Anvendt retsforskrift
Opfølgning / Opfølgning til
Oversigt (indholdsfortegnelse)
1 Ombudsmandens udtalelse
2 Sagsfremstilling
Den fulde tekst

2015-16. Præmiefritagelse kunne ikke føre til tilbagebetaling af statsafgift ved udbetaling af kapitalpension

En mand klagede til ombudsmanden over, at skattemyndighederne havde afvist at tilbagebetale statsafgiften på 40 pct., som var fratrukket ved udbetalingen af hans kapitalpensionsforsikring.

Manden – der på grund af invaliditet gennem en årrække havde haft præmiefritagelse i tilknytning til pensionsordningen – mente, at han var omfattet af en særlig regel om afgiftsfrihed i pensionsbeskatningsloven. Det fulgte af reglen, at der ikke skulle betales afgift af den del af udbetalingerne fra en pensionsordning, der svarer til indbetalinger, som der ikke har været fradragsret for.

Skattemyndighederne havde lagt vægt på, at manden på grund af præmiefritagelsen ikke havde foretaget indbetalinger (dvs. betalt præmier), som der ikke havde været fradragsret for, og at bestemmelsen derfor ikke fandt anvendelse.

Det var mandens synspunkt, at de præmier, som han havde indbetalt på ordningen, i årene indtil han fik præmiefritagelse, dækkede forsikringsselskabets risiko ved tilsagnet om præmiefritagelse, og at der derigennem – i bestemmelsens forstand – var foretaget indbetalinger, som der ikke havde været fradragsret for.

Ombudsmanden var ikke enig i dette. Hverken bestemmelsens ordlyd eller dens forarbejder talte efter ombudsmandens opfattelse for en sådan forståelse af bestemmelsen. Formålet med bestemmelsen var at skabe symmetri i beskatningen, ved at indbetalinger uden fradragsret skulle modsvares af afgiftsfri udbetalinger. Da præmiefritagelsesbeløbet ikke var indgået ved opgørelsen af mandens skattepligtige indkomst, ville afgiftsfrihed af udbetalingerne føre til en dobbelt skattefordel, hvilket ikke kunne antages at være meningen med bestemmelsen.

(Sag nr. 14/00848)

I det følgende gengives ombudsmandens udtalelse i sagen (som oprindelig var stilet til borgeren), efterfulgt af en sagsfremstilling.

Følgende betegnelser er brugt til at anonymisere sagen:

Pensionsselskab A

B: borgeren

 

Ombudsmandens udtalelse

1. Hvad handler sagen om?

Sagen drejer sig overordnet om, hvorvidt det er i overensstemmelse med reglerne i pensionsbeskatningsloven, at SKAT i forbindelse med udbetalingen af din kapitalpensionsforsikring hos pensionsselskab A efter dit fyldte 67. år fratrak 40 pct. i statsafgift.

Pensionsordningen var i 1988 som led i forsikringsaftalen blevet godkendt som 100 pct. præmiefritaget, i forbindelse med at du blev invalid som følge af sygdom.

Mere konkret er problemstillingen, om pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, finder anvendelse i et tilfælde som det foreliggende. Bestemmelsen fastsætter, at der ikke skal betales afgift af den del af udbetalingerne fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, for hvilke der ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet.

 

2. Retsgrundlag

Skattemyndighedernes afgørelser er truffet på grundlag af reglerne i pensionsbeskatningsloven (dengang lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010 om beskatningen af pensionsordninger m.v. som ændret ved lov nr. 1561 af 21. december 2010 og lov nr. 1365 af 28. december 2011, nu lovbekendtgørelse nr. 586 af 24. maj 2013).

Af de relevante bestemmelser fremgår i uddrag følgende:

”§ 16. Til kapitalforsikring i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed kan for et indkomstår i alt anvendes et grundbeløb på højst 46.000 kr. (2010-niveau). (…)

§ 18. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af ordningen, jf. reglerne i afsnit III, kan med de i stk. 2-8 nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af kapitel 1. (…)

Stk. 2. Bidrag m.v. til kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed kan for et indkomstår i alt højst fratrækkes med det i § 16, stk. 1, nævnte beløb. (…) Fradraget for bidrag m.v. til kapitalforsikring i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed og bidrag som nævnt i § 29 A, stk. 2, kan dog ikke overstige det beløb, som ejerens personlige indkomst i det pågældende indkomstår udgør uden fradrag for bidragene. (…)

§ 25. Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct.

ved udbetaling til ejeren, efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, (…)

§ 32. Den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige efter kapitel 3 kan godtgøre at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, svares der ikke afgift af.

§ 54.

Stk. 2. Fradragsretten efter § 18 og § 49, stk. 1, tilkommer ejeren af den pågældende forsikring m.v., uanset hvem der har foretaget indbetalingen, og er begrænset til forfaldne eller indbetalte forsikringspræmier m.v., mens ejeren er fuldt skattepligtig her i landet. ”

Anvendelsesområdet for pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, er nærmere beskrevet i bestemmelsens forarbejder.

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 1534 af 19. december 2007 om ændring af pensionsbeskatningsloven og forskellige andre love. Bestemmelsen blev indsat som en undtagelse til den dagældende hovedregel, hvorefter der skulle svares afgift, selv om ejeren af ordningen ikke havde været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen havde fundet sted (dvs. uanset, at der ikke havde været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne).

Bestemmelsen blev indsat som et nyt 2. pkt. i § 32, stk. 1, med følgende ordlyd:

”§ 32. (…) Der skal dog ikke betales afgift af den del af udbetalingen eller ordningens værdi, der svarer til indbetalinger, som personen har foretaget på ordningen, når den pågældende kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne. ”

Om baggrunden for lovforslaget anføres bl.a. følgende (lovforslag nr. L 9/2007-08 (2. samling) af 28. november 2007, lovforslagets almindelige

bemærkninger):

”1. Indledning

Lovforslaget udmønter den aftale, som regeringen (Venstre og Det Konservative Folkeparti) og Socialdemokratiet, Dansk Folkeparti, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti har indgået om den fremtidige pensionsbeskatning som følge af EF-Domstolens underkendelse af de danske pensionsbeskatningsregler i dom af 30. januar 2007 i sag C-150/04, Kommissionen mod Danmark.

Efter pensionsbeskatningsloven er alene pensionsordninger oprettet i danske livsforsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstitutter skattebegunstiget ved, at indbetalinger på sådanne ordninger kan fradrages, eller der kan bortses fra disse, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Denne regel blev imidlertid som nævnt underkendt af EF-Domstolen. Ved at forbeholde fradragsretten for indbetalinger til penge- og pensionsinstitutter med hjemsted i Danmark, mens der ikke indrømmes noget fradrag for indbetalinger til penge- og pensionsinstitutter med hjemsted i andre medlemsstater, har Danmark ifølge Domstolen således tilsidesat sine forpligtelser i henhold til fællesskabsrettens regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser mv.

Formålet med lovforslaget er derfor at ligestille pensionsordninger oprettet i forsikringsselskaber, pensionskasser og pengeinstitutter i lande inden for EU/EØS skattemæssigt med danske pensionsordninger, således at sådanne udenlandske pensionsordninger tillige kan være skattebegunstigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der foreslås for ordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 en generel regel om, at udbetalinger, der svarer til indbetalinger, som der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, heller ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst henholdsvis pålægges afgift. ”

Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

”Til nr. 23

Efter den gældende bestemmelse i lovens § 32, stk. 1, skal der svares afgift af udbetalinger, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, er afgiftsfrie.

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 20, jf. lovforslagets § 1, nr. 17, om beskatningen af udbetalinger fra afsnit I ordninger, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. Der foreligger en formodning for, at der har været enten fradragsret eller bortseelsesret for alle indbetalinger til pensionsordningen. Det er således op til indehaveren af pensionsordningen at dokumentere eller sandsynliggøre, at der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne. Dette gælder uanset, at indbetalingerne kan være foretaget langt tilbage i tid, hvor det kan være en vanskelig opgave for indehaveren at fremskaffe dokumentationen, som for eksempel en erklæring herom fra udenlandske skattemyndigheder. ”

Af bemærkningerne til lovforslagets § 20 – som bemærkningerne til § 32, stk. 1, henviser til – fremgår bl.a. følgende:

”Til nr. 17

Til stk. 4

Efter den gældende bestemmelse i lovens § 20 medregnes udbetalinger fra visse pensionsordninger til den skattepligtige indkomst, uanset om der har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne.

Det foreslås at indskrænke denne bestemmelse, således at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Princippet bag den foreslåede bestemmelse er det samme som i den foreslåede bestemmelse i lovens § 32, jf. lovforslagets § 1, nr. 23, om afgifter af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit I, samt delvist den foreslåede bestemmelse i lovens § 53 A, stk. 5, jf. lovforslagets § 1, nr. 35, om beskatningen af udbetalinger fra ordninger omfattet af lovens afsnit II A. (…)

(…) Meningen med reglen er alene at kompensere for situationer, hvor der ikke har været fradragsret for pensionsindbetalinger, men ikke hvor fradragsretten ikke har kunnet udnyttes. ”

Ved lov nr. 1339 af 19. december 2008 blev der foretaget en lovteknisk ændring af bestemmelsen, idet man ophævede den tidligere hovedregel i bestemmelsens 1. pkt. Herved blev 2. pkt. den eneste regel i stk. 1.

Bestemmelsen blev nu affattet således:

”§ 32. Der skal ikke betales afgift af den del af udbetalingen eller ordningens værdi, der svarer til ejerens indbetalinger på ordningen, hvis ejeren kan godtgøre, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret her i landet eller i udlandet for indbetalingerne. ”

I forarbejderne til ændringsloven var der bl.a. anført følgende (lovforslag nr. L 41/2008-09 af 30. oktober 2008, lovforslagets almindelige bemærkninger):

”3.2.8. Justering af reglerne om, at der ikke skal betales afgift af ordningen, fordi der ikke har været fradrag for indbetalingen

3.2.8.2. Lovforslaget

Reglen om, at ejeren af en pensionsordning skal betale afgift af udbetalinger fra en pensionsordning, selvom ejeren ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen skete, opfyldte ikke idealet om symmetri i beskatningen. Det er grunden til, at der ved omlægningen af pensionsbeskatningssystemet i 2007 blev indført en undtagelse fra ovennævnte hovedregel, der skulle skabe symmetri i beskatningen. Reglen går ud på, at udbetalinger, der svarer til indbetalinger (opgjort efter et krone til krone princip), som personen ikke har opnået hel eller delvis fradragsret eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, er afgiftsfrie.

Lovteknisk hænger hovedreglen og undtagelsesreglen imidlertid ikke sammen. På den ene side dækker undtagelsesreglen altid hovedreglen. På den anden side kan der være andre tilfælde end fravær af skattepligt til Danmark, der indebærer, at der ikke er fradragsret for indbetalingen til pensionsordningen. Eksempelvis er der ikke fradrag for indbetalinger til en kapitalpension, der overstiger kapitalpensionsloftet.

Udgangspunktet bør være, at har pensionsopspareren ikke haft fradragsret for indbetalingerne til ordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, skal udbetalinger, der hidrører fra disse indbetalinger, heller ikke afgiftsbelægges i Danmark, opgjort efter et krone til krone princip. Det foreslås derfor at ændre loven, så retstilstanden bliver det, der fremgår af den gældende undtagelsesregel, svarende til, hvad der i øvrigt gælder for indkomstskattepligtige pensionsudbetalinger.

Der henvises til lovforslagets § 2, nr. 15 og 16, samt bemærkningerne hertil. ”

Af de specielle bemærkninger til lovforslaget fremgår i tilknytning hertil bl.a. dette:

”Til nr. 15 og 16

Formålet med reglen er at skabe symmetri således, at der kun skal betales afgift af udbetalinger i det omfang, der har været fradragsret for indbetalingerne svarende til det princip, der ved samme lov blev gennemført for pensionsordninger med løbende udbetalinger i pensionsbeskatningslovens § 20. ”

Bestemmelsen fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 1561 af 21. december 2010.

Af det bagvedliggende lovforslag (lovforslag nr. L 76 af 17. november 2010) fremgår, at man fandt, at det ikke fremgik tydeligt af den dagældende bestemmelse, at også indbetalinger foretaget af en anden end den, der modtager udbetalingen, indgår ved opgørelsen af indbetalinger, for hvilke der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret.

Det nævnte forhold er beskrevet således i lovforslagets specielle bemærkninger:

”Til nr. 16

Meningen med bestemmelsen er, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger, som der ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, skal der ikke betales afgift af, selvom den person, som udbetalingen sker til, ikke selv har haft fradrags- eller bortseelsesret for udbetalingerne. Det vil være tilfældet, når udbetalingen sker til en efterlevende person eller til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle.

Meningen med bestemmelsen er endvidere, at den del af udbetalingen, der svarer til indbetalinger, som arbejdsgiveren har foretaget på en arbejdsgiverordning, og for hvilke den ansatte ikke har haft bortseelsesret for ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal der ikke betales afgift af.

Det foreslås derfor at affatte pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, på ny, således at den får det indhold, der har været hensigten. Det foreslås at ændre bestemmelsen, således at den afgiftspligtige i pensionsbeskatningslovens kapitel 3, som udbetalingen af pensionsordningen sker til, skal godtgøre, at der for ejeren eller kontohaveren ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne enten her i landet eller i udlandet. ”

 

3. Myndighedernes afgørelser

Skattemyndighedernes afgørelser er truffet i medfør af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, som fastsætter, at der i en række nærmere angivne tilfælde af udbetaling af kapitalforsikring i pensionsøjemed skal svares en afgift på 40 pct. Dette gælder bl.a., når udbetalingen sker, efter at pensionsudbetalingsalderen er nået, jf. § 25, stk. 1, nr. 1.

Det er myndighedernes opfattelse, at pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, ikke finder anvendelse i den foreliggende situation. Af denne bestemmelse fremgår, at der ikke skal svares afgift af den del af udbetalingen på en pensionsordning, der svarer til indbetalinger, for hvilke der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret (herefter under ét benævnt fradragsret).

Myndighederne har derfor fundet, at du ikke har ret til at få tilbagebetalt den afgift, som blev indeholdt ved udbetalingen af din kapitalpension.

Myndighederne har i den forbindelse henvist til, at der er fradragsret for indbetalinger til en kapitalpensionsforsikring inden for en fast årlig beløbsgrænse (jf. lovens § 16, stk. 1), som tillige ikke overstiger pensionsopsparerens personlige indkomst for indbetalingsåret, jf. §§ 18, stk. 1 og 2. Indbetalinger, der overstiger beløbsgrænsen (eller den personlige indkomst), er der således ikke fradragsret for.

Myndighederne har begrundet afgørelserne med, at der – siden du den 1. januar 1988 opnåede præmiefritagelse på kapitalpensionsordningen – ikke er foretaget indbetalinger uden fradragsret som nævnt i lovens § 32, stk. 1.

SKAT har i afgørelsen af 9. oktober 2012 henvist til SKATs Juridiske Vejledning, afsnit C. A. 10.2.1.3.2. Her er der bl.a. anført følgende:

”Præmiefritagelse

Forsikringsejeren skal ikke medregne præmiefritagelsesbeløbet under præmiefritagelsesperioden, i sin skattepligtige indkomst. SKAT betragter præmiefritagelsen som en rabat, forsikringsselskabet giver sine kunder, og ikke som en skattepligtig løbende forsikringsydelse.

Der er ikke fradrag for de præmier, der er omfattet af præmiefritagelsen under præmiefritagelsesperioden.

Skattemæssig behandling af præmiefritagelsesbeløb

Hvis der er opnået præmiefritagelse for indbetaling på en kapitalforsikring, fører det ikke til reduktion af indbetalingsmaksimum for kapitalpensioner efter PBL § 16. Det skyldes, at præfritagelsesbeløbet ikke anses som en indbetaling på kapitalpensionen. Se TfS 1999,53 TSS. ”

SKAT har desuden lagt vægt på Told og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1999,53 TSS. Her anføres, at værdien af præmiefritagelse i tilknytning til en kapitalpensionsforsikring ikke skal indgå ved opgørelsen af maksimumbeløbet for indbetalinger til pensionsordninger, idet præmiefritagelsesbeløbet ikke er ”anvendt”, jf. lovens § 16, stk. 1. Pensionsopspareren bevarer trods præmiefritagelsen således fuldt ud muligheden for at kunne indbetale fradragsberettigede beløb op til beløbsgrænsen på en anden pensionsordning.

I udtalelserne til mig har myndighederne nærmere uddybet deres synspunkt vedrørende præmiefritagelse.

I udtalelsen af 6. november 2014 har SKAT således bemærket, at præmiefritagelse indebærer, at pensionsselskabet – for at opfylde sin forpligtelse til udbetaling af forsikringssummen efter aftalen – må trække på selskabets reserver, dvs. den kapital, som selskabet er forpligtet til at hensætte for at kunne indfri sine forpligtelser over for de forsikrede i henhold til de indgåede forsikringsaftaler.

Dette træk på selskabets reserver kan efter SKATs opfattelse ikke karakteriseres som præmier eller indbetalinger på pensionsordningen.

SKAT har desuden bemærket, at præmiefritagelsen efter SKATs opfattelse heller ikke er en udbetaling af en løbende forsikringsydelse, der efterfølgende anvendes til indbetalinger på ordningen. Det skyldes, at den forsikringsydelse, som du efter aftalen har krav på, er den forsikringssum, der – uanset præmiefritagelsen – senere kommer til udbetaling. SKAT har tilføjet, at du i givet fald ville have fradragsret for de af pensionsselskabet indbetalte præmier (i det omfang de ikke overstiger beløbsgrænsen i lovens § 16, stk. 1, eller din personlige indkomst), men samtidig ville skulle medregne indbetalingerne ved opgørelsen af din skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1.

Skatteankestyrelsen har i sin udtalelse af 8. december 2014 tilsluttet sig SKATs bemærkninger som anført ovenfor.

Myndighederne har herudover lagt vægt på, at du ikke har dokumenteret, at din – nu ophævede – kapitalpensionsforsikring indeholdt indbetalinger, der har oversteget de årlige beløbsgrænser for fradragsberettigede indbetalinger.

 

4. Din klage

Jeg forstår, at du først og fremmest støtter din klage på, at en del af præmien på din kapitalpensionsforsikring i tiden indtil præmiefritagelsen har dækket pensionsselskabets risiko ved tilsagnet om præmiefritagelse ved invaliditet mv., og at der foreligger en overførsel af indbetalte risikotillæg, som du ikke har fået fradrag for.

Derfor er det din opfattelse, at der foreligger indbetalinger uden fradragsret som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1.

Du har i flere af dine breve i sagen desuden henvist til pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2. Af denne bestemmelse fremgår, at fradragsretten efter § 18 tilkommer ejeren af forsikringen mv., uanset hvem der har foretaget indbetalingen, og er begrænset til forfaldne eller indbetalte forsikringspræmier mv., mens ejeren er fuldt skattepligtig i Danmark. Jeg forstår dig således, at du udleder af bestemmelsen, at du som ejer af kapitalpensionsforsikringen havde fradragsret for de ”indbetalinger”, som pensionsforsikringsselskabet foretog i præmiefritagelsesperioden.

 

5. Ombudsmandens bemærkninger

Din kapitalpensionsforsikring blev udbetalt den 1. august 2012. Du var den [dato] samme år fyldt 67 år og havde dermed nået pensionsudbetalingsalderen.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1, at der i et sådant tilfælde skal svares afgift på 40 pct.

Ved udbetalingen af din kapitalpensionsforsikring var udgangspunktet således, at der skulle betales afgift efter denne bestemmelse. Jeg kan ikke kritisere skattemyndighederne for at have lagt dette til grund ved deres afgørelser i sagen.

Spørgsmålet er imidlertid, om undtagelsesbestemmelsen i lovens § 32, stk. 1, finder anvendelse i din sag.

Det følger som nævnt af bestemmelsen, at der ikke skal svares afgift af den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige kan godtgøre, at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet.

Spørgsmålet er således, om der i bestemmelsens forstand er foretaget indbetalinger på din kapitalpensionsforsikring, som du kan dokumentere, at der ikke har været fradragsret for.

Ud fra oplysningerne i sagen lægger jeg til grund, at du i perioden fra etableringen af kapitalpensionsforsikringen i 1978, og frem til du den 1. januar 1988 fik præmiefritagelse i tilknytning til ordningen, har haft sædvanligt fradrag for dine indbetalinger, jf. lovens § 18, stk. 1. Jeg henviser bl.a. til din e-mail af 5. august 2012 til SKAT, hvori du har anført, at du ”ikke har fået/brugt fradrag for pensionen siden 1988”.

Tilbage står herefter alene, om der i de ca. 24 år, hvor du havde præmiefritagelse på ordningen, er foretaget indbetalinger uden fradragsret som nævnt i lovens § 32, stk. 1. I givet fald vil udbetalinger, der svarer til disse indbetalinger, ikke udløse afgift.

Ud fra en ordlydsfortolkning af bestemmelsen – og herunder ud fra sædvanlig forståelse af udtrykket ”indbetalinger” – synes det åbenbart, at præmiefritagelse i tilknytning til en kapitalpensionsforsikring ikke kan sidestilles med egentlige indbetalinger på ordningen.

Som også anført af skattemyndighederne betyder præmiefritagelsen i den forbindelse ikke, at der foretages fysiske indbetalinger på ordningen fra pensionsselskabets side. Derimod foretager selskabet et træk på selskabets reserver for – til sin tid – at kunne opfylde forpligtelsen til udbetaling i overensstemmelse med forsikringsaftalen.

Der foreligger derfor alene en forsikringsteknisk begivenhed i form af bogholderi- og regnskabsmæssige transaktioner internt i selskabet. Sådanne transaktioner kan vanskeligt karakteriseres som indbetalinger, medmindre der er særlige holdepunkter for at antage, at man fra lovgivningsmagtens side har villet sidestille præmiefritagelse med egentlige indbetalinger.

Det må derfor undersøges, om forarbejderne til § 32, stk. 1, underbygger en udvidende fortolkning af bestemmelsen.

Som anført i pkt. 2 blev bestemmelsen indført, i forbindelse med at den daværende EF-domstol (siden 2009 EU-Domstolen) i en dom af 30. januar 2007 (sag C-150/04) havde underkendt de danske pensionsbeskatningsregler som stridende mod fællesskabsrettens regler om fri bevægelighed for tjenesteydelser mv. Det skyldtes, at det efter de dagældende regler alene var pensionsordninger oprettet i danske pensionskasser mv., der var skattebegunstigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Formålet med lovforslaget var derfor først og fremmest skattemæssigt at sidestille pensionsordninger oprettet i pensionskasser mv. i lande inden for EU/EØS med danske pensionsordninger, således at også indbetalinger på udenlandske pensionsordninger kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen i § 32, stk. 1, blev imidlertid samtidig indført som en generel regel, der tilsigtede at skabe symmetri i beskatningen. Dette hensyn er i forarbejderne til 2008-ændringsloven nærmere beskrevet således:

”Udgangspunktet bør være, at har pensionsopspareren ikke haft fradragsret for indbetalingerne til ordningen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark, skal udbetalinger, der hidrører fra disse indbetalinger, heller ikke afgiftsbelægges i Danmark, opgjort efter et krone til krone princip. ”

Den skattemæssige symmetri består således i, at indbetalinger til pensionsordninger mv., der ikke har kunnet fradrages i den skattepligtige indkomst – eksempelvis ved overskridelse af beløbsgrænsen i lovens § 16, stk. 1 – vil modsvares af afgiftsfri udbetalinger.

Et sådant hensyn gør sig ikke gældende i tilfælde, hvor der er meddelt præmiefritagelse i forbindelse med den pågældende kapitalpensionsforsikring, idet de præmier, som der er meddelt fritagelse for, ikke indgår ved opgørelsen af pensionsopsparerens skattepligtige indkomst.

Antog man, at der i et sådant tilfælde skulle gælde en ret til afgiftsfri udbetalinger svarende til de ”indbetalinger” i form af præmiefritagelser, som pensionsopspareren ikke havde haft fradragsret for, ville det reelt betyde, at den pågældende ville opnå en dobbelt skattefordel. Dette kan hverken ud fra bestemmelsens forarbejder eller ud fra mere overordnede skatteretlige hensyn antages at have været hensigten.

Jeg kan dermed heller ikke ud fra en formålsfortolkning af bestemmelsen nå til, at præmiefritagelse må sidestilles med fysiske indbetalinger.

Det kan herefter ikke give mig anledning til kritik, at skattemyndighederne har truffet afgørelse om, at pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, ikke finder anvendelse i din sag, og at du derfor ikke har ret til at få tilbagebetalt den afgift, som blev indeholdt ved udbetalingen af din kapitalpensionsforsikring.

Du har anført, at en del af præmien på din kapitalpensionsforsikring i tiden indtil præmiefritagelsen har dækket pensionsselskabets risiko ved tilsagnet om præmiefritagelse ved invaliditet, og at der derfor foreligger indbetalinger uden fradragsret som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1. Til dette bemærker jeg, at du – som jeg har forstået det – har opnået fuldt fradrag for de præmieindbetalinger, som du rent faktisk foretog i årene 1978-88, herunder den del af præmierne, der måtte være medgået til afdækning af den nævnte risiko.

Jeg bemærker i øvrigt, at jeg ud fra oplysningerne i sagen har forstået, at du ikke har dokumenteret, at du i de pågældende år har foretaget indbetalinger, der har oversteget den årlige beløbsgrænse i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, eller din personlige indkomst i de enkelte år, og at ordningen dermed har indeholdt indbetalinger, som du ikke har haft fradragsret for.

Jeg kan derfor heller ikke af denne grund nå til, at du skal have helt eller delvist medhold i din klage.

Jeg bemærker endelig, at pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2 – hvorefter fradragsretten for indbetalinger på pensionsordninger mv. tilkommer ejeren af ordningen – ikke er relevant. Det gælder, allerede fordi der som anført ovenfor ikke blev foretaget sådanne fradragsberettigede indbetalinger på ordningen under præmiefritagelsen.

Samlet har jeg herefter ikke grundlag for at foretage mig mere i anledning af din klage.

 

Sagsfremstilling

Den 9. oktober 2012 traf SKAT afgørelse om, at du ikke havde krav på tilbagebetaling af statsafgift i forbindelse med udbetaling af kapitalpensionsforsikring hos pensionsselskab A.

Det fremgik, at du havde haft en kapitalpension, som i henhold til pensionsaftalen var blevet udbetalt efter det fyldte 67. år, og at der ved udbetalingen var fratrukket 40 pct. i statsafgift. Videre fremgik det, at du ikke havde indbetalt bidrag til kapitalpensionen siden 1988, hvor du fik præmiefritagelse, da du blev invalid som følge af sygdom.

SKAT begrundede afgørelsen således:

”Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 32, at der ikke skal betales afgift af den del af udbetalingerne fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som ikke har været hel eller delvis fradragsret for her i landet eller i udlandet.

I henhold til pensionsbeskatningslovens § 18 er der fradragsret for indkomstårets forfaldne bidrag til en pensionsordning. Bidrag til kapitalforsikring i pensionsøjemed kan dog for et indkomstår i alt fratrækkes med det i § 16, stk. 1, nævnte beløb (46.000 kr. for 2011).

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1999,53 taget stilling til den skattemæssige behandling i de enkelte indkomstår, hvor der er opnået præmiefritagelse i tilknytning til en kapitalpensionsforsikring. Told- og Skattestyrelsen er blevet spurgt, om opnåelse af ret til præmiefritagelse bevirker, at værdien heraf indgår ved beregningen af maksimumbeløb for indbetaling til kapitalpension.

Præmiefritagelse indebærer, at forsikringsdækningen forbliver uændret, uanset at forsikringstageren som følge af invaliditet ikke foretager egentlige indbetalinger i præmiefritagelsesperioden. Forsikringstageren vil derfor ikke have opnået fradragsret for de præmier, der i princippet forfalder i perioden.

Det var forespørgers opfattelse, at ejeren af forsikringen må antages at have betalt for præmiefritagelse ved, at de tidligere indbetalte præmier har indeholdt et tillæg til præmiefritagelse ved invaliditet, hvorfor forsikringens ejer ikke skal medregne værdien af præmierne i den skattepligtige indkomst, sådan som det er påkrævet, hvor andre end ejeren betaler præmierne.

Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at det forhold, at der teknisk sker en betaling til den pågældendes forsikringskonto i selskabet, ikke betyder, at beløbet er ’anvendt’, jf. pensionsbeskatningslovens § 16. Forsikringstageren vil således ved siden af sin kapitalforsikring, hvortil præmiefritagelse er opnået, kunne oprette en kapitalopsparing i pensionsøjemed og til denne indbetale det fulde maksimumbeløb. Indbetalingerne til opsparingsordningen reduceres ikke med præmiefritagelsesbeløbet.

Du har tidligere anført, at Landsskatteretten har taget stilling til, at præmiefritagelse kunne bevirke, at en del af udbetalingen fra pensionsordningen kunne ske skattefrit, jfr. lovens § 32. SKAT har tidligere opfordret dig til at indsende denne afgørelse, idet SKAT ikke er vidende om denne afgørelse. SKAT har ikke modtaget denne afgørelse. I stedet for har du indsendt udskrift fra SKATs hjemmeside, hvoraf det fremgår, at der er afgiftsfritagelse for den del af indbetalingerne til pensionsordningen, som der ikke har været fradragsret for.

SKAT er enig i, at der ikke skal betales statsafgift af den del af udbetalingen på en kapitalforsikring, der svarer til indbetalinger, hvortil der ikke har været fradragsret til, jfr. lovens § 32, stk. 1.

Men da du siden 1988 har haft præmiefritagelse for din kapitalforsikring, har der i perioden netop ikke været nogen forfaldne præmier eller indbetalte beløb. Der har derfor heller ikke siden 1998 [må rettelig være 1988; min bemærkning] været indbetalinger til kapitalforsikring, som der ikke har været fradragsret til, jfr. pensionsbeskatningslovens § 18. Derfor er der heller ikke nogen del af udbetalingen i 2012, der er afgiftsfrie, jfr. lovens § 32, stk. 1.

Derfor kan SKAT ikke nedsætte den indbetalte statsafgift, jfr. pensionsbeskatningslovens §§ 25 og 32, stk. 1. ”

Du klagede til Landsskatteretten, som den 27. februar 2013 stadfæstede SKATs afgørelse.

Landsskatteretten begrundede afgørelsen således:

”Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af en pensionsordning, jf. reglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit III, kan med de i pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 2-8, nævnte begrænsninger fradrages de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens kapitel 1.

Dette følger af pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1, 1. pkt. (lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010).

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares i en række nærmere angivne tilfælde af udbetaling en afgift på 40 pct.

Dette følger af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010).

Den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige efter pensionsbeskatningslovens kapital 3 kan godtgøre, at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens forsikringspligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, svares der ikke afgift af.

Dette følger af pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 1246 af 15. oktober 2010).

Da klageren ikke har foretaget sådanne indbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, er der ikke hjemmel til at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af den omhandlende statsafgift. ”

Ved brev af 18. juni 2013 anmodede du om genoptagelse af sagen. Du begrundede bl.a. din anmodning med, at Landsskatteretten ikke havde inddraget pensionsbeskatningslovens § 54, hvoraf fremgik, at fradragsretten efter lovens § 18 tilkom ejeren af forsikringen mv., uanset hvem der havde foretaget indbetalingen på ordningen.

Ved afgørelse af 9. august 2013 afslog Landsskatteretten at genoptage sagen med følgende begrundelse:

”Ved afgørelsen har retten lagt vægt på, at der ikke er hjemmel til at imødekomme klagerens anmodning om tilbagebetaling af statsafgiften i forbindelse med udbetalingen af klagerens kapitalpension hos pensionsselskab A, da klageren ikke har foretaget sådanne indbetalinger som nævnt i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1. ”

Du klagede ved brev af 4. december 2013 til mig over myndighedernes afgørelser i din sag. Du henviste bl.a. til, at bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, måtte ses i sammenhæng med lovens § 54, som i stk. 2 bestemmer, at fradragsretten efter lovens § 18 ”tilkommer ejeren af den pågældende forsikring m.v., uanset hvem der har foretaget indbetalingen, og er begrænset til forfaldne eller indbetalte forsikringspræmier m.v., mens ejeren er fuldt skattepligtig her i landet”.

Ved brev af 30. januar 2014 sendte jeg din sag videre til Landsskatteretten med henblik på følgende:

”Materialet sendes som en anmodning fra dig om, at Landsskatteretten tager stilling til og oplyser dig om følgende forhold i relation til Landsskatterettens afgørelse af 27. februar 2013:

- hvad den retlige baggrund er for, at de indbetalinger, som er foretaget af dit pensionsforsikringsselskab (pensionsselskab A) ikke anses for indbetalinger, for hvilke du ikke har opnået fradrags- eller bortseelsesret i relation til bestemmelsen i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1. Jeg henviser i den forbindelse til SKATs Juridiske vejledning, hvori SKAT giver udtryk for den opfattelse, at pensionsforsikringsselskabets indbetalinger anses for en ’rabat’, som selskabet giver til kunden,

- hvilken betydning det efter Landsskatterettens opfattelse har, at pensionsbeskatningsloven åbner mulighed for, at der ved indbetalinger foretaget af en anden (f.eks. en arbejdsgiver), for hvilke den pensionsberettigede ikke opnår fradrags- eller bortseelsesret, ikke skal svares afgift ved udbetaling til den pensionsberettigede. ”

Du modtog ved brev af 13. februar 2014 svar fra Skatteankestyrelsen, som sagen var overgået til efter en ændring af klagestrukturen på skatteområdet. Det fremgik, at ændringen bl.a. betød, at det fremover var Skatteankestyrelsen, der forberedte sager, som skulle afgøres af Landsskatteretten.

Af Skatteankestyrelsens brev fremgik bl.a. følgende:

”Den omhandlede kapitalpension er i 1988 som et led i forsikringsaftalen godkendt som præmiefritaget, da du blev invalid som følge af sygdom. Da du således ikke har foretaget indbetalinger til ordningen, og derfor ikke har haft fradrag for pensionen siden 1988, er der ikke hjemmel i pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, til at imødekomme din anmodning om tilbagebetaling af den omhandlede statsafgift. Dette gælder også, selv om indbetalinger på ordningen er foretaget af pensionsselskab A.

Det bemærkes, at der i SKATs Juridiske Vejledning 2014-1, afsnit C. A. 10.2.1.3.2 ’Private ordninger med indbetalingsperiode på 10 år eller mere’ i underafsnittet ’Præmiefritagelse Skattemæssig behandling af præmiefritagelsen’ er anført følgende:

’Forsikringsejeren skal ikke medregne præmiefritagelsesbeløbet under præmiefritagelsesperioden, i sin skattepligtige indkomst. SKAT betragter præmiefritagelsen som en rabat, forsikringsselskabet giver sine kunder, og ikke som en skattepligtig løbende forsikringsydelse.

Der er ikke fradrag for de præmier, der er omfattet af præmiefritagelsen under præmiefritagelsesperioden. ’

Det bemærkes endvidere, at der i underafsnittet ’Præmiefritagelse Skattemæssig behandling af præmiefritagelsesbeløb’ er anført følgende:

’Hvis der er opnået præmiefritagelse for indbetaling på en kapitalforsikring, fører det ikke til reduktion af indbetalingsmaksimum for kapitalpensioner efter PBL § 16. Det skyldes, at præmiefritagelsesbeløbet ikke kan anses som en indbetaling på kapitalpensionen. Se TfS 1999,53 TSS. ’”

Du indbragte ved brev af 19. februar 2014 på ny sagen for mig.

Ved brev af 4. juli 2014 bad jeg Landsskatteretten og SKAT om udtalelser i sagen, idet jeg bl.a. bad myndighederne om at komme ind på følgende:

”Jeg beder om, at myndighederne i udtalelsen til mig uddyber begrundelsen for, at de indbetalinger, som i præmiefritagelsesperioden er foretaget til B’s kapitalpensionsordning af pensionsselskab A, ikke betragtes som indbetalinger for hvilke der ikke har været hel eller delvis bortseelses- eller fradragsret, jf. pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1. Jeg beder herunder myndighederne om at redegøre for det retlige grundlag for, at myndighederne betragter præmiefritagelsen som en rabat, som forsikringsselskabet yder kunden og for den nærmere betydning heraf. Endvidere beder jeg myndighederne om at redegøre for betydningen af, at pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, ifølge de ovenfor citerede forarbejder finder anvendelse i tilfælde, hvor indbetalinger til en pensionsordning er foretaget af andre end den, der modtager udbetalingen, herunder bl.a. i tilfælde, hvor indbetalingerne er foretaget af en afdød ægtefælle eller forælder. ”

Jeg modtog myndighedernes udtalelser den 10. december 2014.

SKAT anførte i udtalelsen af 6. november 2014 bl.a. følgende:

”Pensionsbeskatningslovens regler tilsigter at skabe en skattemæssig symmetri, der bevirker, at fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne på en pensionsordning udløser beskatning af udbetalingerne på pensionsordningen. Denne symmetri er også indeholdt i reglerne for kapitalpensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 10, 11 og 12.

Fradrags- og bortseelsesret for indbetalinger til en kapitalpension.

Der er fradragsret for indbetalinger til en kapitalpensionsordning indenfor en fastsat årlig beløbsgrænse, der fremgår af pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, og som tillige ikke overstiger pensionsopsparerens personlige indkomst for indbetalingsåret, jf. pensionsbeskatningslovens § 18, stk. 1 og 2, samt § 16, stk. 1.

Når kapitalpensionen er led i et ansættelsesforhold, indbetaler den ansattes arbejdsgiver præmien på ordningen. Den ansatte kan ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst se bort fra de beløb, arbejdsgiveren har indbetalt til ordningen. Det kaldes for bortseelsesret.

Bortseelsesretten for arbejdsgiverens indbetalinger omfatter dog kun de indbetalinger, der ikke overstiger den årlige beløbsgrænse i pensionsbeskatningslovens § 16 stk. 1 eller pensionsopsparerens personlige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens §§ 19 og 21.

Beløbsgrænsen i pensionsbeskatningsloven § 16 stk. 1 gælder for årets samlede indbetalinger til kapitalforsikringer og supplerende engangsydelser for pensionsopspareren. Beløbsgrænsen omfatter altså alle indbetalinger uanset, om de kommer fra en arbejdsgiver, fra pensionsopspareren selv eller fra andre.

Indbetaler andre end pensionsopsparerens arbejdsgiver eller pensionsopspareren selv beløb på pensionsopsparerens kapitalpensionsordning, har pensionsopspareren fradragsret for disse indbetalinger efter reglerne i pensionsbeskatningslovens §§ 16, stk. 1 og 18, stk. 1 og 2, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2.

Pensionsopspareren vil altså have fradragsret for de indbetalinger på pensionsopsparerens pensionsordning, der er foretaget af fx et familiemedlem, en samlever, en forening m.fl.

De indbetalinger, der er foretaget af andre end pensionsopspareren selv eller dennes arbejdsgiver, skal medtages ved opgørelsen af pensionsopsparerens skattepligtige indkomst for indbetalingsåret, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1, 1. pkt.

Udbetalinger fra en kapitalpension.

Ved hel eller delvis udbetaling af en kapitalpension i de tilfælde, der fremgår af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-9, fx ved alderspensionering eller førtidspensionering, skal der betales en afgift på 40 pct. af udbetalingen fra kapitalpensionen, jf. pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, 1. pkt.

Da B får udbetalt hele sin kapitalpension, indeholder pensionsselskab A derfor afgiften på 40 pct. af kapitalpensionsværdi på 1.849.799.kr., svarende til et afgiftsbeløb på 736.636 kr.

Præmiefritagelse

En forsikringsaftale, herunder en aftale om en kapitalforsikring omfattet af pensionsbeskatningslovens § 10 er en gensidigt bebyrdende aftale.

Kapitalforsikringens præmie er betegnelsen for de indbetalinger, forsikringstageren fx pensionsopsparerens arbejdsgiver eller pensionsopspareren selv skal foretage for at kunne få udbetalt den aftalte forsikringssum ved en af de begivenheder, der efter aftalen giver ret til udbetaling.

Forsikringsselskabets modydelse kaldes forsikringssummen.

Ved oprettelse af en kapitalforsikring er der truffet aftale om, hvor store præmier dvs. indbetalinger forsikringstageren skal betale og hvilke beløb, der kan udbetales ved fx den forsikredes invaliditet, pensionering eller død.

Ved bidragsfinansierede ordninger vil størrelsen af den forsikringssum, der kan udbetales, som udgangspunkt afhænge af, hvor store præmiebeløb, der faktisk er indbetalt.

I B’s kapitalforsikringsaftale med pensionsselskab A indgår der som en del af forsikringens risikodækning for invaliditet et vilkår om, at hvis den forsikrede B bliver ramt af invaliditet i et vist omfang, som fremgår af forsikringsaftalen, skal hverken B’s arbejdsgiver eller han selv betale de fremtidige præmier på kapitalforsikringen, dvs. der gives præmiefritagelse.

Den præmie, der skal betales for risikodækningen ʼpræmiefritagelseʼ, indgår i den samlede præmie for forsikringsaftalens risikodækning ved invaliditet.

En aftale om præmiefritagelse er en ydelsesgaranti fra forsikringsselskabet til den forsikrede. Det betyder, at forsikringsselskabet fortsat skal udbetale den oprindeligt aftalte forsikringssum, selvom de aftalte præmier ikke længere vil blive betalt. Forsikringsselskabet kan altså ikke nedsætte forsikringssummen i forhold til de faktisk indbetalte præmier.

Ved opfyldelse af kriterierne for præmiefritagelsen har B opnået en nedsættelse af de aftalte præmier (prisen for forsikringen) dvs. en form for rabat i forhold til den oprindeligt aftalte pris for forsikringen.

For pensionsselskab A betyder præmiefritagelsen, at de ikke længere modtager indbetalinger fra B eller hans arbejdsgiver. Pensionsselskab A må derfor selv dække den økonomiske forskel mellem den oprindeligt aftalte forsikringssum og den nedsatte forsikringssum, der kan beregnes ud fra de faktisk indbetalte præmier, ved at trække på selskabets reserver, dvs. den kapital pensionsselskab A er forpligtet til at hensætte for at kunne indfri sine forpligtelser over for de forsikrede i henhold til de indgåede forsikringsaftaler.

Pensionsselskabets træk på sine reserver for at kunne opfylde sin forpligtelse til udbetaling af forsikringssummen efter aftalen, kan efter SKATs opfattelse ikke karakteriseres som præmier eller indbetalinger på kapitalpensionsordningen efter den gensidigt bebyrdende kontrakt.

De præmiebeløb, der er givet præmiefritagelse for, vil derfor heller ikke skulle medtages ved opgørelsen af, hvor store beløb der i årets løb er anvendt til indbetalinger på kapitalpensioner og supplerende engangsydelser, jf. beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1. På trods af præmiefritagelsen bevarer pensionsopspareren altså den fulde mulighed for at kunne indbetale fradrags- eller bortseelsesberettigede beløb op til beløbsgrænsen på en anden kapitalpensionsordning. Se SKATs udtalelse refereret i TfS 1999, 53 TSS, og i Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C. A. 10.2.1.3.2.

Selve præmiefritagelsen er efter SKATs opfattelse heller ikke en udbetaling af en løbende forsikringsydelse fra pensionsselskab A, der efterfølgende anvendes til indbetalinger på ordningen, idet den forsikringsydelse B har krav på efter aftalen, er den forsikringssum, der uanset den nedsatte betaling, kommer til udbetaling på et af de tidspunkter, der er fastsat i aftalen.

Pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1

Har pensionsopspareren valgt at lade indbetalinger, der ikke har været fradrags- eller bortseelsesberettigede blive stående på kapitalpensionsordningen, kan en del af udbetalingen, der størrelsesmæssigt svarer til de indbetalinger, der ikke har været omfattet af fradrags- eller bortseelsesret, udbetales afgiftsfrit, når kapitalpensionsordningen kommer til udbetaling fx ved pensionsopsparerens alders- eller førtidspensionering, jf. pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1.

Afgiftsfriheden for den del af udbetalingen, som svarer til de indbetalinger pensionsopspareren ikke har haft fradrags- eller bortseelsesret for, gælder også i de tilfælde, hvor kapitalpensionen som følge af pensionsopsparerens død udbetales til en anden end pensionsopspareren selv, fx ved udbetaling til en efterlevende ægtefælle, en begunstiget, eller pensionsopsparerens dødsbo.

B har imidlertid ikke dokumenteret, at den ophævede kapitalforsikring indeholdt indbetalinger, der har oversteget de årlige beløbsgrænser for indbetalinger, eller hans personlige indkomst i de enkelte indbetalingsår, og som han derfor ikke har haft enten bortseelses- eller fradragsret for.

Der er derfor SKATs opfattelse, at der ikke er nogen del af udbetalingen fra kapitalforsikringen, der kan udbetales afgiftsfrit efter pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1.

Er Ombudsmanden – i modsætning til SKAT – af den opfattelse, at pensionsselskab A’s træk på sine reserver til opfyldelse af sin forpligtelse til udbetaling af den aftalte forsikringssum i henhold til den indgåede kapitalforsikringsaftale ikke er en ydelsesgaranti, men må betragtes som udbetaling af en løbende forsikringsydelse til B, der så anvendes til indbetaling af de fremtidige præmier på kapitalpensionsforsikringen, vil B i så fald have fradragsret for de af pensionsselskab A indbetalte præmier på kapitalforsikringen, dog kun i det omfang de samlede årlige indbetalinger for B til kapitalpensioner og supplerende engangsydelser ikke overstiger beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, eller hans personlige indkomst i det enkelte år, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2.

B vil samtidigt skulle medregne de af pensionsselskab A indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1.

Det vil derfor som udgangspunkt ikke ændre på, at B skal betale afgift på 40 pct. af hele udbetalingen fra kapitalpensionsordningen, medmindre en del af indbetalingerne har oversteget beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1 eller hans personlige indkomst for det enkelte indkomstår og derfor kan udbetales afgiftsfrit. ”

Landsskatteretten [Skatteankestyrelsen som sekretariat for Landsskatteretten] anførte i udtalelse af 8. december 2014 i tilknytning hertil bl.a. følgende:

”Skatteankestyrelsen skal udtale, at præmiefritagelsen på B’s kapitalpensionsordning ikke anses for indbetalinger på kapitalpensionsordningen foretaget af pensionsselskab A, idet præmiefritagelsen anses for en rabat, som pensionsselskabet yder kunden. Præmiefritagelsen er således efter skatteankestyrelsens opfattelse ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1.

Der henvises i den forbindelse til SKATs udtalelse af 6. november 2014, hvori SKAT redegør for præmiefritagelse. Skatteankestyrelsen er enig i SKATs opfattelse af, at pensionsselskabets træk på sine reserver for at kunne opfylde sin forpligtelse til udbetaling af forsikringssummer efter aftalen, ikke kan karakteriseres som præmier eller indbetalinger på kapitalpensionsordningen. Skatteankestyrelsen er ligeledes enig i, at selve præmiefritagelsen heller ikke kan anses for en udbetaling af en løbende forsikringsydelse fra pensionsselskab A, der efterfølgende anvendes til indbetalinger på ordningen.

Det følger af pensionsbeskatningslovens § 25, stk. 1, nr. 1-9, at der ved en række nærmere angivne tilfælde af udbetaling af kapitalforsikring i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed svares en afgift på 40 pct.

Ifølge pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1, skal der dog ikke svares afgift af den del af udbetalinger fra pensionsordninger, der svarer til indbetalinger på ordningen, som den afgiftspligtige efter kapitel 3 kan godtgøre at der ved opgørelsen af ejerens eller kontohaverens skattepligtige indkomst ikke har været hel eller delvis fradragsret- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet.

Bestemmelsen vedrører således situationer, hvor der f.eks. er foretaget indbetalinger på en kapitalpensionsordning, der har oversteget beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, eller pensionsopsparerens personlige indkomst i de enkelte indkomstår, hvorefter der ikke er fradragsret- eller bortseelsesret for disse indbetalinger.

Indbetalinger på en kapitalpensionsordning kan være foretaget af pensionsopspareren selv, af en arbejdsgiver eller af en anden person end den, der modtager udbetalingen.

Der er fradragsret for indbetalinger til en kapitalpensionsordning indenfor en fast årlig beløbsgrænse og som tillige ikke overstiger pensionsopsparerens personlige indkomst for indbetalingsåret, jf. pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1 og § 18, stk. 1 og 2. Der er bortseelsesret, såfremt indbetalinger foretages af arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold, og såfremt indbetalingerne ikke overstiger den årlige beløbsgrænse og tillige ikke overstiger pensionsopsparerens personlige indkomst for indbetalingsåret, jf. pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, § 19 og § 21. Foretages indbetalinger af andre end pensionsopspareren selv eller pensionsopsparerens arbejdsgiver, har pensionsopspareren fradragsret for disse indbetalinger efter reglerne i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, § 18, stk. 1 og 2, jf. § 54, stk. 2.

Da præmiefritagelsen som ovenfor anført efter Skatteankestyrelsens opfattelse ikke kan karakteriseres for indbetalinger foretaget af pensionsselskab A, er præmiefritagelsen ikke omfattet af pensionsbeskatningslovens § 32, stk. 1.

Er Ombudsmanden af den opfattelse, at pensionsselskab A’s træk på sine reserver til opfyldelse af sin forpligtelse til udbetaling af forsikringssummer efter aftalen kan betragtes som indbetalinger på kapitalpensionsordningen, er Skatteankestyrelsen enig med SKAT i, at B har fradragsret for disse indbetalinger, i det omfang indbetalingerne ikke overstiger beløbsgrænsen i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, eller hans personlige indkomst i det enkelte år, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2. Indbetalingerne skal samtidig medregnes B’s skattepligtige indkomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 56, stk. 1.

Der er ikke fremlagt oplysninger om, at der er foretaget indbetalinger på kapitalpensionsordningen, der overstiger den årlige beløbsgrænse i pensionsbeskatningslovens § 16, stk. 1, eller hans personlige indkomst i det enkelte år, jf. pensionsbeskatningslovens § 54, stk. 2, hverken for så vidt angår indbetalinger foretaget af B selv eller af pensionsselskab A.

Da det således ikke fremgår, at en del af indbetalingerne på kapitalpensionsordningen har oversteget den fastsatte beløbsgrænse eller hans personlige indkomst i det enkelte indkomstår, og dermed kan udbetales afgiftsfri, skal B betale afgift på 40 pct. af hele udbetalingen fra kapitalpensionsordningen. ”

Ved brev af 11. december 2014 bad jeg om dine eventuelle bemærkninger til myndighedernes udtalelser.

Du svarede mig ved brev af 12. december 2014, og ved brev af 19. december 2014 meddelte jeg dig, at sagen var klar til behandling.