 vedrørende indkomstårene 1993 og 1994. A fik forhøjet sin indkomst for disse to år, da skattemyndighederne ikke kunne godkende udbetalt rejse- og befordringsgodtgørelse som skattefri. Jeg forstår sagen sådan, at De også har været partsrepræsentant for det anpartsselskab, som A var ansat i de pågældende indkomstår. De var i besiddelse af en kopi af den i sagen omtalte kontrolrapport fra arbejdsgiverkontrollen, fordi De havde assisteret B ApS i forbindelse med en sag, rejst af arbejdsgiverkontrollen. A's skattesag er afledt af kontrolrapporten, og der er - som jeg forstår sagen - også enighed om, at kontrolrapporten er en del af A's sag, og at oplysningerne i rapporten har en sådan karakter, at betingelserne for partshøring i forvaltningslovens § 19, stk. 1, er opfyldt.

Det er Deres opfattelse, at De ikke har kunnet benytte oplysningerne i kontrolrapporten i sagen med A, fordi De var kommet i besiddelse af oplysningerne i Deres egenskab af partsrepræsentant for A's arbejdsgiver. En brug af oplysningerne ville være i strid med Deres tavshedspligt over for B ApS.

Det er derimod skattemyndighedernes opfattelse, at §19, stk. 1, i forvaltningsloven, er opfyldt, fordi De som A's partsrepræsentant var i besiddelse af kontrolrapporten.

Sådan som sagen er forelagt for mig, kan jeg ikke se, at Landsskatteretten har taget stilling til Deres indsigelser om, at Deres brug af oplysninger i kontrolrapporten i A's sag ville være brud på Deres tavshedsplligt over for Deres klient B ApS, og at det forhold, at A er part i sagen, ikke har betydning for Deres tavshedspligt. Jeg forstår i øvrigt også Deres brev sådan, at De ikke fik udleveret kontrolrapporten i forbindelse med Deres anmodning af 26. april 1996 om aktindsigt.

Ombudsmanden kan ikke behandle klager over forhold, der kan indbringes for højere forvaldningsmyndighed, før denne myndighed har truffet afgørelse (§ 14 i lov nr. 473 af 12. juni 1996 om Folketingets Ombudsmand). I det princip ligger også at myndigheden skal have haft mulighed for at tage stilling til det spørgsmål som en borger ønsker at jeg skal udtale mig om.

Jeg er ikke afslåret fra at tage stilling til Deres klage, men på det foreliggende grundlag mener jeg det er mest korrekt, at Landsskatteretten får lejlighed til at tage stilling til Deres indsigelser i Deres brev af 2. november 1999 til Landsskatteretten som de er præciseret i Deres brev til mig.

Jeg har derfor sendt Deres brev af 10. marts 2000 med bilag til Landsskatteretten, hvorfra De vil modtage svar.

Jeg beder Dem afvente Landsskatteretten før De tager stilling til, om der er grundlag for at rette henvendelse til mig igen om sagen. Jeg vil dog anse Deres klage indgivet den 13. marts 2000, hvis jeg modtager klagen inden 8 uger efter De har modtaget svar fra Landsskatteretten."

Sagens faktiske forhold:

Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren i 1993 havde været ansat hos C u/konkurs indtil ca. den 20. maj 1993. Den 1. juni 1993 blev klageren ansat hos B. Denne virksomhed blev startet den 1. juni 1993 af D, og den 8. august 1993 blev virksomheden omdannet til B ApS. Virksomheden var et montørfirma, som udførte smede/svejsearbejde. Størstedelen af arbejdet foregik i Tyskland.

Arbejdsgiverkontrollen havde på baggrund af undersøgelser hos klagerens arbejdsgiver udsendt en kontrolrapport af 31. januar 1996 vedrørende B ApS. Vedrørende klageren fremgik følgende af kontrolrapporten:

" A:

Der foreligger lønbilag og bogføringsbilag, men ingen grundbilag vedrørende de krævede/relevante oplysninger om den skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fra den enkelte lønmodtager.

Det er derfor ikke muligt at opgøre:

- om medarbejderen opholder sig over 28 dage på samme arbejdsplads. Det fremgår ikke hvor den konkrete arbejdsplads er.

- diætsatserne, idet afgangs- og hjemkomsttidspunkt ikke er anført.

- hvilken del af den udbetalte diætsats der kan henføres til dels logi dels fortæring. Der benyttes forskellige diætsatser pr. afregningsperioden.

- om 60 dagesreglen skal anvendes angående befordring

- formål med rejsen.

Der er udbetalt befordringsgodtgørelse uagtet medarbejderen ikke har egen bil.

Ophold i udlandet (England perioden 16/6 - 19/6) er betalt af virksomheden efter regning samtidig med at der er udbetalt diæter.

Regionen godkender ikke den udbetalte skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Godtgørelsen anses for yderligere A-indkomst med:

105.079 kr. - (5% = 5.253 kr.) = 99.825 kr."

Klagerens påstand:

Klagerens revisor havde nedlagt påstand om, at de foretagne ansættelser var ugyldige, subsidiært, at indkomsterne skulle ansættes i overensstemmelse med det selvangivne.

Skatteforvaltningens sagsbehandling:

Den 22. april 1996 meddelte skatteafdelingen klageren og hans revisor, at man mente, at ansættelserne for indkomstårene 1993 og 1994 skulle ændres for så vidt angik bl.a. trækfri rejse- og befordringsgodtgørelse. Skatteafdelingen anførte følgende:

"Trækfri rejse- og befordringsgodtgørelse fra B ApS er ifølge Arbejdsgiverkontrollen anset for at være A-indkomst, da kravsspecifikation ikke er opfyldt. Beløbet er skattepligtigt jfr. statsskattelovens § 4."

Samtidig udbad man sig specifikation og dokumentation, dersom der ønskedes fradrag for udgifter i henhold til ligningslovens §§ 9 og 9 B.

I sin skrivelse til skatteafdelingen af 26. april 1996 fremførte revisoren følgende:

"1. Deres blotte og bare henvisning til told- og skatteregionens påklagede afgørelse kan ikke anses for at opfylde kravene, som pålægges Dem i medfør af forvaltningslovens §§ 22 og 24 herunder Landsskatterettens fortolkning heraf.

Ifølge forvaltningslovens § 24 skal begrundelsen i en afgørelse indeholde følgende:

a. Oplysning om de retsregler (retskilder), der har været anvendt, herunder fortolkningsbidrag.

b. Forklaring om de hensyn, der er blevet lagt vægt på ved skønsmæssige regler, herunder orientering om en eventuel administrativ praksis.

c. Sammenfatning af de væsentlige faktiske oplysninger, som er blevet lagt til grund for afgørelsen.

Det fremgår endvidere af Landsskatterettens afgørelse af 28.november 1995 at kravene til begrundelsen skal være opfyldt på kendelsen. Afgørelsen bliver ikke gyldig, fordi begrundelsen fremgår af forslaget eller ved henvisning til tidligere herunder anden korrespondance o.lign.

En tilsidesættelse af Deres ovennævnte begrundelsespligt, medfører ugyldighed for den af Dem trufne afgørelse."

I skrivelsen anførte revisoren videre:

"Der begæres størst mulige aktindsigt som part, herunder ønskes bl.a. fremsendt kopier af evt. korrespondance med told- og skatteregionen, samt referater af samtlige møder og telefonsamtaler med samme sagen vedrørende."

Herudover nedlagde revisoren som subsidiær påstand, at A-indkomsten hos C i 1993 blev godkendt som udenlandsk indkomst, samt at der blev givet fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter, 150.377 for 1993 og 134.995 kr. for 1994. I denne forbindelse henviste revisoren til udarbejdede opgørelser m.m. Mere subsidiært, at der blev givet fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter, 150.377 kr. for 1993 og 134.995 kr. for 1994.

Den 10.juni 1996 fremsendte skatteafdelingen klageren og revisoren forslag til ændring af skatteansættelserne, idet man meddelte, at ansættelserne bl.a. skulle ændres for så vidt angik modtaget trækfri rejse- og befordringsgodtgørelse.

Skatteafdelingen anførte følgende:

"Modtaget trækfri rejse- og befordringsgodtgørelse fra B ApS anses for yderligere A-indkomst. Der henvises til Arbejdsgiverkontrollens rapport (er i revisors besiddelse) og til Statsskattelovens § 4."

I skrivelsen vedrørende ansættelsen for 1993 anførte skatteafdelingen, at fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter i den danske indkomst ikke kunne godkendes på grund af manglende dokumentation. Dersom der ønskedes fradrag efter ligningslovens §§ 9 og 9 B, udbad man sig dokumentation herfor.

Herudover anførtes:

"På revisorens anmodning i skrivelsen af 26.04.96 vedlægges kopi af korrespondance mellem Arbejdsgiverkontrollen, A-kassen og skattemyndighederne samt vore notater.

Der foreligger den oplysning, at Arbejdsgiverkontrollen, afgørelse vedrørende B ApS er påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Hvis Arbejdsgiverkontrollens afgørelse i sagen bliver ændret, vil Deres skatteansættelse blive ændret i overensstemmelse hermed."

I skrivelsen vedrørende ansættelsen for indkomståret 1994 blev det oplyst, at fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter ikke var godkendt. Det blev anført, at revisorens indsendte specifikation ikke var egentlig dokumentation, blot en opgørelse. Skatteafdelingen udbad sig dokumentation for berettigelsen til fradrag i henhold til §§ 9 og 9 B. Samtidig anførtes det, at dokumentationen kunne være i form af udgiftsbilag eller dokumenteret afrejse- og hjemkomstdato og tidspunkter og arbejdssted, evt. også logisteder, således at antal udedage og evt. timer kunne opgøres.

I skrivelse af 12. juni 1996 meddelte revisoren skatteafdelingen, at de påtænkte ændringer af indkomstansættelserne for 1993 og 1994, jf. agterskrivelserne af 10. juni 1996, ikke kunne tiltrædes. Revisoren anførte, at da han stadig savnede skatteforvaltningens begrundelser, jf. forvaltningslovens §§ 22 og 24 m.m., var han afskåret fra at fremsætte sine anbringender i sagen, bortset fra hvad man også tidligere havde meddelt forvaltningen, at man anså den påklagede afgørelse for mangelfuld i såvel formalitet som realitet.

Angående den krævede dokumentation vedrørende fradrag i medfør af ligningslovens §§ 9 og 9 B oplyste revisoren, at klageren ikke var i besiddelse af dokumentationsmateriale af en karakter som omtalt af myndighederne, hvilket han fandt ikke burde undre, idet der jo var tale om fradrag for udokumenterede udgifter, hvorfor klageren naturligvis ikke havde fundet anledning til at gemme sådanne dokumentationer.

I skrivelse af 9. september 1996 besvarede skatteafdelingen revisorens skrivelse af 12. juni 1996. Man meddelte, at da Arbejdsgiverkontrollens afgørelse efter foretaget kontrol af B ApS var klaget videre, havde man valgt af praktiske årsager at afvente resultaterne herfra, før man færdigbehandlede klagerens sag.

Den 22. maj 1997 afsagde skatteforvaltningen kendelser vedrørende de påklagede år. Der blev angivet samme begrundelse som i skatteafdelingens forslag til ændring af 10. juni 1996. Samtidig anførtes:

"Kendelserne fremsendes efter aftale pr. tlf. 21.05.97, idet sagen har været stillet i bero i et længere tidsrum, da der afventes en afgørelse fra Told-og Skattestyrelsen. Der henvises til vor skrivelse af 09.09.96"

I skrivelse til skatteankenævnet af 6. juni 1997 påklagede revisoren skatteafdelingens afgørelser. Principalt påstod revisoren ansættelserne for ugyldige, og til støtte herfor anførte han bl.a. følgende:

"Vedrørende godtgørelser overført til A-indkomst henvises som begrundelse blot til Arbejdsgiverkontrollens rapport. En rapport der vel at mærke hverken er alment kendt, eller konkret er kommet til vor klients kendskab. At vi som revisorer for B Service ApS er bekendt med rapporten, afhjælper ikke denne mangel, idet vi, på grund af vor lovfæstede tavshedspligt, er afskåret fra såvel at delagtiggøre i rapportens indhold, samt at kommentere den i skriftlig og mundtlig form, når dette må antages at komme til trediemands herunder A's kendskab.

Skatteafdelingen har herudover fuldstændig undladt at tage stilling til vor subsidiære påstand om fradrag i medfør af LL § 9 for denne periode, hvilket arbejdstagerne ifølge gældende vejledninger m.v. har mulighed for, såfremt skattefriheden for udbetalte godtgørelser af den her foreliggende karakter tilsidesættes begrundet i arbejdsgiverens forhold.

Den 17. juni 1997 afsagde skatteafdelingen på ny kendelser. I kendelserne anføres:

"Modtaget trækfri rejse- og befordringsgodtgørelse fra B ApS anses for yderligere A-indkomst i henhold til Statsskattelovens §4. Arbejdsgiverkontrollen har foretaget kontrol vedrørende den udbetalte trækfrie rejse- og befordringsgodtgørelse.

Denne kontrol har vist, at det ikke var muligt at opgøre, hvor det konkrete arbejdssted var beliggende, og om De har opholdt Dem over 28 dage på samme arbejdsplads. Det har heller ikke været muligt at konstatere udrejse- og hjemkomsttidspunkter, og diætsatserne har ikke kunnet opgøres. Det har således ikke kunnet ses, hvor stor en andel, dels logi og dels til merudgifter til kost m.m. har udgjort.

Vedrørende befordring har det desuden ikke været muligt at se om 60-dages reglen skal anvendes. De er ikke registreret som ejer af bil.

Den modtagne rejse- og befordringsgodtgørelse er herefter anset for at være skattepligtig A-indkomst for Dem, jf. Statsskattelovens §4."

Endvidere anførtes:

"Afgørelsen fra told- og skatteregionen vedrørende B ApS er påklaget til Told- og Skattestyrelsen. Hvis Styrelsen ændrer den afgørelse, som told- og skatteregionen har truffet, vil Deres skatteansættelser blive ændret i overensstemmelse hermed.

Kendelserne erstatter tidligere fremsendte, dateret 22.05.1997.

Kendelserne fremsendes efter telefonisk aftale den 21.05.97 og den 10.06.97 "

ad sagsbehandlingen i skatteankenævnet:

Ved skrivelse af 27. juni 1997 indgav revisoren klage til skatteankenævnet over skatteforvaltningens afgørelser af 17. juni 1997. Principalt gjorde han gældende, at ansættelserne var ugyldige. Vedrørende det enkelte indkomstår anførte han:

"Den nu foreliggende afgørelse fraviger i sine begrundelser så væsentlig fra tidligere agterskrivelse af 22. april 1996, at afgørelsen alene af denne grund må anses for at være behæftet med en så væsentlig formalitetsmangel, at det medfører ugyldighed, jf. også LSR af 9/12 1996 som refereret i Tidsskrift for Skatteret 1997 nr. 105."

Herudover anførte revisoren:

"Angående det oplyste om aftale om fremsendelse af ny kendelse er aftale nok så meget sagt, idet jeg nærmere vil udtrykke det således, at jeg, i forbindelse med hr. xxxs telefonisk meddelte oplysning til mig, om at man havde til hensigt at erstatte den tidligere af mig påklagede afgørelse med en ny, tog dette ønske til efterretning."

Skatteankenævnet afsagde herefter kendelse den 3. november 1998.

For så vidt angik formalia havde skatteankenævnet anført følgende:

"Ændring i begrundelse.

Skatteadministrationens afgørelse (kendelse) udsendes den 22. maj 1997 - begrundelsen i denne afgørelse er fuldstændig i overensstemmelse med forslaget udsendt den 10. juni 1996.

Den kommunale skatteadministration udsender en ny afgørelse den 17. juni 1996 efter at have talt med revisor herom.

I klagen henvises til, at Landsskatteretten i en afgørelse af 9. december 1996 har truffet afgørelse om, at en skatteforvaltnings begrundelse for en afgørelse adskilte sig i en sådan grad fra begrundelsen i agterskrivelsen, at der burde have været udsendt en ny agterskrivelse. Afgørelsen ansås derforfor at være behæftet med en væsentlig formalitetsmangel, der medførte ugyldighed.

Landsskatteretten bemærkede i afgørelsen at: "... det i agterskrivelsen alene var spørgsmålet om det formelle/reelle ejerskab, som blev draget i tvivl, medens afgørelsen rejste tvivl om aktivernes eksistens..." I sagen er der fremkommet oplysninger så bedømmelsesgrundlaget er ændret, hvor reglen om partshøring ved udsendelse af en ny agter ikke er opfyldt.

I den herværende sag har skatteadministrationen i forslaget blot henvist til den af arbejdsgiverkontrollen udarbejdede rapport, men har udbedret manglen i den nye afgørelse. Der er imidlertid ikke tale om, at nye faktiske oplysninger er blevet inddraget i afgørelsen.

Skatteankenævnet er af den opfattelse, at der ikke er tale om undladelse af at foretage en fornyet partshøring (forvaltningslovens § 19), hvorfor det ikke ses at medføre ugyldighed.

Den kommunale skatteadministration har i afgørelsen kort redegjort for de faktiske omstændigheder, som er tillagt betydning for afgørelsen. Administrationen har henvist til statsskattelovens § 4 som hjemmel for beskatningen. Skatteadministrationen har endvidere henvist til kontrolrapporten. Skatteankenævnet finder, at forvaltningslovens §§ 22 og 24 - regler omkring begrundelse og lovhenvisninger - er opfyldt på det foreliggende grundlag i den konkrete sag."

For så vidt angik officialprincippet havde skatteankenævnet anført, at dette princip hverken fandtes beskrevet i skattestyrelsesloven eller i forvaltningsloven, men havde hjemmel i uskreven retssædvane. Officialprincippet betød, at en forvaltning havde ansvaret for, at de nødvendige oplysninger forelå, og at de nødvendige undersøgelser blev foretaget, inden der blev træffet en afgørelse i en sag. Dette betød nødvendigvis ikke, at forvaltningen altid selv skulle fremskaffe de nødvendige oplysninger.

Landsskatteretten havde i en række sager i 1996 omkring bl.a. lån og obligationskøb uden reelt skattemæssigt indhold taget stilling til undersøgelsespligtens praktiske opfyldelse.

I to afgørelser afsagt den 15. oktober 1996 (Tidsskrift TfS 1996-919 og TfS 1996-920) havde Landsskatteretten henvist til, at ansvaret for, at de for afgørelsen fornødne oplysninger forelå, påhvilede forvaltningen. Der var hverken i forvaltningsloven eller i den forvaltningsretlige praksis og litteratur fastlagt nærmere regler for undersøgelsespligtens praktiske opfyldelse.

Landsskatteretten havde fastslået, at disse afgørelser ikke var ugyldige som følge af manglende selvstændig sagsbehandling. Landsskatteretten henså til, at der var tale om et meget stort antal skatteansættelser af fuldstændig ens karakter, og at det rundsendte materiale frit havde kunnet benyttes.

På baggrund af dette materiale havde den enkelte skatteforvaltning foretaget en selvstændig vurdering af de heri indeholdte oplysninger sammenholdt med sagens øvrige oplysninger og på dette grundlag foretaget den konkrete skatteansættelse.

I nærværende sag havde den kommunale skatteadministration i forbindelse med vurderingen af sagen indhentet arbejdsgiverkontrollens arbejdspapirer, som viste de enkelte lønperioder og udbetalt sats. Revisor havde indsendt den af B ApS udarbejdede oversigt over arbejdssteder for 1994, den udbetalte sats samt en håndskrevet opgørelse for 1993, som viste den enkelte lønperiode og arbejdsland og by.

Skatteankenævnet var af den opfattelse, at den kommunale ligningsmyndigheds vurdering og ligningsmæssige bedømmelse af de oplysninger, som fremgik af kontrolrapporten m.v. opfyldte den selvstændige undersøgelsespligt.

ad sagsbehandlingen i Landsskatteretten:

Til støtte for påstanden om ugyldighed havde revisoren anført:

1. "Ankenævnet har truffet sine afgørelser med udgangspunkt i en af skatteforvaltningen ulovlig truffet afgørelse jfr. afgørelse af 17/6 1997, idet man allerede havde truffet en afgørelse i samme spørgsmål den 22/5 1997, som var påklaget af os ved vor skrivelse af 6/6 1997, og som derfor var under behandling i ankenævnet den 17/6 1997 jfr. også skattestyrelseslovens § 3 stk. 3.

2. Det bestrides vi på noget tidspunkt skulle have tilbagekaldt klagen af 6/6 1997. Grunden til vi indsendte en ny klage den 27/6 1997 var at forebygge en mulig påstand om fristoverskridelse. Ifølge vor opfattelse er den virkelige årsag, til at ankenævnet ved sin afgørelse har set bort fra forvaltningens afgørelse af 22/5 1997 og vor dertil hørende klage af 6/6 1997, at man havde overset, at skattestyrelsesloven med hensyn til ekspedition af klager til ankenævnet blev ændret med virkning fra 1/7 1996. Således udtalte sekretariatsmedarbejderen under den mundtlige forhandling den 29/10 1998, at man ikke havde anset vor klage af 6/6 1997 som værende kommet under behandling i ankenævnet, idet skatteforvaltningen først skulle modtage den for sine udtalelser, en fremgangsmåde der må antages klart at være i strid med den ifølge forretningsordenen for skatteankenævn bekendtgørelse nr. 528 af 17/6 1996 § 10 gældende fremgangsmåde.

3. At man fra ankenævnet efterfølgende påstår, man anser os for ved vor klage af 27/6 1997 at have tilbagekaldt vor tidligere klage, kan vi kun betegne som et forsøg på ved efterrationalisering at slippe ud af en ubehagelig situation, hvilken opfattelse også synes bekræftet af, at ankenævnet aldrig har sendt os den ifølge forretningsordenen § 15 krævede meddelelse, en bestemmelse der må anses for indført netop for at forebygge misforståelser, hvorfor skatteankenævnet ikke gyldigt kan bortse fra dette krav, uanset hvilke gode undskyldninger man måtte fremføre til støtte herfor.

4. Skatteforvaltningens afgørelser af 17/6 1997 må anses for ved sine begrundelser at afvige fra tidligere udsendte agterskrivelser af 22/4 1996 og 10/6 1996 i en sådan grad at det medfører at afgørelserne er ugyldige jfr. også LSR af 9/12 1996, 631-1835-488.

5. At skatteforvaltningen ikke har foretaget den nødvendige pligtmæssige ligningsmæssige bedømmelse, idet man ved gennemgang af modtagne arbejdsmaterialer fra told- og skatteregionen, klart burde have kunnet se, arbejdsgiveren havde opfyldt sin oplysningspligt i hvert fald for hele 1994 og delvist for 1993, og derfor burde have rekvireret grundbilagene for yderligere egne undersøgelser. Det skal hertil desuden bemærkes, vi på trods af tidligere anmodning om aktindsigt først er kommet til kundskab om eksistensen af det pågældende arbejdsmateriale i forbindelse med ankenævnets sagsbehandling og først har modtaget kopi heraf sammen med nævnets afgørelse af 3/11 1998.

6. Skatteforvaltningen har ved sine ændrede afgørelser fortsat ikke opfyldt sin forpligtelse i medfør af forvaltningslovens § 24 stk. 1, idet man har undladt at oplyse, hvilke retsregler man støtter sine krav om omfanget af arbejdsgiverens oplysningspligt på. Hvortil kommer der for 1993 ikke eksisterede nogen 60 dages regel for så vidt angår bilkørsel."

For så vidt angik revisorens påstand om, at han som revisor for såvel selskabet B ApS som de ansatte ikke havde kunnet videregive oplysninger fra arbejdsgiverkontrollen, havde skatteankenævnets fællessekretariat anført, at man ikke mente, at dette var korrekt, idet netop de ansatte, herunder klageren, var parter i sagen, der byggede på oplysninger i rapporten. De relevante oplysninger i rapporten, der vedrørte klageren, måtte anses for at kunne anvendes af hans revisor.

Under sagens behandling for Landsskatteretten havde revisoren udbedt sig de grundbilag, der havde dannet grundlag for en i sagen foreliggende opgørelse over klagerens udedage, arbejdssteder m.v.

På Landsskatterettens henvendelse havde skatteankenævnet oplyst, at den pågældende opgørelse var udarbejdet af Arbejdsgiverkontrollen, på baggrund af B ApS' lønbilag.

Revisoren havde hertil anført, at han i skrivelse af 12. juni 1996 havde opfordret skatteforvaltningen til at rette henvendelse til told- og skatteregionen og rekvirere de bilag, der havde dannet grundlag for arbejdsgiverens udbetaling af rejse- og befordringsgodtgørelserne til klageren. Revisoren havde fremlagt told- og skatteregionens skrivelse af 5. juli 1996, hvormed man oversendte bilagene til Told- og Skattestyrelsen, idet man samtidig anmodede om, at de blev returneret efter endt brug. Revisoren havde anført, at regionen således havde været i besiddelse af bilagene, men kommunen havde ikke udbedt sig materialet, ligesom man ikke havde foretaget en selvstændig ligningsmæssig bedømmelse af det. Kommunen havde således ikke opfyldt den officialmaksime, som påhvilede den.

Under sagens behandling for Landsskatteretten havde revisoren anført, at specielt skattestyrelseslovens § 15 var udtryk for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse måtte medføre, at der ikke mod klagerens påstand kunne antages at være sket tilbagekaldelse af en tidligere klage, en klage, som skatteankenævnet herefter måtte behandle i overensstemmelse med de gældende sagsbehandlingsregler. Uanset hvilken betydning, skattemyndigheden måtte lægge i hans ordvalg i klagen af 27. juni 1997, fandt han, at det var objektivt klart, at det ikke kunne have medført en tilbagekaldelse af klagen af 6. juni 1997, før skatteforvaltningen fremkom med sin nye afgørelse den 17. juni 1997.

Heraf fulgte, at skatteforvaltningen den 17. juni 1997 traf en afgørelse, der var i strid med skattestyrelseslovens § 3, stk. 3, pkt. 2, jf. også Ligningsvejledningen 1998, A.G.3, side 476. Den pågældende afgørelse måtte som følge heraf betragtes som en nullitet. Idet skatteankenævnet havde truffet sin afgørelse på grundlag af skatteforvaltningens afgørelse af 17. juni 1997, måtte nævnets afgørelse som følge heraf også være at betragte som en nullitet.

Revisoren havde videre anført, at såfremt Landsskatteretten statuerede, at sagsbehandlingen skulle gå om ved skatteankenævnet, ville den kommunale skattemyndigheds afgørelse stå ved magt, men vel at mærke afgørelsen af 22. maj 1997, som skatteankenævnet tidligere havde anset for at være mangelfuld, idet nævnet i sagsfremstillingen havde anført, at i forslaget havde skatteadministrationen blot henvist til den af arbejdsgiverkontrollen udarbejdede rapport, men havde udbedret manglen i den nye afgørelse.

Med hensyn til tavshedspligten havde revisoren bemærket, at han hverken kunne henholde sig til forvaltningsloven eller lov om offentlighed i forvaltningen. Såfremt skattemyndigheden i øvrigt måtte mene, at dele af rapporten var undergivet partsoffentlighed, stillede han spørgsmålstegn ved, hvorfor man så ikke tilsendte ham disse på det tidspunkt, han anmodede om størst mulige aktindsigt som part. Til støtte for sin stillingtagen havde revisoren endvidere henvist til lov om registrerede revisorer § 10, jf. straffelovens §§ 152 og 152B, hvorefter det ville være i strid med hans tavshedpligt efter disse bestemmelser, at videregive oplysninger, han havde modtaget i kraft af sit virke som revisor for en anden klient. Det var alene domstolene, der kunne tilsidesætte tavshedpligten.

Revisoren havde endvidere henvist til ØLD af 25. januar 1999 1., B-818-97, ifølge hvilken det fremgik, at hverken Landsskatteretten eller skatteankenævnet kunne afbøde den kommunale skattemyndigheds sagsbehandlingsfejl.

Til støtte for den subsidiære påstand havde revisoren anført, at man fastholdt, at arbejdsgiveren havde opfyldt sine dokumentationsforpligtelser, idet hverken skatteforvaltningen eller skatteankenævnet på noget tidspunkt havde dokumenteret, at det modsatte skulle være tilfældet.

Ved sine afgørelser havde skatteafdelingen bl.a. lagt vægt på, at den af told- og skatteregionen foretagne kontrol havde vist, at det ikke havde været muligt at opgøre, om klageren opholdt sig over 28 dage på samme arbejdsplads, idet det ikke fremgik, hvor den konkrete arbejdsplads var. Diætsatserne kunne ikke opgøres, idet afgangs- og hjemkomsttidspunktet ikke var anført, og det var ikke muligt at se hvilken del, der henførtes til dels logi og dels til fortæring. Ligeledes kunne det ikke ses, om 60 dagsreglen skulle anvendes angående befordring, ligesom klageren ikke var registreret som ejer af en bil.

Skatteankenævnet havde oplyst, at man vurderede, at beløbet udbetalt som rejse- og befordringsgodtgørelse ikke rettelig kunne udbetales skattefrit, jf. ligningslovens § 9, stk. 5, hvorfor beløbet blev A-indkomst i henhold til statsskattelovens § 4. Samtidig havde nævnet undtagelsesvis godkendt fradrag for rejse- og befordringsgodtgørelse ifølge de af revisoren udarbejdede opgørelser.

Landsskatterettens bemærkninger:

Forvaltningslovens § 19, stk. 1, havde følgende ordlyd:

"Kan en part i en sag ikke antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, må der ikke træffes afgørelse, før myndigheden har gjort parten bekendt med oplysningerne og givet denne lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Myndigheden kan fastsætte en frist for afgivelsen af den nævnte udtalelse."

Skatteforvaltningen havde i besvarelse om anmodning om aktindsigt og i sine agterskrivelser af 10. juni 1996 og afsagte kendelser af 22. maj 1997 henvist til arbejdsgiverkontrollens rapport og har henvist til, at denne rapport var i revisorens besiddelse. Da klageren var part i sagen, og da kontrolrapporten indeholdt oplysninger, der måtte anses at være til ugunst for klageren, ligesom oplysningerne måtte anses at være af væsentlig betydning for sagens afgørelse, havde klageren været berettiget til at blive gjort bekendt med kontrolrapportens oplysninger. Myndighederne skulle derfor have foretaget ekstrahering af de oplysninger, der vedrørte klageren, og disse burde have været sendt til klageren/revisoren. Manglende forelæggelse af oplysninger, der var til ugunst for parten, ville som udgangspunkt medføre, at ansættelserne måtte anses for ugyldige jf. forvaltningslovens § 19. Der måtte gives revisor medhold i, at det ville have været et brud på tavshedspligten, såfremt han til klageren havde videregivet oplysninger, som han var i besiddelse af som revisor for arbejdsgiveren.

Ved bedømmelsen af om ansættelserne i det foreliggende tilfælde kunne anses for ugyldige bemærkedes, at kontrolrapporten var en del af klagerens sag, og at oplysningerne i rapporten havde en sådan karakter, at partshøring efter forvaltningslovens §19, stk. 1, som anført skulle finde sted. Det bemærkedes, at der ikke var fremlagt materiale, der godtgjorde eller gjorde det sandsynligt, at klageren opfyldte eller ville kunne opfylde betingelserne for at modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Fejlen ved ikke at have foretaget ekstrahering af oplysninger fra kontrolrapporten vedrørende klageren sås ikke at have haft betydning for afgørelsens resultat. En konket væsentlighedsvurdering af de stedfundne fejl og forsømmelser i sagsbehandlingen, fandtes herefter at føre til, at afgørelsen ikke kunne anses for ugyldig.

Landsskatteretten fandt, at skatteforvaltningens kendelser af 22. maj 1997 var tilstrækkeligt konkret begrundede, jf. bekendtgørelse nr. 528 af 17. juni 1996, § 14, stk. 1, jf. cirkulære nr. 113 af 18. juni 1990 pkt. 6 og 12 og jf. forvaltningslovens § 22. Der var herved henset til, at det af kontrolrapporten klart fremgik, hvilke omstændigheder myndighederne havde lagt vægt på ved afgørelserne.

I Vejledning om forvaltningsloven, pkt. 199, fremgik, at det påhvilede den enkelte forvaltningsmyndighed selv, eventuelt i samarbejde med andre myndigheder, at fremskaffe fornødne oplysninger om de foreliggende sager eller dog at foranledige, at private, navnlig parterne, ydede medvirken til sagens oplysning.

Det fremgik indledningsvis af kontrolrapporten og af den i sagen udarbejdede sagsfremstilling, p. 9, at det var skatteadministrationen, der anmodede arbejdsgiverkontrollen om at undersøge B ApS med henblik på kontrol af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse. Endvidere havde skatteforvaltningen anmodet klagerens revisor om at indsende dokumentation til støtte for påstanden om fradrag i henhold til ligningslovens §§ 9 og 9 B.

Retten fandt herefter, at skatteforvaltningens afgørelser ikke var ugyldige som følge af manglende individuel sagsbehandling.

Da revisoren ikke havde dokumenteret eller sandsynliggjort, at klagerens arbejdsgiver havde opfyldt sine dokumentationsforpligtelser, kunne Landsskatteretten tiltræde det af skatteankenævnet anførte og stadfæstede derfor de påklagede ansættelser.